Festschrift für Michael Streck: Zum 70. Geburtstag 9783504380694

Nahezu 60 Kollegen und Freunde des Jubilars haben sich zusammengefunden, um die Person und das Lebenswerk eines der reno

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German Pages 976 [964] Year 2011

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Festschrift für Michael Streck: Zum 70. Geburtstag
 9783504380694

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Festschrift für Michael Streck

FESTSCHRIFT FÜR

MICHAEL STRECK ZUM 70. GEBURTSTAG herausgegeben von

Burkhard Binnewies Rainer Spatscheck

2011

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln TeL 02 21/9 37 38-{}1, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-06044-2 ©2011 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln

Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist w:heberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen. Bearbeitungen, Obersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: H. Rohde, Much Druck und Verarbeitung: Kösel, Krugzell Printed in Germany

Vorwort Als Herausgeber einer Festschrift hat man im Vorfeld das Problem, mit dem Verlag abstimmen zu müssen, welchen Umfang die Festschrift einnehmen wird. Wie bei einer Geburtstagseinladung geht man davon aus, dass mindestens ein Drittel der Eingeladenen – aus welchen Gründen auch immer – ablehnen wird. Unsere Überraschung war groß, dass nahezu alle Eingeladenen, bis auf wohl entschuldigte Ausnahmen, der Einladung gefolgt sind und zu Ehren von Michael Streck einen Beitrag für die Festschrift übersandt haben. So ist aus der Festschrift ein rundes abgewogenes Werk geworden, das alle Bereiche des beruflichen Wirkens von Michael Streck beleuchtet. Hierfür einen herzlichen Dank an alle Autorinnen und Autoren sowie dem Team des Verlags Dr. Otto Schmidt, das uns durch die verschiedenen Stationen einer Festschrift-Entstehung bravourös geleitet hat! Köln/München, im Januar 1011

Burkhard Binnewies und Rainer Spatscheck

V

Inhalt Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

V

Autorenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XIII

I. Laudatio Burkhard Binnewies und Rainer Spatscheck Michael Streck zum Siebzigsten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3

II. Steuerrecht Jörg Alvermann Der Berufsverband in der steuerlichen Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9

Burkhard Binnewies Der Spaßfaktor im Steuerrecht – Das Prinzip der Freude als steuerrelevantes Moment? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

31

Georg Crezelius Die Betriebsaufspaltung – ein methodologischer Irrgarten . . . . . . . . .

45

Wolfgang Ewer Rechtsprobleme der Abgabenpflicht für Grundstücke in Business Improvement Districts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

59

Klaus Korn Steuerbrennpunkte bei Freiberufler-Kooperationen . . . . . . . . . . . . . .

71

Ralf Neumann Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG? . . . . . . . . . . . .

103

Klaus Olbing Die Berücksichtigung von Einkommen der Organgesellschaft bei dem Höchstbetrag für den Spendenabzug beim Organträger – Von der Kritikfähigkeit und dem gesunden Menschenverstand des Anwalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

121

Herbert Olgemöller Tarifrechtliche Trouvaillen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

131

Reinhard Pöllath Offenlegungspflichten und Kronzeugenboni – gewährleisten oder gefährden sie die ordnungsgemäße Unternehmensführung? . . . . . . . .

143

Jens Reddig Lebzeitige Vermögensübertragungen gegen private Versorgungsrente – oder was der Gesetzgeber hiervon übrig ließ . . . . . . . . . . . . .

157

VII

Inhalt Seite

Bernd Rödl und Christian Rödl Ausgewählte Aspekte der Internationalen Unternehmens- und Vermögensnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

171

Andreas Söffing Ausgewählte Beratungsaspekte beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . .

195

Matthias Söffing Weiterübertragungsverpflichtung und personengesellschaftsrechtliche Nachfolgeklauseln im Lichte des § 13a Abs. 3 ErbStG 2009 . . .

217

Rudolf Stahl Die steuerliche Behandlung von Bodenschätzen . . . . . . . . . . . . . . . .

233

Eckhard Wälzholz Ausschlagung gegen Abfindung in der ertragsteuerlichen Gestaltungspraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

245

Franz Wassermeyer Die Besteuerung des Gewinnanteils des persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien . . . . . . . . .

259

Markus Wollweber Der Steuerirrtum – Zu den Rechtsfolgen steuerlicher Fehlvorstellungen bei Vertragsschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

275

III. Steuerverfahrensrecht Stephan Eilers Der Fiskus als Krisengewinnler – zur Unzulässigkeit von Auskunftsgebühren in Sanierungsfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

305

Heinz-Willi Kamps Berücksichtigung festsetzungsverjährter Steuern – Fehlerberichtigung gemäß § 177 AO im Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis und verjährte Vorschenkungen im Rahmen des § 14 ErbStG . . . . . . .

319

Alexandra Mack Der Steueranwalt im Finanzgerichtsprozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

337

Jörg Manfred Mössner Der Antrag im Finanzprozess . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

355

Heide und Harald Schaumburg Grenzüberschreitende Sachaufklärung – Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

369

Jürgen Schmidt-Troje Das Amtsermittlungsprinzip im finanzgerichtlichen Verfahren . . . . .

385

Roman Seer Tax Compliance und Außenprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

403

VIII

Inhalt Seite

Wolfgang Spindler Der Anwalt als „Organ der Steuerrechtspflege“ und Interessenvertreter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

417

Karin Stahl-Sura Zur Dauer der Verfahren vor den Finanzgerichten . . . . . . . . . . . . . . .

435

Siegbert Woring Der Zeugenbeweis im finanzgerichtlichen Verfahren . . . . . . . . . . . .

461

IV. Steuerstrafrecht Ute Döpfer „Schweigen ist das am schwersten zu widerlegende Argument“ – Anmerkungen zur Bedeutung des Anspruchs auf rechtliches Gehör für die Verteidigung im Steuerstrafverfahren . . . . . . . . . . . . .

485

Rudolf Gocke und Xaver Ditz Internationale Verrechnungspreise und das Steuerstrafrecht . . . . . . .

495

Markus Gotzens Grenzüberschreitung im Steuerfahndungsverfahren – Effizienz vor Rechtsstaat? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

519

Max Rau Ausgewählte Grundsatzprobleme und Grenzbereiche der Selbstanzeige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

533

Rolf Schwedhelm Zum Unwerte der Steuerhinterziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

561

Rainer Spatscheck Die Selbstanzeige – Von der Wiege bis zum Grab? . . . . . . . . . . . . . . .

581

Klaus Volk Prozessprinzipien im Wirtschafts- und Steuerstrafrecht . . . . . . . . . . .

597

Jörg Weigell Überlegungen zum Steuer(straf)recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

609

Martin Wulf Reichweite steuerlicher Erklärungspflichten bei unklarer Rechtslage – wo beginnt der Bereich strafbaren Verhaltens? . . . . . . .

627

V. Berufsrecht Hubert W. van Bühren Entwicklung und Zukunft der Fachanwaltschaften in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

647

Bernhard Dombek Das Vertrauensverhältnis zwischen Mandant und Rechtsanwalt . . . .

655

IX

Inhalt Seite

Mechtild Düsing Frauen in der Anwaltschaft – eine Machtfrage . . . . . . . . . . . . . . . . . .

673

Martin Henssler Die berufsrechtliche Zulässigkeit der anwaltlichen Vertretung mehrerer Gesamtschuldner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

677

Benno Heussen Anwaltsmanagement im DAV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

695

Hartmut Kilger Dr. Michael Streck als Präsident des Deutschen Anwaltvereins 1998–2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

709

Wilhelm Krekeler Strafrechtliche Risiken des anwaltlichen Berufs . . . . . . . . . . . . . . . .

717

Dierk Mattik Festakt „60 Jahre Bundesrechtsanwaltskammer“ – Ein Bericht . . . . .

749

Axel Pestke Der europäische Steuerberater – Illusion oder Wirklichkeit? . . . . . . .

761

Franz Salditt Fünfzehn Jahre später! – Neujahrsinterview des Anwaltsblatts mit Dr. Anne Adams, Präsidentin des DAV, am 31. Dezember 2025 . . . .

785

Kaspar Schiller Anwaltliche Unabhängigkeit – Wozu? Wie weit? Wovon? . . . . . . . . .

797

Sven Thomas Der „Brand“ von Anwaltssozietäten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

813

VI. Wirtschafts- und Zivilrecht Klaus Hubert Görg Zum Spannungsverhältnis zwischen § 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG und § 64 Satz 3 GmbHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

823

Friedrich Graf von Westphalen Vertragsfreiheit aufgrund zwingenden Rechts und der Schutz des Schwächeren als Grundlage des europäischen Verbraucherleitbilds . .

833

Ferdinand Kirchhof Finanzwetten zerstören Finanzmärkte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

849

Tobias Lenz Die versicherungsrechtlichen Auswirkungen auf die Pauschalierungsund Quotierungsnovationen (Konzeptverantwortungsvereinbarung und Referenzmarkt) in der Zuliefererindustrie . . . . . . . . . . . . . . . . .

859

Randolf Mohr Zur Schiedsklausel in der GmbH-Satzung – Zulässigkeitsvoraussetzungen und Gestaltungsempfehlungen . . . . . . . . . . . . . . . .

875

X

Inhalt Seite

Hans-Joachim Priester Kernbereich der Mitgliedschaft als Schranke der Testamentsvollstreckung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

891

Ingeborg Rakete-Dombek „Grau teurer Freund, ist alle Theorie. Und grün des Lebens goldner Baum“. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

903

Thomas Wachter Nachweis der Erbfolge in deutsch-schweizerischen Erbfällen . . . . . .

921

Verzeichnis der Schriften von Michael Streck . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

941

XI

Autorenverzeichnis ALVERMANN, JÖRG Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Köln BINNEWIES, BURKHARD Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Köln, Lehrbeauftragter an der Eberhard Karls Universität Tübingen VAN BÜHREN,

HUBERT W. Dr., Rechtsanwalt, Gründer der Kanzlei van Bühren und Partner, Köln

CREZELIUS, GEORG Prof. Dr., Lehrstuhl für Steuerrecht, Universität Erlangen/Bamberg DITZ, XAVER Dipl.-Kaufm., Dr., Steuerberater, Partner der Sozietät Flick, Gocke, Schaumburg, Bonn DOMBEK, BERNHARD Dr., Rechtsanwalt und Notar a.D., Berlin, Präsident der Bundesrechtsanwaltskammer a.D. DÖPFER, UTE Dr., Rechtsanwältin, Oberursel DÜSING, MECHTILD Rechtsanwältin und Notarin, Fachanwältin für Verwaltungs-, Erbund Agrarrecht, Partnerin der Sozietät Meisterernst Düsing Manstetten, Münster EILERS, STEPHAN Prof. Dr., LL.M., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Freshfields Bruckhaus Deringer LLP, Honorarprofessor an der Universität zu Köln EWER, WOLFGANG Prof. Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Verwaltungsrecht, Honorarprofessor an der Christian-Albrecht-Universität zu Kiel, Präsident des Deutschen Anwaltvereins GOCKE, RUDOLF Dipl.-Kaufm., Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Gründer der Sozietät Flick, Gocke, Schaumburg, Bonn GÖRG, KLAUS HUBERT Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Insolvenzrecht, Partner der Sozietät GÖRG Partnerschaft von Rechtsanwälten, Köln

XIII

Autorenverzeichnis

GOTZENS, MARKUS Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Partner der Kanzlei Wannemacher & Partner Rechtsanwälte, München HENSSLER, MARTIN Prof. Dr., Geschäftsführender Direktor des Instituts für Arbeitsund Wirtschaftsrecht sowie des Instituts für Anwaltsrecht, Universität zu Köln HEUSSEN, BENNO Prof. Dr., Rechtsanwalt, Berlin, Honorarprofessor für Computerrecht an der Leibniz-Universität Hannover, Of-Counsel der Heussen Rechtsanwaltsgesellschaft mbH. KAMPS, HEINZ-WILLI Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Köln KILGER, HARTMUT Rechtsanwalt, Fachanwalt für Sozialrecht, Tübingen, ehemaliger Präsident des Deutschen Anwaltvereins KIRCHHOF, FERDINAND Prof. Dr., Vizepräsident des Bundesverfassungsgerichts, Karlsruhe, Lehrstuhl für Öffentliches Recht, Finanz- und Steuerrecht, Universität Tübingen KORN, KLAUS Steuerberater, Partner der Sozietät Carlé, Korn, Stahl, Strahl, Partnerschaft Rechtsanwälte Steuerberater, Köln KREKELER, WILHELM Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Strafrecht, Dortmund LENZ, TOBIAS Prof. Dr., Rechtsanwalt, Partner der Kanzlei Friedrich Graf von Westphalen und Partner, Köln, Professor für nationales und internationales Wirtschaftsrecht, Direktor des Instituts für Haftungsund Versicherungsrecht an der Rheinischen Fachhochschule Köln MACK, ALEXANDRA Rechtsanwältin, Fachanwältin für Steuerrecht, Partnerin der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Köln MATTIK, DIERK Dr., Richter am Hanseatischen Oberlandesgericht Hamburg a.D., ehemaliger Hauptgeschäftsführer des Deutschen Anwaltvereins, Rechtsanwalt, Hamburg MOHR, RANDOLF Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Wirtz & Kraneis, Rechtsanwälte Partnerschaft, Köln

XIV

Autorenverzeichnis

MÖSSNER, JÖRG MANFRED Prof. (em.) Dr., Universitäten Osnabrück und Paris Panthéon, Richter am Finanzgericht a.D., Steuerberater PwC NEUMANN, RALF Dipl.-Finw., Regierungsdirektor, Körperschaftsteuerreferent der Oberfinanzdirektion Rheinland OLBING, KLAUS Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Berlin OLGEMÖLLER, HERBERT Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Köln PESTKE, AXEL Prof. Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Hauptgeschäftsführer des Deutschen Steuerberaterverbandes, Berlin PÖLLATH, REINHARD Prof. Dr., LL.M., Rechtsanwalt, Gründungspartner der Sozietät P + P Pöllath + Partners, Honorarprofessor an der Universität Münster PRIESTER, HANS-JOACHIM Prof. Dr., Notar a.D., Hamburg, Honorarprofessor an der Universität Hamburg RAKETE-DOMBEK, INGEBORG Rechtsanwältin und Notarin, Fachanwältin für Familienrecht, Berlin, Vorsitzende der Arbeitsgemeinschaft Familienrecht im Deutschen Anwaltverein RAU, MAX Leitender Regierungsdirektor Z, Vorsteher des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung, Köln REDDIG, JENS Dr., LL.M., Richter am Finanzgericht Münster, Lehrbeauftragter an der Universität Osnabrück RÖDL, BERND Dr., Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Rechtsanwalt, Gründer der Kanzlei Rödl & Partner, Nürnberg RÖDL, CHRISTIAN Dr., LL.M., Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Geschäftsführender Partner der Kanzlei Rödl & Partner, Nürnberg SALDITT, FRANZ Prof. Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Strafrecht und für Steuerrecht, Neuwied, Honorarprofessor an der FernUniversität Hagen

XV

Autorenverzeichnis

SCHAUMBURG, HARALD Prof. Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Flick, Gocke, Schaumburg, Bonn, Honorarprofessor an der Universität zu Köln SCHAUMBURG, HEIDE Dr., Vizepräsidentin des Finanzgerichts, Köln, Lehrbeauftragte an der Universität Siegen SCHILLER, KASPAR Dr., Rechtsanwalt, Partner der Kanzlei Schiller Rechtsanwälte, Winterthur, ehemaliger Präsident des Schweizerischen Anwaltsverbandes SCHMIDT-TROJE, JÜRGEN Dr., Präsident des Finanzgerichts a.D., Rechtsanwalt und Steuerberater SCHWEDHELM, ROLF Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Köln SEER, ROMAN Prof. Dr., Lehrstuhl für Steuerrecht an der Ruhr-Universität Bochum SÖFFING, ANDREAS Prof. Dr., Steuerberater, Partner der Sozietät SJ Berwin LLP, Frankfurt a.M., Honorarprofessor an der Martin-Luther-Universität, Halle-Wittenberg SÖFFING, MATTHIAS Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, S&P SÖFFING Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, Lehrbeauftragter an der Heinrich Heine Universität Düsseldorf SPATSCHECK, RAINER Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Fachanwalt für Strafrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, München SPINDLER, WOLFGANG Dr. h.c., Präsident des Bundesfinanzhofs, München STAHL, RUDOLF Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Carlé, Korn, Stahl, Strahl, Partnerschaft Rechtsanwälte Steuerberater, Köln STAHL-SURA, KARIN Richterin am Finanzgericht, Münster THOMAS, SVEN Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Strafrecht, Partner der Sozietät |tdwe|, Thomas Deckers Wehnert Elsner, Düsseldorf XVI

Autorenverzeichnis

VOLK, KLAUS Prof. Dr. Dr. h.c., Lehrstuhl für Strafrecht, Wirtschaftsstrafrecht und Strafprozessrecht, LMU München, Strafverteidiger WACHTER, THOMAS Notar, München WÄLZHOLZ, ECKHARD Dr., Notar, Partner der Kanzlei Dr. Malzer & Dr. Wälzholz, Füssen WASSERMEYER, FRANZ Prof. Dr. Dr. h.c., Vorsitzender Richter am BFH a.D., Rechtsanwalt, Steuerberater, Honorarprofessor der Universität Bonn, Sankt Augustin WEIGELL, JÖRG Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, W&R Weigell Rechtsanwälte, München GRAF VON WESTPHALEN, FRIEDRICH Prof. Dr., Rechtsanwalt, Gründer der Kanzlei Friedrich Graf von Westphalen und Partner, Köln, Honorarprofessor an der Universität Bielefeld WOLLWEBER, MARKUS Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Köln WORING, SIEGBERT Dr., Vorsitzender Richter am FG a.D., Köln WULF, MARTIN Dr., Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Partner der Sozietät Streck Mack Schwedhelm, Berlin, Lehrbeauftragter an der Bucerius Law School in Hamburg

XVII

Burkhard Binnewies und Rainer Spatscheck

Michael Streck zum Siebzigsten I. Am 8. März 2011 vollendet Michael Streck sein 70. Lebensjahr. Dies ist Anlass, ihn als einen der renommiertesten Steuerjuristen der letzten 40 Jahre mit einer Festschrift zu ehren. Michael Streck ist in der Juristerei vielfältig in Erscheinung getreten. Dort, wo er in Erscheinung tritt, hinterlässt er einen bleibenden Eindruck. Michael Streck ist Rechtsanwalt, Steueranwalt, Steuerstrafverteidiger und dies mit Leib und Seele. Er akzeptiert den Rechtsanwalt als Organ der Rechtspflege, lässt sich von dieser Rolle aber nicht vereinnahmen und versteht sich als Interessenvertreter, als Vertreter der Interessen seines Mandanten. Daneben hat sich Michael Streck umfangreiche Verdienste um die deutsche Anwaltschaft erworben. Unter anderem als Präsident des Deutschen AnwaltVereins hat er sich in besonderer Weise den Fragestellungen des anwaltlichen Berufsrechts angenommen. Wichtig war ihm in dieser Funktion auch die wiederholte Teilnahme am Rechtsstaatdialog mit China als Mitglied der Delegation der Bundesregierung. Als Präsident des Deutschen AnwaltVereins lag ihm ferner die Förderung der Rechtsanwältinnen besonders am Herzen. Nicht zuletzt hat Michael Streck neben seiner herausragenden beruflichen Tätigkeit als Steueranwalt und als Vertreter der Rechtsanwälte außergewöhnliche Schaffenskraft als juristischer Fachautor bewiesen. Seine Veröffentlichungen vereinigen umfassende Praxiserfahrung mit tiefer fachlicher Durchdringung der Thematik1. Theorie und Praxis sind für Michael Streck kein Gegensatz. Im Gegenteil: Exzellentes theoretisches Wissen ist stets Grundlage seiner fundierten Beratung, seine Beratungserfahrung fließt in die zahlreichen Fachveröffentlichungen ein, zur Fortentwicklung der Theorie. Seine Publikationen gehen über reine Fachveröffentlichungen hinaus, was seine Schriften über den Heiligen Sankt Ivo, den Schutzpatron der Rechtsanwälte, und über die Beschreibung des Berufsbildes „Anwalt/Anwältin“ belegen. Ebenso profiliert ist Michael Streck als Referent bei Vortragsveranstaltungen von Verbänden und Berufskammern der Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte sowie von Verlagen. Mit Michael Streck wird ein charismatischer Berater geehrt, ein Autor, ein Kommentator, ein Herausgeber zahlreicher Handbücher und Monografien, ein Mitherausgeber der NJW, ein viel geachteter Referent sowie ein Inhaber zahlreicher Ehrenämter. Anders gewendet: ein besonderer Mensch, eine besondere Persönlichkeit, ein besonderer Jurist.

___________ 1 S. Schrifttumsverzeichnis in dieser Festschrift, S. 941.

3

Laudatio

II. Michael Streck ist am 8. März 1941 in Bad Godesberg geboren. Er wuchs in einer großbürgerlichen Familie mit drei Schwestern und einem Bruder auf. Die Geschwister bedeuten ihm viel, bei zahlreichen privaten und beruflichen Anlässen sind Bruder und Schwestern gern eingeladene Gäste. Nach dem Abitur studierte Michael Streck Rechtswissenschaften in Bonn und Lausanne. Promoviert wurde Michael Streck nicht im Steuerrecht, sondern im Familienrecht mit dem Thema „Generalklausel und unbestimmter Begriff im Recht der allgemeinen Ehewirkungen“. Nach dem zweiten Staatsexamen absolvierte Michael Streck ab 1969 die Ausbildung im höheren Dienst der Finanzverwaltung beim Finanzamt Siegburg. Später wechselte er zum Finanzamt Bonn-Innenstadt. Als Finanzbeamter verstand er sich als kreativer und aktiver Anwalt des Fiskus. Rufen ins Ministerium folgte er nicht. Bereits 1975 schied Michael Streck aus der Finanzverwaltung aus und wurde Partner in der renommierten Kölner Steuerrechtspraxis Felix. Günther Felix hatte ihn im Anschluss an einen „gemeinsamen Fall“ bewegt, die Seiten zu wechseln. Über seinen Wechsel von der Finanzverwaltung zur Anwaltschaft hat Michael Streck stets gesagt: „Ich habe nur den Mandanten gewechselt“. 1984 gründete Michael Streck zusammen mit dem früh verstorbenen Sozius Thomas Rainer die Sozietät Streck Rainer, heute firmierend unter dem Namen Streck Mack Schwedhelm mit Büros in Köln, Berlin und München. Hier hat Michael Streck den Dreiklang aus Steuergestaltung, Steuerstreitführung und Steuerstrafrecht zur Beratungsphilosophie gemacht und damit eine hoch spezialisierte Steueranwaltsboutique mit klarem Profil ins Leben gerufen. Schnelles Wachstum haben Michael Streck und seine Sozien nicht angestrebt, sondern die Suche nach gleichsam qualifizierten Partnerpersönlichkeiten, die sich zu Beraterpersönlichkeiten entwickeln, in den Vordergrund gestellt. Das persönliche Umfeld und Verständnis wird höher gewertet, als der LeverageEffekt. Die eigene Mandatsbetreuung liegt Michael Streck – und seinen Sozien – mehr als der Auftritt mit einer Entourage von Associates. Dessen ungeachtet ist die interne Zusammenarbeit mit Michael Streck auch aus Sicht eines angestellten Anwalts ein Genuss. Die „Erziehung“ zu klarer Sprache und schriftsätzlicher Konzentration auf das Wesentliche war für jeden seiner heutigen Sozien prägend. Den entscheidenden Satz in einem Schriftsatz pflegt er mit einem guten Billardstoß zu vergleichen. Sowohl als Finanzbeamter als auch als Steueranwalt hat Michael Streck Finanzamt und Steuerpflichtige oftmals mit unkonventionellen, aber konstruktiven Lösungen überrascht. Die Auseinandersetzung in der mündlichen Verhandlung vor Finanzgerichten oder dem Bundesfinanzhof hat er zur verfahrensrechtlichen Kunst erhoben. Wird er zu einem Mandat neben anderen Beratern hinzugezogen, strebt er in der Regel die Führung dieses Mandats an, keinesfalls mit dem Ziel, andere zu verdrängen, aber in dem Bestreben eindeutiger Verantwortlichkeit. Ist dies nicht gewünscht, hat er ohne Groll reizvolle Mandate abgelehnt. Zum Anwaltsmarketing von Michael Streck hat das Nennen renommierter Mandate oder prominenter Mandanten nie gehört. Die anwaltliche Verschwiegenheitspflicht wird in der Sozietät Streck Mack Schwedhelm als anwaltliches Privi4

Laudatio

leg gepflegt. Die Nennung von Mandaten und Mandanten durch die Sozietät in den einschlägigen Medien erfolgt nicht. Gelangen Mandate in die Öffentlichkeit, sind sie durch die Medien eigenständig ermittelt. Michael Streck hat sich stets auch als „Berater für Berater“ verstanden und unter anderem über die von ihm gegründete Beratungsakzente GmbH zahlreiche Fortbildungsveranstaltungen für Steuerberater, Wirtschaftsprüfer und Rechtsanwälte angeboten. Als Referent, rhetorisch brillant, ist er ebenso geschätzt wie als Anwalt. Michael Streck ist Sammler und Ästhet. Er hat Freude an der Sammlung von Plastikschlümpfen, ebenso wie an der Sammlung von künstlerischen Porzellanfiguren und nicht zuletzt an der Sammlung von historischen Steuerurkunden. All dies ist in seinem Büro für den Mandanten erkennbar. Das ist Teil der Beratungsphilosophie von Michael Streck. In seinen Augen soll die Persönlichkeit des Rechtsanwalts als Vertrauensperson des Mandanten für diesen auch hieran erkennbar sein und das Beratungsgespräch nicht in austauschbaren Besprechungszimmern stattfinden. Er hat stets Freude daran, die Büroräume mit Details auszustatten.

III. Bei aller beruflichen Belastung hat Michael Streck – mit steigendem Alter intensiver – auch das Privatleben gepflegt. Seine Familie lag ihm stets sehr am Herzen. Auf seine drei über die Welt verteilten Töchter und seine Enkelkinder ist er stolz. Für sie ist er als Vater und geschätzter Ratgeber immer erreichbar. Der plötzliche Tod seiner ersten Ehefrau Maria im Jahr 1996 hat ihn und seine Töchter schwer getroffen. Mit seiner zweiten Ehefrau Christiane hat er u.a. das gute Essen entdeckt, auch zur Freude seiner Kollegen; fiel es Michael Streck auf beruflichen Reisen früher nicht auf, wenn Mitreisende sich im Laufe eines Tages mangels Nahrungsaufnahme dem Kollaps näherten. Christiane und Michael Streck teilen die Liebe zur Literatur, das Interesse für Kunst und die Liebe zum Reitsport. In den frühen Morgenstunden (so geht das Gerücht, die Herausgeber haben dies bis heute nicht überprüft) widmet sich Michael Streck seinem Reitpferd. Der Reitsport – von ihm spät entdeckt – scheint Michael Streck zu reizen, da das Dressurreiten viel mit Ästhetik und Präzision zu tun hat. Sprache in Wort und Schrift ist seine Passion, beruflich wie privat. Die Liebe zur Literatur hat Michael Streck eine Praxisbroschüre der besonderen Art veröffentlichen lassen, Die Goldwaage, eine von ihm zusammengestellte Sammlung von Gedichten. Die über Jahrzehnte aufgebaute, wohlgeordnete private Bibliothek von Michael Streck ist beeindruckend. Besonders beeindruckend ist, dass die Bücher in ihren Regalen – jedes an seinem Platz – nicht nur gesammelt und geordnet, sondern auch gelesen sind. Über viele der Bücher gibt es eine Rezension von Michael Streck. Ihr Inhalt wird mit Ehefrau Christiane am Kamin entweder in der Bretagne – mit wundervollem Blick in den Blumengarten – oder in Köln – mit wundervollem Blick auf die romanische

5

Laudatio

Kirche St. Gereon – kritisch diskutiert. Beide veranstalten von Vielen geschätzte, von Wenigen gefürchtete Lesungen. Hat man einen Wunsch frei bei Michael Streck, sollte man sich ein Buch wünschen. Es wird mit Bedacht ausgewählt. Nun schenken wir – die Sozien der Sozietät Streck Mack Schwedhelm sowie die übrigen zahlreichen Autoren dieser Festschrift – Ihnen, lieber Herr Streck, ein Buch. Herzlichen Glückwunsch zum 70. Geburtstag!

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Jörg Alvermann

Der Berufsverband in der steuerlichen Praxis Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Erscheinungsformen 1. Der „Verband“ 2. Vereinsverband 3. Großverband III. Steuersubjekt und Abgrenzungen 1. Rechtsform und Steuersubjekt 2. Abgrenzung zur GbR und Mitunternehmerschaft 3. Untergliederungen 4. Kooperationen, Gemeinschaften, Joint-Ventures IV. Ertragsteuerbefreiungen – Kriterien und Abgrenzungen 1. Der Berufsverband 2. Berufsverband und Gemeinnützigkeit – Abgrenzungen 3. Die Einnahmesphären 4. „Prägende“ wirtschaftliche Geschäftsbetriebe? V. Abgrenzungsfragen zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 1. Kriterien 2. Betriebsaufspaltung

3. Beteiligungen 4. Sponsoring a) Steuerliche Ausgangslage b) Der typische Praxisfall c) Unterscheidungsmerkmale 5. Betriebsausgaben VI. Mitgliedsbeiträge und Umsatzsteuer 1. Bisherige Unterscheidung nach nationalem Recht: Echte und unechte Mitgliedsbeiträge 2. EuGH-Urteil vom 21.3.2002 3. Ausgangslage nach der EuGHEntscheidung – mehr Chancen als Risiken 4. Nachfolgende Rechtsprechung 5. Unterbliebene Reaktion von Verwaltung und Gesetzgebung 6. Steuerbefreiungen nach der MwStSystRL 7. Anwendungsvorrang der Befreiung nach EU-Recht 8. Die gegenwärtige Rechtslage 9. Zusammenfassend VII. Fazit

I. Einleitung Bereits der Blick in das Inhaltsverzeichnis dieser Festgabe zeigt, dass Michael Streck weit über den steuerjuristischen und steueranwaltlichen Horizont hinaus gedacht, geschrieben und gewirkt hat. Für seine Sozien war es ein Faszinosum, für den Deutschen Anwaltverein ein Glücksfall, einen Steuerrechtler an der Spitze eines großen deutschen Berufsverbands zu wissen. Der nachfolgende Beitrag versucht zu erreichen, was dem Jubilar bereits in einmaliger Weise gelungen ist: Steuerrecht und Verbandstätigkeit zu verbinden.

II. Erscheinungsformen 1. Der „Verband“ Der Verband ist als solcher keine Rechtsform. Eine einheitliche rechtliche Definition für den Verbandsbegriff existiert nicht. Im juristischen Sprach9

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gebrauch werden als Verband vor allem solche Vereinigungen auf Landesoder Bundesebene bezeichnet, die nach ihrer Organisation und Bedeutung über die Einzelvereine hinausgehen1. Im gesellschaftspolitischen Sinn ist der Verband eine auf Dauer angelegte Vereinigung von natürlichen oder juristischen Personen mit dem Ziel der gemeinsamen Zweckverfolgung und organisierten Interessenvertretung. Im wirtschaftlichen und sozialen Leben kennen wir den Verband vor allem als Berufsverband. Der Berufsverband ist in der Regel ein rechtsfähiger Verein, er kann jedoch auch ein nicht rechtsfähiger Verein sein. Er ist auch als GmbH und Aktiengesellschaft denkbar. In jedem Fall hat der Verband Mitglieder oder Gesellschafter. Der Berufsverband ist nicht altruistisch, sondern bedient die Egoismen der Mitglieder. Oder – feiner ausgedrückt – er sorgt und kümmert sich um die wirtschaftlichen und ideellen Interessen seiner Mitglieder. In der Praxis sind vor allem folgende Organisationsformen gebräuchlich: 2. Vereinsverband Der Vereinsverband ist ein Verein, dessen Mitglieder ausschließlich oder überwiegend Körperschaften sind2. Der Zusammenschluss erfolgt horizontal. Der Vereinsverband kann als rechtsfähiger oder nicht rechtsfähiger Verein bestehen, wobei seine Rechtsform nicht mit der seiner Mitglieder identisch sein muss. So können Vereine, Kapitalgesellschaften oder Körperschaften des öffentlichen Rechts Mitglieder eines eingetragenen oder nicht eingetragenen Vereins sein. Die Willensbildung in der Mitgliederversammlung erfolgt durch die Vertreter der Mitgliedsvereinigungen. 3. Großverband Demgegenüber gliedert der Großverband bzw. Großverein seine Organisation vertikal und hierarchisch. Üblich ist eine lokale Untergliederung, z.B. in Landes-, Bezirks-, Kreis- und Ortsbezirke. Möglich ist aber auch eine Unterteilung nach sachlichen Aufgaben. Oft bestehen die Unterebenen ihrerseits in Vereinsform. Im Unterschied zu den Vereinsverbänden sind die Mitglieder der Unterebenen zumeist auch Mitglieder des Großvereins. Es kommt zu gestuften- oder Doppelmitgliedschaften. Großverbände führen häufig aufgrund ihrer Größe keine Mitglieder-, sondern Delegiertenversammlungen durch. Insbesondere auf den unteren Stufen von Großverbänden kommt es zu – auch steuerlich relevanten – Abgrenzungsschwierigkeiten, ob es sich hierbei lediglich um oder eigenständige, nicht rechtsfähige Zweigvereine handelt (hierzu unten III.3.)3. Die Organisationsform der Untergliederungen kann wechseln: Der dem Hauptverein angehörende selbständige Zweigverein kann per Mitgliederbeschluss in eine unselbständige Untergliederung umgewandelt wer-

___________ 1 S. zur Historie in der Steuergesetzgebung auch Streck in Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, § 5 Rz. 75. 2 Reichert, Vereins- und Verbandsrecht, 12. Aufl., 2010, Rz. 2663. 3 Vgl. Reichert, Vereins- und Verbandsrecht, Rz. 2665 ff.

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den. Bislang unselbständig tätige Mitglieder können durch Vereinsgründung (nicht durch bloßen Mitgliederbeschluss4), mit anschließendem Vereinsbeitritt in den Hauptverein einen Zweigverein installieren.

III. Steuersubjekt und Abgrenzungen 1. Rechtsform und Steuersubjekt Berufsverbände sind zumeist rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Vereine. Für die Besteuerung der Verbände gelten dann in ihrem Ausgangspunkt die gleichen Grundsätze wie für die Vereinsbesteuerung: Sie sind – rechtsfähig oder nicht rechtsfähig – grundsätzlich körperschaftsteuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 bzw. Nr. 5 KStG. Die Körperschaftsteuerpflicht betrifft die positiven Einkünfte des Vereins, sofern sie einer Einkunftsart des Einkommensteuergesetzes zugeordnet werden können, § 8 Abs. 1 KStG. Wird der Verband – was ohne Weiteres möglich ist – in einer anderen Rechtsform betrieben, gelten die Besteuerungsregeln für diese Rechtsform. 2. Abgrenzung zur GbR und Mitunternehmerschaft Ertragsteuersubjekt ist also der Verband, sei er rechtsfähig oder nicht. Bei Verbänden in der Rechtsform des nicht rechtsfähigen Vereins kann allerdings die Abgrenzung zur GbR Probleme bereiten. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Mitglieder von vornherein auf einen bestimmten Kreis begrenzt, freie Ein- und Austritte nicht ohne Weiteres möglich sind. Der „Verband“ ist tatsächlich GbR, seine Einkünfte werden auf die „Mitglieder“ verteilt und unmittelbar dort besteuert. Die Körperschaftsteuerpflicht entfällt (s. auch § 3 Abs. 1 KStG), die Steuerbefreiung des Berufsverbandes kann nicht genutzt werden. Erheblich ist, wer wirtschaftlich als Vermögensträger anzusehen ist. Bei Vereinen überwiegt die Eigenständigkeit des Vermögens gegenüber den Individualrechten des Einzelnen5. Ist die Besteuerung als Körperschaft gewollt, muss eine entsprechende körperschaftliche Organisation dargelegt werden. Kriterien sind vereinstypische Satzung und Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung), Vereinsname, fehlende Abfindungsansprüche im Falle des Ausscheidens, freier Ein- und Austritt und vor allem die Unabhängigkeit des Vereinsbestehens vom Mitgliederwechsel6. Im umgekehrten Fall sind Rechtsprechung und Finanzverwaltung nur selten bereit, eine zunächst als Personengesellschaft geführte Vereinigung später als nicht rechtsfähigen Verein anzuerkennen. Insbesondere bei langjähriger Behandlung als Mitunternehmerschaft soll nicht dann, wenn es für den Steuerpflichtigen günstiger ist, Körperschaftsteuerpflicht behauptet werden kön-

___________ 4 Vgl. Stöber, Handbuch zum Vereinsrecht, 9. Aufl., 2004, Rz. 885. 5 Streck in Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, § 1 Rz. 40. 6 Streck, KStG, § 3 Rz. 3.

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nen7. Kann eine vereinstypische Struktur begründet werden, sollte dennoch gestritten werden. 3. Untergliederungen In anderen Fällen ist die Annahme eines nicht rechtsfähigen Vereins für die Finanzverwaltung der Anlass, Tätigkeiten aus dem steuerbefreiten Bereich herauszulösen und der Besteuerung zu unterwerfen. Veranstaltet z.B. ein rechtlich unselbständiger Ortsverband ein Sommerfest, das finanziell nicht aus der Verbands-, sondern über eine gesondert geführte Kasse abgewickelt wird, können die hieraus erzielten Einnahmen für den Ortsverband als nicht rechtsfähiger Verein steuerpflichtig werden8. Untergliederungen von Großvereinen sind grundsätzlich keine selbständigen Steuersubjekte, vgl. § 51 Satz 3 AO. Ab einer gewissen Verselbständigung können sie jedoch ihrerseits nicht rechtsfähige Vereine bilden, deren Einkünfte dann der Besteuerung unterworfen werden. Entscheidendes Kriterium für die Finanzverwaltung ist auch hier, ob die Untergliederung organisatorisch verselbständigt ist und eigenes Vermögen hält, das dem Zugriff des (Haupt-) Vereins entzogen ist. 4. Kooperationen, Gemeinschaften, Joint-Ventures Fehler und Unklarheiten in der steuerlichen Behandlung können bei gemeinsamen Veranstaltungen oder Projekten von mehreren Rechtsträgern auftreten: Träger von steuerlichen Pflichten können auch Zusammenschlüsse, Kooperationen oder sonstige Gemeinschaften sein. Schließen sich zwei oder mehrere Verbände für ein gemeinsames Projekt, eine Veranstaltung, zum Betrieb einer Einrichtung zusammen, können aus diesen Gemeinschaften gesonderte steuerliche Pflichten, im Einzelfall auch neue Steuersubjekte entstehen. Entscheidend für die steuerliche Beurteilung ist, ob sich der Zusammenschluss auf eine bloße Innengesellschaft beschränkt oder die Veranstaltungsgemeinschaft auch nach Außen eigenständig in Erscheinung tritt. Beispiel: Die Verbände A und B richten gemeinsam ein Symposium zu aktuellen politischen Fragen aus. Treten die beiden Verbände wie eine „Veranstaltungs-GbR“ auf, sind die bei der Veranstaltung erzielten Einnahmen einheitlich und gesondert festzustellen (§ 180 AO). Vor allem aber wird die Gemeinschaft zum eigenständigen Umsatzsteuersubjekt. Werden die Eingangsrechnungen für die Veranstaltungskosten nicht ebenfalls auf die Gemeinschaft ausgestellt, kann schon aufgrund der fehlenden ordnungsgemäßen Bezeichnung des Leistungsempfängers der Vorsteuerabzug versagt werden (§ 15 UStG). Das Entstehen unerwünschter Steuersubjekte kann vermieden werden, in dem sich die Gemeinschaft auf eine bloße Innengesellschaft beschränkt und

___________ 7 S. BFH v. 15.6.1965 – IV 188/62 U, BStBl. III 1965, 554. 8 Vgl. BFH v. 18.12.1996 – I R 16/96, BStBl. II 1997, 361 f.

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Der Berufsverband in der steuerlichen Praxis

beim Außenauftritt darauf geachtet wird, dass die Eigenständigkeit der Rechtsträger erhalten bleibt.

IV. Ertragsteuerbefreiungen – Kriterien und Abgrenzungen 1. Der Berufsverband Berufsverbände ohne öffentlich-rechtlichen Charakter sowie die kommunalen Spitzenverbände sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit. Die Befreiung gilt in allen Rechtsformen des § 1 Abs. 1 Nr. 1–5 KStG. Auch Körperschaften und Personenvereinigungen, deren Hauptzweck die Vermögensverwaltung für einen nicht rechtsfähigen Berufsverband ist, sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 3 Nr. 10 GewStG befreit, soweit ihre Erträge im Wesentlichen aus dieser Vermögensverwaltung herrühren und ausschließlich dem Berufsverband zufließen9. Berufsverbände im Sinne des § 5 Nr. 5 KStG sind nach R 16 Abs. 1 KStR Vereinigungen von natürlichen Personen oder Unternehmen, die allgemeine, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsende ideelle und wirtschaftliche Interessen des Berufsstands oder Wirtschaftszweigs wahrnehmen. Gleichgültig ist, ob die Interessenwahrnehmung nur den Mitgliedern oder dem Berufsstand/Wirtschaftszweig insgesamt zugute kommt10. Auch Zusammenschlüsse von Berufsverbänden (z.B. Bundes-, Landes- oder internationale Verbände), sind Berufsverbände im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG11. Der häufig anzutreffenden Vorstellung, die Bezeichnung wie auch immer strukturierter Vereinigungen als „Verband“ sei ein Freibrief im Hinblick auf die Ertragsteuerpflicht, sollte der Berater entgegenwirken. Die Befreiungsvorschrift wird von der Finanzverwaltung restriktiv gehandhabt. Die Voraussetzungen des Berufsverbands müssen schlüssig dargelegt werden. Die Bedingungen des Berufsverbands müssen in jedem Veranlagungszeitraum erfüllt sein12. Der Charakter des Berufsverbands muss sich nicht notwendig in der Satzung ausdrücken, sofern sich der Verband nachweisbar als Berufsverband betätigt13. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb kann in der Satzung erwähnt werden. So ist es z.B. unschädlich, wenn in der Satzung Rechtsberatung und Rechtsschutz für die Mitglieder als Satzungszweck genannt ist14. Schädlich für die Steuerbefreiung als Berufsverband ist die Vertretung von Individualinteressen. Ein Verband, der nicht den Interessen des gesamten Berufsstands, sondern nur einer geringen Anzahl von Berufsangehörigen dient,

___________ 9 Zu Einzelfragen s. Alvermann in Streck, KStG, 7. Aufl., 2008, § 5 Rz. 85. 10 Alvermann in Streck, KStG, § 5 Rz. 77; s. auch – zu § 4 Nr. 22 UStG – BFH v. 27.4.1990 – VI R 35/86, BFH/NV 1990, 701; v. 7.6.1988 – VIII R 76/85, BStBl. II 1989, 97. 11 R 16 Abs. 1 KStR. 12 BFH v. 22.7.1952 – I 44/52 U, BStBl. III 1952, 221. 13 BFH v. 22.7.1952 – I 44/52 U, BStBl. III 1952, 221. 14 OFD Hannover v. 6.6.2002 – S 2725 - 32 - StH 233 / S 2725 - 20 - StO 214, DStR 2002, 1305: Auch insoweit keine Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb.

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erlangt keine Steuerfreiheit15. Die Verfolgung ganz untergeordneter Einzelinteressen ist allerdings unschädlich16. Für die Erlangung der Steuerbefreiung ist auch nicht erforderlich, dass der Verband sämtliche oder eine Vielzahl aller wirtschaftlichen Interessen des Berufsverbandes wahrnimmt17. Auch ein Verband, der nur in einem bestimmten Bereich die berufsständischen Interessen wahrnimmt, erfüllt die Befreiungsvoraussetzungen. 2. Berufsverband und Gemeinnützigkeit – Abgrenzungen Die Besteuerung von Berufsverbänden und gemeinnützigen Körperschaften läuft in wesentlichen Bereichen parallel. Auch das Gemeinnützigkeitsrecht folgt der partiellen Steuerpflicht im Rahmen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes und kennt die Abgrenzungsprobleme zur Vermögensverwaltung. § 14 AO gilt für beide Bereiche. Die Parallelität gilt allerdings nicht uneingeschränkt: §§ 51 ff. AO beziehen sich nur auf gemeinnützige Organisationen und gelten für den (nicht gemeinnützigen) Berufsverband nicht. Demzufolge sind die Mittelverwendungsprobleme der gemeinnützigen Körperschaften dem Berufsverband weitgehend fremd. Allerdings können Berufsverbände innerhalb ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs keinen Zweckbetrieb bilden. Die Freigrenze des § 64 Abs. 3 AO (35.000,– Euro) findet ebenfalls keine Anwendung. Die Unterscheidung zwischen Berufsverband und Gemeinnützigkeit ist also auch für die Besteuerung wesentlich. Umso verblüffender ist es, dass sich immer wieder Satzungen finden, die die Begriffe gemeinsam und synonym verwenden – obwohl sich beide vom Zweck her weitgehend ausschließen: Der Berufsverband vertritt die Interessen einer begrenzten Berufsgruppe und ist damit schon nach seinem Selbstzweck nicht auf die Förderung der Allgemeinheit (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO) ausgerichtet. Ausnahmen sind denkbar, aber in jedem Fall angreifbar und problembehaftet. Gemeinnützige Körperschaften, die von Berufsverbänden getragen und/oder finanziert werden, können allerdings verdeckte Berufsverbände sein18. 3. Die Einnahmesphären Die Steuerbefreiung des Berufsverbandes ist ausgeschlossen, soweit er einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 a) KStG) oder mehr als 10% seiner Mittel für die unmittelbare oder mittelbare Unterstützung oder Förderung von politischen Parteien verwendet (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 b) KStG). Ausgehend von der gesetzlichen Systematik ist für die Ertragsbesteuerung zwischen drei Einnahmesphären des Berufsverbands zu unterscheiden:

___________ 15 BFH v. 29.8.1973 – I R 234/71, BStBl. II 1974, 60; v. 26.6.2002 – I B 148/00, BFH/NV 2002, 1617 (1618), m.w.N.; zur Umsatzsteuer BFH v. 20.8.1992 – V R 2/88, BFH/NV 1993, 204. 16 Alvermann, in Streck, KStG. 17 BFH v. 26.6.2002 – I B 148/00, BFH/NV 2002, 1618 f. 18 Felix, BB 1982, 2175.

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Der Berufsverband in der steuerlichen Praxis

– Die Einnahmen aus Mitgliedsbeiträgen und öffentlichen Zuschüssen fallen in den nicht steuerbaren Bereich. – Die Vermögensverwaltung des Berufsverbandes ist ertragsteuerfrei. Sie liegt nach § 14 Abs. 1 Satz 3 AO in der Regel dann vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinst oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird. – Steuerbefreite Berufsverbände sind mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ertragsteuerpflichtig, § 5 Abs. 1 Nr. 5 a) KStG, § 14 AO. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein eigenständiges Steuersubjekt, sondern Bestandteil der steuerbefreiten Körperschaft. Steuersubjekt bleibt allein der Verband, der innerhalb des Geschäftsbetriebs der (partiellen) Steuerpflicht unterliegt. Die Steuerfreiheit des übrigen Verbandsbereichs bleibt unberührt. Die Verknüpfung von Berufsverband und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb im Tatbestand der Vorschrift ist verwirrend. Die Begriffe sind zu trennen. Zuerst ist zu prüfen, ob ein Berufsverband vorliegt. Wird dies bejaht, führt der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur zur partiellen Steuerpflicht, gefährdet aber – auch bei großem Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit (s. unten 4.) – nicht die Steuerfreiheit des übrigen Verbands. 4. „Prägende“ wirtschaftliche Geschäftsbetriebe? Für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gemeinnütziger Körperschaften hatte der BFH in der Vergangenheit die sog. „Geprägetheorie“ entwickelt19. Demnach wird die Gemeinnützigkeit einer Körperschaft grundsätzlich noch nicht dadurch berührt, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die gemeinnützigen Aktivitäten übersteigt20. Entscheidend ist allein, dass die Tätigkeit der gemeinnützigen Vereinigung darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit selbstlos zu fördern21. Auch Körperschaften, die ihre Einnahmen nahezu ausschließlich durch die Unterhaltung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erzielen, können als gemeinnützig anerkannt werden22. Erst wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb für die Körperschaft derart „prägend“23 ist, dass die ideelle Tätigkeit dahinter erkennbar zurücktritt, soll nach der Rechtsprechung die Gemeinnützigkeit tangiert sein. Diese Gepräge-Rechtsprechung wurde von Rechtsprechung und Finanzverwaltung auch auf den Berufsverband übertragen: Entscheidend sei, dass die Tätigkeit des Verbandes primär auf berufsständische Interessenvertretung ausgerichtet ist. Auch Verbände, die ihre Einnahmen nahezu ausschließlich durch die Unterhaltung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben erzielen, können demnach steuerbefreit werden24. Nach dem bis 31.12.2003 geltenden

___________ 19 S. die eingehende Darstellung bei Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 4 Rz. 90 ff. 20 BFH v. 15.7.1998 – I R 156/94, BStBl. II 2002, 162. 21 BFH v. 15.7.1998 – I R 156/94, BStBl. II 2002, 162. 22 OFD Frankfurt v. 6.8.2003, DB 2003, 1932. 23 S. zu diesem Begriff auch AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 2. 24 OFD Frankfurt v. 6.8.2003 – S 0174 A - 20 - St II 1.03, DB 2003, 1932.

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Abschn. 8 Abs. 1 KStR 1995 entfiel die Steuerbefreiung allerdings nach § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG, „wenn die Verbandstätigkeit so weit hinter die wirtschaftliche Tätigkeit zurücktritt, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dem Verband das Gepräge gibt.“ Seit 2004 formulieren die Richtlinien: „Die Steuerbefreiung entfällt, wenn nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Geschäftsführung die nicht dem Verbandszweck dienende wirtschaftliche Tätigkeit dem Verband das Gepräge gibt.“25

Die Geprägetheorie ist zu Recht vielfältiger Kritik ausgesetzt26. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist eine – gesetzgeberisch gewollte, vgl. §§ 14, 64 AO – Finanzierungsform steuerbefreiter Körperschaften. Werden die aus den Geschäftsbetrieben gewonnenen Mittel für die steuerbefreiten Zwecke eingesetzt, kann die Steuerbefreiung nicht von der Größe eines solchen Mittelbeschaffungsbetriebes abhängen. Richtigerweise ist für die Beurteilung einer steuerbefreiten Tätigkeit daher nicht auf das Größenverhältnis zur wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern auf die Mittelverwendung für die steuerbegünstigten Zwecke abzustellen. Immerhin hat auch der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung27 zu gemeinnützigen Körperschaften noch einmal Folgendes klargestellt: Auch wenn eine Körperschaft den überwiegenden Teil ihrer Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erzielt, wird diese noch nicht automatisch durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „geprägt“. Betont wird, dass ein Verstoß gegen das Gebot der Selbstlosigkeit nicht allein deshalb vorliegt, weil die Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält und die nichtbegünstigten die begünstigten Aktivitäten übersteigen. Maßgebend ist nach dem BFH vielmehr, „ob das Vermögen der … Körperschaft zweckgerichtet für die ideellen Zwecke eingesetzt wird und die Einnahmen aus der nicht begünstigten Tätigkeit für die begünstigte Tätigkeit verwendet werden.“28

Wirtschaftliche Tätigkeiten zur Erhöhung der Einkünfte mit dem Ziel, den steuerbegünstigten Satzungszweck durch Zuwendungen von Mitteln zu fördern, sind nicht schädlich29. Allerdings – so der BFH weiter – darf die wirtschaftliche Aktivität einer gemeinnützigen Körperschaft „nicht zum Selbstzweck“ werden. Die Unterhaltung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs müsse stets „um des gemeinnützigen Zwecks willen“ erfolgen, in dem sie also z.B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der gemeinnützigen Aufgabe dient30. Ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dagegen nicht dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet, sondern ein davon losgelöster Zweck, scheitert die Gemeinnützigkeit an § 56 AO. In einem solchen Fall könne die Betätigung der Körperschaft nach dem BFH auch nicht in einen steuerfreien

___________ 25 26 27 28 29

R 16 Abs. 1 Satz 6 KStR. S. nur Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 4 Rz. 95 ff. BFH v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631. BFH v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631. BFH v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631; s. auch Strahl, DStR 2000, 2163 (2167), m.w.N. 30 BFH v. 4.4.2007 – I R 76/05, BStBl. II 2007, 631.

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und einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden – vielmehr ist die Körperschaft dann insgesamt steuerpflichtig31. Dieses „Selbstzweckverbot“ ist m.E. in dieser Form nicht auf Berufsverbände übertragbar. Das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO ist ein gemeinnütziges Gebot, das der gesetzgeberischen Definition des § 51 AO („ausschließlich und unmittelbar gemeinnützig“) entstammt. Zwar formuliert auch § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG, der Zweck eines Berufsverbands dürfe „nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet“ sein. Bei historischer und teleologischer Auslegung ist dieses Tatbestandsmerkmal aber – wie zuletzt Kühner überzeugend dargelegt hat32 – als Verweis auf § 14 AO zu verstehen. Im Ergebnis ist daher dem steuerbefreiten Berufsverband die Unterhaltung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe in unbegrenztem Maß gestattet, sofern er die hieraus erzielten Mittel in erster Linie für seine satzungsmäßigen Zwecke verwendet33.

V. Abgrenzungsfragen zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb 1. Kriterien Von wesentlicher Bedeutung für die Bestimmung der ertragsteuerfreien Vermögensverwaltung ist die Abgrenzung zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ausgangspunkt ist § 14 AO. Die Vorschrift definiert den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Der Begriff der Vermögensverwaltung selbst ist gesetzlich nicht abschließend definiert, sondern zunächst nur negativ vom wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abgegrenzt. Ergänzend normiert § 14 Abs. 1 Satz 3 AO die beiden Regelbeispiele der Vermögensverwaltung, nämlich die Nutzung von Vermögen (z.B. Kapitalverzinsung) und Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen. Für die Abgrenzung der beiden Vermögenssphären schließt die ganz herrschende Auffassung34 an die Kriterien zur einkommensteuerlichen Unterscheidung zwischen den Einkünften aus Gewerbebetrieb einerseits und den Einkünften aus Kapitalvermögen und Vermietung und Verpachtung andererseits an. Dies führt zu der gängigen Ausgangsformel, wonach bei der Vermögensverwaltung bereits vorhandenes Vermögen zur Fruchtziehung eingesetzt wird. Die Substanz des Vermögens bleibt erhalten. Die Ausnutzung

___________ 31 BFH v. 20.12.1978 – I R 21/76, BStBl. II 1979, 496; v. 28.11.1990 – I R 38/86, BFH/NV 1992, 90. 32 Kühner, Die Steuerbefreiung der Berufsverbände, Diss. Bonn, 2008, S. 87 ff.; Kühner, DStR 2009, 1786 (1787 ff.). 33 So auch Kühner, DStR 2009, 1786 (1790). 34 S. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 14 AO Rz. 11; abweichend und eingehend Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, Diss. Bonn, 1990, S. 147 ff.

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substanzieller Vermögenswerte tritt nicht entscheidend in den Vordergrund35. Geht die zu beurteilende Tätigkeit des Berufsverbandes über diesen Rahmen nicht hinaus, ist die Größe des verwalteten Vermögens und der Umfang der Verwaltungstätigkeit unerheblich36. Demgegenüber sollen beim wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erst neue Vermögenswerte geschaffen werden37. Die Vermögensverwaltung wird überschritten, wenn die Tätigkeiten über das normale Maß der Vermögensnutzung hinausgehen. Der Berufsverband ist hier wirtschaftlich selbständig, nachhaltig und auf Einnahmeerzielung ausgerichtet tätig. Maßgebend zu berücksichtigen ist hierbei immer auch das Motiv des Gesetzgebers für die Steuerpflicht des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der Gesichtspunkt der Wettbewerbsneutralität38. Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verlangt, dass das Steuerrecht alle Wettbewerber gleich behandelt und belastet. Dies schließt Steuervergünstigungen – wie für Berufsverbände – nicht aus. Die Begünstigung erreicht jedoch ihre Grenze, wo steuerbefreite Körperschaften ungerechtfertigte Wettbewerbsvorteile erhielten. Im Falle einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit, die nicht nur auf die Nutzung der vorhandenen Substanz beschränkt ist, verlässt der Berufsverband seine begünstigungsfähige Sphäre. Er muss in dieser Hinsicht den anderen wirtschaftlich Tätigen gleichgestellt werden. Die Grenze von der Vermögensverwaltung zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist damit regelmäßig dann überschritten, wenn die Tätigkeit des Berufsverbands auf einen wirtschaftlichen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet ist. 2. Betriebsaufspaltung Ein in § 14 Satz 3 AO gesetzlich festgelegter Regelfall der Vermögensverwaltung ist die Vermietung und Verpachtung. Die Vermögensverwaltung ist in diesem Bereich nicht auf die Nutzung des Immobilienvermögens beschränkt. Auch z.B. die Verpachtung von Werberechten oder Werbeflächen ist grundsätzlich noch dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen39. Die Größe des vermieteten oder verpachteten Vermögens ist für die Einstufung als Vermögensverwaltung unerheblich. Auch die Verpachtung eines Gewerbebetriebs ist der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Zu beachten sind in diesem Zusammenhang allerdings die Regeln der Betriebsaufspaltung:

___________ 35 BFH v. 26.2.1992 – I R 149/90, BStBl. II 1992, 693; v. 10.6.1992 – I R 76/90, BFH/NV 1992, 839. 36 S. BFH v. 12.3.1964 – IV 136/61, BStBl. 1964 III, 364, 365 f., und v. 18.3.1964 – IV 141/60 U, BStBl. III 1964, 367 (368), beide zur Gewerblichkeit; Tipke in Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 14 Rz. 13. 37 Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 64 AO Rz. 18. 38 Ausführlich Hüttemann, (Fn. 34), S. 148 ff. 39 ZB BFH v. 8.3.1967 – I 145/64, BStBl. II 1967, 373.

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Der Berufsverband in der steuerlichen Praxis

Nach gefestigter Rechtsprechung40 kann auch eine im Übrigen steuerbefreite Körperschaft einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, wenn sie an einer Kapitalgesellschaft mehrheitlich beteiligt ist und dieser wesentliche Betriebsgrundlagen überlässt. Insbesondere können auch Vereine und Verbände taugliche Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sein. Überlässt der Berufsverband ein Wirtschaftsgut an eine Gesellschaft, mit der er personell verflochten ist (z.B. Tochter-GmbH), und stellt das überlassene Wirtschaftsgut bei diesem Unternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, fallen sowohl die Beteiligung an dem Unternehmen selbst als auch der Pachtzins in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb41. Zur Betriebsaufspaltung mit steuerbefreiten Tochtergesellschaften sogleich unter V.3. 3. Beteiligungen Nach gefestigter Rechtsprechung42 und einhelliger Literaturansicht43 ist die bloße Beteiligung an einer anderen (befreiten oder nicht befreiten) Körperschaft grundsätzlich der steuerbefreiten Vermögensverwaltung zuzuordnen. Rechtsprechung und Finanzverwaltung machen von diesem Grundsatz allerdings zwei praxisrelevante Ausnahmen: Zum einen gelten auch hier die Regeln der Betriebsaufspaltung (oben V.2.). Zum andern – und dies ist für die Beratungspraxis schlicht ärgerlich – soll nach Rechtsprechung44, Finanzverwaltung45 und Teilen des Schrifttums46 eine Beteilung auch dann dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sein, wenn die beteiligte steuerbegünstigte Körperschaft unmittelbar in die laufende Geschäftsführung eingreift oder sie übernimmt. Rechtsprechung und Finanzverwaltung wollen insbesondere bei „entscheidendem Einfluss“ auf die Geschäftsführung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb annehmen47. Die bloße Möglichkeit der Einflussnahme ist jedoch keinesfalls ausreichend48. Dass das Kriterium des „entscheidenden Einflusses“ weder rechtlich noch praktisch konsistent ist, wird schon an Folgendem deutlich: Auch die h.M. konzediert, dass eine bloße Mehrheitsbeteiligung für sich genommen nicht

___________ 40 S. nur BFH v. 5.6.1985 – I S 2/85, BFH/NV 1986, 433; v. 21.5.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, 825; zuletzt FG Köln v. 15.7.2009 – 13 K 4468/05, EFG 2010, 350, Rev. eingelegt, Az. BFH I R 97/09. 41 BFH v. 21.5.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, 825; v. 5.6.1985 – I S 2/85, 3/85, BFH/NV 1986, 433. 42 S. bereits BFH v. 30.6.1971 – I R 57/70, BStBl. II 1971, 753; v. 27.3.2001 – I R 78/99, BStBl. II 2001, 449. 43 S. z.B. Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., 2005, § 6 Rz. 68; Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 9. Aufl., 2008, S. 255, beide m.w.N. 44 BFH v. 30.6.1971 – I R 57/70, BStBl. II 1971, 753. 45 R 16 Abs. 5 KStR. 46 Vgl. Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit § 6 Rz. 68; Wallenhorst in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger Vereine und Stiftungen, 6. Aufl., 2009, Rz. F 47; Buchna, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, S. 257 f. 47 R 16 Abs. 5 Satz 4 KStR; BFH I R 57/70, a.a.O.; s. zum Ganzen auch Alvermann in Streck, KStG, 7. Aufl., 2008, § 5 Rz. 35 „Beteiligung an einer Körperschaft“. 48 S. auch Engelsing/Muth, DStR 2003, 917, m.w.N.

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ausreichend ist, einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu begründen49. Mehr noch: Auch eine 100%-Beteiligung wird einhellig noch nicht für ausreichend erachtet. Entscheidend soll vielmehr sein, ob durch entsprechende organisatorische Maßnahmen (z.B. Personalunion in der Geschäftsführung50) ein „entscheidender Einfluss“ sichergestellt ist. Argumentativ überzeugend ist dies nicht: Man zeige dem Praktiker einen Alleingesellschafter (!) einer GmbH, der keinen entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt. Darüber hinaus verkennt die „Einflusstheorie“, dass die Steuerpflicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb in erster Linie nach Wettbewerbserwägungen (s. oben V.1.) und nicht nach Einflusskriterien zu beurteilen ist51. Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Praxis haben mit dem Institut der Betriebsaufspaltung ein taugliches, gestaltbares und praxiserprobtes Abgrenzungskriterium geschaffen. Hierbei sollte man es belassen. Betreibt die Tochter bloße Vermögensverwaltung oder ist sie ihrerseits Berufsverband, fällt eine Beteiligung des haltenden Mutterverbandes auch dann nicht in den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, wenn wesentlicher Einfluss auf die Geschäftsführung genommen wird52. Allerdings sind auch hier Ausnahmen denkbar, die in der Gestaltungspraxis gerne übersehen werden: Führt die steuerbefreite Tochter ihrerseits einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und stellt der Mutterverband die wesentliche Betriebsgrundlage dieses Geschäftsbetriebs, kann auch insoweit die Betriebsaufspaltung zur (anteiligen) Steuerpflicht führen. 4. Sponsoring a) Steuerliche Ausgangslage Die richtige Gestaltung des Sponsorings ist ein Dauerbrenner in der Beratung steuerbegünstigter Organisationen. Von wesentlicher Bedeutung ist es, einen Gleichklang der Interessen zwischen Sponsor und empfangender Körperschaft herzustellen. Sponsoring ist steuerlich gestaltbar. In vielen Fällen kann den steuerlichen Interessen der Sponsoren und der empfangenden Körperschaft gleichermaßen Rechnung getragen werden. Dem Sponsor wird der Betriebsausgabenabzug, dem Empfänger die Ertragsteuerfreiheit ermöglicht. Regelmäßig setzt dies aber im Vorfeld eine genaue Abstimmung der zu erbringenden Werbeleistung und eine zutreffende Umsetzung im Sponsoringvertrag voraus. Langfristig erfolgreiches Sponsoring beinhaltet auch, die steuerlichen Interessen des Vertragspartners angemessen zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung hat sich mit diesen Fragen in ihrem sog. SponsoringErlass beschäftigt53. Sie geht sehr weit, beim Sponsor die Betriebsbedingtheit

___________ 49 Mueller-Thuns/Jehke, DStR 2010, 905, m.w.N.; a.A. wohl nur Arnold, DStR 2005, 581. 50 Vgl. Engelsing/Muth, DStR 2003, 917; Kümpel, DStR 1999, 1505 (1508). 51 Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2008, § 6 Rz. 133. 52 S. auch zur Gemeinnützigkeit Tz. 3 AEAO zu § 64 Abs. 1; Kümpel, DStR 1999, 1505 (1508). 53 BMF v. 18.2.1998, BStBl. I 1998, 212 ff.

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einer solchen Zahlung und beim Empfänger eine steuerfreie Vermögensverwaltung anzunehmen. Der Berater muss wissen, dass die Handhabung der Finanzverwaltung zwar in vielen Einzelpunkten unterschiedlich und oft widersprüchlich, allerdings in ihrer Gesamtrichtung großzügig ist. Rechtsbehelfs- und finanzgerichtliche Verfahren, die über den Sponsoring-Erlass hinausgehende steuerliche Vergünstigungen anstreben, sind nur selten erfolgreich. b) Der typische Praxisfall Ein Berufsverband veranstaltet eine Fachausstellung, die bundesweit in Presse, Funk und Fernsehen Beachtung findet. Die Ausstellung wird von einer Vielzahl von Sponsoren unterstützt, mit denen teils mündliche, teils auch sehr detaillierte schriftliche Sponsoringvereinbarungen geschlossen werden. Der Verband hebt im Rahmen einer Danksagung in der Eröffnungsveranstaltung, auf seiner Homepage und den Ausstellungsplakaten seine Sponsoren hervor. Dem Hauptsponsor gegenüber verpflichtet sich der Verband, einen Ausstellungsraum nach dem Sponsor zu benennen und ihn auf Veranstaltungsplakaten deutlich hervorzuheben. Darüber hinaus erzielt der Verband Einnahmen aus Werbeanzeigen im Programmheft und „Standgeldern“ von dritten Unternehmen, denen der Verband die Werbung mit eigenen Produkten im Foyer gestattet. c) Unterscheidungsmerkmale Die Finanzverwaltung hat für die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb im Sponsoring-Erlass folgende Kriterien aufgestellt: – Duldet die Körperschaft lediglich die Werbemaßnahme des Sponsors mit ihrem Namen, ohne sich selbst an der Werbemaßnahme zu beteiligen, ist dies steuerfreie Vermögensverwaltung54. M.E. gilt dies auch, wenn dem Sponsor gegen Entgelt/Kostenbeteiligung gestattet wird, auf Veranstaltungen der Körperschaft mit eigenen Produkten/Ausstellungen zu werben55. – Besteht die Gegenleistung des Empfängers in einem bloßen Hinweis auf die Unterstützung des Sponsors oder einer Danksagung, bleibt dies nach dem Sponsoring-Erlass ebenfalls noch ertragsteuerfrei. Gefordert wird allerdings, dass der Hinweis oder die Danksagung nicht übermäßig herausgehoben wird56. Dies gilt auch dann, wenn sich der Empfänger hierzu vertraglich verpflichtet57. Ob die Finanzverwaltung die Hinweise und Danksagungen dem Bereich der Vermögensverwaltung zuordnet oder es sich hierbei nach

___________ 54 Zu wettbewerbsrechtlichen Bedenken gegenüber dieser Werbeform Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl. 2005, § 6 Rz. 52. 55 Str.; a.A. FG München v. 20.11.2000 – 7 V 4362/00, EFG 2001, 539; aufgehoben – allerdings aus anderen Erwägungen – durch BFH v. 25.7.2001 – I B 41, 42/01, BFH/NV 2001, 1445. 56 BMF v. 18.2.1998 – IV B 2 - S 3144 - 40/98/IV B 7 - S 0183 - 62/98, BStBl. I 1998, 212 ff.; Kümpel, DStR 1999, 1605 (1606). 57 Schleder, Steuerrecht der Vereine, 9. Aufl. 2009, Rz. 880.

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dem Verständnis des BMF um eine Billigkeitsmaßnahme handelt, lässt der Erlass offen58. – Die Grenze zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sieht die Finanzverwaltung dann als überschritten an, wenn eine „Mitwirkung der Körperschaft an den Werbemaßnahmen“ erfolgt, die über Hinweis und Danksagung hinausgeht59. Die Grenze zwischen steuerunschädlicher Duldung und Hinweisen sowie schädlicher aktiver Mitwirkung ist im Erlass – wohl bewusst – unscharf gehalten. In der Finanzverwaltung besteht eine hohe Bereitschaft, Sponsoringeinnahmen dem steuerfreien Bereich zuzuordnen. Die Praxis tut daher gut daran, diese Bereitschaft nicht durch Rechtsbehelfsverfahren – mit bescheidener Erfolgsaussicht – zu gefährden. 5. Betriebsausgaben Für die Einkünfteermittlung des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gelten die allgemeinen Vorschriften (§§ 7 ff. KStG). Die Ergebnisse mehrerer Geschäftsbetriebe werden zusammengefasst60. Die Betriebsausgaben müssen in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einkünften aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stehen61. Ist die Ausgabe durch die steuerfreie Tätigkeit mitverursacht, ist eine Gewichtung erforderlich62. Nach der – umstrittenen63 – Rechtsprechung zu gemeinnützigen Körperschaften besteht hierbei eine Ausgangsvermutung, dass primärer Anlass für die Ausgabe die steuerfreie Tätigkeit ist64. Wäre die Ausgabe auch ohne den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angefallen, soll sie nicht abzugsfähig sein65; wäre sie geringer ausgefallen, soll eine „objektive und sachgerechte“ Aufteilung erfolgen66. Die Finanzverwaltung handhabt die Aufteilung oft großzügiger. Wird ein objektiver Aufteilungsmaßstab dargelegt, wird der anteilige Betriebsausgabenabzug auch unabhängig von der Frage der „primären Veranlassung“ zugelassen67. Die Personal- und Sachkosten von Büro, Verwaltung, Sekretariat oder

___________ 58 Vgl. Schleder, Steuerrecht der Vereine, Rz. 881: Vermögensverwaltung; a.A. Schauhoff in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., 2005, § 6 Rz. 52: Billigkeitsmaßnahme. 59 BMF v. 18.2.1998 – IV B 2 - S 3144 - 40/98/IV B 7 - S 0183 - 62/98, BStBl. I 1998, 212 ff., in Tz. 9. 60 R 16 Abs. 7 KStR. 61 BFH v. 27.3.1991 – I R 31/89, BStBl. II 1992, 103. 62 Hierzu Alvermann in Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, § 5 Anm. 10; Schröder, DStR 2001, 1415 (1421). 63 Alvermann in Streck, KStG, § 5 Anm. 10. 64 BFH v. 27.3.1991 – I R 31/89, BStBl. II 1992, 103; s. auch v. 21.9.1995 – I B 85/94, BFH/NV 1996, 268. 65 BFH v. 5.6.2003 – I R 76/01, BStBl. II 2005, 305. 66 BFH v. 27.3.1991 – I R 31/89, BStBl. II 1992, 103. 67 S. auch zur Gemeinnützigkeit Tz. 6 AEAO zu § 64 Abs. 1.

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Geschäftsstelle sind anteilig im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb abzugsfähig68. Die Finanzverwaltung akzeptiert regelmäßig plausible Schätzungen.

VI. Mitgliedsbeiträge und Umsatzsteuer Der Bundesfinanzhof hat in mehreren jüngeren Entscheidungen klargestellt, dass Mitgliedsbeiträge – insbesondere zu Sportvereinen – umsatzsteuerbar sein können69: Dies gibt Anlass, noch einmal die Rechtslage und Rechtsprechungsentwicklung nachzuvollziehen: 1. Bisherige Unterscheidung nach nationalem Recht: Echte und unechte Mitgliedsbeiträge Nach § 8 Abs. 5 KStG bleiben Beiträge, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, bei der Ermittlung des Einkommens ertragsteuerlich außer Ansatz. Eine entsprechende umsatzsteuerliche Befreiungsvorschrift existiert auf nationaler Ebene nicht. Dennoch lief die ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Befreiung der Mitgliedsbeiträge bislang weitgehend parallel: Allgemein wurde zwischen „echten“ und „unechten“ Mitgliedsbeiträgen unterschieden70: „Echte“ Mitgliedsbeiträge sind nicht umsatzsteuerbar, da sie nicht für die Erfüllung von Sonderbelangen einzelner Mitglieder entrichtet werden71. „Unechte“ Beiträge, die in Abhängigkeit von einer konkret bemessenen Gegenleistung des Vereins gezahlt werden, sind umsatzsteuerbar. Mitgliedsbeiträge sind also nach bisheriger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis umsatzsteuerbar, wenn sie vom Verein lediglich zur Erfüllung seines satzungsmäßigen Gemeinschaftszwecks und der allgemeinen Belange der Mitglieder vereinnahmt werden72. Sie unterliegen aber der Umsatzsteuer, wenn sie als offenes oder verdecktes Entgelt für eine bestimmte Leistung des Vereins gegenüber dem Mitglied gezahlt werden73. Abzustellen ist darauf, ob den Beiträgen eine konkrete Gegenleistung zuzuordnen ist, die im Hinblick auf die Zahlung der Mitgliedsbeiträge erfolgte. Die Rechtsprechung unterscheidet hierbei zwischen steuerunschädlichen Vereinsleistungen, die im Allgemeininteresse der Mitglieder stehen und anderen, entgeltlichen Leistungen, die im Sonderinteresse einzelner Mitglieder erbracht werden74. Letzteres

___________ 68 S. auch zur Gemeinnützigkeit Tz. 6 Satz 6 AEAO zu § 64 Abs. 1. 69 BFH v. 9.8.2007 – V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213; v. 11.10.2007 – V R 69/06, BFH/NV 2008, 322; s. auch v. 3.4.2008 – V R 74/07, BFH/NV 2008, 1631. 70 S. auch Nieskens, UR 2002, 345. 71 Abschn. 4 Abs. 1 Satz 2 UStR. 72 BFH v. 27.7.1995 – V R 40/93, BStBl. II 1995, 753 (754); v. 20.12.1984 – V R 25/76, BStBl. II 1985, 176 (179). 73 BFH v. 8.9.1994 – V R 46/92, BStBl. II 1994, 957 (958); v. 4.7.1985 – V R 107/76, BStBl. II 1985, 153 (154 f.); s. auch v. 23.1.2001 – BFH V B 129/00, BFH/NV 2001, 940 (941). 74 So BFH v. 29.8.1973 – I R 234/71, BStBl. II 1974, 60 (62); v. 20.12.1984 – V R 25/76, BStBl. II 1984, 176; vgl. auch Abschn. 4 Abs. 1 UStR.

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wird insbesondere dann angenommen, wenn der Beitrag nach dem individuellen Vorteil des Mitglieds bemessen wird75. Als wesentliches Indiz für die Annahme echter Mitgliedsbeiträge wird von der Finanzverwaltung ihre gleichmäßige Erhebung nach einem für alle Mitglieder verbindlichen Bemessungsmaßstab angesehen76. Die Differenzierung nach persönlichen Kriterien (z.B. Alter, Einkommen, Familienstatus, Betriebsgröße) ist unschädlich. In Einzelfällen können die Vereinsleistungen jedoch auch bei gleicher Beitragszahlung umsatzsteuerbar sein: Erschöpft sich die Vereinstätigkeit im Wesentlichen in Leistungen, die den Sonderinteressen der Mitglieder dienen, ist im Hinblick auf die Mitgliedsbeiträge umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch gegeben77. Die Gefahr der Entgeltlichkeit besteht vor allem dann, wenn bestimmte Vereinsleistungen bei der Bemessung der Mitgliedsbeiträge berücksichtigt werden78. Staffelbeiträge, bei denen die Beitragshöhe vom individuellen Leistungsbezug des Mitglieds abhängig ist, indizieren (Teil)Entgeltlichkeit und damit (teilweise) Steuerpflicht des Beitrags79. Liegt Entgeltlichkeit vor, führt dies nicht automatisch zur vollen Steuerpflicht des Mitgliedsbeitrags. In der Regel verbleiben nicht steuerbare Allgemeinleistungen. Ist der Beitrag also nur teilweise Gegenleistung, ist eine Aufteilung – meist im Schätzungswege – erforderlich80. 2. EuGH-Urteil vom 21.3.2002 Die schon zuvor kritisch betrachtete81 Rechtsprechung und Verwaltungspraxis ist durch das EuGH-Urteil vom 21.3.200282 nachhaltig erschüttert worden83. Im Streitfall ging es um die umsatzsteuerliche Behandlung der Leistungen eines Golfclubs, der von seinen Mitgliedern Jahresbeiträge und Eintrittsgebühren erhob. Darüber hinaus konnte der Golfplatz auch von Nichtmitgliedern gegen Zahlung einer Tagesgebühr genutzt werden. Nach der EuGH-Entscheidung ist Art. 2 Nr. 1 der seinerzeit gültigen 6. EGRichtlinie dahingehend auszulegen, dass „die Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins … die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen Mitglieder, die die Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen.“

___________ 75 BFH v. 21.4.1993 – XI R 84/90, BFH/NV 1994, 60. 76 Abschn. 4 Abs. 2 Satz 1 UStR. 77 BFH v. 7.11.1996 – V R 34/96, BStBl. II 1997, 366 (367); v. 9.5.1974 – V R 128/71, BStBl. II 1974, 530 (531). 78 Vgl. BFH v. 18.12.2002 – I R 60/01, BFH/NV 2003, 1025 (1027). 79 S. auch Abschn. 4 Abs. 2 Satz 1 UStR. 80 BFH v. 5.6.1953 – I 104/52 U, BStBl. II 1953, 212; v. 9.2.1965 – I 25/63 U, BStBl. III 1965, 294. 81 S. nur Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 186 ff. 82 EuGH v. 21.3.2002 – Rs. C-174/00, UR 2002, 320 ff. mit Anm. Widmann. 83 Eingehend Nieskens, UR 2002, 345 ff.

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Nach Auffassung des EuGH steht der Umstand, dass der Jahresbeitrag als Pauschalbetrag unabhängig von der Inanspruchnahme der Leistung durch das einzelne Mitglied fällig wird, der Annahme einer entgeltlichen Leistung nicht entgegen. Die Leistung des Vereins bestehe nämlich darin, dass er seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen zur Verfügung stelle. Aus diesem Grund bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Mitgliedsbeiträgen und den vom Verein erbrachten Leistungen. 3. Ausgangslage nach der EuGH-Entscheidung – mehr Chancen als Risiken Wagner hat die Entscheidung zu Recht als „Knaller“ bezeichnet84. Die Folgen sind gravierend: Nach den eindeutigen Vorgaben des EuGH ist die Zurverfügungstellung von Anlagen und Einrichtungen an die Mitglieder eine Leistung, die – unabhängig von der tatsächlichen Nutzung – pauschal von den Mitgliedern mit ihrem Jahresbeitrag abgegolten wird. Dieser Leistungsaustausch ist umsatzsteuerbar und – wenn keine Befreiungsvorschrift eingreift – auch umsatzsteuerpflichtig. Erhalten die Mitglieder für ihren Beitrag eine wie auch immer geartete Gegenleistung, ist der umsatzsteuerliche Tatbestand erfüllt85. Sind die Mitgliedsbeiträge umsatzsteuerbar, sind sie nach nationalem Recht regelmäßig auch umsatzsteuerpflichtig: § 4 Nr. 22b UStG befreit lediglich Teilnehmergebühren von sportlichen Veranstaltungen gemeinnütziger Einrichtungen. Eine weitergehende Befreiungsvorschrift war aufgrund der früheren Rechtsprechung nicht für erforderlich erachtet worden86. Die Umsatzsteuerpflicht muss für Vereine nicht zwingend nachteilig sein: Werden die Beiträge der Umsatzsteuer unterworfen, kann der Verein auch den gegenläufigen Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für zur Bewirkung der Leistungen an die Mitglieder bezogene Umsätze geltend machen. Insbesondere Unternehmensverbände wissen dies bereits zu nutzen87. Fällt die Mitgliedschaft beim Mitglied in den unternehmerischen Bereich, kann wiederum der Vorsteuerabzug aus den Beitragsrechnungen gezogen werden. Aber auch sonst kann die mit einer neugewonnenen Vorsteuerabzugsberechtigung verbundene Kostenreduzierung u.U. zu einer Beitragssenkung genutzt werden, sodass auch nicht unternehmerische Mitglieder durch die Umsatzsteuerpflicht nicht zusätzlich belastet werden müssen. Sind die Mitglieder nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt und kann die Umsatzsteuerpflicht beim betroffenen Verein aufgrund fehlender Investitionskosten auch sonst nicht vorteilhaft genutzt werden, führte die EuGH-Entscheidung noch nicht zu Sorge oder Handlungsbedarf: Abschn. 4 UStR gewährt dem Steuerpflichtigen Vertrauensschutz, der entweder durch zumindest analoge Anwendung des § 176 AO88 oder im Billigkeitswege (§§ 163, 227 AO) zu berücksichtigen ist.

___________ 84 85 86 87 88

Wagner, UVR 2002, 158. Wagner, UVR 2002, 158. S. Widmann, UR 2002, 327. S. auch Widmann, UR 2002, 326. S. auch Strahl, BeSt 2002, 35.

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4. Nachfolgende Rechtsprechung Nach der EuGH-Entscheidung sind erst zu einem deutlich späteren Zeitpunkt nationale Urteile ergangen, die sich mit der Problematik eingehender befassen mussten. In seiner Entscheidung vom 9.8.2007 stellte der Bundesfinanzhof dann erstmalig klar, dass die Grundsätze der EuGH-Entscheidung vom 21.3.2002 selbstverständlich auf die nationale Beurteilung der Mitgliedsbeiträge zu Sportvereinen anwendbar sind89. Auf der Grundlage der EuGH-Entscheidung stellte der BFH im Falle eines Luftsportvereins fest, dass bei Sportvereinen regelmäßig „ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Leistung des Vereins, den Mitgliedern Vorteile, wie Sportanlagen, zur Verfügung zu stellen, und den Mitgliedsbeiträgen“ besteht. Die frühere anderweitige Rechtsprechung90 wurde durch den Bundesfinanzhof ausdrücklich aufgegeben. Mit seiner Entscheidung vom 11.10.2007 bekräftigte der Bundesfinanzhof diese Aussagen noch einmal. Für den Fall eines Golfvereins wurde bestätigt, dass Mitgliedsbeiträge und Aufnahmegebühren Entgelt für die Leistungen eines Sportvereins an seine Mitglieder sein können91. Es komme insbesondere – so der BFH im Anschluss an die EuGH-Vorgaben – nicht darauf an, ob die Mitglieder die Vorteile tatsächlich in Anspruch nehmen92. Mit Entscheidung vom 12.6.200893 urteilte der Bundesfinanzhof, dass die Überlassung von Kraftfahrzeugen durch einen „Carsharing“-Verein an seine Mitglieder ein umsatzsteuerbarer Vorgang ist, der dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegt. Hier brauchte der Bundesfinanzhof allerdings nicht auf die Kriterien der EuGH-Rechtsprechung zurückzugreifen, da sich die Umsatzsteuerbarkeit und der Regelsteuersatz bereits nach allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätzen ergab. Eine Berufungsmöglichkeit auf die EURichtlinie verneinte der Bundesfinanzhof ausdrücklich, da die Überlassung der Pkw nicht im Rahmen wohltätiger Zwecke erfolgte. Den vorläufigen Schlusspunkt einer ganzen Entscheidungskette setzte der Bundesfinanzhof mit seiner Entscheidung vom 29.10.200894: Für den Fall eines Vereins, dessen Satzungszweck in der Verkaufsförderung von Handelsware lag, bejahte der BFH auch hier den Leistungsaustausch. Auch die Werbung für ein von den Mitgliedern verkauftes Produkt diene dem konkreten Individualinteresse der Vereinsmitglieder. Das für einen Leistungsaustausch erforderliche Rechtsverhältnis könne sich auch aus der Satzung eines Vereins ergeben95.

___________ 89 90 91 92 93 94 95

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BFH v. 9.8.2007 – V R 27/04, BFH/NV 2007, 2213. S. BFH v. 20.12.1984 – V R 25/76, BStBl. II 1985, 176. BFH v. 11.10.2007 – V R 69/06, BFH/NV 2008, 322. BFH v. 11.10.2007 – V R 69/06, BFH/NV 2008, 322. BFH v. 12.6.2008 – V R 33/05, BFH/NV 2008, 1783. BFH v. 29.10.2008 – XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324. BFH v. 29.10.2008 – XI R 59/07, BFH/NV 2009, 324.

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5. Unterbliebene Reaktion von Verwaltung und Gesetzgebung Die Finanzverwaltung hat auf die EuGH- und BFH-Rechtsprechung bislang nicht reagiert. Vielmehr wurde die bisherige Differenzierung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen in Abschn. 4 Abs. 1 UStR bis heute fortgeführt. Auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion hat die Bundesregierung zur möglichen Umsatzbesteuerung von Mitgliedsbeiträgen Stellung genommen96. Demnach wurde bereits im März 2003 eine Bund-Länder-Arbeitsgruppe eingesetzt. Veröffentlichte Ergebnisse hieraus liegen bislang nicht vor. Die Bundesregierung äußerte lediglich „Einschätzungen“, wonach Fördervereine grundsätzlich nicht betroffen und Sportvereine von der Umsatzsteuerpflicht grundsätzlich befreit seien. Bemerkenswert ist hierbei die Auffassung der Bundesregierung, wonach die EuGH-Entscheidung für Sportvereine zu dem „gleichen fiskalischen Ergebnis“ wie die gegenwärtige Regelung in Deutschland führe, da es sich nach dem EuGH um steuerbare, aber steuerbefreite Leistungen handele97. Diese Einschätzung ist – vorsichtig formuliert – gewagt. 6. Steuerbefreiungen nach der MwStSystRL Bei der Beurteilung der Frage, ob Mitgliedsbeiträge der Umsatzsteuerpflicht unterworfen werden können, um den Vorsteuerabzug zu eröffnen, sind auch die – bislang nur rudimentär umgesetzten – Befreiungsvorschriften der MwStSystRL zu berücksichtigen: Art. 132 MwStSystRL normiert für bestimmte „dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten“ die nachfolgenden Befreiungsvorschriften. Hervorzuheben ist hierbei, dass der Begriff der „dem Gemeinwohl dienenden Tätigkeiten“ nicht mit dem deutschen Begriff der Gemeinnützigkeit identisch ist. Beachtenswert ist, dass der EuGH in seiner Entscheidung vom 21.3.2002, das Merkmal „ohne Gewinnstreben“ sehr weitgefasst hat: Entscheidend sei im Wesentlichen ein etwaiger Profit für die Mitglieder, nicht für den Verein. So könne selbst ein systematisch nach Überschusserzielung strebender Verein noch als Einrichtung „ohne Gewinnstreben“ qualifiziert werden, wenn er die Überschüsse nicht an die Mitglieder auskehrt, sondern für die Durchführung seiner Leistungen verwendet98. Die nationale Rechtsprechung hat die Berufungsmöglichkeit auf die EURichtlinie ausdrücklich bestätigt: In seiner Entscheidung vom 3.4.2008 (s. oben) hat der Bundesfinanzhof die Umsatzsteuerfreiheit der Leistungen eines gemeinnützigen Golfvereins nach Gemeinschaftsrecht klargestellt.

___________ 96 BT-Drucks. 15/5478 v. 10.5.2005; s. auch vorangegangene Presseveröffentlichungen: Kölner Stadt-Anzeiger v. 30.3.2005, Bild-Zeitung v. 12.3.2005. 97 BT-Drucks. 15/5478, S. 3. 98 S. 2. Leitsatz und Tz. 35 der Entscheidung; Nieskens, UR 2002, 345 (348 f.).

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7. Anwendungsvorrang der Befreiung nach EU-Recht Nach dem sog. Anwendungsvorrang des EU-Rechts kann sich der Steuerpflichtige auf gegenüber der nationalen Regelung günstigeres EU-Recht berufen. Auf dieser Grundlage bejaht die herrschende Ansicht zu Recht eine unmittelbare Berufungsmöglichkeit auf die Befreiungsvorschriften nach der MwStSystRL99. Gegen diese Berufungsmöglichkeit wird eingewandt, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 133 MwStSystRL zusätzliche Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung aufstellen können. Folglich sei die Befreiung nicht inhaltlich unbedingt, sodass auch kein Berufungsrecht hierauf bestehen könne100. Dieses Recht der Mitgliedstaaten bezieht sich jedoch nur auf solche Bedingungen, die die Mitgliedstaaten „zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen“. Ein derart eingeschränktes Bedingungsrecht steht m.E. der Berufungsmöglichkeit nicht entgegen. Einigkeit besteht insoweit, dass die nicht in nationales Recht umgesetzte Befreiungsvorschrift nicht zulasten der Steuerpflichtigen angewendet werden darf101. Hieraus folgt: Sind Mitgliedsbeiträge nach Maßgabe der EuGH-Rechtsprechung umsatzsteuerbar, sind sie mangels Befreiungsvorschrift auch umsatzsteuerpflichtig. Hiergegen wurde eingewandt, dass auch der EuGH im Streitfall nicht zu einer Steuerpflicht gelangt sei, da er die Mitgliedsbeiträge zwar als umsatzsteuerbar, jedoch nach Art. 13 Teil A Abs. 1 m der seinerzeit gültigen 6. EG-Richtlinie umsatzsteuerfrei behandelt habe102. Hierbei wird allerdings übersehen, dass die Umsatzsteuerbarkeit der Mitgliedsbeiträge nicht durch die EuGH-Rechtsprechung, sondern die umsatzsteuerliche Gesetzeslage begründet wird. Der EuGH hat festgestellt, dass die Umsatzsteuerbarkeit dem geltenden Recht entspricht. Demgegenüber ist die Befreiungsvorschrift der MwStSystRL bislang nicht in nationales Recht umgesetzt. Dieses Versäumnis geht zulasten des Mitgliedstaats, sodass im Falle eines Leistungsaustauschs bei Mitgliedsbeiträgen nach der derzeitigen Gesetzeslage an Steuerpflicht und Vorsteuerabzug kein Weg vorbeiführt103. 8. Die gegenwärtige Rechtslage Die gegenwärtige Rechtslage lässt sich nunmehr wie folgt festhalten: 1. Die bisherige umsatzsteuerliche Differenzierung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen ist nicht mehr haltbar. Vielmehr sind Mit-

___________ 99 Nieskens, UR 2002, 345; Prugger, DStR 2003, 238; Reiß, RIW 2003, 199 (202); Möhlenkamp, UR 2003, 173 (180), alle m.w.N. 100 Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 190. 101 S. nur Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 1 Rz. 457; Möhlenkamp, UR 2003, 173 (180); Strahl, KÖSDI 2005, 14646 (14649); Rasche in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., 2005, § 11 Rz. 27; Prugger, DStR 2003, 238; Nieskens, UR 2002, 345 (348). 102 S. Hundt-Eßwein, UStB 2003, 341 (343); ähnlich Reiß, RIW 2003, 199 (202). 103 S. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 190.

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Der Berufsverband in der steuerlichen Praxis

gliedsbeiträge umsatzsteuerbar, wenn der Verein seinen Mitgliedern dauerhaft Einrichtungen oder andere Vorteile zur Verfügung stellt, die durch die Mitgliedsbeiträge entgolten werden. Maßgebend ist die Bereitstellung der Nutzungsmöglichkeit, die tatsächliche individuelle Gebrauchmachung durch das einzelne Mitglied ist ohne Belang. 2. Entscheidend für die Differenzierung zwischen steuerbaren und nicht steuerbaren Mitgliedsbeiträgen ist hierbei mE, ob die Mitgliedsbeiträge dem Vereinsmitglied über seine allgemeinen Mitgliederrechte hinaus konkrete Leistungs- oder Nutzungsrechte vermittelt, die Nichtmitgliedern verschlossen bleiben. Dementsprechend sind Mitgliedsbeiträge umsatzsteuerbar, wenn – der Verein Einrichtungen oder Leistungen zur Nutzung bereitstellt und die Mitglieder erst durch die Entrichtung des Jahresbeitrags das Recht erwerben, diese Nutzungen oder Leistungen in Anspruch zu nehmen, oder – die Vereinstätigkeit im individuellen wirtschaftlichen Interesse der Mitglieder liegt104 und die Interessenwahrnehmung des Vereins Nichtmitgliedern nicht in gleichem Maße zugute kommt. 3. Maßgebend sind stets die Umstände des Einzelfalls. Bei Berufsverbänden wird häufig Umsatzsteuerbarkeit gegeben sein. Beschränkt sich die Verbandstätigkeit jedoch auf die allgemeine Interessenwahrnehmung des Berufsstands, ohne den Mitgliedern konkrete Leistungen zur Verfügung zu stellen, bleiben die Leistungen nicht umsatzsteuerbar105. Die Leistungen von Fördervereinen sind auch weiterhin regelmäßig nicht umsatzsteuerbar. 4. Besteht nach den vorstehenden Grundsätzen Umsatzsteuerbarkeit, sind die Mitgliedsbeiträge regelmäßig auch umsatzsteuerpflichtig. Die nationale Befreiungsregelungen der MwStSystRL sind bislang nicht in das deutsche Umsatzsteuerrecht übernommen worden. Nach gegenwärtiger nationaler Rechtslage besteht insoweit die Möglichkeit, die Mitgliedsbeiträge im Falle eines Leistungsaustauschs umsatzsteuerpflichtig zu stellen und den Vorsteuerabzug geltend zu machen. 5. Da die Finanzverwaltung die bisherige Unterscheidung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen in den UStR fortführt, besteht insoweit bis zu einer Verwaltungs- oder Gesetzesänderung Vertrauensschutz für alle Verbände, die die bisherige Praxis fortführen wollen. 6. Bei der Entscheidung, ob Mitgliedsbeiträge nach gegenwärtiger Rechtslage umsatzsteuerpflichtig gestellt werden sollen, ist auch die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu berücksichtigen: Die Berichtigung kann sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Steuerpflichtigen angewendet werden. Setzt der Gesetzgeber die Umsatzsteuerbefreiung der MwStSystRL in nationales Recht um, wird auch dies die Anwendung des § 15a UStG begründen106. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass eine Änderung der Verhältnisse im Sinne von § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG auch eine andere recht-

___________ 104 S. insoweit auch Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 189. 105 Eingehend zu Berufsverbänden Möhlenkamp, UR 2003, 173 ff. 106 S. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 Rz. 190.

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liche Beurteilung der Ausgangsumsätze umfasst: Wie das FG Köln in seiner Entscheidung vom 20.2.2008107 hervorgehoben hat, tritt eine Änderung der maßgebenden Verhältnisse auch dadurch ein, dass sich eine ursprüngliche rechtliche Beurteilung in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist108. Eine Änderung der Verhältnisse liegt damit auch dann vor, wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung deswegen ändert, weil sich der Steuerpflichtige, anders als im vorangegangenen Besteuerungszeitraum, auf eine Steuerbefreiung nach der EURichtlinie beruft109. 9. Zusammenfassend Die durch die deutsche Finanzverwaltung noch immer fortgeführte Unterscheidung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen ist unhaltbar. Nach nunmehr gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Mitgliedsbeiträge zu Vereinen und Verbänden bereits dann umsatzsteuerbar, wenn der Verein seinen Mitgliedern dauerhaft Einrichtungen oder andere Vorteile zur Nutzung zur Verfügung stellt und die Mitglieder durch die Zahlung des Beitrags das Recht erwerben, diese Vorteile zu nutzen. Entscheidendes Kriterium wird zukünftig aus meiner Sicht sein, ob die Zahlung der Mitgliedsbeiträge dem Mitglied konkrete Leistungs- oder Nutzungsrechte vermittelt, die über seine allgemeinen Mitgliederrechte hinausgehen und Nichtmitgliedern verschlossen bleiben. Klar ist, dass hierdurch ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch in weitaus häufigerem Umfang vorliegen wird, als die Finanzbehörde dies bislang annimmt. Dies muss jedoch für Mitglieder und Vereine nicht zwingend nachteilig sein: Zum einen eröffnen die – in das deutsche Recht bislang nur unzureichend umgesetzten – Befreiungsmöglichkeiten der MwStSystRL wesentliche Befreiungsmöglichkeiten. Zum anderen eröffnet die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs Gestaltungschancen. Finanzverwaltung und Gesetzgeber sind dringend aufgerufen, nun die erforderliche Rechtsklarheit zu schaffen – anderenfalls werden die Rosinen weiter gepickt werden: Die gegenwärtige Rechtslage eröffnet Steuerpflichtigen ein faktisches umsatzsteuerliches Wahlrecht, das gesetzessystematisch unbefriedigend, aber durch Verwaltung und Gesetzgeber selbst verschuldet ist.

VII. Fazit Michael Streck wird in seiner Doppelrolle als Steueranwalt und berufsständischer Interessenvertreter unverzichtbar bleiben: Die Besteuerung der Berufsverbände bleibt spannend und beratungsintensiv – wie geschaffen also für den Jubilar. Wohlan!

___________ 107 FG Köln v. 20.2.2008 – 7 K 4943/05, DStRE 2008, 1079, Rev. eingelegt, Az. BFH: V R 15/08. 108 S. nur BFH v. 19.2.1997 – XI R 51/93, BStBl. II 1997, 370; v. 5.2.1998 – V R 66/94, BStBl. II 1998, 361. 109 FG Köln v. 20.2.2008 – 7 K 4943/05, DStRE 2008, 1079, Rev. eingelegt; Martin, UR 2008, 34, m.w.N.

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Burkhard Binnewies

Der Spaßfaktor im Steuerrecht Das Prinzip der Freude als steuerrelevantes Moment?

Inhaltsübersicht I. Einführung II. Der Spaßfaktor als Tatbestandsmerkmal des Steuertatbestands 1. Unbestimmte Tatbestandsmerkmale im Steuertatbestand 2. Auslegung unbestimmter Tatbestandsmerkmale mithilfe des Spaßfaktors III. Der Spaßfaktor als Indiz für mangelnde Einkünfteerzielungsabsicht 1. Einkünfteerzielungsabsicht 2. Liebhaberei 3. Ergebnis IV. Der Spaßfaktor als Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung (vGA) 1. Keine außerbetriebliche Sphäre 2. Korrektur nach vGA-Grundsätzen

V. Der Spaßfaktor als Indiz des Lohnzuflusses (§ 19 EStG) VI. Der Spaßfaktor als Indiz für Spiel und Wette im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG 1. Spiel und Wette 2. Sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG 3. Einkünfte aus der Teilnahme an Fernsehshows a) Schauspielerische Leistung b) Vergütung für Zeitaufwand c) Zeitfaktor d) Wissensleistung e) Höhe der Gewinnchance f) Kausalität zwischen Teilnahme und Entgelt g) Ergebnis VII. Gesamtergebnis

I. Einführung Spaß ist ein anderes Wort für Freude, Frohsinn, Lust, Motivation und Sinnhaftigkeit, ohne Spaß kein Erfolgserlebnis, ohne Erfolgserlebnis kein Spaß. Kaum jemand, der diese Begrifflichkeiten mit dem Steuerrecht in Verbindung brächte. Aus Sicht eines – nicht nur eines im Rheinland ansässigen – Steuerrechtlers weit gefehlt. Der Beitrag wird zeigen, dass der Spaßfaktor im Steuerrecht insbesondere materiell-rechtlich bei der Auslegung des Steuertatbestands eine entscheidende Rolle spielt, in der Regel als steuerschädliches Moment. Formell-rechtlich, eher formell-tatsächlich entpuppt sich der Spaßfaktor im Steuerverfahren als verfahrensfördernder Aspekt. Tritt der Spaßfaktor materiell-rechtlich insbesondere als Indiz privater Veranlassung und damit steuerbegründend hervor, hat er im Steuerverfahren sowohl auf der Ebene der Finanzverwaltung als auch auf der Ebene der Finanzgerichtsbarkeit verfahrensbeschleunigende Wirkung. Finanzbeamte, Steueranwälte und Finanzrichter widmen sich Sachverhalten mit Spaßfaktor früher als Sachverhalten ohne Spaßfaktor. Zeugen mit Spaßfaktor, z.B. prominente Persönlichkeiten, werden

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eher geladen als Zeugen ohne Spaßfaktor1. Dominiert der Spaßfaktor den zu beurteilenden Sachverhalt, kann Liebhaberei gegeben sein, was zur steuerrechtlichen Negierung etwaiger Gewinne oder Verluste führt. In dieser Festschrift scheint ein Beitrag über den Spaßfaktor im Steuerrecht seinen rechten Platz zu finden, da die Symbiose aus Steuerrecht einerseits und Freude, Frohsinn, Lust, Motivation und Sinnhaftigkeit andererseits in der anwaltlichen Zusammenarbeit mit dem Jubilar, Michael Streck, ihren festen Platz hat. Dieser Umstand ist aller Ehren, auch in Form eines Festschriftbeitrags, wert.

II. Der Spaßfaktor als Tatbestandsmerkmal des Steuertatbestands 1. Unbestimmte Tatbestandsmerkmale im Steuertatbestand Steuerrecht ist öffentliches Recht. Steuerrecht ist Eingriffsrecht im Verhältnis der Überordnung des Staates über den Bürger. Der Steuerbescheid ist – abgesehen vom Verkehrsschild – einer der regelmäßigsten Eingriffe in die Freiheitsrechte des Bürgers (Art. 2 Abs. 1, Art. 3, Art. 20 Abs. 3, Art. 14 GG). Damit unterliegt das Steuerrecht dem Gesetzesvorbehalt und daraus abgeleitet dem Bestimmtheitsgrundsatz. Als Konsequenz dessen müssen Tatbestand und Rechtsfolge mit hinreichender Klarheit dem demokratisch legitimierten Gesetz entnommen werden können2. Soweit zur Rechtstheorie. In der Steuerrechtspraxis gehen Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung hierüber großzügiger hinweg, als dies in anderen Bereichen des öffentlichen Rechts üblich ist. Z.B. hat eine der seit Beginn des letzten Jahrhunderts im unternehmerischen Mittelstand herausragenden steuerrechtlichen Fragestellungen, das Institut der Betriebsaufspaltung, bis heute keine ausdrückliche Grundlage im Gesetz gefunden3. Ein bemerkenswerter Umstand für ein derart wichtiges steuerbegründendes Rechtsinstitut, welches vom Steuerpflichtigen bereits vom Ansatz her nur schwer zu durchdringen ist. Darüber hinaus kommt es trotz allgemeiner Unverständlichkeit steuerrechtlicher Normen nur ausnahmsweise aufgrund der Unbestimmtheit eines Steuertatbestands zur Qualifizierung des Gesetzes als nichtig4. Ungeachtet des Bestimmtheitsgrundsatzes besteht im Steuerrecht demnach ein durch die Rechtsprechung abgedeckter, großzügiger Formulierungsspielraum für steuerbegründende Gesetzestatbestände. Zur Erfassung der vielfältigen – steuerrelevanten – Lebenssachverhalte ist ein solcher Formulierungsspielraum grundsätzlich notwendiges Übel. Allerdings scheinen die Grenzen zur nicht verfassungskonformen Unbe-

___________ 1 So wurde Bundeskanzler a.D., Dr. Helmut Kohl, im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens vom Berichterstatter des zuständigen Senats des FG Köln innerhalb von wenigen Monaten nach Einreichen der Klagebegründungsschrift als Zeuge geladen und vernommen, ein für deutsche Finanzgerichte rekordverdächtiger Zeitrahmen. 2 Vgl. nur Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2. Aufl. 2000, S. 136 ff.; Kirchhof, DStR 2009, 135. 3 Vgl. den Beitrag von Crezelius in dieser Festschrift zu: Die Betriebsaufspaltung – ein methodologischer Irrgarten; vgl. auch Binnewies in FS für Spiegelberger, 2009, S. 15. 4 Z.B. BFH v. 6.9.2006 – XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167; BVerfG v. 31.10.2006 – 2 BvL 59/06, n.v.

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Der Spaßfaktor im Steuerrecht

stimmtheit häufiger als aufgegriffen und anerkannt überschritten. Als Beispiele im vorliegenden Zusammenhang zu diskutierender unbestimmter Rechtsbegriffe in steuerrechtlichen Tatbeständen seien die Begriffe „Angemessenheit“, „Gewinnerzielungsabsicht“ und „private Lebensführung“ angeführt. Diese unbestimmten, wertenden Begrifflichkeiten bilden die Einflugschneise für den Spaßfaktor im materiellen Steuerrecht, für die Berücksichtigung des Spaßfaktors bei der Auslegung und Anwendung unbestimmter, wertender Rechtsbegriffe im Steuerrecht5. 2. Auslegung unbestimmter Tatbestandsmerkmale mithilfe des Spaßfaktors Ist ein unbestimmter Rechtsbegriff durch Literatur und Rechtsprechung unter allgemeiner Anerkennung hinreichend konkret interpretiert, ist diese Auslegung des Begriffs der Rechtsanwendung zugrunde zu legen. Ist das nicht der Fall, ist unter Anwendung der für einen Rechtsbegriff anerkannten vier Auslegungskriterien (Wortlaut, Systematik, Entstehungsgeschichte und Sinn und Zweck der Norm) eine hinreichend konkrete Interpretation zu ermitteln. Im Zusammenhang mit der entsprechenden Auslegung der oben genannten Begriffe kommt es in den unterschiedlichen Sachzusammenhängen immer wieder auf die Frage der Veranlassung von Einnahmen oder Ausgaben im steuerrelevanten Bereich oder im nicht steuerrelevanten Bereich an. Je nach Ausgangsituation (Gewinn-/Überschuss- oder Verlustfall) streiten Finanzverwaltung und Steuerpflichtiger für oder gegen eine private Veranlassung von Einnahmen bzw. Ausgaben. Häufig spielt dabei das ungeschriebene Auslegungskriterium des Spaßfaktors die ausschlaggebende Rolle. Je höher der Spaßfaktor beim streitgegenständlichen Sachverhalt, desto größer die Nähe zur privaten Lebensführung, desto gewichtiger das Indiz für eine private Veranlassung von Einnahmen oder Ausgaben. In der Steuerrechtspraxis wirkt der Spaßfaktor bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe wie ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal. Wäre das „Spaßempfinden“ der Beteiligten nicht höchst unterschiedlich ausgeprägt und der Spaßfaktor damit seinerseits nicht unbestimmt, würde er im Dienste des Bestimmtheitsgrundsatzes große Erfolge feiern können.

III. Der Spaßfaktor als Indiz für mangelnde Einkünfteerzielungsabsicht 1. Einkünfteerzielungsabsicht Steuerbare Einkünfte kann nur erzielen, wer in der Absicht – wenigstens in der Nebenabsicht – tätig wird, „Gewinn zu erzielen“. Ausdrücklich gilt dies für Einkünfte aus Gewerbebetrieb. § 15 EStG nimmt das Tatbestandsmerkmal – die Absicht, Gewinn zu erzielen – ausdrücklich in den Steuertatbestand auf (§ 15 Abs. 2 Satz 1 und Satz 3 EStG). Nach allgemeiner Ansicht handelt es sich bei dem Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht (Gewinnerzielungs-

___________ 5 Zur Auslegung von Gesetzestatbeständen vgl. Wank, Die Auslegung von Gesetzen, 4. Aufl. 2008.

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bzw. Überschusserzielungsabsicht) um ein allgemeines, alle erwirtschafteten Einkünfte beherrschendes Prinzip6. Eine einkommensteuerlich relevante Betätigung ist daher nur gegeben, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen, nachhaltig Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen7. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn bzw. ein Totalüberschuss erstrebt wird8. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist eine innere Tatsache, auf die nur aus äußeren Umständen geschlossen werden kann9. 2. Liebhaberei Zur Abgrenzung der Frage, ob ein verlustbringendes Verhalten des Steuerpflichtigen auf Einkünfteerzielung angelegt war, haben Literatur und Rechtsprechung das Rechtsinstitut der „Liebhaberei“ entwickelt. Liebhaberei ist eine Tätigkeit aus privater Hingabe oder Neigung ohne Einkünfteerzielungsabsicht. Die Annahme von Liebhaberei kommt in erster Linie bei solchen Tätigkeiten in Betracht, die typischerweise dazu bestimmt und geeignet sind, der Befriedigung persönlicher Neigungen des Steuerpflichtigen zu dienen10. Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung haben im Rahmen der Entwicklung des Instituts der Liebhaberei zur Abgrenzung steuerbarer und nicht steuerbarer Einkünfte insbesondere auf die Nähe zur privaten Lebensführung abgestellt. Im Sinne des Beitrags kann die Nähe zur privaten Lebensführung durchaus durch den Begriff „Spaßfaktor“ ersetzt werden. Je größer der Spaßfaktor, je größer die Nähe zur privaten Lebensführung und je wahrscheinlicher die Annahme von Liebhaberei – jedenfalls im Verlustfall. Macht die verlustbringende Tätigkeit aus Sicht der Finanzverwaltung „Spaß“, neigt sich die Waagschale in Richtung des Rechtsinstituts der „Liebhaberei“. Steuerrelevant kann im Verlustfall nur sein, was keinen Spaß macht. Hierbei unterliegt die Auffassung von Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung einem steten Wandel, den gesellschaftlichen Vorstellungen entsprechend. Zeitlos als spaßbringend und daher im Verlustfall nicht steuerrelevant wurden z.B. eingestuft: – Pferdezucht11, – Reitschule12, – Vercharterung von Motorbooten13, – Vercharterung von Segelyachten14,

___________ 6 Gehlen, Die Abgrenzung von Liebhaberei und einkommensteuerlich relevanter Betätigung aus betriebswirtschaftlicher Sicht, 1989, S. 40 ff.; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 9 Rz. 125 ff.; Koch in FS für Hugo von Wallis, Liebhaberei im Steuerrecht, S. 405 (410 ff.); Kruse in FS für Arndt Raupach, 2006, S. 143 (148); Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 15 Rz. 25. 7 BFH v. 31.5.2001 – IV R 81/99, BStBl. II 2002, 276. 8 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 9 BFH v. 14.11.2004 – XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392. 10 Vgl. nur BFH v. 12.9.2002 – IV R 60/01, BStBl. II 2003, 85. 11 BFH v. 27.11.2008 – IV R 17/06, HFR 2009, 771. 12 BFH v. 15.11.19 – IV R 139/81 84, BStBl. II 1985, 205. 13 BFH v. 24.9.2009 – IV S 13/09, BFH/NV 2010, 233; v. 28.8.1987 – III R 273/83, BStBl. II 1988, 10. 14 BFH v. 14.4.2000 – X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333; FG Mecklenburg-Vorpommern v. 24.8.2006 – 2 K 268/03, EFG 2007, 10.

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Der Spaßfaktor im Steuerrecht

– Galeriebetrieb15, – Golfclubbetrieb16, – Papageienzucht17. Der Katalog von Entscheidungen über verlustbringende Tätigkeiten, die der Liebhaberei zugeordnet wurden, ließe sich unbegrenzt fortsetzen18. Bei Tätigkeiten mit Nähe zur privaten Lebensführung und daher der vereinfachten Anwendung der Liebhabereigrundsätze kann kaum unterstellt werden, dass aus Sicht von Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung ein erhöhter Spaßfaktor angenommen wird. Die Veränderung in der Annahme einer Nähe zur privaten Lebensführung seitens Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung kommt beeindruckend in der Rechtsprechung zur Beurteilung von steuerberatender und rechtsberatender Tätigkeit als Liebhaberei zum Ausdruck. Noch 1998 urteilte der BFH: Der Beweis des ersten Anscheins spreche dafür, dass der Rechtsanwalt seine Anwaltskanzlei in der Absicht betrieben habe, Gewinne zu erzielen; denn ein Unternehmen dieser Art sei (nach den Feststellungen des Instanzgerichts übte der Anwalt die Rechtsanwaltstätigkeit hauptberuflich mit vollem Einsatz aus) regelmäßig nicht dazu geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder dem Erlangen wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen19. Bis zum Jahr 2004 wandelte sich die Vorstellung der Bundesfinanzrichter diesbezüglich. Ab dem Jahr 2004 ist es auch aus Sicht der Bundesfinanzrichter durchaus möglich, dass die Rechtsanwaltstätigkeit aus privaten Motiven ausgeübt wird. In der Kategorie des Spaßfaktors gesprochen: Ab dem Jahr 2004 können sich auch Bundesfinanzrichter vorstellen, dass die anwaltliche Tätigkeit Spaß machen kann20. Zwar werden die Voraussetzungen der Liebhaberei bei Katalogberufen im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG streng geprüft21. Inzwischen hat der BFH jedoch wiederholt bestätigt, dass die Tätigkeit eines Steuerberaters, Rechtsanwalts oder Architekten als Liebhaberei zu qualifizieren ist, wenn über Jahre hinweg lediglich Erlöse auf geringem Niveau erzielt werden, auf der andere Seite aber steuerliche Verluste aus der Tätigkeit erklärt und diese mit anderen Einkünfte aus anderen Quellen verrechnet werden22. 3. Ergebnis Im Ergebnis kann festgehalten werden, dass das Tatbestandsmerkmal der Gewinnerzielungsabsicht aus § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG unbeschriebenes Tatbe-

___________ 15 16 17 18 19 20 21 22

FG Köln v. 17.12.1998 – 7 K 653/94, DStRE 1999, 723. FG Saarland v. 13.3.1997 – 1 V 201/96, EFG 1997, 664. FG München v. 9.11.2009 – 7 K 2846/08, n.v. (juris). Aus der eigenen Beratungserfahrung: Motorradrennstall, Autorennstall, Silberhandel, Videoherstellung von Bodybuildingveranstaltungen, Hundeheilpraktiker, Pferdepension, Antiquitätenhandel, Kunstmalerei. BFH v. 22.4.1998 – XI R 10/97, BStBl. II 1998, 663. Vgl. BFH v. 5.8.2004 – IV B 224/02, BFH/NV 2004, 44. Vgl. BFH v. 14.11.2004 – XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392. BFH v. 31.5.2001 – IV R 81/99, BStBl. II 2002, 276 (Steuerberater); v. 14.11.2004 – XI R 6/02, BStBl. II 2005, 392 (Rechtsanwalt); v. 22.4.1998 – XI R 10/97, BStBl. II 1998, 663 (Rechtsanwalt); v. 12.9.2002 – IV R 60/01, BStBl. II 2003, 85 (Architekt).

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standsmerkmal für sämtliche Einkunftsarten ist. Gewinnerzielungsabsicht ist aus Sicht der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung insbesondere dann nicht gegeben, wenn eine Tätigkeit mit Nähe zur privaten Lebensführung entfaltet wird und dabei Verluste erwirtschaftet werden. In der Kategorie des vorliegenden Beitrags gesprochen, ist der Spaßfaktor bei Ausübung einer verlustträchtigen Tätigkeit entscheidungserheblich dafür, ob diese Verluste dem steuerbaren Bereich zugeordnet werden oder nicht. Je größer der Spaßfaktor, je größer die Nähe zur privaten Lebensführung, je größer das Risiko der Zuordnung dieser Verluste zum nicht steuerbaren Bereich.

IV. Der Spaßfaktor als Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung (vGA) 1. Keine außerbetriebliche Sphäre Für die Körperschaften sieht der BFH den Spaßfaktor als steuerrechtlich nicht relevant an. In der Segelyacht-Entscheidung23 hat der BFH erkannt, dass eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft steuerrechtlich gesehen keine außerbetriebliche Sphäre haben könne24. Konsequenz dieser Auffassung ist, dass bei Kapitalgesellschaften sämtliche Erträge und Aufwendungen betrieblich veranlasst und damit körperschaftsteuerrechtlich beachtlich sind. Grund für diese Rechtsprechung ist letztlich, dass der BFH davon ausgeht, dass eine juristische Person offensichtlich „kein Spaßempfinden entwickeln kann“. 2. Korrektur nach vGA-Grundsätzen Dies führt allerdings nicht zu dem Ergebnis, dass spaßrelevante Tätigkeiten in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit im Ergebnis dem steuerbaren Bereich zugeführt werden könnten. Die Korrektur erfolgt nach den Grundsätzen der verdeckten Gewinnausschüttungen. Gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG werden entsprechende Aufwendungen bei der Gesellschaft außerbilanziell hinzugerechnet und bei den Gesellschaftern als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert. Bei spaßrelevanten Tätigkeiten kommt es also im Ergebnis nicht auf die Ebene der neutralen Körperschaft, sondern auf die Ebene der Gesellschafter als natürliche Personen an. Der Spaßfaktor als steuerrelevantes Moment ist also auf der Ebene der Gesellschafter, nicht auf der Ebene der Gesellschaft angesiedelt. Einflugschneise für den Spaßfaktor bei der Prüfung einer vGA ist die „gesellschaftsrechtliche Veranlassung“. Eine vGA im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG iVm. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in

___________ 23 BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317. 24 Vgl. BFH v. 8.7.1998 – I R 123/97, GmbHR 1998, 1134; v. 6.7.2000 – I B 34/00, BStBl. II 2002, 490; v. 8.8.2001 – I R 106/99, FR 2002, 79; v. 15.5.2002 – I R 92/00, FR 2002, 1175. Ausführlich dazu: Hüttemann in FS Raupach, Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften, 2006, S. 495 ff.

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keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht25. Im Ergebnis ist der Spaßfaktor entscheidungsrelevant für die Qualifizierung von Aufwendungen auf der Ebene einer Kapitalgesellschaft als betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst. Sind die auf der Ebene der Körperschaft entstandenen Aufwendungen aus Sicht von Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung mit Spaß für die hinter der Körperschaft stehenden Gesellschafter verbunden, ist dies Indiz für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Als Beispiel aus der Rechtsprechung hierzu: – Unterhaltung einer Segelyacht26, – Unterhaltung eines Einfamilienhauses27, – Unterhaltung eines Ferienhauses im Ausland durch eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts28, – Auslandsreisen im privaten Interesse29, – Aufwendungen für Feiern und Bewirtung von Gästen30, – Golfclubbeiträge31. Dahingestellt bleiben soll hier, ob das erkennende Gericht den Spaßfaktor auch bei der Entscheidung zugrunde gelegt hat, dass eine Witwenpension zugunsten einer 30 Jahre jüngeren Ehefrau gesellschaftsrechtlich veranlasst ist32.

V. Der Spaßfaktor als Indiz des Lohnzuflusses (§ 19 EStG) Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind u.a. Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung gewährt werden. Dies bedeutet, dass der Vorteil Entlohnungscharakter haben muss33. Kein Arbeitslohn sind demgegenüber solche Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände des Einzelfalls nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung

___________ 25 Ständige Rechtsprechung seit BFH v. 22.2.1989 – I R 9/85, BStBl. II 1989, 631. 26 BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, GmbHR 1997, 317; v. 8.7.1998 – I R 123/97, GmbHR 1998, 1134. 27 BFH v. 17.11.2004 – I R 56/03, GmbHR 2005, 637. 28 FG Niedersachsen v. 21.8.2003 – 11 K 499/98, EFG 2004, 124, bestätigt durch BFH v. 2.3.2005 – VIII B 298/03, BFH/NV 2005, 1528. Steuerrelevant waren diesbezüglich die inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen bei dem im Inland ansässigen Gesellschafter der im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft, die das Feriendomizil unterhielt. 29 BFH v. 6.4.2005 – I R 86/04, BStBl. II 2005, 666. 30 BFH v. 14.7.2004 – I R 57/03, DStR 2004, 1691. 31 FG Hamburg v. 6.12.2001 – VI 155/99, EFG 2002, 708. Aus der eigenen Beratungserfahrung sei insbesondere der „Feuerlöschteich-Fall“ erwähnt. Aus feuerpolizeilichen Gründen wird einer GmbH aufgegeben, einen Feuerlöschteich anzulegen. Dieser Feuerlöschteich wird in Form einer Schwimmhalle, in der die Gesellschafter der GmbH zu schwimmen pflegten, angelegt. Vor dem Hintergrund des Spaßfaktors wurden die Aufwendungen seitens der Finanzverwaltung insgesamt als gesellschaftsrechtlich veranlasst qualifiziert. 32 Vgl. FG Nürnberg v. 14.3.2000 – I 269/97, EFG 2000, 701. 33 BFH v. 30.5.2001 – VI R 177/99, DStRE 2001, 1076.

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betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen34. Hierbei kann das Interesse des Arbeitnehmers auf Erlangung des Vorteils vernachlässigt werden, falls der Vorteil ganz überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse gewährt wird. Allerdings muss sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und aus seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann. Das Erfordernis des eindeutigen Vorrangs anderer Entlohnungszwecke kommt bei der Verwendung des Begriffs „eigenbetriebliches Interesse“ durch die hinzugefügten Worte „ganz überwiegend“ zum Ausdruck35. Auch die bei diesen Kriterien verwendeten unbestimmten Begriffe „ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse“ bilden die Einflugschneise für den Spaßfaktor als entscheidungserhebliches Moment. Ist der vom Arbeitgeber gewährte Vorteil aus Sicht der Finanzverwaltung und Finanzrechtsprechung mit „Spaß“ des Arbeitnehmers verbunden, wird regelmäßig nicht von einem „überwiegend eigenbetrieblichen Interesse“ ausgegangen. Unabhängig von betrieblichen Aspekten werden daher der Ersatz für Golfclubbeiträge und die Zurverfügungstellung von Tennis- bzw. Fußballplätzen als Lohn qualifiziert36. Im Ergebnis handelt es sich um Einzelfallentscheidungen, bei denen das „Maß an Spaß“ die Waage in Richtung überwiegend eigenbetriebliches Interesse oder Vorteil des Arbeitnehmers ausschlagen lässt37. Erwähnenswert ist die Entscheidung des BFH vom 5.4.200638. Bei einer lediglich abstrakten berufsbedingten Gefährdung von Leib, Gesundheit und Vermögen des Arbeitnehmers (Vorstandsmitglied) geht der BFH von einem nicht unerheblichen Eigeninteresse des Vorstandsmitglieds aus, wenn der Arbeitgeber Sicherungsmaßnahmen zugunsten des Arbeitnehmers ergreift. Im Ergebnis wird die Entscheidung davon getragen, dass der BFH davon ausgeht, dass Vorstandsmitglieder unter Gesichtspunkten der Eitelkeit Spaß an Sicherheitsmaßnahmen an ihrem Wohnhaus (Zaun, schusssicheres Glas, Kameras) empfinden können.

VI. Der Spaßfaktor als Indiz für Spiel und Wette im Rahmen von § 22 Nr. 3 EStG Gemäß § 22 Nr. 3 EStG gehören zu den sonstigen Einkünften Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1

___________ 34 BFH v. 25.5.2000 – VI R 195/98, DStR 2000, 1641. 35 BFH v. 30.5.2001 – VI R 177/99, DStRE 2001, 1076. 36 Vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 19 Rz. 50; Gersch, Das ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an Zuwendungen – Lohnsteuerrecht im Wandel, in FS für Klein, Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik, 1994, S. 889. 37 Vgl. Gersch, Das ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an Zuwendungen – Lohnsteuerrecht im Wandel, in FS für Klein, Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik, 1994, S. 897. 38 BFH v. 5.4.2006 – IX R 109/00, BStBl. II 2006, 541.

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Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 1, Nr. 1a, Nr. 2 oder Nr. 4 EStG gehören (§ 22 Nr. 3 Satz 1 EStG). Auch im Rahmen dieses „Auffangtatbestands“ wird mit unbestimmten Rechtsbegriffen wie z.B. „Leistungen“ gearbeitet. Im Rahmen der Auslegung des letztlich aus unbestimmten Rechtsbegriffen bestehenden Tatbestands „Einkünfte aus Leistungen“ wirkt sich der Spaßfaktor ambivalent aus. Einerseits wirkt der Spaßfaktor auch hier steuerbegründend, in dem aus Sicht der Finanzverwaltung spaßbringende Lebenssachverhalte, die mit Einkünften im Zusammenhang stehen, eher aufgegriffen werden als Lebenssachverhalte ohne Spaßfaktor, z.B. Entschädigungszahlungen. Ist der Spaßfaktor allerdings „bestimmend“ für den zu prüfenden Lebenssachverhalt, kann sich der Sachverhalt von einer „Leistung“ hin zu Spiel und Wette bewegen. Spiel und Wette hingegen werden traditionell als nicht steuerbare Vorgänge behandelt39. Einkünfte aus Spiel, Lotterien und Wetten stellen nicht steuerbare Einkünfte dar, obwohl sie in der Regel mit Einkünfteerzielungsabsicht bezogen werden. 1. Spiel und Wette Bei spielerischen Tätigkeiten, in deren Zusammenhang Spielgewinne entstehen, ist mit Blick auf das Merkmal einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung, die zu steuerbaren Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG führen kann, zwischen Spielen, deren Ausgang vom Geschick und der Erfahrung des Spielers abhängt, und Glücksspielen, die nicht oder nur in geringem Maße durch das besondere Geschick des jeweiligen Spielers beeinflusst werden können, zu unterscheiden40. Hat der Steuerpflichtige während des Spiels keine Möglichkeit, durch eigene Leistung gezielt den Realisierungsgrad der Gewinnchance zu erhöhen, sind die erzielten Gewinne nicht einkommensteuerbar, gleichviel mit welchem Engagement und Erfolg deren Verwirklichung angestrebt wird41. Spiel-, Sport-, Wett- und Lotteriegewinne werden nach allgemeiner Ansicht mangels Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG nicht besteuert42. Denn weder die Spieltätigkeit noch der Spieleinsatz stellen Leistungen dar, die durch den Spielgewinn vergütet werden43. Wer z.B. eine Spielbank besucht und sich am Roulettetisch beteiligt, ist stets „Konsument“ der Gewinnchance, die ihm der Spielbankbetreiber als Veranstalter des Spiels anbietet, ohne dass eigene Leistungen des Spielers entscheidenden Einfluss auf die Gewinnchance hät-

___________ 39 Vgl. RFH v. 30.6.1927 – VI A 261/27, RFHE 21, 244 (Rennwetten); v. 14.3.1928 – VI A 783/27, RStBl. 1928, 181; BFH v. 16.9.1970 – I R 133/68, BStBl. II 1970, 411; v. 16.9.1970 – I R 133/68, BStBl. II 1970, 865; v. 11.11.1993 – I R 48/91, BFH/NV 1994, 622; Schmidt-Liebig, StuW 1995, 162. 40 BFH v. 11.11.1993 – XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622; Schmidt-Liebig, StuW 1995, 162 (163). 41 Schmidt-Liebig, StuW 1995, 162 (172). 42 BFH v. 24.10.1969 – IV R 139/68, BStBl. II 1970, 411; v. 19.7.1990 – IV R 82/89, BStBl. II 1991, 333; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 22 Rz. 150, Stichworte „Spiel-, Sport-, Wett- und Lotteriegewinne“ und „Preise“; Gérard in Lademann, EStG, § 22 Rz. 76 a (Juli 2000). 43 BFH v. 19.7.1990 – IV R 82/89, BStBl. II 1991, 333; v. 14.3.1928 – RFH VI A 783/27, RStBl. 1928, 181; FG Nürnberg v. 17.1.1979 – V 121/78, EFG 1979, 339.

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ten44. Anders kann die Beurteilung sein, also das im Rahmen von Spielen bezogene Entgelt zu Einkünften im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG führen, wenn nicht die spielerische Zielsetzung, namentlich die Freude, sondern die Gewinnerzielung im Vordergrund steht. Wird z.B. Schach mit Geldeinsatz gespielt, handelt es sich objektiv um eine erwerbswirtschaftliche Betätigung. Die Realisierung der Gewinnchance hängt wesentlich von der spielerischen Fähigkeit des Spielers ab. Die bessere sportliche Leistung wird belohnt. Diese Leistungsabhängigkeit kann zur Steuerpflicht gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG führen, wenn ausnahmsweise nicht die privat veranlasste Freude am Spiel, sondern die Gewinnerzielungsabsicht ein überwiegendes Motiv für den Spieler ist. Der Steuerpflichtige hat sein Hobby zum steuerrelevanten Beruf gemacht. 2. Sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG Die Finanzrechtsprechung legt den Tatbestand der Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG weit aus. Unter Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG soll jedes Tun, Dulden oder Unterlassen zu verstehen sein, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im privaten Bereich betrifft45. Das Tun, Dulden oder Unterlassen muss Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können und eine Gegenleistung auslösen46. An dem zuvor bei der Definition des Leistungsbegriffs verwandten Merkmal „um des Entgelts willen erbracht“ hält der IX. Senat des BFH nicht mehr fest. Ein „do ut des“ im Sinne einer synallagmatischen Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung hält der IX. Senat des BFH nicht für erforderlich. Dem ist entgegenzuhalten, dass nicht jede Einnahme, die durch eine Tätigkeit ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG führen muss. Die Formulierung erfasst ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften gemäß § 2 EStG voraus47. Voraussetzung für die Einkunftseignung im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG ist das Angebot einer Leistung im allgemeinen Wirtschaftsleben, durch das die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommt. Steuerlich erfasst werden soll allein das Ergebnis einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung48. Wegen der Konturenlosigkeit des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG hat diese allgemeine Voraussetzung der erwerbswirtschaftlichen Betätigung besondere Bedeutung für die Einkunftsart der sonstigen Einkünfte; denn § 22 Nr. 3 EStG ist kein universeller Auffangtatbestand für jede Art eintretender Bereicherung49. Vielmehr dient die Einkunftsart der Ergänzung der anderen Einkunftsarten. Sie spricht Tatbestände an, die von den anderen Einkunftsarten nicht erfasst werden, ihnen aber wirtschaftlich entsprechen. Eine Vergleichbarkeit erfordert aber auch ein erwerbswirtschaft-

___________ 44 45 46 47 48 49

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Schmidt-Liebig, StuW 1995, 162 (169). BFH v. 26.10.2004 – IX R 53/02, BStBl. II 2005, 167 m.w.N. BFH v. 21.9.2004 – IX R 13/02, BStBl. II 2005, 44. So noch BFH v. 14.9.1999 – IX R 88/95, BStBl. II 1999, 776 m.w.N. FG Schleswig-Holstein v. 28.3.2006 – 5 K 159/05, EFG 2006, 1328. Vgl. nur Lemaire in Bordewin/Brandt, EStG, § 22 Nr. 3 Rz. 1 (Okt. 2005); Gérard in Lademann, EStG, § 22 Rz. 74 (Juli 2000); Becker, StuW 1935, 792 (796).

Der Spaßfaktor im Steuerrecht

liches Streben. Dabei muss die erwerbswirtschaftliche Betätigung aus der „Leistung“ erkennbar sein und darf nicht aus einem im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit erzielten Entgelt geschlossen werden50. 3. Einkünfte aus der Teilnahme an Fernsehshows Von praktischer Relevanz ist die Abgrenzung zwischen Spiel und Wette einerseits und sonstiger Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG andererseits im Zusammenhang mit der steuerlichen Erfassung von Einkünften aus der Teilnahme an Fernsehshows geworden. Im Urteil vom 29.11.200751 legt der BFH der sonstigen Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG wiederum eine weite Auslegung zugrunde. Danach genügt jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst. Die Gegenleistung muss durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst sein, dafür genügt schon die Annahme einer für das Verhalten gewährten Gegenleistung. Die Finanzverwaltung hat versucht, diese pauschale Aussage im BMF-Schreiben vom 30.5.200852 zu konkretisieren. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sollen für die Qualifikation von Einkünften aus der Teilnahme an Fernsehshows als Einkünfte aus Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG folgende Anhaltspunkte maßgeblich sein: Vorgegebenes Verhaltensmuster seitens des Fernsehsenders, Zahlung eines Preisgeldes und eines erfolgsunabhängigen Antritts- oder Tagesgeldes, kein einmaliger Auftritt, sondern Teilnahme an mehreren Folgen, Preisgeld mit Funktion einer Entlohnung für die Leistung. M.E. führt weder die Definition des BFH noch führen die Anhaltspunkte der Finanzverwaltung zu einer ausreichend bestimmten Auslegung von § 22 Nr. 3 EStG im Hinblick auf die Einkünfte aus der Teilnahme an Fernsehshows. Es sollte wie folgt differenziert werden: a) Schauspielerische Leistung Sofern Einkünfte aus der Teilnahme an einer Fernsehshow dadurch begründet sind, dass ihnen – wenn auch eine amateurhafte – schauspielerische Leistung zugrunde liegt, kann diese als Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG qualifiziert werden. Unter diese Fallgruppe lässt sich auch das Verfahren IX R 39/06 des BFH53 subsumieren. In diesem Fall hatte die dortige Klägerin die Aufgabe, ihre Familie dazu zu bringen, zur Hochzeitsfeier mit ihrem angeblichen Verlobten zu erscheinen. Um dieses Ziel zu erreichen, musste sie den Regieanweisungen, denen zufolge der „Verlobte“ sich gerade so verhielt, dass die Familie nicht zur Hochzeit kommen würde, eigene Ideen entgegensetzen und diese mittels schauspielerischer Qualitäten ihrer Familie gegenüber umsetzen. Vor diesem Hintergrund ist es nachvollziehbar, von einer Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG unter dem Gesichtspunkt einer „schauspielähnli-

___________ 50 Vgl. Schmidt-Liebig, StuW 1995, 162 (165). 51 BFH v. 28.11.2007 – IX R 39/06, BStBl. II 2008, 469. 52 BMF-Schreiben v. 30.5.2008 – IV C 3-S 2257/08/1001, 2008/0217070, BStBl. I 2008, 645. 53 BFH v. 29.11.2007 – IX R 39/06, BStBl. II 2008, 469.

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chen Leistung“ auszugehen54. Die Realisierung der eingeräumten Gewinnchance kann als leistungsabhängig gesehen werden. In der Überzeugung ihrer Familie, zur vorgespiegelt anstehenden Verlobung bzw. Hochzeit zu erscheinen, lag eine leistungsbezogene Herausforderung der Kandidatin. Damit kann bei dem von ihr bezogenen Entgelt von einer Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG ausgegangen werden. b) Vergütung für Zeitaufwand Werden seitens des Fernsehsenders Vergütungen dafür gezahlt, dass sich der Teilnehmer die Zeit nimmt, an der Fernsehshow teilzunehmen, kann auch diese Vergütung als Entgelt im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG qualifiziert werden. Es handelt sich um ein mit einem Tun, Dulden oder Unterlassen synallagmatisch verknüpftes Entgelt. Die Zahlung erfolgt im Gegenseitigkeitsverhältnis zum „Sich-zur-Verfügung-stellen“. Auch sog. Aufwandsentschädigungen, die der Kandidat dafür erhält, dass er parallel zur Teilnahme an der Fernsehshow Aufwendungen zu tragen hat, deren Gegenleistung er aufgrund der Teilnahme an der Fernsehshow gar nicht in Anspruch nehmen kann (Mietersatzzahlungen etc.), sind als steuerbares Entgelt im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG zu qualifizieren. c) Zeitfaktor Für die Qualifikation einer Tätigkeit als Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG kann es m.E. nicht auf die Dauer der Tätigkeit ankommen55. Nach allgemeiner Ansicht können bereits kurzfristige oder nur einmalige erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten eine Steuerpflicht nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG nach sich ziehen. Die zeitliche Dauer einer Tätigkeit ist damit kein konstitutives Merkmal der Steuerpflicht gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. So würde kaum ein Steuerpflichtiger besteuert, der als Amateurrennfahrer erstmals, aber über mehrere Wochen und im Ergebnis erfolgreich an der Rallye ParisDakar teilnimmt. Allein die zeitliche Dauer einer Tätigkeit macht sie nicht zur Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG. Anders kann dies zu beurteilen sein, wenn aus der zeitlichen Dauer auf eine Nachhaltigkeit der Tätigkeit im Sinne einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung geschlossen werden kann. Dann muss aber hinsichtlich der Tätigkeit als solcher Wiederholungsabsicht bestehen. Dies ist in der Regel bei der Teilnahme an einer Fernsehshow nicht der Fall. d) Wissensleistung Erstaunlicherweise greift die Finanzverwaltung Entgelte aus der Teilnahme an Fernsehshows, denen ein Ratespiel zugrunde liegt, bislang nicht auf. Im Rahmen zahlreichen Fernsehshows werden die Kandidaten dafür entlohnt, dass sie auf konkrete Fragen konkrete Antworten geben. Die Preisgabe des zur

___________ 54 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 22 Rz. 150, Stichwort „Preise“; Ismer, FR 2007, 238; Awea, EStB 2008, 131; FG Köln v. 29.10.2009 – 15 K 2917/06, EFG 2010, 570. 55 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 22 Rz. 138.

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Antwort erforderlichen Wissens des Kandidaten stellt m.E. eine Leistung im Wortsinn des Begriffs „Leistung“ dar. Eine konkretere synallagmatische Verknüpfung zwischen Erbringung dieser Wissensleistung und dem erhaltenen Entgelt kann es kaum geben, da sich regelmäßig mit jeder erbrachten Antwort das zu erzielende Preisgeld erhöht. Der Kandidat hat es allein in der Hand, durch sein Eigenwissen und taktisches Vorgehen eine möglichst hohe Gewinnsumme zu realisieren. Gleichwohl geht die Finanzverwaltung offensichtlich davon aus, dass die Beantwortung von Wissensfragen keine wertadäquate Leistung für die Zahlung eines Gewinns von bis zu 1 Mio. Euro ist56. e) Höhe der Gewinnchance Bei Spielen mit Gewinnchancen von unter 2% ist der Zusammenhang zwischen einer erwerbswirtschaftlichen, d.h. grundsätzlich steuerbaren Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG einerseits und dem Gewinnzufluss andererseits durchbrochen. Die im Spiel angelegte Entscheidung als unmittelbare und letzte kausale Ursache für den Gewinn hat bei derart geringen Gewinnchancen naturgemäß ein so starkes Zufallsmoment, dass sie den Veranlassungszusammenhang als überholende Kausalität durchbricht57. M.E. spielen die objektive Höhe einer Gewinnchance sowie die subjektive Beeinflussbarkeit dieser Gewinnchance durch den Kandidaten eine maßgebliche Rolle bei der Qualifizierung der Teilnahme an einer Spielshow im Fernsehen als Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG. In der subjektiven Beeinflussbarkeit der Gewinnchance, die objektiv gering ist, kann der steuerbare Vorgang in Form einer „sonstigen Leistung“ im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG geregelt werden. f) Kausalität zwischen Teilnahme und Entgelt Entgegen der Auffassung des BFH kann m.E. ein bloßer Veranlassungszusammenhang zwischen der Teilnahme an einer Spielshow im Fernsehen und etwaigen Zahlungen nicht ausreichen zur Qualifizierung dieser Zahlungen als Einkünfte aus Leistungen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG. Dies gilt insbesondere dann, wenn unabhängig von der Höhe der Gewinnchance ein weiteres Zufallsmoment zur Zahlung eines Entgelts führt. Dies kann z.B. die Losentscheidung bei Gleichstand erbrachter Leistungen im Rahmen einer Spielshow sein. Dies kann aber auch die Maßgeblichkeit der Zuschauerentscheidung durch TED-Umfrage für den Gewinn des Spiels sein. Dies muss jedenfalls dann gelten, wenn die Zuschauerentscheidung keine konkrete, objektivierbarere Leistung bewertet, sondern diese lediglich auf Sympathiewerten beruht. Beruht die Entscheidung auf Sympathiewerten, ist sie nicht leistungs-, sondern persönlichkeitsbezogen. Preise, die aus Anlass der persönlichen Wertschätzung einer Person vergeben werden, unterliegen nach allgemeiner An-

___________ 56 Vgl. FinMin NRW v. 26.1.1972 – S 2257-5-VB 2, FR 1972, 93. 57 Vgl. BFH v. 19.7.1974 – VI R 114/71, BStBl. II 1975, 181 (182); FG Baden-Württemberg v. 21.10.1992 – 12 K 113/88, EFG 1993, 253; v. 7.4.1993 – 3 K 438/88, EFG 1993, 724, bestätigt durch v. 25.11.1993 – BFH VI R 45/93, BStBl. II 1994, 255; FG Münster v. 11.11.1993 – 3 K 2777/91 L, EFG 1994, 357, aufgehoben durch BFH v. 20.5.1994 – VI R 5/94, BFH/NV 1994, 857.

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sicht aber nicht der Einkommensbesteuerung58. Bei einer persönlichkeitsbezogenen Prämierung fehlt es im Ergebnis an einer erwerbswirtschaftlichen Leistung, durch die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt. g) Ergebnis Erlangt der Teilnehmer einer Fernsehshow einen Preis aufgrund der Entscheidung der Zuschauer, die letztlich auf der gewonnenen Sympathie des Publikums beruht, und wurde kein konkret bewertbares Verhalten abgefordert, kann von einer sonstigen Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG nicht ausgegangen werden. Gleiches gilt für den Fall, dass die objektive Gewinnchance gering (unter 5%) und auch die subjektive Beeinflussbarkeit dieser Gewinnchance durch den Kandidaten begrenzt sind. Ist die Gewinnchance objektiv gering und subjektiv begrenzt beeinflussbar, muss der Spaßfaktor hoch sein, um die Fernsehshow für den Teilnehmer attraktiv zu machen. Auch hier kann daher festgehalten werden, dass je höher der Spaßfaktor, je geringer die Wahrscheinlichkeit der Steuerbarkeit.

VII. Gesamtergebnis Der Spaßfaktor bezüglich des zu beurteilenden Lebenssachverhalts spielt für die steuerrechtliche Subsumtion desselben oftmals eine entscheidende Rolle. Anlass für die Berücksichtigung des Spaßfaktors als Tatbestandsmerkmal des Steuertatbestands sind die im Gesetz vorhandenen unbestimmten Rechtsbegriffe wie z.B. „Gewinnerzielungsabsicht“, „private Veranlassung“, „eigenbetriebliche Veranlassung“, „sonstige Leistung“. Geht es um die Anerkennung von Kosten als steuerrechtlich relevanten Aufwand, hat der Spaßfaktor regelmäßig steuerbegründende Wirkung. Je größer der Spaßfaktor bei der Verursachung der Kosten, je größer die Nähe zur privaten Lebensführung, je größer die Gefahr der Nichtanerkennung von Aufwand als betrieblich veranlasst bzw. die Annahme von Liebhaberei. Insbesondere bei der Abgrenzung einer sonstigen Leistung im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG von Spiel und Wette entwickelt der Spaßfaktor steuerentlastende Wirkung: Je größer der Spaß z.B. bei der Teilnahme an einer Fernsehshow, je größer die Chance von Spiel und Wette. Äußeres Indiz für das Maß des Spaßes ist das Maß der objektiven Gewinnchance und das Maß der subjektiven Beeinflussbarkeit dieser Gewinnchance. Je kleiner die Gewinnchance und ihre Beeinflussbarkeit, umso größer der zu unterstellenden Spaßfaktor, da eine Teilnahme ansonsten nicht attraktiv wäre.

___________ 58 BFH v. 1.10.1964 – IV 183/62 U, BStBl. III 1964, 629; Gérard in Lademann, EStG, § 22 Rz. 76 a (Juli 2000); Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 22 Rz. 150, Stichwort „Preise“.

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Die Betriebsaufspaltung – ein methodologischer Irrgarten Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Gesetzeswortlaut III. Gegenwärtige (dogmatische) Praxis IV. Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung V. Entwicklung VI. Methodologisches

VII. Weiterungen 1. Doppelunternehmen 2. Beendigung der Betriebsaufspaltung 3. Betriebsaufspaltung mit AG 4. Abfärbung 5. Erbschaft- und Schenkungsteuer VIII. Ausblick

I. Einleitung Man mag darüber streiten, ob es den viel beschworenen Gegensatz zwischen Theorie und Praxis in der Juristerei tatsächlich gibt. Jedenfalls in der Person von Michael Streck sind beide Elemente in vorbildlicher Art und Weise vereinigt. Wer jemals mit dem Jubilar ein steuerrechtliches Problem erörtert hat bzw. seine Veröffentlichungen liest, der erkennt, dass es Michael Streck stets um die sach- und interessengerechte Anwendung der Steuergesetze geht. Von daher gesehen soll in den nachfolgenden Ausführungen einer Standardfallgruppe des besonderen Steuerrechts (noch einmal) in grundsätzlicher Art und Weise nachgegangen werden. Die „Fallfrage“ soll lauten: Ist die Betriebsaufspaltung methoden- und steuergesetzeskonform?

II. Gesetzeswortlaut Typologisch ist für den Sachverhalt einer Betriebsaufspaltung die gleichzeitige Beteiligung an zwei Gesellschaften/Unternehmen charakteristisch. Die Betriebsaufspaltung tritt in der Praxis in zwei Hauptspielarten auf1. Bei der echten Betriebsaufspaltung gründen die Träger des bisherigen einheitlichen Personenunternehmens eine Kapitalgesellschaft, zumeist eine GmbH, deren Anteile von den Gesellschaftern der Personengesellschaft gehalten werden. Die Beteiligungsverhältnisse in beiden Gesellschaften sind gleich oder ähnlich. Der Betrieb des Unternehmens wird in Zukunft von der neu gegründeten Kapitalgesellschaft (GmbH) geführt. Die Personengesellschaft bleibt Eigentümerin des Anlagevermögens und vermietet oder verpachtet es an die Betriebskapitalgesellschaft. Von unechter Betriebsaufspaltung ist die Rede, wenn die vorstehend beschriebene Gestaltung nicht durch Ausgründung aus einer be-

___________ 1 Vgl. z.B. Reiß in Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010, § 15 Rz. 76 ff.; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 15 Rz. 800 ff.

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stehenden Personengesellschaft entsteht, sondern durch Neugründung zweier, von Anfang an rechtlich selbständiger Gesellschaften/Unternehmen2. Nach Wortlaut und Systematik des Gesetzes – zum einen § 15 EStG, zum anderen § 21 EStG – führt die Begründung einer echten Betriebsaufspaltung zur Gewinnrealisierung bei der zukünftigen Besitzgesellschaft/dem künftigen Besitzunternehmen nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG. Das Personenunternehmen ist fortan nur noch vermögensverwaltend tätig, sodass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) bezogen werden und im Fall der Veräußerung der Beteiligung/des Einzelunternehmens keine Situation des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1, 2 EStG gegeben ist. Bei einer unechten Betriebsaufspaltung liegen von vornherein nur Einkünfte nach § 21 EStG vor. Die von den Gesellschaftern aus der kapitalgesellschaftsrechtlichen Beteiligung bezogenen Dividenden führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 32d Abs. 1 EStG), und ein etwaiger Veräußerungsgewinn beim Verkauf der kapitalgesellschaftsrechtlichen Beteiligung führt unter den Voraussetzungen der §§ 17 Abs. 1 Satz 1, 6 Nr. 1, 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG in den Bereich der Steuerbarkeit.

III. Gegenwärtige (dogmatische) Praxis Die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung des BFH sehen die steuerrechtliche Situation vollkommen anders3. Machen die der Betriebsgesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter die wesentlichen oder eine wesentliche Grundlage des Betriebs dieses Unternehmens aus (sachliche Verflechtung) und kann bei den hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille festgestellt werden (personelle Verflechtung), dann soll Folgendes gelten: Die Tätigkeit der Besitzgesellschaft/des Besitzunternehmens wird als solche gewerblicher Art qualifiziert, sodass Einkünfte aus § 15 EStG aufgrund der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG Vorrang genießen. Der Zweck dieser Konstruktion ist nicht nur darin zu sehen, dass Besitzunternehmen bzw. seine Träger in den Bereich der Gewerbesteuer zu bringen, sie führt vielmehr auch zu einem erweiterten Gewinnbegriff, da zwar einerseits bei der Begründung einer echten Betriebsaufspaltung auf die Gewinnrealisierung nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG verzichtet wird, jedoch andererseits das an die Betriebskapitalgesellschaft überlassene Vermögen in vollem Umfang als Betriebsvermögen steuerverstrickt ist. Da die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft der gewerblichen Betätigung des Besitzunternehmens im Rahmen der Betriebsaufspaltung dienen, sollen sie bei den Gesellschaftern des Besitzunternehmens zum Sonderbetriebsvermögen II gehören.

___________ 2 BFH v. 17.4.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, 527. 3 R 15.7 EStR; BFH v. 12.11.1985 – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, 296 = FR 1986, 173; BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662; BFH v. 24.8.2006 – IX R 52/04, BStBl. II 2007, 165; BFH v. 19.3.2009 – IV R 78/06, BStBl. II 2009, 803.

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IV. Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung Mustert man die einschlägige Rechtsprechung des BFH durch, so fällt auf, dass die jedenfalls nicht im Gesetzeswortlaut des EStG angelegte Figur der Betriebsaufspaltung im Ergebnis wie ein subsumtionsfähiges Tatbestandsmerkmal behandelt wird. Im Einzelnen finden sich dann aber durchaus unterschiedliche Argumentationsstränge. Zum Teil wird ausgeführt, die Möglichkeit, über die personelle und sachliche Verflechtung in einem für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens wesentlichen Bereich beherrschenden Einfluss auf beide Unternehmen auszuüben, führe auf der Grundlage einer wertenden Betrachtungsweise zu einer als gewerblich zu qualifizierende Tätigkeit des Besitzunternehmens, daher zu den Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung4. Eine „ihrer Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit des Vermietens oder Verpachtens“ werde zum Gewerbebetrieb. Andere Entscheidungen führen ausdrücklich aus, dass es sich bei der Betriebsaufspaltung „um ein Rechtsinstitut“ handle, erkennen dann aber die methodologische Problematik, nehmen es im Ergebnis jedoch hin, dass es sich „um ein Rechtsinstitut“ handle, welches von der Rechtsprechung „geschaffen“ sei5. Im steuerrechtlichen Schrifttum wird der Ansatz der Rechtsprechung von Vielen geteilt. Reiß6 meint, dass sich schon aus den Subsidiaritätsklauseln der §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3 EStG ein Vorrang gewerblicher Einkünfte ergebe. Im Übrigen folge aus der sachlichen und personellen Verflechtung, dass es sich nicht mehr um eine bloße Fruchtziehung, also um private Vermögensverwaltung handle7. Dies ist deshalb nicht unproblematisch, weil mit der sachlichen und personellen Verflechtung als Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung argumentiert wird, deren methodologische Rechtfertigung gerade hergeleitet werden soll. Nach Weber-Grellet8 handelt es sich bei der Betriebsaufspaltung um einen zutreffenden Ausfluss der wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Steuerrecht; dogmatisch könnte sogar noch weitergegangen werden, indem die beiden an der Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen als Einheitsgesellschaft erfasst würden. Etwas vorsichtiger und abwägender sind die Ausführungen von Wacker9 zu den steuergesetzlichen Grundlagen der Betriebsaufspaltung. Der Autor meint, Rechtsgrundlage „könnte“ ein richtig verstandener Begriff des Gewerbebetriebs des § 15 Abs. 2 EStG sein, weist aber darauf hin, dass diese steuerrechtliche Wertung möglicherweise durch den Umstand beeinträchtigt werde, dass die an der Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen im rechtlichen Sinne selbständig seien.

___________ 4 BFH v. 17.7.1991 – I R 98/88, BStBl. II 1992, 246; BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662. 5 BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483 (485); BFH v. 12.5.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, 607 (609). 6 Reiß in Kirchhof, EStG, § 15 Rz. 77. 7 Ähnlich BVerfG v. 25.3.2004 – 2 BvR 944/00, HFR 2004, 691. 8 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 334 f. 9 Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 807.

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Eine Vielzahl von Stimmen im steuerrechtlichen Schrifttum vermisst eine gesetzliche Grundlage für die Figur der Betriebsaufspaltung10. Die vehementeste Kritikerin ist Knobbe-Keuk11. Die Behandlung der Betriebsaufspaltung als „Rechtsinstitut“ überdecke nur, dass es sich um eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ohne gesetzliche Grundlage handle. Die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen, nämlich die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage und der einheitliche geschäftliche Betätigungswille, seien schillernd und unklar. Die Konsequenzen einer Betriebsaufspaltung seien nicht das Ergebnis einer lege artis durchgeführten Subsumtion eines Sachverhalts unter einen Tatbestand, vielmehr eine Maßnahme der Rechtsprechung ohne steuergesetzliche Grundlage.

V. Entwicklung Auf die zumindest argumentativ unselige Entstehungsgeschichte der Betriebsaufspaltung soll an dieser Stelle nicht näher eingegangen werden. Für die derzeitige Rechtssituation und insbesondere für die nach dem Zweiten Weltkrieg agierenden Rechtsanwender kann daraus kein Argument gegen die Betriebsaufspaltung hergeleitet werden. Entscheidend muss allein die gegenwärtige Gesetzeslage sein. Für sie ist allerdings zu berücksichtigen, dass bis einschließlich 1998 die Möglichkeit bestand, bei der Begründung einer echten Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter des zukünftigen Besitzpersonenunternehmens ohne Aufdeckung von stillen Reserven auf die Betriebskapitalgesellschaft zu übertragen. Dies ist früher vielfach als Begründung dafür eingesetzt worden, dass die von der Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätze der Betriebsaufspaltung hinzunehmen seien. Mittlerweile liegt es aber nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG so, dass bei Begründung einer echten Betriebsaufspaltung die Buchwertübertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf die Betriebskapitalgesellschaft nicht mehr möglich ist12. Damit ist ein ganz wesentliches Plausibilitätsargument für die Behandlung der echten Betriebsaufspaltung entfallen; für die Fallgruppe der unechten Betriebsaufspaltung ist die früher mögliche Buchwertübertragung einzelner Wirtschaftsgüter in die Betriebskapitalgesellschaft nie ein Argument gewesen. § 6 Abs. 6 EStG macht deutlich, dass die Skepsis von Wacker13 gegenüber der Figur der Betriebsaufspaltung durchaus ihre Berechtigung hat. Es ist schwer nachzuvollziehen, dass der Steuergesetzgeber einerseits § 6 Abs. 6 EStG eingeführt hat, aber in Kenntnis der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung zwar die Buchwertübertragung in die Betriebskapitalgesellschaft unmöglich gemacht, dann aber nicht im Gegenzug eine Parallelregelung zur Legitimation der Betriebsaufspaltung formuliert hat.

___________ 10 Übersicht bei Gluth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Stand: Februar 2010, § 15 Rz. 795. 11 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993, § 22 X 2; auch Flume, DB 1985, 1151; Groh, DB 1989, 748. 12 Vgl. Eckstein in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rz. 1488c; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 807, 877. 13 Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 807.

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VI. Methodologisches Die Analogie ist die Verlängerung einer Normidee über den Wortlaut des Gesetzes hinaus. Ist der im Einzelfall in Betracht kommende Gesetzeswortlaut mehrdeutig oder handelt es sich sogar um einen unbestimmten Rechtsbegriff, dann wird deutlich, dass die Grenzen zwischen extensiver Auslegung und rechtsfortbildender Tätigkeit fließend sein können14. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Rechtsprechung zu einem Problemkreis – wie bei der Betriebsaufspaltung – im Laufe der Zeit Rechtsgrundsätze entwickelt, unter die der einzelne Sachverhalt wie unter eine Norm subsumiert wird. Gleichwohl geht die steuergerichtliche Rechtsprechung in Anlehnung an das BVerfG15 von einer auch praktisch möglichen Unterscheidung zwischen Auslegung und Rechtsfortbildung aus16. Deutlich wird dies bei der Frage der Gewerbesteuerpflicht der aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Besitzgesellschaft17. Hier wird die Grenze zwischen Gesetzesauslegung und Rechtsfortbildung als „im Einzelnen nur schwer zu ziehen“ und die Qualifikation der Besitzgesellschaft als gewerbesteuerpflichtiger Gewerbebetrieb als „mögliche Auslegung des Gesetzes“ bezeichnet. Der Wortlaut des EStG, der bei den Einkünften der Besitzgesellschaft für die Einkunftsart „Vermietung und Verpachtung“ (§ 21 EStG) spricht, wird außer Acht gelassen. Die von der Rechtsprechung entwickelte Figur der Betriebsaufspaltung ist ein Paradebeispiel dafür, dass die abstrakt formulierte Trennung von Auslegung und Rechtsfortbildung in concreto nicht durchgehalten wird. Wenn in der Rechtsprechung des BFH zur Rechtfertigung der Betriebsauspaltung immer wieder auf den wertend zu verstehenden Begriff des Gewerbebetriebs des § 15 Abs. 2 EStG rekurriert wird, dann bestätigen sich die theoretischen Aussagen des methodologischen Schrifttums, dass die Übergänge zwischen den methodischen Instrumenten Auslegung und Rechtsfortbildung fließend und in der praktischen Rechtsanwendung vielfach nicht zu fixieren sind18. Gleichwohl gebietet es die Methodenehrlichkeit, über den Wortlaut des Gesetzes hinausgehende Rechtsfortbildung nicht als Auslegung zu qualifizieren19. Zwar ist sich die Rechsprechung des BFH mittlerweile des Umstands durchaus bewusst, dass es sich bei der Betriebsaufspaltung um Richterrecht handelt20, doch vermag dies nicht darüber hinwegzuhelfen, dass die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, die sachliche und die personelle Verflechtung, gleichsam wie Tatbestandsmerkmale einer formellen Norm verwendet werden. Darüber hinaus zeigt sich bei

___________ 14 Z.B. Drüen in Tipke/Kruse, AO, Stand: März. 2010, § 4 Rz. 344 m. umf. N. 15 Z.B. BVerfG v. 24.1.1962 – 1 BvR 232/60, BVerfGE 13, 318 (328). 16 Näher und m.w.N. bei Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, 1983, S. 156 f. 17 BFH v. 28.1.1965 – IV 179/64 U, BStBl. III 1965, 261. 18 Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O.; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1993, S. 173 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 5 Rz. 53 ff. 19 Deutlich Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 4 Rz. 344 a.E. 20 BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483; BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662; BFH v. 12.5.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, 607 (609); ausführlich Drüen, GmbHR 2005, 69.

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der Betriebsaufspaltung beispielhaft die – wahrscheinlich unbewusste – Neigung der Rechtsprechung, die hinter einer Entscheidung stehenden Beweggründe durch gesetzesfremde Formulierungen zu verdecken. Der in der allgemeinen Methodenlehre anerkannte Grundsatz, dass der Sinn einer Norm oder eines Gesetzes nicht wie ein naturwissenschaftliches Faktum, sondern durch die Person des Rechtsanwenders wertend herausgefunden wird, bestätigt sich auch im Steuerrecht und ist für sich betrachtet noch nicht anstößig. Bedenklich ist es allein, dass sich die Figur der Betriebsaufspaltung zwischenzeitlich in einem steuersystematischen Eigenleben wiederfindet, welches nur schwer mit dem gesetzten Recht rückgeschlossen werden kann. Letztlich hat die Figur der Betriebsaufspaltung ihre Ursache in einer angeblich steuerrechtsimmanenten ratio, ohne dass diese axiomatisch verwendete ratio mit den Grundproblemen des Steuerrechts in Beziehung gesetzt wird. Dieses Grundproblem besteht hier darin, dass der steuerrechtliche Eingriff vor dem Hintergrund des Art. 20 Abs. 3 GG einer rechtssicheren Grundlage bedarf, die für die Betriebsaufspaltung (wohl) nicht zu finden ist. All dies kann auch nicht mit dem Gesichtspunkt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise überspielt werden, angereichert mit dem Argument, es bedeute einen erheblichen Unterschied, ob Anlagevermögen an ein fremdes Unternehmen oder ein mit dem Vermieter „praktisch identisches Unternehmen“ vermietet werde21. Die Erwähnung der „praktischen Identität“ zeigt den kritischen Punkt, da es gerade die zu beantwortende Frage ist, ob die gesellschaftsrechtliche Zweiteilung bei der Betriebsaufspaltung nicht nur wirtschaftlich, sondern auch steuerrechtlich überwunden werden kann.

VII. Weiterungen Die nachfolgenden Beispielsfälle wollen zeigen, zu welchen „Irrläufern“ der Umstand geführt hat, dass die gegenwärtige dogmatische Praxis die Fallgruppe der Betriebsaufspaltung als „gesetzesgleiches Institut“ verwendet. 1. Doppelunternehmen Kennzeichnend für die Betriebsaufspaltung ist das Vorhandensein eines Betriebsunternehmens (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) und einer Betriebskapitalgesellschaft. Dabei handelt es sich um zwei Rechtsträger im zivilrechtlichen/gesellschaftsrechtlichen Sinn, welche steuerrechtlich aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung mit den dargestellten Konsequenzen belegt werden22. Dies ändert aber nach der Rechtsprechung des BFH nichts daran, dass es sich um zwei Unternehmen auch im steuerrechtlichen Sinn, also auch für die Steuerrechtsanwendung handelt. Die personelle und sachliche Verflechtung als Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung haben weder eine rechtliche noch eine wirtschaftliche Einheit der beiden Unternehmen zur Folge noch sollen sie dazu führen, dass die Tätigkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zuzurechnen ist; beide Un-

___________ 21 BVerfG v. 14.1.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, 28. 22 S. oben III.

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ternehmen bleiben zivilrechtlich und steuerrechtlich selbständige Unternehmen und unterliegen einer eigenen steuerrechtlichen Beurteilung23. Im Prinzip wird also davon ausgegangen, dass die Umqualifizierung der Einkunftsart des Betriebsunternehmens und die Einstufung der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft als Betriebsvermögen nichts daran ändern, dass sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich keine Einheitsbetrachtung dergestalt vorgenommen werden soll, dass es sich bei der Betriebsaufspaltung um ein Einheitsunternehmen für steuerrechtliche Zwecke handelt. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang allerdings auf zwei Entscheidungen des BFH zur Frage, wie sich der Teilwert der Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft bei einer Betriebsaufspaltung ermittelt24. Danach kann der Teilwert einer Forderung des Besitzunternehmens gegen die Betriebskapitalgesellschaft nur nach den Maßstäben abgeschrieben werden, die für die Teilwertberichtigung der Beteiligung am Betriebsunternehmen durch das Besitzunternehmen bestehen. Dazu sei eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen erforderlich. Dies ergebe sich aus den Besonderheiten (?) der Betriebsaufspaltung. Hier sei zu berücksichtigen, dass das Besitzunternehmen und die Betriebskapitalgesellschaft wirtschaftlich verbunden seien. Wörtlich heißt es25: „Hintergrund dieser Beurteilung ist der Umstand, dass Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft zwar formal getrennt sind, dass sie aber in funktionaler Hinsicht eine Einheit bilden“. Die beiden referierten Entscheidungen zeigen deutlich, wozu eine wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Betriebsaufspaltung führt. Zwar wird die Selbständigkeit der beiden an der Betriebsaufspaltung beteiligten Rechtsträger behauptet, im Ergebnis aber mit einer „funktionalen Sicht“ (?) überspielt. Steuerrechtsdogmatisch bedeutet dies, dass es aufgrund der Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht nur zu einer Umqualifizierung der Einkünfte kommt, dass vielmehr auch für Zwecke der Gewinnermittlung, also für das Bilanzsteuerrecht, von einer Einheitsbetrachtung ausgegangen wird, die aus dem Wortlaut des EStG kaum ableitbar ist. Zwar bleibt der BFH einerseits dabei, dass im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft und hingegebene Darlehen selbständige Wirtschaftsgüter sind, andererseits wird dann aber für die Beurteilung der Werthaltigkeit nicht allein an die wirtschaftliche Situation des Schuldnerunternehmens angeknüpft, sondern eine Gesamtbetrachtung beider Unternehmen vorgenommen. Damit wird der Grundstandpunkt der Betriebsaufspaltung, die Existenz zweier Unternehmen, konterkariert.

___________ 23 BFH (GrS) v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63; BFH v. 19.3.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, 662 (663 f.); auch Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 800 m.w.N.; unscharf BFH v. 12.5.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, 607 (609 f.). 24 BFH v. 6.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, 416; BFH v. 14.10.2009 – X R 45/06, BStBl. II 2010, 274 m. Anm. Wendt; BFH v. 22.9.2009 – IX R 93/07, FR 2010, 336; vgl. auch BFH v. 12.5.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, 607 (609 f.). 25 BFH v. 14.10.2009 – X R 45/06, BStBl. II 2010, 274 (278).

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2. Beendigung der Betriebsaufspaltung Liegen die personellen und/oder sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht mehr vor, dann gilt die Betriebsaufspaltung als beendet, und es kommt nach herrschender Auffassung zur Gewinnrealisierung nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG26. Erstaunlich ist es, dass der möglicherweise zufällige (Erbfall) Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung mit gleichzeitiger Subsumtion unter § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG derzeit kaum noch diskutiert wird. Geht man allerdings auf die Grundsatzentscheidungen des BFH zu dieser Frage zurück, so ergibt sich durchaus Problematisierungsbedarf. In der Entscheidung vom 13.12.1983 hat der VIII. Senat des BFH den Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung grundsätzlich als Betriebsaufgabe qualifiziert27. Eine Betriebsaufgabe sei auch dann zu bejahen, wenn der Betrieb durch einen Vorgang in seiner ertragsteuerrechtlichen Einordnung so verändert werde, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet sei. Dies ist dann in der Folgezeit vom IV. Senat des BFH bestätigt worden28, wobei der IV. Senat des BFH aber Zweifel erkennen lässt, weil es bedenklich sei, eine Betriebsaufgabe anzunehmen, wenn sie durch Umstände beendet werde, die vom Steuerpflichtigen nicht beeinflusst werden könnten. In der Tat ist die Annahme einer Betriebsaufgabe des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG bei Wegfall eines der Elemente der Betriebsaufspaltung letztlich nur eine Konsequenz davon, dass durch die personelle und sachliche Verflechtung eine im Gesetz nicht auffindbare Betriebsaufspaltung begründet wird. Anders formuliert: Die zumindest praeter legem entwickelte Figur der Betriebsaufspaltung hat dann die weitere methodologisch fragwürdige Konsequenz, dass bei Beendigung der Betriebsaufspaltung eine Gewinnrealisierung stattfinden soll. Schon Knobbe-Keuk29 hat darauf aufmerksam gemacht, dass der Wegfall der Elemente einer Betriebsaufspaltung mit dem gesetzlichen (!) Ersatzrealisierungstatbestand der Betriebsaufgabe nichts zu tun hat. Selbst wenn man unterstellt, dass es sich während der Dauer der Betriebsaufspaltung um einen Gewerbebetrieb handelt, dann kann von einer Aufgabe im klassischen Sinne bei Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht die Rede sein. Das Besitzunternehmen nutzt nämlich sein Vermögen nicht anders als vorher. Die innere Ursache für das dogmatische Störgefühl bei Annahme einer Betriebsaufspaltung ist der Umstand, dass das personelle Element des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in sachlicher Hinsicht zur Annahme eines Gewerbebetriebs führen soll, sodass es infolge davon bei Wegfall des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens auch zur Betriebsaufgabe des Gewerbebetriebs zu kommen hat. In rechtsmethodologischer Hinsicht ist das alles ein „konsequenter Sündenfall“. Spricht man sich nämlich dafür aus, eine Betriebsaufspaltung bei Vorhandensein der personellen und sachlichen Verflech-

___________ 26 Z.B. BFH v. 25.8.1993 – XI R 6/93, BStBl. II 1994, 23; BFH v. 24.8.2006 – IX R 52/04, BStBl. II 2007, 165; R 16.2 H 16 EStR; Reiß in Kirchhof, EStG, § 15 Rz. 114 f.; Carlé in Korn, EStG, Stand: März 2010, § 15 Rz. 468 ff.; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 865. 27 BFH v. 13.12.1983 – VIII R 90/81, BStBl. II 1984, 474. 28 BFH v. 15.12.1988 – IV R 36/84, BStBl. II 1989, 363. 29 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 22 X 4 c.

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tung anzunehmen, dann ist es die Konsequenz dieses „Sündenfalls“, dass es zur Gewinnrealisierung bei Beendigung der Betriebsaufspaltung zu kommen hat. Zwar ist zuzugeben, dass die neuere Rechtsprechung des BFH bemüht ist, die dargestellten Konsequenzen durch Annahme einer Betriebsverpachtung nach Beendigung der Betriebsaufspaltung abzufangen30, doch ist dies erstens nur eine Hilfslösung und zweitens methodologisch deshalb (wiederum) nicht unbedenklich, weil auch die Betriebsverpachtung unmittelbar nicht aus dem Gesetz ableitbar ist. 3. Betriebsaufspaltung mit AG Eine Durchsicht des einschlägigen Rechtsprechungsmaterials und des steuerrechtlichen Schrifttums zeigt, dass regelmäßig eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der GmbH als Betriebskapitalgesellschaft bei der Betriebsaufspaltung eingesetzt wird. Die Gründe dafür sind einsichtig: Bei der GmbH ist ein geringeres Mindestkapital erforderlich als bei der AG; im Gegensatz zum Aktienrecht ist das GmbH-Recht prinzipiell nicht zwingend, sondern dispositiv (arg. § 23 Abs. 5 AktG); anders als die Hauptversammlung der AG kann die Gesellschafterversammlung einer GmbH nach § 37 Abs. 1 GmbHG einem Geschäftsführer ohne Weiteres Einzelanweisungen für die unternehmerische Tätigkeit erteilen31. Gleichwohl sind auch Sachverhalte denkbar, in denen eine AG als Betriebskapitalgesellschaft eingesetzt wird. Damit hat sich auch die Rechtsprechung des BFH befasst. Leitentscheidung ist hier das Urteil des IV. Senat des BFH vom 28.1.198232. In der ratio der Entscheidung wird zwar darauf eingegangen, dass Strukturunterschiede zwischen der GmbH und der AG bestehen, doch könnten diese es nicht rechtfertigen, das Vorhandensein eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens im Sinne der personellen Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung unterschiedlich zu beurteilen. All dies gelte jedenfalls dann, wenn die betreffende AG nicht dem MitBestG 1976 unterfalle. Die Entscheidung ist in methodologischer Hinsicht aus zwei Gründen interessant. Der BFH leitet die Gleichbehandlung eines GmbH-Gesellschafters mit einem Aktionär daraus ab, dass die steuerrechtlichen Folgen einer Nutzungsüberlassung, einer wesentlichen Betriebsgrundlage für die Betriebsaufspaltung, nicht davon abhängig sein könnten, in welcher Rechtsform die Betriebskapitalgesellschaft strukturiert sei. Das ist deshalb – und zwar schon logisch – zweifelhaft, weil damit das sachliche Element einer Betriebsaufspaltung, nämlich die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage, zugleich dafür eingesetzt wird, um die personelle Voraussetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens zu bejahen. Weiterhin tendiert der BFH dahin, dass eine AG, die unter die paritätische Mitbestimmung fällt, nicht Objekt einer Betriebsaufspaltung sein kann. Wenn man diesen Gedanken weiterführt, dann müsste

___________ 30 BFH v. 17.4.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, 527; BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, 220; Reiß in Kirchhof, EStG, § 15 Rz. 115; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 865. 31 Vgl. Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl. 2009, § 37 Rz. 1; Schneider in Scholz, GmbHG, 10. Aufl. 2007, § 37 Rz. 30 f. 32 BFH v. 28.1.1982 – IV R 100/78, BStBl. II 1982, 479.

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in dem Augenblick, in dem die Voraussetzungen des MitBestG einschlägig sind, eine bisher bestehende Betriebsaufspaltung mit Gewinnrealisierungskonsequenzen beendet sein bzw. im umgekehrten Fall eine Betriebsaufspaltung entstehen, weil die Voraussetzungen der paritätischen Mitbestimmung nicht mehr gegeben sind. All dies zeigt mehr als deutlich, zu welchen Auswüchsen die gesetzlich nicht festzumachende Betriebsaufspaltung führt. Soll es tatsächlich so liegen, dass es beim Eingreifen der Voraussetzungen des MitBestG zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG kommt und umgekehrt eine Umqualifizierung der Einkünfte und eine Einlage in ein Betriebsvermögen stattfinden, wenn die mitbestimmungsrechtlichen Voraussetzungen nicht mehr gegeben sind? Noch problematischer wird es, wenn es – anders als im vom BFH entschiedenen Fall – um eine AG geht, die börsennotiert ist. Hier meint das FG Hamburg33, auch eine börsennotierte AG könne Betriebskapitalgesellschaft in einer Betriebsaufspaltung sein, insbesondere könne ein Mehrheitsaktionär einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen entfalten. Gerade in dieser Konstellation zeigt sich ein weiteres Problem: Anders als bei der GmbH existiert nämlich bei der börsennotierten AG ein vollkommen anderes gesellschaftsrechtliches und kapitalmarktrechtliches Organisationsgefüge, was sich insbesondere darin zeigt, dass der Aktionär nicht unmittelbar auf die Tätigkeit des Vorstands Einfluss nehmen kann (§ 76 Abs. 1 AktG). Führt man sich vor Augen, dass die nicht dispositiven aktienrechtlichen Normen die tatsächliche Handhabung des Lebens der Gesellschaft, der AG, prägen, dann kann der einheitliche geschäftliche Betätigungswille im Sinne des Konstrukts der Betriebsaufspaltung letztlich nur aus einer möglicherweise faktischen Machtstellung des Aktionärs hergeleitet werden. Wenn man hier das Element des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in der Weise bejaht, dass auch der Mehrheitsaktionär einer AG in der Lage sei, über seine einfache Hauptversammlungsmehrheit Aufsichtsrat und Vorstand zu beeinflussen34, dann ist dies letztlich eine gesetzesungebundene wirtschaftliche Betrachtungsweise, die sich über die vorgegebenen zivilrechtlichen/gesellschaftsrechtlichen Strukturen hinwegsetzt und die Besonderheiten der juristischen Person AG negiert. Und weiterhin: Wer eine Betriebsaufspaltung auch mit einer (börsennotierten) AG annehmen möchte, der setzt sich in einen Widerspruch zur Rechtsprechung des BFH zur KGaA. Dort hat der BFH entschieden, dass die Kommanditaktien eines persönlich haftenden Gesellschafters nicht deshalb Sonderbetriebsvermögen sind, weil sie eventuell die Möglichkeit eröffnen, in der Hauptversammlung der AG Einfluss zu nehmen und damit die Stellung des Komplementärs zu verstärken35. Wenn man der herrschenden Dogmatik folgt und davon ausgeht, dass die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft bei der Betriebsaufspaltung zum Sonderbetriebsvermögen II gehört36, dann ist es mehr als überraschend, dass die Kommanditaktien eines persönlich haftenden

___________ 33 34 35 36

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FG Hamburg v. 11.9.2009 – 3 K 124/08, EFG 2010, 144; Az. BFH: X R 45/09. BFH v. 28.1.1982 – IV R 100/78, BStBl. II 1982, 479 (480). BFH v. 21.6.1989 – X R 14/88, BStBl. II 1989, 881 „Herstatt“. S. oben III.

Die Betriebsaufspaltung – ein methodologischer Irrgarten

Gesellschafters einer KGaA, der über eine starke Rechtsposition in der KGaA verfügt, zum Privatvermögen gehören, demgegenüber die Aktien eines Mehrheitsaktionärs als Sonderbetriebsvermögen qualifiziert werden sollen, wenn denn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung anzunehmen sind. Ursache dafür ist letztlich der Umstand, dass die Betriebsaufspaltung noch nicht einmal ansatzweise im Gesetz angelegt ist. Wenn hier richterrechtlich Regeln entwickelt und im Ergebnis als subsumtionsfähige Elemente verstanden werden, dann führt dies zu Ergebnissen, die im steuerrechtlichen Binnensystem Brüche aufwerfen. 4. Abfärbung Ist eine Personengesellschaft teilweise freiberuflich, land- und forstwirtschaftlich oder vermögensverwaltend tätig, teilweise aber auch gewerblich, dann gilt die Tätigkeit über § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG vollumfänglich als Gewerbebetrieb37. Ist schon die „Abfärbetheorie“ für sich gesehen steuersystematisch und verfassungsrechtlich problematisch38, so wird dies noch dadurch verkompliziert, dass auch eine Betriebsaufspaltung zur Abfärbung führen kann. In der Entscheidung des BFH vom 13.11.199739 hatten sich zwei Ärzte bezüglich der ärztlichen Tätigkeit in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§ 705 BGB) zusammengeschlossen. Sie erbrachten auch Laborleistungen für eigene und fremde Patienten. Dazu gründeten sie eine GmbH. Die Räume der Arztpraxis wurden zu Laborräumen umgebaut, an die GmbH vermietet, aber auch von den Ärzten für eigene Laborarbeiten genutzt. Der BFH wendet im Ergebnis die Abfärberegelung auch über die Betriebsaufspaltung an, weil die von den Ärzten gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts und die GmbH über eine personelle und sachliche Verflechtung verbunden seien. Im Ergebnis wird dadurch die Vermietung der Laborräume zu einer gewerblichen Tätigkeit und führt zur Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Die Kombination des Rechtsgedankens des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG mit dem Konstrukt der Betriebsaufspaltung führt also dazu, dass nicht nur genuin gewerbliche Tätigkeiten zur Einkünfteumqualifizierung führen. 5. Erbschaft- und Schenkungsteuer Die erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Begünstigungen für unternehmerisches Vermögen nach §§ 13a, 13b ErbStG setzen u.a. voraus, dass das begünstigte Vermögen nicht zu mehr als 50 v.H. bzw. zu mehr als 10 v.H. aus sog. Verwaltungsvermögen besteht (§§ 13a Abs. 8 Nr. 3, 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG). Dabei ist das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 2 EStG umschrieben. Zum Verwaltungsvermögen gehören insbesondere an Dritte zur Nutzung überlassene Grundstücke. Eine Nutzungsüberlassung an Dritte ist (im Wege einer Rückausnahme) dann wieder nicht anzunehmen, wenn der

___________ 37 Groh, DB 2005, 2430; Wacker in Schmidt, EStG, § 15 Rz. 185 ff. m.w.N. 38 Vgl. BVerfG v. 26.10.2004 – 2 BvR 246/98, FR 2005, 139 = HFR 2005, 56; BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229; Carlé in Korn, EStG, § 15 Rz. 12.4; Mössner in GS Schindhelm, 2009, S. 437. 39 BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254.

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Georg Crezelius

Erblasser oder Schenker sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen konnte (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a ErbStG). Die Rückausnahme ist ersichtlich auf die Konstellation der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung zugeschnitten, erwähnt aber nur das personelle Element der Betriebsaufspaltung, den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen40. Methodologisch ist interessant, dass die einschlägigen Kommentierungen ohne Weiteres davon ausgehen, dass die Rückausnahme die Fallgruppe der ertragsteuerrechtlichen Betriebsaufspaltung erfasst, der Begriff der Betriebsaufspaltung allerdings im Wortlaut des § 13b ErbStG nicht erwähnt wird. Auch der Gleichlautende Ländererlass zu §§ 13a, 13b ErbStG sagt ausdrücklich, dass Grundstücke, die im Rahmen einer sog. Betriebsaufspaltung überlassen werden, nicht zum Verwaltungsvermögen gehören41. Hintergrund dieser Diskrepanz zwischen Gesetzeswortlaut einerseits und Stellungnahmen des Schrifttums und der Finanzverwaltung andererseits kann nur der Umstand sein, dass der Steuergesetzgeber sich gescheut hat, den Begriff der Betriebsaufspaltung erstmals zu kodifizieren. Daraus kann nur geschlossen werden, dass sich der Steuergesetzgeber der methodologischen Zweifel bezüglich der Betriebsaufspaltung bewusst ist. Liegt es aber so, dann gibt der Steuergesetzgeber selbst zu erkennen, dass das von der Rechtsprechung des BFH entwickelte Konstrukt der Betriebsaufspaltung mit dem steuerrechtlichen Tatbestandsmäßigkeitsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) kollidiert. Zwar ist es gesetzgebungsmethodologisch nicht unüblich, dass der Gesetzgeber zu unbestimmten Rechtsbegriffen greift, um deren Ausfüllung der Rechtsprechung zu überlassen, doch kann es umgekehrt nicht so liegen, dass ein für das Eingriffsrecht Steuerrecht existierendes und durchaus problematisches Konstrukt, welches letztlich konturenlos ist, vom Steuergesetzgeber bewusst nicht kodifiziert wird, um den steuerrechtlichen Eingriff allein unter den Voraussetzungen der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zuzulassen.

VIII. Ausblick Unter Irrgarten wird umgangssprachlich „ein Garten oder eine große Höhle mit vielfach ineinander verschlungenen und unübersichtlichen Wegen“ verstanden. Mit den vorstehenden Ausführungen sollte gezeigt werden, dass die jahrzehntelange Praxis der Betriebsaufspaltung in einen methodologischen und steuerrechtsdogmatischen Irrgarten geführt hat, zu einer Figur, die zu einer kaum mehr überschaubaren und/oder handhabbaren Steuerrechtsanwendung führt. Mit tatbestandlich formulierter Rechtssicherheit hat all dies nichts mehr zu tun. Es bleibt nur folgende Alternative: Der Steuergesetzgeber

___________ 40 Näher z.B. Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Stand: Dezember 2009, § 13b Rz. 93 ff.; Tiedtke/Wälzholz, ErbStG, 2009, § 13b Rz. 90 ff.; St. Viskorf in Viskorf/Knobel/ Schuck, ErbStG, 3. Aufl. 2009, § 13b Rz. 201 ff. 41 Ländererlass, BStBl. I 2009, 713 A. 25 Abs. 1.

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Die Betriebsaufspaltung – ein methodologischer Irrgarten

könnte die Figur der Betriebsaufspaltung kodifizieren, also Voraussetzungen und Rechtsfolgen tatbestandsmäßig umschreiben. Die andere Möglichkeit besteht darin, dass sich die Rechtsprechung des BFH dazu durchringt, die Figur der Betriebsaufspaltung „zu verabschieden“, und zwar mangels gesetzlicher Grundlage42. Es mag sein, dass dies fiskalisch unerwünscht ist (Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens), doch könnte damit zugleich ein Beitrag zur Abschaffung der Gewerbesteuer geleistet werden. Aber das ist ein anderes Thema.

___________ 42 Vgl. schon Groh, DB 1989, 748; Woerner, DB 1984, 1213.

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Wolfgang Ewer

Rechtsprobleme der Abgabenpflicht für Grundstücke in Business Improvement Districts Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Rechtsnatur der Abgabe 1. PACT-Abgabe als kommunale Steuer? 2. PACT-Abgabe als Gebühr? a) Verwaltungsgebühr b) Benutzungsgebühr 3. PACT-Abgabe als Beitrag? 4. PACT-Abgabe als Sonderabgabe?

III. Vorliegen der Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer derartigen Sonderabgabe? 1. Zur kompetenzrechtlichen Verfassungsmäßigkeit 2. Zur materiell-rechtlichen Verfassungsmäßigkeit IV. Ergebnis

Da Schwerpunkt des beruflichen Interesses von Michael Streck das Steuerrecht ist, das seinerseits rechtssystematisch einen Teil des Abgabenrechts darstellt, liegt es nahe, in einer Festschrift für ihn abgabenrechtliche Probleme zu behandeln. Die hier erörterten Rechtsfragen stellen sich zwar in einem sehr speziellen, nämlich städtebaulichen Kontext. Indessen könnten die hierbei angestellten Erwägungen auch für abgabenrechtliche Fragestellungen aus anderen Regelungsbereichen relevant sein und damit grundsätzliche Bedeutung erlangen.

I. Einleitung Insbesondere durch an der Peripherie errichtete Einkaufszentren und sonstige großflächige Einzelhandelsbetriebe ist es in den letzten Jahren zu einer zunehmenden Verschärfung des Wettbewerbs mit Standorten in den Innenstädten gekommen. Dies nicht nur, weil die Mietkosten am Stadtrand oft deutlich unter denjenigen im Zentrum der betreffenden Stadt liegen, sondern auch deshalb, weil Einkaufzentren über ein zentrales Management verfügen, das für eine nachfrageorientierte Zusammensetzung der Sortimente, eine Koordinierung der Werbemaßnahmen der Geschäfte, ein sauberes und einheitliches Erscheinungsbild und die Gewährleistung von Sicherheit sorgt. Da auf der anderen Seite ein städtebauliches Interesse daran besteht, einem zunehmenden trading-down-Effekt in den Zentren entgegenzuwirken, ist die Vorschrift des § 171f in das Baugesetzbuch eingefügt worden1. Nach dieser können nach Maßgabe des Landesrechts Gebiete festgelegt werden, in denen in privater Verantwortung standortbezogene Maßnahmen durchgeführt werden, die auf

___________ 1 Hierzu Kersten, Business Improvement Districts in der Bundesrepublik Deutschland, UPR 2007, S. 121 f.

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Wolfgang Ewer

der Grundlage eines mit den städtebaulichen Zielen der Gemeinde abgestimmten Konzepts der Stärkung oder Entwicklung von Bereichen der Innenstädte, Stadtteilzentren, Wohnquartiere und Gewerbezentren sowie von sonstigen für die städtebauliche Entwicklung bedeutsamen Bereichen dienen2. Die Bestimmung ermächtigt die Länder weiter dazu, ihrerseits Regelungen zur Finanzierung der Maßnahmen und gerechten Verteilung des damit verbundenen Aufwands zu treffen. Die Freie und Hansestadt Hamburg erließ bereits 2004 ein „Gesetz zur Stärkung der Einzelhandels- und Dienstleistungszentren“3. Es folgten dann ähnliche Gesetze in Hessen4, Bremen5, Schleswig-Holstein6, dem Saarland7 und Nordrhein-Westfalen8. Auf Grundlage dieser Gesetze soll es ermöglicht werden, Business Improvement Districts – also „Geschäftsverbesserungsbezirke“ – zu schaffen. Diese BIDs werden in den entsprechenden Landesgesetzen unterschiedlich bezeichnet; so wird etwa von „Innovationsbereichen“9, Gebieten einer „Immobilien- und Standortgemeinschaft“10 oder „City- Dienstleistungs- und Tourismusbereichen“11 gesprochen. Im Folgenden wird der Einheitlichkeit halber der Ausdruck Business Improvement Districts (BIDs) verwandt. Unter derartigen Gebieten versteht man räumlich abgegrenzte, meist innerstädtische Bereiche, in denen Grundeigentümer, Erbbauberechtigte oder auch Gewerbetreibende12 zeitlich begrenzte Maßnahmen zur Verbesserung des Umfeldes und der Attraktivität des Bereichs finanzieren und durchführen13. Diese Maßnahmen werden teilweise nur sehr allgemein beschrieben. So heißt es etwa in Schleswig-Holstein ledig-

___________ 2 Allgemein zu Business Improvement Districts Kuntze-Kaufhold/Schläwe, Business Improvement Districts im Spannungsfeld der Interessen von Grundbesitzern, Gewerbetreibenden und Gemeinden, BB 2007, S. 949 (950 f.). 3 Hamburgisches Gesetz zur Stärkung der Einzelhandels- und Dienstleistungszentren (GSED) v. 28.12.2004, HmbGVbl. 2004, 525, geändert durch das Gesetz zur Änderung des Gesetzes zur Stärkung der Einzelhandels- und Dienstleistungszentren v. 27.11.2007, HmbGVBl. 2007, 405; hierzu eingehend Huber, Business Improvement Districts – Neue Instrumente auf der Schnittstelle zwischen Wohnungsbau und Wirtschaftsförderung, DVBl. 2007, 466 ff. 4 Hessisches Gesetz zur Stärkung von innerstädtischen Geschäftsquartieren (INGE) v. 21.12.2005, GVBl. I, 867; hierzu Bartholomäi, Business Improvement Districts, HessischINGE, BauR 2006, 1838. 5 Bremisches Gesetz zur Stärkung der Einzelhandels- und Dienstleistungszentren v. 27.7.2006, GBl. Bremen Nr. 41, 350. 6 Gesetz über die Einrichtung von Partnerschaften zur Attraktivierung von City-, Dienstleistungs- und Tourismusbereichen (PACT-Gesetz) v. 13.7.2006, GVOBl. 2006, 158. 7 Gesetz zur Schaffung von Bündnissen für Investition und Dienstleistung v. 26.9.2007, Amtsblatt 174. 8 Gesetz über Immobilien- und Standortgemeinschaften (ISGG NRW) v. 10.6.2008, GV NRW 2008, 467; hierzu Wahlhäuser, Festlegung von Business Improvement Districts (BIDs) nach dem Gesetz über Immobilien- und Standortgemeinschaften (ISSG-NRW), BauR 2008, 1238 ff. 9 § 1 Satz 2 GSED HH und § 1 Satz 2 INGE HE. 10 § 1 ISGG NRW. 11 § 1 Satz 1 PACT-Gesetz SH. 12 Vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 PACT-Gesetz SH. 13 Zu vergaberechtlichen Fragestellungen im Zusammenhang mit Business Improvement Districts vgl. Rubach-Larsen/Rechten, Ausschreibungspflicht für BID, PACT, INGE?, KommJur 2007, 321 ff.

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Abgabenpflicht für Grundstücke in Business Improvement Districts

lich, dass es sich um „Maßnahmen zur Stärkung des Bereichs oder Teilbereichs“ handelt14. Hingegen wird in Hamburg konkretisiert, dass es sich hierbei insbesondere um – die Ausarbeitung von Konzepten für die Entwicklung des Zentrums, – die Erbringung von Dienstleistungen, – die Finanzierung und Durchführung von Baumaßnahmen in Abstimmung mit den jeweiligen Berechtigten, – die Bewirtschaftung von Grundstücken, – die Durchführung von gemeinschaftlichen Werbemaßnahmen, – die Organisierung von Veranstaltungen, – den Abschluss von Vereinbarungen mit öffentlichen Stellen oder ortsansässigen Betrieben über die Durchführung von Maßnahmen, oder – die Abgabe von Stellungnahmen in förmlichen oder nicht förmlichen Anhörungsverfahren handeln kann15. Die entsprechenden Maßnahmen sind von einem Aufgabenträger durchzuführen. Dieser muss bestimmte persönliche Voraussetzungen – wie etwa Zuverlässigkeit und finanziell ausreichende Leistungsfähigkeit – erfüllen und sich in einem öffentlich-rechtlichen Vertrag mit der Gemeinde zur Umsetzung der entsprechenden Ziele und Leistungen verpflichten16. Sofern ein gesetzlich bestimmtes Quorum der Eigentümer der im jeweiligen BID belegenen Grundstücke zustimmt17 oder nach erfolgter Unterrichtung durch die Gemeinde nicht widerspricht18, erhebt die Gemeinde, nachdem sie durch Beschluss einen entsprechenden BID festgelegt hat, aufgrund einer von ihr zu erlassenden Satzung zum Ausgleich des Vorteils, der durch die in dem BID durchzuführenden Maßnahmen entsteht, von den Eigentümern der in diesem liegenden Grundstücke eine Abgabe, durch die der für die Durchführung der Maßnahmen entstehende Aufwand einschließlich eines angemessenen Gewinns für den Aufgabenträger gedeckt wird19.

II. Rechtsnatur der Abgabe Zunächst stellt sich die Frage, welche Rechtsnatur diese Aufgabe hat. Dieser Frage soll am Beispiel der in § 3 des schleswig-holsteinischen Gesetzes über die Einrichtung von Partnerschaften zur Attraktivierung von City-, Dienstleistungs- und Tourismusbereichen (PACT-Gesetz)20 vorgesehenen Abgabe

___________ 14 15 16 17 18 19 20

§ 1 Abs. 1 Satz 2 PACT-Gesetz SH. § 2 Abs. 2 GSED HH. § 2 Abs. 2 PACT-Gesetz SH; § 4 Abs. 2 GSED HH; vgl. auch § 4 Abs. 2 INGE HE. § 5 Abs. 3 GSED HH; § 5 Abs. 1 INGE HE. § 2 Abs. 4 PACT-Gesetz SH; § 3 Abs. 3 ISGG NRW. Vgl. § 7 Abs. 1 GSED HH; § 3 PACT-Gesetz SH; § 4 Abs. 1 ISGG NRW. Nähere Angaben in Fn. 4.

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Wolfgang Ewer

(im Folgenden „PACT-Abgabe“ genannt) nachgegangen werden21. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 dieses Gesetzes erhebt die Gemeinde zur Finanzierung der entsprechenden Attraktivierungsmaßnahmen aufgrund einer Satzung eine Abgabe. Abs. 2 Satz 1 ordnet an, dass abgabepflichtig alle Grundeigentümer und Erbbauberechtigten im maßgeblichen Bereich sind. Soweit die Rechte zur Beantragung und Durchführung entsprechender Attraktivierungsmaßnahmen von diesen und den Gewerbetreibenden gemeinsam ausgeübt werden, sind nach Satz 2 auch die Gewerbetreibenden abgabepflichtig. 1. PACT-Abgabe als kommunale Steuer? Bei öffentlichen Abgaben unterscheidet man grundlegend zwischen Steuern, die zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs des betreffenden öffentlichen Gemeinwesens erhoben werden22 und nichtsteuerlichen Abgaben. Da die BIDAbgabe nicht dem allgemeinen Haushalt der Gemeinde zufließt23, sondern der Befriedigung eines Finanzbedarfs für besondere Zwecke dient, scheidet eine Qualifizierung als kommunale Steuer schon aus diesem Grunde aus24. 2. PACT-Abgabe als Gebühr? Die nichtsteuerlichen Abgaben werden wiederum unterschieden nach Gebühren, Beiträgen und sonstigen Abgaben. Im Gegensatz zu Steuern werden Gebühren nicht zur Finanzierung des allgemeinen Haushalts des betreffenden Gemeinwesens, sondern zur Deckung individuell zurechenbarer öffentlicher Leistungen erhoben. Dabei ist das Wesen der Gebühr bundesrechtlich nicht vorgegeben25 und steht daher zur Disposition des Landesgesetzgebers. § 4 Abs. 1 des schleswig-holsteinischen Kommunalabgabengesetzes26 schreibt vor, dass Gebühren Geldleistungen sind, die als Gegenleistung für die Inanspruchnahme einer besonderen Leistung – Amtshandlung oder sonstige Tätigkeit – der Behörden (Verwaltungsgebühren) oder für die Inanspruchnahme öffentlicher Einrichtungen (Benutzungsgebühren) erhoben werden27.

___________ 21 Umfassend zu diesem Gesetz Arndt/Ziertmann, Das PACT-Gesetz – Leitfaden für die Gründung, Einrichtung und Umsetzung einer Partnerschaft zur Attraktivierung von City, Dienstleistungs- und Tourismusbereichen, erschienen in der Schriftenreihe des Städteverbandes Schleswig-Holstein, 2006. 22 Beschluss des BVerfG v. 24.11.2009 – 2 BvR 1387/04, BVerfGE 124, 348, Rz. 47. 23 Vgl. hierzu § 3 Abs. 7 PACT-Gesetz. 24 Vgl. Beschluss des BVerfG v. 16.9.2009 – 2 BvR 852/07, BVerfGE 124, 235, Rz. 17. 25 Kaufmann in Henneke/Pünder/Waldhoff, Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 15 Rz. 1 m.w.N. 26 Kommunalabgabengesetz des Landes Schleswig-Holstein (KAG S-H) i.d.F. des Beschlusses v. 10.1.2005, GVOBl. 2005, 27. 27 Im gleichen Sinne § 4 Abs. 2 KAG NRW; § 10 ThürKAG; § 4 Abs. 1 KAG M-V; §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 KAG-LSA; §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 NKAG.

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Abgabenpflicht für Grundstücke in Business Improvement Districts

a) Verwaltungsgebühr Geht man davon aus, – dass Verwaltungsgebühren als Gegenleistung für bestimmte Amtshandlungen und sonstige verwaltungsmäßige Dienstleistungen der Gemeinde und Gemeindeverbände erhoben werden, und – dass es in § 3 Abs. 6 PACT-Gesetz heißt, dass das Aufkommen aus der Abgabe der Aufgabenträgerin oder dem Aufgabenträger abzüglich einer Kostenpauschale zur Abgeltung des gemeindlichen Aufwandes zusteht, so ergibt sich hieraus, dass die primäre Funktion der PACT-Abgabe gerade nicht in der Erbringung einer Gegenleistung für bestimmte Amtshandlungen oder sonstige verwaltungsmäßige Dienstleistungen der Gemeinde besteht, – da die Abgabe in erster Linie der Finanzierung von städtebaulichen Attraktivierungsmaßnahmen im Sinne von § 1 Abs. 1 Satz 3 PACT-Gesetz dient, und – da diese Maßnahmen eben nicht durch die Gemeinde, sondern – wie eingangs dargelegt – den von den Grundeigentümern ggf. zusammen mit den Gewerbetreibenden des betreffenden Bereichs benannten Aufgabenträger durchgeführt werden. Eine Qualifizierung der PACT-Abgabe als Verwaltungsgebühr scheidet daher aus. b) Benutzungsgebühr Als Nächstes ist zu prüfen, ob es sich um eine Benutzungsgebühr handeln könnte. Nach § 6 Abs. 1 Satz 1 KAG S-H sind Benutzungsgebühren zu erheben, wenn die Benutzung einer öffentlichen Einrichtung dem Vorteil Einzelner oder Gruppen von Personen dient, soweit nicht ein privatrechtliches Entgelt gefordert wird. Hier fehlt es schon am Vorliegen einer „öffentlichen Einrichtung“. Unter einer solchen zu verstehen ist die Zusammenfassung von persönlichen und sachlichen Mitteln zu bestimmten Zwecken, die eine kommunale Körperschaft im Rahmen ihrer Selbstverwaltungsaufgaben zur Daseinsvorsorge, d.h. vornehmlich zur wirtschaftlichen, sozialen und kulturellen Betreuung ihrer Einwohner oder bestimmter Personengruppen bereitstellt28. Da die entsprechenden Maßnahmen, wie etwa Werbeaktivitäten für die betreffende Fußgängerzone, im Rahmen des PACT-Gesetzes indessen gerade nicht durch die Gemeinde, sondern einen auf Initiative der Grundeigentümer und Erbbauberechtigten sowie ggf. unter Einbeziehung von Freiberuflern und Gewerbetreibenden bestellten privaten Aufgabenträger durchgeführt werden, fehlt es an dem für eine öffentliche Einrichtung unverzichtbaren Merkmal der Trägerschaft der Gemeinde29. Zudem fehlt es auch an der

___________ 28 Grundlegend hierzu Urteil des OVG Münster v. 21.8.69 – III A 920/69-, Die Gemeinde 1970, 208; Thiem/Böttcher, KAG Schleswig-Holstein, § 6 Rz. 29. 29 Hierzu grundlegend Urteil des VGH München v. 26.2.1980 – 167 XXIII 75, ZKF 1982, 54 f.

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Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der Benutzung, da als Benutzer etwa eines im Rahmen der Attraktivierungsmaßnahmen durchgeführten Konzerts in einer Fußgängerzone lediglich die diesem lauschenden Passanten, nicht aber die Eigentümer oder Erbbauberechtigten der dort belegenen Grundstücke bzw. die auf diesen tätigen Freiberufler oder Gewerbetreibenden angesehen werden könnten. Mithin kann die PACT-Abgabe auch nicht als Benutzungsgebühr qualifiziert werden. 3. PACT-Abgabe als Beitrag? Naheliegender könnte insoweit schon eine Einordnung der Abgabe als Beitrag erscheinen. Der Begriff des Beitrags ist bundesrechtlich nicht determiniert, sodass auch seine Normierung ausschließlich dem Landesgesetzgeber zukommt30. Zwar enthält auch das schleswig-holsteinische Kommunalabgabengesetz keine Legaldefinition des Beitrags. Die in § 8 Abs. 1 Satz 2 KAG S-H enthaltene Regelung, – dass Beiträge zur Deckung des Aufwandes für die Herstellung, den Ausbau und Umbau sowie die Erneuerung der notwendigen öffentlichen Einrichtungen nach festen Verteilungsmaßstäben von denjenigen Grundeigentümern, zur Nutzung von Grundstücken dinglich Berechtigten und Gewerbetreibenden zu erheben sind, denen hierdurch Vorteile erwachsen, und – dass die Beiträge nach den Vorteilen zu bemessen sind, macht aber deutlich, dass auch eine Beitragsfinanzierung das Vorliegen einer öffentlichen Einrichtung voraussetzt. Hiervon ist auch das Bundesverfassungsgericht ausgegangen, das festgestellt hat, dass nach der üblichen Begriffsbestimmung als Beitrag „die Beteiligung der Interessenten an den Kosten einer öffentlichen Einrichtung“ verstanden wird31. Da es indessen – wie zuvor erörtert – vorliegend am Vorhandensein einer durch die Abgabeschuldner benutzbaren öffentlichen Einrichtung fehlt, muss auch eine Einordnung der PACT-Abgabe als Beitrag ausscheiden. Dem kann man auch nicht entgegenhalten, dass die Gemeinde durch Erlass der in § 3 PACT-Gesetz vorgeschriebenen Satzung und durch weitere Maßnahmen, wie etwa den in § 2 Abs. 3 vorausgesetzten Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrags mit dem Aufgabenträger daran mitwirkt, einen Rahmen für die Durchführung entsprechender Attraktivierungsmaßnahmen zu schaffen. Denn nach der Rechtsprechung ist streng zu unterscheiden, ob Belastungsgrund eine entsprechende „Staatsleistung“ oder die Förderung „im Wege staatlich organisierter Selbsthilfe“ ist32, wovon vorliegend auszugehen ist.

___________ 30 Beschluss des BVerwG v. 14.2.1977 – VII B 161.75, Buchholz 401.9 Beiträge Nr. 9. 31 Beschluss des Ersten Senats des BVerfG v. 20.5.1959 – 1 BvL 1, 7/58, BVerfGE 9, 291 (297). 32 Beschluss des Zweiten Senats des BVerwG v. 31.5.1990 – 2 BvL 12, 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, 159, (178).

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Abgabenpflicht für Grundstücke in Business Improvement Districts

4. PACT-Abgabe als Sonderabgabe? Es bleibt daher zu prüfen, ob es sich bei der PACT-Abgabe um eine Sonderabgabe handelt. Der Begriff der Sonderabgabe ist weder bundes- noch landesrechtlich legaldefiniert. Vom Bundesverfassungsgericht ist als besonderes Merkmal von Sonderabgaben festgestellt worden, – dass mit einer Sonderabgabe Angehörige bestimmter Gruppen in Anspruch genommen werden, und – dass eine derartige Abgabe ausschließlich der Finanzierung besonderer Aufgaben dient, zu denen die betreffende Gruppe eine deutlich größere, durch eine objektive Interessenlage geprägte Sachnähe aufweist als die Allgemeinheit33. Auf die weiteren vom Bundesverfassungsgericht entwickelten Kriterien für die Rechtmäßigkeit zur Heranziehung zu einer Sonderabgabe wird noch im Folgenden eingegangen werden. Da nach § 3 Abs. 2 Satz 1 PACT-Gesetz abgabepflichtig alle Grundeigentümer und Erbbauberechtigten sowie nach Satz 2 bei Vorliegen der dort genannten Voraussetzungen zudem die Gewerbetreibenden des maßgeblichen Bereichs sind, ist das erste Kriterium einer Sonderabgabe – die Inanspruchnahme lediglich bestimmter Gruppen – erfüllt. Da die Mittel aus der PACT-Abgabe – abzüglich der an die Gemeinde zur Abgeltung des gemeindlichen Verwaltungsaufwandes abzuführenden Kostenpauschale – nach § 3 Abs. 6 PACT-Gesetz ausschließlich für die entsprechenden Attraktivierungsmaßnahmen zu verwenden sind und da die Gruppen der Grundeigentümer und Gewerbetreibenden des betreffenden Bereichs zumindest zu erheblichen Teilen zu diesen eine deutlich größere Sachnähe haben, als die Allgemeinheit, ist auch die zweite vom Bundesverfassungsgericht statuierte Voraussetzung als erfüllt anzusehen, sodass davon auszugehen ist, dass die PACT-Abgabe typologisch als Sonderabgabe einzuordnen ist34. Dies entspricht auch dem Verständnis des Gesetzgebers35.

III. Vorliegen der Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer derartigen Sonderabgabe? Hiervon zu unterscheiden ist indessen die Frage, ob die Voraussetzungen für die Rechtmäßigkeit der Erhebung einer derartigen Sonderabgabe vorliegen.

___________ 33 Grundlegend hierzu Urteil des BVerfG v. 10.12.1980 – 2 BvF 3/77, BVerfGE 55, 274 (298). 34 So auch Kersten, Business Improvement Districts in der Bundesrepublik Deutschland, UPR 2007, 121 (127). 35 Amtliche Begründung zum Entwurf für das PACT-Gesetz, LT-Drs. 16/711, 12.

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1. Zur kompetenzrechtlichen Verfassungsmäßigkeit Zunächst stellt sich die Frage der kompetenziellen Befugnis des Landesgesetzgebers zu Schaffung einer Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung einer derartigen Sonderabgabe. Angesichts dessen, – dass Sonderabgaben nicht aufgrund einer eigenen Abgabenkompetenz, sondern unter Inanspruchnahme von Kompetenzen zur Regelung bestimmter Sachmaterien, die ihrer Art nach nicht auf die Abgabenerhebung bezogen sind, erhoben werden36, und – dass durch die eingangs erwähnte, neu geschaffene Vorschrift des § 171f BauGB die Landesgesetzgeber ausdrücklich dazu ermächtigt werden, die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass Gebiete festgelegt werden, in denen in privater Verantwortung standortbezogene Maßnahmen zur städtebaulichen Attraktivierung bestimmter Bereiche durchgeführt werden, stehen der Gültigkeit von § 3 PACT-Gesetz keine kompetenzrechtlichen Bedenken entgegen37. 2. Zur materiell-rechtlichen Verfassungsmäßigkeit Die für alle nichtsteuerlichen Abgaben geltenden Begrenzungen hat das Bundesverfassungsgericht für Sonderabgaben mit Finanzierungsfunktion in besonders strenger Form präzisiert. Hierbei hat es u.a. festgestellt, dass innerhalb des Ensembles der speziellen Anforderungen an die Zulässigkeit einer Sonderabgabe mit Finanzierungszweck eine besonders enge Verbindung besteht – zwischen der spezifischen Beziehung oder auch Sachnähe der Abgabepflichtigen zum Zweck der Abgabenerhebung, – einer daraus ableitbaren Finanzierungsverantwortung und – der gruppennützigen Verwendung des Abgabenaufkommens. Sind Sachnähe zum Zweck der Abgabe und Finanzierungsverantwortung der belasteten Gruppe der Abgabepflichtigen gegeben, so wirkt die zweckentsprechende Verwendung des Abgabenaufkommens zugleich gruppennützig, entlastet die Gesamtgruppe der Abgabenschuldner nämlich von einer ihrem Verantwortungsbereich zuzurechnenden Aufgabe38. Die Erfüllung dieser Merkmalsgruppe in ihrem Zusammenspiel bildet zugleich den entscheidenden Rechtfertigungsgrund für eine zu der Gemeinlast der Steuern hinzutretende

___________ 36 Beschluss des Zweiten Senats des BVerfG v. 8.4.1987 – 2 BvR 909/82 – u.a., BVerfGE 75, 108 (147). 37 Zur Bedeutung des § 171f BauGB zur Eröffnung einer entsprechenden Länderkompetenz Stemmler/Hohrmann, Neues im Besonderen Städtebaurecht, ZfBR 2007, 224 (226) und Schmidt-Eichstaedt, Was gibt es Neues im Besonderen Städtebaurecht, LKV 2007, 439 (443 f.). 38 Beschluss des BVerfG v. 3.2.2009 – 2 BvL 54/06, BVerfGE 122, 316 (334).

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Abgabenpflicht für Grundstücke in Business Improvement Districts

Sonderlast und sichert so die Wahrung verhältnismäßiger Belastungsgleichheit39. Ausgehend von diesen Maßstäben hat das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass etwa die Abgabe zum Absatzfonds eine verfassungsrechtlich unzulässige Sonderabgabe darstelle, da es jedenfalls an einer Finanzierungsverantwortung der deutschen Land- und Ernährungswirtschaft fehle. Der Absatzfond hat die gesetzlich bestimmte Aufgabe, „den Absatz und die Verwertung von Erzeugnissen der deutschen Land- und Ernährungswirtschaft durch Erschließung und Pflege von Märkten im In- und Ausland mit modernen Mitteln und Methoden unter Berücksichtigung der Belange des Verbraucher-, Tier- und Umweltschutzes zentral zu fördern.“40 Im Einzelnen hat das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass zwar die deutsche Land- und Ernährungswirtschaft eine in der europäischen Rechtsordnung vorstrukturierte Gruppe bilde. Auch würden die Unternehmen der deutschen Land- und Ernährungswirtschaft zu der mit der Abgabe finanzierten Aufgabe eine besondere Sachnähe aufweisen. Sie stünden der zu finanzierenden Aufgabe, nämlich der Förderung des Absatzes und der Verwertung land- und ernährungswirtschaftlicher Produkte, jedenfalls insoweit evident näher als jede andere Gruppe und die Gesamtheit aller Steuerzahler, als es um den Absatz ihrer je eigenen Produkte geht. Die rechtlich vorstrukturierte Abgrenzbarkeit einer Gruppe und deren besondere Sachnähe seien für sich genommen jedoch nicht ohne Weiteres geeignet, eine spezielle Finanzierungsverantwortung im Hinblick auf eine staatlich organisierte Absatzförderung von land- und ernährungswirtschaftlichen Produkten in ihrer Gesamtheit zu begründen. Gruppenhomogenität und Sachnähe müssten inhaltlich derart qualifiziert sein, dass sie geeignet seien, einen rechtfertigenden Zusammenhang mit einer spezifischen Finanzierungsverantwortung der Abgabepflichtigen für die Wahrnehmung der Aufgabe herzustellen. Dies sei bei der Abgabe nach dem Absatzfondsgesetz nicht der Fall. Es handele sich bei dieser Abgabe nicht um eine Sonderabgabe, die bei der Zurechnung von Sonderlasten der Abgabepflichtigen an den Verursachungsgedanken anknüpfe und ihre Rechtfertigung in einer Verantwortlichkeit für die Folgen gruppenspezifischer Zustände oder Verhaltensweisen finden könne. Vielmehr gehe es um eine zwangsweise durchgeführte Fördermaßnahme, zu deren Finanzierung die Gruppe der Abgabepflichtigen nur aus Gründen eines Nutzens herangezogen wird, den der Gesetzgeber dieser Gruppe zugedacht hat. Hierzu hat das Bundesverfassungsgericht wörtlich festgestellt: „Die Unternehmen der deutschen Land- und Ernährungswirtschaft verursachen keinen Bedarf, für dessen Befriedigung sie ohne Weiteres verantwortlich gemacht werden könnten. Der Staat greift vielmehr auf der Grundlage des Absatzfondsgesetzes mit wirtschaftspolitisch begründeten Förderungsmaßnahmen gestaltend in die Wirtschaftsordnung ein und weist den erst dadurch entstehenden Finanzierungsbedarf den mit der Ab-

___________ 39 So schon Urteil des BVerfG v. 17.3.2005 – 2 BvR 2335, 2391/95, BVerfGE 113, 128 (150 f.). 40 § 2 Abs. 1 des Gesetzes über die Errichtung eines zentralen Fonds zur Absatzförderung der deutschen Land-, Forst- und Ernährungswirtschaft (Absatzfondsgesetz) – AbsFondsG – v. 26.6.1969, BGBl. I, 635 i.d.F. v. 4.10.2007, BGBl. I, 2342.

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Wolfgang Ewer gabepflicht belasteten Unternehmen zu. Diese finanzielle Inanspruchnahme für die staatliche Aufgabenwahrnehmung, die durch hoheitliche Entscheidung an die Stelle des individuellen unternehmerischen Handelns tritt, stellt sich aus der Sicht des Abgabepflichtigen nicht nur als eine rechtfertigungsbedürftige, zur Steuer hinzutretende Sonderbelastung, sondern auch als Verkürzung seiner durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützten unternehmerischen Freiheit dar (vgl. BVerfGE 111, 191 (213 f.); 113, 128 (145)) und bedarf auch insoweit besonderer Rechtfertigung. Für die nach dem Absatzfondsgesetz im Schwerpunkt entfalteten Werbemaßnahmen für Produkte der Land- und Ernährungswirtschaft tritt diese freiheitsbeschränkende Qualität der Abgabe besonders augenfällig in Erscheinung, denn die finanzielle Inanspruchnahme für solche Werbemaßnahmen kann auch als Schmälerung des eigenen unternehmerischen Werbeetats angesehen werden.“41

Zwar unterscheidet sich die vom Bundesverfassungsgericht zu prüfende Regelung von der im PACT-Gesetz dadurch, – dass es beim Absatzfonds um die Heranziehung der Gruppenmitglieder zu staatlicherseits durchgeführten Werbemaßnahmen ging, während – die Attraktivierungsmaßnahmen nach dem PACT-Gesetz nicht durch die Gemeinde, sondern einen von den Grundeigentümern, Erbbauberechtigten sowie ggf. Gewerbetreibenden benannten Aufgabenträger durchgeführt werden. Indessen erscheint es fraglich, ob dies eine abweichende Bewertung gebietet. Dies folgt zunächst schon daraus, dass die Eingriffswirkung in die grundrechtlichen Freiheiten der Betreffenden hier nicht weniger intensiv ist, als in dem der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zugrundeliegenden Sachverhalt. Hier wie dort erfolgt eine Heranziehung zu Kosten für entsprechende Fördermaßnahmen, mit der Folge, dass die entsprechenden Mittel dann nicht mehr für individuelle Aktivitäten zur Förderung des betreffenden Ziels zur Verfügung stehen. Dass nach § 2 Abs. 4 Satz 3 PACT-Gesetz eine entsprechende Satzung nicht erlassen werden darf, wenn mehr als ein Drittel der betreffenden Grundstückseigentümer, Erbbauberechtigten und Gewerbetreibenden widersprochen haben, vermag keine andere rechtliche Beurteilung zu rechtfertigen. Dies folgt zunächst schon daraus, dass die Eigentümer der in einem – um es in der Diktion des § 1 Abs. 1 PACT-Gesetz auszudrücken – City-, Dienstleistungs- oder Tourismusbereich belegenen Grundstücke und die in einem solchen Bereich tätigen Gewerbetreibenden kein „Teilvolk“ darstellen, dessen mehrheitliche Willensbekundung demokratische Legitimation vermitteln kann. Denn die Annahme eines „Teilvolkes“, das demokratische Legitimation vermitteln kann, würde jedenfalls voraussetzen, dass dieses homogen ist und nach den Grundsätzen des Art. 38 GG (allgemeine und gleiche Wahl) verfahren kann, die den verfassungsrechtlich vorgesehenen „Teilvölkern“ in Ländern, Kreisen und Gemeinden durch Art. 28 Abs. 1 Satz 2 GG ausdrück-

___________ 41 Beschluss des BVerfG v. 3.2.2009 – 2 BvL 54/06, BVerfGE 122, 316 (336 f.).

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lich auferlegt sind42. Diese Voraussetzung liegt aber bei einer Beschränkung auf Grundeigentümer, Erbbauberechtigte und Gewerbetreibende ersichtlich nicht vor. Ein weiteres legitimatorisches Defizit ergibt sich daraus, dass nach § 2 Abs. 4 Satz 4 PACT-Gesetz Grundeigentümer, Erbbauberechtigte und Gewerbetreibende je Grundstück bzw. Betrieb nur eine Stimme abgeben können. Dies gilt umso mehr im Hinblick auf die durch § 3 Abs. 5 Satz 2 PACT-Gesetz eröffnete Möglichkeit, für die Verteilung des umlagefähigen Aufwands unter den Grundeigentümern oder Erbbauberechtigten den Einheitswert zugrundezulegen. Als Beispiel sei insoweit genannt ein historisch gewachsener Innenstadtbereich, der durch zahlreiche kleine Grundstücke geprägt wird, auf denen sich Einzelhandelsbetriebe, Gaststätten und kleine Hotels befinden und in dem eine Handvoll größerer Grundstücke vorhanden ist, die anderen Zwecken – etwa Produktion oder Verwaltung – dienen. Hier könnte es ohne Weiteres dazu kommen, – dass eine Mehrheit von mehr als zwei Dritteln der Eigentümer und Erbbauberechtigten der kleinen Grundstücke sowie ggf. der auf diesen erwerbswirtschaftlich tätigen Gewerbetreibenden sich für Attraktivierungsmaßnahmen entscheiden, die – wie etwa die regelmäßige Durchführung von Open-Air-Veranstaltungen, Weihnachtsbeleuchtung und Werbemaßnahmen für das Quartier – fast ausschließlich dem Einzelhandel und der Gastronomie zugutekommen, und – dass ein erheblicher, unter Umständen der überwiegende Teil der für diese Maßnahmen anfallenden Kosten von den Eigentümern der wenigen größeren Grundstücke, auf denen sich Produktionsbetriebe und Verwaltungen befinden, und denen diese Maßnahmen keinerlei Vorteile bringen, aufzubringen ist. Dass eine derartige, nicht ansatzweise vorteilsadäquate Belastung mit den aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grundsätzen der Abgabengerechtigkeit und Abgabengleichheit aus unvereinbar ist, liegt auf der Hand. Etwas anderes gilt auch nicht im Hinblick auf den Befreiungstatbestand des § 3 Abs. 4 PACT-Gesetz. Dies folgt schon daraus, dass eine Befreiungsvorschrift bereits tatbestandlich nur in atypischen Fallgestaltungen zur Anwendung gelangen kann43, die vorliegende gesetzliche Regelung aber von vornherein absehbar in einer Vielzahl von Fällen Eigentümer von Grundstücken und Gewerbetreibende im entsprechenden Bereich erfassen wird, die durch die betreffenden Attraktivierungsmaßnahmen in keiner Weise bevorteilt werden. Ob diese Problematik durch § 3 Abs. 3 Nr. 1 PACT-Gesetz gelöst werden kann, erscheint zumindest

___________ 42 Urteil des OVG Münster v. 9.6.1995 – 25 A 3868/92, juris, Rz. 51; ausdrücklich diese Feststellung bestätigend der Beschluss des BVerwG v. 17.12.1997 – 6 C 2/97, Buchholz 11 Art 20 GG Nr. 161; dieser Ansatz ist auch nicht in Zweifel gezogen worden im Beschluss des Zweiten Senats des BVerfG v. 5.12.2002 – 2 BvL 5/98, 2 BvL 6/98, BVerfGE 107, 59 ff. 43 Vgl. am Beispiel des § 31 Abs. 2 BauGB des Beschlusses des BVerwG v. 20.11.1989 – 4 B 163/89, UPR 1990, 152 f.

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fraglich. Nach dieser Bestimmung kann die Gemeinde in der Satzung Grundeigentümer und Erbbauberechtigte, wenn das Grundstück baulich nicht genutzt werden kann oder die Nutzung ausschließlich zu Zwecken des Gemeinbedarfs ausgeübt wird, von der Abgabenpflicht ausnehmen. Das gebildete Fallbeispiel zeigt aber, dass auch in Fallkonstellationen, in denen das betreffende Grundstück weder unbebaut ist noch ausschließlich zu Gemeinbedarfszwecken genutzt wird, die Attraktivierungsmaßnahmen ohne jeden Nutzen für den Eigentümer sein können. Zudem und vor allem aber machen sowohl das Fallbeispiel als auch die vorgenannte Gesetzesbestimmung selbst deutlich, dass in Bezug auf entsprechende Attraktivierungsmaßnahmen eine starke Heterogenität der Interessen der verschiedenen Grundeigentümer, Erbbauberechtigten und Gewerbetreibenden in dem betreffenden innerstädtischen Bereich bestehen kann und häufig auch bestehen wird44. Dies aber hat zur Folge, dass es an der erforderlichen Gruppenhomogenität und damit auch dem eine solche voraussetzenden Gruppennutzen fehlt, mit der Folge, dass schon aus diesem Grunde keinerlei gemeinschaftliche Finanzierungsverantwortung besteht45.

IV. Ergebnis Die Abgabe nach dem PACT-Gesetz stellt sich typologisch als Sonderabgabe dar. Die Landesgesetzgeber sind zwar kompetenziell berechtigt, derartige Sonderabgaben im Zusammenhang mit in privater Verantwortung durchzuführenden standortbezogenen Maßnahmen zur städtebaulichen Aufwertung von Business Improvement Districts einzuführen. Indessen fehlt es an den sich aus der Verfassung ergebenden materiell-rechtlichen Voraussetzungen, da weder die erforderliche Homogenität der Gruppe der Eigentümer und Erbbauberechtigten der im entsprechenden Bereich belegenen Grundstücke sowie der diese nutzenden Gewerbetreibenden gegeben ist, noch eine gemeinsame Finanzierungsverantwortung besteht.

___________ 44 Dies verkennt Martini, Der öffentliche Raum zwischen staatlicher Aufgabenverantwortung und privater Initiative, DÖV 2008, 10 (14), mit der pauschalen Feststellung Grundstückseigentümer und Gewerbetreibende seien „durch ihr gleichlaufendes Interesse an der Standortentwicklung zu einer homogenen Gruppe verbunden“. 45 So auch Schutz/Köhler, Business Improvement Districts (BIDs) – (K)ein Modell für Bayern?, ZfBR 2007, 649 (652 f.); Portz, Neue Wege privater Initiativen für die Stadtentwicklung, KommJur 2007, 201 (203) weist insoweit zutreffend darauf hin, dass jedenfalls zwischen Grundeigentümern und Erbbauberechtigten auf der einen und Gewerbetreibenden auf der anderen Seite nicht die erforderliche Homogenität besteht.

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Steuerbrennpunkte bei Freiberufler-Kooperationen Inhaltsübersicht I. Zu dem Thema II. Die ertragsteuerrechtliche Einkünftequalifikation von Freiberufler-Personengesellschaften 1. Grundsätzliches 2. Die Abfärberegelung a) Gewerbliche Leistungen einer freiberuflichen Personengesellschaft b) Infektionswirkung der Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft c) Freiberufler-Unternehmensgruppen d) Interprofessionelle Sozietäten 3. Eigenverantwortliche Tätigkeiten von Nicht-Mitunternehmern III. Einkommensteuerliche Brennpunkte der Einbringung von Praxen und Partneraufnahme in freiberufliche Personengesellschaften 1. Zur Anwendbarkeit der Bewertungswahlrechte nach § 24 UmwStG 2. Erwägungen zu den typischen Konstellationen

a) Zusammenschluss für Freiberufler durch Einbringung von Praxen b) „Aufnahme“ in eine Einzelpraxis c) Aufnahme in eine bestehende Freiberufler-Personengesellschaft 3. Problemzonen und Einzelfragen a) Erfordernis der Gewährung von Gesellschaftsrechten für die Anwendung des § 24 UmwStG b) Ausgleich für stille Reserven ohne Gewinnrealisierung c) Übergangsbesteuerung bei Einnahmenüberschussrechnern IV. Problemzonen bei Realteilungen von freiberuflichen Personengesellschaften 1. Ertragsteuerrecht 2. Umsatzsteuerrecht V. Neue Erbschaftsteuerprobleme durch Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen

I. Zu dem Thema Die Kooperation von Freiberuflern hat in den vergangenen Jahrzehnten im Hinblick auf die signifikant gestiegenen Anforderungen, die Technik, Wirtschaft und Recht an freiberufliche Betätigungen stellen, erhebliche Bedeutung erlangt. Dabei handelt es sich zum einen um enge gemeinschaftliche Berufsausübung in Form von Gesellschaften, zunächst hauptsächlich in Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts, inzwischen verstärkt in der eigens für Freiberufler geschaffenen Partnerschaftsgesellschaft, vereinzelt auch als Personenhandelsgesellschaften und zunehmend als Kapitalgesellschaft, deren berufsrechtliche Zulassung in den letzten Jahren erweitert wurde. Zum anderen haben sich lose Kooperationen entwickelt, in deren Rahmen sich eigenständige Freiberufler gegenseitig in speziellen Fachberufen oder organisatorisch unterstützen oder sich zu Hilfsgesellschaften wie Büro-, Geräte- und 71

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Laborgesellschaften zusammenschließen, Kooperationen finden häufig auch im internationalen Bereich statt und interprofessionell. Der Jubilar ist in mehrfacher Hinsicht Impulsgeber freiberuflicher Kooperationen. Er selbst übt seine Berufstätigkeit als Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht von je her im Rahmen von Sozietäten aus. Auch in seiner beeindruckenden fachschriftstellerischen Arbeit und seiner berufsständischen Tätigkeit an der Spitze des Anwaltsberufs hat sich Michael Streck mit freiberuflichen Kooperationsformen beschäftigt1. Beispielhaft für seine fachwissenschaftliche Tätigkeit sei auf seine vor nahezu 20 Jahren veröffentlichte Erörterung der „Steuerprobleme örtlicher, überörtlicher und internationaler Anwaltssozietäten“2 hingewiesen. In deren Vorbemerkung hat er angemerkt, die Diskussion werde von berufs- und wettbewerbsrechtlichen Fragen beherrscht. „Steuerfragen treten in den Hintergrund, werden oft sogar übersehen.“ Es ist reizvoll zu sehen, wie sich das Steuerrecht der freiberuflichen Sozietäten zwischenzeitlich entwickelt hat.

II. Die ertragsteuerrechtliche Einkünftequalifikation von FreiberuflerPersonengesellschaften 1. Grundsätzliches § 18 EStG grenzt freiberufliche Tätigkeiten (und gewisse sonstige selbständige Tätigkeiten), die im Einzelnen in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführt werden, aus den gewerblichen Einkünften im Sinne des § 15 EStG aus, obwohl sie sämtliche steuerliche Gewerbemerkmale erfüllen. Diese Sonderbehandlung der freiberuflichen Tätigkeiten ist unter verfassungsrechtlichen Aspekten kritisiert worden. Das BVerfG hat jedoch nach wie vor keine verfassungsrechtlichen Bedenken3. Gleichwohl sind die Diskussionen insbesondere auf der Suche nach neuen Steuerquellen durch Gewerbesteuerheranziehung der freien Berufe nicht verstummt. Die steuerlichen Folgen der Abgrenzung zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit haben sich durch Einführung der Gewerbesteueranrechnung gemäß § 35 EStG, die auch Mitunternehmer von Personengesellschaften genießen, relativiert. Die Anerkennung freiberuflicher Einkünfte bleibt dennoch vorteilhaft für die Betroffenen: – Je nach Höhe des maßgeblichen Gewerbesteuerhebesatzes verbleibt ein Belastungsüberhang. Die kritische Grenze liegt bei einem Hebesatz von 400%4, der in vielen Fällen überschritten wird. – Infolge des Ermäßigungshöchstbetrags gemäß § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG kann es zu unglücklichen Einkünftekonstellationen der betroffenen natürlichen Personen kommen, durch die die Einkommensteuerermäßigung ganz oder

___________ 1 2 3 4

Vgl. z.B. Henssler/Streck (Hrsg.), Handbuch des Sozietätsrechts, 2001. Streck, NJW 1991, 2252. BVerfG v. 15.1.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1. Vgl. z.B. Schiffers in Korn, EStG, § 35 Rz. 47.1 (April 2009).

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teilweise leerlaufen kann5. Diese Verzerrung betrachtet die Rechtsprechung als dem typisierenden Charakter der Gewerbesteueranrechnung geschuldet und verfassungsrechtlich vertretbar6. – Nur die Bezieher von Einkünften im Sinne des § 18 EStG haben ein von der Höhe ihrer Umsätze und Einkünfte unabhängiges Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG und der Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Auch die Option für die Umsatzbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 UStG ist nur bei Freiberuflern umsatzunabhängig. Seit langem ist grundsätzlich geklärt, dass Personengesellschaften, die freiberufliche Tätigkeiten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erbringen, Mitunternehmerschaften sind, die grundsätzlich freiberufliche Einkünfte hervorbringen7. Das ist nicht selbstverständlich, weil freiberufliche Einkünfte nur erzielen kann, wer über die für die Ausübung der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Berufstätigkeiten erforderlichen Qualifikationen verfügt und die Tätigkeit persönlich ausübt. Personengesellschaften sind, was die Einkünftequalifikation und -ermittlung anbetrifft, Steuersubjekte. Als solche können sie weder über die erforderliche persönliche Qualifikation verfügen noch ihre Tätigkeit persönlich ausüben. Mit Recht greift die h.A. jedoch bei der Einkünftequalifikation auf die hinter den Personengesellschaften stehenden Mitunternehmer zurück, weil diesen die Einkünfte steuerlich zuzurechnen, sie also die wahren Steuersubjekte aus der wirtschaftlichen Betätigung der Personengesellschaften sind. Vor dem Hintergrund dieses „Durchgriffs“ auf die Mitunternehmer erscheinen die Restriktionen für die Anerkennung freiberuflicher Einkünfte bei Personengesellschaften verständlich8: – Sämtliche Mitunternehmer müssen persönlich Freiberufler im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein, deren Tätigkeit für die Gesellschaft, wenn sie diese jeweils allein ausüben würden, zu freiberuflichen Einkünften im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen würden. – Sämtliche Leistungen, die für Rechnung der Personengesellschaften ausgeübt werden, müssen leitend und eigenverantwortlich von den Mitunternehmern erbracht werden. Welcher Rechtsform der Personengesellschaft sich Freiberufler bedienen, ist für die Einkünftequalifikation irrelevant, wenn die genannten Grundbedingungen eingehalten werden. Es kann sich um Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Partnerschaftsgesellschaften (obwohl diese Rechtsform durch das Partnerschaftsgesetz9 speziell für freiberufliche Gesellschaften geschaffen

___________ 5 Vgl. BMF-Schreiben v. 24.2.2009, BStBl. I 2009, 440. 6 BFH v. 23.4.2008 – X R 32/06, BStBl. II 2009, 7 (Verfassungsbeschwerde durch Beschluss des BVerfG v. 29.6.2009 – 2 BvR 1540/08 nicht zur Entscheidung angenommen). 7 Vgl. z.B. BFH v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BStBl. II 2009, 642; v. 4.5.2009 – VIII B 220/08, BFH/NV 2009, 1429. 8 Vgl. auch BFH v. 16.4.2009 – VIII B 216/08, BFH/NV 2009, 1264 m.w.N. 9 Gesetz v. 25.7.1994, BGBl. I 1994, 1744.

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wurde und einen Katalog sowie eine Definition für freie Berufstätigkeiten enthält, sind deren Einkünfte nicht per se Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG10), Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigungen oder auch Personengesellschaften ausländischen Rechts handeln. Auch in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft können freiberufliche Einkünfte erzielt werden11. Inwieweit dies auch für freiberufliche Tätigkeiten einer GmbH & Co KG gilt (die Rechtsform steht inzwischen berufsrechtlich z.B. gemäß § 28 WPO und § 50 Abs. 1 StBerG auch Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern offen), wird kontrovers diskutiert. Die GmbH & Co KG in ihrer typischen Erscheinungsform bringt wegen der Geprägeregelung in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zweifellos stets ausschließlich gewerbliche Einkünfte hervor. Die Geprägeregelung kann allerdings dadurch überwunden werden, dass Mitunternehmer (Kommanditisten) neben der Komplementär-GmbH geschäftsführend tätig sind und ihr sogar die Geschäftsführungsbefugnis entzogen wird. Es wird für diesen Fall die Meinung vertreten, dass die GmbH & Co KG freiberufliche Einkünfte erzielen kann12. Die Finanzverwaltung sieht dies jedoch anders, weil die KomplementärGmbH nach h.A. stets Mitunternehmerin ist und als Kapitalgesellschaft und Gewerbebetrieb kraft Rechtsform „berufsfremd“ ist und ihr die Vertretungsbefugnis nicht entzogen werden kann13. Der Rechtsprechung zufolge sind Kapitalgesellschaften selbst dann berufsfremd in diesem Sinne, wenn sie ausschließlich freiberufliche Tätigkeiten ausüben und an ihnen nur Freiberufler beteiligt sind, die auch die Geschäfte führen14. Dem Gewerbeproblem könnte die Freiberufler-GmbH & Co KG nur entrinnen, wenn die Geprägeregelung gestalterisch außer Kraft gesetzt wird und überdies der Mitunternehmerstatus der Komplementär-GmbH vermieden wird. Für die steuerliche Disposition ist davon auszugehen, dass Letzteres schwer erreichbar ist15, man bei den Steuerdispositionen folglich von gewerblichen Einkünften der Freiberufler-GmbH & Co KG ausgehen muss16. 2. Die Abfärberegelung a) Gewerbliche Leistungen einer freiberuflichen Personengesellschaft Freiberufler erbringen nicht selten als Teil ihrer Berufsausübung an deren Rand mehr oder weniger umfangreiche Tätigkeiten, die ertragsteuerlich als

___________ 10 BFH v. 3.3.1998 – IV B 18/97, BFH/NV 1998, 1206. 11 BFH v. 26.1.1970 – IV 60/65, BStBl. II 1971, 249; v. 7.11.1991 – IV R 17/90, BStBl. II 1993, 324. 12 So z.B. Fuhrmann, NWB F 18, 4651 (4663), (18/2008). 13 Vgl. z.B. Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg v. 28.1.2008 – IV 301 S 2506 - 1/08, LEXinform Dok. 52315335. 14 BFH v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, BSBtBl. II 2008, 681; vgl. schon Streck, NJW 1991, 2242 (2254). 15 Vgl. auch das BFH-Urteil zum sog. Treuhandmodell v. 3.2.2010 – IV R 26/07, DStR 2010, 743, das die diesbezügliche Sonderstellung der Komplementär-GmbH betont. 16 Vgl. auch Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 18 Rz. 43.

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gewerblich eingestuft werden17. Oftmals ist zweifelhaft und strittig, ob die Leistungen noch zu der freiberuflichen Berufstätigkeit gehören. Es ist z.B. noch nicht abschließend geklärt, inwieweit bei Freiberuflern mit gesetzlich geregelten Vorbehaltsaufgaben (wie Rechtsanwälte, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer) Leistungen, die diese Berufsträger aufgrund ihrer beruflichen Kenntnisse üblicher- und zulässigerweise erbringen, die aber keine gesetzlichen Vorbehaltsaufgaben sind, zu den freiberuflichen Leistungen gehören18. M.E. ist es sachgerecht und mit dem Gesetzeswortlaut zu vereinbaren, auf der beruflichen Fachkompetenz beruhende berufsübliche Tätigkeiten in die „Berufstätigkeit“ der gesetzlichen Katalogberufe einzubeziehen. Der BFH hat dies unter Hinweis auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG jedenfalls für den Fall abgelehnt, dass die von jedermann ausübbare Tätigkeit sich zu einer spezifischen Berufstätigkeit entwickelt hat, wovon er bei Berufsbetreuern ausgeht19. Zu den in jüngerer Zeit lebhaft diskutierten Fragen gehört etwa, ob die Ausübung von Insolvenzverwaltertätigkeiten bei den rechts-, steuerberatenden und wirtschaftsprüfenden Berufen zur freiberuflichen Tätigkeit zählt. Die Rechtsprechung20 grenzt Insolvenzverwaltungen von der freiberuflichen Tätigkeit der Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater ab, stuft sie aber in die sonstigen selbständigen Tätigkeiten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ein, deren Einkünfte aus Vereinfachungsgründen in die Ermittlung der freiberuflichen Einkünfte einzubeziehen sind, dies jedoch nur dann, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit höchstpersönlich ausübt. Ebenso hat der BFH die umfangreiche Tätigkeit von Rechtsanwälten als Berufsbetreuer (im Streitfall Spezialisierung einer Rechtsanwaltssozietät, die 80% ihrer Einnahmen aus Berufsbetreuung erzielt) unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG subsumiert, seine bisherige Rechtsprechung aufgegeben, es handele sich um eine gewerbliche Tätigkeit21. Die Beschäftigung von mehr als einem qualifizierten unselbständigen oder freien Mitarbeiter ist bei Tätigkeiten im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch dann steuerschädlich, wenn der Berufsträger vollumfänglich leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt22. Kommt es bei einzelberuflich tätigen Freiberuflern zu gewerblichen Leistungen, sind die freiberuflichen gewerblichen Einkünfte aufzuteilen, wenn die Leistungen nicht ausnahmsweise untrennbar miteinander verwoben sind. Dagegen leitet die gefestigte Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung für

___________ 17 Streck, NJW 1991, 2252 (2253), hat Problemfälle bei Beratersozietäten aufgezeigt: Vermittlungsleistungen, Treuhandtätigkeiten, Baubetreuungen, kaufmännische Leistungen. In den letzten beiden Jahrzehnten sind weitere hinzugetreten, z.B. Insolvenzverwaltungen, EDV-Dienstleistungen, Betreuertätigkeiten. 18 Vgl. dazu z.B. BFH v. 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl. II 2002, 202; kritisch Korn in Korn, EStG, § 18 Rz. 54.2 (Februar 2004). 19 BFH v. 15.6.2010 – VIII R 10/09, BFH/NV 2010, 1903. 20 BFH v. 12.12.2001 – XI R 56/00, BStBl. II 2002, 202; v. 14.7.2008 – VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874; Nichtannahmebeschluss des BVerfG v. 25.3.2010 – 1 BvR 448/09, LEXinform Dok. 1562050. 21 BFH v. 15.6.2010 – VIII R 10/09, BFH/NV 2010, 1903. 22 In der Begründung zum Urteil v. 15.6.2010 – VIII R 10/09 wirft der BFH jedoch nicht die entscheidungserhebliche Frage auf, ob die sog. Vervielfältigungstheorie „eine hinreichende Rechtsgrundlage in dem Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG findet“.

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Mitunternehmerschaften aus § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG ab, dass gewerbliche Leistungen einer im Übrigen freiberuflich tätigen Mitunternehmerschaft die gesamten Einkünfte der Mitunternehmerschaft gewerblich infizieren23 (sog. Abfärberegelung)24. Die gegen diese wenig einleuchtende Ungleichbehandlung erhobenen Bedenken haben sich nicht durchgesetzt. Einwendbar ist, dass allgemein gewerbliche Einkünfte gegenüber freiberuflichen subsidiär sind, d.h. wenn Leistungen alle Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG erfüllen, sie unter § 18 EStG subsumiert werden, wenn es sich um persönlich ausgeübte, im Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführte Tätigkeiten handelt25. Außerdem sind gegen die Ungleichbehandlung verfassungsrechtliche Bedenken erhoben worden, die das Niedersächsische FG26 dem BVerfG vorgelegt hat. Das BVerfG teilt diese indes nicht27. Das Gericht hat die Abfärbewirkung und die nicht zu verkennende Ungleichbehandlung der Personengesellschaften gegenüber den Einzelunternehmen damit gerechtfertigt, dass nach seiner Einschätzung die Komplikationen einer Trennung in unterschiedliche Einkunftsarten bei Personengesellschaften ungleich größer sein sollen als bei Einzelpraxen. Außerdem verweist das BVerfG, wie schon früher der BFH, auf die Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung des Eintritts der Abfärbewirkung. Die Beurteilung durch das BVerfG überzeugt nicht. Ob allein Praktikabilitätsgesichtspunkte eine differenzierende Betrachtung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften zu tragen vermögen, ist zweifelhaft, denn die Trennung ist bei beiden Beteiligungsformen nicht signifikant einfacher oder schwieriger. Fragwürdig erscheint, die Verfassungsmäßigkeit einer Regelung mit der Möglichkeit von Ausweichgestaltungen zu begründen28. Die Abfärbewirkung entsteht nicht, wenn die Gewerbeelemente von Tätigkeiten ausnahmsweise untrennbar mit freiberuflichen verworben sind und die freiberuflichen Elemente die einheitlich zu beurteilende Leistung dominieren29. Deshalb geht auch von ohne eigene Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Hilfstätigkeiten keine infizierende Wirkung aus30. Allerdings hat die Rechtsprechung in auf Selbstkostenbasis erbrachten Managementleistungen einer Holding-Personengesellschaft für ihre auf dem Ingenieursektor tätige

___________ 23 Vgl. BFH v. 10.8.1994 – I R 133/93, BStBl. II 1995, 171; v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229; Demuth, KÖSDI 2005, 14491 m.w.N. 24 Streck, NJW 1991, 2252 (2253), hat einen eingängigen Vergleich für die Wirkungen der Abfärbetheorie auf die Einkünftequalifizierung bei Sozietäten gefunden: „Ihre Einkünfte gleichen glasklarem Wasser, in das ein Tintentropfen fällt; selbst der kleinste Tropfen färbt das Wasser blau (und die freiberuflichen Einkünfte gewerblich).“ 25 Vgl. Korn in Korn, EStG, § 18 Rz. 153 m.w.N. (Februar 2004). 26 Beschluss des Nds. FG v. 21.4.2004 – 4 K 317/91, EFG 2004, 1065. 27 Beschluss des BVerfG v. 15.1.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = DB 2008, 1243. 28 Dieses Argument hat das BVerfG z.B. bei der mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbaren Übergangsregelung zum Übergang von dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren nicht gelten lassen, vgl. BVerfG v. 17.11.2009 – 1 BvR 2192/05, DStR 2010, 434. 29 Das hat der BFH z.B. für tontechnische Leistungen bei journalistischen Berichterstattungen angenommen, vgl. Urteil v. 20.12.2000 – XI R 8/00, BStBl. II 2002, 978. 30 Vgl. Demuth, KÖSDI 2005, 14491 (14492) m.w.N.

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Tochter-Mitunternehmerschaft eine gewerbliche Tätigkeit gesehen (s. Abschnitt II. 2. c). Dabei handelte es sich indes nicht um Hilfstätigkeiten, die in freiberufliche Leistungen eingebettet waren, sondern um die Kerntätigkeit der Holdinggesellschaft. Besonders für die Steuerabwehr ist im Übrigen beachtlich, dass die Rechtsprechung es als Gebot des verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes erachtet, „äußerst geringen“ gewerblichen Tätigkeiten – im Streitfall Verkauf von Nackenkissen und Cremes durch eine Krankengymnastenpraxis im Umfang von 1,25% des Gesamtumsatzes – die Infektionswirkung abzusprechen. Seither wird diskutiert, wo diese Geringfügigkeitsgrenze verläuft und ob sie relativ, absolut oder kombiniert zu definieren ist. In einem Aussetzungsverfahren31 verneinte der BFH die Anwendung der Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auf eine Personengesellschaft mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die im Umfang von 2,81% des Gesamtumsatzes gewerbliche Einkünfte aus der Überlassung von Maschinen und Arbeitskräften erzielt hatte. In der Fachliteratur wird überwiegend eine Kombination aus einer relativen und absoluten Grenze favorisiert: Bei einem Umsatzanteil von 5 bis 10% (zum Teil wird – immerhin aus der Mitte des BFH – die Grenze aber bei nur 2% bis 3% gesehen)32, soll die Infektionswirkung jedenfalls nicht greifen, falls der daraus erzielte Gewinn den Gewerbesteuerfreibetrag von 24.500 Euro nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG nicht übersteigt33. Gegen die Einschlägigkeit einer absoluten Grenze, die sich am Gewerbesteuerfreibetrag orientiert, spricht, dass der BFH in Abgrenzungsfragen einer strikt relationalen Betrachtungsweise folgt34. Bei der Steuerabwehr kann auf eine 10%Umsatzgrenze rekurriert werden, weil diese von der Rechtsprechung zunehmend als zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgebots im Steuerrecht allgemein zu beachtende Geringfügigkeitsgrenze verstanden wird35.

___________ 31 BFH v. 8.3.2004 – IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954. 32 Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 15 Rz. 188; Kempermann, StbJb. 2003/2004, 379 (383). 33 Vgl. z.B. Wehrheim/Brodthage, DStR 2003, 485; Rose, DB 2000, 993 (994); Strahl, KÖSDI 2003, 13833 (13842); Demuth, KÖSDI 2005, 14491 (14495); Wendt, FR 1999, 1183 (1184); a.A. Kempermann, StbJb. 2003/2004, 2004, 379 (384); Priebe, StBp. 2001, 19 (20). 34 So hat der BFH v. 16.12.2004 – IV R 3/03, BFH/NV 2005, 879, entschieden, mit Bezug auf die Einordnung einer Tätigkeit als wesentlich für die Berufsausübung sei auf das Verhältnis der Umsätze aus dieser Tätigkeit zu den Gesamtumsätzen abzustellen. Eine ertragsorientierte Sichtweise hält der BFH wegen der Schwierigkeit der Zuordnung von übergreifenden (Gemein-)Aufwendungen zur Abgrenzung nicht für geeignet. 35 Vgl. BFH v. 19.2.2004 – VI R 135/01, BStBl. II 2004, 958 (unschädliche private Mitbenutzung von PC); v. 2.10.2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985 (gewillkürtes Betriebsvermögen); v. 16.6.2004 – X R 50/01, BStBl. II 2005, 130 (unschädliches Zurückbleiben der Mieterträge gegenüber den Versorgungsleistungen um bis zu 10% für Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen); v. 24.2.2005 – IV R 28/00, BFH/NV 2005, 1062 (1064) (Zurückbehalten von Flächen bei der unentgeltlichen Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unschädlich bis zur „Flächengrenze von 10%, die im Allgemeinen als Anhaltspunkt für das Vorliegen wesentlicher Betriebsgrundlagen angesehen wird“); v. 19.12.2002 – IV R 46/00,

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Auf eine Einschränkung der Abfärberegelung im gewerbesteuerlichen Bereich läuft das „Augenklinik“-Urteil des BFH36 hinaus, in dem ihr eine zusätzliche Wirkkraft beigemessen wird: Handelt es sich bei der gewerblichen Tätigkeit der Personengesellschaft um eine gewerbesteuerbefreite – hier: Betrieb einer nach § 3 Nr. 20 GewStG steuerfreien Augenklinik –, erzielt die FreiberuflerPersonengesellschaft zwar insgesamt gewerbliche Einkünfte, die jedoch (wie der „Infektionsherd“) als nach § 3 Nr. 20 GewStG gewerbesteuerfrei gelten. Es wäre wegen des Gewerbesteuersicherungszwecks der Abfärberegelung durchaus vertretbar, statt dieser Merkmalsübertragung § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG restriktiv dahingehend auszulegen, dass die Abfärberegelung nicht greift, wenn es der Gewerbesteuersicherung nicht bedarf37. Als sichere Gestaltungsmöglichkeit38 zur Vermeidung der Abfärberegelung bleibt die Ausgliederung der gewerblichen Aktivitäten in eine getrennte „Schwester“-Personengesellschaft, an die Rechtsprechung und Finanzverwaltung keine hohen Anforderungen stellen39. Anerkannt worden ist z.B. die Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine nach außen auftretende beteiligungskongruente GbR, die in den Räumen der freiberuflichen Personengesellschaft in Personalunion tätig war. Für die gewerblichen Aktivitäten kann auch die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft gewählt werden, deren Unterhaltung indes administrativ deutlich aufwendiger ist. Bei diesen Gestaltungen muss jedoch vermieden werden, dass die freiberufliche Personengesellschaft der gewerblichen „Zweitgesellschaft“ Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die funktional wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, weil dadurch eine steuerliche sog. unechte Betriebsaufspaltung entstehen könnte, welche dazu führt, dass die freiberufliche Personengesellschaft zu einem gewerblichen Besitzunternehmen mutiert und wiederum vollumfänglich zum Gewerbebetrieb wird. Widerfahren ist dies einer Kieferorthopäden-GbR, die Teile des zu ihrem Gesamthandsvermögen gehörenden bebauten Grundstücks an eine von den Gesellschaftern der GbR beherrschten Labor-GmbH vermietete40. Gibt es Wirtschaftsgüter, die für die gewerbliche Gesellschaft wesentlich sein könnten, sollte die gewerbliche Parallelgesellschaft die Wirtschaftsgüter anschaffen und sie der freiberuflichen Personengesellschaft zur Nutzung überlassen, oder es wird eine dritte Gesellschaft gegründet, die Eigentümer der betroffenen Wirtschaftsgüter wird und sie alsdann beiden Gesellschaften

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BFH/NV 2003, 978 (981) (10%-Grenze als „Ausfluss eines allgemeinen Rechtsgedankens, wonach bei ihrem Erreichen oder Überschreiten in der Regel ein Merkmal oder auch ein Gegenstand sein Wesen verändert oder eine andere Rechtsfolge eintritt); vgl. zum Verhältnismäßigkeitsgebot auch Strahl, KÖSDI 2003, 13833, 13837 (13842); Korn/Strahl, KÖSDI 2005, 14557 (14573). BFH v. 30.8.2001 – I R 43/00, BStBl. II 2002, 152. Wie es der BFH auch mit Urteil v. 6.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383, im Fall der Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an einer Mitunternehmerschaft befürwortet hatte, bevor die Wirkung dieser Entscheidung durch Änderung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG beseitigt worden ist. Die auch Streck, NJW 1991, 2252 (2253) empfohlen hat. Vgl. z.B. BFH v. 12.6.2002 – XI R 21/99, BFH/NV 2002, 1554; v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603; BMF-Schreiben v. 14.5.1997, BStBl. I 1997, 556; Seer/ Drüen, BB 2000, 2176; Korn in Korn, EStG, § 18 Rz. 153 (Februar 2004). BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 284.

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anteilig zur Nutzung überlässt. Auch das Anmieten von Räumen und anderen wesentlichen Wirtschaftsgütern durch die Freiberuflergesellschaft und die Untervermietung an die gewerbliche Parallelgesellschaft kann eine Betriebsaufspaltung auslösen, sodass der Abschluss zweier Hauptmietverträge oder der gemeinschaftliche Mietvertragsabschluss steuerlich vorzugswürdig ist. Allerdings hat der BFH keine Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen darin gesehen, dass die Gesellschafter einer Augenarzt-Sozietät (in Rechtsform der GbR) den Handel mit Kontaktlinsen in eine selbständige (gewerbliche) GbR ausgegliedert haben, der die Freiberufler-GbR einen der angemieteten Praxisräume für ihren Betrieb zur Verfügung stellt41. Die Abfärbewirkung ist ferner vermeidbar, wenn die gewerblichen Einkünfte in den Sonderbetriebsbereich einzelner Gesellschafter verortet werden42. Vorstellbar ist dabei, dass die Mitunternehmer, die gewerbliche Leistungen auf eigene Rechnung erbringen, wegen ihrer daraus erzielten Einkünfte bei der Ergebnisverteilung der freiberuflichen Gesellschaft mit einem Malus belastet werden. b) Infektionswirkung der Beteiligung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft Die Abfärbewirkung entsteht auch, wenn sich eine freiberufliche Personengesellschaft als Mitunternehmerin an einer gewerblichen Personengesellschaft beteiligt. Nachdem der BFH dies für Beteiligungen vermögensverwaltender Personengesellschaften an Mitunternehmerschaften in Abrede gestellt hatte43, reagierte die Finanzverwaltung zunächst mit einem Nichtanwendungserlass44 und sodann der „Gesetzgeber“ mit einer rückwirkenden (§ 52 Abs. 32a EStG) Änderung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz 2007 (die Abfärbewirkung tritt danach stets ein, wenn die Personengesellschaft „gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 2 bezieht“). Deshalb stellt sich in der Praxis nicht mehr die Frage, ob die ausgehebelte Rechtsprechung freiberufliche Mitunternehmerschaften umfasste, was naheliegt45. Überzeugend ist die Abfärbewirkung mitunternehmerischer Beteiligungen nicht, wenn als Zweck der Abfärberegelung das Vereinfachungsanliegen und die Gewerbesteuersicherung gilt, weil die Einkünfte ertragsteuerrechtlich in der Beteiligungsgesellschaft erzielt werden46. Erst recht leuchtet zumindest nicht ein, weshalb insoweit der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht gelten soll. Vermeidbar ist die gewerbliche Infektion dadurch, dass die Beteiligung an der gewerblichen Mitunternehmerschaft nicht von der freiberuflichen Personengesellschaft in ihrem Gesamthandsvermögen gehalten wird, sondern

___________ 41 BFH v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603. 42 BFH v. 28.6.2006 – XI R 31/05, BStBl. II 2007, 378; H 15.8 (5) „Gewerbliche Einkünfte im Sonderbereich des Gesellschafters“ EStH 2009. 43 BFH v. 6.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383. 44 BMF-Schreiben v. 6.10.2004, BStBl. I 2005, 698. 45 A.A. z.B. Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 15 Rz. 189, der indes ohnehin die die Abfärbewirkung einschränkende Rechtsprechung für verfehlt hält und deren „klarstellende“ rückwirkende Aushebelung befürwortet. 46 Vgl. auch Korn in Korn, EStG, § 18 Rz. 154 (Februar 2004).

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Mitunternehmer die Gesellschafter der freiberuflichen Personengesellschaft persönlich sind47. c) Freiberufler-Unternehmensgruppen Dass es ausgesprochen schwierig ist, beim Aufbau von Holding-Strukturen die steuerliche Freiberuflichkeit der Tätigkeit von Personengesellschaften zu erhalten, zeigen zwei dieselbe Unternehmensgruppe betreffende Entscheidungen des BFH zu Ingenieurgesellschaften48: – Im Urteilsfall VIII R 73/06 war die Freiberuflichkeit einer Obergesellschaft zu beurteilen. Es handelte sich um eine eingetragene Partnerschaftsgesellschaft, deren Gegenstand die gemeinschaftliche Berufsausübung der Partner als Ingenieure und Unternehmensberater war. Beteiligt waren mehrere Ingenieure und mit 5 ‚% ein studierter Betriebswirt. Die Klägerin war mehrheitlich an acht sog. Standort-Ingenieurgesellschaften beteiligt, zum Teil in Rechtsform der GbR, zum Teil der GmbH. Sie fungiert als Holdinggesellschaft für die Standort-Ingenieurgesellschaften, die das operative Ingenieurgeschäft erledigen. Die Klägerin unterstützt sie dabei durch Dienstleistungen betreffend Management, Unternehmensstrategien, Personalwesen, Rechnungswesen und Controlling, Rechtswesen, Akquisition, EDV und bei den Auftragsabwicklungen. Dafür erfolgen Kostenerstattungen auf Selbstkostenbasis im Wege von Umlagen. Der BFH folgte der Beurteilung durch das Finanzamt. Die Holding-Partnerschaftsgesellschaft übe deshalb eine gewerbliche Tätigkeit aus, weil die geschäftsleitenden Aufgaben, die sie erfüllte, nicht freiberuflicher Natur seien. Der an ihr mit 5% mitunternehmerisch beteiligte Diplom-Kaufmann S, der insoweit offenbar federführend war, hat damit keine freiberufliche Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts ausgeübt; er war deshalb zugleich auch „berufsfremd“. Im Hinblick auf die Gesamttätigkeit hielt es der BFH für unerheblich, dass die Holdinggesellschaft ihre Leistungen auf Selbstkostenbasis abrechnete, weil es insgesamt nicht an einer Gewinnerzielungsabsicht fehlte. Auch die Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr bestand, obwohl die HoldingPartnerschaftsgesellschaft nur für ihre Tochtergesellschaften tätig war. – Das Urteil VIII R 69/06 betraf eine der regional Ingenieurleistungen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erbringenden Untergesellschaften, nämlich eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an der die Holding-Partnerschaftsgesellschaft mit 67%, sechs Ingenieure mit 31% und ein DiplomVolkswirt mit 2% mitunternehmerisch beteiligt waren. Der BFH hat die Einkünfte der GbR schon deshalb als gewerblich eingestuft, weil zu ihren Mitunternehmern die steuerlich gewerbliche Holding-Partnerschaftsgesellschaft gehörte, die im Sinne des § 18 EStG wie ein Berufsfremder die GbR gewerblich infiziert hat. Offen blieb, ob zudem eine schädliche Wirkung

___________ 47 Vgl. allgemein zu gewerblichen Sonderbetriebseinnahmen von Sozietätsmitunternehmern BFH v. 28.6.2006 – XI R 31/05, BStBl. II 2007, 378. 48 BFH v. 28.10.2008 – VIII R 73/06, BStBl. II 2009, 647; v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BStBl. II 2009, 642.

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auch von der 2%igen mitunternehmerischen Beteiligung des DiplomVolkswirts ausging. Für freiberufliche Unternehmensgruppen kann nach dieser Rechtsprechung im Fall von Doppelstock-Konstruktionen die Erzielung freiberuflicher Einkünfte nur erreicht werden, wenn die gesellschaftsrechtlich verworbenen Personengesellschaften durchgängig ausschließlich freiberufliche Tätigkeiten ausüben und an ihnen ausschließlich eigenverantwortlich tätige Freiberufler im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG beteiligt sind. Werden neben freiberuflichen auch gewerbliche Einkünfte erzielt, ist erwägenswert, diese in „Schwester“-Mitunternehmerschaften auszugliedern, die weder Mutter- noch Tochtergesellschaften der freiberuflichen Personengesellschaften sind. Denkbar ist auch, dafür Kapitalgesellschaften zu gründen, die auch Tochtergesellschaften freiberuflicher Gesellschaften sein können, aber – weil sie berufsfremd sind – nicht Mitunternehmer freiberuflicher Personengesellschaften sein dürfen. Außerdem muss vermieden werden, dass wider Willen gewerbliche steuerliche Betriebsaufspaltungen entstehen. d) Interprofessionelle Sozietäten Klar ist, dass sog. interprofessionell tätige Personengesellschaften freiberufliche Einkünfte erzielen, wenn sämtliche als Mitunternehmer beteiligte natürliche Personen freiberuflich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig sind und ein jeder seinen Fachbereich leitend und eigenverantwortlich führt49. Die Finanzverwaltung ist zwischenzeitlich auch von einem Irrweg zurückgekehrt, der interprofessionellen Freiberufler-Personengesellschaften vorübergehend Sorgen bereitete. Die Finanzverwaltung wollte nämlich aus dem Grundsatz der „Höchstpersönlichkeit der Einkünfteerzielung“ durch einen Freiberufler ableiten, dass die Zuordnung der Einkünfte der Mitunternehmer zu § 18 EStG nicht mehr gewahrt sein könne, wenn ein Mitunternehmer an den Ergebnissen der Tätigkeit eines anderen – berufsfremden – partizipiere. Vielmehr sollte die Freiberuflichkeit davon abhängig sein, dass die Erträge aus den Berufsfeldern den berufsrechtlich qualifizierten einzelnen Mitunternehmern vorbehalten bleiben, gesondert ermittelt und im Wege der individuellen Ergebnisverteilung nur diesen zugewiesen werden50. Davon ist die Verwaltung inzwischen abgerückt51. Gewerbliche Einkünfte sollen danach nur dann angenommen werden, wenn die Gewinnverteilungsabrede extrem von den tatsächlichen Tätigkeitsbeiträgen abweicht. „Unschädlich ist eine pauschale Zuordnung sowohl der Einnahmen als auch von Gemeinkosten, wenn eine Aufteilung auf die einzelnen Gesellschafter anderenfalls nur durch eine nicht praktikable Einzelerfassung möglich wäre.“ Auch das FG Düsseldorf52 hat

___________ 49 BFH v. 23.11.2000 – IV R 48/99, BStBl. II 2001, 241. 50 Vgl. Vfg. OFD Frankfurt v. 22.10.2002, StEK EStG § 18 Nr. 239; Vfg. OFD Hannover v. 2.12.2002, WPg 2003, 239. 51 Vfg. der OFD Hannover v. 2.11.2005, DStR 2006, 137 und 653 (bundeseinheitlich abgestimmter Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder); zuvor schon BMF-Schreiben v. 20.9.2003, StEK EStG § 18 Nr. 249; v. 8.8.2003, FNIDW 9/2003, 489. 52 FG Düsseldorf v. 13.1.2005 – 16 K 4282/02, EFG 2005, 1350 (rkr.).

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entschieden, dass die Gewinnverteilung zur Erhaltung der Freiberuflichkeit nicht berufsgruppenbezogen sein muss. Selbst vom Tätigkeitsumfang abweichende Ergebnisverteilungen sind nicht per se problematisch, weil die Berufsträger unterschiedlicher Fachrichtungen Praxiswerte schaffen, deren Nutzung in das Ergebnis und dessen Verteilung einfließt und insoweit eine individuelle Zuordnung der Einnahmen gar nicht möglich ist bzw. zu unangemessenen Ergebnissen führen würde. 3. Eigenverantwortliche Tätigkeiten von Nicht-Mitunternehmern Eine freiberufliche Tätigkeit kann ertragsteuerrechtlich in eine gewerbliche umschlagen, wenn ein Einzelberufler oder eine freiberufliche Personengesellschaft beruflich qualifizierte Personen einsetzt, die eigenverantwortlich tätig werden, aber nicht Mitunternehmer sind. Es fehlt in diesen Fällen an dem Erfordernis, dass die Freiberufler ihre Tätigkeit persönlich ausüben müssen und bei Beschäftigung von (unselbständigen oder selbständigen) Mitarbeitern leitend und eigenverantwortlich agieren müssen. Gefährlich ist z.B. die Tätigkeit von Scheinsozien, die „auf dem Briefkopf“ erscheinen, wie Partner auftreten, aber keine Mitunternehmer im ertragsteuerrechtlichen Sinne sind53. Das Problem macht eine neuere Entscheidung des BFH54 deutlich. Der Kläger (Dipl.-Ing.) betrieb ein Ingenieurbüro, dessen Gegenstand die Betreuung von Immobilien-Großprojekten war, insbesondere für die Versicherungswirtschaft, für Banken und die öffentliche Verwaltung. Der Kläger arbeitete eng mit dem Dipl.-Ing. B zusammen, mit dem er zwar eine GbR gegründet hatte, die in den Streitjahren jedoch weder im Innen- noch Außenverhältnis tätig wurde. Der Kläger erzielte (abgesehen von einem Verlustjahr) einen Jahresgewinn zwischen 5 und 10 Mio. DM. B erhielt in der fraglichen Zeit Bezüge zwischen 240 TDM und 300 TDM jährlich. Für jedes der bearbeiteten Projekte wurde ein Projektteam gebildet, das entweder durch den Kläger oder durch B eigenverantwortlich geleitet wurde. B war in den Streitjahren nicht Mitunternehmer des Ingenieurbüros. Das FA und das FG gelangten zu dem Ergebnis, der Kläger habe, weil er nicht die Gesamtpraxis eigenverantwortlich ausgeübt habe, insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt. Der BFH hielt es für denkbar, dass die Einkünfte des Klägers in freiberufliche und gewerbliche nach Maßgabe der vom Kläger und B eigenverantwortlich betreuten Projekte aufzuteilen sind und hat deshalb die Sache zur diesbezüglichen Prüfung und Ermittlung zurückverwiesen. Diese Aufteilungsmöglichkeit bestünde wegen der Abfärbetheorie von vornherein nicht, wenn das Ingenieurbüro nicht von einer Einzelperson, sondern einer Personengesellschaft betrieben worden wäre. Gewerbliche Einkünfte wären im Streitfall allerdings nicht entstanden, wenn B Mitunternehmer gewesen wäre, weil dann die gesamte Tätigkeit von freiberuflich tätigen Mitunternehmern ausgeübt worden wäre. In der Gestaltungspraxis ist es zur Erreichung freiberuflicher Einkünfte erwägenswert, maßgeblich mitarbeitenden Berufsträgern eine Gesellschafterstellung zu ver-

___________ 53 Streck, NJW 1991, 2252 (2258). 54 BFH v. 8.10.2008 – VIII R 53/07, BStBl. II 2009, 143.

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leihen, die zur Qualifikation als steuerlicher Mitunternehmer ausreicht. Eine Abstufung der Gesellschaftsrechte ist dabei steuerlich unschädlich (Stichwort Juniorpartner).

III. Einkommensteuerliche Brennpunkte der Einbringung von Praxen und Partneraufnahme in freiberufliche Personengesellschaften 1. Zur Anwendbarkeit der Bewertungswahlrechte nach § 24 UmwStG Typische Konstellationen sind in der Praxis, dass mehrere Praxisbetreiber ihre Praxen in freiberufliche Personengesellschaften einbringen, um ihre Tätigkeiten gemeinsam fortzuführen, Berufsträger in bestehende Freiberufler-Personengesellschaften eintreten oder unter Gründung einer Personengesellschaft in eine Einzelpraxis aufgenommen werden. Für sämtliche Fallgruppen ist grundsätzlich das Bewertungswahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Ansatz des gemeinen Werts des § 24 UmwStG eröffnet, wenn die Bedingungen der Vorschrift eingehalten werden. Unbestritten ist § 24 UmwStG auf freiberufliche Praxen ebenso anzuwenden wie auf Gewerbebetriebe55. Das UmwStG ist durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG)56 geändert worden. Abgesehen davon, dass Regelwertansatz der gemeine Wert ist und geringere Wertansätze nur auf Antrag in Betracht kommen, während bisher der Buchwert und auf Antrag ein höherer Wert bis zum Teilwert angesetzt wurde, hat sich § 24 UmwStG nach h.A. durch das SEStEG nicht wesentlich geändert. Eine Mindermeinung im Fachschrifttum geht allerdings davon aus, § 24 UmwSEtG sei57 nach neuem Recht nicht mehr anwendbar, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen nur zur Nutzung an die Personengesellschaft überlassen, also lediglich in das steuerliche Sonderbetriebsvermögen überführt werden, in die im Übrigen der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wird58. Diese Beurteilung stützt sich auf die Neuregelung in § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG, wonach der Sechste bis Achte Teil des UmwStG (dazu gehört § 24 UmwStG) u.a. „nur für … die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder Personengesellschaft …“ dient. M.E. dient diese Regelung lediglich der Abgrenzung von den Fällen, die von § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG erfasst sind (Gesamtrechtsnachfolge, partielle Gesamtrechtsnachfolge, Formwechsel); es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass entgegen dem herrschenden Verständnis eine Einbringung aller wesentli-

___________ 55 Vgl. z.B. BFH v. 13.12.1979 – IV R 69/04, BStBl. II 1980, 239; v. 26.2.1981 – IV R 98/79, BStBl. II 1981, 568; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, § 24 UmwStG, Rz. 58. 56 Gesetz v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. 57 Abweichend von Tz. 24.06 des Umwandlungssteuererlasses v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. 58 Patt in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG (SEStEG), Tz. 16 (Februar 2008).

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chen Betriebsgrundlagen in das Gesamthandsvermögen erforderlich sein soll59. 2. Erwägungen zu den typischen Konstellationen a) Zusammenschluss für Freiberufler durch Einbringung von Praxen Schließen sich mehrere Einzelpraxisbetreiber zu einer Freiberufler-Personengesellschaft (gleich welcher Rechtsform) zusammen, auf die sie ihre Einzelpraxen übertragen, handelt es sich zivilrechtlich um die Übereignung der zur Praxis gehörenden Vermögensübertragung durch Einzelrechtsnachfolge, die ganz oder teilweise gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Die Vorschriften des handelsrechtlichen UmwG sind unanwendbar, weil diese nur für Handelsgewerbe gelten, zu denen freiberufliche Praxen nicht gehören. Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist – auch ertragsteuerrechtlich – nach h.A. ein entgeltliches Tauschgeschäft60. Dasselbe gilt, wenn eine freiberufliche Praxis gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine bestehende freiberufliche Personengesellschaft eingebracht wird. Ungeachtet dieser Rechtsnatur der Praxiseinbringung ist darauf gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG § 24 UmwStG anwendbar. Danach ist, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer wird, das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich ihrer Ergänzungsbilanzen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen, jedoch kann auf Antrag der Gesellschaft auch ein geringerer Wert angesetzt werden, mindestens der Buchwert (§ 24 Abs. 2 UmwStG). Der von der Personengesellschaft gewählte Wertansatz gilt gemäß § 24 Abs. 3 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Das Bewertungswahlrecht wird also durch die aufnehmende Personengesellschaft – und zwar abschließend und unwiderruflich mit Abgabe der Erklärung zur Gewinnfeststellung nebst Einreichung der Steuerbilanz – ausgeübt61. Durch zusätzliche Entgeltzahlungen im Zuge der Einbringung kann es allerdings zu einem Gewinnrealisationszwang kommen.

___________ 59 Vgl. auch Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 24 Rz. 59; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, § 24 UmwStG, Rz. 34 m.w.N. In diesem Sinne hat sich auch das FinMin. Schleswig-Holstein mit Erlass v. 17.3.2008 – VI 30 - S 1978d - 005, LEXinform Dok. Nr. 5231318, geäußert. 60 Vgl. z.B. BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847 m.w.N.; v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856; v. 29.10.1987 – IV R 93/85, BStBl. II 1988, 374; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, § 24 UmwStG, Rz. 1. 61 BFH v. 25.4.2006 – VIII R 52/04, BStBl. II 2006, 847; v. 19.12.2007 – I R 52/04, DB 2008, 672; BMF-Umwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 24.04, 20.35; weicht die Personengesellschaft von den Wertansätzen ab, die der Einbringende seiner Einkünfteermittlung aus der eingebrachten Praxis zugrunde gelegt hat, ist seine Steuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, FG Düsseldorf v. 14.3.2008 – 2 K 2106/06 E, EFG 2008, 910 (Rev. unter Az. VIII R 12/88 anhängig).

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Für die Gestaltung der Einbringung von Einzelpraxen in Personengesellschaften ist von grundlegender Bedeutung, dass die Bewertungswahlrechte des § 24 UmwStG unabhängig von der Handelsbilanz unter Einbeziehung steuerlicher Ergänzungsbilanzen ausgeübt werden können. Bei freiberuflichen Personengesellschaften kommt es zwar in der Regel nicht zur Aufstellung von Handelsbilanzen im engen Sinne, weil es sich nicht um Kaufleute handelt. An ihre Stelle können jedoch von der steuerlichen Gewinnermittlung abweichende „Gesellschaftsbilanzen“ treten, die für gesellschaftsrechtliche Ergebnisse, ihre Verteilung, Entnahme und die Kapitalkontenentwicklung maßgeblich sind und im Folgenden als Handelsbilanzen bezeichnet werden. Meistens streben die Betroffenen die steuerliche Buchwertfortführung an. Der gewinnrealisierende höhere Wertansatz macht in der Regel nur Sinn, wenn der ermäßigte Steuersatz nach §§ 16, 18 Abs. 3, 34 EStG erreicht werden kann und der steuerauslösenden Buchwertaufstockung kurzfristig realisierbares Abschreibungsvolumen gegenübersteht. Weil § 24 Abs. 3 Satz 2 und 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG die Veräußerungsprivilegien versagt, soweit der jeweilige Einbringende an der Personengesellschaft beteiligt ist, rechnet sich das Steuersatzgefälle allenfalls für Einbringende, die nur sehr geringfügig an der zu gründenden Personengesellschaft beteiligt sind. Hinzu kommt, dass die Einkommensteuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG nur noch 44% (gegenüber dem früheren halben Steuersatz) beträgt und bei Sozietäten die AfA auf den aufgestockten Praxiswert auf sechs bis zehn Jahre erfolgt und nicht – wie beim Erwerb von Einzelpraxen – auf drei bis fünf Jahre62. b) „Aufnahme“ in eine Einzelpraxis Wenn ein Einzelpraxisinhaber mit einem oder mehreren Berufsträgern seine Praxis als Personengesellschaft fortführen will, wird – rechtlich unscharf – von der „Aufnahme“ in die Einzelpraxis gesprochen. Im Kern handelt es sich in der Regel um die Einbringung der Einzelpraxis in eine Personengesellschaft unter anschließender – entgeltlicher oder unentgeltlicher – Übertragung von Mitunternehmerteilanteilen an die aufzunehmenden Partner63. Dem bisher – auch in der Verwaltungspraxis anzutreffenden – anderweitigen Verständnis, dem zufolge der Einzelpraxisinhaber zunächst Miteigentumsanteile an seiner Praxis veräußert und sodann alle Beteiligten ihre Miteigentumsanteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die neue Personengesellschaft übertragen, ist realitätsfern und deshalb abzulehnen. Es ist in der Regel empfehlenswert, die „Aufnahme“ bewusst so zu gestalten, dass der Einzelpraxisinhaber mit den Aufzunehmenden die Personengesellschaft gründet, an der diese symbolisch (z.B. mit 1 Euro) beteiligt werden, während der bisherige Praxisinhaber seine Praxis einbringt und dafür die übrigen Anteile (praktisch 100%) erhält, von denen er sodann den Aufzunehmenden Teilanteile überträgt. Auf den ersten Gestaltungsschritt ist grundsätzlich § 24 UmwStG anwendbar, sodass der bisherige Praxisinhaber zwischen Buchwertfortführung, Zwi-

___________ 62 Vgl. BMF-Schreiben v. 15.1.1995, BStBl. I 1995, 14. 63 Vgl. BFH v. 24.6.2009 – VIII R 13/07, DStR 2009, 1948; v. 12.10.2005 – X R 35/04, BFH/NV 2006, 521; Ley, KÖSDI 2001, 12982 (12983).

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schenwertansatz und Bewertung des eingebrachten Praxisvermögens mit dem gemeinen Wert wählen kann64. Das Wahlrecht ist unabhängig davon, ob die anschließende Aufnahme des oder der Partner entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt. Für die unentgeltliche Aufnahme durch Übertragung eines Mitunternehmeranteils gilt das Buchwertfortführungsgebot gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 EStG. Die entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils führt zu einer Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert und dem Veräußerungserlös. Die Vergünstigungen der §§ 16, 18 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG sind nicht anwendbar (begünstigt ist nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils). Allerdings können für den ersten Gestaltungsschritt – die Einbringung der Praxis – grundsätzlich die Veräußerungsprivilegien beansprucht werden, wenn die eingebrachte Praxis insgesamt mit dem gemeinen Wert eingebracht wird, was die Aufdeckung des Praxiswerts einschließt65. Auf diese Weise kann die für die Teilanteilsveräußerung eintretende Gewinnrealisierung vorweggenommen werden, was aber in der Regel (zu) teuer damit erkauft wird, dass auch die stillen Reserven, die dem Aufnehmenden in Höhe seiner Beteiligungsquote verbleiben, besteuert werden müssen und ihm dafür gemäß §§ 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die Veräußerungsvergünstigungen nicht zustehen. Interessant ist die Buchwertaufstockung in der Regel deshalb nur, wenn der Einbringende nur geringfügig an der gegründeten Gesellschaft beteiligt ist, es sich z.B. um eine „Überleitungssozietät“ handelt und der Altpraxisinhaber sich bereits weitgehend zurückziehen will. c) Aufnahme in eine bestehende Freiberufler-Personengesellschaft Einkommensteuerrechtlich löst jede Aufnahme eines Gesellschafters als Mitunternehmer gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten die gesamten Wahlrechte und Möglichkeiten des § 24 UmwStG für sämtliche Gesellschafter aus, genau wie bei Einzelpraxiseinbringung66. § 24 UmwStG erfasst nicht nur die Übertragung eines Einzelunternehmens oder Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine neu gegründete oder bestehende Personengesellschaft, sondern auch die Aufnahme weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Personengesellschaft67. Es können wahlweise also selbst die stillen Reserven aufgedeckt und besteuert werden (mit der Folge künftig höherer Abschreibungen), die den Altgesellschaftern verbleiben und nicht auf den neuen Gesellschafter übergehen; s. zur Sinnhaftigkeit der Wertaufstockung Abschnitt II.2.a). Verdrängt werden kann das Bewertungswahlrecht durch Abfindungszahlungen, s. dazu Abschnitt II.3.b). § 24 UmwStG ist jedoch nicht einschlägig, wenn Gesellschafter untereinander oder einem bisher nicht Beteiligten Anteile übertragen (Gesellschafter-

___________ 64 So auch Streck, NJW 1991, 2252, der in dem Vorgang jedoch ausschließlich eine Einbringung und – unter Hinweis auf das Urteil des BFH v. 5.4.1984 – IV R 88/80, BStBl. II 1984, 518 – keine getrennte Anteilsübertragung gesehen hat. 65 Vgl. Tz. 24.15 des BMF-Umwandlungssteuererlasses v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. 66 Umwandlungssteuererlass des BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. 67 BFH v. 23.5.1985 – IV R 210/83, BStBl. II 1985, 695.

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wechsel)68. Wenn in diesen Fällen auf die Inanspruchnahme der Wahlrechte nach dem UmwStG Wert gelegt wird, sollte der neue Gesellschafter gegen Gewährung von (neuen) Gesellschaftsrechten in die Gesellschaft aufgenommen werden, was durch Abwachsung der ihm eingeräumten Gesellschaftsrechte bei den Alt-Gesellschaftern letztlich zu denselben wirtschaftlichen Ergebnissen führt. Tritt ein Gesellschafter entgeltlich in eine Sozietät mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ein, löst dies nach h.A. anteilig die Übergangsbesteuerung nach R 4.6 EStR 2008 für die Altsozien aus. Die Tragweite hängt insbesondere davon ab, ob die Honorarforderungen mitveräußert werden (dann müssen die Altsozien sie im normalen Einkommensteuertarif – partiell in Höhe der veräußerten Beteiligungsquote – vorversteuern, und der Neue kann sie bei Bezahlung sogleich als Betriebsausgaben absetzen), s. zur Zurückbehaltung der Honorarforderungen Abschnitt II.3.c). Die Finanzverwaltung verlangt die Übergangsbesteuerung aber selbst für den Fall, dass kein Entgelt gezahlt wird, Buchwertfortführung erfolgt und die Gesellschaft unverändert den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dieser Beurteilung kann nicht gefolgt werden, s. Abschnitt III.3.c). 3. Problemzonen und Einzelfragen a) Erfordernis der Gewährung von Gesellschaftsrechten für die Anwendung des § 24 UmwStG § 24 UmwStG ist nur anwendbar, „wenn der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft“ wird (§ 24 Abs. 1 UmwStG). Die Finanzverwaltung hat daraus geschlossen, § 24 UmwStG sei nur anwendbar, „soweit“ der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung „Gesellschaftsrechte“ erwirbt; die Erfassung des Gegenwerts des eingebrachten Betriebsvermögens auf einem Darlehenskonto reiche nicht aus69. Diese Gleichstellung der im Gesetz geforderten Einräumung der Mitunternehmerstellung mit der Gewährung von Gesellschaftsrechten entspricht der h.A. und ist gerechtfertigt, wenn der Begriff der Gesellschaftsrechte in diesem Sinne weit dahingehend ausgelegt wird, dass – mit der h.A. – bereits die Einräumung einzelner (Teil-)Gesellschaftsrechte ausreicht. Unstrittig ist, dass – abweichend vom Gesetzeswortlaut – § 24 UmwStG auch anwendbar ist, wenn der Einbringende bereits zuvor Mitunternehmer ist, ihm aber zusätzliche Gesellschaftsrechte (Aufstockung seiner Mitunternehmerrechte) gewährt werden70. Als Gewährung von Gesellschaftsrechten wird es bereits anerkannt, wenn der Einbringende Mitunternehmer wird (oder bereits ist), soweit der Gegenwert für die Übertragung einer betrieblichen Sachgesamtheit nicht auf dem Festkapitalkonto, sondern einem anderen Gesellschafterkonto gutgeschrieben wird, das gesellschaftsrechtlich Kapitalcharakter und nicht Verbindlichkeitencharakter hat. Kapitalcharakter haben z.B. feste sowie variable Gesellschafter-

___________ 68 Tz. 24.01 des BMF-Umwandlungssteuererlasses v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. 69 Vgl. BMF-Umwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 24.08. 70 Tz. 24.02 des BMF-Umwandlungssteuererlasses v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268.

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konten, die nicht frei entnehmbar sind und auf denen Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden71. Ein Streitpunkt ist, ob das Bewertungswahlrecht uneingeschränkt besteht, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung neben Gesellschaftsrechten (Gutschrift auf Kapitalkonten) Teilbeträge auf einem Gesellschafterkonto (z.B. Darlehens-, Verrechnungs- oder Privatkonto) gutgeschrieben werden, das gesellschaftsrechtlich keinen Kapitalcharakter hat. Für die Einbringung in Kapitalgesellschaften regelt § 20 Abs. 3 Satz 3 UmwStG, dass die Gewährung „anderer Wirtschaftsgüter“ die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile vermindert. Eine vergleichbare Regelung oder eine Verweisung enthält § 24 UmwStG nicht. Deshalb geht eine verbreitete – m.E. nicht überzeugende – Meinung dahin, dass darin ein Teilentgelt zu sehen ist72. So wird auch der Umwandlungssteuererlass unter Tz. 24.08 verstanden („§ 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt“). Der BFH hat unterdessen aber betont, dass es für die „Anwendung des § 24 UmwStG“ ausreichend ist, wenn „überhaupt ein Mitunternehmeranteil“ eingeräumt wird73. Nicht erforderlich ist danach, dass nur ein Mitunternehmeranteil eingeräumt wird. Vielmehr ist die Gewährung einer anderen Gegenleistung unschädlich, soweit sie nicht zur Überschreitung des Buchkapitals führt. b) Ausgleich für stille Reserven ohne Gewinnrealisierung Werden Praxen eingebracht oder Partner in bestehende Praxen aufgenommen, wird es in der Regel erforderlich sein, einen finanziellen Ausgleich für vorhandene bzw. unterschiedlich hohe stille Reserven zu finden. In der Praxis sind dabei drei Methoden gebräuchlich, nämlich die „Gewinnvorab“-Lösung, Ausgleichszahlungen in die Gesellschaft oder zwischen den Gesellschaftern und die Kapitalkontenanpassungsmethode. Die (besonders häufig bei der Aufnahme von Partnern in freiberufliche Sozietäten verwendete) Gewinnvorab-Lösung besteht darin, dass derjenige Gesellschafter, der mehr stille Reserven einbringt, den Ausgleich in Gestalt vorübergehend höherer Ergebnisanteile erhält. Nach h.A. – höchstrichterliche Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen dazu liegen nicht vor – führt die Gewinnvorab-Lösung dazu, dass weder Veräußerungsgewinne noch Anschaffungskosten entstehen. Vielmehr besteuert der Gesellschafter, welcher den höheren Ergebnisanteil erhält, diesen jährlich als laufenden Gewinn,

___________ 71 Vgl. BFH v. 12.10.2005 – X R 35/04, BFH/NV 2006, 521 m.w.N.; BMF-Umwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 24.08 i.V.m. BMF-Schreiben v. 30.5.1997, BStBl. I 1997, 627, Ziff. 4. Werden Verluste zunächst auf einem Verlustsonderkonto erfasst, jedoch endgültig bei Auflösung der Gesellschaft oder Ausscheiden des Gesellschafters dem in Betracht kommenden Gesellschafterkonto belastet, ist darin eine Verlustbuchung auf dem Konto im Sinne des Kapitalcharakters zu sehen, vgl. BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812. 72 So z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 5. Aufl. 2009, § 24 UmwStG, Rz. 135; a.A. aber Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG, Rz. 101.3 (August 2001); Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2009, § 24 UmwStG, Anm. 78; Vfg. der OFD Karlsruhe v. 8.10.2007, DStR 2007, 2326. 73 BFH v. 24.6.2009 – VIII R 13/07, DStR 2009, 1948.

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während der ausgleichspflichtige Gesellschafter nur seinen entsprechend geringeren Ergebnisanteil besteuert. Die Beurteilung ist zutreffend, weil die Vorabgewinne erst fortlaufend realisiert und unrealisierte Gewinne allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen zufolge nicht besteuert werden. Das in § 5 Abs. 2a EStG kodifizierte Verbot der Passivierung sog. haftungsloser Schulden74, zu denen auch Verbindlichkeiten gehören, die nur aus künftigen Gewinnen zu begleichen sind, bestätigt dies. Was für Schulden gilt, muss erst recht für die reziproken Ansprüche gelten. Leisten die ausgleichspflichtigen Gesellschafter den ausgleichsberechtigten Gesellschaftern Ausgleichszahlungen in das eigene verfügbare Vermögen über das Buchkapital hinaus, wird dadurch bei den Ausgleichsberechtigten ein nicht vermeidbarer Gewinn realisiert. Dieser kann nicht durch Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz neutralisiert werden75. Dasselbe gilt, wenn eine nicht zum steuerlichen Betriebsvermögen gehörende Verbindlichkeit des ausgleichsberechtigten Gesellschafters getilgt wird76. Der Gewinn ist nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, wenn nicht sämtliche – auch die dem ausgleichsberechtigten Gesellschafter in Höhe seiner Beteiligungsquote verbleibenden – stillen Reserven aufgedeckt werden77. Durch entsprechende Gestaltung (vorherige Einbringung zum gemeinen Wert) ist die Aufdeckung aller stillen Reserven und damit auch die Vergünstigung nach §§ 16, 34 EStG auf die veräußerten Quoten erreichbar78. Jedoch ist die Aufdeckung der stillen Reserven hinsichtlich der fortbestehenden Beteiligungsquote des Ausgleichsberechtigten nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht begünstigt, sodass dies in der Regel keine attraktive Lösung ist, s. auch Abschnitt III.2.b)79. Wird der Ausgleich dadurch herbeigeführt, dass die Spitzenbeträge in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft geleistet werden (z.B. in die gesamthänderisch gebundene Rücklage), nicht an die Gesellschafter, stehen den Betroffenen die Bewertungswahlrechte des § 24 Abs. 2 UmwStG offen, auch die Buchwertfortführung, dh. die sofortige Besteuerung des Ausgleichs für die stillen Reserven lässt sich vermeiden80. Für die Gesellschafter, denen durch

___________ 74 Vgl. schon für die Zeit vor Einführung der gesetzlichen Regelung BFH v. 18.6.1980 – I R 72/76, BStBl. II 1980, 741; BFH v. 10.10.1985 – IV B 30/84, BStBl. II 1986, 68; Streck, NJW 1991, 2252 (2256). 75 BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, BStBl. II 1995, 59; v. 16.12.2004 – III R 38/00, BFH/NV 2005, 767 (unter II.2.a); BMF-Umwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 24.10. 76 BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599; BMF-Umwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 24.10. 77 Vgl. Tz. 24.11 des BMF-Umwandlungssteuererlasses v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268. 78 Vgl. auch BFH v. 5.4.1984 – IV R 88/80, BStBl. II 1984, 518. 79 Den von Streck, NJW 1991, 2252 (2256) erörterten Gestaltungen zur Erreichung der Veräußerungsprivilegien durch das Stufenmodell ist die Grundlage entzogen worden, nachdem Teilanteilsübertragungen gesetzlich von den Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG ausgenommen worden sind. 80 Einhellige Meinung, z.B. BFH v. 23.6.1981 – VIII R 138/80, BStBl. II 1982, 622; BMFUmwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Beispiel in Tz. 24.14; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 196 (August 2001).

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die Ausgleichszahlung Vermögen zuwächst, ist zu diesem Zwecke eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen, die in den Folgejahren spiegelbildlich zur Behandlung beim Ausgleichsverpflichteten fortentwickelt werden muss, was in den Folgejahren zu vorabgewinnähnlichen Gewinnerhöhungen führt. Denn der Ausgleichsverpflichtete kann die über das übernommene Buchkapital geleisteten Aufwendungen abschreiben. Die Lösung führt infolgedessen im Ergebnis zu ähnlichen Wirkungen wie die Vorabgewinn-Lösung. Bei Zuzahlungen in das Gesellschaftsvermögen ist der Zuzahlende über seine Beteiligungsquote an seinen Zuzahlungen beteiligt, die dadurch höher ausfallen müssen als bei Ausgleichszahlungen außerhalb der Gesellschaft. Weil die Zuzahlung im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft verharren muss und nicht lediglich „durchfließen“ darf, ergibt sich in der Praxis zum Teil dadurch eine Überliquidität. Wird diese durch alsbaldige Entnahmen verringert, will die Finanzverwaltung diese wie „schädliche“ Abfindungszahlungen unter den Gesellschaftern behandeln (m.E. kann dies indes kein zeitlich uneingeschränktes „Entnahmeverbot“ sein)81. Erwägenswert ist deshalb, das Vermögen der einzubringenden betrieblichen Sachgesamtheit (etwa ein Einzelunternehmen) durch rechtzeitigen Mittelabzug vor der Einbringung zu verringern. Es kann dabei z.B. gezielt das „Zwei-Konten-Modell“ angewendet werden82. Es liegt m.E. kein Anwendungsfall der sog. Gesamtplanbetrachtung vor. Vermieden werden muss, dass die entnahmebedingten Refinanzierungsschulden steuerliches Privatvermögen werden, weil dessen Übernahme durch die Gesellschaft wiederum die Wirkung einer gewinnrealisierenden Zuzahlung hat. Die h.A. im Fachschrifttum geht – m.E. mit Recht – davon aus, dass das Bewertungswahlrecht des § 24 Abs. 2 UmwStG greift, wenn unterschiedlich hohe stille Reserven (wie bei der Realteilung) durch Anpassung der Kapitalkonten ausgeglichen werden, sei es mit oder ohne Überspringen stiller Reserven zwischen Mitunternehmern. Offizielle Verlautbarungen der Finanzverwaltung dazu liegen nicht vor. c) Übergangsbesteuerung bei Einnahmenüberschussrechnern Es steht der Anwendung des § 24 UmwStG nicht entgegen, wenn Einbringende und/oder die übernehmende Personengesellschaft den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermitteln83. Strittig ist jedoch, inwieweit eine Einbringungs- und Übernahmebilanz aufzustellen ist und eine Übergangsbesteuerung gemäß R 4.5 Abs. 6, 4.6 EStR 2008 vorzunehmen ist. Die Finanzverwaltung verlangt die Aufstellung von Einbringungs- und Übergangsbilanzen und die Vornahme der Übergangsbesteuerung sowohl für die Einbringung von betrieblichen Sachgesamtheiten in Mitunternehmerschaften als auch für die Aufnahme von Mitunternehmern in beste-

___________ 81 BMF-Umwandlungssteuererlass v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268, Tz. 24.12, unter Hinweis auf BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, BSBl. II 1995, 599. 82 BFH zum Zwei-Konten-Modell v. 8.12.1997 – GrS 1-2/95, BStBl. II 1998, 193; BMFSchreiben v. 17.11.2005, BStBl. I 2005, 1019, Rz. 4; v. 10.11.1993, BStBl. I 1993, 930. 83 BFH v. 5.4.1984 – IV R 88/80, BStBl. II 1984, 518; v. 13.9.2001 – IV R 13/01, BStBl. II 2002, 287; H 18.3 „Einbringungsgewinn“ EStH 2007.

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hende Mitunternehmerschaften ohne Entgelt stets selbst dann, wenn die Buchwertfortführung gewählt wird und sowohl für die eingebrachte betriebliche Sachgesamtheit als auch für die Personengesellschaft der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird84. Begründet wird dies damit, die Bilanzaufstellung anlässlich der Einbringung sei für eine zutreffende Gewinnermittlung, die verbindliche Ausübung des Bewertungswahlrechts, die Feststellung des Umfangs des eingebrachten Betriebsvermögens, die Herstellung des Bilanzenzusammenhangs und die zutreffende Ergebnisverteilung erforderlich. Die Finanzverwaltung erkennt bei Fortsetzung der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG für die Personengesellschaft allerdings an, dass eine zweite gegenläufige Übergangsbesteuerung erfolgt, allerdings davon ausgehend, dass sich die beiden gegenläufigen gleich hohen Übergangsergebnisse unterschiedlich auf die Gesellschafter verteilen. Die Forderung nach einer Übergangsbesteuerung ist nur gerechtfertigt, soweit entweder ein über dem Buchwert liegender Wertansatz erfolgt oder die Mitunternehmerschaft nach der Einbringung den Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG ermittelt. Wenn die Buchwertfortführung erfolgt und die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG fortgesetzt wird, entfallen m.E. sowohl das Erfordernis der Aufstellung einer Einbringungs- und Übergangsbilanz als auch das Erfordernis einer Übergangsbesteuerung. Davon ist auch der BFH ausgegangen (die Finanzverwaltung sieht darin indes nur ein für sie nicht bindendes obiter dictum), als er entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der im Fall der Buchwerteinbringung dennoch nach § 24 Abs. 2 UmwStG unmittelbar vor der Einbringung seines Betriebs von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergeht, die Verteilung des dadurch entstandenen Übergangsgewinns auf drei Veranlagungszeiträume nicht beanspruchen kann85. Dafür spricht: – Das Erfordernis einer Übergangsbesteuerung lässt sich im Fall der nahtlosen Fortsetzung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht damit begründen, dass eine Einbringungsbilanz aufgestellt wird, denn diese ist bei Buchwertfortführung, wie auch der BFH klargestellt hat, nicht erforderlich. Überdies wäre eine Einbringungsbilanz im Sinne des § 24 UmwStG kein Wechsel der Gewinnermittlungsart, da es sich um eine außerhalb der Gewinnermittlung stehende Vermögensbilanz handeln würde. – Zwar zwingen Betriebsveräußerungen nach h.A. grundsätzlich zur Übergangsbesteuerung und sind Einbringungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Veräußerungen (vgl. Abschnitt III.1.), jedoch entfaltet die

___________ 84 Vfg. der OFD Karlsruhe v. 8.10.2007, DStR 2007, 2326; Vfg. OFD Koblenz v. 11.8.2003, BB 2003, 2060; Vfg. der OFD Frankfurt v. 19.9.2003, DStR 2003, 2074 mit Bestätigung (bundeseinheitlich abgestimmte Auffassung) durch Vfg. v. 16.1.2006, DStZ 2006, 242; FinMin. Bremen v. 20.8.2003, DB 2003, 2358. Unter Hinweis auf das zu einem Fall der Realisierung stiller Reserven durch Teilwertansatz ergangene Urteil des BFH v. 5.4.1984 – IV R 88/80, BStBl. II 1984, 518, ist auch Streck, NJW 1991, 2252 (2256), von dem Erfordernis eines temporären Übergangs zur Bilanzierung ausgegangen. 85 Vgl. BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, BStBl. II 2002, 287, bestätigt mit Urteil v. 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; gleiche Ansicht FG Rheinland-Pfalz v. 20.10.2000 – 3 K 2947/95, LEXinform Dok. 0571789 (rkr.); Kühnen, EFG 2010, 1917.

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Buchwertübertragung wirtschaftlich keine Veräußerungswirkung (was auch in §§ 24 Abs. 4, 23 Abs. 3 UmwStG zum Ausdruck kommt)86. Außerdem ist die gesetzlich nirgends geregelte Übergangsbesteuerung kein Selbstzweck, sondern ein Hilfsmittel zur Sicherstellung der sog. Gesamtgewinngleichheit87. Die Gesamtgewinngleichheit ist indes in Fällen nahtloser Fortführung der Gewinnermittlungsart und der Buchwerte sichergestellt, denn es ist weder eine Abgrenzung zwischen laufendem und begünstigtem Gewinn erforderlich noch besteht die Gefahr einer Nicht- oder Doppelerfassung von Geschäftsvorfällen. Die Übergangsbesteuerung ist deshalb nicht gerechtfertigt. – Den von der Finanzverwaltung angesprochenen administrativen Erfordernissen kann durch eine Überleitungsrechnung und die schlüssige Handhabung (die auch für die Wahl der Gewinnermittlungsmethode maßgeblich und ausreichend ist88) Rechnung getragen werden. So ist der BFH auch derartigen Einwendungen als Argument gegen die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens entgegengetreten89. Die Funktion von Ergänzungsbilanzen ersetzen bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG Ergänzungsüberschussrechnungen90. Die Entscheidungen des BFH91, auf die sich die Finanzverwaltung stützt, sind nicht einschlägig, weil sie sich zu Fällen äußern, in denen der Teilwertansatz und die Entstehung eines begünstigten Veräußerungsgewinns angestrebt wurden. – Schließlich kompensieren sich die Ergebnisse der auch von der Finanzverwaltung anerkannten zweimaligen gegenläufigen Übergangsbesteuerungen. Das dagegen vorgebrachte Argument, die gegenläufigen, sich eliminierenden Übergangsbesteuerungen seien wegen der nach Einbringung oder Aufnahme eines Mitunternehmers veränderten Ergebnisverteilungsquote den Gesellschaftern in unterschiedlicher Höhe zuzurechnen, greift nicht, weil das Potential aus der ersten Übergangsbesteuerung (etwa Forderungen und Schulden aus steuerrelevanten Betriebsvorgängen) zusätzliches Buchkapital des Einbringenden generiert, welches er im Fall der Miteinbringung der entsprechenden Forderungen und Verbindlichkeiten aus betrieblicher Veranlassung aufgibt (was im Ergebnis dazu führt, dass dieser Buchwertabgang bei den Altgesellschaftern gewinnmindernder Aufwand und der Buchwertzugang bei dem Aufgenommenen entsprechender gewinnerhöhender Ertrag ist und somit beide Übergangsbesteuerungen auch gesellschafterbezogen kongruent erfolgen)92. Keinesfalls darf dem Einbringenden steuerlich ein

___________ 86 Vgl. auch FG Münster v. 287.11.2007 – 12 K 1084/07, EFG 2008, 763 (rkr.). 87 Vgl. z.B. BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, BStBl. II 2002, 287 m.w.N.; zum Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit z.B. BFH v. 15.4.1999 – IV R 689/98, BStBl. II 1999, 481. 88 Vgl. Korn in Korn, § 4 EStG Rz. 493 ff. m.w.N. (Juni 2007). 89 Vgl. BFH v. 2.10.2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985; dazu BMF-Schreiben v. 17.11.2004, BStBl. I 2004, 1064. 90 Vgl. BFH v. 24.6.2009 – VIII R 13/07, BStBl. II 2009, 993; Nds. FG v. 14.3.2007 – 2 K 574/03, EFG 2007, 1298 (durch BFH VIII R 13/07 bestätigt); Ley, KÖSDI 2001, 12982. 91 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2000, 123; v. 26.5.1994 – IV R 34/92, BStBl. II 1994, 891; v. 5.4.1984 – IV R 88/80, BStBl. II 1984, 518. 92 Beispiel dazu bei Korn, FR 2005, 1236 (1240).

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Gewinn (Übergangsgewinn) zugerechnet werden, den er tatsächlich nicht erzielt. Die Nachteile der Übergangsbesteuerung bestehen neben dem dafür entstehenden Administrationsaufwand bei Freiberuflern hauptsächlich darin, dass hohe Leistungsforderungen und unabgerechnete Leistungen bestehen, deren Besteuerung zeitlich vorgezogen wird. Diesem Gewinnverlagerungseffekt kann dadurch begegnet werden, dass als Stichtag für die Praxisübertragung der 1. oder 2.1. gewählt wird, weil die Forderungen ohnehin weitgehend im laufenden Jahr eingehen. Außerdem können die Honorarforderungen und unabgerechneten Arbeiten völlig von der Einbringung ausgenommen werden. Dies beeinträchtigt das Gewinnermittlungswahlrecht gemäß § 24 UmwStG nicht; die Forderungen sind erst im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung als nachträgliche Einkünfte aus der eingebrachten Einzelpraxis zu erfassen93.

IV. Problemzonen bei Realteilungen von freiberuflichen Personengesellschaften 1. Ertragsteuerrecht Die Realteilung ist eine in der Praxis oft anzutreffende Form der Trennung der Partner freiberuflicher Sozietäten. Grundsätzlich gilt – soweit kein Spitzenausgleich gezahlt wird – für Realteilungen gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG ein gesetzliches Buchwertfortführungsgebot, wenn die Mitunternehmer unter Aufteilung des Praxisvemögens ihre Tätigkeit als Einzelberufler fortsetzen. Die steuerliche Buchwertfortführung ist in der Regel im Sinne der Gesellschafter, weil sie Einkommensteuerbelastungen vermeidet. Einkommensteuerbelastungen können in der Praxis indes dadurch auftreten, dass die vorhandene Personengesellschaft nicht völlig aufgelöst wird, sondern nur Mitunternehmer ausscheiden, um ihre Tätigkeit einzelberuflich fortzusetzen. Die h.A. – insbesondere auch die Finanzverwaltung – lehnt die Anerkennung von Realteilungen im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ab, wenn es nicht zu einer Totalauflösung der Personengesellschaft kommt94. Das soll selbst dann gelten, wenn der vorletzte Gesellschafter ausscheidet und die Gesellschaft dadurch erlischt. Scheiden lediglich Mitunternehmer aus und führen diese Teile der Geschäftstätigkeit des Gesellschafters – meist unter Übernahme von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftsvermögen – fort, wird eine Sachwertabfindung angenommen, auf die § 16 Abs. 3 Sätze 2 ff.

___________ 93 Vgl. BFH v. 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; v. 13.9.2001 – IV R 13/01, BStBl. II 2002, 287; FG Münster v. 23.6.2009 – 1 K 4263 F., EFG 2009, 1915 (Rev. unter Az. VIII R 41/09 anhängig); Vfg. der OFD Karlsruhe v. 8.10.2007, DStR 2007, 2326. 94 Schreiben des BMF v. 28.2.2006, BStBl. I 2006, 228, Abschnitt II.; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 536 m.w.N.; Märkle/Franz in Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, FS Korn, 2005, 365 (367) m.w.N.; Crezelius in Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, FS Korn, 2005, 273 (278 ff.), mit abweichender Beurteilung von Teilbetriebsübertragungen.

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EStG nicht anwendbar sein soll95. Höchstrichterlich geklärt und völlig überzeugend ist das enge Verständnis des nicht legaldefinierten Realteilungsbegriffs nicht, sodass es erwägenswert ist, ihn in Steuerabwehrfällen anzugreifen96. Allerdings kann auch bei Sachwertabfindungen die Buchwertfortführung erreicht werden, wenn die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG erfüllt sind. Dazu ist es aber erforderlich, dass die gesamte Gegenleistung der ausscheidenden Mitunternehmer in der Minderung von Gesellschaftsrechten besteht; die Übernahme von Gesellschaftsschulden ist eine schädliche Gegenleistung. Die dadurch entstehende Teilentgeltlichkeit führt nach der sog. Trennungstheorie zu einer Gewinnrealisierung, wenn die Ausscheidenden – wie üblich – keine selbständig abgrenzbaren Teilpraxen übernehmen97; die Buchwerte des übernommenen Vermögens werden den übernommenen Verbindlichkeiten als Entgelt bei der Ermittlung des Gewinns nur in dem Verhältnis des gemeinen Werts zum Buchwert des aufgegebenen Gesellschaftsanteils gegenübergestellt. Übernehmen die Ausscheidenden Teilpraxen, kommt es wegen Anwendung der sog. Einheitstheorie nur zu einer Gewinnrealisierung, soweit die übernommenen Praxisverbindlichkeiten als Entgelt das letzte buchmäßige steuerliche Kapitalkonto übersteigen. Weil die stillen Reserven bei freiberuflichen Praxen allerdings hauptsächlich im Bereich des originär entstandenen Praxiswerts angesiedelt sind, dürfte es – selbst nach Verwaltungsauffassung – in der Regel auch bei Sachwertabfindungen nicht zur Realisierung beachtlicher stiller Reserven kommen. Denn der selbst geschaffene Praxiswert bzw. Mandantenstamm ist nach § 5 Abs. 2 EStG nicht aktivierungsfähig, während § 6 Abs. 5 EStG nur Wirtschaftsgüter umfasst, die im abgebenden und aufnehmenden Betriebsvermögen ansetzbar sind, denn nach § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG sind die Wirtschaftsgüter mit dem Wert anzusetzen, „der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt“98. Eine weitere Gewinnrealisierungsgefahr entsteht, wenn bei einer Realteilung oder einer Sachwertabfindung die ausscheidenden Mitunternehmer ihre Berufstätigkeit nicht einzelberuflich fortsetzen, sondern sich zu oder mit anderen Personengesellschaften zusammenschließen. Für Realteilungen entnimmt die Finanzverwaltung dem Gesetzeswortlaut („… in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen …“), dass in diesen Fällen die Buchwertfortführung nicht greift99. Diese Beurteilung ist wenig sinn-

___________ 95 Vgl. Schreiben des BMF an die Bundesrechtsanwaltskammer und Steuerberaterkammer v. 14.9.2009 – IV C 6 - S 2242/07/10002; Erlass des Finanzministeriums Schleswig-Holstein v. 28.9.2009 – VI 306 - S 2242 - 089, LEXinform Dok. 5232254. 96 Vgl. auch Stahl in Korn, EStG, § 16 Rz. 296 (Januar 2007); Ley in Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, FS Korn, 2005, 335 (350). 97 Vgl. zur Trennungstheorie und Bedenken gegen diese Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz. 107 ff. (Juli 2003/Dezember 2005). Der BFH hat an ihr im Urteil v. 6.5.2010 – IV R 52/08, DStR 2010, 1374 festgehalten. 98 BMF-Schreiben v. 14.9.2009 – IV C 6 - S 2242/07/10002; Erlass Schleswig-Holstein v. 28.9.2009 – VI 306 - S 2242 - 089, LEXinform Dok. 5232254. Die Finanzverwaltung verlangt für den übertragenen Mandantenstamm bei Beratungspraxen eine Dokumentation (offenbar Liste der übergegangenen Mandate), die nachvollziehbar macht, ob die spätere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, was § 6 Abs. 5 EStG generell voraussetzt. 99 BMF-Schreiben v. 28.2.2006, BStBl. I 2006, 228, Abschnitt IV/1.

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voll, sodass in Steuerabwehrfällen ihre steuergerichtliche Überprüfung erwägenswert ist100. Bei Sachwertabfindungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG ergibt sich eine vergleichbare Gewinnrealisierungsgefahr dadurch, dass nach verbreiteter Rechtsauffassung eine Buchwertübertragung von Wirtschaftsgütern zwischen nicht aneinander beteiligten Mitunternehmerschaften (z.B. „Schwester“-Mitunternehmerschaften) unzulässig sein soll, weil dieser Sachverhalt im Katalog der Buchwertübertragungssachverhalte nicht aufgeführt ist101. Allerdings hat der IV. Senat des BFH in einem Aussetzungsbeschluss jedenfalls für die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungskongruenten „Schwester“-Mitunternehmerschaften ernstliche Zweifel angemeldet102, sodass das letzte Wort dazu noch nicht gesprochen ist. Der derzeitige Diskussionsstand lässt es ratsam erscheinen, sowohl nach Realteilungen als auch nach Sachwertabfindungen dann, wenn die ausgeschiedenen Mitunternehmer ihre Tätigkeit anderweitig in Mitunternehmerschaften fortsetzen, das übernommene Sachvermögen nicht in das Gesamthandsvermögen der neuen Sozietät zu übertragen, sondern es – als steuerliches Sonderbetriebsvermögen – dieser nur zur Nutzung zu überlassen. Das toleriert auch die Finanzverwaltung103. Vermieden werden sollte dabei eine feste Zeitdauer der Nutzungsüberlassung, die über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Praxiswerts hinausgeht, weil der Einwand zu besorgen ist, dass bereits mit Beginn der Nutzungsüberlassung das wirtschaftliche Eigentum übertragen worden ist und deshalb eine gewinnrealisierende Veräußerung vorliegt. Soll die Tragweite einer etwaigen Gefährdung der Buchwertfortführung abgeschätzt werden, ist zu beachten, dass die etwaige Gewinnrealisierung in der Regel zweifach eintritt: Die Personengesellschaft muss die hingegebenen Sachwerte mit dem gemeinen Wert als Abgangserlös erfassen und der ausscheidende Gesellschafter die Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert seines Anteils und dem gemeinen Wert des erhaltenen Vermögens (Veräußerungserlös für den Anteil)104. Wie in Einbringungsfällen stellt sich, falls die freiberufliche Mitunternehmerschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die unter Abschnitt III.3.c) erörterte Frage, ob bei Fortführung der Gewinnermittlungsart und der Buchwerte die sog. Übergangsbesteuerung verzichtbar ist. M.E. ist dies der Fall.

___________ 100 Vgl. dazu z.B. Stahl in Korn, EStG, § 16 Rz. 296 (Januar 2007). 101 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, DStR 2010, 269; Schreiben des BMF v. 14.9.2009 – IV C 6 - S 2242/07/10002; Erlass des Finanzministeriums Schleswig-Holstein v. 28.9.2009 – VI 306 - S 2242 - 089, LEXinform Dok. 5232254. 102 BFH v. 15.4.2010 – IV B 105/09, DStR 2010, 1070. 103 BMF-Schreiben v. 28.2.2006, BStBl. I 2006, 228, Abschnitt IV.1.; Erlass des Finanzministeriums Schleswig-Holstein v. 28.9.2006 – VI 306 - S 2242, LEXinform Dok. 5232254. 104 Vgl. z.B. BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253, Rz. 51; Stahl in Korn, EStG, § 16 Rz. 168 (Januar 2007); Seitz, StbJb. 2004/2005, 201 (209 ff.).

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2. Umsatzsteuerrecht Nach herrschendem Verständnis ist das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Übertragung von Vermögensgegenständen der Gesellschaft ein entgeltliches Tauschgeschäft. Der ausscheidende Gesellschafter verzichtet auf seine Gesellschaftsrechte und unterliegt mit dieser entgeltlichen Leistung in der Regel nicht der Umsatzsteuer, weil die Beteiligung an einer Gesellschaft keine unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 UStG ist. Die Personengesellschaft liefert dagegen die Vermögensgegenstände, die sie an die Gesellschafter im Zuge der Realteilung auskehrt, entgeltlich im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit. Das Entgelt besteht in der gesellschafterseitigen Aufgabe der Gesellschaftsrechte und damit auf die Auseinandersetzungsansprüche (insoweit liegt ein Tausch vor) sowie etwaig in der Übernahme von Gesellschaftsschulden105. Realteilungen wären nicht umsatzsteuerbar, soweit es sich um Geschäftsveräußerungen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG handeln würde. Zweifellos liegt typischerweise keine Veräußerung des gesamten Geschäfts vor, jedoch ist zu prüfen, ob das, was die Gesellschafter erhalten, ein „in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb“ ist. Die Finanzverwaltung nimmt dies an, wenn Realteiler Teilbetriebe im Sinne des § 16 EStG erhalten106. Den Verwaltungsanweisungen kann im Umkehrschluss entnommen werden, dass in anderen Fällen § 1 Abs. 1a UStG nicht anwendbar sein soll107. Dies ist jedoch nicht zwingend. Zwar wird man, wenn Teilbetriebe im ertragsteuerrechtlichen Sinne übertragen werden, in der Regel unterstellen können, dass es sich um gesondert geführte Unternehmensteile im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG handelt. Weil der Teilbetriebsbegriff dem Umsatzsteuerrecht fremd ist, kann jedoch nicht generell an diesen angeknüpft werden; die Anforderungen sind geringer108. Einschlägig ist Art. 19 der MwStSystRL. Diese Kannvorschrift kennt nicht den Begriff des „in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs“, sondern stellt den Mitgliedstaaten frei, „die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens“ von der Umsatzbesteuerung auszunehmen. Es handelt sich um von allen Mitgliedstaaten, die von dieser Möglichkeit Gebrauch machen, einheitlich zu verwendende autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe109. Man kann in den Praxisteilen, welche eine

___________ 105 Vgl. z.B. Probst in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 421 (XII/05); Husmann in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1 Anm. 267 (August 2003); Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 1 Rz. 364 ff. (August 2007); Hidien/Kirchner, StuB 2009, 96; Knoll in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 11 Umsatzsteuer, Rz. 229 ff. (Juni 2007). 106 Abschn. 5 Abs. 3 Satz 4 UStR 2008; ebenso Hidien/Kirchner, StuB 2009, 96; kritisch zur Anknüpfung an die ertragsteuerlichen Kriterien Knoll in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 11 Umsatzsteuer, Rz. 243 (Juni 2007). 107 Davon geht auch das FG München in dem zur Ertragsteuer ergangenen Urteil v. 27.5.2008 – 13 K 460/05, DStRE 2009, 467 (rkr.), aus (indes ohne vertiefte Auseinandersetzung); wohl ebenso Tehler in Reis/Kraeusel/Langer, UStG, § 1 Rz. 521 (August 2007). 108 So auch Knoll in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 11 Umsatzsteuer, Rz. 243 (Juni 2007). 109 Vgl. EuGH v. 27.11.2003 (Cita Modes Sárl) – C-497/01, HFR 2004, 402 = EUGHE 2003, 14410; BFH v. 18.1.2005 – V R 53/02, BStBl. II 2007, 750.

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Personengesellschaft den Gesellschaftern überträgt und die diese fortführen, mit guten Gründen „Teilvermögen“ in diesem Sinne sehen. Der Wortlaut ermöglicht dieses Verständnis. Auch der Sinn der Regelung, die nahtlose Fortsetzung unternehmerischer Tätigkeit nicht mit Umsatzsteuer zu belasten, spricht für die weitere Auslegung. Der EuGH hat in der zitierten Rechtssache Cita Modes die gemeinschaftsrechtlichen Begriffe ausgelegt: Es handele sich um „die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils“, „die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann“. M.E. wird zum Zwecke der Realteilung die freiberufliche Praxis zuvor in selbständige Unternehmensteile zerlegt, die von den ehemaligen Partnern fortgeführt werden. Umsatzsteuerliche Komplikationen entstehen, wenn nicht jeder Realteiler eine eigene Praxis weiterführt, sondern Realteiler ihre Tätigkeit in Gestalt von Sozietäten (Personengesellschaften) fortsetzen. Die Übertragung der Wirtschaftsgüter unmittelbar von der zu teilenden Gesellschaft auf die neue würde umsatzsteuerlich (im Fall der Steuerbarkeit mit entsprechender Fakturierung) keine zusätzliche Problematik auslösen. Erfolgt wegen der ertragsteuerlichen Gewinnrealisierungsgefahr jedoch eine Übertragung auf die bisherigen Gesellschafter persönlich und stellen diese die erhaltenen Wirtschaftsgüter und Geschäftsbeziehungen der neuen Gesellschaft als ertragsteuerliches Sonderbetriebsvermögen ohne Nutzungsentgelt zur Verfügung, ist die Anwendung von § 1 Abs. 1a UStG zusätzlich gefährdet, weil die Übernehmer die unternehmerische Tätigkeit nicht fortführen, dies aber für die Anerkennung einer Geschäftsveräußerung erforderlich ist (Gesetzeswortlaut: „… an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen …“). Entsteht Umsatzsteuer, ist der Vorsteuerabzug mangels Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers ausgeschlossen. Überwindbar ist das Problem dadurch, dass die Realteiler, die ihre Tätigkeit in einer anderen Gesellschaft fortsetzen, für die Überlassung des Sonderbetriebsvermögens ein regelbesteuertes Nutzungsentgelt erheben. Dessen Höhe ist zweitrangig, weil umsatzsteuerrechtlich keine Angemessenheitsprüfung stattfindet110. Die sofortige Übertragung des im Wege der Realteilung erhaltenen Praxisteilvermögens in die neue Sozietät ist (abgesehen von der ertragsteuerlichen Problematik) umsatzsteuerrechtlich ebenfalls brisant, wenn der betreffende Realteiler mangels nachhaltiger Betätigung nicht Unternehmer wird (unternehmerisch ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG nur eine nachhaltige Tätigkeit), also keine Geschäftsveräußerung vorliegen kann und kein Vorsteuerabzug möglich ist111. In der Abwehrberatung könnte allerdings das Urteil des BFH v. 15.7.2004112 sowie das dazu ergangene Urteil des EuGH113 angeführt werden, das einer Vorgründungsgesellschaft bürgerlichen Rechts, die lediglich die Gründung einer GmbH vorbereiten und keine Umsätze erzielen sollte, den

___________ 110 111 112 113

Vgl. z.B. Abschnitt 1 Abs. 1 UStR 2008 m.w.N. Vgl. auch FG Düsseldorf v. 17.12.2003 – 5 K 864/01 U, DStRE 2004, 775 (rkr.). BFH v. 15.7.2004 – V R 84/99, BStBl. II 2005, 155. EuGH v. 29.4.2004 (Faxworld) – C-137/02, UR 2004, 362.

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Vorsteuerabzug aus ihren Aufwendungen gestattet hat, die sie der GmbH nach Gründung weiterberechnet hat (der GbR sind die beabsichtigten Umsätze der GmbH zugerechnet worden). Umsatzsteuerrechtlich stellen sich für Sachwertabfindungen ähnliche Fragen wie für Realteilungen. Werden Teilpraxen übertragen, liegt nach § 1 Abs. 1a UStG eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung vor. Werden Praxisteile, die diesen (ertragsteuerlichen) Status nicht aufweisen, ausgekehrt, gilt das zur Realteilung Erörterte. Handelt es sich bei der Sachwertabfindung nur um einzelne Wirtschaftsgüter, liegt eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG nicht vor. Eine Umsatzsteuerbelastung dürfte in der Regel aber durch offenen Steuerausweis vermeidbar sein, wenn derjenige, der sie empfangen hat, die Wirtschaftsgüter zur Erzielung von steuerpflichtigen Umsätzen einsetzt, sei es in einer eigenen Praxis, sei es durch entgeltliche Nutzungsüberlassung.

V. Neue Erbschaftsteuerprobleme durch Abfindungsklauseln in Gesellschaftsverträgen Durch das Erbschaftsteuerreformgesetz ist es für Schenkungen und Erbfolgen seit dem Jahr 2009 zu einer signifikanten Steuerverschärfung durch die neuen Bewertungsvorschriften gekommen, denn freiberufliche Praxen, Anteile an Sozietäten (Freiberufler-Personengesellschaften) und Freiberufler-Kapitalgesellschaften werden seither nach §§ 96, 109, 11 Abs. 2 BewG mit dem gemeinen Wert angesetzt, während bisher Einzelpraxen und Anteile an freiberuflichen Personengesellschaften nur mit den oft marginalen ertragsteuerrechtlichen Buchwerten zu bewerten waren (lediglich bei Anteilen an FreiberuflerKapitalgesellschaften kam es zu einer moderaten Ertragsbewertung nach dem sog. Stuttgarter Verfahren). Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (das Vorliegen derartiger Vergleichswerte ist bei freiberuflichen Praxen die Ausnahme), „so ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten … oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde“ (§ 11 Abs. 2 BewG). Dabei können die Stpfl. grundsätzlich das vereinfachte Ertragswertverfahren gemäß §§ 199 bis 203 BewG wählen. Für freiberufliche Praxen führt das vereinfachte Ertragswertverfahren nach ersten Erkenntnissen zu überhöhten Wertansätzen114. Die Bewertung steht und fällt m.E. mit der Dotierung des angemessenen Unternehmerlohns115. M.E. wird man in der Regel das Zwei- bis Dreifache dessen ansetzen müssen, was fremde Berufsträger üblicherweise als Angestellte erhalten.

___________ 114 Vgl. Knief, DStR 2009, 604 (zu Steuerberater-Praxen); ders., DB 2009, 866 (zu Arztpraxen). 115 Vgl. dazu Knief, DStR 2008, 1895 (zu Steuerberater-Praxen); ders., AnwBl 2010, 92 (zu Rechtsanwaltspraxen); ders., DB 2009, 866 (zu Arztpraxen).

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Die Finanzverwaltung kann das vereinfachte Ertragswertverfahren zurückweisen, soweit andere Bewertungsverfahren branchentypisch sind und zu höheren Werten führen als das Ertragswertverfahren116. Dazu ist es von Bedeutung, dass in Veräußerungsfällen freiberufliche Praxen nicht selten nach dem sog Umsatzverfahren bewertet werden117. Bei diesem Verfahren wird der Praxiswert aus dem (letzten oder künftig erzielbaren) Jahresumsatz abgeleitet, der nach Größe, Art und Lage der Praxis und nach anderen Erfolgsfaktoren modifiziert wird118. In der Fachliteratur wird die Umsatzmethode überwiegend als nicht sachgerecht abgelehnt, weil sie den individuellen Gegebenheiten nicht hinreichend Rechnung trägt119. Die Bundessteuerberaterkammer hat sich in am 30.6.2010 durch ihr Präsidium beschlossenen Hinweisen („Hinweis der Bundessteuerberaterkammer für die Ermittlung des Wertes einer Steuerpraxis – unter Berücksichtigung der Besonderheiten des Berufsstandes und der verschiedenen Bewertungsanlässe“) dahingehend geäußert, Ziel des Umsatzverfahrens sei nicht die Ermittlung des „konkreten richtigen Wertes, sondern die Ermittlung einer Verhandlungsbasis …“119a. Für Rechtsanwaltspraxen hat der BRAK-Ausschuss Bewertung von Anwaltskanzleien120 das Umsatzverfahren empfohlen, davon ausgehend, dass der Praxiswert zwischen 0,3 und 1,0 des bereinigten Jahresumsatzes liegt. Die Bundesärztekammer121 hat die früher befürwortete Umsatzmethode zugunsten einer Kombination aus Substanz- und Ertragswert aufgegeben. Nach dem geschilderten derzeitigen Diskussionsstand kann die Finanzverwaltung die Beteiligten in der Regel nicht ohne weiteres unter Ablehnung des vereinfachten Ertragswertverfahrens zwingen, das Umsatzverfahren anzuwenden. Verlangen die Stpfl. die individuelle Bewertung anstelle des vereinfachten Ertragswertverfahrens, können sie sich auf ertragswertbasierte Gutachten – etwa nach IDW S 1 – berufen und dürfen m.E. nicht auf das Umsatzverfahren verwiesen werden. Ob die Steuerpflichtigen, die das erweiterte Ertragswertverfahren ablehnen und eine individuelle Bewertung beantragen, die Anwendung des Umsatzverfahrens verlangen können, ist nicht gesichert. Nach dem derzeitigen Stand erscheint dies bei Rechtsanwaltskanzleien und wohl auch Steuerberaterpraxen denkbar. Die neuen Bewertungsvorschriften können seit 1.1.2009 dazu führen, dass Abfindungsregelungen in Gesellschaftsverträgen zu fiktiven Erbschaften bzw. Schenkungen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG bzw. § 7 Abs. 7 ErbStG führen, soweit die Abfindungen geringer sind als die (neuen) Steuerwerte. Die Vorschriften sind nicht neu, werden aber durch die signifikant höheren Steuerwerte ab 1.1.2009 zum Leben erweckt.

___________ 116 Vgl. Abschn. 19 Abs. 1 Satz 2 des Ländererlasses v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, 698. 117 Vgl. Wehmeier, Praxisübertragungen in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen, 5. Aufl. 2009, 130. 118 Vgl. Wehmeier, a.a.O., 129 ff. 119 Vgl. Knief, DB 2009, 866; ders., DStR 2008, 1895; Ballwieser, DB 1997, 185; Behringer, StuB 2008, 145. 119a www.bstbk.de / Berufsrechtliches Handbuch. 120 BRAK-Mitteilungen 3/2007, 112. 121 Deutsches Ärzteblatt, Heft 51–52/2008, S. A 4.

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– § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG fingiert als Schenkung auf den Todesfall den „auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhenden Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt“. Zudem trifft § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG eine Sonderregelung für den Fall, dass nach einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei dessen Tod eingezogen wird und der auf den Todeszeitpunkt nach § 12 BewG ermittelte Anteilswert die Abfindungsansprüche Dritter überschreitet: Die dadurch bewirkte Werterhöhung der Geschäftsanteile der verbleibenden Gesellschafter gilt als Schenkung auf den Todesfall. – Nach § 7 Abs. 7 ErbStG gilt als Schenkung „der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder eines Teils eines Anteils eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für den Zeitpunkt seines Ausscheidens nach § 12 ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt“. Wie in § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG trifft § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG für die satzungsmäßig bei einer GmbH für den Fall des Ausscheidens geregelte Einziehung des Geschäftsanteils eine Sonderregelung: Übersteigt der sich nach § 12 BewG ergebende Wert des Geschäftsanteils den Abfindungsanspruch, „gilt die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung des ausgeschiedenen Gesellschafters“. Praktisch wird die Steuerverschärfung indes nur, soweit nicht die Verschonungsregelung nach §§ 13a, 13b ErbStG beansprucht wird (gemäß § 13b Abs. 4 ErbStG grundsätzlich 85% des begünstigten Vermögens, im Fall der Option nach § 13a Abs. 8 ErbStG 100%). Freiberufliche Einzelpraxen, Teilpraxen und Anteile an freiberuflichen Mitunternehmerschaften gehören zu dem nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG begünstigten Vermögen. Anteile an Freiberufler-Kapitalgesellschaften sind nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begünstigt, wenn der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25% unmittelbar beteiligt war bzw. ist oder nach der sog. Poolregelung gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG gemeinsam mit anderen Anteilseignern mehr als 25% hält122. Steuerschädliches Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG dürfte bei freiberuflichen Praxen und Gesellschaften keine größere Rolle spielen, weil für Einzelpraxen und Sozietäten die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens eingeschränkt ist und in der Realität größere Vermögensansammlungen bei Freiberufler-Gesellschaften nicht üblich sind. Von Bedeutung wird für freiberufliches Betriebsvermögen häufig auch der Abzugsbetrag von 150 000 Euro gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG sein, der nur zum Zuge kommen kann, wenn die 85%-Regelverschonung (nicht die 100%ige Optionsverschonung) zum Zuge kommt123. Der Abzugsbetrag erfolgt auf den nach dem Ver-

___________ 122 Vgl. zur Poolregelung mit Formulierungsvorschlägen Stahl, KÖSDI 2010, 16820. 123 Vgl. auch Abschn. 6 Abs. 1 Satz 3 des Ländererlasses v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, 713.

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Steuerbrennpunkte bei Freiberufler-Kooperationen

schonungsabschlag von 85% verbleibenden Wert des Betriebsvermögens, sodass sich bei einem Wert bis zu 1 000 000 Euro infolge des Abschlags kein steuerpflichtiger Erwerb ergibt. Übersteigt der Erwerb 1 000 000 Euro, verringern 50% von 85% des Mehrbetrags den Abschlag, der infolgedessen bei einem Wert des Betriebsvermögens von 3 000 000 Euro völlig ausläuft. Kommt es zu einer fiktiven Schenkung nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 oder § 7 Abs. 7 ErbStG, ist zu prüfen, ob die Besteuerung durch die Verschonungsregelungen gemäß §§ 13a, 13b ErbStG bzw. § 19a ErbStG abgemildert oder (durch Option nach § 13a Abs. 8 ErbStG) vermieden werden kann. – Für mitunternehmerische Personengesellschaften gilt dies: Besteht eine sog. Fortsetzungsklausel, der zufolge ein verstorbener Gesellschafter ausscheidet, sind die Betriebsvermögensvergünstigungen nach h.A. uneingeschränkt anwendbar124. Das gilt auch für den Fall, dass der vorletzte Gesellschafter ausscheidet und der verbleibende die Praxis fortführt125. §§ 13a, 13b, 19a ErbStG sind auch anwendbar, wenn ein Gesellschafter ausgeschlossen wird und der Anwachsungserwerb bei den Verbleibenden dadurch ausgelöst wird126. Dasselbe muss gelten, wenn ein Gesellschafter kündigt und dadurch ausscheidet, sei es, dass er von der Gesellschaft abgefunden wird oder eine verpflichtende Übertragung des Anteils an Mitgesellschafter vorgesehen ist127. – Für Anteile an einer GmbH ist dies zu beachten: Sind die Anteile zu den Abfindungsregeln an Mitgesellschafter zu übertragen (Zwangsabtretung), sind §§ 13a, 13b, 19a ErbStG anzuwenden, wenn die übrigen Bedingungen erfüllt sind128. Werden die Anteile eingezogen, will die Finanzverwaltung die Verschonungsregelungen nicht anwenden, weil die verbleibenden Gesellschafter selbst keine Anteile erwerben129. Es wird deshalb empfohlen, in Gesellschaftsverträgen statt der Einziehung die Zwangsabtretung vorzusehen bzw. diese etwaig abweichend vom Gesellschaftsvertrag in einschlägigen Fällen zu praktizieren130. Die gesellschaftsvertragliche Festlegung von Abfindungen für das Ausscheiden von Gesellschaftern, die unter dem Verkehrswert liegen, erfolgt in der Praxis in der Regel bewusst und aus Gründen der Bestandssicherung für die Praxen. Es ist deshalb meistens nicht sinnvoll, zur Vermeidung der Erb-

___________ 124 Abschn. 2 Abs. 3 Satz 4 des Ländererlasses v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, 713; Wälzholz, DStZ 2009, 591 (597); Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG und SchenkStG, § 13a Rz. 5 (November 2009). 125 Vgl. Wälzholz, DStZ 2009, 591 (597). 126 So auch Wälzholz, DStZ 2009, 591 (597). 127 Vgl. auch Fuhrmann, KÖSDI 2010, 16884 (16886); Milatz/Kämper, GmbHR 2009, 470 (475); Jorde/Stroot, Ubg 2010, 45 (50). 128 Abschn. 2 Abs. 3 des Ländererlasses v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, 713. 129 Abschn. 2 Abs. 3 des Ländererlasses v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, 713, unter Hinweis auf R 7 Abs. 3 Satz 9 ErbStR 2003; Wälzholz, DStZ 2009, 591 (597); a.A. Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG und SchenkStG, § 13b Rz. 42 (November 2009); Klose, GmbHR 2010, 300 (303). 130 Vgl. Wälzholz, DStZ 2009, 591 (597) m.w.N.

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schaftsteuerbelastungen durch Vertragsänderung die Abfindungsguthaben zu erhöhen131. Empfehlenswert kann dagegen die Einfügung einer Klausel sein, der zufolge die unmittelbar oder mittelbar begünstigten Gesellschafter die Erbschaftsteuer tragen, die durch das Ausscheiden von Mitgesellschaftern entsteht132.

___________ 131 So auch Wälzholz, DStZ 2009, 591 (594). 132 Vgl. Wälzholz, DStZ 2009, 591 (595); Fuhrmann, KÖSDI 2010, 16884 (16886).

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Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG? Inhaltsübersicht I. Vorwort II. Einleitung III. Grundlagen des § 8c KStG 1. Welche Anteilserwerbe sind schädlich? 2. Rechtsfolgen bei unterjährigem Anteilserwerb IV. Konzerninterne Übertragungsvorgänge 1. Grundlagen 2. Konzernklausel

V. Verschonungsregelung in Höhe der stillen Reserven 1. Allgemeines 2. Funktionsweise der Verschonungsregelung im Konzern 3. Umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkung VI. Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung VII. Resümee

I. Vorwort Dem Autor sind die viele Jahre zurückliegenden ersten Zusammentreffen mit dem Jubilar noch in bleibender Erinnerung. Es war eine der zahlreichen Seminarveranstaltungen bei der auch Dr. Michael Streck – zu diesem Zeitpunkt bereits ein bundesweit anerkannter Steuerrechtler – auftrat und ein steuerfachliches Thema zum Besten gab. Der Jubilar fiel als Redner bei solchen Veranstaltungen völlig aus dem Rahmen, und zwar durch die Art, mit der es ihm in unnachahmlicher Weise gelang, sein Publikum zu fesseln. Hierzu benötigte er – auch bei außerordentlich komplexen Themen – weder ein Redemanuskript noch eine der seinerzeit noch marktüblichen „Overhead-Folien“. Er erzählte vielmehr stets eine interessante „Geschichte“ zum Fall, was sich dem aufhorchenden Zuhörer derart einprägte, dass er auch die damit geradezu beiläufig „transportierten“ komplexen Steuerfragen nicht mehr vergaß. Der Jubilar als früherer Alleinverfasser und nunmehr in 8. Auflage als Autor und Herausgeber des KStG-Kommentars „Streck“ hat sich über viele Jahre sehr intensiv dem Körperschaftsteuerrecht gewidmet. Diesem Interessengebiet soll der nachfolgende Beitrag gewidmet sein.

II. Einleitung Das Thema Verlustnutzung ist bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften ein Dauerbrenner. Die Diskussion über den Fortbestand der Verlustvorträge beim Gesellschafterwechsel reicht bis in die 50er Jahre zurück1. Während man seinerzeit noch versuchte Missbrauchsfällen beizukommen, wurde

___________ 1 BFH v. 8.1.1958 – I 131/57 U, BStBl. III 1958, 97.

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durch das StRefG 1990 erstmals eine gesetzliche Vorschrift in Gestalt des § 8 Abs. 4 KStG eingeführt, damals noch, um den echten Mantelkauf zu sanktionieren. Diese Vorschrift „überlebte“ nach einigen gesetzgeberischen Eingriffen bis 2007 (für Sonderfälle sogar bis 2013) und wurde für Anteilserwerbe ab 2008 durch § 8c KStG ersetzt, eine Vorschrift, aus deren „Würgegriff“ es zunächst kein Entrinnen zu geben schien. Der Finanzmarktkrise ist es zu verdanken, dass der Gesetzgeber nun – dem Drängen der Wirtschaft nachgebend – die Regelung zwar (rückwirkend ab 2008) massiv entschärft, aber auch erheblich verkompliziert hat. Die nachstehenden Ausführungen sollen ein wenig dazu beitragen, die Vorschrift etwas besser verdaulich zu machen.

III. Grundlagen des § 8c KStG Durch die Einführung des § 8c KStG, der für Anteilsübertragungen nach dem 31.12.20072 gilt, wurde die Erhaltung bzw. der Untergang der Verluste (körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche laufende Verluste und Verlustvorträge, Zinsvorträge3, Verluste im Sinne des §§ 2a, 10d, 15a, 15 Abs. 4 EStG und laut Tz. 2 und 30 des BMF-Schreibens v. 4.7.20084 auch die Verlustrückträge5) einer Kapitalgesellschaft ausschließlich an den Erwerb der Anteile geknüpft. Gemäß § 8c KStG führt der Erwerb von mehr als 25%, aber nicht mehr als 50% der Anteile6 innerhalb von 5 Jahren zu einem anteiligen Verlustuntergang im prozentualen Umfang der übertragenen Anteile (§ 8c Satz 1 KStG). Bei Erwerb von mehr als 50% der Anteile gehen die betroffenen Verluste vollständig unter (§ 8c Satz 2 KStG). Die Vorschrift wirkt wie eine „Verlustguillotine“, die im Zeitpunkt des Anteilserwerbs alle steuerrelevanten Verluste erbarmungslos kappt. Anders als noch unter der Regie des § 8 Abs. 4 KStG7 sind auch mittelbare Anteilsübertragungen gefährdet8. Auf der anderen Seite ist ein unmittelbarer Erwerb auch dann schädlich, wenn er mittelbar zu keiner Quotenverschiebung führt. Konzerne befinden sich dadurch quasi im Würgegriff des § 8c KStG, weil die Vorschrift Umstrukturierungen in erheblicher Weise erschwert. 1. Welche Anteilserwerbe sind schädlich? Auf den ersten Blick erschien die Regelung des neuen § 8c KStG etwas milder zu sein als zuvor noch § 8 Abs. 4 KStG, in dessen Anwendungsbereich alle Anteilsübertragungen innerhalb eines bestimmten Zeitraums zusammenzurechnen waren, gleichgültig, wer die Anteile erwarb. Dadurch waren auch Anteilsübertragungen über die Börse an unzählige neue Aktionäre als schädliche Übertragungen zu werten. Dies hatte natürlich mit einer veränderten

___________ 2 3 4 5 6 7

§ 34 Abs. 7a KStG. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG; s. Lenz/Ribbrock, BB 2007, 587. BStBl. I. 2008, 736. Kritisch ebenso Dötsch/Pung, DB 2008, 1703 (1709) und B. Lang, DStZ 2007, 659. Gezeichnetes Kapital, Beteiligungsrechte, Mitgliedschaftsrechte oder Stimmrechte. S. dazu BFH v. 20.8.2003 – I R 61/01, FR 2004, 27, BFH v. 22.8.2006 – I R 25/06, DStR 2006, 2076. 8 BT-Drucks. 220/1/07, S. 32.

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Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG?

wirtschaftlichen Identität wenig zu tun, weshalb sich der Gesetzgeber ausdrücklich dafür entschied, die Verlustabzugsbeschränkung künftig nur dann zur Anwendung kommen zu lassen, wenn ein neuer Gesellschafter in entscheidungserheblichem Umfang Anteile erwirbt. Die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung9 formuliert wie folgt: „Der Neuregelung des § 8c KStG liegt der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder Anteilseignerkreises) ändert. Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste bleiben unberücksichtigt, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfallen.“

Die maßgeblichen Grenzen (25% bzw. 50%) werden also nur dann überschritten, wenn ein Erwerber oder eine Erwerbergruppe Anteile in diesem Umfang erwirbt. Eine Erwerbergruppe bilden Gesellschafter, die einander nahe stehen und Gesellschafter, die über gleichgerichtete Interessen verfügen. Wenn die Erwerber einander ersichtlich nahestehen, setzt eine Anwendung des § 8c KStG nicht voraus, dass die Erwerber untereinander in Ausübung gleichgerichteter Interessen handeln. Nahestehende Personen werden immer (unabhängig vom Vorliegen gleichgerichteter Interessen) als Erwerbergruppe behandelt. Eine Zusammenrechnung erfolgt allerdings nur, wenn eine auf den einzelnen Erwerber bezogene Betrachtung nicht bereits zur Anwendung des § 8c Satz 1 bzw. 2 KStG führt (Subsidiaritätsprinzip). Zur Bestimmung des Begriffs der nahe stehende Person soll nach Ansicht der Finanzverwaltung in Ermangelung einer gesetzlichen Regelung auf die zu verdeckten Gewinnausschüttungen ergangene Rechtsprechung10 zurückgegriffen werden11. Betroffen wären danach insbesondere Familienangehörige (z.B. Geschwister), die ja bekanntlich nicht selten gegenläufige wirtschaftliche Interessen haben und deshalb keine nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG sein müssen. Hier sind Streitigkeiten natürlich vorprogrammiert. Für die sog. vorweggenommene Erbfolge12 und den Erbfall hat die Finanzverwaltung allerdings im Billigkeitswege eine Ausnahme zugelassen13. Diese Erwerbe sollen nicht von § 8c KStG erfasst werden, wenn sie vollständig un-

___________ 9 BT-Drucks. 16/4841, S. 76. 10 Nahestehende Personen können sein: Ehegatten (kein Widerspruch zum Beschluss des BVerfG v. 12.3.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl. II 1985, 475; vgl. hierzu BFH v. 2.3.1988 – I R 103/86, BStBl. II 1988, 786 = GmbHR 1988, 363), andere Angehörige, auch wenn sie nicht unter § 15 AO fallen (BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301), enge persönliche Freunde (BFH v. 25.10.1963 – I 325/61 S, BStBl. III 1964, 17 = FR 1964, 199, BFH v. 18.12.1996 – I R 139/94, BStBl. II 1997, 301), ein Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft (BFH v. 29.11.2000 – I R 90/99, BStBl. II 2001, 204), eine Personenhandelsgesellschaft (BFH v. 1.10.1986 – I R 54/83, BStBl. II 1987, 459), ein Verein (BFH v. 6.12.1967 – I 98/65, BStBl. II 1968, 322) oder eine Schwesterkapitalgesellschaft (BFH v. 21.12.1972 – I R 70/70, BStBl. II 1973, 449 = FR 1973, 514). 11 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736. 12 Unter vorweggenommener Erbfolge versteht man eine Vermögensübertragung unter Lebenden mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge, s. BMF v. 13.1.1993 – IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, 80. 13 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Tz. 4.

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entgeltlich sind14. Die Abgrenzung zur Entgeltlichkeit bestimmt sich nach den allgemeinen einkommensteuerlichen Grundsätzen15. Nach dem Gesetzeswortlaut gilt auch „eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen“ als Erwerbergruppe. Die Regelung zielt offenbar auf ein gesamtplanerisch handelndes Erwerberquartett ab, dem es gezielt darum geht, die Verluste der Gesellschaft zu verwerten16. Nach dem Bericht des Finanzausschusses soll ein Indiz für gleichgerichtete Interessen aber bereits vorliegen, wenn die Kapitalgesellschaft von den Erwerbern gemeinsam beherrscht wird17. Eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen soll nach Ansicht der Finanzverwaltung18 bereits dann anzunehmen sein, wenn eine Abstimmung zwischen den Erwerbern stattgefunden hat, wobei sich die Interessen nach dem BMF-Schreiben nicht auf den Erhalt der Verlustvorträge richten müssen19. Gemeinsame Interessen liegen nach dem oben angegebenen BMF-Schreiben ebenso dann vor, wenn mehrere Erwerber zum Zwecke einer einheitlichen Willensbildung zusammenwirken20. Indiziell spreche bereits eine gemeinsame Beherrschung der Körperschaft durch die Erwerber für das Vorliegen gleichgerichteter Interessen. Letzteres dürfte m.E. aber nur ausnahmsweise ein K.o.-Kriterium sein, denn ansonsten wäre ein Verlustabzug bei Erwerb von > 50% der Anteile stets ausgeschlossen. Dies ließe sich aber mit der oben genannten Zielrichtung des § 8c KStG nicht vereinbaren. Finden die Erwerbe z.B. nacheinander in zeitlichem Abstand statt und haben die Erwerber ersichtlich in keiner Weise zusammengewirkt, so scheidet m.E. eine Zusammenrechnung aus. Würde man hier eine strengere Sichtweise präferieren, so könnten selbst Anteilserwerbe über die Börse zur Anwendung des § 8c KStG führen. Beispiel: Die an der Börse notierte X-AG wird auf die ebenfalls börsennotierte Z-AG verschmolzen. Die ausscheidenden X-Aktionäre erhalten im Gegenzug für ihre X-Aktien neue infolge einer Kapitalerhöhung ausgegebene Z-Aktien. Nach der Verschmelzung haben die neuen Aktien einen wertkongruenten Anteil von 51%. Die früheren X-Aktionäre erwerben also 51% der Z-Anteile. Eine 100% mittelbare Tochtergesellschaft der X-AG, die E1-GmbH, verfügt über einen Verlustvortrag. Der Verschmelzungsvertrag wird nur wirksam, wenn die Anteilsinhaber der beteiligten Rechtsträger ihm in der Hauptversammlung durch Beschluss zustimmen (§ 13 Abs. 1 UmwG). Würde man darin ein Zusammenwirken sehen, so läge im Beispielsfall ein schädlicher Anteilserwerb in Bezug auf die E1-GmbH-Anteile vor. Hierbei muss aber berücksichtigt werden, dass die Aktionäre den Erwerb nicht „aktiv“ begleiten können,

___________ 14 Die Billigkeitsregelung lässt keine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu. Ein Entgelt kann z.B. auch dann anzunehmen sein, wenn der Beschenkte für den Schenker Aufwendungen übernimmt. 15 S. hierzu die Schreiben des BMF v. 16.9.2004 – IV C 3-S 2255-354/04, BStBl. I 2004, 922 und vom 26.2.2007 – IV C 2 - S 2230 - 46/06, IV C 3 - S 2190 - 18/06, BStBl. I 2007, 269. 16 Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/5491, S. 22. 17 Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/5491, S. 22. 18 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Rz. 27. 19 Kritisch dazu Lang, DStZ 2008, 549 (558), Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897 (900). 20 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Rz. 27 letzter Satz.

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Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG? da sie keine inhaltlichen Änderungen des Vertrages beschließen dürfen. Ihnen obliegt nur die vorherige Einwilligung bzw. die nachträgliche Genehmigung21. Es dürfte zweifelhaft sein, ob man bereits daraus eine Zweckgemeinschaft ableiten kann.

2. Rechtsfolgen bei unterjährigem Anteilserwerb Ein (schädlicher) Anteilserwerb wird in der Praxis in aller Regel nicht zum Ende eines Wirtschaftsjahrs, sondern unterjährig erfolgen. Da das Gesetz bestimmt, dass „die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar“ sind, geht die Finanzverwaltung davon aus, dass auch die noch nicht entstandenen (unterjährigen) Verlustanteile betroffen sind22. Dieser noch gar nicht entstandene anteilige Verlust soll geschätzt werden und zwar durch eine zeitanteilige Aufteilung des Jahresverlusts23. Die Körperschaft kann allerdings auch einen anderen Aufteilungsmaßstab wählen, wenn er nachweislich zu einem sachgerechteren Ergebnis führt. Der Grundsatz der zeitanteiligen Aufteilung gilt grundsätzlich selbst dann, wenn der Verlust ersichtlich entweder vor oder nach der Anteilsübertragung entstanden ist. Die Gesellschaft hat dadurch also faktisch eine Art Wahlrecht, ob sie den Verlust noch im Rahmen des § 8c KStG berücksichtigen will oder nicht24. Beispiel: Die V-GmbH erzielt in 2009 einen Jahresüberschuss von ./. 10.000 Euro. Im ersten Halbjahr 2009 hat sie erkennbar einen Verlust von 100.000 Euro, im zweiten Halbjahr dagegen einen Gewinn von 90.000 Euro erwirtschaftet. Am 1.7.2009 werden > 50% der Anteile an einen Erwerber veräußert. Da die Gesellschaft im Jahr 2009 einen Verlust von 10.000 Euro erlitten hat, ergibt sich bei zeitanteiliger Aufteilung ein nach § 8c KStG untergehender Verlust von 5.000 Euro.

Ein bis zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn kann dagegen nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht mit noch nicht genutzten Verlustvorträgen aus den Vorjahren verrechnet werden25. In Gewinnjahren erfolgt also keine zeitanteilige Aufteilung des Jahresüberschusses. Der Grund für diese restriktive Sichtweise wird im Wortlaut des § 8c KStG gesehen, der nur für die bis zum Zeitpunkt des Erwerbs nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte eine Sonderbestimmung enthält. Der Gewinn bzw. das Einkommen entsteht aber grundsätzlich erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahres bzw. des VZ und das Gesetz enthält für eine zeitanteilige Aufteilung im Gewinnfall – anders als im Verlustfall – keine Regelung. Das Problem der unterjährigen Verlustkappung zeigt sich in besonderer Weise in Organschaftsfällen, und zwar dann, wenn unterjährig Anteile an einer Organträger-Körperschaft erworben werden und eine Organgesellschaft ein negatives Jahresergebnis erzielt hat. Durch unterjährige Veräußerung der Anteile

___________ 21 Stratz in Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwG, § 13, Tz. 13 ff. 22 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, kritisch dazu Neumann, GmbH-StB 2007, 249 (251). 23 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 Rz. 32. 24 Zutr. Kutt/Möllmann, DB 2009, 2564. 25 BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736 Rz. 31.

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des Organträgers werden auch die Anteile an der Organgesellschaft unterjährig mittelbar veräußert. Nach Ansicht der Finanzverwaltung unterliegt auch das anteilige (noch dem Organträger zugerechnete) negative Organeinkommen der Kürzung gemäß § 8c KStG26. Hierbei wird das negative Jahreseinkommen der Organgesellschaft (vor Zurechnung) im Regelfall gezwölftelt und nur der nach Anwendung des § 8c KStG verbleibende Restverlust wird mit dem Einkommen des Organträgers verrechnet. Es findet also im Jahr des Anteilserwerbs keine vollständige Ergebniskonsolidierung im Organkreis statt. Die Verwaltungsauffassung wird im Schrifttum aus systematischer Sicht mit guten Gründen kritisiert27, weil die Zurechung des negativen Einkommens in Organschaftsfällen erst zum Ende des VZ durchgeführt wird. Die Regelung birgt im Übrigen eine nicht zu unterschätzende Steuerfalle, denn § 8c KStG greift selbst dann, wenn weder die Organgesellschaften noch der Organträger über Verlustvorträge verfügen. Abhilfe schafft hier allenfalls eine Veräußerung der Organträger-Anteile mit steuerlicher Wirkung zum Beginn des Folgejahres, weil dann die laufenden Organgesellschafts-Verluste bereits mit dem OT-Einkommen verrechnet worden sind. Dies setzt allerdings voraus, dass auch das wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen erst zu Beginn des Folgejahres übergeht.

IV. Konzerninterne Übertragungsvorgänge 1. Grundlagen Gemäß § 8c KStG sind auch mittelbare Anteilsübertragungen (z.B. durch Veräußerung von Anteilen auf einer weit höheren Konzernstufe) schädlich28. Maßgeblich für den Verlustuntergang ist die sog. durchgerechnete Beteiligungsquote. Ein mittelbarer schädlicher Anteilserwerb kann auch durch eine Verschmelzung ausgelöst werden, und zwar selbst dann, wenn es hierbei zu einer Buchwertfortführung kommt. Insoweit ist die Verwaltungsauffassung zu § 8c KStG restriktiver als noch zu § 8 Abs. 4 KStG29. Nach dem BMF-Schreiben vom 4.7.2008 soll selbst eine reine Verkürzung der Beteiligungskette die Rechtsfolgen des § 8c KStG auslösen30. Unschädlich ist nach Auffassung der Finanzverwaltung nur ein Formwechsel des Anteilseigners31. 2. Konzernklausel Wegen der nachhaltigen Kritik an der überschießenden Wirkung des § 8c KStG bei konzerninternen Übertragungsvorgängen („Umstrukturierungshindernis“) hat der Gesetzgeber im WaBeschG32 mit § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG eine Konzernklausel mit folgendem Wortlaut aufgenommen: „Ein schädlicher

___________ 26 27 28 29 30 31 32

BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 33. Roser, DStR 2008, 1561. BT-Drucks. 220/1/07, S. 32. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 11. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, DStR 2008, 1436, Tz. 11. Gesetz v. 22.12.2009, BGBl. 2009, 3950.

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Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG?

Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe Person zu jeweils 100% unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.“ Diese Bestimmung gilt gemäß § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG erstmals für schädliche Anteilserwerbe nach dem 31.12.2009. Es kommt darauf an, ob nach dem 31.12.2009 entweder die 25%-Grenze oder die 50%-Grenze überschritten wird. § 8c Abs. 1 Nr. 7 KStG bestimmt: „Ein schädlicher Beteiligungserwerb liegt nicht vor, wenn …“. Diese Formulierung unterscheidet sich von der Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG, wonach der Beteiligungserwerb „unberücksichtigt bleibt“ also auch als Zählgröße für spätere weitere Beteiligungserwerbe keine Berücksichtigung findet. Hieraus ergibt sich, dass nur der konkrete Beteiligungserwerb die Rechtsfolgen des § 8c KStG nicht auslösen soll. Im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, dass die Regelung in diesem Punkt überschießend sei, weil der Erwerb für die Addition mit späteren Erwerben durchaus zusammengerechnet werden kann33. Nach dem Wortlaut der Gesetzesbegründung34 soll die Begünstigung konzerninterner Erwerbe auf solche Fälle beschränkt bleiben, in denen die Verschiebung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen ist. Demzufolge greift die Begünstigung nicht beim Anteilserwerb durch neue Gesellschafter, sondern beschränkt sich (so die Gesetzesbegründung) ausschließlich auf rein „konzerinterne Umgliederungen“. Dieser Begriff ist unbestimmt. Er umfasst m.E. nicht nur Umwandlungsmaßnahmen nach dem UmwStG, sondern alle konzerninternen Übertragungs- und Anwachsungsvorgänge. Dazu gehören selbstverständlich auch „normale“ Veräußerungen. Der Gesetzeswortlaut wirft allerdings Probleme auf, weil § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG die 100%ige Beteiligung einer Person (natürliche Person, Personengesellschaft oder Körperschaft) an dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger voraussetzt. Hierbei kommt es m.E. nicht auf die Stimmrechte, sondern nur auf die Beteiligungsrechte an, die sich wiederum nach § 39 AO bestimmen35. Der idealtypische Grundfall ist die Übertragung zwischen Schwestergesellschaften mit einer einzelnen gemeinsamen Muttergesellschaft bzw. einem gemeinsamen Gesellschafter. Eine wortgetreue Anwendung der gesetzlichen Regelung, die darauf abstellt, ob an allen beteiligten Rechtsträgern nur eine Person zu 100% beteiligt ist36, wirft allerdings in der Praxis erhebliche Probleme auf. Die nachfolgenden acht Fallbeispiele zeigen die unterschiedlichen Facetten der Problematik:

___________ 33 34 35 36

Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (73). BT-Drucks. 17/15 v. 9.11.2009, S. 19. Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (72). Eine 100%ige Beteiligung eines Gesellschafters dürfte auch dann gegeben sein, wenn an dem übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger eine typisch stille Beteiligung besteht bzw. Genussrechte ausgegeben wurden, die nicht unter § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG fallen.

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Ralf Neumann Beispiel 1: Die M-GmbH ist zu je 100% an der T1-GmbH und der T2-GmbH beteiligt. Die T1GmbH ist zu 80% an der V-GmbH beteiligt, die über einen Verlustvortrag von 1 Mio. Euro verfügt. Die T1-GmbH veräußert nun die Beteiligung an der V-GmbH am 1.7.2010 zu einem fremdüblichen Preis an die T2-GmbH. Lösung: Obwohl es sich um einen „normalen“ Veräußerungsvorgang handelt, bleibt der Verlustvortrag der V-GmbH von 100.000 vollständig erhalten37. Es kommt also nicht darauf an, ob die Übertragung der Anteile unter Aufdeckung stiller Reserven erfolgt oder nicht. Beispiel 2: A und B sind Gesellschafter der M-GmbH, die wiederum Alleingesellschafterin der T1 und der T2. Die M-GmbH (als Konzernspitze) überträgt nun ihre T1-Anteile auf die T2. Lösung: Dieser Fall ist nach dem m.E. überschießenden Wortlaut der Neuregelung nicht begünstigt, weil an dem übertragenden Rechtsträger 2 Gesellschafter (nämlich A und B) und an dem übernehmenden Rechtsträger nur die M-GmbH beteiligt ist. Es bedarf also eines mindestens dreistufigen Konzernaufbaus, um von § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG n.F. zu profitieren38. Dieses Ergebnis entspricht allerdings nicht der ausdrücklichen gesetzgeberischen Zielrichtung der Regelung. Die Gesetzesbegründung ist wie folgt formuliert: „Von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden danach alle Umstrukturierungen, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person oder Gesellschaft steht.“ Es stellt sich die Frage, ob angesichts dieser eindeutigen gesetzgeberischen Absicht auch Übertragungen unter direkter Beteiligung der Konzernspitze (Konzernspitze als Veräußerer oder als Erwerber) aus dem Anwendungsbereich des § 8c KStG auszunehmen sind. Die Gesetzesänderung zielt nämlich offenbar in erster Linie auf Fallkonstellationen, in denen durch eine konzerninterne Übertragung ausschließlich die Beteiligungskette verkürzt oder verlängert wird. Dem entsprach auch der Wortlaut des ursprünglichen Referentenentwurfs. Eine wortgetreue Anwendung der gesetzlichen Regelung, die darauf abstellt, ob an allen beteiligten Rechtsträgern nur eine Person zu 100% beteiligt ist, wirft in der Praxis erhebliche Probleme auf. Beispiel 3: Die M-GmbH hält eine 100%ige Beteiligung an der T-GmbH. Diese wiederum ist zu 100% an der V-GmbH (verfügt über Verlustvorträge) beteiligt. Alleingesellschafter der M-GmbH ist A. Die T1-GmbH überträgt die V-Beteiligung auf die M-GmbH (Verkürzung der Beteiligungskette). Lösung: An dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger ist dieselbe Person, nämlich A, zu jeweils 100% unmittelbar oder mittelbar beteiligt. Es handelt sich nicht um einen schädlichen Beteiligungserwerb. Es kommt m.E. nicht darauf an, ob A die Konzernspitze ist. Beispiel 4: Wie Beispiel 3, aber Gesellschafter der M-GmbH sind A (zu 99%) und B (zu 1%).

___________ 37 Zutreffend Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 (25). 38 Ebenso Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2628) und Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 (26).

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Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG? Lösung: An dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger ist nicht dieselbe (Einzel-)Person, zu jeweils 100% unmittelbar oder mittelbar beteiligt. Vielmehr sind an dem übernehmenden Rechtsträger mittelbar 2 Personen (A und B) beteiligt. Es handelt sich deshalb nach dem Wortlaut des Gesetzes um einen schädlichen Beteiligungserwerb, der nicht in den Genuss der Konzernregelung kommt. Dies, obwohl die Verkürzung der Beteiligungskette ursprünglich erklärtes Regelungsziel der neuen Vorschrift war. Beispiel 5: Wie Beispiel 3, aber M ist keine GmbH, sondern eine GmbH & Co. KG, an der A zu 100% beteiligt ist (die Kpl.-GmbH ist vermögensmäßig nicht an der KG beteiligt). Lösung: An dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger ist dieselbe Person, nämlich A, zu jeweils 100% unmittelbar oder mittelbar beteiligt. Konzernspitze ist in diesem Fall nicht A, sondern die GmbH & Co. KG, die insoweit nicht transparent ist, sondern eine Abschirmwirkung entfaltet39. Die Komplementärstellung der Kpl.-GmbH ist hierfür unschädlich, wenn keine vermögensmäßige Beteiligung besteht. Es handelt sich im Beispielsfall 3 also nicht um einen schädlichen Beteiligungserwerb40. Beispiel 6: Beteiligungskonstellation wie Beispiel 3, aber die V-GmbH-Anteile werden entgeltlich auf A übertragen. Lösung: Die Übertragung der V-Anteile auf den Gesellschafter A ist zwar letztlich nur eine Verkürzung der Beteiligungskette. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG erfasst diesen Fall allerdings nicht, denn A scheidet als natürliche Person als begünstigter Erwerber aus, weil an ihm keine Person „beteiligt“ sein kann. Dies wird auch im Schrifttum überwiegend so vertreten41. Allerdings bestimmt die Gesetzesbegründung: „Von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden danach alle Umstrukturierungen, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person oder Gesellschaft steht.“ Diese Formulierung spricht im Fall 4 eher dafür, auch eine Übertragung auf die Konzernspitze – als natürliche oder juristische Person oder Personengesellschaften42 – in den Anwendungsbereich der Begünstigung einzuschließen. Es ist aber zweifelhaft, ob sich die Finanzverwaltung einer solchen eher weiten Auslegung anschließt. Beispiel 7: Beteiligungskonstellation wie Beispiel 4, aber die T-GmbH wird auf die V-GmbH verschmolzen (down-stream-merger). Wenn man davon ausgeht, dass die M-GmbH der

___________ 39 BFH v. 20.8.2003 – I R 81/02, BStBl. II 2004, 614 (Urteil zu § 8 Abs. 4 KStG) sowie BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2742 - a/07/10001, BStBl. I 2008, 718, Rz. 13; Das Transparenzprinzip käme nur dann zum Zuge, wenn es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handeln würde, bei der die Anteile an der Verlustkörperschaft gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO direkt den Gesellschaftern zuzurechnen wären (a.A. Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 [72]). 40 Zutreffend Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 (26). 41 Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11 (13); Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2628); a.A. Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 (25). 42 Zutreffend Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11 (13).

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Ralf Neumann übernehmende Rechtsträger ist (sie erwirbt die Anteile an der V-GmbH unmittelbar)43, so läge kein durch die neue Konzernklausel begünstigter Erwerb vor, denn an ebendieser M-GmbH sind mehrere Gesellschafter beteiligt. Beispiel 8: Beteiligungskonstellation wie Beispiel 3, aber die V-GmbH wird auf die T-GmbH verschmolzen (up-stream-merger). Lösung: Im Zuge der Verschmelzung der V-GmbH auf ihre Muttergesellschaft T-GmbH gehen die Verluste der V-GmbH nach § 12 Abs. 3 UmwStG unter. Die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG verhindert diesen Verlustuntergang nicht. Das UmwStG kennt eine vergleichbare Konzernklausel nicht44.

§ 8c KStG findet gemäß § 10a Satz 10 GewStG auch auf die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge einer Personengesellschaft Anwendung. M.E. ist die Konzernklausel bei der nachgeschalteten Personengesellschaft nur dann anwendbar, wenn sie auch auf Ebene der an ihr beteiligten Verlustkapitalgesellschaft dem Grunde nach Anwendung finden würde, weil in Bezug auf diese Kapitalgesellschaftsanteile ein schädlicher Erwerb stattfindet. Auf die Beteiligungsquote der Verlustkapitalgesellschaft an der Verlustpersonengesellschaft kommt es m.E. nicht an45. Für die Anwendung der Konzernklausel – insbesondere für die Prüfung der maßgeblichen Beteiligungsverhältnisse – ist m.E. auf den Zeitpunkt abzustellen, an dem die Verluste durch Anwendung des § 8c KStG untergehen würden. Nach (umstrittener) Auffassung der Finanzverwaltung findet dabei eine umwandlungsteuerrechtliche Rückwirkung keine Anwendung46. Es wird also erst mit Eintritt der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs geprüft, ob die Beteiligungsvoraussetzungen zur Anwendung der Konzernklausel (100%-Beteiligung) erfüllt sind. Es wird sich zeigen müssen, ob die Konzernklausel mit der Beschränkung auf 100%ige Gesellschafterstrukturen nicht deutlich an der ausdrücklichen gesetzgeberischen Zielrichtung Verlustvorträge bei konzerninternen Umgliederungen zu erhalten, vorbeigeht. Die Gesetzesbegründung47 beschreibt diese Zielsetzung wie folgt: „Von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen werden danach alle Umstrukturierungen, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person oder Gesellschaft steht. Die Regelung greift dagegen nicht, wenn neue Gesellschafter hinzutreten oder konzernfremde Gesellschafter beteiligt sind; die Konzernklausel ist damit auf Fälle beschränkt, in denen die Verschiebung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen ist.“

___________ 43 So Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2629) und Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 (26); Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (72); Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2634). 44 Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 (26). 45 A.A. Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (72), die offenbar auf die Beteiligungsverhältnisse an der Personengesellschaft abstellen wollen. 46 BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Rz. 13; kritisch dazu Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (73). 47 BT-Drucks. 17/15 v. 9.11.2009, S. 19.

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Ein möglicher Ansatz die Regelung auszulegen wäre also, die Konzernbegünstigung immer dann greifen zu lassen, wenn ausgeschlossen ist, dass die betroffenen steuerlichen Verluste wirtschaftlich einem Dritten (also einem unmittelbaren oder mittelbaren Neugesellschafter) zugute kommen. Dies sind Fallkonstellationen in denen die Beteiligungsverhältnisse an der Konzernspitze unverändert bleiben. Eine sich im Zuge des Beteiligungserwerbs nicht verändernde Personengruppe wäre bei dieser sehr weiten Sichtweise eine Person im Sinne der Regelung48.

V. Verschonungsregelung in Höhe der stillen Reserven 1. Allgemeines Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG ab 201049 durch eine sog. Verschonungsregelung deutlich entschärft. Dadurch soll der Anwendungsbereich des § 8c KStG wieder mehr auf „Mantelkäufe“ zugeschnitten werden. Verluste bleiben erhalten, soweit in dem erworbenen Anteil stille Reserven enthalten sind. Dadurch ist es künftig entbehrlich, nur zum Zwecke der Erhaltung der Verlustvorträge stille Reserven durch Veräußerung des Vermögens oder durch eine Umwandlung zu „heben“. § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG führt also nicht zu einem „step-up“, sondern lässt die Verluste/Verlustvorträge von § 8c KStG unberührt. Dies ist aber nicht nur eine praktische Erleichterung, sondern insbesondere in solchen Konstellationen, in denen der Verlustvortrag und die stillen Reserven die Grenze von 1 Mio. Euro übersteigen, eine deutliche steuerliche Verbesserung. Infolge der Neuregelung spielt nämlich die Mindestbesteuerungsgrenze für die fortdauernde Nutzung der Verluste keine Rolle mehr. Zunächst werden die stillen Reserven der Verlustkörperschaft nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG durch Gegenüberstellung des steuerbilanziellen Eigenkapitals50 der Körperschaft und dem gemeinen Wert der Anteile an der Verlustkörperschaft ermittelt. Der gemeine Wert der Anteile wird in den Fällen des entgeltlichen Erwerbs im Regelfall dem gezahlten Entgelt entsprechen. Diese Rechnung geht immer dann nicht auf, wenn für den Anteil ein Wert unterhalb des gemeinen Werts (in Fällen unentgeltlicher oder teilentgeltlicher Übertragung) oder oberhalb des gemeinen Werts (wenn beim Anteilserwerb ein funktionaler Wert der Beteiligung kaufpreiserhöhend mitberücksichtigt wurde). Auch bei konzerninternen Umstrukturierungen, bei denen nach dem UmwStG ein Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt wurde, lässt sich der gemeine Wert der Anteile nicht aus einem objektiven Wert ableiten. In diesen Fällen ist also zur

___________ 48 Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 (78). 49 Die Regelung gilt gemäß § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG erstmals für schädliche Beteiligungserwerbe, die nach dem 31.12.2009 erfolgen. 50 Wenn die Anteile unterjährig übertragen werden, sollte aus Praktikabilitätsgründen das Eigenkapital auf den Zeitpunkt der Anteilsübertragung umgerechnet werden, indem man z.B. den Gewinn des Veräußerungsjahrs zeitanteilig aufteilt und dem Vorjahreskapital zuschlägt; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636); Bien/ Wagner, BB 2009, 2627 (2631).

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Ermittlung des gemeinen Werts und damit des zulässigen Verlustvortragsvolumens eine Unternehmensbewertung erforderlich51. Sodann bleiben in einem zweiten Schritt die steuerlichen Verluste der Körperschaft bis zur Höhe der so ermittelten stillen Reserven erhalten. Bei einem Anteilserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, also zwischen 25,01% und 50%, werden nur die anteiligen stillen Reserven gegengerechnet. Bei einem Anteilserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, also > 50%, die vollen stillen Reserven. Die Verschonungsregelung hat gemäß § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG auch Auswirkungen auf den Zinsvortrag. Die stillen Reserven (der Verschonungsbetrag) werden allerdings erst nachrangig einem Zinsvortrag zugeordnet. Die stillen Reserven werden also in einem ersten Schritt mit einem Verlustvortrag verrechnet. Bleibt dabei noch ein Restbetrag übrig, so ist bis zur Höhe dieses Restbetrages ein eventueller Zinsvortrag weiter abziehbar. Beispiel: A ist 100%iger Gesellschafter der V-GmbH, die zum 31.12.09 über einen Verlustvortrag von 500.000 und einen Zinsvortrag im Sinne des § 4h EStG in Höhe von 200.000 Euro verfügt. Die V-GmbH hat in der Steuerbilanz zum 31.12.09 ein Eigenkapital von 200.000 Euro. Am 1.1.10 veräußert A 51% der Anteile an der V-GmbH an B (fremder Dritter) für 408.000 Euro. Lösung: Der Erwerb von 51% der Anteile an der V-GmbH löst gemäß § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG grundsätzlich einen Untergang von 100% der Verluste aus. Die Verschonungsregelung lässt allerdings in Höhe der gesamten stillen Reserven der Verlustgesellschaft eine weitere Nutzung der Verluste zu. Der aus dem Kaufpreis der Anteile abgeleitete gemeine Wert beträgt 408.000 Euro x 100/51 = 800.000 Euro. Nach Abzug des gesamten steuerbilanziellen Eigenkapitals von 200.000 Euro verbleiben stille Reserven in Höhe von 600.000 Euro. Der Verlustvortrag der V-GmbH in Höhe von 500.000 Euro erreicht die Höhe der stillen Reserven nicht und kann also in vollem Umfang weiter genutzt werden. In einem zweiten Schritt ist zu untersuchen, ob auch der Zinsvortrag im Sinne des § 4h EStG erhalten bleibt. Hier bestimmt nun § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG, dass stille Reserven im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG nur zu berücksichtigen sind, soweit sie die nach § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG nicht genutzten Verluste übersteigen. Ausweislich der Gesetzesbegründung ist damit gemeint, dass stille Reserven vorrangig nicht genutzten Verlusten und erst nachrangig einem Zinsvortrag zuzuordnen sind. Im Beispielsfall kann der Zinsvortrag in Höhe von 100.000 Euro weiter genutzt werden, während der übersteigende Betrag von ebenfalls 100.000 Euro untergeht.

Bei einem Anteilserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, also zwischen 25,01% und 50%, werden nur die anteiligen stillen Reserven gegen gerechnet. Bei einem Anteilserwerb im Sinne des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG, also > 50%, die vollen stillen Reserven. Die Verschonungsregelung findet allerdings erst dann Anwendung, wenn die Verluste grundsätzlich infolge einer Anwendung des § 8c KStG nicht abziehbar wären. Die übrigen Regelungen des § 8c KStG, also auch die Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG, sind daher vorrangig zu prüfen. Gegenüber der

___________ 51 Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633.

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Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG?

Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG ist die Verschonungsregelung allerdings vorrangig. Die Sanierungsklausel kommt also nur zur Anwendung, soweit der nicht mehr nutzbare Verlust die gemäß § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG gegenzurechnenden stillen Reserven übersteigt, die Verluste also ohne Anwendung der Sanierungsklausel entfielen52. Unklar ist, wie sich die Stille-Reserven-Regelung auswirkt, wenn die körperschaftsteuerlichen von den gewerbesteuerlichen Fehlbeträgen abweichen. Beispiel: Wie vorstehender Fall, aber der vortragsfähige gewerbesteuerliche Fehlbetrag beläuft sich auf 600.000 Euro. Hier stellt sich die Frage, ob die vollen Fehlbeträge in Höhe von 600.000 Euro erhalten bleiben. Wenn ja, dann ergibt sich allerdings das weitergehende Problem, dass der Zinsvortrag für Gewerbesteuerzwecke nicht eigenständig ermittelt werden kann. § 4h Abs. 1 Satz 5 i.V.m. Abs. 4 EStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift, die über § 7 Satz 1 GewStG auch auf die GewSt durchschlägt. Über den zu berücksichtigenden Zinsvortrag wird deshalb ausschließlich bei der Körperschaftsteuer entschieden. Aus diesem Grund blieben dann im vorstehenden Beispielsfall für Zwecke der Gewerbesteuer neben den Fehlbeträgen von 600.000 Euro auch die Zinsvorträge von 100.000 Euro erhalten. Ein durchaus verblüffendes Ergebnis.

2. Funktionsweise der Verschonungsregelung im Konzern Für mehrstufige Beteiligungskonstellationen bestimmt die Gesetzesbegründung53 Folgendes: „Sind die stillen Reserven mehrstufig zu ermitteln, darf die Summe der in den untergeordneten Unternehmen ermittelten stillen Reserven die im Kaufpreis bzw. im Unternehmenswert der erworbenen Gesellschaft enthaltenen stillen Reserven nicht übersteigen. Aufgrund der Beschränkung auf die im Falle einer Realisierung im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven sind die stillen Reserven aus Beteiligungsbesitz grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen nach § 8b Absatz 2 KStG das Einkommen nicht erhöhen.“

Hiermit ist m.E. gemeint, das die Summe aller stillen Reserven dann einer Deckelung unterliegen soll, wenn sie im Anteilskaufpreis für die Anteile an der Konzernobergesellschaft nicht mitbezahlt wurden, der Kaufpreis dieser Anteile also niedriger ist als die Summe der Werte aller Beteiligungen. In diesem Fall müssen die stillen Reserven auf die einzelnen (mit erworbenen) Beteiligungen an den Untergesellschaften aufgeteilt werden, da infolge einer mittelbaren Veräußerung bei Übertragung der Anteile an der Obergesellschaft auch Verlustvorträge der Untergesellschaft von der Verschonungsregelung begünstigt sein könnten. Beispiel: Die M-Holding GmbH verfügt über ein steuerbilanzielles Eigenkapital von 400.000 Euro und einen Verlustvortrag von 100.000 Euro. Es handelt sich um eine reine Holding, die ausschließlich zwei Beteiligungen an den Untergesellschaften T1 und T2 hält.

___________ 52 Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2635). 53 BT-Drucks. 17/25, S. 31.

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Ralf Neumann Diese beiden Untergesellschaften weisen jeweils ein steuerbilanzielles Eigenkapital von 200.000 Euro und steuerliche Verlustvorträge von 500.000 Euro aus. Der gemeine Wert von T1 und T2 betragen jeweils 300.000 Euro. M.E. sind im Kaufpreis nicht 600.000 Euro, sondern nur 500.000 Euro für die Anteile der T1 und T2 bezahlt worden. Daher betragen die zu berücksichtigenden stillen Reserven bei T1 und T2 jeweils nur 50.000 Euro. Bei der Muttergesellschaft sind keine stillen Reserven zu berücksichtigen, wenn die Beteiligungsveräußerungen (T- und T2-Anteile) bei ihr unter § 8b Abs. 2 KStG fallen würden und dadurch steuerfrei wären.

Wenn die Obergesellschaft, deren Anteile veräußert werden, z.B. über Beteiligungen verfügt, deren gemeiner Wert unter dem steuerlichen Buchwert liegt, darf maximal der bei Übertragung der Obergesellschaft vergütete gemeine Wert in die Berechnung der stillen Reserven aller nachgeschalteten Gesellschaften einfließen54. Dadurch soll wohl sichergestellt werden, dass der Umfang der Verschonung bei allen Gesellschaften des Konzerns insgesamt nicht höher ist als die mitbezahlten stillen Reserven auf der Ebene der erworbenen Gesellschaft. Im Falle einer mehrstufigen Holdingkonstruktion (z.B. M-Holding als Obergesellschaft, T-Holding als nachgeschaltete Holding und E als aktive Kapitalgesellschaft) können Kaskadeneffekte entstehen, wenn der Kaufpreis für M nur dem Preis der aktiven Untergesellschaft E entspricht. In diesem Fall tritt aber m.E. immer dann keine Deckelung ein, wenn für die M ein drittüblicher Kaufpreis gezahlt wird, in dessen Berechnung alle stillen Reserven eingeflossen sind. Fraglich ist aber, wie die stillen Reserven zu ermitteln sind, wenn die Anteile an einem Organträger, der über Verlustvorträge verfügt, veräußert werden. Wenn – wie so häufig – die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Organgesellschaft liegen, ist fraglich, ob bei der Berechnung der stillen Reserven des Organträgers gemäß § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG auf die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern der Organgesellschaft abgestellt werden darf55, oder, ob auf die – gemäß § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG nicht zu berücksichtigenden – stillen Reserven in der Beteiligung an der Organgesellschaft abgestellt werden muss56. M.E. sprechen folgende Umstände dafür, die stillen Reserven der Organgesellschaften beim Organträger mit zu berücksichtigen: Die Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der Organgesellschaft löst beim Organträger steuerpflichtige Einkünfte aus und die während der Organschaft anfallenden Verluste der Organgesellschaft werden dem Organträger zugerechnet und haben dort ggf. zum Entstehen des Verlustvortrages geführt57. 3. Umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkung Gemäß § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG ist „bei der Ermittlung der stillen Reserven nur das Betriebsvermögen zu berücksichtigen, das der Verlustgesellschaft

___________ 54 55 56 57

Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636). So Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 (2636). Zweifelnd Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11 (18). Ebenso Frey/Mückl, GmbHR 2010, 71 (76).

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Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG?

ohne steuerliche Rückwirkung insbesondere ohne Anwendung des § 2 Umwandlungssteuergesetz, zuzurechnen ist.“ Dadurch soll eine rückwirkende Erhöhung des Verschonungspotenzials nach dem schädlichen Anteilserwerb durch eine umwandlungssteuerrechtliche Transaktion (Verschmelzung auf bzw. Einbringung in die Verlustgesellschaft) verhindert werden. Auf Umwandlungsvorgänge (Verschmelzungen/Einbringungen), die bereits im Vorfeld des schädlichen Beteiligungserwerbs durch Eintragung im Handelsregister wirksam geworden sind, findet die Regelung keine Anwendung. Es ist also durchaus möglich, die Verschonungssumme durch eine – nicht mit steuerlicher Rückwirkung versehene – Einbringung oder Verschmelzung zu erhöhen. Fraglich ist das Verhältnis zu § 2 Abs. 4 UmwStG. § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG hat eine andere Zielrichtung als § 2 Abs. 4 UmwStG. Bei letzterer Vorschrift handelt sich um eine Regelung, die nur den an einer Umwandlung beteiligten übertragenden Rechtsträger betrifft. Inwieweit § 2 Abs. 4 UmwStG nach Einführung der oben angegebenen Verschonungsregelung noch eine Daseinsberechtigung hat, ist allerdings fraglich. Beispiel: § 2 Abs. 4 UmwStG betrifft folgenden Beispielsfall: Die A-GmbH hat Verlustvorträge in Höhe von 100.000 Euro. Die A-GmbH-Anteile werden am 1.8.2010 zu 100% veräußert. Die A-GmbH verfügt über 2 Teilbetriebe mit stillen Reserven von je 200.000 Euro. Unmittelbar nach dem schädlichen Erwerbsvorgang gliedert die A-GmbH einen der beiden Teilbetriebe in eine eigens zu diesem Zweck neu gegründete Tochtergesellschaft aus. Diese Ausgliederung wird steuerlich auf den 31.12.2009 zurückbezogen. Bei der Ausgliederung werden – auf der Ebene der A-GmbH – durch einen Zwischenwertansatz stille Reserven in Höhe von 100.000 Euro aufgedeckt. § 2 Abs. 4 UmwStG verbietet nun die Verrechnung der aufgedeckten stillen Reserven von 100.000 Euro mit den Verlustvorträgen, wenn die Verlustnutzung ohne die steuerliche Rückwirkung nicht möglich gewesen wäre.

Da aber gemäß § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG (Verschonungsregelung) im vorliegenden Beispielsfall die Verlustvorträge erhalten blieben, hätten die zum 31.12.2009 bestehenden Verlustvorträge auch dann mit den aufgedeckten stillen Reserven verrechnet werden können, wenn die Ausgliederung ohne Rückwirkung – also am 15.8.2010 – erfolgt wäre. Zwar hätte diese Verrechnung nicht zum 31.12.2009 erfolgen können. Dies dürfte allerdings für die Frage, ob eine Verlustnutzung auch ohne Rückwirkung möglich gewesen wäre, unerheblich sein. Im Beispielsfall läuft § 2 Abs. 4 UmwStG daher m.E. ins Leere. Es stellt sich deshalb die Frage, welchen Anwendungsbereich diese Regelung nach Einführung der oben angegebenen Verschonungsregelung überhaupt noch hat. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG und § 2 Abs. 4 UmwStG, besteht m.E. nicht.

VI. Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung Durch das am 10.7.2009 vom Bundesrat verabschiedete „Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung“ wurde die Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG rückwirkend – bezogen auf alle nach dem 31.12.2007 erfolgten Anteils117

Ralf Neumann

übertragungen – um eine Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) ergänzt58. Die zunächst im Gesetz noch enthaltene zeitliche Befristung dieser Regelung wurde durch das WaBeschG gestrichen. Die Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 KStG treten nach dem Konzept des § 8c Abs. 1a KStG bei einem der Sanierung dienenden Beteiligungserwerb vollumfänglich nicht ein. Die Finanzverwaltung NRW hatte noch am 30.3.2010 eine umfangreiche Verfügung zu Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Sanierungsklausel veröffentlicht59. Mit BMF-Schreiben vom 30.4.201060 hat die Bundesregierung allerdings entschieden, wegen Einleitung eines förmlichen Prüfverfahrens nach Art. 108 Abs. 2 AEUV durch die Europäische Kommission, die Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG auszusetzen. Die Finanzverwaltung wendet § 8c Abs. 1a KStG ab dem Tag der Veröffentlichung des oben angegebenen BMF-Schreibens nicht mehr an. Das gilt selbst dann, wenn in Bezug auf die Anwendung der Sanierungsklausel bereits eine verbindliche Auskunft erteilt worden sein sollte. In vielen Fällen wird im Vertrauen auf eine solche verbindliche Auskunft ein Beteiligungserwerb stattgefunden haben, der sich nun für den Erwerber als Fehlkauf herausstellen könnte. Es stellt sich die Frage, welche rechtliche Wirkung die verbindliche Auskunft in einem solchen Fall erzeugen kann. Die betroffenen Steuer- oder Verlustfeststellungsbescheide werden zwar unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) zu erlassen, um die endgültige Entscheidung der EU-Kommission abwarten zu können. Art. 13 Abs. 2 der EU-Verordnung Nr. 659/1999 – betreffend das förmliche Prüfverfahren – bestimmt, dass die Kommission bei etwaigen rechtswidrigen Beihilfen entscheiden muss, dass der betreffende Mitgliedstaat alle notwendigen Maßnahmen ergreift, um die Beihilfe vom Empfänger zurückzufordern. Die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheide werden also wieder berichtigt werden müssen. Fraglich ist aber, ob es überhaupt eines Vorbehalts der Nachprüfung bedarf, denn gemäß § 1 Abs. 1 Satz 2 AO gilt die Abgabenordnung nur vorbehaltlich des Rechts der Europäischen Gemeinschaften. Die EU-Kommission begründet ihre beihilferechtliche Würdigung mit Schreiben vom 24.2.201061. Danach sei die „Maßnahme“ in Gestalt des § 8c Abs. 1a KStG selektiv, weil sie nicht allen Unternehmen gleichermaßen zugute komme, sondern nur solchen, die sowohl insolvenzgefährdet seien als auch Verluste verzeichneten, wohingegen diejenigen Verlustgesellschaften, die nur über Verluste verfügten, aber nicht insolvenzbedroht seien, keine Begünstigung erführen. Zum anderen handele es sich bei der Sanierungsbegünstigung um eine Ausnahme vom sog. Referenzsystem, denn im Regelfall gingen die Verluste einer Kapitalgesellschaft infolge einer Anteilsveräußerung nach § 8c Abs. 1 KStG stets unter.

___________ 58 BR-Drucks. 567/09. 59 Gemeinsame Verfügung der OFDen Rheinland und Münster v. 30.3.2010 – S 2745 1007 - St 131 (Rhld), S 2745a - 253 - St 13 - 33 (Ms). 60 BMF v. 30.4.2010 – IV C 2 - S 2745 - a/08/10005:002, BStBl. I 2010, 482. 61 ABl. 2010/C 90/8 v. 8.4.2010.

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Die Kapitalgesellschaft im Würgegriff des § 8c KStG?

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wurde nun aber die Grundregel des § 8c KStG durch § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG (Verschonungsregelung) und § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (Konzernklausel) des in der Fassung des WaBeschG62 deutlich entschärft. Diese grundsätzlichen Verbesserungen gelten allerdings gemäß § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG erstmals für Beteiligungserwerbe, die nach dem 31.12.2009, also ab 2010, erfolgen. Es stellt sich ab 2010 deshalb m.E. erneut die Frage nach dem Regel-Ausnahme-Verhältnis, denn zumindest bei Körperschaften, die über stille Reserven in ihrem inländischen Betriebsvermögen verfügen und Körperschaften, deren Anteile konzernintern umgehängt werden, bleiben die Verluste ab 2010 auch ohne eine Sanierungsbegünstigung erhalten. Folglich dürften danach nur noch wenige Fälle tatsächlich in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen. Ließe man § 8c Abs. 1a KStG in der verabschiedeten Fassung bestehen, so wären letztlich nur noch solche Körperschaften von den Restriktionen des § 8c KStG bedroht, die zwar über Verlustvorträge, nicht aber über stille Reserven verfügen und außerdem nicht insolvenzbedroht sind. Das sind in der Regel die früher durch § 8 Abs. 4 KStG a.F. sanktionierten typischen GmbH-Mäntel. Damit zielt die Vorschrift ab 2010 wieder deutlich stärker auf reine Missbrauchsfälle als früher. Es bleibt abzuwarten, ob die Kommission dies Aspekte bei ihrer Entscheidung berücksichtigen wird und die Rechtslage ab 2010 deshalb anders beurteilt, als die Rechtslage in den VZ 2008 und 2009.

VII. Resümee Während § 8c KStG in seiner in den VZ 2008 und 2009 geltenden Ursprungsversion erbarmungslos mit veräußerten Verlustkapitalgesellschaften umging, wurde der Würgegriff des Gesetzgebers durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (Sanierungsklausel)63 und das WaBeschG (Konzernklausel und Verschonungsregelung) beträchtlich gelockert. Verfügt die Gesellschaft über ausreichende stille Reserven, so sind die Verluste künftig nicht mehr gefährdet. Weniger solvente Gesellschaften dürften – wenn sie veräußert werden – häufig sanierungsbedürftig und sanierungsfähig sein und hatten deshalb regelmäßig begründete Hoffnung, in den Genuss der neuen Sanierungsbegünstigung kommen. Leider scheint diese wichtige Säule der Verlustabzugsregelung – im Falle einer negativen Entscheidung der EU-Kommission in der oben angegebenen Beihilfesache – nun wegzubrechen. Auch konzerninterne Umstrukturierungen werden noch nicht in allen Fallkonstellationen aus dem Anwendungsbereich des § 8c KStG ausgenommen. Gerade im Konzern wird es aber in vielen Fällen gelingen, mit Hilfe der Verschonungsregelung den Restriktionen des § 8c KStG zu entgehen. Die Ausgangsfrage lässt sich also nach den jüngsten gesetzgeberischen Maßnahmen eher mit „nein“ beantworten. Wenn die Kommission die Sanierungsklausel allerdings als Verstoß gegen Art. 107 AEUV wertet, so wird es für notleidende Gesellschaften auch in Zukunft keine Rettung für die erwirtschafteten steuerlichen Verluste geben.

___________ 62 Gesetz v. 22.12.2009, BGBl. 2009, 3950. 63 BR-Drucks. 567/09.

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Klaus Olbing

Die Berücksichtigung von Einkommen der Organgesellschaft bei dem Höchstbetrag für den Spendenabzug beim Organträger Von der Kritikfähigkeit und dem gesunden Menschenverstand des Anwalts

Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Die herrschende Meinung III. Kritische Überprüfung anhand des gesunden Menschenverstands

IV. Dogmatische Begründung des gesunden Menschenverstands 1. Körperschaft als Organträgerin 2. Natürliche Person als Organträger V. Zusammenfassung

I. Einleitung Als junger Anwalt habe ich von Herrn Dr. Michael Streck frühzeitig in bewundernswerter Weise vorgelebt bekommen, was einen guten Anwalt ausmacht. Das sind unter anderem: 1. Die Kritikfähigkeit nicht nur gegenüber dem Mandanten und dem Finanzamt, sondern auch gegenüber der „herrschenden Meinung“ und der „ständigen Rechtsprechung“. Die anwaltliche Tätigkeit und Kreativität fängt gerade dort an, wo man keine Fundstelle findet und/oder die herrschende Meinung eine andere Ansicht vertritt. 2. Der gesunde Menschenverstand, um das Schritt für Schritt durch Subsumtion entwickelte Ergebnis zu kontrollieren. Das formal-juristische Denken kann zu einer sachlogischen aber unsinnigen Lösung führen. Der Anwalt soll aber eine sinnvolle Lösung mit formal-juristisch zulässigen Mitteln erreichen. Anhand des Spendenabzugs im Rahmen der Organschaft soll dies verdeutlicht werden.

II. Die herrschende Meinung Es scheint der fast allgemeinen Ansicht zu entsprechen, dass im Rahmen der körperschaftsteuerlichen Organschaft gemäß den §§ 14 ff. KStG (und damit auch der gewerbesteuerlichen Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) der Spendenabzug nach § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Nr. 5 GewStG bei dem Organträger und der Organgesellschaft getrennt vorzunehmen ist. Bei der Ermittlung der entsprechenden Höchstbeträge (20% des Einkommens oder 4 ‰ der Summe der gesamten Umsätze und der im Kalender 121

Klaus Olbing

aufgewendeten Löhne und Gehälter) sollen die Werte der Organgesellschaft bei dem Organträger nicht berücksichtigt werden1. Nur vereinzelt wird diese Ansicht heute noch in Frage gestellt2. Das war nicht immer so. Die Finanzverwaltung hat schon seit jeher diesen Standpunkt vertreten (z.B. Abschn. 42 Abs. 5 KStR 1985). Die Literatur folgte dieser Ansicht3. Diese Sichtweise wurde erstmals von Gerlach 1986 in dem grundlegenden Aufsatz „Der Höchstbetrag für den Spendenabzug beim Organträger“4 mit gewichtigen Argumenten in Frage gestellt. Seiner Ansicht nach trage der Organträger kraft des Gewinnabführungsvertrags das Unternehmerrisiko und übe aufgrund der organschaftlichen Eingliederung auch die Unternehmerinitiative in Bezug auf das Unternehmen der Organgesellschaft aus. Der Organträger erfülle damit insoweit den Tatbestand der Einkunftserzielung. Das Organergebnis gehöre daher zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb bei dem Organträger. Beim einkommensteuerpflichtigen Organträger sei das Organergebnis in dessen Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne von § 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und beim körperschaftsteuerpflichtigen Organträger in dessen Einkommen im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 Ziffer 1 KStG enthalten. Folglich sei das Organergebnis bei der Berechnung des Spendenhöchstbetrags beim Organträger zu berücksichtigen. Das FG Düsseldorf hat sich in seiner Entscheidung vom 18.3.19915 erstmals mit dieser von Gerlach aufgeworfenen Problematik auseinandergesetzt. Es ging in diesem Fall um eine Familienstiftung, die Anteile an einer KGaA hielt, die wiederum als Organträger gegenüber mehreren Organgesellschaften fungierte. Die Familienstiftung errichtete eine weitere Stiftung und stellte das Stiftungskapital zur Verfügung. Die Familienstiftung machte für diese Erstausstattung den Spendenabzug nach § 9 Nr. 3a KStG in der damaligen Fas-

___________ 1 Zur Zurechnung des Einkommens BFH v. 23.1.2002 – XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9; zur Zurechnung des Umsatzes FG Düsseldorf v. 18.3.1991 – 6 K 117/86, EFG 1991, 750; allgemein H 46 Abs. 5 KStR; H 10b.3 EStR „Höchstbetrag in Organschaftsfällen“; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10b EStG Rz. 96; Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 14 KStG Rz. 238; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 14 Rz. 286, 303; von Groll, DStR 2004, 1193 (1194); Heger in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 9 Rz. 40; Heinicke in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 10b Rz. 60; Herlinghaus in Herzig, Organschaft, 2003, S. 133 (137); Hofmeister in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 9 KStG Rz. 107; Hutter, HFR 2002, 797; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 14 KStG Rz. 82, 85 ff., 93 f.; Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 9 KStG Rz. 326 ff.; Limberg in Frotscher/Maas, KStG, § 10b EStG Rz. 57; Müller/Stöcker, Die Organschaft, 7. Aufl. 2008, Rz. 533 und 610; Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rz. 406 und 442; Olgemöller in Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, § 9 Rz. 23; Schuhmann, Die Organschaft, 3. Aufl. 2001, 74; Stahl/Demuth in Korn, EStG, § 10b Rz. 40; Wischmann, EStB 2002, 309. 2 Olbing in Streck, Stand 1986, § 14 Rz. 163: „zweifelhaft“; Walter in Ernst & Young, KStG, § 14 Rz. 856: „Störgefühl“; Wendt, FR 2002, 787: „kaum überzeugend“. 3 Z.B. Krebs in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand 1986, § 9 KStG Rz. 74; Jost in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, Stand 1986, § 9 KStG Rz. 74. 4 Gerlach, DB 1986, 2357. 5 FG Düsseldorf v. 18.3.1991 – 6 K 117/86, EFG 1991, 750.

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Spendenhöchstbetrag in der Organschaft

sung geltend. Dabei begehrte sie, bei der Ermittlung des Höchstbetrags die Umsätze sowie Löhne und Gehälter des gesamten Organkreises zu berücksichtigen. Das FG Düsseldorf wies die Klage insoweit ab und ließ die Revision zu. Unter Hinweis auf Abschn. 42 Abs. 4 KStR in der damaligen Fassung vertrat es die Ansicht, dass nur die eigenen Umsätze des Organträgers zu berücksichtigen seien. Die Umsätze der Organgesellschaften seien wie das Einkommen getrennt zu ermitteln und dem Organträger lediglich zuzurechnen. Ansonsten bestehe die Gefahr, dass die Umsätze doppelt berücksichtigt würden. Der BFH hob diese Entscheidung aus anderen Gründen auf, ohne sich mit der Problematik des Höchstbetrags und der Berücksichtigung von Umsätzen der Organgesellschaften auseinandersetzen zu müssen6. Hingegen schloss sich das FG Münster7 der Auffassung von Gerlach an. In dem zu entscheidenden Fall war die Klägerin an mehreren Personengesellschaften beteiligt. Diese Personengesellschaften waren Organträgerinnen von Kapitalgesellschaften. Im Rahmen des § 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG wurde bei der Ermittlung des Höchstbetrags die Berücksichtigung des Einkommens der Organgesellschaften beantragt. Das FG gab der Klage statt und ließ die Revision zu. Es fehle eine ausdrückliche Regelung dazu, dass bei Organträgern das von den Organgesellschaften erlangte Einkommen nicht bei der Bemessung des Höchstbetrags zum Spendenabzug zu berücksichtigen sei. Die damit verbundene Gefahr einer doppelten Berücksichtigung des Einkommens der Organgesellschaft bei dem Spendenabzug auf der Ebene der Organgesellschaft und des Organträgers sei hinzunehmen. Der BFH hob diese Entscheidung auf und setzte sich erstmals mit der Ansicht von Gerlach auseinander8. Der Höchstbetrag nach § 10d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG knüpfe an den Begriff des „Gesamtbetrags der Einkünfte“ gemäß § 2 Abs. 3 EStG an. Hierzu zählten nur die Einkünfte, die ein Steuerpflichtiger im Rahmen der sieben Einkunftsarten selbst erziele. Die Organgesellschaften ermitteln jedoch ihr jeweiliges Einkommen selbständig. Die Zurechnung beim Organträger erfolge nicht im Rahmen der Gewinnermittlung, sondern als Zurechnung fremden Einkommens. Das Einkommen des Organträgers und das „zuzurechnende“ Einkommen der Organgesellschaften bildeten das vom Organträger zu versteuernde „Gesamteinkommen“. Ansonsten bestünde die Gefahr einer doppelten Berücksichtigung des Einkommens der Organgesellschaft. Rechtsprechung zur (Nicht-)Berücksichtigung des Einkommens bei einem Organträger in der Rechtsform einer Körperschaft im Rahmen des § 9 Nr. 2 Ziffer 1 KStG liegt bisher nicht vor. Dennoch geht die überwiegende Meinung davon aus, dass auch hier das Einkommen der Organgesellschaft nicht zu

___________ 6 BFH v. 5.2.1992 – I R 63/91, BStBl. II 1992, 748. 7 FG Münster v. 29.1.1997 – 4 K 1884/94 E, EFG 1997, 704. 8 BFH v. 23.1.2002 – XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9.

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berücksichtigen sei9. Bei § 9 KStG handele es sich um eine Einkommensermittlungsvorschrift. Die Zurechnung des Organeinkommens erfolge auf einer späteren Stufe als fremdes Einkommen. Wie diese Zurechnung rechtsdogmatisch genau zu verstehen ist, ist streitig10. Diese Rechtsauffassung ist seit dem Urteil des BFH von 200211 nicht mehr ernsthaft in Frage gestellt worden.

III. Kritische Überprüfung anhand des gesunden Menschenverstands Die oben beschriebene Ansicht scheint in sich schlüssig. Sie kann für den Organträger vorteilhaft sein. Hat z.B. der Organträger positives und die Organgesellschaft negatives Einkommen, reduziert sich der Höchstbetrag nach § 9 Nr. 2 Ziffer 1 KStG auf der Ebene des Organträgers nicht entsprechend um das zuzurechnende negative Einkommen der Organgesellschaft. Sie ist hingegen nachteilig, wenn die Organgesellschaft positives Einkommen hat. Jede einzelne Organgesellschaft kann entsprechend der eigenen Einkünfte nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG Spenden tätigen. Spendet sie zu viel, ist seit 2007 bei ihr nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 KStG der Zuwendungsvortrag gesondert zu ermitteln und festzustellen12. Dennoch bleibt ein Störgefühl. Warum soll aufgrund der Zurechnungsart das Einkommen der Organgesellschaft beim Organträger nicht berücksichtigt werden? Für die Differenzierung zwischen „eigenem“ und „fremdem“ Einkommen findet sich keine gesetzliche Grundlage. Ebenso fehlt den vom BFH in der Entscheidung aus 200213 bei der Zurechnung bei einer Personengesellschaft als Organträger gewählten Begriffen (z.B. „zu versteuerndes Gesamteinkommen“) die gesetzliche Grundlage. Hinzu kommt eine banale Herleitung. Erzielt eine natürliche – unbeschränkt steuerpflichtige – Person Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG, sind diese Einkünfte im Rahmen des § 10b EStG als Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen. Verlagert der Steuerpflichtige einzelne Teile seiner Tätigkeit auf eine Personengesellschaft, ändert sich nichts. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung werden dem Gesellschafter anteilig die entsprechenden Einkünfte sowie anteilig die von der Personengesellschaft geleisteten Spenden zugerechnet14. Ist der Steuerpflichtige an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, sind die Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen Bestandteil des Gesamtbetrags der Einkünfte und damit bei § 10b EStG zu berücksichtigen. Ob

___________ 9 Vgl. Nachweise bei Fn. 1. 10 Vgl. dazu nur R 29. Abs. 2 KStR; Wassermeyer, GmbHR 2003, 313 und Frotscher in Frotscher/Maas, § 14 KStG Rz. 7 ff. sowie 301 ff. 11 BFH v. 23.1.2002 – XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9. 12 Vgl. dazu Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 9 KStG Rz. 332. 13 BFH v. 5.2.1992 – I R 63/91, BStBl. II 1992, 748. 14 Vgl. dazu BFH v. 8.8.1990 – X R 149/88, BB 1991, 127 sowie Krämer in Dötsch/Jost/ Pung/Witt, § 9 KStG Rz. 333.

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Spendenhöchstbetrag in der Organschaft

und in welcher Höhe die Kapitalgesellschaft selbst Spenden erbracht hat, ist irrelevant. Eine anteilige Hinzurechnung der Spenden wie bei der Personengesellschaft findet nicht statt. Es besteht damit die „Gefahr“ einer doppelten Berücksichtigung des Einkommens der Kapitalgesellschaft beim Spendenabzug, nämlich auf der Ebene der Kapitalgesellschaft sowie auf der Ebene des Gesellschafters in Form der Gewinnausschüttung, die durch die Spende und die von der Kapitalgesellschaft zu entrichtenden Steuern reduziert wird. Der Gesetzgeber toleriert damit zumindest insoweit eine doppelte Berücksichtigung von Einkünften beim Spendenabzug. Und nun kommt der Schritt, den der gesunde Menschenverstand nicht mehr nachvollziehen kann: Besteht zwischen Steuerpflichtigem und Kapitalgesellschaft ein Organschaftsverhältnis, dann werden die Gewinne nicht mehr ausgeschüttet, sondern abgeführt. Soll in diesem Fall auf einmal Anderes gelten? An der doppelten Berücksichtigung kann es nicht liegen. Bliebe als Argument nur noch die Zurechnungsart des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger. Kann es aber sein, dass das durch die Begründung einer Organschaft auf einmal nicht mehr ausgeschüttete, sondern abgeführte Ergebnis der Tochtergesellschaft bei dem Gesellschafter nicht mehr im Rahmen des § 10b EStG zu berücksichtigen ist? Das Näherrücken der Kapitalgesellschaft durch den Gewinnabführungsvertrag soll wirklich zu einem Wegrücken des Beteilungsertrags in der Besteuerung des Organträgers führen? Die Frage stellen, heißt sie zu verneinen.

IV. Dogmatische Begründung des gesunden Menschenverstands 1. Körperschaft als Organträgerin Am leichtesten scheint die dogmatische Begründung, wenn der Organträger eine Körperschaft im Sinne des KStG ist. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbs. KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Ziffer 1 KStG ist Bezugsgröße für den Höchstbetrag das Einkommen. Eine Differenzierung zwischen fremdem und eigenem Einkommen ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Auch § 9 Abs. 2 KStG unterscheidet nicht zwischen eigenem und fremdem Einkommen. Ohne Berücksichtigung der Zurechnungstheorie der herrschenden Meinung wäre das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Noch deutlicher ist die Begrifflichkeit im GewStG. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gilt die Organgesellschaft als Betriebstätte des Organträgers. Nach § 9 Nr. 5 GewStG bemisst sich der Höchstbetrag nach dem um die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 9 GewStG erhöhten Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 7 GewStG. Eine Differenzierung nach eigenem und fremdem Gewinn findet sich auch hier nicht15.

___________ 15 Der BFH vertritt in diesem Zusammenhang eine eingeschränkte Einheits- oder Finaltheorie (st. Rechtsprechung seit BFH v. 6.10.1953 – I 29/53, BStBl. III 1953, 329; R 2.3 (1) „Allgemeines“ sowie R 7.1. (5) GewStR; dazu Obermeier in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 2 Rz. 675 und 681, m.w.N. Danach behalten der Organträger

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Sowohl für die Körperschaft als auch für die Gewerbesteuer vertreten der BFH und die herrschende Meinung die Ansicht, dass das Einkommen bzw. der Gewerbeertrag für den Organträger und die Organgesellschaft gesondert zu ermitteln sei. § 9 KStG und § 9 GewStG sind Einkommens-/Ertragsermittlungsvorschriften. Spenden sind handelsrechtlich sonstige betriebliche Aufwendungen im Sinne von § 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB16. Da es nach der zutreffenden Ansicht des BFH bei der Körperschaft keine außerbetriebliche Sphäre gibt17, sind zunächst alle Spenden Betriebsausgaben. § 9 Nr. 2 KStG begründet damit nicht die Abzugsfähigkeit der Spenden, sondern begrenzt deren Abzugsfähigkeit18. Vor diesem Hintergrund muss die Vorschrift unter Berücksichtigung von deren Sinn und Zweck ausgelegt werden, wobei im Zweifel die für den Steuerpflichtigen günstigere Auslegung zu wählen ist. Sinn und Zweck des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG ist die Förderung bürgerschaftlichen Engagements19. Durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements20 sollte insbesondere durch die Anhebung und Angleichung der Höchstbeträge die Spendenbereitschaft gestärkt werden. Die Höchstbeträge haben den Sinn, das Ausmaß der steuerlichen Abzugsfähigkeit auf ein aus Sicht des Gesetzgebers vernünftiges Maß zu beschränken. Die herrschende Meinung sieht die Rechtfertigung der getrennten Berechnung des Höchstbetrags unter anderem darin, dass ansonsten die Gefahr besteht, durch eine doppelte Berücksichtigung des Einkommens der Organgesellschaft die Höchstbetragsbegrenzung zu unterlaufen. Dass es bei einem normalen Tochter-Mutter-Verhältnis zu einer doppelten Berücksichtigung kommt, wurde bereits dargelegt. Durch die vollständige Nicht-Berücksichtigung erleidet der Organträger einen Nachteil gegenüber der Mutter-Körperschaft, die keinen Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen hat. Zur Verdeutlichung ein vereinfachtes Beispiel: Die A-GmbH ist alleinige Gesellschafterin der B-GmbH. Beide haben ein Einkommen von 100. Die Steuerbelastung der GmbHs beträgt 30%. (1) Wird nicht ausgeschüttet und besteht keine Organschaft, hat jede GmbH einen eigenen Höchstbetrag in Höhe von 20. (2) Nutzt die B-GmbH den Höchstbetrag in Höhe von 20 aus, kann sie nach Abzug der Steuern in Höhe von 24 insgesamt 56 an die A-GmbH ausschütten. Unter Berücksichtigung des § 8b Abs. 3 KStG würde sich das Einkommen der B-GmbH um 55,16 erhöhen. Ihr stünde zumindest teilweise das Einkommen der B-GmbH als eigenes Einkommen zu. Der Höchstbetrag der A-GmbH würde sich entsprechend erhöhen.

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und die Organgesellschaft ihre Selbstständigkeit. Jeder habe seinen Gewerbeertrag getrennt zu ermitteln. Auf der Ebene des Organträgers werde der Gewerbeertrag dann zusammengefasst. Vgl. nur Förschle in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 7. Aufl. 2010, § 275 HGB Rz. 171. BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, BFH/NV 1997, 190. So auch Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 9 KStG Rz. 91. Vgl. nur BT-Drucks. 16/5200, 12. BGBl. I 2007, 2332.

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Spendenhöchstbetrag in der Organschaft

(3) Besteht ein Organschaftsverhältnis und nutzt die B-GmbH den vollen Höchstbetrag, führt sie an die A-GmbH 80 ab. Es ergibt sich damit bei ihr ein Steuervorteil von 1,49 (80 – 55,16 = 24,84 × 20% Höchstbetrag × 30% Steuersatz = 1,49) gegenüber dem ausgeschütteten Gewinn. Da sie sich nach der h.M. überhaupt keinen Betrag der Tochter-GmbH zurechnen können lassen soll, entgeht ihr vollständig der Vorteil im Ausschüttungsfall in Höhe von 3,31 (= 55,16 × 20% Höchstbetrag × 30% Steuersatz). Nun stellt sich die Frage, was dem Sinn des Gesetzgebers eher entspricht: die komplette Versagung eines steuerlichen Vorteils, „nur“ weil man einen Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen hat, oder die Billigung eines geringen Vorteils? Der Gesetzgeber hätte die Möglichkeit, diesen Vorteil zu beseitigen, indem er z.B. anordnete, dass auch die Spenden der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen sind. Da es sich bei § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Nr. 5 GewStG um begrenzende Vorschriften handelt, gibt es aus meiner Sicht nur eine Antwort: der Vorteil ist zu gewähren. In diesem Zusammenhang muss schließlich berücksichtigt werden, dass der Höchstbetrag vorrangig darauf abstellt, anhand der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen eine Begrenzung vorzunehmen. Wie sich diese Leistungsfähigkeit ergibt, ist irrelevant, solange es sich beim Spender um steuerpflichtiges Einkommen handelt. Wie sich dieses steuerpflichtige Einkommen zusammensetzt, ist für den Höchstbetrag ohne Bedeutung: ob durch eigenes Einkommen, ob durch ausgeschüttete Gewinne oder durch abgeführte Gewinne. Aufgrund des Ergebnisabführungsvertrags wird die Leistungsfähigkeit des Organträgers erhöht, unabhängig davon, wie die Zurechnung erfolgt: ob als Gewerbeertrag, wie Gerlach annimmt21, oder auf der 2. (oder 3.) Stufe der Gewinnermittlung, ob innerhalb der Steuerbilanz oder außerhalb22. Der Organträger versteuert dieses Einkommen. Er muss deshalb auch die Möglichkeit haben, in entsprechender Höhe Spenden geltend zu machen. Ob und in welchem Ausmaß der Rechtsträger, von dem dieses Einkommen stammt, selbst bereits Spenden geltend gemacht hat, spielt keine Rolle. Im Ergebnis ist damit beim Organträger im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und § 9 Nr. 5 GewStG das Einkommen der Organgesellschaft bei der Bemessung des Höchstbetrags zu berücksichtigen. 2. Natürliche Person als Organträger Bei einer natürlichen Person als Organträger scheint es anders zu sein. Hier ist die Begrifflichkeit bereits eine andere. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1, 1. Halbs. KStG ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen. Dies deutet auf die Zurechnung auf der Ebene von § 2 Abs. 4 EStG hin. Nach § 10b Abs. 1 Nr. 1 EStG ist Bemessungsgrundlage für den Höchstbetrag jedoch der Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 3 EStG. So geht der BFH dann auch davon aus, dass das Einkommen der Organgesellschaft in

___________ 21 Gerlach, DB 1986, 2357. 22 Vgl. dazu Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz. 86, m.w.N.

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Klaus Olbing

das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) des Organträgers einfließt23. Hinzu tritt das Problem, dass § 10b EStG im Gegensatz zu § 9 KStG keine begrenzende, sondern eine begünstigende Norm ist. Spenden sind, von Ausnahmefällen abgesehen, keine Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten24. Ohne betriebliche bzw. berufliche Veranlassung können Spenden erst und nur aufgrund des § 10b EStG steuerlich zum Ansatz gebracht werden. Nun kommt es häufiger vor, dass die Terminologie der Steuergesetze nicht immer einwandfrei aufeinander abgestimmt ist. Dies gilt insbesondere im Organschaftsrecht25. Aber kann man sich gegen den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes wenden? Kolbe26 vertritt den Standpunkt, § 14 KStG bestimme lediglich die Rechengröße des zuzurechnenden Betrags. Wie die Zurechnung zu erfolgen habe, ergebe sich nicht aus dem Gesetz. So wird es im Rahmen des § 10d EStG auf der Ebene des Organträgers als unproblematisch angesehen, negatives Einkommen der Organgesellschaft zu berücksichtigen, obwohl dort von „negativen Einkünften, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“, gesprochen wird27. Zurechnungsfragen werden hier nicht problematisiert. Wirtschaftlich ist die Problematik die gleiche wie bei der Körperschaft als Organträger. Ohne Gewinnabführungsvertrag könnten die ausgeschütteten Gewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden und damit im Rahmen des § 10b EStG Berücksichtigung finden, und das, obwohl damit zumindest teilweise eine doppelte Berücksichtigung des Einkommens der ausschüttenden Gesellschaft beim Spendenabzug auf der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters verbunden ist. Auch § 10b EStG orientiert sich bei dem Höchstbetrag an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, soweit ihr steuerpflichtige Einnahmen zugrunde liegen. Wie sich diese Einnahmen zusammensetzen, muss auch hier irrelevant sein. Ob und in welchem Ausmaß auf einer vorangegangenen Stufe ein Spendenabzug vorgenommen wurde, ist ebenso ohne Bedeutung. Es ist damit aus meiner Sicht durchaus vertretbar, dass im Rahmen des § 10b EStG der abgeführte Gewinn bereits dem Gesamtbetrag der Einkünfte zugerechnet wird.

V. Zusammenfassung Die herrschende Meinung, wonach im Rahmen von § 10b EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sowie § 9 Nr. 5 GewStG das Einkommen der Organgesellschaft beim Organträger nicht zu berücksichtigen ist, mag logisch hergeleitet sein.

___________ 23 BFH v. 23.1.2002 – XI R 95/97, BStBl. II 2003, 9 (10). 24 Vgl. dazu BFH v. 25.11.1987 – I R 126/85, BStBl. 1988 II, 220; Brandt in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 10b Rz. 10 sowie Heinicke in Schmidt, § 4 Rz. 520 „Spende“. 25 Vgl. nur Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz. 86, m.w.N. 26 Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz. 86. 27 Vgl. nur Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 KStG Rz. 38.

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Spendenhöchstbetrag in der Organschaft

Sie kommt jedoch zu einem unsachgemäßen Ergebnis. Das wirtschaftlich sachgerechte Ergebnis, nämlich die Berücksichtigung des Einkommens, ist ebenfalls begründbar. Sie verdient den Vorzug. So bleibt es, diese Ansicht durchzusetzen. Dazu führen wir ein Musterverfahren, um die Rechtsfrage möglichst rasch dem BFH vorlegen zu können. In diesem Zusammenhang wird sich eine weitere Grundtugend anwaltlichen Handelns beweisen dürfen, die Herr Dr. Michael Streck uns mit Hingabe vorlebt: Die Freude an einem sachlichen Streit.

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Herbert Olgemöller

Tarifrechtliche Trouvaillen Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Der Tarifstreit im Steuerrecht III. Der Zolltarifstreit IV. Kleine Preziosenschau 1. Nachthemden

2. Tamagotchi 3. Kinder-Überraschung 4. Was ist Bier? 5. Vitamin C V. Schlussbemerkung

I. Einleitung Die Überschrift setzt gattungstypische Stilmittel – Alliteration und fremdsprachlichen Verschlüsselungsreiz – ein, um Aufmerksamkeit, vornehmlich die eines – nicht nur – berufsbedingten Viellesers auf ein abgabenrechtliches Randgebiet zu lenken (welches, um es vorwegzunehmen, für den Primäradressaten dieses Beitrags indessen keines ist1, aus den zum Schluss hin näher erläuterten Gründen natürlich keines sein kann). Das französische Wort trouvaille2 hat eine doppelte Bedeutung. Dem natürlichen Wortsinne nach bezeichnet es (abstrakt) den Fund bzw. (konkret) ein einzelnes Fundstück in der Konnotation als Glücksfund, Glückstreffer, Schnäppchen. Im übertragenen Sinne steht es für den glücklichen Einfall, den Geistesblitz3. Soweit als Lehnwort in der deutschen Sprache verwandt, soll der Ausdruck am treffendsten mit erfreulicher Zufallsfund4 übersetzt werden können. Das erste Mal überhaupt vernahm der Verfasser, damals noch Referendar, diesen frankophile Leidenschaft bezeugenden Ausdruck aus dem Munde von Herrn Streck und musste die Vokabel, nur phonetisch wahrgenommen, mühsam in deutsch-französischen Nachschlagewerken aus der Schulzeit recherchieren. Das war Anfang 1991, ist also gut zwanzig Jahre her. Der Generation von damals waren die Wohltaten auf Knopfdruck abrufbarer digitaler wissensbasierter S(uchs)ysteme – Google, Wikipedia, juris & Co – noch fern. Die etymologische Wurzel des dem erläuterten Nomen vorangestellten Eigenschaftsworts entstammt noch ferneren geografischen Ursprungs. „Das Wort Tarif stammt aus dem Arabischen, es bedeutet Bekanntmachung, Preisliste (zu arabisch ’arrafa, bekannt machen). Es wurde im Arabischen besonders bei Zolltarifen verwendet, auch die Stadt Tarifa hat daher ihren Namen, weil

___________ 1 S. Streck/Olgemöller, DB 2006, 974. 2 Verbform trouver = finden. 3 So das Rechercheergebnis in der Internet-Ausgabe von Larousse, Dictionnaire Francais-Allemand. 4 Nach Wiktionary, dem freien (Internet-)Wörterbuch.

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sie genau an der Meerenge von Gibraltar liegt und die die Meerenge kreuzenden Schiffsführer dort für das Passieren eine Gebühr entrichten mussten. Auf dem Weg über das italienische tariffa und das fränzösische tarif gelangte es als Lehnwort in die deutsche Sprache.“ – so die instruktiven Erläuterungen in Wikipedia zu diesem Stichwort. Auf dem Sektor des Öffentlichen Rechts markieren Tarife den Umfang der Belastung mit durch das Gemeinwesen auferlegten Abgaben5, insbesondere durch – gegenleistungslose – Steuern als Hauptfinanzierungsinstrument des Steuerstaats6. Der Tarif gibt die Höhe und Berechnung einer Steuer bzw. allgemeiner gefasst: einer Abgabe vor. Damit ist der Bogen, jedenfalls ein erster Teil des Bogens geschlagen. Die Überschrift bezweckt, den Blick auf einen Winkel des Abgabenrechts – das Zoll(tarif)recht – zu fokussieren, der für die meisten Steuerrechtler ein Buch mit sieben Siegeln7 ist.

II. Der Tarifstreit im Steuerrecht Das nationale Steuerrecht bestimmt das Maß staatlich oktroyierter Teilhabe ganz überwiegend durch Festlegung von Prozentsätzen auf eine gesondert definierte Bemessungsgrundlage. Ein solcher Tarif wird in Differenzierung zum Steuerbetragstarif8 als Steuersatztarif bezeichnet9. Diese subtilen Abgrenzungen hindern Gesetzgebung10 und Praxis nicht, die Begriffe Steuersatz und Tarif in der Diskussion über steuerliche Sachverhalte als gegeneinander substituierbare Synonyme zu verwenden. Ungeachtet der Terminologie nehmen Fragestellungen den Steuersatz = Tarif betreffend im Tagesgeschäft des steuerlichen Beraters einen überschaubaren Raum ein. Sie sind, wenn überhaupt, zumeist nur von mittelbarer Bedeutung. Wird auf dem Gebiet des Steuerrechts um den Tarif gestritten, geht es im Allgemeinen nicht um die Rechtmäßigkeit des Steuersatzes = Tarifs als solchen, sondern um seine Anwendungsvoraussetzungen in personeller, sachlicher oder zeitlicher Hinsicht. Der Tarif als solcher ist nur in Ausnahmefällen Gegenstand der Gestaltungsberatung und noch seltener Gegenstand steueranwaltlicher Abwehrberatung. Ein solcher Ausnahmefall kann vorliegen, wenn einem Steuertarif prohibitive Wirkung bzw. konfiskatorischer Charakter zukommt11. Dies ist bei den Tarifen der großen Bundessteuern, sieht man von der fruchtlosen Diskussion um

___________ 5 Zur Systematisierung des Systems der Öffentlichen Lasten allg. sowie speziell zum Abgabenbegriff eingehend und lehrreich Stober in Wolff/Bachof/Stober/Kluth, VerwR I, 2007, § 42. 6 Zum Steuerstaatsprinzip s. BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 413/88 und 1300/93, BVerfGE 93, 319 (342) – Wasserpfennig. 7 Pars pro toto Zimmermann in Wabnitz/Janovsky, Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 3. Aufl. 2007, Einl. 20. Kapitel. Zoll, Tz. 1 (S. 1210). 8 Z.B. bei der Kfz-Steuer (Mengentarif). 9 Wikipedia, Stichwort: Steuertarif. 10 Beispiele: Splittingtarif (§ 32a Abs. 5 EStG), Tarifbegünstigung gewerblicher Einkünfte (§ 32c EStG). 11 Vgl. Mußgnug, JZ 1991, 993; BVerfG v. 1.4.1971 – 1 Bvl 22/67, BVerfGE 31, 8 (29).

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Tarifrechtliche Trouvaillen

den sog. Halbteilungsgrundsatz12 ab, bislang nicht ernsthaft geltend gemacht worden13. Als Ausnahmebeispiel sticht der sog. Betriebstättensteuersatz des alten Körperschaftsteuerrechts noch unter der Ägide des Anrechnungsverfahrens hervor. Dem Betriebstättensteuersatz für ausländische Betriebstätten wurde breite Publizität zuteil und führte, da europarechtswidrig-diskriminierend, zu der bemerkenswerten Rechtsfolge normerhaltender teleologischer Reduktion14. Als aktueller Bezug dürfte Herrn Streck das von ihm durchgefochtene Verfahren zu § 8a GewStG 200315 in den Sinn kommen. Dass Tariffragen im Steueralltag eine im Übrigen eher bescheidene Rolle spielen, liegt zudem daran, dass im allgemeinen Steuerrecht die Steuersätze einigermaßen konstant und – anders als die Sachverhaltsverwirklichung – im Normalfall nicht beeinflussbar sind, mithin es sich beim Steuersatz in weiten Teilen eben um eine hinzunehmende Grundgegebenheit handelt. Gestaltungsmöglichkeiten indessen tun sich auf, wo ein Tarifgefälle besteht oder wenn Tarife sich ändern. Tariffragen spielen folglich auch im allgemeinen Steuerrecht eine Rolle dort, wo das Steuergesetz mit unterschiedlichen Steuersätzen = Tarifen arbeitet. Zur Illustration eines Tarifgefälles reicht es an dieser Stelle aus, die zwei wohl prominentesten Beispiele anzuführen: – Das Umsatzsteuergesetz ist geprägt von der Dichotomie zwischen Regelsteuersatz16 und begünstigtem17 Steuersatz. Je weiter die Schere auseinandergeht, umso attraktiver macht dies den Streit in den Grenzbereichen. Auch sorgt die Rechtsprechung dafür, dass es zu Verschiebungen nach oben kommt, sei es, weil in bestimmten Wirtschaftsbereichen die Grenzen präziser gesteckt18, sei es, weil Grauzonen fiskalisch mehr und mehr durchdrungen werden19. – Das Ertragsteuerrecht kennt die Differenzierung zwischen dem progressiven Einkommensteuersatz und dem begünstigten Steuersatz des § 34 EStG, wenngleich der Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Begünstigung zwischenzeitlich stark eingedampft hat20. Als der Verfasser vor zwanzig Jahren seine anwaltliche Laufbahn begann, war der Streit um die Begünsti-

___________ 12 BFH v. 11.8.1999 – XI R 77/97, BStBl. II 1999, 771; BVerfG v. 18.1.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97. 13 Anders, wenn auch bislang im Ergebnis ebenso erfolglos, bei den kleinen Gemeindesteuern, z.B. Zweitwohnungssteuer (VGH BW v. 28.12.1992 – 2 S 1557/90, juris); Spielautomatensteuer (OVG NRW v. 22.2.1989 – 16 B 3000/88, NVwZ 1989, 588); Kampfhundesteuer (OVG RhPf v.19.9.2000 – 6 A 10789/00, NVwZ 2001, 228 mit Kritik bei Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 3, S. 50). 14 BFH v. 9.8.2006 – I R 31/01, BStBl. II. 2007, 838. 15 BFH v. 7.4.2010 – I R 42/09, BFH/NV 2010, 1656. 16 Gegenwärtig 19 % – mit steigender Tendenz. 17 Seit 1.7.1983 bei 7 % verharrend. 18 S. die unendliche Geschichte der Restaurationsumsätze, aktuell den Vorlagebeschluss BFH v. 27.10.2009 – V R 3/07, BStBl. II 2010, 372, mit Anm. Grune, AkStR 2010, 87. 19 Z.B. Regel- statt begünstigter Steuersatz bei Leistungsbündeln (Mailingaktionen), vgl. BFH v. 15.10.2009 – XI R 52/06, BFH/NV 2010, 170. 20 Zur Rechtsentwicklung Drenseck in Schmidt, 29. Aufl. 2010, § 34 EStG Rz. 2.

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gung der §§ 16, 34 EStG ein steuerlicher Dauerbrenner und somit bestens dazu geeignet, als junger Anwalt daran den im Büro Streck & Rainer gepflegten anwaltlichen Stil zu erlernen und einzuüben. Tarifänderungen auf dem Gebiet des Steuerrechts weisen hingegen ein wiederkehrendes, allerdings zeitlich begrenztes Gestaltungs- und damit einhergehendes Streitpotenzial auf. Ertragsteuerlich ist in diesem Zusammenhang das Vorziehen oder Hinausschieben von Einnahmen bei der Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu erwähnen, durch das das steuerliche Prinzip der Abschnittsbesteuerung auch zur Mitnahme von Tarifeffekten eingesetzt werden kann. Umsatzsteuerlich korrespondiert dem der Kanon der Gestaltungsmöglichkeiten, allen voran das Instrument der Teillieferung, bei den in letzter Zeit in immer kürzeren Takten erfolgenden Anhebungen des Umsatzsteuerregelsatzes21.

III. Der Zolltarifstreit Die Grundaussage, dass weniger der Tarif im engeren Sinne als dessen Anwendungsvoraussetzungen sich als problem- und konfliktbeladen erweisen, kann – cum grano salis22 – für den Zolltarifstreit übernommen werden: Auch Zolltarifstreitigkeiten haben ihre Ursache durchweg in der Einordnung in das zugrunde liegende Zolltarifschema, nicht im Zollsatz als solchem. Für die Zollsätze des Zollrechts ist nicht die Zweiteilung des allgemeinen Steuerrechts, sondern eine Dreiteilung typisch. Sozusagen in der Mitte stehen die Regelzollsätze, eingerahmt von Sonderzollsätzen in Form von Abweichungen davon nach unten23, aber auch nach oben24. Am Tarif zeigt sich der besondere Charakter des Zolls als eines primär handelspolitischen Zielsetzungen und folglich erst in zweiter Linie der Einkünfteerzielung verpflichteten Abgabenrechts25. Zollsätze sind der Spielball handelspolitischer Intervention26. Die hohe Anzahl zolltariflicher Entscheidungen spiegelt die Komplexität der Rechtsmaterie wider. Im Zollrecht herrscht Zugzwang. Im modernen Allzollsystem erfasst der Zolltarif nach seinem Anspruch jede denkbare gegenwärtige und zukünftige Ware27. Die Komplexität der Einreihung rührt vielfach daher, dass Tarifentscheidungen einerseits Mixtur aus Sachverhaltsermittlung, profunder Stoffkunde und Kenntnis der Handelsgepflogenheiten, andererseits Produkt eines in der Diversität der Auslegung durch den EuGH geformten und zusammengehaltenen Rechts sind28.

___________ 21 Winter/Höing, DB 2006, 968, m.w.N. 22 Die Einschränkung ist bedingt durch die überlagernde handelspolitische Zweckrichtung des Zollrechts, die prohibitive Zollsätze nicht per se als kontraproduktiv, sondern grundsätzlich durchaus als sinnvolle und effektive Maßnahme zur Zielerreichung erscheinen lässt. 23 Präferenzzollsätze, in der Wirkung vergleichbar auch Zollaussetzungen und Zollkontingente. 24 Antidumpingzölle, Strafzölle. 25 Friedrich, StuW 1987, 133. 26 Exemplarisch Lux, DStJG 11 (1988), 153 (157 ff.). 27 Dänzer-Vanotti, DStJG 11 (1988), 75. 28 Glasshoff, StBerKongrRep 1994, 371 (382).

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Tarifrechtliche Trouvaillen

Der Streitnotwendigkeit in Zolltariffragen liegt das übliche Motivbündel zugrunde. Es wird gestritten, weil die Zollverwaltung festgestellte Falschtarifierungen regelmäßig mit der Einleitung von Straf- oder Bußgeldverfahren verknüpft. Der Zolltarifstreit ist dann mittelbare Strafverteidigung. Oder es wird – natürlich – gestritten, um Abgabennachforderungen abzuwehren, aber auch um Klärung und damit Abgabensicherheit für die Zukunft zu erlangen. Die Einreihung neuer oder komplexer Waren durch die Zollverwaltung hat nichts Zwingendes an sich. Im Zoll(tarif)recht geht es oftmals um viel Geld, in den typischen Nachforderungsfällen nicht selten um die wirtschaftliche Existenz29. Hinter individuellen Streitanlässen stehen bisweilen kollektiv divergierende Interessen. Sie können Teil eines Handelskriegs sein, wenn miteinander konkurrierende Wirtschaftszonen in Konflikt geraten. So ist die Banane zum Sinnbild für ein Zoll-Politikum geworden30. Jede zolltarifliche Entscheidung, die etwas auf sich hält, beginnt im Vorspann mit dem gebetsmühlenhaften Bekenntnis zu den vom EuGH aufgestellten Auslegungs-Eckpunkten. Danach ist im Interesse der Rechtssicherheit, der leichten Nachprüfbarkeit und der einheitlichen Anwendung das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren grundsätzlich in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Kapiteln und Abschnitten und den allgemeinen Tarifvorschriften des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT) festgelegt sind. Bei der Anwendung des GZT sind ferner Erläuterungen zur Nomenklatur sowie die Sammlung von Einreihungsentscheidungen oder -avisen übergeordneter Gremien wertvolle, wenn auch nicht verbindliche Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen31.

IV. Kleine Preziosenschau Tarifierungsentscheidungen des EuGH, des BFH und der Finanzgerichte sind Legion. Zugegeben: Viele Tarifentscheide richten sich an eine sehr spezielle Community und sind von eingeschränktem Unterhaltungswert. Wen interessiert schon – um einige Beispiele herauszugreifen – die zolltarifliche Einreihung von Graustufenmonitoren32, Schaumstoffmatten33, Separatorenfleisch34, genießbaren getrockneten Schweineohren35 oder Vitaminmischungen36?

___________ 29 Vgl. die Pressemitteilung des BFH zu der nachfolgend unter IV. 4. besprochenen Entscheidung BFH v. 28.3.2006 – VII R 50/04, BFH/NV 2006, 173. 30 Generalanwalt Maduro spricht in seinem Schlussantrag in der Rs. v. 9.9.2008 C-120/06 P, Slg. 2008 I, 6513 – Fiamm von „Bananenkrieg“; eingehend Verlage, EuZW 2009, 9; aktuell BFH v. 26.7.2010 – VII R 8/08, ZfZ 2010, 163. 31 Statt vieler EuGH v. 7.10.2004 – C-379/02, ZfZ 2004, 409. 32 BFH v. 23.9.2009 – VII R 42/07, ZfZ 2010, 51. 33 BFH v. 31.5.2005 – VII R 49/04, BFH/NV 2005, 2067. 34 EuGH v. 29.10.2009 – C-140/08, ZfZ 2010, 76. 35 BMF v. 16.10.2006 – IV A 5 - S 7221 - 1/06, BStBl. I 2006, 620. 36 FG München v. 18.11.2004 – 14 K 519/04, ZfZ 2005, 310.

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Daneben finden sich allerdings Judikate von einzigartiger Strahlkraft, die wegen ihres innewohnenden juristischen Scharfsinns, ihrer unerhörten Ästhetik in der Entscheidungsfindung – auch unter literarischen Gesichtspunkten – oder wegen ihres Sujets, das weit über das behandelte juristische Thema Grundfragen menschlicher Existenz beleuchtet, hier zu Ehren des Jubilars näher vorgestellt werden. 1. Nachthemden Ich beginne mit einer Zolltarifentscheidung, die – wenn auch bereits im zurückliegenden Jahrtausend – für die Zollmaterie durchaus ungewöhnlich, durch die Medien ging. Wer bis dahin noch nicht wusste, was eigentlich ein Nachthemd ist, kann jetzt und für alle Zeiten auf höchstrichterliche Unterstützung rekurrieren. Auf Vorlage des BFH stellte der EuGH37 fest, dass der GZT keine Definition für Nachthemden für Frauen und Mädchen und auch keine Definition der Schlafanzüge enthält. Der EuGH hatte aber bereits zuvor im sog. Neckermann-Urteil38 entschieden, dass auf die objektiven Merkmale eines Schlafanzugs abzustellen sei, die ihn von anderen Zusammenstellungen unterschieden und die in dessen Zweckbestimmung zu suchen seien, nämlich im Bett als Nachtkleidung getragen zu werden. Schlafanzüge seien somit nicht nur solche Zusammenstellungen von zwei Kleidungsstücken aus Gewirken oder Gestricken, die nach ihrem äußeren Erscheinungsbild ausschließlich zum Tragen im Bett bestimmt seien, sondern auch solche, die im Wesentlichen hierfür verwendet würden. Diese Erwägungen ließen sich auf Nachthemden übertragen, die auch dann Nachthemden blieben, wenn sie auch zu anderen Zwecken verwendet werden könnten. Nach weiteren tiefschürfenden Erwägungen, die hier aus Platzgründen nicht wiedergegeben werden können, kam der EuGH schließlich zu dem Ergebnis, es sei Sache des nationalen Gerichts, im Rahmen des bei ihm anhängigen Rechtsstreits zu prüfen, ob die zur Diskussion stehenden Kleidungsstücke mit Rücksicht auf ihren Schnitt, ihre Zusammensetzung, ihre Aufmachung und die Entwicklung der Mode im betreffenden Mitgliedstaat die angesprochenen objektiven Merkmale aufwiesen oder ob sie unterschiedslos im Bett oder an bestimmten anderen Orten getragen werden könnten. Diese ehrenvollen Umsetzungsfeststellungen nahm nachfolgend der BFH39 zugunsten der Klägerin vor. Nach einem langen Marsch durch die Instanzen war es damit der Klägerin und ihren Beratern gelungen, nachträgliche Zollnachforderungen abzuwenden. Man merkt, woher im Zollrecht der Wind weht – aus Luxemburg.

___________ 37 EuGH v. 20.11.1997 – C-338/95, Slg. 1997 I, 6495. 38 EuGH v. 9.8.1994 – C-395/93, Slg. 1994 I, 4027 – Neckermann. 39 BFH v. 31.3.1998 – VII R 11/95, BFH/NV 1998, 1143.

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2. Tamagotchi Vorab die Erklärung für die Semester, an denen die Modewelle asiatischer InSpiele40, – weil a) zu alt oder b) zu jung – spurlos vorbeigegangen ist: „Tamagotchi, … Wortschöpfung aus tamago (dt. „Ei“) und wotchi (von engl. watch, dt. „Uhr“) ist ein aus Japan stammendes Elektronikspielzeug, das in der zweiten Hälfte der 1990er Jahre weltweit populär war und in 2004 wieder neu aufgelegt wurde. Das Tamagotchi stellt ein virtuelles Küken dar, um das man sich vom Zeitpunkt des Schlüpfens an wie um ein echtes Haustier kümmern muss. Es hat Bedürfnisse wie Schlafen, Essen, Trinken, Zuneigung und entwickelt auch eine eigene Persönlichkeit. Zu unterschiedlichen Zeitpunkten meldet sich das Tamagotchi und verlangt nach der Zuwendung des Herrchens. Sollte man es vernachlässigen, stirbt es, kann jedoch durch Drücken eines Reset-Schalters wiederbelebt werden, und das Spiel geht von vorne los. Dies ist in allen Versionen möglich, auch wenn es Gerüchte gab, dass die japanische Version des Tamagotchi nur einen einzigen Lebenszyklus zulassen würde.“ – so belehrt uns Wikipedia41. Die Klägerin hatte – anfangs unbeanstandet – die Einfuhren als Gesellschaftsspiele der Unterposition 9504 90 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) – Drittlandszollsatz 3,9%, Präferenzzollsatz 1,9% – zur Überführung in den freien Verkehr angemeldet, während das Hauptzollamt (HZA) nach Begutachtung durch die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) die Warenlieferungen als anderes Spielzeug der Unterposition 9503 90 32 KN – Drittlandszollsatz 6% – zuwies. Nach erfolgloser Klage wollte die Revision die grundsätzliche Frage geklärt wissen, ob nur solche Spiele das Prädikat Gesellschaftsspiele verdienen, die von vornherein auf ein paralleles Spiel von mehreren Personen angelegt sind oder auch solche, bei denen die Spieler ihre Fähigkeiten individuell messen und ihre Ergebnisse später mit denen anderer Spieler vergleichen. Der BFH spielte den – nicht nur bei Kindern unbeliebten, auch von so manchem erwachsenen Berater in Revisionsverfahren leidvoll erlebten – Spielverderber. Er verschloss sich den ohne Zweifel eines obersten Gerichtshofs würdigen und wünschenswerten Ausführungen zur Essenz von Gesellschaftsspielen ebenso wie grundsätzlichen Überlegungen zum kulturhistorischen Beitrag des Spielens zur Entwicklung der menschlichen Rasse mit dem banalen Hinweis auf die Bindungswirkung der von der Vorinstanz getroffenen Tatsachenfeststellungen, § 118 Abs. 2 FGO. 3. Kinder-Überraschung Die Tamagotchi-Entscheidung ist indessen nur als Ouvertüre zu einem Highlight ganz anderen Kalibers platziert: Angesprochen ist die Entscheidung des

___________ 40 Als alternatives Parallelbeispiel ist vielen leidgeplagten Müttern, Vätern, Tanten und Onkeln auch noch die etwa um dieselbe Zeit aufkommende Pokemon-Monsterkarten-Manie im Gedächtnis. 41 Daneben gibt es eine Zweitbedeutung für Tamagotchi im Sinne von Zusatzgerät/ Zufallsgenerator, um die das ArbG Frankfurt v. 1.7.2002 – 15 Ca 2158/02, RDV 2003, 190, den eifrigen Rechercheur bereichert.

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BFH zu den Überraschungseier-Figuren42. Wer kennt sie nicht, die lustigalliterierenden Happy Hippos, Fancy Fuxies oder die Top Ten Teddies im Traumurlaub? Die Fragestellung kommt simpel daher: Handelt es sich bei den possierlichen Tierchen um Spielzeug – so das HZA – oder um Ziergegenstände – so die Klägerin des Ausgangsverfahrens? Die Entscheidung, so trivial und unspektakulär sie auf den ersten Blick scheint, hat einen lebhaften Nachhall in der Fachliteratur hervorgerufen, alldieweil hier Grenzen menschlicher Erkenntnisfähigkeit berührt werden, sodass die Verengung auf einen nüchtern-juristischen Blickwinkel von Juristen, die mit Herz und Verstand mitten im Leben stehen, nicht unkommentiert bleiben konnte. Für das FG43 war die Sache klar: „Der Senat kann auch der Klägerin nicht darin folgen, dass die in Schokolade verpackten Figuren nur in einer ganz untergeordneten Zahl von Kindern erworben würden. Die Werbung für das entsprechende Produkt (in erster Linie die sog. Kinderschokolade in Form eines Eies mit einem Inhalt, der nach der Werbung zum Spielen dienen soll „das sind ja gleich drei Dinge auf einmal“) ist gerichtsbekannt und zielt eindeutig auf Kinder als Kaufgruppe ab. Auch wird das Endprodukt eindeutig als Kinder-Überraschungsei bezeichnet. Die Werbung war auch in der mündlichen Verhandlung nicht streitig. In dem bekannten Fernsehspot wird eine Mutter von ihrem Kind unter anderem aufgefordert, Schokolade und etwas zum Spielen mitzubringen.“

Der BFH als Revisionsinstanz pflichtete dem FG bei. Dem Einwand, dass mehr erwachsene Sammler als Kinder die Kinder-Überraschung kaufen würden, wiesen auch die BFH-Richter wie zuvor schon die Richter des FG nicht zuletzt mit dem Hinweis auf die unstreitige Zuweisung44 von Zinnsoldaten zur Tarifposition 9503 KN45 zurück. Ein neben dem Spielzweck vorliegender dekorativer Charakter schließe die Einreihung als Spielzeug nicht aus. Zugleich sprach sich der BFH mit der üblichen salvatorischen Formel strikt dagegen aus, auch den EuGH-Richtern Gelegenheit zu geben, ihre eigenen Spielerfahrungen und damit die Erfahrung eines Europas in der Einheit der Vielfalt46 in den Erkenntnisprozess einzubringen. Wer die Schlumpfecke im Büro von Herrn Streck kennt, weiß, dass die Schlussfolgerung des BFH in der Tat alles andere als zwingend ist. Kein Sozius, keine Sekretärin, kein Student hat Herrn Streck jemals während der Bürozeiten mit seinen Schlümpfen aktiv spielen gesehen47. Die Schlumpfecke ist ein Manifest der Sammelleidenschaft und das heimlich prägende Dekorationselement des Raums. Damit dürfte anhand dieser Referenzmaterie der Analogie-Schluss aus der parallelen frühkindlichen Erlebniswelt mit Zinnsoldaten spielender BFH- bzw. FG-Richter zumindest schwer erschüttert sein.

___________ 42 BFH v. 18.12.2001 – VII R 78/00, ZfZ 2002, 203. 43 (Damals noch) FG Brandenburg v. 9.8.2000 – 4 K 2416/99, ZfZ 2001, 98. 44 Durch die Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) 9503/1 Rz. 09.0. bzw. Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (ErlKN) 9503/3 Rz. 07.0 bis 10.0. 45 Unter Pos. 9503 KN fallen: Anderes Spielzeug; maßstabsgetreu verkleinerte Modelle und ähnliche Modelle zur Unterhaltung, auch mit Antrieb, Puzzles aller Art. 46 So das bekannte Europamotto. 47 Wohl war der halbjährlich wiederkehrende, liebevoll von unserer geschätzten Frau F. zelebrierte Schlumpf-Wasch- und Badetag stets ein vom ganzen Büro freudig begleitetes Ereignis.

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Dem Liebhaber der Trias aus Spannung, Spaß und Schokolade, den dieses argumentum ex ventro zur Widerlegung der Ausgangsthese nicht überzeugt, seien wärmstens die tractatus logo-philosophici von Hülsmeier48 und Buerstedde/Gelse49 ans Herz gelegt, denn hier wird er neue Einsichten zur modernen Linguistik, zur Erkenntnistheorie wie auch zur Sprache als Konstruktion von Wirklichkeit mitnehmen. Für Herrn Streck, dem Herausgeber der „Goldwaage“, sind diese Verknüpfungen nicht neu: ein gerahmter Ausspruch des Inhalts, dass jeder Mensch sich seine eigene Wirklichkeit konstruiere, zierte bereits vor langer Zeit sein Büro. Eingedenk des inflationär zitierten Bismarck‘schen Bonmots, dass derjenige, der Gesetze und Würste liebt, bei deren Herstellung lieber nicht zuschauen sollte50, bleibt es letztlich Sache individueller Leidenschaft, zu entscheiden, bis zu welcher Tiefe der hinter die Kulissen schauende Rechtsanwender in das Wesen und die Bedingtheiten juristischer Entscheidungsprozesse eindringen möchte. Es sage aber niemand mehr, Juristen argumentierten immer streng hermeneutisch. Man muss schon lange suchen, um außerhalb des Abgabenrechts vergleichbar subtile, aus so schillernden Sachverhalten gezogene scharfsinnige Argumente fruchtbar in den juristischen Dialog einbringen zu können. Oder sollte es sich bei den Kritikern des BFH in dieser Sache letztlich nur um schlechte Verlierer handeln, die sich nicht in von anderen festgelegte Spielregeln fügen können? 4. Was ist Bier? In einer anderen richtungsweisenden Entscheidung51 geht es um das Lieblingsgetränk der Deutschen52. Der BFH urteilt zu einer Frage von wahrhaft grundlegender Bedeutung, deren Stellenwert gar nicht hoch genug veranschlagt werden kann im Mutterland des zäh, aber gegen europäische Übermacht letztlich erfolglos verteidigten Reinheitsgebots53. Im Leitsatz stellt der BFH fest: „Ein im Brauverfahren hergestelltes Erzeugnis, das sich nach einer Ultrafiltration als klare, farblos, nach Ethylalkohol riechende, schwach bitter schmeckende Flüssigkeit darstellt und das unter der Bezeichnung „malt beer base“ als Zwischenprodukt zur Herstellung eines alkoholhaltigen Mischgetränkes vertrieben wird, kann zolltariflich nicht als Bier der Pos. 2203 KN angesehen werden.“54

Der Nichtkölner meint zu wissen, dass Kölsch kein Bier ist. Der Kölner indessen weiß, dass sich (s)ein Lieblingsgetränk nicht auf eine Definition seiner Bestandteile oder eines Herstellungsprozesses reduzieren lässt, vielmehr eine

___________ 48 49 50 51 52

Hülsmeier, ZfZ 2002, 326. Buerstedde/Gelse, ZfZ 2003, 298. Vgl. Fischer, FR 2007, 857. BFH v. 28.3.2006 – VII R 50/04, BFH/NV 2006, 1732. Wenngleich Deutschland, aktueller Statistik der Brauwirtschaft zufolge – Quelle: Wikipedia –, im Bierkonsum nur noch den undankbaren zweiten Platz nach Tschechien einnimmt. 53 EuGH v. 12.3.1987 – C-178/84, Slg. 1987, 1227. 54 BFH v. 28.3.2006 – VII R 50/04, BFH/NV 2006, 1732.

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auch (meta)physische und -psychische Dimension aufweist. Es handelt sich – wie die geliebte Stadt – natürlich um mehr, nämlich um „e Jeföhl“55. Dementsprechend konnte der BFH, von dem schon des Standorts wegen vermutet werden muss, dass sich auch in seinen Reihen etliche leidenschaftliche, nicht notwendig bajuwarische Biertrinker befinden, gar wohl nicht anders, als dem HZA beizuspringen und den dreisten Infiltrationsversuch zurückzuweisen, dadurch wenigstens im Kleinen erlittenes großes Unrecht rächend. Der Vorinstanz – bezeichnenderweise das FG Düsseldorf56 – fehlte dagegen für diese weiterweisenden Zusammenhänge offensichtlich jedes Verständnis. Die vorgestellte Entscheidung ist aus einem weiteren Grund lehrreich, da symptomatisch für Verfahrensabläufe im Abgabenrecht: Zunächst korrigierte das FG Düsseldorf das beklagte HZA und wurde seinerseits korrigiert. Das gegen die BFH-Entscheidung angerufene BVerfG57 versperrte sich dem Ansinnen, als Superrevisionsinstanz missbraucht zu werden. Nach Ergehen eines neuen Urteils des EuGH belohnt das FG Düsseldorf58 die Hartnäckigkeit der Klägerin und legt die Rechtssache, diesmal unter Umgehung des BFH direkt dem EuGH vor, der mehr als einmal bewiesen hat, dass seine Sichtweise nicht die der nationalen Autoritäten sein muss. Brauers zweite Chance mit freundlicher Unterstützung trotziger Altbier-trinkender Instanzrichter … 5. Vitamin C Die Bedeutung von Vitaminen kennt jedes Kind. Dem Volksmund59 gar erscheint das Vitamin B ungleich wichtiger als das Vitamin C. Einerlei, welcher Buchstabe aus welchem Grunde dem Leser in diesem Kontext zuerst in den Sinn kommt, es dürfte sich jedenfalls um eine mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit absolut zollfreie Assoziation handeln. Der Vorspann – freimütig eingestanden – dient allein dem Zweck, auf die Entscheidung des Zollsenats des BFH vom 10.6.200860 einzustimmen. Streitig war die zolltarifliche Einreihung einer chemischen Verbindung mit dem Namen L-Ascorbinsäure-2-glucosid (AA-2G). In ihrem Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) beschrieb die Klägerin die Ware als ein stabilisiertes Vitamin C und begehrte die Einreihung in die Unterpos. 2.936 27 00 KN. Die Bundesfinanzdirektion (BFD) war dagegen der Ansicht, dass es sich um ein synthetisch hergestelltes Zuckeracetal von Ascorbinsäure (Vitamin C) handele, bei dem die Ascorbinsäure durch Maskie-

___________ 55 So – für Nichtkölner und Düsseldorfer – die Titelzeile einer Kulthymne der Kölner Mundartgruppe Höhner. 56 Im Kölner Standort arbeitend, vermag der Verfasser schon aus sozialer Rücksichtnahme konditionierte Seitenhiebe auf den Lokalrivalen nicht zu unterdrücken. 57 BVerfG v. 11.1.2008 – 2 BvR 1812/06, HFR 2008, 629. 58 FG Düsseldorf v. 7.4.2010 – 4 K 2615/09 VBr, ZfZ Beilage 2010, Nr. 3, 46 (Aktenzeichen des EuGH: C 196/10). 59 Nach Röhrich, Das Große Lexikon der sprichwörtlichen Redensarten, 1992, Stichwort: Vitamine bedeutet „Vitamin B haben“: gute Beziehungen zu einflussreichen Leuten besitzen. 60 VII R 22/07, ZfZ 2008, 268.

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Tarifrechtliche Trouvaillen

rung der Hydroxylgruppen mit Glucose gegen Oxidation geschützt sei, und reihte die Ware in die Unterpos. 2.940 00 90 KN in der aktuellen Fassung der seinerzeit maßgeblichen Änderungs-VO61 ein. Dagegen wandte sich die Klägerin mit Einspruch und Klage. Das FG – wiederum das FG Düsseldorf62 –, im Tatbestand fachmännisch die chemische Struktur in der dem Verfasser als rotes Tuch aus Schultagen in Erinnerung gebliebenen Lewis-Formel63 wiedergebend, stellte dazu lapidar fest, dass AA-2G nach seiner chemischen Struktur sowohl ein Vitamin CDerivat als auch ein Zuckeracetal sei, somit grundsätzlich sowohl in die Pos. 2936 KN als auch in die Pos. 2940 eingereiht werden könne, und gab ersterer Einordnung, die andere Alternative mit knapper Begründung ausschließend, den Vorzug. Das FG hatte die Rechnung ohne den Wirt gemacht. Mit eingehender, eines Klassenprimus würdiger Begründung legt der BFH im Revisionsentscheid dar, dass nach der chemischen Funktion von AA-2G der Ansicht des FG, dass die Einreihung in die Pos. 2940 KN ausscheide, nicht zu folgen sei. Für die tarifliche Einreihung des Produkts AA-2G sei die vom FG bevorzugte funktionelle Betrachtungsweise nicht maßgebend. Den unstreitigen Feststellungen zufolge handle es sich bei AA-2G nach seiner chemischen Struktur um ein Vitamin C-Derivat. Insoweit bedürfe es nicht des Abstellens auf den Verwendungszweck der Ware, um sie in die Pos. 2936 KN einzureihen. Außerdem handle es sich aber, was – so der BFH – ebenfalls feststehe, nach der chemischen Struktur der Ware um ein Zuckeracetal, welches in die Pos. 2940 KN einzureihen sei. Auch insoweit sei der Verwendungszweck des Produkts AA-2G, wenngleich seine Funktion als Vitamin im Vordergrund stehen möge, nicht geeignet, diese Einreihung auszuschließen, weil, worauf die Revision zu Recht hinweise, der Wortlaut der Pos. 2940 KN keine Zuckeracetale von der Einreihung in diese Position ausschließe, die hauptsächlich oder ausschließlich wegen ihrer Eigenschaft als Vitamin verwendet werden. Die tatsächlichen Feststellungen des FG erlaubten mithin seine Schlussfolgerung, AA-2G könne „mangels entsprechender chemischer Eigenschaften“ nicht unter die Pos. 2940 KN fallen, nicht, denn dass AA-2G nur die Eigenschaften eines Vitamins C-Derivats habe, lasse sich nicht vertreten. Die Glucoseverbindung sei hergestellt worden, um die Ascorbinsäure zu „verpacken“ und sie dadurch vor Oxidation zu schützen, und diese chemische Eigenschaft der Glucoseverbindung sei nicht etwa verschwunden, sondern immer noch vorhanden, ansonsten sei die Verbindung der Ascorbinsäure mit dem Zuckermolekül zwecklos gewesen. Daher weise AA-2G entgegen der Ansicht des FG die chemischen Eigenschaften sowohl eines Vitamin C-Derivats als auch eines Zuckeracetals (Schutz vor Oxidation) auf. Dass, wie das FG angenommen habe, bei dem Einsatz von AA-2G und dementsprechend bei seiner Beschreibung in wissenschaftlichen Veröffentlichungen nur seine Eigenschaft als Vitamin C eine Rolle spiele, betreffe allein die Frage seines Verwendungs-

___________ 61 Änderungs-VO (EG) Nr. 1832/2002 der Kommission v. 1.8.2002, ABl. EG L 290, 1. 62 FG Düsseldorf v. 29.11.2005 – 4 K 165/04 Z, juris. 63 Einzelheiten können bei Wikipedia unter den Stichworten: Elektronenformel, Lewis-Struktur oder Valenzstrichformel abgerufen werden.

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zwecks, der, wie bereits ausgeführt, bei der zolltariflichen Einreihung grundsätzlich nicht maßgebend sei – Punkt und Ende der Urteilsparaphrase. Der geneigte Leser und Connaisseur der BFH-Rechtsprechung wird die sachkundige Ergebnisherleitung möglicherweise mit halb staunendem, halb irritiertem „Aha“ zur Kenntnis nehmen. Was nun, könnte er sich fragen, verleiht der Entscheidung ihre Vorstellungswürdigkeit in diesem Kontext? Gehört sie nicht weniger zu den Juwelen als vielmehr zu den Kieselsteinen zolltarifrechtlicher Entscheidungssammlungen? Die Auflösung ist simpel: Das Bindeglied ist – natürlich – Herr Streck. Das Tarifierungsbeispiel aus dem Chemiebereich soll daran erinnern, dass Herr Streck nach dem Abitur weiland zu Bonn ein Semester Chemie studierte, bevor er zu unser aller Glück in die Juristerei wechselte. Wenn jemandem, dann wäre allein ihm zuzutrauen gewesen, das positive Urteil der Vorinstanz gegenüber dem BFH erfolgreich zu verteidigen. Wer würde darauf zu wetten wagen, dass die Entscheidung des BFH nicht anders ausgefallen wäre, wenn Herr Streck vor dem Zollsenat die Probe aufs Exempel gemacht hätte, ob die Chemie stimmt?

V. Schlussbemerkung Der den wahrlich nicht tristen Steueralltag durchbrechende Ausflug in unbekanntes Terrain hat sich bemüht, aufzuzeigen, dass die Beschäftigung mit dem Zollrecht, allen voran die Arbeit im Zolltarifrecht, nicht nur juristisch äußerst niveauvoll sein kann, sondern zugleich das Allgemeinwissen zu bereichern in der Lage ist. Kurzum: Zoll(tarif)recht ist ein ungehobener Hort kurioser Geschichten, Kaleidoskop prallen Lebens, Quelle juristischer Inspiration ebenso wie feuilletonistischer Erbauung. Für den Steuerrechtler, der Trouvaillen in der ganzen Breite der Wortbedeutung wertschätzt, lohnt sich der Blick ins Zollrecht allemal. Wer im Vertrauen auf das erworbene steuersystematische Know-how sich dem Zollrecht nicht mit Angst und Abneigung, sondern mit Interesse nähert, erhält hier Gelegenheit, den Horizont enzyklopädisch zu erweitern, Entdeckerlust auszukosten, Finderfreuden zu genießen, sich dem latenten Hang zur Ab- und Ausschweifung hinzugeben. Mut zur Einarbeitung in fremde Materien, verbunden mit einer unabhängig vom Lebensalter jung erhaltenden Neugier64 hat Herr Streck vorgelebt und von seinem Umfeld – es dadurch fördernd – stets eingefordert. Der für mich untrennbar mit seiner Person verknüpfte Begriff der Trouvaille im Spannungsfeld von Emotion und Esprit scheint mir daher gut geeignet, einen Aspekt der Ausstrahlung zu beleuchten, vermöge dessen es Herrn Streck gelungen ist, ein Stück seiner Leidenschaft für den Anwaltsberuf und seiner Begeisterung für das Steuerrecht auf alle nachrückenden Partner der Sozietät – den Verfasser eingeschlossen – zu übertragen, damit zugleich das Fundament für eine nachhaltig fruchtbringende, synergetische gemeinsame Berufsausübung in persönlicher Verbundenheit geschaffen habend.

___________ 64 Im Sinne des Flume‘schen an die cupida legum iuventus gerichteten Vorworts zu seinem 1992 in 4. Auflage erschienen „Rechtsgeschäft“.

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Offenlegungspflichten und Kronzeugenboni – gewährleisten oder gefährden sie die ordnungsgemäße Unternehmensführung? Inhaltsübersicht I. Ordnungsgemäße Unternehmensführung II. Vorüberlegungen 1. Erklärbarkeit und Peinlichkeit 2. Transparenz und Dokumentation 3. Konflikt III. Einhaltung von Steuer- und Kartellrecht und deren Dokumentation in der ordnungsgemäßen Unternehmensführung 1. Rechte und Pflichten im Allgemeinen a) Recht durchsetzen b) Risiken und Chancen nehmen 2. Dokumentation 3. Bekanntwerden 4. Unternehmensschutz durch Bundesverfassungsgericht

IV. Steuerliche Offenlegung 1. Praxis 2. Ermittlung 3. Ermessen 4. Zwischenergebnis V. Kartellrechtliche Offenlegung 1. Mittelbeschaffung durch Kartellrecht: Parallelen zum Steuerrecht? 2. Gute Unternehmensführung und Transparenz 3. Freistellung von Verletzungsfolgen a) Code of Conduct/Compliance b) Mitwirkung bei Offenlegung im Kartellverfahren c) Corporate Governance/Code of Conduct ad absurdum?

I. Ordnungsgemäße Unternehmensführung Der Jubilar half sein Berufsleben lang Unternehmern und ihren Angestellten bei der Einhaltung steuer- und anderer wirtschaftsrechtlicher Pflichten. Die Einhaltung von Recht und Gesetz (Compliance) ist Teil ordnungsgemäßer Unternehmensführung (Corporate Governance), ebenso die Dokumentation dieser Einhaltung. Steuer-, Kartell- und andere Behörden überwachen diese Einhaltung von ihrer Seite. Sie haben dazu Zugang zur Dokumentation der Unternehmen und zu Auskünften über die Unternehmensführung. Daraus entsteht ein Konflikt: – Der gute Unternehmensführer muss auf Risiken achten und deren Prüfung dokumentieren. Behörden haben Interesse an solchen Dokumenten als einfacher Ansatz für ihre Durchsetzungsarbeit. – Unternehmen und Manager wollen Unterlagen vermeiden, deren bloße Existenz schon Untersuchungen gegen das Unternehmen auslösen und belasten kann. Deren Fehlen aber indiziert eine nicht ordnungsgemäße Unternehmensführung durch mangelhafte Risikoprüfung. Was tun zwischen Skylla und Charybdis? 143

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Dieser Beitrag beschreibt den Konflikt und skizziert Ansätze zu seiner Lösung aus der Sicht ordnungsgemäßer Unternehmensführung. Der Beitrag ist also keine Untersuchung zur Abgabenordnung (AO) oder zum Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen (GWB) und zu deren Auslegung. Er behandelt drei wirtschaftsrechtliche Fragenkreise am Beispiel von Steuer- und Kartellrecht: – Was beinhaltet die Einhaltung von Steuer- oder Kartellrecht in der ordnungsgemäßen Unternehmensführung und deren Dokumentation im Allgemeinen? – Wie verhalten sich ordnungsgemäße Unternehmensführung und deren Dokumentation zu den Offenlegungs- und Vorlagepflichten im Steuer- und Betriebsprüfungsverfahren? Wie verhalten sie sich zu den Kronzeugen- und Boni-Regeln in Kartellrechtsverfahren?

II. Vorüberlegungen 1. Erklärbarkeit und Peinlichkeit Der Beitrag beschränkt sich auf rechtlich beachtliche Gesichtspunkte. Ebenso wichtig, aber hier nicht behandelt sind die ethisch und psychologisch beachtlichen, z.B. der einfache Test der Erklärbarkeit oder Peinlichkeit: Wie würde ich mich als Verfasser einer Notiz, einer E-Mail o.a. oder als deren Empfänger oder Verwahrer fühlen, wenn sie einem anderen bekannt würde und ich sie zu erklären hätte?1 2. Transparenz und Dokumentation Zur inhaltlichen Definition von „Gerechtigkeit“ ist – nicht nur – den Juristen seit Hammurabi nicht sehr viel allgemein Präzisierendes eingefallen außer „Gleichheit“, in vielen Varianten (absolut; relativ; Gleiches gleich/Ungleiches ungleich; Angemessenheit; Selbstbetroffenheit; wie du mir, so ich dir; kategorischer Imperativ; tit-for-tat/Spieltheorie; was du nicht willst, das man dir tu‘ …, usw.)2. Angesicht der inhaltlichen Probleme mit der Gerechtigkeit konzipieren Juristen zur Herstellung von Gerechtigkeit vor allem immer neue, verbesserte Verfahren und zu deren Absicherung die Gebote der „Transparenz“ (Offenheit) zwecks Erklärbarkeit/Überprüfbarkeit einschließlich Dokumentation. Die elektronische Textverarbeitung und -aufbewahrung ermöglichen eine früher unbekannte Menge und Zugänglichkeit, und die

___________ 1 Pöllath, Unternehmensführung (Corporate Governance) und Besteuerung in: Transaktionen, Vermögen, Pro Bono, Festschrift 10 Jahre P+P, 2008, S. 3 (21) („Testüberlegung: Erklärbarkeit“); Pöllath, SuperReturn 2010/Rede bei P+P Empfang, dort Nr. 5 („Transparency and Documentation“) http://www.pplaw.com/de/conferences/ superreturn.php. 2 Vgl. die Liste von „frühen Juristen“ (Moses, Mahavir, Buddha, Konfucius, Sokrates, Jesus und Mohammed) bei Wood, Lawyers and Economists: Who Rules the World?, Business Law International (IBA), vol. 11 no. 2, S. 145 (155) (Mai 2010). Jurisprudenz versuche die Präzisierung von „Angemessenheit“ (appropriateness) durch „institutions“ (dort S. 151).

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(globale) Komplexität des Wirtschaftens erfordert diese Menge und Zugänglichkeit von Dokumentation. 3. Konflikt Offenheit (Transparenz) ist nötig, aber auch aufwändig und gefährlich, ja unbegrenzte Offenheit ist unmöglich und unerwünscht. Offenheit wird ermöglicht und gefördert durch Grenzen, insbesondere Grenzen, die ihr eigener jeweiliger Zweck setzt. – Transparenz zur Durchsetzung des staatlichen Steueranspruchs setzt voraus, dass das Offengelegte nur dafür genutzt wird und im Übrigen eben geheim bleibt. Die Abgabenordnung (AO) trägt dem u.a. durch die Striktheit des Steuergeheimnisses3 Rechnung (übrigens auch durch die einzigartige Straffreiheit kraft Offenlegung in einer späteren „Selbstanzeige“4). – Transparenz zur guten Unternehmensführung setzt gleichfalls voraus, dass das Offengelegte nur dafür genutzt wird. Selbst wenn es zur Steuererhebung genutzt werden darf (z.B. die Buchhaltung)5, dann eben nur zur Erhebung (Fest- und Durchsetzung) einer Steuer – im Unterschied zu enorm aufwändigen und komplexen und deswegen riskanten und lähmenden Untersuchungen. Sonst werden Unternehmen mit besserer Unternehmensführung systematisch höher besteuert als solche mit schlechterer (was man als unvermeidlich hinnehmen mag)6. Vor allem aber würde die gute Unternehmensführung selbst beeinträchtigt, die der Gesetzgeber, auch und gerade mittels Transparenz und Dokumentation fördern, ja erzwingen will. Daher der Konflikt zulasten beider. Wie ist er zu lösen oder wenigstens zu entschärfen, sodass jedes der beiden Ziele – Durchsetzung von Steuer- und Kartellrecht ebenso wie gute Unternehmensführung – die ihr je eigene, erforderliche Transparenz und Dokumentation erlangen?

III. Einhaltung von Steuer- und Kartellrecht und deren Dokumentation in der ordnungsgemäßen Unternehmensführung 1. Rechte und Pflichten im Allgemeinen a) Recht durchsetzen Der Staat und seine Behörden haben Steuer- und Kartellrecht durchzusetzen. Ihre Nicht-Durchsetzung ist Versagen und Fehlverhalten und verletzt auch die Unternehmen selbst. Es ist eben nicht im Interesse der Wirtschaft und der Unternehmen (wenn auch vielleicht im Interesse des einzelnen verletzenden Unternehmens), wenn der Steuerstaat hohe Steuern anordnet, aber z.B. durch unzureichende Zahl, Qualität oder Befugnisse von Betriebsprüfern nicht

___________ 3 4 5 6

§§ 30–31b AO. § 371 AO und unten zu Fn. 23. §§ 140–154 AO. Schon heute zahlen m.E. viele sonst gut geführte Unternehmen zu viel Steuern, also nicht geschuldete Steuern, nur deshalb weil keiner der Zuständigen das Risiko von Kontroversen mit der Behörde tragen will.

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durchsetzt7. Im modernen Staat sind auch Steuer- und Kartellrecht Teil der Kernaufgabe und der Existenzgrundlage (raison d’être) des Staates, Recht und Frieden im Inneren durchzusetzen, ohne die – so schon Walther von der Vogelweide8 – weder Ehre noch Besitz gedeihen können. Steuern anzuordnen, aber nicht durchzusetzen, verfehlt den Steuerzweck, Mittel für die staatlichen Aufgaben zu gewinnen, verfälscht den Wettbewerb unter den Steuerpflichtigen („Braven-Steuer“ statt „Dummen-Steuer“) und untergräbt Steuer- und Staatsmoral, auf allen Seiten. Steuern durchsetzen verlangt vollen Zugang des Fiskus zu den Besteuerungsgrundlagen, Transparenz und Dokumentation – so wie gute Unternehmensführung (schon vor Corporate Governance) Transparenz und Dokumentation verlangte (s. unten). Der Sicherung dieser Transparenz dienen Buchhaltungspflicht, Aufbewahrungspflicht, Vorlage- und Mitwirkungspflicht, Außenprüfung, Steuergeheimnis u.v.a. Die Besteuerungsgrundlagen der frühneuzeitlichen Fenster-Steuer waren einfach transparent, die von komplexen Steuern sind komplex9, – je fairer Steuern sind, desto komplexer (so die Einkommensteuer), – zusätzlich umso komplexer, je komplexer und globaler die Welt ist, in der diese Besteuerungsgrundlagen im Wirtschaften entstehen, und – nur faire (= fair konzipierte und fair, d.h. auch allgemein, durchgesetzte) Steuern stoßen auf die Akzeptanz, die für hohe Steuern ohne Störung des Wirtschaftens nötig ist, und – die Steuern werden unter den Umständen heute und morgen nicht so niedrig werden, dass es ohne diese Akzeptanz ginge, also auch nicht ohne Steuermoral. b) Risiken und Chancen nehmen Demgegenüber ist Gewinnerzielung Aufgabe des Unternehmens: Erlössteigerung durch Kontrolle der Geschäftsprozesse (in den Grenzen des Rechts, auch des Kartell- und Wettbewerbsrechts) und Vermeidung „schlechter“ Kosten wie Steuern, die mangels Gegenleistung betriebswirtschaftlich nur schlecht sein können. Nur die gesetzlich niedrigstmögliche Steuer ist die gesetzlich geschuldete, also der geringstmögliche fiskalische Eingriff. Mehr Steuern als geschuldet zu entrichten10 widerspricht Steuer-, Dienst- und Organ-Pflichten. Es ist auch nicht zulässig, Steuer- oder andere Risiken einfach grundsätzlich zu vermeiden. Geboten ist, im Unternehmensinteresse sie zu erkennen und zu prüfen und kontrolliert zu nutzen. Betriebswirtschaft und Recht stellen gleiche Anforderungen, im Rahmen von Beurteilungsspielräumen wie für alles unternehmerische oder wirtschaftliche Handeln.

___________ 7 Vgl. Pöllath, Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach, FS Raupach, 2006, S. 153 ff. 8 In einem Gedicht, das wir alle einmal lesen mussten: Ich saz ûf eime steine. Ehre, Besitz und göttliche Huld seien nur erlangbar, wenn Friede und Recht gesunden. 9 Pöllath in FS Raupach, S. 153 ff. 10 Pöllath, in FS 10 Jahre P+P, S. 13 zur Pflicht zum Steuersparen, und s. den Eingangssatz zu diesem Beitrag: Steuerliche Berater helfen, die gesetzlich geschuldete, d.i. die geringste Steuer zu entrichten, nicht weniger, nicht mehr.

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2. Dokumentation Hier beginnt das Problem: Die Unternehmensführung muss Risiken und Chancen sehen, wahrnehmen, kontrollieren, sich bewusst ihrer annehmen und das alles dokumentieren, im Unternehmen drin, auf allen Ebenen, bis hinauf zu Vorstand und Aufsichtsrat. Fehlt die bewusste Prüfung, so ist eine Pflicht verletzt. Ist die Prüfung nicht dokumentiert, ist eine der Regeln guter Unternehmensführung verletzt. Das Fehlen einer Dokumentation ist wohl an sich schon fehlerhaft, und zumindest kann sich das Management beim Fehlschlag nicht entlasten: Die Behörde weiß also, dass es im Unternehmen Unterlagen über alle Risiken – auch z.B. Steuer- oder Kartell-Risiken – und ihren Sachverhalt und ihre Beurteilung geben muss. Selbst ohne Unterlagen, jemand im Unternehmen muss das Risiko erfasst und beurteilt haben. Was liegt für eine Steuer- oder Kartellbehörde näher, als sich diese Unterlagen zu beschaffen oder sich Aussagen darüber zu holen? Sie muss das tun, oder etwa nicht? 3. Bekanntwerden Auch wo nicht gezielt nach der spezifischen Unterlage oder Auskunft gesucht wird, kann sie bekanntwerden. So werden z.B. in fast jedem Schiedsgerichtsverfahren heute – auch ohne US-amerikanische Discovery – Mengen, ja Unmengen11 an Unterlagen vorgelegt, auf Anordnung des Schiedsgerichts (document production). Jede E-Mail hat eine Spur, jedes Schriftstück ist irgendwo, oft an mehreren Stellen gespeichert und mit Suchbegriffen auffindbar. Nichts geht verloren, alles kann bekannt werden, auch als Zufallsfund in anderem Zusammenhang, mit rechtlichen, wirtschaftlichen, persönlichen Folgen, von Ehr- und Geld-Verlust bis zu Peinlichkeit und Beziehungsstörung12. Und weil alles dokumentiert bekannt werden kann, wird es ggf. auch auf die einfachste aller Weisen bekannt, wie seit jeher möglich, aber nun mit Nachdruck: durch schlichtes Fragen, denn wer wird wagen, auf Frage sein Wissen zurückzuhalten? 4. Unternehmensschutz durch Bundesverfassungsgericht Volle Offenlegung: ein Bonanza für Steuer- und Kartellbehörden, der ultimative Sieg der Rechtsdurchsetzung (Compliance)? Oder ein Fiasko für gute Unternehmensführung, die ihr Risikobewusstsein dokumentieren muss und durch eben diese Dokumentation das Unternehmen und seine Mitarbeiter der (auch unbegründeten) Verfolgung ausliefert und deshalb schon im Vorfeld durch deren Angst vor Dokumentation lähmt? Dieses Risiko, gute Unternehmensführung und damit die Unternehmen, die organisierten Geschäftsprozesse zu gefährden, auf denen Wirtschaft und Wohlstand beruhen, ist auch rechtlich relevant. Verfassungsrechtlich13 genießt das Unternehmen Schutz,

___________ 11 Tausende, ja Millionen von Dokumenten, vor allem EDV-gespeicherte. 12 S. oben zu II. 1. 13 BVerfG v. 22.6.1994 – 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165; dazu Pöllath., Unternehmensfortführung durch Nachfolge oder Verkauf, 2007, S. 106 ff., Rz. 280 ff. m.w.N.

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auch gegen übermäßige materielle Steuerbelastung, also zumindest ebenso gegen formale Steuerverfahrensbelastung und entsprechend Kartell- und andere Verfahrensbelastungen.

IV. Steuerliche Offenlegung14 Ob Finanzbehörden (z.B. das Veranlagungsfinanzamt oder die Außenprüfung, früher: Betriebsprüfung), sich alle Unterlagen vorlegen lassen dürfen, war schon immer strittig und ist gesetzlich15 geregelt und durch Rechtsprechung16 weitgehend, aber nicht völlig geklärt. Aus den vielen Aspekten von Recht und Praxis sollen hier nur zwei festgehalten werden: – Zugang des Fiskus zu Unterlagen des Unternehmens (ob via Vorlage oder „zufällig“) dient nur der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, also der Tatsachen, die in die gesetzlich definierte Bemessungsgrundlage der Steuer eingehen. Davon zu unterscheiden ist die Würdigung (Beurteilung) dieser Tatsachen. – Der so begründete und begrenzte Zugang des Fiskus steht im pflichtgemäßen Ermessen der Steuerbehörde („kann“). 1. Praxis Vorweg ein Blick auf die Praxis: Offenlegung ist Praxis. Die Praxis der Unternehmen legt dem Fiskus grundsätzlich alles offen, weil schon ein Zögern oder Zurückhalten das Vertrauensverhältnis stört, ja ein für allemal zerstört. Umgekehrt verlangt der Fiskus Offenlegung nur mit Augenmaß, weil maßloses Verlangen das Vertrauensverhältnis ebenso stört oder zerstört. Das ist ein bisschen wie in einer Ehe oder anderen Dauerbeziehung, nur noch mehr so, wegen dem Mehr an Dauerhaftigkeit: Ehen werden geschieden (durch einfache „Kündigung“), Kinder werden volljährig und gehen außer Haus (durch einfachen Zeitablauf), Geschäftsbeziehungen beginnen und enden (im einfachen Handel und Wandel aller Unternehmungen). Nur eines bleibt bis zum Tod und wird mit „vererbt“, die Dauerbeziehung und das Vertrauensverhältnis mit meinem Finanzamt. Darin investieren Unternehmen und Finanzbehörden mit gutem Grund, durch Offenlegung und durch Vertraulichkeit und Angemessenheit. Das bleibt so, aber es stellt sich immer wieder neu dar, auch im neuen Licht der Corporate Governance.

___________ 14 Dieser Teil B beruht auf einem Vortrag des Verfassers über „Steuern und Corporate Governance“ anlässlich der Verleihung der Ottmar-Bühler-Förderpreise 2008 am 26.5.2008 in der Ludwig-Maximilians-Universität München. Vgl. allgemein Pöllath in FS 10 Jahre P+P, S. 3–27, insbesondere in II. 5. d. 15 Vgl. §§ 90 ff., 97, 200 AO sowie die Verwaltungsrichtlinien und die Kommentare dazu. 16 Vgl. BFH v. 27.6.1968 – VII 243/63, BStBl. II 1968, 592; v. 13.2.1968 – GrS 5/67, BStBl. II 1968, 365 (zur pauschalen Vorlage von AR- und Vorstandsprotokollen: Ermessen); FG Münster v. 22.8.2000 – 6 K 2712/00, 6 K 3116/00 AO, EFG 2001, 4 (zur Vorlage von Kostenstellenplänen).

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In der guten Unternehmensführung werden auch Steuerfragen (Risiken und Chancen) geprüft, z.B. durch Steuerabteilung, Konzernrevision, Vorstand und Aufsichtsrat einschließlich seines Prüfungs- und Finanzausschusses. Das Ergebnis solcher Prüfung wird dokumentiert, z.B. in Prüfvermerken und -berichten, Vorstands-, Aufsichtsrats- und Ausschuss-Protokollen. Diese Dokumentation enthält notwendig zweierlei; 1. Sachverhaltsfeststellungen und 2. Beurteilungen. Darüber hinaus mag sie Empfehlungen oder Anordnungen von Maßnahmen und allgemein Entscheidungen enthalten, nämlich 3. auf die geprüfte Steuerfolge bezogene Entscheidungen, z.B. zur Bildung oder Nichtbildung oder Bemessung einer Steuerrückstellung, und 4. Entscheidungen allgemein geschäftlicher Art, z.B. zur Durchführung einer Investition oder anderen geschäftlichen Maßnahme. Die Dokumente zu 1 und 2 beinhalten Sekundär-Themen (hier: Steuerfolgen) der Beurteilung, nicht primäre Geschäfts-Themen. Die zu 3 sind der Ausfluss der Beurteilung gemäß 1 und 2 und ohne 1 und 2 nicht verständlich, und sie ermöglichen daher den Rückschluss auf 1 und 2. Primäre Geschäfts-Themen behandeln nur die Dokumente zu 4. Praktisch wichtig ist: Ein Dokument kann Inhalte zu mehreren oder allen der Gegenstände 1 bis 4 enthalten. Und wie oben gesagt, diese Inhalte sind auch durch Befragung und Aussage ermittelbar, also auch ohne Dokumentation, also sozusagen auch bei „weniger guter“ Unternehmensführung. Was ergibt sich nun aus den beiden Grundsätzen „Zweck = Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen“ und „Ermessen“, angewandt auf die vier Inhalte oder Arten von Dokumenten? Das Folgende versucht Antworten vorrangig zwar am Beispiel der Steuern von Ertrag und Einkommen, aber – soweit entsprechend – übertragbar auch auf andere Steuern. 2. Ermittlung Beurteilungen von Steuerfolgen auf Seiten des Steuerpflichtigen sind kein Teil der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Die Beurteilung durch den Steuerpflichtigen kann nur im Subjektiven eines Fehlers eine Rolle spielen, also ob er vorsätzlich oder leichtfertig handelte. Dazu müssen aber erst einmal der Fehler und die objektive Steuerpflicht feststehen, sonst wäre sogar eine Fehlbeurteilung unbeachtlich. Ist eine objektiv gegebene Steuerpflicht nicht erfüllt, ist die nächste Frage, ob der Steuerpflichtige die zugrundeliegenden Tatsachen kannte und ob er sich trotz Tatsachen-Kenntnis durch deren abweichende fachkundige Beurteilung entlasten kann. Das kann im Strafverfahren nach dessen Regeln anhand aller Aussagen und Unterlagen überprüft werden, beschränkt nur durch Rechte einzelner, insbesondere externer Anwälte, Aussage oder Vorlage zu verweigern. Das gilt auch für Sachverhaltsermittlungen (z.B. Überprüfungen) im Vorfeld solcher Beurteilungen. Der Steuerpflichtige hat den Sachverhalt, die Tatsache 149

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als solche offenzulegen, nicht seine Ermittlung oder Aufbereitung solcher Tatsachen. Anderes muss gesetzlich angeordnet sein, weil es rechtlich ein Eingriff ist, der über die Besteuerung als solche hinausgeht, und weil sonst der auch verfassungsrechtlich gebotene und von Corporate Governance-Kodex/-Regeln verstärkte Schutz des Unternehmens und seiner guten Führung verletzt würde. Die Bildung einer Steuerrückstellung ist aus einem zusätzlichen Grund unbeachtlich, wenn und weil nämlich die rückgestellte Steuer nicht abzugsfähig ist (weder bei ihrer Bemessungsgrundlage17 noch bei der einer anderen Steuer, deren Besteuerungsgrundlage konkret untersucht wird). Allenfalls residual ist die Höhe einer solchen Rückstellung erschließbar, nämlich als der Teil aller Rückstellungen, der eben nicht abgezogen wird und nicht abgezogen werden kann. Aber auch das erlaubt nicht die Ermittlung der Aufgliederung und Herleitung dieses residualen Teils. Nicht gedeckt wäre auch der Zugang zu Unterlagen zur Rechtfertigung einer solchen steuerlich nicht begründungsbedürftigen Rückstellung, also insbesondere gesellschaftsrechtlich, nach GoB/IFRS, für Bonus-Zwecke oder sonst unternehmerisch als Minderung des (nicht steuerlichen) Gewinns. Geboten und erlaubt ist der fiskalische Zugang nur zu den oben als „primär geschäftlich“ bezeichneten Entscheidungen und Maßnahmen, z.B. Entscheidungen über eine Investition oder andere geschäftliche Maßnahme. Aber auch das nur, wenn dazu steuerlich noch Weiteres zu ermitteln ist: Wenn die Maßnahme getätigt und ihre Tätigkeit verbucht und belegt ist, bedarf es keiner Untersuchung der Meinungsbildung und Entscheidungsfindung, und eine Prüfung, derer es nicht bedarf, ist verboten. Auch soweit es ihrer bedarf, hat sie sich auf das zu beschränken, wessen es bedarf. Das, was nötig ist, zu prüfen, muss der Prüfer bezeichnen und die Notwendigkeit herleiten. Auch daraus ergibt sich die Unzulässigkeit pauschaler Forderungen, z.B. „alle“ Aufsichtsrats- oder andere Protokolle vorzulegen18. Es bedarf auch nicht der Ermittlung, ob der Steuerpflichtige subjektiv aus steuerlichen Motiven handelte. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten19 ergibt sich aus objektiver Unangemessenheit, nicht aus dem „Motiv des Steuersparens“, das nur die andere Seite der Rechtspflicht ist, die geschuldete Steuer – nicht weniger, aber auch nicht mehr – zu entrichten20. Nun ordnet die AO die Vorlage von Unterlagen des Unternehmens ausdrücklich an, insbesondere von Buchhaltungsunterlagen und Belegen, also Rechnungen, Verträgen, rechtsgeschäftlichen Erklärungen und – soweit erforderlich – den dazugehörigen Berechnungen (Arbeitspapieren) des Unternehmens. Das sind stets oder meist Unterlagen, die auch die gute Unternehmensführung erfordert; dieses Erfordernis als solches schränkt die gesetzliche Vorlagepflicht nicht ein. Einschränkungen ergeben sich aber aus den gesetzlichen Anordnungen und aus den obigen Überlegungen:

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Vgl. § 12 EStG. S. oben zur Rechtsprechung des BFH. § 42 AO. S. oben.

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– Vorzulegen sind nur bestimmte Unterlagen des Unternehmens. Unterlagen Dritter (auch der Wirtschaftsprüfer, Anwälte, u.a.) sind nicht per se Unterlagen des Unternehmens21. Auch wo kein Zeugnis- o.a. Verweigerungsrecht besteht, besteht eine Vorlagepflicht allenfalls hilfsweise, also nicht, wenn das Unternehmen die Tatsachen offengelegt hat. Ob trotzdem bekannt Gewordenes (z.B. ein Zufallsfund) verwertet werden darf, wäre gesondert zu prüfen. – Beurteilungen sind nie vorzulegen, weil sie nicht der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen dienen, sondern eben der Beurteilung von Schlussfolgerungen daraus. – Bei Vermischung in einem Dokument ist das Dokument zu redigieren, also nur die offenzulegenden Textteile sind offenzulegen. Im Zweifel ist die Schwärzung oder andere Unkenntlichmachung auf ihre Berechtigung zu prüfen, und zwar durch einen anderen als den Steuerprüfer. Bei Schiedsgerichten sind solches Redigieren und dessen Überprüfung gang und gäbe, z.B. durch einen vom Schiedsgericht dazu bestellten Dritten mit Vertraulichkeitspflicht auch gegen das Schiedsgericht („Special Master“ im Angelsächsischen)22. 3. Ermessen Wo Vorlagepflicht grundsätzlich gegeben ist, bedarf es zusätzlich der pflichtgemäßen Ausübung des Ermessens der Behörde, ob, wann, inwieweit und wie was vorzulegen ist. Eine Abwägung ist ermessensfehlerhaft (Ermessensunterschreitung), wenn sie z.B. den Schutz des Unternehmens und seiner guten Führung im allgemeinen außer Acht lässt oder die vom Gesetzgeber gewollten Grundsätze und Regeln des Corporate Governance Kodex. Die Ermessensausübung ist wie üblich auch gerichtlich überprüfbar. 4. Zwischenergebnis Damit dürften im Rahmen der guten Unternehmensführung entstandene Unterlagen in aller Regel nicht vorzulegen sein, also z.B. speziell erstellte Vermerke, Prüfungsberichte und Protokolle zur Früherkennung oder zur nachträglichen Prüfung von Steuer-Risiken oder von Risiken mit steuerlichem Einschlag. Wo keine Vorlagepflicht besteht, besteht auch keine Aussagepflicht. Und wo keine steuerverfahrensrechtliche Vorlage- und Aussagepflicht besteht, sind Vorlage und Aussage dienst-, gesellschafts- und unternehmensrechtlich verboten und wären zugleich ein Verstoß gegen gute Unternehmensführung und ggf. gegen den Corporate Governance Kodex. Dieses Zwischenergebnis schließt an das eingangs Gesagte zur Dauerbeziehung und zum Vertrauensverhältnis Unternehmen-Fiskus und skizzierte Ansätze für

___________ 21 Zum Ermessen allgemein vgl. z.B. Pahlke/König, AO, § 92 Rz. 5 ff. Zur Subsidiarität vgl. a.a.O. § 93 Rz. 8. 22 Die Praxis von Verwaltung und Gerichten erwägt die Möglichkeit der (Vor-)Prüfung durch andere als den unmittelbar befassten Steuerprüfer, vgl. BFH v. 27.6.1968 – VII 243/63, BStBl. II 1968, 592; v. 13.2.1968 – GrS 5/67, BStBl. II 1968, 365.

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eine Verfeinerung der Praxis des Widerspruchs zwischen (fast) unbegrenzter Offenlegungsbereitschaft des Unternehmens und begrenztem Offenlegungsanspruch des Fiskus an.

V. Kartellrechtliche Offenlegung Viele vorstehende Überlegungen zu Unternehmen und Steuerbehörde gelten entsprechend für das viel jüngere, weniger genau etablierte und eben nicht allumfassende Verhältnis von Unternehmen und Kartellbehörde. Mehr noch als in Teil C soll das Folgende nicht das Kartell(verfahrens)recht und seine Auslegung erörtern, sondern nur den möglichen Konflikt zwischen Kartellrecht-Durchsetzung und Corporate Governance herausarbeiten. Ausgangspunkt ist kein Konflikt, sondern gerade eine Deckungsgleichheit: Gute Unternehmensführung soll auch Rechtseinhaltung (Compliance) sichern, auch und besonders Kartellrechtmäßigkeit und wettbewerbsgerechtes Verhalten, – erstens weil nur ein rechtmäßig handelndes Unternehmen gut geführt ist und – zweitens weil nur ein Unternehmen, das sich dem Wettbewerb stellt, zur Höchstleistung gefordert wird, die Höchstleistung im Wettbewerb, die allein es dauerhaft profitabel überleben lässt und sein profitables Weiterleben wirtschaftlich und gesellschaftlich rechtfertigt. 1. Mittelbeschaffung durch Kartellrecht: Parallelen zum Steuerrecht? Traditionell dient das Kartellrecht den Unternehmen (allen, wenn auch nicht spezifisch dem kartellrechtswidrig handelnden), der Wirtschaft und der Gemeinschaft durch Sicherung angemessenen Wettbewerbs. Das ist sein Zweck. In allerneuester Zeit, ausgehend von einer GWB-Änderung Mitte 2005, kam auch in Deutschland der reale Aspekt (nicht der Zweck) der Beschaffung von Finanzmitteln für den Fiskus hinzu, einerseits durch Bußgelder in früher unvorstellbarer Höhe und andererseits durch eine Intensivierung des Aufgreifens und der Verfolgung möglicher Verstöße. Das Zusammentreffen beider Phänomene – Mittelbeschaffung als Wirkung des Behördenhandelns und neue Mittel des Behördenhandelns – ist vielleicht nicht zufällig. Dazu ein Vergleich mit dem Steuerrecht: Das Steuerrecht und das Handeln der Steuerbehörden dienen seit jeher zumindest vorrangig der Mittel-Beschaffung für den Fiskus (mit Wettbewerbs- und anderen Zwecken nachrangig). Diesem Zweck werden andere, sonst wichtigste Grundsätze untergeordnet, augenfällig in der steuerlichen Selbstanzeige23: nicht nur wie sonst im Strafrecht der Versuch, sondern die vollendete Tat der Steuerhinterziehung wird straffrei, die schon verwirklichte Strafbarkeit entfällt nachträglich, „nur“ deshalb, weil die Selbstanzeige dem Fiskus und der Mittelbeschaf-

___________ 23 § 371 AO und oben zu Fn. 4.

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fung dient. Ist das ein hinreichender und gewollter Grund auch für die neuen Kronzeugen- und Bonus-Regeln und -Praktiken der Kartellbehörden24? 2. Gute Unternehmensführung und Transparenz Die Ausgangslage – Offenlegung im Unternehmen zu dessen guter Führung versus Offenlegung durch das Unternehmen an Kartell-Behörden – ist zunächst die gleiche wie im Steuerverfahren, und auch der Aspekt der Selbstanzeige hat dort die soeben genannte Parallele. Darüber hinaus kommt im Kartellverfahren aber etwas hinzu: die Enormität der Sanktion in Verbindung mit der Möglichkeit der Minderung der Sanktion durch Offenlegung (Mitwirkung). Beides gibt es im Steuerrecht nicht, und beides zusammen gibt dem Konflikt „Offenlegung im Unternehmen versus Offenlegung durch das Unternehmen“ eine andere (rechtswidrige?25) Qualität, sodass sich der Vergleich mit der jahrhundertealten Steuerpraxis doppelt lohnt. – Im Steuerrecht orientiert sich die Quantität der Sanktion (Strafe, Buße) an der Quantität der hinterzogenen Steuer. Die Kartell-Sanktion orientiert sich dagegen gerade nicht (mehr) an dem durch das Fehlverhalten generierten Mehrerlös, sondern an erfolgsunabhängigen (im wesentlichen umsatzabhängigen) Pauschalen, die um Größenordnungen über eine Vorteilsabschöpfung hinausgehen (oder auch einmal hinter ihr zurückbleiben) können, je nach Umsatzrentabilität des Unternehmens oder seiner Branche. Wirkung des Fehlverhaltens und Sanktion haben systematisch fast nichts miteinander zu tun, anders als im Steuerrecht. (Am Beispiel eines beliebigen Handelsunternehmens: Bei der branchentypisch niedrigen Umsatzrendite, d.h. bei dem „großen Rad“, das der Handel drehen muss, sind schon niedrige 10% vom Umsatz existenzbedrohend.) – Der andere Unterschied liegt in der ungleich größeren Möglichkeit, Anfall und Ausmaß dieser enormen Sanktion durch spätere Mitwirkung zu beeinflussen: Wenn der Steuerrechtsverletzer die Grenze der Selbstanzeige vor Verfahrensbeginn überschritten hat, wird von ihm auch weiterhin Offenlegung verlangt (wie stets), aber ohne relevanten Einfluss auf die Höhe der wirtschaftlichen Sanktion (Steuererhebung + 6% steuerlich nicht abzugsfähige Jahreszinsen + „erfolgsabhängige“ Buße/Sanktion). Das Unternehmen bleibt also in der Verteidigung gegen die Steuerbehörde rechtstaatsgemäß frei. Weiter kommen hinzu wesentliche Aspekte wie das „Windhund-Prinzip“, das den „Bonus“ abhängig macht von der Minute, in der der sog. „Marker“ der Offenlegung gesetzt wurde, relativ zu den dann unbekannten Zeitpunkten der Offenlegung der Wettbewerber. Oder der Aspekt, dass ein Großunternehmen das Kartell geführt haben kann und als Kronzeuge frei ausgeht, während die Sanktion große und kleine andere trifft und ihre Wirtschaftskraft (Wettbewerbsfähigkeit) oder gar Existenz zerstört. Diese Elemente sollen die eini-

___________ 24 Zur Verfassungswidrigkeit dieser Regelungen vgl. Hassemer, Gesetzliche Orientierung im deutschen Recht der Kartellbußen und das Grundgesetz, 2010. 25 S. Hassemer, a.a.O.

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germaßen ruhige Überlegung, Beratung und Abwägung des Unternehmens gerade ausschließen. Über die Offenlegung entschieden werden muss binnen Minuten, ggf. auch ohne Einhaltung interner Zuständigkeiten und Verfahren zur Sicherung von Entscheidungsqualität. Die Konflikte, die sich aus dem Anreiz oder Zwang zur Offenlegung im Kartellverfahren ergeben, sind also um Dimensionen schärfer als die im Steuerverfahren. Diese Schärfe muss in die Beurteilung des Konflikts und seine Lösung eingehen (z.B. im Gebot pflichtgemäßer Ermessensausübung und in deren gerichtlicher Überprüfung). 3. Freistellung von Verletzungsfolgen Daneben oder „darüber“ steht ein weiterer, struktureller Konflikt zwischen dieser Kartellverfahrenspraxis und den Geboten guter Unternehmensführung. a) Code of Conduct/Compliance Corporate Governance Kodex und viele rechtliche und wirtschaftliche Initiativen zur Sicherung von Rechtmäßigkeit und Qualität des Handelns und der Führung von Unternehmen führten zu Maßnahmen wie – unternehmensweites Erarbeiten von Verhaltensregeln (Code of Conduct), – Selbstanzeige-Systemen (whistleblower, Ombudsmann, Vertrauensanwalt), – Schulung aller Mitarbeiter, – laufende Kontrollen (z.B. Selbstkontrolle oder vierteljährliche Bestätigung der Einhaltung der Regeln, Konzern- und interne und externe Sonderrevisionen), – Sanktionsdrohungen (Vereinbarung/Bestätigung von Verletzungen als wichtiger Grund für Kündigung, Pensionskürzung u.a.) und Sanktionsausübung, – mehrjährige Vergütungsmodelle mit Sanktionsmöglichkeiten in Folgejahren (z.B. bei Nichtentlastung bis zum vierten Folgejahr oder später). b) Mitwirkung bei Offenlegung im Kartellverfahren Das Kartellamt legt die für einen ‚Bonus’ gebotene Mitwirkung des Unternehmens so aus, dass das Unternehmen dazu die Mitwirkung seiner Manager bewirken muss. Ein Unternehmen kann u.U., zumal in der Eile des MinutenWettlaufs zum „Marker“, überhaupt nur mitwirken, wenn es ihm gelingt, den Manager zur Offenlegung an das Unternehmen zu bewegen. Der Manager seinerseits kann die Situation nicht überblicken, ist evtl. nicht einmal vor Ort oder gar nicht mehr im Unternehmen, und muss daher dazu neigen, seine Mitwirkung von einer allumfassenden Freistellung von allen Haftungen, Sanktionen und Kosten abhängig zu machen. Das Kartellamt scheint zu meinen, eine solche Freistellung durch das Unternehmen sei geboten, um die Vorteile der Bonus-Regeln zu erlangen. Probleme bleiben dabei außer Betracht, wie z.B. die Rechtslage, dass Geschäftsführer eine solche Freistellung von Haftungen nur durch die Gesellschafter (und in der AG grundsätzlich gar 154

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nicht) erhalten können, oder Folgen für die D&O-Versicherung des Unternehmens. c) Corporate Governance/Code of Conduct ad absurdum? Ergebnis dieses Konflikts ist, dass – abstrakt ein Unternehmen Compliance stark und aufwändig in den Vordergrund stellt und seine Mitarbeiter mit vielen, ja fast mit allen Mitteln dafür zu gewinnen versucht, auch mit der Vereinbarung und Androhung von Sanktionen, – aber beim ersten realen Verstoß ausgerechnet die Hauptverantwortlichen nicht nur von diesen Sanktionen ohne Überlegungsmöglichkeit sofort freistellen muss, sondern auch noch von allen „normalen“ Sanktionen (z.B. Haftungen), die schon nach allgemeinen Dienst-, Gesellschafts- oder anderem Recht seit jeher galten und gelten. Anders gesagt: – Zur vermeintlichen Durchsetzung von Compliance im Kartellverfahren werden als erstes die Sanktionen zur Einhaltung von Compliance beseitigt, – diese Entscheidung wird binnen Minuten getroffen, und zwar – gegenüber den Hauptverantwortlichen im Unternehmen (nicht gegenüber „kleinen“ Angestellten) und aus Rechtsgründen, die die Kartellbehörde zur Verfolgung selbst setzt und durch enorme Sanktionsandrohungen gegen das Unternehmen, die der Mitwirkungsbonus mindern soll, auch durchsetzt. Das konterkariert nicht nur Code of Conduct und Compliance, es untergräbt die Unternehmensmoral und beseitigt den Glauben an die Autorität der Unternehmensführung. Eine großartige Zuspitzung und Illustration des Konfliktpotenzials innerhalb des unserer Rechts-, Wirtschafts- und Gesellschaftsordnung zugrundeliegenden Grundsatzes der Transparenz, der zur Wiederherstellung guter Unternehmensführung einer Lösung im Steuer- und Kartellrecht und beider Anwendung durch Unternehmen und Behörden bedarf.

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Lebzeitige Vermögensübertragungen gegen private Versorgungsrente – oder was der Gesetzgeber hiervon übrig ließ1 Inhaltsübersicht I. Einführung II. Private Versorgungsleistungen – ein traditionelles Rechtsinstitut ohne gesetzliche Konturen 1. Steuerliches Sonderrecht 2. Unentgeltlicher Vorgang mit Gegenleistung – der erste Erklärungsansatz III. Die heutige Rechtfertigung der steuerlichen (Sonder-)Behandlung 1. Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge 2. Finanzierbarkeit der Leistungen aus den Erträgen

3. Ausufernde Begünstigung durch die Rechtsprechung IV. (De-)Regulierung privater Versorgungsleistungen durch das Jahressteuergesetz 2008 1. Ausschluss der Begünstigung von Privatvermögen a) Entgeltlichkeit versus Unentgeltlichkeit b) Gesetzgeberische Überreaktion? 2. Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften – Hohe Hürden 3. Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften V. Zusammenfassung

1

I. Einführung „Die Finanzämter bearbeiten rund 90% der […] untersuchten Fälle der Übertragung von Privatvermögen gegen Versorgungsleistungen fehlerhaft. Die Rechtslage ist selbst für Steuerrechtskundige kaum zu verstehen.“ Dies war die ernüchternde Erkenntnis der Feststellungen des Bundesrechnungshofs im Jahr 2005 zum Vollzug des – bis dahin – gesetzlich nicht geregelten Rechtsinstituts der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen. Sein Plädoyer fiel dementsprechend deutlich aus: „Abschaffung der Regelungen zum Sonderausgabenabzug für dauernde Lasten.“2 Die Vertragsbeteiligten könnten – so der Bundesrechnungshof weiter – das gleiche wirtschaftliche Ergebnis mit einer Vermögensübergabe unter Nießbrauchsvorbehalt erreichen. Dabei war (und ist)3 die lebzeitige Übertragung von Vermögen Zug um Zug gegen eine Versorgungsrente ein steuerlich beliebtes Gestaltungsmodell zur Vorwegnahme der Erbfolge. In Deutschland bestanden bis Ende des Jahres

___________ 1 Der Verfasser war in der Zeit von Februar 2006 bis Ende September 2007 als Rechtsanwalt in der Sozietät Streck/Mack/Schwedhelm in Köln beschäftigt. 2 BT-Drucks. 16/160, S. 30 (172). 3 Vgl. zuletzt BFH v. 19.1.2010 – X R 17/09, BFH/NV 2010, 996.

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2005 ca. 250 000 Vermögensübergabeverträge gegen Versorgungsleistungen4. Die Zielsetzung ist jeweils klar definiert: Steuerliche Entlastung im fiktiven Familienverbund5. Der steuerlichen Belastung des Übergebers durch die Pflicht zur Versteuerung der wiederkehrenden Leistungen als sonstige Einkünfte (§ 22 EStG) stand bzw. steht die Entlastung beim Übernehmer durch den Sonderausgabenabzug für die Zahlungen gegenüber (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Vergegenwärtigt man sich den (noch) progressiv verlaufenden Einkommensteuertarif, kann bei unterstellter höherer steuerlicher Last der aktiven Generation ein steuerlicher Vorteil im – gedanklich übergreifenden – Familienverbund erreicht werden6. Vermögensübergaben zur Vorwegnahme der Erbfolge müssen nicht zwingend gegen Versorgungsleistungen erfolgen, selbst wenn die Leistungen zumindest auch der Versorgung der weichenden Generation dienen sollen. Auch „entgeltliche Lösungen“ sind denkbar, sofern die beiderseitigen Leistungen – d.h. Übertragung und Zusage der wiederkehrenden Leistungen – nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden7. In diesem Fall wird für den Vermögensübernehmer in Höhe des kapitalisierten Werts der Leistungsverpflichtung neues Abschreibungsvolumen geschaffen (sofern das Vermögen zur Erzielung von Einkünften eingesetzt wird). Dennoch schreckt die „entgeltliche Lösung“ oftmals ab: Wird Betriebsvermögen übertragen oder eine steuerrelevante Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG, fällt ggf. ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn an, der die lebzeitige Unternehmensnachfolge hemmt. Die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen wird dagegen seit jeher als rein unentgeltlicher, familiär geprägter Vorgang gewertet8. Die Übertragung von betrieblichen Einheiten löst wegen der (unterstellten) Unentgeltlichkeit gemäß § 6 Abs. 3 EStG keine Ertragsteuerbelastung aus; im privaten Bereich fehlt es sogar bereits an einem steuerbaren Tatbestand. Der eingangs erwähnte Zuruf des Bundesrechnungshofs, die steuerliche Förderung von Versorgungsleistungen kurzherum abzuschaffen, wurde nicht angenommen. Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen sind steuerlich weiterhin möglich. Die Rahmenbedingungen sind allerdings erheblich schlechter geworden, seit der Gesetzgeber – in Reaktion auf die Beanstandungen des Bundesrechnungshofs – für Vertragsabschlüsse ab dem 1.1.2008 den Anwendungsbereich der Vorschrift beschnitten hat. Privilegiert ist nur noch die Übertragung von bestimmtem unternehmerisch genutztem Vermögen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG). Hierin wird von Teilen der Literatur bereits das „Ende der privaten Versorgungsrente“ gesehen9.

___________ 4 BT-Drucks. 16/160, S. 171. 5 Vgl. Krauß, NotBZ 2003, 439, der pointiert von einem „Familiensplitting“ spricht. 6 Vgl. hierzu Reddig, Die Bedeutung der Ertragsprognose für Tatbestand und Rechtsfolge privater Versorgungsleistungen, 2006, S. 3. 7 Vgl. aber zur Vermutung der Unentgeltlichkeit bei Vermögensübertragungen unter nahen Angehörigen BFH v. 30.7.2003 – X R 12/01, BStBl. II 2004, 211. 8 BFH v. 7.3.2006 – X R 12/05, BFH/NV 2006, 1395. 9 So die Überschrift des Aufsatzes von Spiegelberger in DStR 2007, 1277 (allerdings von ihm selbst mit einem Fragezeichen versehen).

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II. Private Versorgungsleistungen – ein traditionelles Rechtsinstitut ohne gesetzliche Konturen 1. Steuerliches Sonderrecht Vermögensübergaben gegen Versorgungsleistungen sind steuerliches Sonderrecht. Sonderrecht zum einen deshalb, da für die steuerliche Behandlung von privaten Versorgungsleistungen – sei es auf Geber- noch auf Nehmerseite – jedenfalls bis Ende des Jahres 2007 auf keine explizite gesetzliche Regelung zurückgegriffen werden konnte. Definiert und geprägt wurde das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsrente durch zahlreiche Rechtsprechung und mittlerweile vier umfangreiche Verwaltungserlasse, die sog. Rentenerlasse10. Die mit der fehlenden gesetzlichen Regelung einhergehende Streitanfälligkeit führte dazu, dass der Große Senat des BFH insgesamt vier Mal angerufen wurde. Sonderrecht liegt zum anderen deshalb vor, da die Übertragung von Vermögen Zug um Zug gegen Versorgungsleistungen selbst unter Berücksichtigung eines Versorgungsmotivs alle Merkmale des auch im Steuerrecht geltenden handelsrechtlichen Anschaffungskostenbegriffs aus § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB erfüllt11. Dennoch beurteilt die Rechtsprechung die Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen traditionell – auch heute noch – als eine familien- und erbrechtliche Angelegenheit, die allein das Privatleben der Vertragsbeteiligten berühre12. Und schließlich – zum Dritten – handelt es sich bei privaten Versorgungsleistungen auch deshalb um Sonderrecht, da wegen der Unentgeltlichkeit der Übertragung die Leistungen steuersystematisch als Unterhaltsleistungen im Sinne des § 12 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG gelten müssten13. 2. Unentgeltlicher Vorgang mit Gegenleistung – der erste Erklärungsansatz Der systematische Widerspruch zwischen Unentgeltlichkeit einerseits und steuerlicher Abzugsfähigkeit der „Gegenleistung“ (Versorgungsleistungen) störte die Rechtsprechung nicht; sie suchte nach überzeugenden Erklärungsansätzen. Nachdem Altenteilleistungen anlässlich von Hof- und Betriebsübertragungen unter Geltung der Preußischen Einkommensteuergesetze nahezu selbstredend als vom Gesamteinkommen abzugsfähige Lasten anerkannt wurden14, problematisierte erstmals der RFH im Jahr 1933 die Dilemmasituation zwischen versorgungstypischer Unentgeltlichkeit und steuerlicher Abzugsfähigkeit der Versorgungsleistungen als Sonderausgaben. Zur Rechtfertigung des Sonderausgabenabzugs kehrte die Rechtsprechung die Vorzeichen einfach um: Zwar erfolge die Übertragung des Vermögens unentgeltlich; umgekehrt betrachtet liege in der Vermögensübertragung allerdings die „Gegen-

___________ 10 Der aktuelle 4. Rentenerlass datiert vom 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227. 11 Anders dagegen Spiegelberger, DB 2007, 1063 (1067), der betont, dass die wiederkehrenden Leistungen nicht final zum Erwerb des Vermögensgegenstands, sondern zur Versorgung des Übergebers aufgewandt würden. 12 Vgl. bereits RFH v. 8.10.1931 – VI A 770/31, RStBl 1931, 946; zu geschichtlichen Entwicklung auch BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95 m.w.N. 13 Vgl. Reddig, a.a.O., S. 2. 14 Vgl. z.B. Preußisches OVG v. 14.5.1895 – Rep. V. A. 351/94, OVGSt 4, 58.

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leistung“ der weichenden Generation zum Erhalt der Versorgungsleistungen15. Dieses Erklärungsmodell war erkennbar konstruiert. Es war geprägt von dem Ziel, eine Sonderbehandlung von Versorgungs- gegenüber steuerlich irrelevanten Unterhaltsleistungen in den Fällen lebzeitiger Vermögensübertragungen zu schaffen16.

III. Die heutige Rechtfertigung der steuerlichen (Sonder-)Behandlung 1. Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge Das heutige – weitestgehend auch unstreitige – Verständnis für eine Rechtfertigung der steuerlichen Sonderbehandlung der privaten Versorgungsrente hat sich seit der ersten grundlegenden Entscheidung des Großen Senats des BFH hierzu im Juli 1990 von der vorgenannten „Gegenleistungsthese“ gelöst. Stattdessen suchte der Große Senat den Vergleich zur Vermögensübertragung gegen Vorbehaltsnießbrauch. Die Zuordnung der Versorgungsleistungen zu den Sonderausgaben beruhe – so der Große Senat – darauf, dass sich der Vermögensübergeber typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehalte, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssten. Der Abzug und die korrespondierende Versteuerung der Versorgungsleistungen auf der Empfängerseite führten zu einem ähnlichen Ergebnis wie eine Vermögensübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt17. Versorgungsleistungen sind demnach kein aus Dank der lebzeitigen Übertragung gezahlter Unterhalt, sondern dem Vermögensübergeber nach wie vor zustehender Ertrag. Wirtschaftlich betrachtet steht der Übernehmer hiernach „nackt“ da. Er hat bloß Eigentum erworben, ohne das hieraus resultierende Fruchtziehungsrecht. Dies verbleibt beim Vermögensübergeber. Durch die Zahlungen der Versorgungsleistungen transferiert der Übernehmer wirtschaftliche Leistungsfähigkeit auf den Übergeber zurück18. Idealerweise sind dann die Aufwendungen beim Übernehmer abziehbar, während die entsprechenden Zuflüsse beim Vermögensübergeber steuerbar sind. 2. Finanzierbarkeit der Leistungen aus den Erträgen Das Denkmodell des steuerlichen Ertragsvorbehalts sowie der Vergleich zum Vorbehaltsnießbrauch sind allerdings nur dann stimmig, wenn die vereinbarten Versorgungsleistungen aus den Erträgen des übernommenen Vermögens erbracht werden können. Der Übergeber kann maximal nur das für sich abschöpfen, was das Vermögen an Ertrag hergibt. Beansprucht er – z.B. aufgrund eines höheren Versorgungsbedürfnisses – mehr, greift er in die Vermögenssubstanz ein. Es handelt sich dann um eine Veräußerung des Vermögens auf Raten, um ein zumindest teilentgeltliches Rechtsgeschäft, für das die allgemei-

___________ 15 RFH v. 1.2.1933 – VI A 2056/32, RStBl. 1933, 583. 16 Fischer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz. B 42 kritisierte die Rechtsprechung als „Paradoxon eines unentgeltlichen Vorgangs mit Gegenleistung“. 17 BFH v. 5.7.1990 – GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847; ebenso BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95. 18 BFH v. 19.1.2010 – X R 17/09, BFH/NV 2010, 996.

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nen einkommensteuerlichen Veräußerungsregeln gelten. Die wiederkehrenden Leistungen sind in diesem Fall nicht – und auch nicht teilweise in Höhe der Ertragskraft – als Versorgungsleistungen steuerlich abzugsfähig. Es gilt das „Alles-oder-nichts“-Prinzip19. Die Ertragskraft des Vermögens ist auf den Zeitpunkt der Übertragung zu prognostizieren20. Maßgebend ist das Prognoseergebnis. Die spätere – ggf. von der Prognose abweichende – Entwicklung der Erträge ist grundsätzlich unbeachtlich. Um die zukunftsorientierte Prognose zu vereinfachen, gestatten Rechtsprechung und Finanzverwaltung den Blick in die Vergangenheit. Regelmäßig zählt der durchschnittliche Ertrag des Jahres der Vermögensübertragung sowie der beiden vorangegangenen Jahre. Bei der Übertragung von betrieblichem Vermögen – mit Ausnahme vermögensverwaltender Unternehmen – wird den Beteiligten der Nachweis der Ertragsstärke regelmäßig erspart. Es gilt die (nur selten widerlegbare) Vermutung ausreichender Ertragskraft21. An vorgenannten Grundsätzen dürfte auch für Neufälle ab dem Jahr 2008 festzuhalten sein. Denn die gesetzliche Beschränkung privilegierter Vermögensübertragungen auf bestimmte Vermögensarten hat nicht zur Folge, dass von der Notwendigkeit der Finanzierbarkeit der Leistungen aus den Erträgen Abstand genommen wird. 3. Ausufernde Begünstigung durch die Rechtsprechung Wesentlicher Aspekt des Gesetzgebers, den Anwendungsbereich privater Versorgungsleistungen zu beschränken, war offensichtlich die (zu) liberale Rechtsprechung des BFH zum Umfang der begünstigten Wirtschaftsgüter. Nach der bis zum 31.12.2007 geltenden Rechtslage konnten nahezu sämtliche Vermögensgegenstände gegen Versorgungsleistungen übertragen werden, sofern sie grundsätzlich für eine generationenübergreifende Anlage geeignet und bestimmt waren und die versprochenen Leistungen aus den Erträgen finanziert werden konnten. Neben dem „klassischen“ betrieblichem Vermögen wie Einzelunternehmen, Mitunternehmeranteilen und Anteilen an Kapitalgesellschaften konnten auch Wertpapiere, Kapitalforderungen, stille Beteiligungen sowie Immobilien (bebaut oder unbebaut) Gegenstand einer Übergabe gegen private Versorgungsleistungen sein22. Die aus Sicht des Gesetzgebers zu weitgehende (und missbrauchsanfällige23) Begünstigung dürfte im Beschluss des Großen Senats vom 12.5.2003 seinen Höhepunkt gefunden haben, nach dem nicht nur aktives – zur Einkünfteerzielung genutztes – Vermögen gegen Versorgungsleistungen übereignet werden konnte. Privilegiert war zudem die Übertragung von Vermögen, aus dessen Nutzung der Über-

___________ 19 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95. 20 Vgl. hierzu ausführlich Reddig, a.a.O., S. 47 ff. 21 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95; BMF-Schreiben v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227 Rz. 29. 22 Vgl. die Aufzählung im 3. (inzwischen überholten) Rentenerlass v. 16.9.2004, BStBl. I 2004, 922 Rz. 11, 12. 23 BT-Drucks. 16/6290, S. 53.

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nehmer Vorteile in Form von ersparten Aufwendungen erzielen konnte, die sodann als Versorgungsleistungen an den Übergeber zurückfließen24. Begründet hat der BFH dies damit, dass die Versorgungsleistungen nicht zwingend aus den steuerlich relevanten Einkünften des Vermögens erbracht werden müssten. Vor diesem Hintergrund erschien es konsequent, dass auch der Vorteil aus der eigenen Nutzung eines übertragenen Einfamilienhauses und die hiermit verbundene Ersparnis an Miete Mittel für die Zahlung von Versorgungsleistungen freimachen konnte25.

IV. (De-)Regulierung privater Versorgungsleistungen durch das Jahressteuergesetz 2008 Durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.200726 hat der Gesetzgeber den seiner Ansicht nach zu weitgehenden Anwendungsbereich privater Versorgungsleistungen reguliert. Erstmals fand zudem der Begriff „Versorgungsleistungen“ Eingang ins Einkommensteuergesetz. In § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG wird nunmehr abschließend aufgeführt, in welchen Fällen Versorgungsleistungen (noch) als Sonderausgabe abzugsfähig sind. Korrespondierend hierzu regelt § 22 Nr. 1b EStG die Steuerpflicht auf der Empfängerseite. Steuerlich abzugsfähig sind nur noch diejenigen Versorgungsleistungen, die erbracht werden im Zusammenhang mit der Übertragung von – Mitunternehmeranteilen an originär unternehmerisch tätigen Personengesellschaften (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG); – Betrieben bzw. Teilbetrieben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG); – Anteilen an einer GmbH, sofern dieser Anteil mindestens 50% beträgt, der Übergeber dort als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit übernimmt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG). Der Gesetzgeber war bestrebt, das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen wieder auf seinen (vermeintlichen) Kernbereich zurückzuführen. Hierzu zähle das unternehmerisch relevante Vermögen – und zwar als Garant für den Erhalt von Arbeitsplätzen27. Die ausufernde Rechtsprechung des BFH ermögliche – so die Befürchtung des Gesetzgebers – Steuergestaltungen, die zum einen missbrauchsanfällig seien, da (durch Versorgungsleistungen verdeckt) der längst gesetzlich ausgeschlossene Abzug privater Schuldzinsen wieder zugelassen würde. Zum anderen bestehe die

___________ 24 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95. 25 BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95. Gleiches sollte nach Ansicht des Großen Senats bei der Übergabe von Geldvermögen zur Tilgung von Verbindlichkeiten gelten mit der Folge, dass aus dem ersparten Zinsaufwand die Versorgungsleistungen erbracht werden konnten. Offenbar zwecks Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen hat die Finanzverwaltung die „Darlehens“-Variante von vornherein mit einem Nichtanwendungserlass belegt (BMF-Schreiben v. 16.9.2004, BStBl. I 2004, 922 Rz. 21). 26 BGBl. I 2007, S. 3150. 27 Vgl BT-Drucks. 16/6290, S. 53; zu den Motiven auch ausführlich Brune, Die Irrfahrt des Rechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen in Gedächtnisschrift für Schindhelm, 2009, S. 157 (164).

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Gefahr, dass typische Unterhaltszahlungen der Kinder an die Eltern entgegen der Vorschrift des § 12 EStG nur deshalb steuerliche Relevanz hätten, weil Letztere in der Lage seien, ihren Kindern lebzeitig Vermögen zu übertragen28. 1. Ausschluss der Begünstigung von Privatvermögen Klarer Verlierer des gesetzlichen „Kahlschlags“29 ist das private, zu den Überschusseinkunftsarten gehörende Vermögen (mit Ausnahme beherrschender GmbH-Beteiligungen). Insbesondere fremd vermietete Immobilien – der klassische Gegenstand für lebzeitige Vermögensübertragungen – können bei Vertragsabschlüssen seit dem 1.1.2008 nicht mehr steuerprivilegiert gegen Versorgungsleistungen übertragen werden30. a) Entgeltlichkeit versus Unentgeltlichkeit Entschließen sich die Beteiligten aus Gründen der Privatautonomie dennoch dazu, das vermietete Mehrfamilienhaus, die Mehrheitsbeteiligung an einer AG oder umfangreiches Wertpapiervermögen gegen private Versorgungsrente zu übertragen, so stellt sich die Frage, ob dann in der kapitalisierten Leistungsverpflichtung des Übernehmers ein entgeltlicher Rechtsvorgang zu sehen ist, der auf der Veräußererseite zur Aufdeckung stiller Reserven führt (§§ 17, 20 Abs. 2, 23 EStG). Spiegelberger verneint dies und meint, es lägen tatbestandlich keine Anschaffungskosten und damit auch kein entgeltliches Rechtsgeschäft vor, da der Erwerber nichts aus seinem Vermögen aufwende, sofern er die vereinbarten Versorgungsleistungen aus dem übernommenen Vermögen aufbringe31. Für den Ansatz von Spiegelberger lässt sich zwar anführen, dass die Übertragung des Vermögens gegen Zusage von Versorgung grundsätzlich nicht deshalb von der Unentgeltlichkeit in die Entgeltlichkeit schwenken kann, weil die gesetzlichen Anforderungen für die Anerkennung von privaten Versorgungsleistungen nachteilig verändert wurden. Nicht das Gesetz – so ließe sich argumentieren – sondern die (unveränderten) Motive sind der entscheidende Maßstab für die Einordnung der Vermögensübertragung als unentgeltlich oder entgeltlich. Diese Betrachtung greift allerdings zu kurz. Vermögensaufwendungen des Übernehmers liegen deshalb vor, da der auf sein Fruchtziehungsrecht als Eigentümer in Höhe der zugesagten Versorgungsleistungen verzichtet. Insofern gilt es zu berücksichtigen, dass die Übernahme der Zahlungsverpflichtung – selbst bei zu beachtenden Versorgungsmotiven – auch deshalb erfolgt, da im Gegenzug Vermögen übertragen wird, das zur Erzielung von Einkünften eingesetzt werden kann. Schließt der Gesetzgeber für bestimmte Vermögensgegenstände den Anwendungsbereich privater Versorgungsleistungen tatbestandlich aus, besteht zudem keine Notwendigkeit, insofern eine Rechtfertigung für die steuerliche Sonderbehandlung zu suchen. Es gibt sie ja nicht. Vor diesem Hintergrund können die

___________ 28 BT-Drucks. 16/6290, S. 53. 29 So die Bezeichnung von Everts, ZEV 2007, 571 (574). 30 Vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich der gesetzlichen Neuregelung § 52 Abs. 23f EStG. 31 Spiegelberger, DB 2008, 1063 (1066).

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allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Prinzipien Anwendung finden. Vermögensübertragung und Zusage von Versorgungsleistungen stehen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis („do ut des“). Die Zuordnung der Versorgungsleistungen zu den ertragsteuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen im Sinne des § 12 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG wäre mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip kaum vereinbar. Denn mangels sodann entgeltlicher Anschaffung würde der Erwerber über kein Abschreibungsvolumen verfügen, obwohl er das übernommene Vermögen dazu einsetzt, um die versprochenen wiederkehrenden Leistungen gegenüber dem Übergeber zu erbringen32. b) Gesetzgeberische Überreaktion? Der gesetzliche Ausschluss von Privatvermögen für eine steuerliche Anerkennung von Versorgungsleistungen wiegt für die Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge schwer. Der Weg über die „entgeltliche Lösung“ ist für die Beteiligten in Anbetracht der drohenden Steuerpflicht der Veräußerung oftmals nicht akzeptabel. Zudem ist für den Versorgungsverpflichteten nur der Zinsanteil und eben nicht die gesamte dauernde Last steuerlich abzugsfähig. Die regelmäßig höheren Abschreibungsbeträge auf die Anschaffungskosten dürften diesen Nachteil nicht auffangen. Dabei greift der Gedanke des Ertragsvorbehalts bei privaten Wirtschaftsgütern ebenso wie bei betrieblichen. Natürlich kann die Übertragung einer Immobilie, die eines Aktienpakets oder die von festverzinslichen Wertpapieren mit der Maßgabe erfolgen, dass aus den Mieterträgen, den Dividenden, den Erträgen die Versorgungsleistungen bedient werden. Und natürlich ist auch insoweit der Vergleich zum Vorbehaltsnießbrauch stimmig. Die Elterngeneration kann das „nackte“ Eigentum bzw. die „nackte“ Inhaberschaft an den genannten Vermögensgegenständen übertragen, sich das Fruchtziehungsrecht in Form des Nießbrauchs aber vorbehalten und die Erträge sodann unmittelbar selbst beanspruchen. Allerdings kann dem Gesetzgeber nicht von vornherein vorgehalten werden, dass er für Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen eine abweichende Rechtsfolge vorsieht als es die bisherige Rechtsprechung angenommen hat. Ihm steht das Recht zu, in der Verpflichtung zur Zahlung von Versorgungsleistungen ein entgeltliches Rechtsgeschäft zu sehen, das zur Aufdeckung der stillen Reserven auf der Übergeberseite und zu Anschaffungskosten auf der Übernehmerseite führt. Aber dennoch: Mit der Einführung einer Zweiteilung der Rechtsfolgen für die Übertragung unternehmerischen Vermögens gegen Versorgungsleistungen einerseits und derjenigen privaten Vermögens andererseits hat der Gesetzgeber einen Zustand geschaffen, der den Vorwurf rechtfertigt, dass mit „zweierlei Maß“ gemessen wird33. Man wird dem Gesetzgeber entgegenhalten könn-

___________ 32 Der weit überwiegende Teil des Schrifttums spricht sich ebenfalls für eine entgeltliche Übertragung des nicht mehr nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG begünstigten Privatvermögens aus; vgl. u.a. Brune, a.a.O., S. 157 (168); Risthaus, DB 2007, 240 (243); Röder, DB 2008, 146 (151); Wälzholz, DStR 2008, 273 (277). Auch die Finanzverwaltung hat sich im aktuellen 4. Rentenerlass dieser Sichtweise angeschlossen (BMFSchreiben v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227 Rz. 21, 57). 33 Kritisch hierzu Brune, a.a.O., S. 157 (169 ff.).

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ten, mit dem Komplettausschluss der Begünstigung privaten Vermögens einen erheblichen Schritt zu weit gegangen zu sein. Es bestand – wie sich im Folgenden zeigen wird – keine Notwendigkeit, das Rechtsinstitut der Versorgungsleistungen auf seinen „Kernbereich“34 zurückzuführen. Dabei ist bereits erheblich zweifelhaft, ob die nunmehr in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG aufgeführten – privilegierten – Vermögensarten überhaupt den abschließenden „Kernbereich“ von Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen bilden. Insofern ist zu berücksichtigen, dass bereits der Entscheidung des Großen Senats aus dem Jahre 1990 – fast 20 Jahre vor dem „Einschreiten“ des Gesetzgebers – Sachverhalte zugrunde lagen, die die Übertragung von Privatvermögen zum Gegenstand hatten. Der „Kernbereich“ lässt sich somit erheblich weiter definieren als es der Gesetzgeber meint. Klar sollte zudem Folgendes sein: Nicht die jahrzehntelang bestehende Möglichkeit, Privatvermögen gegen steuerlich anzuerkennende private Versorgungsrente zu übertragen, war der plötzliche Anlass des Gesetzgebers, Schranken für den Anwendungsbereich zu setzen. Vielmehr war es die Sorge vor missbräuchlichen Steuergestaltungen, die nach Ansicht des Gesetzgebers durch die zuletzt ausufernde – begünstigende – Rechtsprechung motiviert sein konnten. Der Gesetzgeber hat zum einen nicht akzeptiert, dass die Rechtsprechung die Übertragung von zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilien von der Eltern- auf die Kindergeneration mit der Maßgabe duldete, dass sich die Eltern Versorgungsleistungen in Höhe der ersparten Miete versprechen ließen35. Insofern ist zuzugeben, dass hiermit der Einwand provoziert wurde, die Kinder könnten Kosten der privaten Lebensführung, nämlich (ersparten) Mietaufwand, entgegen § 12 EStG als Sonderausgaben steuerlich geltend machen36. Als noch missbrauchsanfälliger sah der Gesetzgeber ganz offensichtlich die von der Rechtsprechung anerkannte Gestaltung, Geldvermögen zur Ablösung von Verbindlichkeiten zu übertragen, um aus dem ersparten Zinsaufwand die Versorgungsleistungen zu erbringen. Die hiermit einhergehende Gefahr der verdeckten Wiedereinführung des im Jahr 1974 gestrichenen Abzugs von privaten Schuldzinsen37 hat den Gesetzgeber veranlasst, insoweit gar rückwirkend für entsprechende vor dem 1.1.2008 begründete Vermögensübertragungen eine steuerliche Nichtanerkennung auszusprechen38. Die Sorge des Gesetzgebers vor missbräuchlichen Gestaltungen ist zwar verständlich. Ihr hätte aber eleganter und schonender begegnet werden können. Der „Königsweg“ wäre gewesen, den Anwendungsbereichs privater Versor-

___________ 34 35 36 37

BT-Drucks. 16/6290, S. 53. BFH v. 12.5.2003 – GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95. Kesseler, ZNotP 2004, 469 (470 ff.). Geck, DStR 2005, 85 (87), verwies – zugespitzt – auf die steuerlich geförderte Möglichkeit der Ablösung eines „Altkredits für den privaten Ferrari“. Die Rechtsprechung schränkte diesen Gestaltunganreiz allerdings dahingehend ein, dass nur die Übertragung von Geldvermögen steuerlich begünstigt sei, das der Entschuldung von Wirtschaftsgütern diene, die ihrerseits tauglicher Gegenstand einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen sein könnten (BFH v. 1.3.2005 – X R 45/03, BStBl. II 2007, 103). 38 Vgl. § 52 Abs. 23f Satz 2 EStG; kritisch hierzu Wälzholz, DStR 2008, 273 (278).

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gungsleistungen auf die Übertragung von Vermögen, das zur Erzielung steuerpflichtiger Erträge genutzt wird, zu beschränken, um so der Befürchtung ausufernder Steuergestaltungen im vorgenannten Sinne entgegenzutreten. Denn die steuerbegünstigte Übertragung von Vermögen, das der nicht einkünfterelevanten Privatsphäre dient, durch dessen Nutzung aber Vorteile in Form der Ersparnis von Aufwand entsteht, verträgt sich bei genauerer Betrachtung nicht mit dem Vergleich zum Vorbehaltsnießbrauch – dem tragenden Gedanken für eine Rechtfertigung der steuerlichen Sonderbehandlung von Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen. Der Große Senat des BFH hatte in seiner Entscheidung vom 5.7.1990 gerade nicht den Vergleich zum Vorbehaltsnießbrauch in seiner klassischen Ausgestaltung, bei der sich der Übertragende das Recht zur weiteren eigenen Bewirtschaftung der Quelle vorbehält, vor Augen. Die Vergleichskonstellation geht vielmehr weiter39. Wörtlich führte der BFH in seinem 1990iger-Beschluss aus: „Abzug und Versteuerung der Versorgungsleistungen führen […] zu einem ähnlichen Ergebnis wie der Vorbehalt eines gegenständlich beschränkten Nießbrauchs durch den Übergeber, der mit einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Vermögensübernehmer verbunden ist.“40 Dieser Vergleich zu der mit einer Rückvermietung an den Übernehmer erweiterten Nießbrauchs-Konstellation überzeugt aus zweierlei Gründen: Zum einen geht sowohl bei der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen als auch bei dieser Form des Vorbehaltsnießbrauchs die originäre Bewirtschaftungspflicht auf den Vermögensübernehmer über. Der Ertragsvorbehalt erfolgt durch Versorgungsleistungen einerseits, durch die Mieterträge andererseits. Darüber hinaus erklärt nur der Vergleich zum Rückvermietungs-Nießbrauch das für Versorgungsleistungen als typisch charakterisierte Korrespondenzprinzip von „Abzug und Versteuerung“ der Leistungen auf Geber- und Nehmerseite. Der Vergleich zur klassischen Nießbrauchsvariante kann streng genommen nur aufzeigen, weshalb der Vermögensübergeber weiterhin Einkünfte zu versteuern hat. Weshalb aber der Vermögensübernehmer wiederkehrenden Leistungen steuerlich in Abzug bringen darf, ergibt sich aus dem Vergleich zur klassischen Variante des Vorbehaltsnießbrauchs gerade nicht. Denn der nießbrauchsverpflichtete Neu-Eigentümer hat – anders als der Verpflichtete zu Versorgungsleistungen – mit der übertragenen Vermögensquelle wirtschaftlich gar nichts zu tun. Beim Vergleich zur erweiterten NießbrauchsKonstellation begründet der Übernehmer dagegen – eben wie der Versorgungsverpflichtete – durch die Bewirtschaftung eine eigene steuerliche Einkunftsquelle. Dem Sonderausgabenabzug von Versorgungsleistungen entspricht dann der Betriebsausgaben -bzw. Werbungskostenabzug für die Pflicht, statt Versorgungsleistungen Miete an den Nießbrauchsberechtigten zu zahlen41. Der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug kann allerdings nur beansprucht werden, wenn das übernommene Vermögen auch zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte eingesetzt wird. Andernfalls – z.B. bei der Nutzung einer Immobilie zu eigenen Wohnzwecken oder bei der Entschuldung

___________ 39 Vgl. hierzu ausführlich Reddig, a.a.O., S. 23 ff. 40 BFH v. 5.7.1990 – GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847. 41 Vgl. hierzu BFH v. 18.10.1990 – IV R 36/90, BStBl. II 1991, 205.

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privater Kredite – fehlt der erforderliche Veranlassungszusammenhang der Ausgaben zu den Einnahmen. Nichts anderes kann dann – nimmt man den Vergleich zum Vorbehaltsnießbrauch tatsächlich ernst – bei einer Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen gelten. Es wäre somit völlig ausreichend gewesen, hätte der Gesetzgeber klargestellt, dass auch die Abzugsfähigkeit von privaten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben von einer ertragsteuerlich relevanten Nutzung des Vermögens abhängt. Der befürchtete Missbrauch steuerlicher Gestaltung zwischen der Eltern- und Kindergeneration wäre hierdurch effektiv unterbunden worden. Zudem hat der Gesetzgeber in der Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG eine schlichte und schonende Lösung – wenn womöglich auch nicht bewusst – selbst angedeutet. Hiernach sind als Sonderausgaben nur diejenigen Versorgungsleistungen abzugsfähig, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Zwar dürfte diese Einschränkung zur Sicherung der inländischen Besteuerung grundsätzlich nur für die Übertragung von Vermögen gelten, dessen Einkünfte nach den Vorschriften eines DBA im Inland steuerfrei gestellt sind42. Allerdings hat der Gesetzgeber hierdurch zumindest abstrakt zum Ausdruck gebracht, dass Versorgungsleistungen nur dann in Abzug gebracht werden sollen, wenn auch ein Steuerzugriff auf die übertragene Vermögensquelle möglich ist. Dient das Vermögen bereits nicht der Einkünfteerzielung, sondern nur der privaten Sphäre, ist ein Steuerzugriff von vornherein ausgeschlossen. Der nunmehr bestehende Zustand einer Zweiteilung der Rechtsfolgen bei dem Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ist als Überreaktion des Gesetzgebers zu werten. Zudem hat er hierdurch – wie noch im Folgenden kurz beleuchtet werden soll – für weitere Rechtsunsicherheit gesorgt. 2. Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften – Hohe Hürden Wie schwer sich der Gesetzgeber getan hat, zu entscheiden, welche Wirtschaftsgüter noch steuerbegünstigt gegen Versorgungsleistungen übertragen werden könnten, zeigt sich an der schließlich Gesetz gewordenen Kompromisslösung, zumindest bestimmte Anteile an Kapitalgesellschaften gegen private Versorgungsrenten übertragen zu können. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG setzt voraus, dass GmbH-Anteile übertragen werden, der Vermögensübergeber mindestens zu 50% an der Gesellschaft beteiligt ist und auch mindestens 50% der Anteile an der Gesellschaft überträgt, er als Geschäftsführer für die GmbH tätig war und – schließlich – der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung fortführt. Ursprünglich war angedacht, die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vollständig dem Anwendungsbereich privater Versorgungsleistungen

___________ 42 BMF-Schreiben v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227 Rz. 49; vgl. bereits Röder, DB 2008, 146 (149).

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zu entziehen43. Vor dem Hintergrund der beabsichtigten „Entprivatisierung“ war dies sogar konsequent, sofern die Anteile an der Kapitalgesellschaft dem steuerlichen Privatvermögen des Anteileigners zuzuordnen waren. Betrieblich tätig – so der Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 4.9.2007 – sei nämlich nur die Kapitalgesellschaft, nicht aber der einzelne Gesellschafter44. Erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens wurde Einvernehmen erzielt, zumindest auch (noch) die Übertragung von klein- und mittelständischen FamilienGmbH steuerlich zu begünstigen45. Für eine entsprechende Gestaltung sind insofern allerdings hohe Hürden aufgestellt. Nicht nur die ausdrückliche Beschränkung auf GmbH-Beteiligungen46, sondern auch die qualifizierte Beteiligung und auch Übertragung von zumindest 50% der Anteile sowie nicht zuletzt das beiderseitige Geschäftsführererfordernis von Übergeber und Übernehmer belasten entsprechende Gestaltungsüberlegungen zur Regelung vorweggenommener Erbfolgen. Eine plausible Begründung für die Beschränkung der Privilegierung auf GmbHBeteiligungen fehlt. Der Hinweis des Gesetzgebers, kleine und mittelständische Familienunternehmen würden überwiegend in der Rechtsform einer GmbH betrieben47, überzeugt als Rechtfertigungsgrund bereits deshalb nicht, da Familienunternehmen oftmals auch in anderer Rechtsform (z.B. als AG) ausgestaltet sind und nach den eigenen Vorgaben des Gesetzgebers ein Korrektiv zum Ausschluss der Begünstigung von Splitterbeteiligungen zur Verfügung steht, nämlich die 50%-Grenze48. Auch lässt sich hierfür nicht anführen, bei anderen Kapitalgesellschaften fehle es an einer erforderlichen Verbindung zwischen Geschäftsführertätigkeit und Beteiligung, die es erlaube, die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften derjenigen von Anteilen an Personenunternehmen gleichzustellen49. Zum einen würde eine derartige Verbindung zwischen Geschäftsleitung und Beteiligung bei einer AG zumindest für einen gesellschaftsbeteiligten Vorstand entsprechend gelten. Zum anderen stellt der Gesetzgeber bei der wirtschaftlich vergleichbaren Übertragung von Anteilen an einer Familien-Personengesellschaft gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG ein entsprechendes Verbindungserfordernis nicht auf. Auch die Anteile des nicht-geschäftsführenden bzw. nicht geschäftsführungsbefugten Gesellschafters einer Personengesellschaft können begünstigt gegen private Versorgungsleistungen übertragen werden. Auch die gesetzliche 50%-Mindestbeteiligung muss sich am Vergleich zur unbeschränkten Übertragbarkeit von Anteilen an Personengesellschaften kritisch messen lassen. Die Begünstigungstatbestände von § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a und Buchst. c EStG sind diesbezüglich nicht aufeinander

___________ 43 44 45 46

BT-Drucks. 16/6290, S. 53. BT-Drucks. 16/6290, S. 53. BT-Drucks. 16/7036, S. 11. Allerdings können auch Anteile an einer Unternehmergesellschaft im Sinne des § 5a GmbHG und zwecks Herstellung europarechtskonformer Zustände auch Anteile an einer der GmbH vergleichbaren Gesellschaft eines anderen EU- bzw. EWR-Mitgliedstaaten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG übertragen werden. 47 BT-Drucks. 16/7036, S. 11. 48 Kritisch zur Beschränkung auf GmbH-Anteile auch Risthaus, DB 2010, 803 (811). 49 So aber Grün, NWB 2010, 1042 (1045).

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abgestimmt und werden die Finanzgerichte im Hinblick auf einen möglichen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) sicherlich alsbald beschäftigen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung im 4. Rentenerlass sogar – minimale – Teilanteile an Mitunternehmeranteilen begünstigt nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG übertragen werden können50, steuerlich abzugsfähige Versorgungsleistungen bei einer Teil-Übertragung von GmbH-Beteiligungen aber nur dann begründet werden, wenn der (Teil-)Anteil zumindest 50% beträgt51. Ferner überzeugt die eigene Gesetzesbegründung für das aufgestellte Erfordernis einer 50%-Beteiligung nicht; sie schlägt sich auch nicht im Gesetzeswortlaut nieder. Nur der beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft soll dem Einzel- oder Mitunternehmer gleichgestellt werden52. Beherrschende Gesellschafter müssen über eine Beschlussmehrheit in der Gesellschafterversammlung verfügen. Hierfür genügt keine zumindest 50%ige Beteiligung, sondern erforderlich ist eine mehr als 50%ige Beteiligung53. § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG lässt allerdings – entgegen des eigenen Begründungsansatzes in den Gesetzgebungsmotiven – eine lediglich „mindestens 50%“ betragende Beteiligung genügen54. 3. Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften Nicht jede Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften kann steuerlich privilegiert gegen Versorgungsleistungen erfolgen. Der Gesetzgeber knüpft die Begünstigung daran, dass die Personengesellschaft land- und forstwirtschaftlich gemäß § 13 EStG oder gewerblich im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG tätig ist bzw. Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 EStG erzielt. Vermögensverwaltende Personengesellschaften sind demnach vom Begünstigungskreis ausgeschlossen. Dies gilt selbst dann, wenn die Personengesellschaft eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfahren hat. Andernfalls hätte es der ausdrücklichen Bezugnahme in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht bedurft55. Gewerbliche Infizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist dagegen unschädlich56 Diese Differenzierung kann nicht überzeugen. Wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, Anteile an einer ausschließlich vermögensverwaltenden – ggf. gewerblich geprägten – Personengesellschaft oder aber solche an einer fast ausschließlich vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die durch eine zusätzliche – allerdings nur geringfügige57 – gewerbliche Tätigkeit in die originäre Gewerblichkeit „hineinrutscht“, zu übertragen. Zwar wollte der Gesetzgeber mit der Forderung nach einer origi-

___________ 50 51 52 53 54 55 56 57

BMF-Schreiben v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Rz. 8. BMF-Schreiben v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Rz. 16. BT-Drucks. 16/7036, S. 11. Es muss mindestens eine Ja-Stimme mehr abgegeben werden als Nein-Stimmen; vgl. Zöllner in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 47 Rz. 23. Kritisch auch Brune, a.a.O., S. 157 (171). Vgl. auch BMF-Schreiben v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227 Rz. 10. BMF-Schreiben v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227 Rz. 9. Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 15 Rz. 188 m.w.N.

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när gewerblichen Betätigung offenbar missbräuchlichen Gestaltungen zuvorkommen, insbesondere durch Einbringung von nicht mehr begünstigtem Privatvermögen in einer gewerbliche Personengesellschaft. Dieses Motiv erweist sich allerdings als „zahnloser Tiger“. Denn steuerlich nicht mehr privilegiertes Privatvermögen kann alternativ in eine vermögensverwaltende GmbH oder gar Unternehmergesellschaft eingebracht werden, deren Anteile sodann nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG begünstigt übertragen werden können58. Überraschenderweise hat sich die Finanzverwaltung im 4. Rentenerlass gegen entsprechende Gestaltungsüberlegungen nicht positioniert. Missbräuchlich soll nach dem Verständnis des BMF (bislang) lediglich die Einbringung einer GmbH-Beteiligung in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft sein, um so für die beabsichtigte kurzfristige Übertragung der Anteile die tatbestandlich hohen Hürden des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG umgehen zu können59. Allerdings ist nicht auszuschließen, dass Finanzverwaltung und Rechtsprechung auch die „kurzfristige“ Einbringung von Privatvermögen in eine vermögensverwaltende GmbH als missbräuchlich einstufen, sofern bereits zum Zeitpunkt der Einbringung feststeht, dass die GmbH-Beteiligung alsbald gegen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG begünstigte private Versorgungsleistungen übertragen werden sollen. Insofern erweist sich die Gestaltungsberatung als schwierig.

V. Zusammenfassung All dies zeigt deutlich auf: Mit seinem Bestreben, das Rechtsinstitut der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen durch einen tatbestandlichen Ausschluss der Begünstigung für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens auf seinen – vermeintlichen – Kernbereich zurückzuführen, ist der Gesetzgeber nicht nur über das notwendige Ziel hinausgeschossen, sondern hat auch einen Beitrag zur weiteren Verkomplizierung der Rechtsanwendung geleistet. Die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Begünstigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a bis c EStG sind untereinander nicht abgestimmt. Gestaltungsanreize für eine Umgehung der Restriktionen des Gesetzgebers sind bereits offen zutage getreten; weitere werden zukünftig hinzukommen. Der eingangs dargelegte – vom Bundesrechnungshof monierte – Missstand in der finanzbehördlichen Überprüfung der Fälle privater Versorgungsleistungen dürfte auf absehbare Zeit kaum besser werden. Dies wäre vermeidbar gewesen, hätte sich der Gesetzgeber darauf beschränkt, die Abzugsfähigkeit privater Versorgungsleistungen an eine einkünfterelevante Nutzung des übergebenen Vermögens zu knüpfen. Der hiervon abweichende Weg, den der Gesetzgeber gegangen ist, hat zwar nicht zum Ende der privaten Versorgungsrente geführt; allzu viel hiervon ist dennoch nicht übrig geblieben.

___________ 58 Kritisch hierzu Risthaus, DB 2010, 803 (811). 59 BMF-Schreiben v. 11.3.2010, BStBl. I 2010, 227, Rz. 23. Als „kurzfristig“ soll ein Zeitraum von einem Jahr zwischen Einbringung und Übertragung gelten.

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Ausgewählte Aspekte der Internationalen Unternehmens- und Vermögensnachfolge Inhaltsübersicht I. Einführung II. Ausgangspunkte internationaler Nachfolgeplanung III. Zivilrechtliche Aspekte grenzüberschreitender Nachfolgeplanung 1. Die Formwirksamkeit letztwilliger Verfügungen 2. Die Anwendbarkeit des materiellen Erbrechts a) Allgemeines b) Pflichtteilsrecht c) Bedeutung des Güterrechtsstatuts und des Gesellschaftsstatuts 3. Die Europäische Erbrechtsverordnung 4. Hinweise zur Nachlassabwicklung a) Erbschein b) Vollmacht IV. Steuerliche Aspekte der internationalen Nachfolgeplanung

1. Zugriff der deutschen Erbschaftund Schenkungsteuer auf weltweite Vermögen a) Allgemeines b) Relevanz ausländischer Unternehmensteile für die Vergünstigungen nach der Erbschaftsteuerreform 2009 2. Vermeidung der Doppelbesteuerung und Hindernisse a) Anrechnungsüberhänge b) Entsprechungsklausel c) Auslandsvermögen d) Zeitliche Verwerfungen 3. Vorteile bei und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund Erbschaftsteuer-DBA a) Vorteile der DBA-Anwendung gegenüber § 21 ErbStG b) Gestaltungschancen am Beispiel des Art. 9 E-DBA USA 4. Der Wegzug als Gestaltungsmittel V. Schlussbemerkung

I. Einführung Der Jubilar hat neben seiner herausragenden beruflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt ganz außergewöhnliche Schaffenskraft als juristischer Fachautor bewiesen. Seine zahlreichen Beiträge verbinden stets die für den Leser gleichsam spürbare Praxiserfahrung mit der tiefen wissenschaftlichen Durchdringung der Thematik. Dr. Michael Streck beschäftigte sich schon mehrfach mit Fragestellungen der Unternehmens- und Vermögensnachfolge1. Das soll Anlass sein, einige grenzüberschreitende Aspekte dieser Thematik zu skizzieren.

___________ 1 Beispielsweise Streck, Das Ausscheiden von Gesellschaftern aus Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die Einziehung von GmbH-Anteilen als leicht zu übersehende Schenkungsteuertatbestände, AG 2009, 162; Streck, Der BFH und die Steuerneutralität des Erbschaftsteuerrechts, NJW 2005, 805; Streck, Die drohende Erbschaftsteuererhöhung, BFH – BVerfG – Gesetzgeber, Beratungsakzente 37, Testaments- und Nachfolgeberatung, 2003, S. 131; Streck, Beratungs- und Gestaltungsüberlegungen zu Testaments- und Nachfolgeberatung – Bausteine und Modelle zu letztwilligen Verfügun-

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Bernd Rödl und Christian Rödl

Die praktische Relevanz grenzüberschreitender Nachfolgeplanung ist immens. Nicht nur haben ungezählte deutsche Steuerpflichtige Kapitalvermögen und Immobilienvermögen im Ausland, von der privaten Ferienimmobilie über Direktinvestitionen in Kapitalanlageobjekte bis zur Beteiligung an geschlossenen Auslandsimmobilienfonds. Sondern Unternehmer und Unternehmerfamilien aus dem ganzen Land haben die Chancen der Globalisierung in den letzten Jahren und Jahrzehnten genutzt. Sie haben ihre Unternehmen internationalisiert, Betriebsstätten und Tochtergesellschaften in aller Welt begründet. Die Familienunternehmen sind ihrer in Sonntagsreden gerne zitierten Rolle als Rückgrat der deutschen Wirtschaft gerecht geworden. Kurze Entscheidungswege, der Mut zu Entscheidungen, die sich erst mittel- oder langfristig auszahlen, verbunden mit dem erforderlichen Pioniergeist, haben viele Familienunternehmer zu Treibern und Gewinnern der Globalisierung gemacht und dadurch auch viele Arbeitsplätze in Deutschland gesichert und neu geschaffen. Auch die Zahl der Gesellschafter deutscher Familienunternehmen, die außerhalb Deutschlands leben, nimmt deutlich zu. Es handelt sich weniger um den Unternehmer oder Gründer, der aus Verärgerung über sein Heimatland und dessen Steuersystem die (Steuer-)Flucht antritt. Vielmehr sind die jüngeren Generationen häufig international aufgewachsen, im Ausland ausgebildet und als Mitarbeiter oder Manager deutscher oder ausländischer Multinationals im Ausland berufstätig, oder sie folgen solchen Personen als (Ehe-)Partner. Die Globalisierung erfasst auch die Familien. Nicht nur unternehmerisches Vermögen, sondern auch das Privatvermögen wird weltweit investiert. Jeder Anleger weiß, dass Diversifizierung nicht nur nach Anlageklassen, sondern auch nach Ländern und den großen Wirtschaftsregionen dieser Welt zu erfolgen hat. Zu den teils jahrhundertealten großen Privatvermögen und den Vermögen der erfolgreichen Unternehmer, die nach dem Zweiten Weltkrieg entstanden sind, ist in den letzten zwei Jahrzehnten eine Riege erfolgreicher Investoren und Unternehmer aus dem IT- und Internetbereich hinzugekommen. Viele Privatvermögen sind erheblich angewachsen. Sie investieren selbstverständlich global. Die unsere Wirtschaft und unsere Gesellschaft prägende Internationalisierung erfordert auch eine grenzüberschreitende Planung der Unternehmens- und Vermögensnachfolge. Für den rechtlichen und steuerlichen Berater von Familienunternehmen ist die Nachfolgeberatung die Königsdisziplin. Es handelt sich in vielen Fällen um eine diffizile Entscheidungsfindung des Unterneh-

___________ gen, Beratungsakzente 37, Testaments- und Nachfolgeberatung, 2003, S. 1287; Streck, Unzeitgemäße Gedanken zur Reform der Erbschaftsteuer, NJW 2001, 2059; Streck/ Binnewies, Besteuerung von Gewinnen aus Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung sowie Übertragungen zwischen nahen Angehörigen, GmbHR 1999, 935; Streck, Rechtswidrige Steuererklärungen „zur vorläufigen Ermittlung des Grundstückswerts“ im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, DStR 1997, 1800; Streck/Schwedhelm/Olbing, Problemfelder des Erbschaftsteuerrechts, DStR 1994, 1441 (1481); Streck, Der Steuerberater als Testamentsvollstrecker und Vermögensverwalter, DStR 1991, 592; Streck, Unerwünschte und geplante Steuerfolgen der Erbauseinandersetzung, NJW 1985, 2454.

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Ausgewählte Aspekte der Internationalen Unternehmens- und Vermögensnachfolge

mers. Er muss sich mit seinem eigenen Abtreten als Unternehmer und mit seinem eigenen Ableben befassen. Er muss seine Rollen als Vater und als Unternehmer synchronisieren, etwa wenn er sich im Interesse des Unternehmens für eines seiner Kinder entscheiden muss, das seine Nachfolge in der Geschäftsführung antritt. In vielen Fällen wird es im Interesse des Unternehmens sinnvoll sein, die Geschäftsführung in der Folgegeneration nicht zu teilen und auch die Gesellschaftsanteile nicht gleichmäßig auf alle Kinder zu übertragen. Das mag dem familiären Gerechtigkeitsempfinden widersprechen. In keinem anderen Beratungsgebiet sind die familiäre und die unternehmerische Sphäre so eng verwoben, ist der Berater in ähnlich intime und sensible Entscheidungsprozesse eingebunden. Auch rechtlich sind Nachfolgeplanungen äußerst anspruchsvoll. Es handelt sich um interdisziplinäre Projekte. Neben steuerrechtlichen Überlegungen zum deutschen, jeweiligen ausländischen und internationalen Steuerrecht sind zivilrechtliche Aspekte zu berücksichtigen, insbesondere das Internationale Privatrecht bei der Testamentserrichtung oder der vorweggenommenen Erbfolge qua Schenkung. Dieser Beitrag speist sich aus der praktischen Erfahrung aus der Beratung international tätiger deutscher Familienunternehmen und der Inhaber umfangreicher Privatvermögen. Es sollen einige Aspekte der Unternehmens- und Vermögensnachfolgeplanung beleuchtet werden, die international strukturiertes Privat- und unternehmerisches Vermögen mit sich bringen. Am Beginn des Beitrags stehen die zivilrechtlichen Themenstellungen, gefolgt von den steuerrechtlichen Erwägungen. Nicht Gegenstand dieser Darstellung ist die Nachfolgeplanung ausländischer Unternehmer mit deutschen Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten sowie die praktisch äußerst relevante Fallgruppe ausländischer Staatsbürger, die dauerhaft in Deutschland leben. Die Situation im Ausland lebender Inhaber deutscher Unternehmen oder Vermögen wird gelegentlich gestreift.

II. Ausgangspunkte internationaler Nachfolgeplanung Die erste wichtige Aufgabenstellung eines internationalen Nachfolgeprojekts besteht darin, es als solches überhaupt zu erkennen. Der Mandant ist sich häufig nicht bewusst, dass seine unternehmerischen und privaten Auslandsengagements die Komplexität des Nachfolgeprojekts vervielfachen und international abgestimmte Lösungen erfordern. Jeglicher Fall der Nachfolgeplanung sollte daher bei der Bestandsaufnahme erfassen, ob der Erblasser bzw. Schenker und die potenziellen Erben sowie mögliche Pflichtteilsberechtigte deutsche und/oder ausländische Staatsangehörige sind, wo Wohnsitze und regelmäßige Aufenthaltsorte sind, wo sich der Geburtsort befindet, in welchem Land die Ehe und ein eventueller Ehevertrag geschlossen wurde, welcher Güterstand besteht. Daneben ist die gesamte Vermögensstruktur auf Auslandsbeziehungen zu durchleuchten. Der Berater erweist dem Mandanten und seiner Familie einen Bärendienst, wenn er die Nachfolgeplanung auf das „deutsche Vermögen“ zu beschränken versucht, vielleicht ver173

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bunden mit der Empfehlung, die Planung für das Auslandsvermögen im jeweiligen Land zu lösen. Wenig hilfreich ist der am Ende einer Testamentsurkunde eingeflochtene Hinweis, Beratung zu ausländischen Rechtsordnungen und Vermögensbestandteilen fand nicht statt und unterliegt auch nicht der Haftung. Man darf das komplizierte Zusammenspiel unterschiedlicher Anknüpfungspunkte im In- und Ausland und der zivil- und steuerrechtlichen Folgen nicht dem Zufall überlassen. Nur die gesamthafte Nachfolgeplanung kann gewährleisten, dass der Wille des Mandanten auch rechtlich umgesetzt und steuerlich optimiert wird. Wichtig ist das Vertrauen in den Berater, ihm auch Vermögensbestandteile offenzulegen, die der Mandant gegenüber Fiskus und häufig auch Verwandten verschweigt und deren Existenz er selbst vielleicht verdrängt. Aber auch Schwarzgeld wird vererbt. Gerade die jüngere Erfahrung zeigt, dass das Auftauchen nicht deklarierten Vermögens im Erbfall zu erheblichen Konflikten und Zerreißproben innerhalb der Familie führen kann. Eine Lösung zu Lebzeiten ist also unbedingt anzustreben. Welche Maßnahmen dem Mandanten in diesem Zusammenhang zu erläutern und nahezulegen sind, soll an dieser Stelle nicht vertieft werden. Die Nachfolgeplanung im Zusammenhang mit internationalen Familienunternehmen verfolgt das Ziel, wirksame Verfügungen oder Verträge zu errichten, die in den betroffenen Jurisdiktionen eine möglichst kostengünstige und zügige Abwicklung der Schenkung und gerade des Nachlasses ermöglichen. Die Gesamtsteuerbelastung muss so niedrig wie möglich gehalten werden, mehrfache Substanzbesteuerungen des gleichen Vorgangs und die ertragsteuerliche Aufdeckung stiller Reserven sind zu vermeiden. Erbschaftsteuerliche und ertragsteuerliche Erfordernisse können gegenläufig sein, sind jedoch soweit wie möglich zu harmonisieren.

III. Zivilrechtliche Aspekte grenzüberschreitender Nachfolgeplanung Ausgangspunkt sollen Überlegungen zur Wirksamkeit und zur praktischen Abwicklung letztwilliger Verfügungen sein. Auch die vorweggenommene Erbfolge umfasst in aller Regel eine Testamentsgestaltung. Denn der Schenker hält sich stets zur eigenen Versorgung dauerhaft, d.h. bis zum Erbfall, Vermögensgegenstände zur eigenen Versorgung zurück und ist damit auch meist gut beraten. Bei der Vorbereitung und dem Entwurf des Testaments sind die Vorschriften des Internationalen Privatrechts zu beachten. Sie enthalten selbst keine materiell-rechtlichen Regelungen, sondern ermitteln den Staat, an dessen Rechtsordnung „angeknüpft“ wird, also dessen Rechtsordnung für einen bestimmten Themenkreis Anwendung findet. Es handelt sich um reines „Rechtsanwendungsrecht“. Die Fragestellungen, welches Recht auf die Form letztwilliger Verfügungen (Formstatut) und welches Recht auf die materiell-rechtliche Wirksamkeit und den Inhalt letztwilliger Verfügungen (Erbstatut) anzuwenden ist, sind streng voneinander zu trennen und gesondert zu untersuchen. Bei verheirateten Erblassern hat das eheliche Güterrecht großen Einfluss auf Erbfolge und Pflichtteilsrecht. Welches Güterrecht anwendbar ist (Güter174

Ausgewählte Aspekte der Internationalen Unternehmens- und Vermögensnachfolge

rechtsstatut), ist somit zu ermitteln und folgt eigenen Regeln. Gleiches gilt für das Gesellschaftsrechtsstatut, das bei der Nachfolge in Gesellschaften stets zu ergründen ist. Denn jedenfalls nach deutschem Recht determiniert das Gesellschaftsrecht die Grenzen letztwilliger Verfügungsmöglichkeiten über Gesellschaftsanteile. Das deutsche Internationale Privatrecht findet sich im Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB)2. Jeder Staat hat sein eigenes Internationales Privatrecht, sodass auch zu prüfen ist, welches Rechtsanwendungsrecht einschlägig ist. Sofern ausnahmsweise internationale Verträge zu den relevanten Rechtsgebieten abgeschlossen sind, sind diese vorrangig. 1. Die Formwirksamkeit letztwilliger Verfügungen Gemäß der Grundregel in Art. 11 Abs. 1 EGBGB ist ein Rechtsgeschäft formgültig, wenn es die Formerfordernisse des Rechts, das auf seinen Geschäftsgegenstand anzuwenden ist (sog. Geschäftsrecht) oder das Recht des Staates erfüllt, in dem es vorgenommen wird (sog. Ortsrecht). Letztwillige Verfügungen unterliegen allerdings Sondervorschriften, die Art. 11 Abs. 1 EGBGB verdrängen. Für Testamente, einschließlich gemeinschaftlicher Testamente, ist das Haager Übereinkommen über das auf die Form letztwilliger Verfügungen anzuwendende Recht vom 5.10.19613, ein multilateraler Staatsvertrag, maßgeblich (vgl. Art. 3 Nr. 2 EGBGB) („Haager Testamentsform-Abkommen“). Entscheidende Vorschrift für das Formstatut im deutschen Recht ist Art. 26 EGBGB. Er ist dem Haager Testamentsform-Abkommen weitgehend nachgebildet und erstreckt durch seinen Abs. 4 die Regelungen zur Formwirksamkeit von Testamenten auch auf andere letztwillige Verfügungen. Das Haager Testamentsform-Abkommen und Art. 26 EGBGB bezwecken, letztwillige Verfügungen möglichst nicht an Formvorschriften scheitern zu lassen. In der Praxis sollten daher letztwillige Verfügungen im internationalen Kontext nicht vorschnell wegen Verstoßes gegen §§ 2231 i.V.m. 2232, 2247 BGB als unwirksam verworfen werden, etwa wenn das Testament nicht notariell beurkundet oder eigenhändig geschrieben und unterschrieben ist. Art. 26 Abs. 1 Satz 1 EGBGB lässt beispielsweise in seiner Nr. 1 die Formvorschriften des Staates genügen, dem der Erblasser im Verfügungs- oder in seinem Todeszeitpunkt angehörte, in seiner Nr. 2 sogar das Recht des Ortes, an dem die letztwillige Verfügung verfasst wurde, Nr. 3 das Recht am Ort seines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts sowohl bei der Errichtung der Verfügung als auch im Todeszeitpunkt. So ist es durchaus denkbar, dass auch Testamente

___________ 2 Ab 17.12.2009 bzw. 11.1.2009 ist das ehemals in dem Art. 27 ff. EGBGB normierte Internationale Privatrecht zum Schuldrecht in der Verordnung (EG) Nr. 593/2008 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.6.2008 über das auf vertragliche Schuldverhältnisse anwendbare Recht („Rom I“) und der Verordnung (EG) Nr. 864/ 2007 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11.7.2007 über das auf außervertragliche Schuldverhältnisse anzuwendende Recht („Rom II“) geregelt. 3 Vgl. Gesetz zu dem Übereinkommen vom 5.10.1961 über das auf die Form letztwilliger Verfügungen anzuwendende Recht vom 27.8.1965 (BGBl. II 1965, 1144).

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deutscher Staatsangehöriger, die auf einem Computer verfasst, ausgedruckt und unterschrieben wurden, formgültig sein können4. Es ist zu beachten, dass zwar zahlreiche, aber bei Weitem nicht alle besonders praxisrelevanten Staaten sich dem Haager Testamentsform-Abkommen anschlossen und es in nationales Recht überführt haben5. Beispielsweise sind die USA kein Vertragsstaat des Haager Testamentsform-Abkommens. Weist eine Nachfolgesituation Bezug zu den USA auf, ist außerdem stets daran zu denken, dass jeder Bundesstaat sein eigenes Erbrecht einschließlich der Vorschriften für die Formgültigkeit letztwilliger Verfügungen hat. Auch bei anderen föderal organisierten Staaten ist das Verhältnis von Bundes- zu Bundesstaatenrecht zu prüfen. Welche Teilrechtsordnung in einem derartigen Staat anzuwenden ist, bestimmt sich nach dem dortigen innerstaatlichen Kollisionsrecht (Art. 4 Abs. 3 EGBGB). Die Bestimmungen des Haager Testamentsform-Abkommens zur Umsetzung des Erblasserwillens mögen hilfreich sein. Man sollte sich in der Gestaltungspraxis gleichwohl nicht auf deren Wirkung verlassen. Erstens sind wie gesagt viele Staaten dem Abkommen nicht beigetreten. Zweitens gestaltet sich erfahrungsgemäß die Abwicklung eines Nachlasses deutlich schwieriger, wenn eine Berufung auf das Haager Testamentsform-Abkommen erforderlich ist. Die lokal zuständige Stelle, beispielsweise das Nachlassgericht, in dessen örtlicher Zuständigkeit eine Immobilie gelegen ist, hat zunächst zu prüfen, ob sie an das Haager Testamentsform-Abkommen gebunden ist, ob die letztwillige Verfügung, die den inländischen Formvorschriften nicht genügt, etwa abweichende Normen eines anderen Staates erfüllt, beispielsweise des Staates, dessen Staatsangehörigkeit der Erblasser innehatte. Auch den Nachweis eines gewöhnlichen Aufenthalts oder gar, dass ein Testament an einem bestimmten Ort auf der Durchreise errichtet wurde, kann zeitraubend und mühselig sein. Empfehlenswert ist es daher, alle betroffenen Ortsformen einzuhalten. Beispielsweise kann vor einem deutschen Notar unter Hinzuziehung von Zeugen ein Testament errichtet werden, möglicherweise gleich mit amtlicher Übersetzung oder zweispaltig in einer Urkunde. Auch sonstige lokale Besonderheiten, etwa der Fingerabdruck auf der Testamentsurkunde nach mexikanischem Recht, können berücksichtigt werden. Mit dieser Vorgehensweise wird außerdem das Ziel erreicht, im Interesse der Praktikabilität und der Rechtssicherheit nach Möglichkeit nur ein einziges Dokument mit Geltungsanspruch zu haben. Allerdings kann es in Fällen der Nachlassspaltung (vgl. unten III. 2.) umgekehrt gerade sinnvoll sein, getrennte Verfügungen für die entsprechenden Teile des Nachlasses abzufassen. So lässt sich die letztwillige Verfügung vom Aufbau, sprachlich und terminologisch den Gepflogenheiten des lokalen Rechts besser anpassen. Der Testator und sein Berater haben bei der Entscheidung für mehrere parallele Testamente bei künftigen Überarbeitungen penibel die entsprechenden Folgeanpassungen zu beachten und jeweils sofort mitzuerledigen, um Zeiträume der Widersprüchlichkeit zu vermeiden. In zahlreichen Staaten ist es möglich und üblich, letztwillige

___________ 4 Das kann beispielsweise gelten, wenn ein Geschäftsreisender in Indien auf diese Weise sein Testament vor zwei Zeugen errichtet hat. 5 Der aktuelle Stand der Vertragsstaaten findet sich unter www.hcch.net.

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Verfügungen bei amtlichen Registern zu hinterlegen, oft auch dann, wenn es sich um ausländische Testamente handelt. Wie erwähnt gehorchen Form und Inhalt letztwilliger Verfügungen im Internationalen Privatrecht unterschiedlichen Anknüpfungskriterien. Es sei an dieser Stelle nur erwähnt, dass durchaus zweifelhaft sein kann, ob ein Aspekt die Form oder den Inhalt betrifft. Das Haager Testamentsform-Abkommen definiert selbst nicht, was zur Form einer letztwilligen Verfügung zählt. Nach umstrittener Ansicht wird der Begriff nicht einheitlich, sondern nach dem Recht des Anwenderstaates (lex fori) ausgelegt6. Erwähnt sei noch die Existenz des deutsch-türkischen Nachlassabkommens. Die Türkei ist zwar dem Haager Testamentsform-Abkommen beigetreten, das somit vorrangig ist. Allerdings ist das deutsch-türkische Nachlassabkommen beispielsweise für Erbverträge eines türkischen Erblassers anwendbar, da Erbverträge nicht in den Anwendungsbereich des Haager Testamentsform-Abkommens fallen und das deutsch-türkische Nachlassabkommen gemäß Art. 3 Nr. 2 EGBGB den Bestimmungen des Art. 26 EGBGB vorgeht. Bei umfassender Nachfolgeplanung ist stets zu prüfen, welche Verträge und Willenserklärungen ihrer Rechtsnatur nach überhaupt zu den letztwilligen Verfügungen zählen. Nur auf diese sind das Haager Testamentsform-Abkommen und Art. 26 EGBGB anwendbar. Dies gilt beispielsweise nicht für einen Erbverzicht oder einen Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall. Deren Formwirksamkeit richtet sich jeweils nach der Grundregel des Art. 11 EGBGB. 2. Die Anwendbarkeit des materiellen Erbrechts a) Allgemeines Neben der Sicherstellung der Formwirksamkeit einer letztwilligen Verfügung ist für die Gestaltungsplanung entscheidend zu wissen, nach welcher Rechtsordnung sich das materielle Erbrecht, also der Inhalt der Verfügung, richtet. Vorrangig sind gemäß Art. 3 Nr. 2 EGBGB völkerrechtliche Verträge. Solche bestehen allerdings zum Erbstatut aus deutscher Sicht nur mit den Ländern Iran, Türkei und den Nachfolgestaaten der Sowjetunion. Im Übrigen gilt auch hier das jeweilige Internationale Privatrecht. Das deutsche Internationale Privatrecht regelt das Erbstatut in Art. 25 EGBGB. Nach deutschem Recht gilt somit das Staatsangehörigkeitsprinzip. Anwendbar ist grundsätzlich das Recht des Staates, dem der Erblasser im Todeszeitpunkt angehörte. Hat ein Erblasser mehrere Staatsangehörigkeiten, so geht nach deutschem Recht die deutsche Staatsangehörigkeit stets vor (Art. 5 Abs. 1 Satz 2 EGBGB). Ist ein Erblasser Mehrstaater, der nicht (auch) deutscher Staatsangehöriger ist, ist entscheidend, zu welchem Staat dieser die

___________ 6 Vgl. Dörner in Staudinger, 2007, Vorb. zu Art. 25 f EGBGB Rz. 84; S. Lorenz in Bamberger/Roth, 2. Aufl. 2008, Art. 26 EBGB, Rz. 5 – a.A. allerdings Birk in Münchener Kommentar zum BGB, 5. Aufl. 2010, Art. 26 EGBGB Rz. 46; Heldrich in Palandt, 69. Aufl. 2010, Art. 26 EGBGB Rz. 6.

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engste Verbindung hatte (vgl. Art. 5 Abs. 1 Satz 1 EGBGB). Vor allem Art. 5 Abs. 1 Satz 2 EGBGB kann offenkundig zu Kollisionen führen, sofern ein anderer Staat in entsprechender Regelung seiner eigenen Staatsangehörigkeit den Vorrang einräumt, beispielsweise Italien. Es ist stets zu prüfen, ob solche Kollisionsfälle auf dem Gestaltungswege lösbar sind. Beispielsweise könnte ein Deutsch-Italiener mit Wohnsitz in Deutschland deutsches Erbrecht wählen, was nach dem italienischen Internationalen Privatrecht auch von einem italienischen Gericht anerkannt werden müsste. Lassen sich MehrstaaterKonstellationen nicht durch Rechtswahl lösen, ist in der Praxis in der Tat entscheidend, in welchem Staat zuerst ein Gericht angerufen wird. Häufig schließt diese Rechtshängigkeit die Klageerhebung in einem anderen Staat aus. Das Erbstatut gilt als Gesamtstatut grundsätzlich für das gesamte weltweite Vermögen. Für einzelne Nachlassgegenstände im Ausland können jedoch Sonderregelungen bestehen sog. Einzelstatute. Das gilt insbesondere für Grundstücke. Besteht solch ein Einzelstatut, geht es dem Gesamtstatut vor, Art. 3a Abs. 2 EGBGB. Anwendbarkeit und Reichweite dieser Einzelstatute sind stets zu prüfen. So ist beispielsweise auf Immobiliarvermögen eines deutschen Staatsangehörigen in Frankreich nach Einzelstatut französisches Erbrecht, auf sein spanisches Grundvermögen kraft Gesamtstatut deutsches Erbrecht anwendbar. Eine Nachlassspaltung tritt ein, wenn unterschiedliche Erbrechtsordnungen auf verschiedene Vermögensgegenstände des Nachlasses anwendbar sind. Nachlassspaltungen werfen zahlreiche Einzelfragen auf, die häufig rechtlich schwer zu lösen sind. Aus Gestaltungssicht sollte daher versucht werden, Nachlassspaltungen zu vermeiden, wenn sie nicht ausnahmsweise zur bewussten Rechtswahl eingesetzt werden sollen (s. unten). Ein probater Weg zur Vermeidung der Nachlassspaltung kann die Einbringung von Immobiliarvermögen in eine Gesellschaft sein, die nach der ausländischen Rechtsordnung als bewegliches Vermögen dem Gesamtstatut unterliegt, sodass eine Nachlassspaltung unterbleibt. An dieser Stelle zeigt sich die Interdisziplinarität umfassender Nachfolgeplanung. Erbschaftsteuerliche und ertragsteuerliche Aspekte sind unbedingt einzubeziehen, wenn über Sinnhaftigkeit und Rechtsform beispielsweise einer Grundstücksgesellschaft zur Vermeidung einer Nachlassspaltung entschieden wird. Ein weites Spektrum interessanter und in der Praxis schwieriger Rechtsfragen öffnet sich aus deutscher Sicht bei der Vererbung durch ausländische Staatsangehörige, wenn der Nachlass einen Bezug zu Deutschland aufweist. Art. 25 Abs. 1 EGBGB verweist auf das ausländische Recht, und zwar nicht nur auf das materielle Erbrecht, sondern auf die gesamte Rechtsordnung, also auch auf das Internationale Privatrecht des ausländischen Staats. Das ausländische Internationale Privatrecht kann die deutsche Verweisung entweder annehmen, nach Deutschland zurückverweisen oder an eine dritte Rechtsordnung weiterverweisen, beispielsweise für Immobiliarvermögen.

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b) Pflichtteilsrecht Gerade für unternehmerisches Vermögen und Immobilienvermögen stellen Pflichtteilsansprüche eine große Gefährdung dar. Sie sind auf Zahlung von Geld gerichtet und mit dem Erbfall sofort fällig. Der Erbe kann nur in den Ausnahmefällen des § 2331a BGB eine Stundung verlangen. Immobilienvermögen und unternehmerisches Vermögen sind regelmäßig nicht liquide. Die Mittel zur Erfüllung der Pflichtteilsansprüche müssten entnommen oder fremdfinanziert werden. Die Idee liegt nahe, durch Anwendung einer ausländischen Rechtsordnung, die kein Pflichtteilsrecht kennt, das deutsche Pflichtteilsrecht zu umgehen. Voraussetzung wäre überhaupt die Möglichkeit, eine fremde Rechtsordnung zu wählen. Art. 25 Abs. 1 EGBGB schreibt für deutsche Staatsangehörige das deutsche Erbrecht als Gesamtstatut vor. Art. 25 Abs. 2 EGBGB ermöglicht zwar für unbewegliches Vermögen eine Rechtswahl kraft letztwilliger Verfügung. Allerdings darf erstens gerade nur das deutsche Erbrecht gewählt werden. Zweitens ist die Rechtsformwahl nur für Immobilienvermögen zulässig, das in Deutschland belegen ist. Als „Gestaltungsmittel“ käme der Wechsel der Staatsbürgerschaft in Betracht. Ob der Testator diesen Schritt gehen möchte und die je nach Zielland sehr unterschiedlichen rechtlichen Hürden überwinden kann, ist im Einzelfall zu klären. Ansonsten ließe sich die Anwendung ausländischen Erbrechts bei deutschem Erblasser nur kraft Nachlassspaltung für einen Teil des Vermögens erreichen. Die an sich aus Gründen der Komplexitätsreduzierung zu vermeidende Nachlassspaltung (s. oben), kann somit ausnahmsweise bewusst herbeigeführt werden, um Pflichtteilsrechte zu reduzieren. c) Bedeutung des Güterrechtsstatuts und des Gesellschaftsstatuts Das Pflichtteilsrecht als ein zentrales Thema der zivilrechtlichen Nachfolgeplanung wird stark durch das eheliche Güterrecht des Erblassers beeinflusst, vgl. § 1931 Abs. 4 BGB und insbesondere § 1371 BGB. § 1371 BGB kann außerdem nach dem Erbfall interessante Gestaltungsmöglichkeiten mit erheblichen zivilrechtlichen, ertragsteuerlichen und erbschaftsteuerlichen Chancen eröffnen. So führt beispielsweise die Erfüllung eines Zugewinnausgleichsanspruchs nicht zu einem unentgeltlichen Erwerb, sondern kann ein entgeltlicher Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang sein. Das kann erbschaft- und einkommensteuerrechtlich attraktiv werden, wenn sich Erbe und Berechtigter darauf einigen, den Zugewinnausgleichsanspruch nicht in Geld, sondern durch Hingabe anderer Vermögensgegenstände zu erfüllen. Wichtig ist es, dass kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entsteht, beispielsweise durch Übertragung von Immobilien, für die die Zehnjahresfrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits abgelaufen ist. Seitens des Erwerbers kann auf die abschreibungsfähigen Wirtschaftsgüter dennoch auf Basis der Anschaffungskosten gemäß § 7 EStG abgeschrieben werden. Die Bedeutung des § 5 Abs. 2 ErbStG dagegen hat sich durch die Unternehmensteuerreform 2009 verringert. Die Frage, ob die zentrale Vorschrift § 1371 BGB für die Anknüpfung des Internationalen Privatrechts unter das Erbrechts- oder Güterrechtsstatut (vgl. Art. 15 EGBGB) oder unter beide fällt, ist umstritten und höchstrichterlich 179

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nicht geklärt. Aus den verschiedenen Anknüpfungsmöglichkeiten können sich unterschiedliche Rechtsordnungen ergeben, die jeweils anwendbar wären. Die zwangläufigen Rechtsunsicherheiten lassen sich am besten vermeiden, wenn es gelingt, für das Güterrechts- und das Erbrechtsstatut zur Anwendung der gleichen Rechtsordnung zu gelangen. Ansatzpunkt ist Art. 15 Abs. 2 EGBGB. Dort erlaubt das deutsche Internationale Privatrecht deutlich größere Freiheiten der Rechtswahl als im Erbrecht (Art. 25 Abs. 2 EGBG). Die Ehegatten können insbesondere alle Staaten wählen, denen zumindest einer der beiden Ehegatten angehört oder in dem ein Ehegatte seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat. Bei der Nachfolgeplanung in internationales unternehmerisches Vermögen spielt das Zusammenwirken von Erbstatut und Gesellschaftsstatut eine entscheidende Rolle. Das gilt auch für viele umfangreichere Privatvermögen, die häufig über in- und ausländische Gesellschaften gehalten und verwaltet werden. Im deutschen Recht gibt das Gesellschaftsrecht den Rahmen vor, innerhalb dessen der Gesellschafter über seine Anteile wirksam letztwillig verfügen kann. Eine letztwillige Verfügung über Gesellschaftsanteile, die Gesellschaftsrecht oder Gesellschaftsvertrag widerspricht, führt nicht zum gewünschten Erfolg. Bei der Vererbung von Gesellschaftsanteilen ist daher stets das Gesellschaftsstatut zu ermitteln. Die Auswirkungen auf die Vornahme letztwilliger Verfügungen sind festzustellen. Ratsam ist auch hier der Gleichlauf von Erbstatut und Gesellschaftsstatut. Die Lösung besteht regelmäßig in der Einbringung ausländischer Gesellschaftsanteile in eine deutsche Gesellschaft. Der Anteil an einer deutschen Gesellschaft unterliegt deutschem Erbrecht. Die gebotene umfassende Nachfolgeplanung erfordert, diese Lösung und gegebenenfalls die richtige Rechtsform unter gesellschaftsrechtlichen und vor allem ertrag- und erbschaftsteuerlichen Gesichtspunkten zu hinterfragen und gegebenenfalls zu optimieren. 3. Die Europäische Erbrechtsverordnung In der Europäischen Union finden jährlich eine knappe halbe Million Erbfälle mit grenzüberschreitendem Bezug statt. Die Europäische Union sieht den Bedarf nach einer EU-weiten einheitlichen Regelung zum Erbrecht. Die Europäische Kommission hat am 14.10.2009 den Entwurf einer Europäischen Erbrechtsverordnung („EU-ErbVO-E“) vorgelegt7. Sie ist noch nicht verabschiedet. Als Inkrafttreten wird das Jahr 2011 angepeilt. Der Inhalt des Entwurfs wird in Fachkreisen bereits intensiv diskutiert8.

___________ 7 Vgl. KOM (2009) C7-0236/09; im Internet abrufbar unter http://www.europarl.europa.eu/meetdocs/2009_2014/documents/com/ com_com(2009)0154_/com_com(2009)0154_de.pdf. 8 Vgl. beispielsweise Steinmetz/Löber/Garcia/Alcazar, Voraussichtliche Rechtsänderungen für den Erbfall von in Spanien ansässigen, deutschen Staatsangehörigen, ZEV 2010, 234; Dörner, Der Entwurf einer Europäischen Verordnung zum Internationalen Erb- und Erbverfahrensrecht – Überblick und ausgewählte Probleme, ZEV 2010, 221; Döbereiner, Brücken im Europäischen Rechtsraum, Europäische öffentliche Urkunde und Europäischer Erbschein, MittBayNot, 2010, 28.

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Die EU-Erbrechtsverordnung wird zwar keine rechtliche, jedoch faktische Rückwirkung entfalten. Denn sie soll auf alle Erbfälle anwendbar sein, die nach ihrem Inkrafttreten eintreten (vgl. Art. 50 Abs. 1 EU-ErbVO-E). Unerheblich ist also, wann eine Verfügung von Todes wegen errichtet wurde. Daher sind aus planerischer Sicht bereits heute die Bestimmungen der EU-Erbrechtsverordnung in die Überlegungen einzubeziehen. Wenn der Testator nach Errichtung des Testaments die Testierfähigkeit verliert, kann ansonsten nicht mehr reagiert werden. Außerdem zeigt die Erfahrung, dass Testamente entgegen des ursprünglich gefassten Vorsatzes häufig nicht regelmäßig überprüft werden, falls der Berater dies nicht immer wieder anregt. Die EU-Erbrechtsverordnung regelt die Rechtsnachfolge von Todes wegen (vgl. Art. 1 Abs. 1 Satz 1; 16 EU-ErbVO-E), sowohl die gewillkürte als auch die gesetzliche Erbfolge. Sie hat insbesondere keinen Einfluss auf die vorweggenommene Erbfolge, also Schenkungen zu Lebzeiten, und auch nicht auf die Form der Verfügung von Todes wegen. Aus dem Anwendungsbereich ausgeklammert sind weiterhin das eheliche Güterrecht, das Gesellschaftsrecht sowie steuerliche Fragestellungen (vgl. Art. 1 Abs. 1 Satz 2 EU-ErbVO-E). Das von der EU-Erbrechtsverordnung geregelte Erbstatut umfasst insbesondere auch das Pflichtteilsrecht, die rechtliche Möglichkeit von Pflichtteilsverzichten und die Bestimmungen zur Testamentsvollstreckung. Gerade in den letztgenannten Bereichen bestehen innerhalb der EU-Mitgliedsstaaten bislang zahlreiche, den deutschen Erbrechtler überraschende Vorschriften. In allen Fällen wird es sich bei der EU-Erbrechtsverordnung um eine reine Sachnormverweisung handeln mit der Folge, dass Rück- und Weiterverweisungen durch das Internationale Privatrecht des ausländischen Staates nicht berücksichtigt werden (vgl. Art. 26 EU-ErbVO-E). Die EU-Erbrechtsverordnung kann auch zur Anwendung des Erbrechts von Nicht-EU-Staaten führen, nämlich wenn der gewöhnliche Aufenthalt des Erblassers im Todeszeitpunkt außerhalb der EU liegt. Art. 16 EU-ErbVO-E bestimmt das Erbstatut. Anwendbar ist das Erbrecht des Staates, in dem der Erblasser im Moment des Erbfalls seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Entscheidend hierfür ist der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen. Der gewöhnliche Aufenthalt bzw. der Mittelpunkt der Lebensinteressen ermittelt sich nicht nach eindeutig bestimmbaren Kriterien, etwa der Anzahl der Aufenthaltstage pro Jahr. Letzteres ist lediglich eines von mehreren Indizien. In Betracht zu ziehen sind auch soziale und familiäre Bindungen und generelle Gründe für den Aufenthalt in einem Staat. Die Praktiker des internationalen Steuerrechts wissen aus den Erfahrungen mit Art. 4 Abs. 2 OECD-MA, wie unscharf in Grenzfällen derartige Kriterien sein können. Daher sollte unbedingt eine Rechtswahl in Betracht gezogen werden, die Art. 17 EU-ErbVO-E auch zulässt. Allerdings kann nur das Recht des Staates gewählt werden, dessen Staatsangehörigkeit der Erblasser besitzt (Art. 17 Abs. 1 EU-ErbVO-E). Die Rechtswahl muss ausdrücklich in einer formwirksamen Verfügung von Todes wegen getroffen werden (Art. 17 Abs. 2 EUErbVO-E). Sie erfasst anders als Art. 25 Abs. 2 EGBGB den gesamten Nachlass (Art. 17 Abs. 1 EU-ErbVO-E). Wie eine bereits erfolgte Rechtswahl gemäß Art. 25 Abs. 2 EGBGB im Lichte des Art. 17 EU-ErbVO-E ausgelegt wird, lässt 181

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sich jedenfalls pauschal nicht sagen. Sie sollte unbedingt überdacht und korrigiert werden. Art. 18 des EU-ErbVO-E beschäftigt sich mit Erbverträgen. Erstreckt sich ein Erbvertrag auf den Nachlass nur einer Person, findet das Erbrecht Anwendung, welches für ein Testament im Moment der Vertragserrichtung – hilfsweise das im Todeszeitpunkt anwendbare Recht – maßgeblich gewesen wäre (Art. 18 Abs. 1 EU-ErbVO-E). Ist Gegenstand des Erbvertrags der Nachlass mehrerer Personen, reicht es für seine Wirksamkeit aus, wenn nach dem bei Vertragserrichtung hypothetisch anwendbaren Erbrecht einer der beteiligten Personen der Erbvertrag wirksam wäre. Der Erbvertrag unterfällt auch materiell dieser Erbrechtsordnung. Wäre er nach mehreren hypothetisch anwendbaren Rechtsordnungen wirksam, ist die mit der engsten Verbindung zum konkreten Erbvertrag anzuwenden (Art. 18 Abs. 2 Satz 2 EU-ErbVO-E). Auch Art. 18 EU-ErbVO-E begründet somit zahlreiche Unwägbarkeiten bei der Bestimmung des Erbstatuts. Daher ist für Erbverträge dringend eine Rechtswahl anzuraten, die Art. 18 Abs. 3 EU-ErbVO-E ebenfalls zulässt. Es kann die Rechtsordnung gewählt werden, die einer der Beteiligten, dessen Nachlass Gegenstand des Erbvertrags ist, bei der Errichtung eines Testaments wählen könnte. Für die Form von Erbverträgen ist weiterhin das Internationale Privatrecht der betreffenden Staaten anwendbar. Die EU-Erbrechtsverordnung soll dazu keine Regelungen treffen. Es sei daran erinnert, dass auch das Haager Testamentsform-Abkommen keine Anwendung auf Erbverträge findet. 4. Hinweise zur Nachlassabwicklung a) Erbschein Das internationale Verfahrensrecht in grenzüberschreitenden Erbsachen darf in seiner Komplexität nicht unterschätzt werden. Inhalt, Reichweite, insbesondere Umfang des Gutglaubensschutzes, Zuständigkeiten und Verfahrensregelungen über öffentliche Urkunden zum Nachweis des Erbrechts weichen von Staat zu Staat erheblich ab. Gemeint ist in erster Linie das Erbscheinsverfahren. In Deutschland haben sich mit Wirkung zum 1.9.2009 durch das FGG-Reformgesetz9 wichtige Änderungen ergeben. § 2369 BGB wurde neu gefasst, das FamFG10 trat in Kraft. Ein deutsches Nachlassgericht kann nun einen Erbschein mit Wirkung für den gesamten weltweiten Nachlass erteilen sowohl wenn sich die Erbfolge nach deutschem materiellen Erbrecht („Eigenrechtserbschein“) als auch dann, wenn sie sich nach ausländischem materiellen Erbrecht („Fremdrechtserbschein“) richtet (vgl. §§ 2353, 2369 BGB). Ein auf das inländische Vermögen beschränkter deutscher Eigenrechtserbschein ist zulässig, nicht jedoch ein auf das ausländische Vermögen beschränkter Erbschein (vgl. § 2369 Abs. 1 BGB). Die bisherige Gleichlauftheorie, nach der

___________ 9 Gesetz zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in den Angelegenheiten der Freiwilligen Gerichtsbarkeit vom 17.12.2008 (BGBl. I 2008, 2586). 10 Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der Freiwilligen Gerichtsbarkeit.

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deutsche Nachlassgerichte nur international zuständig sind, soweit deutsches Erbrecht anwendbar ist, ist überholt. Ausländische Erbscheine oder vergleichbare Erbrechtszeugnisse werden in Deutschland in den zahlreichen Fällen, die § 109 FamFG nennt, nicht anerkannt. Im Ergebnis zeigt die Praxis, dass deutsche Erbscheine im Ausland in der Regel nicht anerkannt werden. Eine Ausnahme ist beispielsweise die Schweiz, die deutschen Erbscheinen Wirkung zubilligt (vgl. Art. 96 IPRG-Schweiz). Erleichterung im Rahmen der Europäischen Union wird die EU-Erbrechtsverordnung bringen. Art. 36 ff. EU-ErbVOE sehen ein Europäisches Nachlasszeugnis vor. b) Vollmacht Die oberflächlichen Hinweise11 im vorangegangenen Absatz verdeutlichen bereits, dass der Praktiker die Abwicklung eines internationalen Nachlasses im Wege eines Erbscheinsverfahrens nicht anstreben sollte. Vorzuziehen ist der Einsatz von Nachlassvollmachten. Der Testator sollte zugleich mit der Testamentserrichtung eine transmortale Vollmacht ausstellen, die also über seinen Tod hinaus fortgilt. Voraussetzung ist ein tiefes Vertrauensverhältnis zum Bevollmächtigten. Denn die Vollmacht gilt, ähnlich wie regelmäßig die Vorsorgevollmacht, bereits zu Lebzeiten des Testators. Die Verbindung mit einer Vorsorgevollmacht bietet sich daher an. Beim Einsatz postmortaler Vollmachten, die erst mit dem Erbfall wirksam werden, ist stets zu prüfen, ob sie in allen Ländern, die für den Einsatz relevant werden könnten, rechtlich anerkannt werden. Dies ist bei der transmortalen Vollmacht seltener problematisch. Manche Rechtsordnungen versagen Generalvollmachten die Wirksamkeit, weil die Verfügungsmöglichkeit über sämtliche Vermögensgegenstände einer Person dem ordre public des betreffenden Landes widerspricht. Daher ist eine Einschränkung der Vollmacht ratsam. Meist ist die Benennung von Vermögensgattungen, beispielsweise Immobilien inklusive Inventar, Bankkonten und -depots, Beteiligungen an Gesellschaften, ausreichend. Die Vollmacht sollte sicherheitshalber in einer notariellen Urkunde, und zwar getrennt vom Testament, erteilt werden. Die Abwicklung wird erleichtert, wenn die Vollmachtsurkunde bereits mehrsprachig ausgefertigt wird, ausdrücklich die Anwendung deutschen Rechts vorschreibt und die Annahme der Vollmacht durch den Bevollmächtigten enthält, was in manchen Rechtsordnungen erforderlich sein kann. Gegenüber dem Erbschein hat die Vollmacht zunächst den Vorteil, dass der Bevollmächtigte sofort nach dem Erbfall rechtlich handlungsfähig ist und nicht den Abschluss eines Erbscheinsverfahrens mit der Bedrohung durch eventuelle Rechtsbehelfe abwarten muss. Der Erbschein stellt das Erbrecht aus der Sicht des jeweiligen Staates dar. Die erbrechtlichen Institute können sich je nach Land erheblich voneinander unterscheiden, wodurch die Handhabbarkeit von Erbscheinen anderer Staaten erschwert werden kann. Dagegen ist die rechtliche Anerkennung von Vollmachten und deren Wirkungsweise weltweit viel homogener. Sie wird als Rechtsinstitut weitgehend problemlos

___________ 11 Eine sehr gute, etwas detailliertere Übersicht findet sich in Flick/Piltz-Wachter, Der Internationale Erbfall, 2. Aufl. 2008, Rz. 317 ff.

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anerkannt. Insbesondere erfordert sie keinen Erbnachweis, da sich die Rechtsmacht aus einer Willenserklärung des Erblassers (die gegebenenfalls durch den Bevollmächtigten angenommen werden muss) zu dessen Lebzeiten legitimiert. Schließlich ist in der Praxis die Vollmacht auch unter Kostengesichtspunkten vorzugswürdig.

IV. Steuerliche Aspekte der internationalen Nachfolgeplanung 1. Zugriff der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer auf weltweite Vermögen a) Allgemeines Der deutschen Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer unterliegt das weltweite Vermögen, wenn der Erblasser/Schenker oder der Erwerber im Zeitpunkt der Steuerentstehung Inländer ist. Auch der Wegzug – auf den später noch gesondert eingegangen werden soll (vgl. unten IV. 4.) – kurz vor Schenkung oder Erbfall entzieht das Vermögen regelmäßig nicht dem deutschen Steuerzugriff, selbst wenn der Erblasser/Schenker keinerlei Wohnsitz mehr in Deutschland haben sollte. Erstens besteht weiterhin unbeschränkte Steuerpflicht, wenn der Erwerber – also der Beschenkte oder der Erbe – einen Wohnsitz in Deutschland behalten sollte. Selbst wenn Erblasser/Schenker und Erwerber ihren Wohnsitz in Deutschland aufgegeben haben, wirkt die unbeschränkte Steuerpflicht bezogen auf das Weltvermögen noch für fünf12 Jahre nach, wenn die betreffende Person die deutsche Staatsangehörigkeit hat (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 lit. b ErbStG). Wie bereits bei der Bestimmung des Erbstatuts gemäß Art. 25 Abs. 1 EGBGB (vgl. oben III. 2. b)) bietet auch hier der Wechsel der Staatsangehörigkeit einen sehr aggressiven Gestaltungsansatz. Auch das Ertragsteuerrecht beansprucht bekanntlich globale Wirkung durch die Erstreckung auf alle weltweit erzielten Einkünfte. Das Welteinkommensprinzip wird in einer zweiten Stufe allerdings durch Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland mit rund 80 Staaten deutlich abgeschwächt. Eine vergleichbare praktische Relativierung findet sich im Erbschaftsteuerrecht nicht. Denn die Bundesrepublik Deutschland kennt Erbschaftsteuer-DBA nur mit den Ländern Dänemark, Frankreich, Schweden, Schweiz, USA und Griechenland. Das Abkommen mit Griechenland erfasst lediglich bewegliches Nachlassvermögen. Das DBA mit Israel hat durch die Abschaffung der Erbschaftsteuer in Israel seine Bedeutung verloren. Das seit Mitte der fünfziger Jahre mit Österreich bestehende Erbschaftsteuer-DBA hat die Bundesrepublik Deutschland zum 31.12.2007 nach Abschaffung der Erbschaftsteuer in Österreich gekündigt. Die bestehenden Abkommen ordnen auch weitgehend nicht die Freistellung von der deutschen Erbschaftsteuer,

___________ 12 Bei Wegzug in ein Niedrigsteuerland im Sinne von § 2 Abs. 2 AStG kann sich für einen deutschen Staatsbürger gemäß §§ 4 i.V.m. 2 Abs. 1 Satz 1 AStG eine erweitert beschränkte Steuerpflicht von zehn bis elf Jahren nach dem Wegzug ergeben.

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sondern lediglich die Anrechnungsmethode an13. Somit ist für die Praxis die Einbeziehung des weltweiten Vermögens in die deutsche Erbschaftsteuer Ausgangspunkt der Überlegungen. b) Relevanz ausländischer Unternehmensteile für die Vergünstigungen nach der Erbschaftsteuerreform 2009 Dementsprechend bezieht das Erbschaftsteuergesetz in seinen §§ 13a und 13b, die die Begünstigung für unternehmerisches Vermögen regeln, in mehrfacher Hinsicht auch die außerhalb Deutschlands befindlichen Unternehmensteile mit ein. Eine Voraussetzung für die weitgehende oder gänzliche Erbschaftsteuerfreiheit unternehmerischen Vermögens gemäß §§ 13a Abs. 1 Satz 1, Abs. 8, 13b Abs. 4 ErbStG ist die Beibehaltung der Lohnsumme gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 8 Nr. 1 ErbStG. Gemäß § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG erstreckt sich diese sog. Lohnsummenklausel auch auf Tochtergesellschaften im EU-/EWR-Raum. Einerseits erhöhen die Vergütungen, die die Unternehmensgruppe ihren Mitarbeitern in diesen Ländern bezahlt, die einzuhaltende Ausgangslohnsumme. Wachstum, verbunden mit Personalaufbau und Lohnsteigerungen, im EU-/EWR-Ausland hilft andererseits dabei, das Erfordernis der Lohnsummenklausel einzuhalten und die negativen Folgen auf die Erbschaftsteuervergünstigung durch einen Beschäftigungsabbau in Deutschland zu verringern oder gar zu kompensieren. Arbeitsplatzverlagerungen innerhalb der EU-/EWR-Länder, beispielsweise von Deutschland in einen EU-Staat Osteuropas, führen dadurch nicht zum kompletten Entfall der in Deutschland abgebauten Lohnsumme. Verlagerungen aus dem Nicht-EU-/ EWR-Ausland in diese Länder, beispielsweise aus Asien (zurück) nach Osteuropa, wirken sogar lohnsummenerhöhend. Der erste Blick auf § 13b Abs. 1 Nr. 2 und 3 ErbStG erweckt den Eindruck, lediglich Tochtergesellschaften in EU- und EWR-Ländern werden von den erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen umfasst. Allerdings ist erkennbar, dass nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG sämtliches Vermögen, das einer Betriebsstätte in einem EU-/EWR-Staat „dient“, begünstigt ist. Auch Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Drittländern (d.h. nicht EU oder EWR) können einer EU-/EWR-Betriebsstätte dienen. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG privilegiert weiterhin Betriebsstätten, die EU-/EWR-Kapitalgesellschaften in Drittstaaten unterhalten. Dieser Auslegung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen14. Für Tochtergesellschaften einer EU-/EWR-Kapitalgesellschaft in Drittstaaten müsste Gleiches gelten. Nicht privilegiert sind grundsätzlich Betriebsstätten deutscher Personengesellschaften in Drittstaaten sowie sämtliche Wirtschaftsgüter – einschließlich Gesellschaftsbeteiligungen – die sol-

___________ 13 Zu einer beispielhaften Ausnahme und damit verbundenem Gestaltungsansatz vgl. unten IV. 3. b. 14 Vgl. Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen v. 12.7.2010 – 34 S 3812a - 018-28364/10, DStR 2010, 1626; vgl. auch gleichlautende Erlasse der Oberfinanzbehörden der Länder zur Umsetzung des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 25.6.2009, BStBl. I, 2009, 713, Abschn. 20 Abs. 4 S. 4; Erlass des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen v. 9.7.2010 – 34 S 3812a - 018-28363/10.

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chen Betriebsstätten dienen. Anscheinend sollen ertragsteuerlich transparente Strukturen für die Erbschaftsteuer ebenso behandelt werden, um die Begünstigungsfähigkeit einer unternehmerischen Auslandsaktivität zu beurteilen. Kapitalgesellschaften dagegen sollen Abschirmwirkung entfalten, d.h. die von Kapitalgesellschaften – auch in Drittstaaten – gehaltenen Beteiligungen und Betriebsstätten teilen deren Schicksal. 2. Vermeidung der Doppelbesteuerung und Hindernisse Staaten, die eine Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer kennen, werden in ihrem Gebiet belegenes Vermögen besteuern. Da Deutschland das weltweite Vermögen einer Erbschaftsteuer unterwirft, sieht § 21 ErbStG die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer vor, sofern keine Sonderregelung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens besteht. Die Norm ist jedoch nicht ohne Tücken. a) Anrechnungsüberhänge Zunächst können sich „Anrechnungsüberhänge“ ergeben, also ein Teilbetrag der ausländischen Steuer, der auf die deutsche Steuer nicht anrechenbar ist. Die ausländische Steuer ist nur auf den Teil der deutschen Erbschaftsteuer anzurechnen, der auf das betreffende Auslandsvermögen entfällt (§ 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Dieser Anteil ist für jedes Land separat im Wege einer Verhältnisrechnung zu ermitteln (per country limitation, § 21 Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Geht das ausländische Erbschaftsteuerrecht von einer höheren Bewertung, folglich einer höheren Bemessungsgrundlage als das deutsche aus, stellt es – gerade bei beschränkter Steuerpflicht – geringere Freibeträge zur Verfügung oder sind die Steuersätze höher als in Deutschland, besteht die Gefahr, dass die ausländische Steuer höher ist als der Anteil der deutschen Steuer bezogen auf das betreffende Auslandsvermögen. In solchen Fällen kann versucht werden, die ausländische Bemessungsgrundlage zu drücken, etwa durch die Zuordnung von Fremdkapital zu den ausländischen Aktiva. Im Einzelfall ist zu prüfen, welche Voraussetzungen das ausländische Erbschaftsteuerrecht für die Allokation der Verbindlichkeiten vorsieht, insbesondere einen engen wirtschaftlichen Zusammenhang, und welche Anforderungen an die Form des Nachweises zu stellen sind, beispielsweise öffentliche Urkunden. b) Entsprechungsklausel Nach § 21 Abs. 1 ErbStG auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechenbar ist nur eine ausländische Steuer, die der deutschen Erbschaftsteuer entspricht (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Gemäß Bundesfinanzhof15 ist dieses Tatbestandsmerkmal zwar nicht zu eng auszulegen, sodass eine ausländische Steuer der deutschen Erbschaftsteuer grundsätzlich entspricht, wenn sie auf den Übergang des Nachlasses anknüpft. Allerdings hat der BFH die kanadische capital gains tax nicht zur Anrechnung nach § 21 ErbStG zugelassen, die aufgrund

___________ 15 BFH v. 6.3.1990 – II R 32/86, BStBl. II 1990, 786.

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der fingierten Veräußerung durch den Erblasser im Moment des Erbfalls entsteht16. Denn es handelt sich um eine kanadische Einkommensteuer, keine Erbschaftsteuer. Sie kann nur im Rahmen des § 10 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs abgezogen werden. Ähnlich wird es sich mit der südafrikanischen Wertzuwachsbesteuerung im Zeitpunkt des Erbfalls verhalten. Einige Länder, beispielsweise Italien und Portugal, sehen hohe Registergebühren für den Vermögensübergang vor, die einen zweistelligen Prozentbereich des Nachlasswerts erreichen können. Gerade bei größeren Vermögen liegt die Vermutung auf der Hand, dass die Gebühren nicht allein zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen, sondern eine verdeckte Besteuerung des Vermögensübergangs darstellen. Die Anrechnung wäre daher wünschenswert17. c) Auslandsvermögen § 21 ErbStG erlaubt nur die Anrechnung der ausländischen Erbschaft-/Schenkungsteuer auf „Auslandsvermögen“, wie es in § 21 Abs. 2 ErbStG definiert ist. War der Erblasser Inländer, ergibt sich aus dem Zusammenspiel von § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG und § 121 BewG, dass die ausländische Erbschaftsteuer auf dort belegene Bankguthaben und Beteiligung an Kapitalgesellschaften von unter 10% – also insbesondere solche in Wertpapierdepots – überraschenderweise nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechenbar ist. Bankguthaben und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von unter 10% (vgl. § 121 Nr. 4 BewG) sind nicht in § 121 BewG genannt. Hierin liegt kein Verstoß gegen vorrangiges Europarecht18. Die Unzulänglichkeiten der deutschen Anrechnungsvorschrift legen die Gestaltung nahe, das Auslandsvermögen nicht direkt durch eine natürliche Person halten zu lassen, sondern in eine steuerlich intransparente deutsche Gesellschaft einzubringen. Allerdings ist hier auch im Einzelfall zu prüfen, ob der ausländische Staat die steuerliche Abschottungswirkung dieser Rechtsform anerkennt oder die Transparenz der Gesellschaft fingiert. Dies ist insbesondere bei Grundbesitz haltenden Gesellschaften anzutreffen. Die Beurteilung ertragsteuerlich transparenter Personengesellschaften aus erbschaftsteuerlicher Sicht ist gerade bei internationalen Familiengesellschaften häufig erforderlich. Denn ertragsteuerlich ergeben sich erhebliche Vorteile, wenn die ausländischen Aktivitäten in der Form einer Personengesellschaft im Ausland gehalten werden. Die ausländischen Einkünfte unterliegen im Tätigkeitsstaat der laufenden Besteuerung, nicht selten auf einem deutlich unter dem deutschen liegenden Steuerniveau. Von der deutschen Besteuerung werden die Einkünfte nach dem Methodenartikel des anwendbaren DBA bei Erfüllung eventuell vorhandener weiterer Voraussetzungen freigestellt. Die im Ausland besteuerten Gewinne können jederzeit steuerfrei nach Deutschland bis auf

___________ 16 BFH v. 26.4.1995 – II R 13/92, BStBl. II 1995, 540. 17 Anderer Ansicht ist beispielsweise die Bayerische Finanzverwaltung, vgl. IStR 2004, 174. 18 EuGH v. 12.2.2009 – C-67/08 (Margarete Block), DStR 2009, 373.

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die Ebene der natürlichen Personen entnommen werden19. Solche Strukturen werden regelmäßig durch Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften, die mit einer deutschen Mutter-Personengesellschaft organschaftlich verbunden sind, verfeinert. Diese Konstruktionen sind daraufhin zu überprüfen, ob der betreffende ausländische Staat die Idee der steuerlichen Transparenz auch auf das Erbschaftsteuerrecht überträgt und im Falle des Versterbens eines Gesellschafters der Muttergesellschaft eine Erbschaftsteuer erhebt. Sollte das deutsche Steuerrecht dann in der ausländischen nachgeordneten Personengesellschaft kein Auslandsvermögen sehen, ist die Anrechnung der ausländischen auf die deutsche Erbschaftsteuer gemäß § 21 ErbStG gefährdet. d) Zeitliche Verwerfungen Ein weiteres Hindernis der vollständigen Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer taucht in der Praxis nicht selten auf, wenn eine schenkweise Übertragung unter dem Vorbehalt von Widerrufs- oder Nutzungsrechten, insbesondere unter Vorbehaltsnießbrauch, erfolgt. Das deutsche Schenkungsteuerrecht lässt gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auch in derartigen Fällen die Schenkungsteuer mit der Ausführung der Zuwendung entstehen, selbst wenn diese Schenkung Beschränkungen unterliegt oder widerruflich ist. Lediglich die Bewertungsebene betrifft die Frage, inwieweit beispielsweise der Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts den Wert der Schenkung und somit die Bemessungsgrundlage für die Schenkungsteuer mindert (vgl. §§ 12 Abs. 1 ErbStG, 13 bis 16 BewG). Löst eine derartige Zuwendung auch Steuern in einem ausländischen Staat aus, etwa weil der Zuwendungsgegenstand dort belegen ist, sind stets die Auswirkungen solcher Beschränkungen auf die ausländische Schenkungsteuer zu prüfen, nicht nur auf die Bewertung der Zuwendung, sondern insbesondere auf den Entstehungszeitpunkt der Steuer. Dort herrscht häufig ein anderes Verständnis über den Zeitpunkt des Vollzugs der Schenkung und somit der Entstehung der Schenkungsteuer. So muss in den anglo-amerikanischen Rechtsordnungen – beispielsweise in den USA20 oder im Vereinigten Königreich – die Schenkung auch wirtschaftlich vollzogen sein. Behält sich der Schenker Fruchtziehungs- oder sonstige Nutzungsrechte vor, wie bei einem Nießbrauchs- oder Wohnrecht, entsteht die Steuer auf den gesamten Schenkungsvorgang möglicherweise erst mit dem Erlöschen dieses Rechts. Auch bei der Ausgestaltung von Widerrufsrechten bei der Schenkung von Auslandsvermögen ist detailliert zu prüfen, ob im Belegenheitsstaat die Schenkungsteuer bereits bei der Zuwendung entsteht. Nicht selten können bedingte Weiterübertragungsverpflichtungen andere Steuerfolgen auslösen, womit sich Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen. Auch das sehr praxisrelevante spanische Schenkungsteuerrecht enthält Bestimmungen über den Vollzug der Schenkung und die Entstehung der Schenkungsteuer, die vom deutschen Recht abweichen können. In Spanien wird eine Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt insgesamt erst bei Erlöschen des Nießbrauchsrechts besteuert, falls sie innerhalb von fünf Jahren vor dem Tod

___________ 19 C. Rödl in FS Hennerkes, 2009, S. 195 ff. 20 Wasssermeyer, Das US-amerikanische Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 1996, S. 24 (100 ff.).

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des Schenkers erfolgt. Im Übrigen ist das Erlöschen des Nießbrauchs anders als in Deutschland auch dann steuerpflichtig, wenn es auf dem Tod des Berechtigten beruht. Der Kapitalwert des Nießbrauchs als Bemessungsgrundlage muss – für den deutschen Rechtsberater befremdlich – fiktiv anhand der theoretischen Lebenserwartung im Erlöschenszeitpunkt bestimmt werden21. Auch nach einer erfolgten Zuwendung, die mit Beschränkungen oder Widerrufsmöglichkeiten versehen ist, sollte die Rechtsentwicklung im betroffenen Staat im Auge behalten werden. Künftige Rechtsänderungen, wie jüngst die „Sarkozy-Reform“22 in Frankreich, sind auf ihre zumindest faktische Rückwirkung auf bereits erfolgte Schenkungen zu überprüfen. Die schenkungsteuerliche Relevanz dieser zeitlichen Verwerfungen ergibt sich aus der Fünfjahresfrist in § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG und den verfahrensrechtlichen Fristen für die Änderbarkeit von Steuerbescheiden. Zeitliche Verwerfungen sind nicht nur bei der Schenkung von Auslandsvermögen denkbar. Die Schenkung in Deutschland belegener Immobilien oder Gesellschaftsanteile unter Widerrufs- oder Nießbrauchsvorbehalt kann zur Steuerpflicht in mehreren Staaten führen. Man denke beispielsweise an den Wohnsitzwechsel des Schenkers zwischen dem Tag der Zuwendung, also der Steuerentstehung in Deutschland, und dem Wegfall der Beschränkungen, wodurch im Zuzugsstaat die Schenkung als vollzogen gilt und die Steuer entsteht. Zwischen diesen Zeitpunkten können viele Jahre oder gar Jahrzehnte liegen, beispielsweise wenn die Vorbehalte erst mit dem Tod des Schenkers erlöschen. 3. Vorteile bei und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund Erbschaftsteuer-DBA Deutschland hat wenige Erbschaftsteuer-DBA abgeschlossen (s. oben IV. 1. a). Die Gestaltungsmöglichkeiten sind im Vergleich zu den Ertragsteuer-DBA gering. Lediglich die Erbschaftsteuer-DBA mit Dänemark, Schweden, USA und nun auch Frankreich erstrecken sich auch auf die Schenkungsteuer. Insbesondere das äußerst praxisrelevante Abkommen mit der Schweiz gilt nur für Erbschaften. Das in einigen Aspekten für den Steuerpflichtigen sehr vorteilhafte Erbschaftsteuer-Abkommen mit Österreich wurde durch die Bundesrepublik Deutschland bedauerlicherweise zum 31.12.2007 gekündigt, da Österreich die Erbschaft- und Schenkungsteuer auslaufen ließ. Ebenso wie in Deutschland wurde sie vom Verfassungsgerichtshof für verfassungswidrig erklärt. a) Vorteile der DBA-Anwendung gegenüber § 21 ErbStG In Erbschaftsteuer-DBA (E-DBA) wird regelmäßig lediglich die Anrechnungsmethode explizit angeordnet, nicht die Freistellungsmethode. Dennoch ergeben sich im Vergleich zur unilateralen Anrechnungsvorschrift des deutschen Erbschaftsteuerrechts in § 21 ErbStG Vorteile für den Steuerpflichtigen. Ei-

___________ 21 Instruktiv zu unentgeltlichen Erwerben im Verhältnis zu Spanien: Gebel, Erbschaftsteuer bei deutsch-spanischen Nachlässen, 1999, S. 89 (413 f.). 22 Vgl. auch Gottschalk, Länderbericht Frankreich, ZEV 2008, 77.

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nige der genannten Stolpersteine (vgl. oben IV. 2.) der Vorschrift können entschärft werden. So ist klar geregelt, welcher Staat für welche Vermögensteile das Besteuerungsrecht hat und dass der Wohnsitzstaat die Erbschaftsteuer des Belegenheitsstaates anzurechnen hat. Die Nachteile der zu engen, ja lückenhaften Begriffsbestimmung des Auslandsvermögens in § 21 Abs. 2 ErbStG und die wirtschaftliche Doppelbesteuerung werden dadurch beseitigt. Dies gilt beispielsweise für die doppelte Besteuerung von Kontoguthaben (vgl. oben IV. 2. c, vgl. beispielsweise Art. 9 E-DBA Frankreich i.V.m. Nr. 4 des Protokolls). Doppelbesteuerungen aufgrund unterschiedlicher Zeitpunkte der Steuerentstehung können durch Erbschaftsteuer-DBA abgeschwächt werden, vgl. etwa Art. 11 Abs. 5 und 7 E-DBA USA. Es ist jedoch zu beachten, dass auch die Erbschaftsteuer-Abkommen Anrechnungsbeschränkungen ähnlich § 21 Abs. 1 Satz 2 und 3 ErbStG kennen bzw. auf diese Vorschriften verweisen, vgl. etwa Art. 11 Abs. 2 lit. b E-DBA Frankreich, Art. 10 Abs. 1 lit. b E-DBA Schweiz, Art. 11 Abs. 6 E-DBA USA. Die Abkommen sind weiterhin hilfreich bei doppelter unbeschränkter Steuerpflicht, beispielsweise wenn Wohnsitze in mehreren Ländern bestehen, da über die Bestimmung eines Ansässigkeitsstaates für DBA-Zwecke die Besteuerungsrechte und Anrechnungspflichten klar bestimmt werden. b) Gestaltungschancen am Beispiel des Art. 9 E-DBA USA Gestaltungsmöglichkeiten, ähnlich einer Freistellungsmethode, bieten implizit die DBA-(Verteilungs-)Artikel, die ausschließliche Besteuerungsrecht eines Staates vorsehen. So bestimmt etwa Art. 9 E-DBA USA, dass die Vermögensgegenstände, deren Besteuerungsrecht nach den Art. 5 bis 8 E-DBA USA nicht ausdrücklich zugewiesen wurde, allein durch den Wohnsitzstaat des Erblassers oder Schenkers besteuert werden dürfen (ebenso Art. 9 E-DBA Frankreich). Diese Auffangvorschrift ist auch auf Anteile an Kapitalgesellschaften anwendbar, da diese in den anderen Verteilungsartikeln nicht behandelt werden. Daraus ergibt sich ein sehr praxisrelevanter gestalterischer Ansatz. Denn auch nach der deutschen Erbschaftsteuerreform 2009 kann der Übergang von in den USA belegenen unternehmerischen Vermögen zu einer spürbar höheren Erbschaftsteuerlast in den USA als in Deutschland führen. Die Bemessungsgrundlage in den USA entspricht wie neuerdings in Deutschland den Verkehrswerten. Die Steuersätze beim Übergang auf Folgegenerationen sind regelmäßig höher als in Deutschland, die Freibeträge geringer. Die USA kennen beim Generationenübergang keine den §§ 13a, 13b ErbStG ähnlichen Steuervergünstigungen, die die Erbschaftsteuer nahezu beseitigen, wenn das Unternehmen in vergleichbarem Umfang fortgeführt wird. Im Ergebnis verbleibt häufig ein Überhang nicht anrechenbarer US-Steuern, falls unternehmerisches Vermögen in den USA und in Deutschland steuerpflichtig und eine Anrechnung der US-Steuern angeordnet ist. Daher besteht das gestalterische Ziel regelmäßig darin, die Erbschaftsteuerpflicht in den USA gänzlich zu vermeiden und die deutsche in Kauf zu nehmen.

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Dies kann mithilfe des Art. 9 E-DBA USA gelingen, indem das unternehmerische US-Vermögen über eine Kapitalgesellschaft gehalten wird. Zunächst entsteht ein Widerstreit mit den ertragsteuerlichen Zielen. Denn international tätige Familiengesellschaften werden häufig bestrebt sein, ihre Auslandstöchter in steuerlich transparenten Strukturen zu halten. Die US-Unternehmung wird in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführt, nämlich einer LP oder einer auch aus deutscher Sicht als Personengesellschaft zu qualifizierenden LLC23. Die US-Personengesellschaft vermittelt ihre Betriebsstätte ihren Gesellschaftern, gegebenenfalls über mehrere Stufen von Personengesellschaften bis zu den Anteilseignern der Mutter-Personengesellschaft als abkommensberechtigte (natürliche) Personen. Die Gewinne (oder Verluste) der US-Personengesellschaft werden nur in den USA besteuert, in Deutschland von der Besteuerung gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 1 lit. a DBA USA unter den dort bestimmten Voraussetzungen freigestellt. Dennoch können die Anteilseigner die Gewinne der US-Gesellschaft grundsätzlich ohne weitere Steuerlast und gegebenenfalls über mehrere Stufen bis in das Privatvermögen entnehmen24. Die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zur oben erwähnten Erbschaftsteuer-Optimierung (Art. 9 E-DBA USA) würde die ertragsteuerlich gebotene Transparenz unterbrechen und die angestrebte Einebenenbesteuerung zunichte machen. Denn die Ausschüttung aus der Kapitalgesellschaft, auf welcher Ebene sie auch angesiedelt sein mag, führt zu einer weiteren Besteuerungsebene. Wenn eine Ausschüttung in ein deutsches Betriebsvermögen erfolgt, etwa in die Spitzen-Personengesellschaft der mittelständischen Unternehmensgruppe, sind die Dividenden nach dem „Teileinkünfteverfahren“ in Höhe von 60% zu versteuern (§§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1; 3 Nr. 40 Satz. 1 lit. d Satz. 1 EStG). Die Lösung dieses scheinbaren Dilemmas liegt darin, gezielt die Möglichkeiten „hybrider“ Strukturen zu nutzen. Das amerikanische Steuerrecht erlaubt dem Steuerpflichtigen selbst zu wählen, ob eine Gesellschaft für US-Steuerzwecke als Personen- oder Kapitalgesellschaft behandelt werden soll. Dieses sog. Check-the-Box-Verfahren ist auch auf ausländische Gesellschaften anwendbar, sofern es sich um keine per se-corporation handelt25. Der Steuerpflichtige wählt für die deutsche Personengesellschaft, die Gesellschafterin der US-Personengesellschaft ist, die Qualifikation als Körperschaft aus der US-Steuerperspektive. Diese Option berücksichtigen die USA auch bei der Anwendung des Erbschaftsteuer-DBA. Gemäß Art. 9 E-DBA USA haben die Vereinigten Staaten kein Besteuerungsrecht für die Erbschaft- und Schenkungsteuer bei Übergang der deutschen Personengesellschaft und somit mittelbar der US-Gesellschaft. Da es sich bei der Personengesellschaft, die zur Körperschaft optiert, um eine deutsche handelt, hat der US-Fiskus auch keinen Ansatzpunkt, eine Dividendenausschüttung zu besteuern. Für die Anwendung des deutschen Steuerrechts spielt die Check-the-Box-Option des US-

___________ 23 Zur Einstufung der LLC im Wege des Typenvergleichs nach deutschem Steuerrecht vgl. BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 24 Zu berücksichtigen ist eventuell die Branch Profit Tax, die auch DBA-rechtlich abgesichert ist, vgl. Art. 10 VIII, IX DBA USA; näher zur Einebenenbesteuerung vgl. Rödl in FS Hennerkes, 2009, S. 195 ff. 25 Das Check-the-Box-Verfahren ist in Reg. § 301.7701-3 zu IRC Sec. 7701 geregelt.

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Steuerrechts keinerlei Rolle. Die steuerliche Transparenz aufgrund der Personengesellschafts-Kette bleibt aus der deutschen Steuerperspektive unangetastet. Das Gestaltungsbeispiel zeigt erneut, wie wichtig die vernetzte Betrachtung verschiedener Rechtsdisziplinen und Rechtsordnungen ist, hier das jeweils nationale deutsche und amerikanische Erbschaft- sowie Ertragsteuerrecht und die Doppelbesteuerungsabkommen sowohl zum Erbschaftsteuer- als auch zum Ertragsteuerrecht. 4. Der Wegzug als Gestaltungsmittel Die Beratungspraxis zeigt, dass der rein steuerlich motivierte Wegzug von Unternehmern oder Inhabern großer Vermögen aus Deutschland Ausnahmefälle sind. Das mediale Aufbauschen prominenter Einzelfälle täuscht. Die meisten Unternehmer sind trotz globaler wirtschaftlicher Aktivitäten und persönlicher Weltläufigkeit in ihrer Heimatregion tief verwurzelt und ihr auch emotional stark verbunden. Regierungswechsel, Reformüberlegungen und vermutete gesellschaftliche Tendenzen lassen dennoch gelegentlich die Nachfrage nach Beratung zum Wegzug aus Deutschland anschwellen. Die gemeinsame Erörterung der Voraussetzungen für die Erzielung besonderer Steuereffekte durch einen Wegzug führt in den meisten Fällen zur schnellen Beendigung dieser Überlegungen. Jedenfalls beim Wegzug in Länder, mit denen Deutschland kein Erbschaftsteuer-DBA geschlossen hat, ist die fünfjährige Nachlauffrist gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG zu beachten, während derer weiterhin unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland besteht, sowie die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gemäß §§ 4 i.V.m. 2 AStG, die bis zu knapp elf Jahren nach dem Wegzug erhalten bleiben kann. Der Wegzug bedeutet außerdem einen Eingriff in die Lebensplanung der designierten Erben. Denn für die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland reicht es gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus, wenn der Beschenkte oder Erbe in Deutschland einen Wohnsitz hat oder innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem maßgeblichen Zeitpunkt hatte. Die Anknüpfung an den Wohnsitz für die unbeschränkte Steuerpflicht bedeutet, dass in Deutschland sicherheitshalber gar keine Zweitwohnung beibehalten werden sollte. Dies wäre zwar in engen Grenzen unschädlich, die Einzelheiten der tatsächlichen Nutzung aber höchstrichterlich nicht vollständig trennscharf geklärt und in der Praxis äußerst konfliktanfällig. Nach Kündigung des Erbschaftsteuer-DBA mit Österreich sind auch bei diesem sehr beliebten Wegzugsziel die genannten strengen Voraussetzungen des deutschen Erbschaftsteuerrechts zu beachten. Der Wegzug nach Österreich hat nach Kündigung des Erbschaftsteuer-Abkommens die steuerliche Attraktivität komplett eingebüßt. Man bedenke den Einkommensteuerhöchstsatz in Österreich von 50% und die im Vergleich zu Deutschland nachteiligere DBA-Situation, da Österreich mit einigen wichtigen Ländern nur die Anrechnungsmethode, Deutschland aber die Freistellungsmethode für Ertragsteuern vereinbart hat.

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Ausgewählte Aspekte der Internationalen Unternehmens- und Vermögensnachfolge

Die wenigen bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen bringen teilweise gewisse Erleichterungen im Vergleich zur inländischen Regelung, insbesondere zur fünfjährigen Nachlauffrist und zur Erstreckung des Wegzugs auf Erben und Beschenkte. Dies gilt aber nicht gleichermaßen für alle deutschen Erbschaftsteuer-DBA. Beispielsweise Nr. 2 des Protokolls zum E-DBA Frankreich und Art. 4 Abs. 1 lit. a, Abs. 4 E-DBA Schweiz lassen die Fünfjahresfrist des deutschen Steuerrechts für den Erblasser unangetastet. Art. 8 Abs. 2 Satz 1 E-DBA-Schweiz gewährt Deutschland auch das Besteuerungsrecht, das auf einem deutschen Wohnsitz des Erben beruht, selbst wenn die Fristen für den Erblasser abgelaufen sind. Selbst wenn dem Erblasser und seinem designierten Erben die Überwindung sämtlicher Fristen geglückt ist, sind sie dadurch dem deutschen Erbschaftund Schenkungsteuerzugriff noch nicht entgangen. Denn im Wege der beschränkten Steuerpflicht bleibt gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG das Inlandsvermögen, definiert in § 121 BewG, in Deutschland steuerlich verhaftet. Besonders praxisrelevant ist die beschränkte Steuerpflicht für deutsche Immobilien (§ 121 Nr. 2 BewG), inländisches Betriebsvermögen, wozu auch die inländische Betriebsstätte eines ausländischen Rechtsträgers gehört (§ 121 Nr. 3 BewG) sowie Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Höhe von mindestens 10%. In die Berechnung werden mittelbare Beteiligungen und Anteile nahestehender Personen einbezogen (§§ 121 Nr. 4 BewG). Zu erwähnen ist noch § 121 Nr. 9 BewG. Nutzungsrechte an Inlandsvermögen unterliegen ebenfalls der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland. Die Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt in Deutschland und die viele Jahre später erfolgende Zuwendung des Nießbrauchs bzw. der Verzicht darauf sind der beschränkten Steuerpflicht nicht entzogen. Der Wegzug aus Deutschland begründet somit gerade bei der Unternehmensnachfolge kein Entkommen aus der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht. Zudem handeln sich die Wegzügler den Nachteil ein, ihre erbschaftsteuerlichen Freibeträge nahezu vollständig zu verlieren. Für die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht belässt es § 16 Abs. 2 ErbStG bei einem Freibetrag von nur 2.000 Euro, während das Erbschaftsteuerreformgesetz 2009 die Freibeträge bei unbeschränkter Steuerpflicht spürbar angehoben hat. Gerade bei kleineren und mittleren Unternehmenswerten wird das Abstreifen der unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht zum Bumerang.

V. Schlussbemerkung Internationale Nachfolgeplanung kann getrost als Herausforderung für den rechtlichen und steuerlichen Berater bezeichnet werden. Spezialkenntnisse, langjährige Erfahrung und enges Zusammenwirken zwischen deutschen und ausländischen Experten ist erforderlich. Expertise ist in den Erbrechtsordnungen, dem Internationalen Privatrecht – genauer: bezogen auf das Erbrecht, das Güterrecht und das Gesellschaftsrecht – erforderlich, weiterhin im Ertragsteuerrecht und Erbschaftsteuerrecht der berührten Länder sowie den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen für Erbschaft- und Schenkungsteu-

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errecht und für Ertragsteuerrecht26. Die gebotene umfassende Beratung ist nur in einem Projektteam erfolgreich zu bewältigen. Die Vieldimensionalität bietet nicht nur zahlreiche Stolpersteine, sondern auch Gestaltungschancen. Der gute Berater wird immer wieder seinen Kopf über die ineinandergreifenden Regelungsmaterien und erforderlichen Vertragswerke heben und sich bewusst machen, dass die Gestaltungen nicht Selbstzweck sind, sondern Mittel zum Zweck, nämlich zur Umsetzung des Erblasser- bzw. Schenkerwillens. Die Nachfolge darf nie durch rechtliche und steuerliche Rahmenbedingungen geleitet werden. Der Unternehmens- bzw. Vermögensinhaber muss wissen, was er will. Dieser Wille wird selbstverständlich häufig im Dialog mit den Personen seines Vertrauens gebildet und konkretisiert. Rechts- und Steuerberatung ist Umsetzung und hat im Nachfolgeprozess dienende, nicht leitende Funktion.

___________ 26 Es bleibt zu hoffen, dass die im Entstehen befindliche EU-Erbrechtsverordnung für den europäischen Rechtsraum eine gewisse Vereinheitlichung und Vereinfachung bedeuten wird, vgl. oben III. 3.

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Andreas Söffing

Ausgewählte Beratungsaspekte beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft1 Inhaltsübersicht I. Vorbemerkung II. Sonderbetriebsvermögen 1. Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen 2. Vorabseparierung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen 3. Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft III. Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen IV. Auswirkungen des Formwechsels auf bestehende Behaltefristen 1. Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG 2. Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG a) Vorbemerkung b) § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG c) § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG 3. Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG

4. Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG 5. Weitere Behaltefristen sowie abschließende Hinweise zu den Behaltefristen V. Durch den Formwechsel neu entstehende Behaltefristen 1. § 22 Abs. 1 UmwStG (Einbringungsgewinn I) 2. § 22 Abs. 2 UmwStG (Einbringungsgewinn II) 3. § 22 Abs. 3 UmwStG (Nachweispflicht) VI. Auswirkungen auf bestehende Verlustvorträge 1. Ebene der Gesellschafter 2. Ebene der formwechselnden Gesellschaft 3. Ebene von Tochtergesellschaften VII. Grunderwerbsteuerliche Aspekte VIII. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Aspekte

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I. Vorbemerkung Durch eine Vielzahl von steuerrechtlichen Gesetzesänderungen hat sich tendenziell die Rechtsform der Personengesellschaft gegenüber der Kapitalgesellschaft bei einem steuerlichen Rechtsformvergleich verschlechtert. Dies gilt zunächst für die Gewinnbesteuerung, da die Kapitalgesellschaft nicht nur von der niedrigeren Thesaurierungsbelastung profitiert, sondern auch die Gesamtbelastung ausgeschütteter Gewinne bei Kapitalgesellschaften niedriger liegen kann als die Gesamtbelastung entnommener Gewinne bei Personengesellschaften2. Auch unter Berücksichtigung der Thesaurierungsbegünstigung im

___________ 1 Für die fachliche Unterstützung gilt mein Dank StB Dr. Jan Bron. Das Manuskript wurde am 31.5.2010 abgeschlossen. 2 Vgl. zur Rechtsformwahl und Rechtsformoptimierung nach der Unternehmenssteuerreform Förster, Ubg 2008, 185 m.w.N.

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Sinne des § 34a EStG kann die Kapitalgesellschaft vorteilhafter sein als die Personengesellschaft, da die Nachversteuerung der begünstigt besteuerten Gewinne im Fall der Entnahme zu einer höheren Gesamtbelastung verglichen mit dem Fall der Nichtinanspruchnahme des § 34a EStG ist. Der durch die Antragstellung im Sinne des § 34a EStG erzielten Thesaurierungsersparnis steht somit eine Mehrbelastung im Entnahmefall gegenüber. Damit ist die Vorteilhaftigkeit des § 34a EStG wesentlich von der Thesaurierungsdauer abhängig. Auch darf bei einem Rechtsformvergleich nicht übersehen werden, dass die Nachversteuerung im Sinne des § 34a EStG nicht nur bei einer Entnahme, sondern gemäß § 34a Abs. 6 EStG auch bei weiteren Veräußerungs-, Aufgabe- und Umstrukturierungsmaßnahmen ausgelöst werden kann. Neben diesen Tendenzen zur ertragsteuerlichen Vorteilhaftigkeit der Kapitalgesellschaft gegenüber der Personengesellschaft bei der Gewinnbesteuerung ist insbesondere zu berücksichtigen, dass mit Wirkung zum 1.1.2009 die erbschaft- und schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage der Personengesellschaften der Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften angeglichen wurde, sodass zumindest hinsichtlich der erbschaft- und schenkungsteuerlichen Bemessungsgrundlage von einer Rechtsformneutralität auszugehen ist. Damit ist ein ganz entscheidender erbschaft- und schenkungsteuerlicher Vorteil der Personengesellschaft gegenüber der Kapitalgesellschaft entfallen. In der Beratungspraxis ist es somit bei Familienunternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft angezeigt, zu überprüfen, ob ein Rechtsformwechsel in die Kapitalgesellschaft vorteilhaft sein könnte. Neben einer Vielzahl von Kriterien3 zum Vergleich der beiden Rechtsformen sollte bei dieser Überprüfung auch beachtet werden, dass bei dem Umwandlungsvorgang selbst (in der Regel ein Formwechsel im Sinne des § 190 UmwG) in erheblichem Umfang Detailaspekte berücksichtigt werden müssen. Einige dieser für die Beratungspraxis besonders wichtigen Detailaspekte sollen nachfolgend aufgezeigt werden.

II. Sonderbetriebsvermögen 1. Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen Gemäß § 25 UmwStG gelten in den Fällen eines Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 190 UmwG die §§ 20 bis 23 UmwStG entsprechend. Damit ist der sechste Teil des Umwandlungssteuergesetzes, also der Teil, der u.a. die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft behandelt, auf den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft entsprechend anzuwenden. Diese in § 25 Satz 1 UmwStG angeordnete entsprechende Anwendung der

___________ 3 Neben der vorstehend kurz erwähnten Gewinnbesteuerung und der Erbschaft- und Schenkungsteuer sind aus steuerlicher Sicht die Verlustberücksichtigung, Finanzierungsfragen, die steuerliche Behandlung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, Umstrukturierungsflexibilitäten und steuerliche Risikobereiche zu beachten. Als außersteuerliche Rechtswahlkriterien ist insbesondere die unternehmerische Mitbestimmung und die Publizität zu nennen.

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§§ 20 ff. UmwStG hat jedoch nicht zur Folge, dass auf die Fälle eines Formwechsels im Sinne des § 190 UmwG in jedem Fall die Vorschriften des sechsten Teils anzuwenden sind. Vielmehr müssen auch die in § 20 UmwStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale erfüllt werden4. Damit finden die §§ 20 ff. UmwStG gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nur Anwendung, wenn Gegenstand der Sacheinlage bzw. des Formwechsels auch ein Mitunternehmeranteil ist und alle zu diesem Mitunternehmeranteil gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden. Der Mitunternehmeranteil umfasst neben dem Anteil am Gesamthandsvermögen auch Wirtschaftsgüter, die zivilrechtlich und/oder wirtschaftlich im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zumindest förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II)5. Hinsichtlich der Bedeutung bzw. Behandlung dieser Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens im Rahmen des Formwechsels muss danach unterschieden werden, ob es sich um funktional wesentliche Betriebsgrundlagen handelt oder nicht. Gehören zum Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen, so brauchen diese zur Erfolgsneutralität des Formwechsels gemäß § 20 UmwStG nicht mit in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Allerdings führt die Einbringung des Mitunternehmeranteils zur Beendigung der Mitunternehmerschaft und damit zum Wegfall dieses Sonderbetriebsvermögens. Diese Wirtschaftsgüter werden somit unter Aufdeckung von stillen Reserven in das Privatvermögen des Gesellschafters entnommen oder fallen ohne Aufdeckung von stillen Reserven in das Eigenbetriebsvermögen des Mitunternehmers zurück. Gehören zum Sonderbetriebsvermögen Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, so müssen diese zur Nutzung der Erfolgsneutralität des Formwechsels gemäß § 20 UmwStG zwingend mit in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Werden diese Wirtschaftsgüter nicht mit eingebracht, so kommt es ggf. bei diesen Wirtschaftsgütern und auf jeden Fall bei dem eingebrachten Mitunternehmeranteil zur Aufdeckung und Versteuerung der vorhandenen stillen Reserven, da das Tatbestandsmerkmal „Einbringung eines Mitunternehmeranteils“ (§ 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) nicht erfüllt ist6. Die vorstehende Behandlung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens kommt unabhängig davon zur Anwendung, ob die Wirtschaftsgüter bisher im Sonderbetriebsvermögen des einzubringenden Mitunternehmeranteils

___________ 4 Vgl. z.B. Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 25 Anm. 22. 5 Vgl. zum Sonderbetriebsvermögen I und II auch BFH v. 19.10.2000 – IV R 73/99, BStBl. II 2001, 335 (336 linke Spalte). 6 Vgl. BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342, BFH v. 13.4.2007 – IV B 81/06, BFH/NV 2007, 1939, BMF-Schreiben v. 25.3.1998 – IV B 7-S 1978-21/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 20.08, vgl. auch Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 25 UmwStG, Anm. 21, Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/von Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Anm. 51.

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bilanziert waren oder nicht. Im Rahmen der Sachverhaltsermittlung muss somit im Vorfeld eines Formwechsels sorgfältig geprüft werden, ob Wirtschaftsgüter existieren, die die Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens erfüllen, aber bisher nicht als solches behandelt bzw. bilanziert wurden. Dies betrifft nicht nur die Zuordnungsfrage zwischen Privatvermögen und Sonderbetriebsvermögen, sondern auch die Zuordnungskonkurrenz zwischen verschiedenen Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen7. Auch bereits erfolgte Außenprüfungen bieten hier häufig keine Sicherheit, da die bisher vorgenommene Zuordnung der Wirtschaftsgüter möglicherweise in der Vergangenheit keine oder nur eine geringe steuerliche Auswirkungen hatte8. Bei den Wirtschaftsgütern, die die Voraussetzungen des Sonderbetriebsvermögens erfüllen, bisher aber nicht im Sonderbetriebsvermögen bilanziert wurden, kann es sich auch um selbsterstellte immaterielle Wirtschaftsgüter handeln. Auch immaterielle Wirtschaftsgüter können funktional wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, die auch bei fehlender Bilanzierung zur Anwendung des § 20 UmwStG gemeinsam mit dem Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden müssen9. Um das vorstehend beschriebene Risiko der Nichtberücksichtigung der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens im Rahmen des Formwechsels zu reduzieren, könnte eine Auffangklausel in das Vertragswerk aufgenommen werden. Sofern nach dem Formwechsel noch wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens identifiziert würden, die zur Anwendung des § 20 UmwStG mit auf die neue Kapitalgesellschaft überführt hätten werden müssen, sollten diese nach der Auffangklausel nachträglich in die neue Kapitalgesellschaft eingebracht werden müssen. Mit Hilfe der Gesamtplanrechtsprechung könnte dann gegebenenfalls nachträglich die Erfolgsneutralität des Formwechsels gerettet werden. Zur Anwendung der Erfolgsneutralität gemäß der §§ 20 ff. UmwStG müssen somit funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens mit in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Da der Formwechsel im Sinne des § 190 UmwG nur das Gesamthandsvermögen der übertragenden Personengesellschaft umfasst, muss das Sonderbetriebsvermögen durch gesonderte Übertragungsakte eingebracht werden. Hierbei muss sichergestellt werden, dass die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens sowie die formwechselnde Umwandlung (Umwandlungsbeschluss) in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang erfolgen. Ist dieser zeitliche und sachliche Zusammenhang gegeben, ist es u.E. nicht erforderlich, dass die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt, da diese ja bereits im Rahmen des Formwechsels gewährt werden10. Auch dürfte es in diesen Fällen unbeachtlich sein, ob die Übertragung des Sonderbe-

___________ 7 Vgl. hierzu Patt, EStB 2009, 356. 8 Vgl. hierzu Patt, EStB 2009, 356. 9 Vgl. BFH v. 4.2.1982 – IV R 150/78, BStBl. II 1982, 348, BFH/NV 2005, 879, BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BFH/NV 2010, 1208. 10 Vgl. Rabback in Rödder/Herlingshaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 25 UmwStG, Anm. 51; s. aber Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl., § 25 Anm. 22.

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triebsvermögens vor oder nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgt. Die Einbringung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sollte jedoch vor Eintragung des Formwechsels in das Handelsregister erfolgen, da mit der Handelsregistereintragung die Personengesellschaft und damit das Sonderbetriebsvermögen nicht mehr existiert11. Die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit dem Formwechsel hat weiterhin zur Folge, dass der Buchwert der im Rahmen des Formwechsels eingebrachten Mitunternehmeranteile auch den Buchwert des eingebrachten Sonderbetriebsvermögens mit umfasst12. Dementsprechend erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der im Rahmen des Formwechsels dem Einbringenden gewährten Gesellschaftsanteile13. Erfolgt der Formwechsel unter Nutzung der steuerlichen Rückwirkung14, wird in der Regel die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Gemäß § 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG gilt die steuerliche Rückwirkung für Einlagen nicht, sodass sich im Rückwirkungszeitraum keine verdeckte Einlage in die neue Kapitalgesellschaft, sondern noch eine Einlage in die Personengesellschaft ergibt. Die Anschaffungskosten der Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft erhöhen sich um die aus dem Sonderbetriebsvermögen fortgeführten Buchwerte. In der Eröffnungsbilanz der neuen Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag ist zunächst ein steuerlicher Korrekturposten zu bilden, der im tatsächlichen Einlagezeitpunkt des Sonderbetriebsvermögens entsprechend mit den eingelegten Wirtschaftsgütern verrechnet wird15. Werden zur Sicherung der Erfolgsneutralität des Formwechsels vor dem Formwechsel Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters auf die Personengesellschaft übertragen, kann dies zum Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung führen16. 2. Vorabseparierung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens nicht im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Formwechsel auf die neue Kapitalgesellschaft übertragen, findet § 20 UmwStG keine Anwendung. Fraglich ist, ob die Vorschrift des § 20 UmwStG dann Anwendung finden kann, wenn funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils vor dem Formwechsel durch Entnahme oder Überführung in ein anderes Betriebsvermögen von dem Mitunternehmeranteil separiert werden.

___________ 11 Vgl. hierzu auch Patt, EStB 2009, 358; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 25 Anm. 51. 12 Sofern Ergänzungsbilanzen vorhanden sind, gehören auch die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Werte zum Buchwert des Mitunternehmeranteils. 13 Vgl. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG. 14 Vgl. § 25 Satz 2 und 3, § 20 Abs. 6 und § 9 Satz 2 und 3 UmwStG 15 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 319. 16 Vgl. Abschn. VII.

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Nach Auffassung der Finanzverwaltung17 sind in derartigen Fällen im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG die Anwendung des BFH-Urteils vom 19.3.1991, BStBl. II, 635 sowie auch die Grundsätze des § 42 AO zu prüfen. In dem BMF-Schreiben zu Zweifelsfragen zu § 6 Abs. 3 EStG18 wird in Tz. 7 ausgeführt: „Wird im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils (sog. Gesamtplanrechtsprechung, BFH-Urteil vom 6.9.2000 – BStBl. II 2001, 229) funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen entnommen oder (z.B. nach § 6 Abs. 5 EStG) zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, kann der Anteil am Gesamthandsvermögen nicht nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen werden.“

In seiner Entscheidung vom 25.11.200919 führt der I. Senat des BFH zu einer etwaigen Schädlichkeit der Vorabseparierung von wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die Anwendung des § 20 UmwStG aus: „Denn die ‚Auslagerung‘ einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus dem einzubringenden Mitunternehmeranteil ist steuerlich anzuerkennen, sofern sie auf Dauer erfolgt und deshalb andere wirtschaftliche Folgen auslöst als die Einbeziehung des betreffenden Wirtschaftsguts in den Einbringungsvorgang. … Anders kann es sein, wenn sie alsbald rückgängig gemacht wird und sich deshalb als nur vorgeschoben erweist“20.

Der I. Senat des BFH wendet somit die Gesamtplanrechtsprechung auf eine Vorabseparierung i.V.m. § 20 UmwStG – wohl entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung und Stimmen in der Literatur – nicht an, da die Separierung auf Dauer angelegt war und damit wirtschaftlich und nicht ausschließlich steuerrechtlich begründet war. Hieraus könnten u.E. zwei Aspekte abgeleitet werden: (1.) Der I. Senat des BFH sieht möglicherweise als einzige Rechtsgrundlage für die Gesamtplanrechtsprechung die Vorschrift des § 42 AO, deren Anwendung er aber aufgrund der vorliegenden wirtschaftlichen Gründe verneint21. (2.) Der I. Senat des BFH sieht i.V.m. § 20 UmwStG keinen Raum für die Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung. Die Anwendung des § 20 UmwStG verlangt eben nicht die zusammengeballte Fortführung der im Einbringungsgegenstand im Einbringungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven, sondern lediglich die Einbringung sämtlicher zum Mitunternehmeranteil im Einbringungszeitpunkt gehörenden funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen. Wurden wesentliche Betriebsgrundlagen im Vorfeld der Einbringung separiert, ist die Voraussetzung des § 20 UmwStG, Einbringung der im Einbringungszeitpunkt vorhandenen wesentlichen Betriebsgrundlagen, dennoch erfüllt. Im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG fehlt es damit – anders als im Anwendungsbereich der §§ 16, 34 EStG – an einer gemeinsamen Klammer, mit deren Hilfe die Vorabseparierung einer wesentlichen Betriebsgrundlage einerseits und die Einbringung in die Kapitalgesellschaft andererseits verbunden werden können.

___________ 17 18 19 20

BMF-Schreiben v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98, BStBl. I, 268, Tz. 20.09. BMF-Schreiben v. 3.3.2005 – IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458. BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II, 471. Vgl. hierzu jedoch Wendt, Anmerkung zum Urteil des BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, FR 2010, 386 sowie BFH v. 25.2.2010 – IV R 49/08, BFH/NV 2010, 1356. 21 Vgl. hierzu auch Gosch, DStR 2010, 1173 (1174 rechte Sp.).

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Unabhängig von den vorstehenden Überlegungen sollte nicht zuletzt auch wegen der Auffassung der Finanzverwaltung in der Beratungspraxis aus Vorsichtsgründen im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG auf die Vorabseparierung von wesentlichen Betriebsgrundlagen verzichtet werden. 3. Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft Werden die Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft von natürlichen Personen im steuerlichen Privatvermögen gehalten, so erzielen diese Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungssteuer unterliegen. Im Veräußerungsfall erzielen sie ggf. gewerbliche Einkünfte gemäß § 17 EStG. Ist einer oder mehrere Gesellschafter der neuen Kapitalgesellschaft noch an weiteren Gesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft beteiligt (Schwester-Personengesellschaft), so muss überprüft werden, ob die Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Schwester-Personengesellschaft gehören. Nach H 4.2. Abs. 2 EStH können Anteile an einer Kapitalgesellschaft eines Mitunternehmers u.a. dann zum Sonderbetriebsvermögen gehören, wenn (1) zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und dem der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer die Kapitalgesellschaft beherrscht und die Kapitalgesellschaft nicht in erheblichen Umfang anderweitig tätig ist oder (2) sich die Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft durch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft aus anderen Gründen ergibt. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann damit z.B. auch dann notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einer Personengesellschaft sein, wenn die Personengesellschaft von der in der gleichen Branche tätigen Kapitalgesellschaft organisatorisch und wirtschaftlich abhängig ist. Sofern die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft gehören, wären auf die Dividenden nicht mehr die Abgeltungssteuer, sondern das Teileinkünfteverfahren anzuwenden22. Bei einer Beteiligung von kleiner 15% unterliegen die Dividenden der Gewerbesteuer, welche gemäß § 35 EStG angerechnet werden kann. Im Veräußerungsfall kommt auch das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung. Gewerbesteuer kann wiederum nach § 35 EStG angerechnet werden. Die Frage nach der Zugehörigkeit der Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen einer Schwester-Personengesellschaft kann von großer Bedeutung sein, wenn nach dem Formwechsel sowohl bei der neuen Kapitalgesellschaft als auch bei der Schwester-Personengesellschaft weitere Strukturänderungen vorgenommen werden. Sollten z.B. die Anteile der neuen Kapitalgesellschaft im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich übertragen werden, kann es bei einer Zugehörigkeit zum Sonderbetriebsvermögen durch die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zur

___________ 22 Vgl. § 32d Abs. 1, § 20 Abs. 1 und 8, § 3 Nr. 40 EStG.

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Aufdeckung und Versteuerung der in den Anteilen steckenden stillen Reserven kommen, da die unentgeltliche Übertragung zu einer Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen führen würde. Sollte z.B. die Schwester-Personengesellschaft formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werden, müssen die Ausführungen im vorstehenden Abschnitt zur Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen beachtet werden.

III. Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Gegenleistungen Voraussetzung für die Anwendung der §§ 20 ff. UmwStG ist gemäß § 20 Abs. 1 UmwStG, dass der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung neue Gesellschaftsanteile erhält23. Wird dem Einbringenden neben den Gesellschaftsrechten im Zuge der Einbringung zusätzlich eine Gegenleistung gewährt, so steht dies der Erfolgsneutralität der Einbringung nicht entgegen, soweit die zusätzliche Gegenleistung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht übersteigt24. In der Praxis wird aus diesem Grunde der das Stammkapital der Übernehmerin überschießende Buchwertanteil in Einbringungsfällen entweder als Kapitalrücklage25 oder aber als Gesellschafterdarlehen ausgewiesen. In der gesellschaftsrechtlichen Literatur ist nicht abschließend geklärt, ob im Zuge eines Formwechsels im Sinne des § 190 UmwG überhaupt eine Darlehensgewährung möglich ist, da der den Nominalbetrag des Stamm- oder Grundkapitals des neuen Rechtsträgers übersteigende Buchwert des übergehenden Vermögens zwingend in die Kapitalrücklage eingestellt werden muss. Die Einbuchung eines Darlehens wäre nach dieser Auffassung nur in der Weise möglich, dass nach dem Formwechsel die Kapitalrücklage aufgelöst und der Ausschüttungsbetrag als Darlehen der Gesellschafter an die Gesellschaft gewährt wird26. Andererseits können nach der herrschenden Auffassung die Gesellschafter nach ihrem Ermessen auch bei einem Formwechsel frei bestimmen, ob die das Stammkapital übersteigenden Beträge in die Rücklagen eingestellt, als Darlehen behandelt oder an die Gesellschafter ausgekehrt werden27.

___________ 23 Nach Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 25 Anm. 27 wird die Voraussetzung „neue Anteile an der Gesellschaft“ durch den Formwechsel ersetzt. Nach Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 25 UmwStG, Anm. 60 ist diese Voraussetzung bei einem Formwechsel im Sinne des § 190 UmwG erfüllt, da anlässlich des Formwechsels wegen des Neuentstehens der aufnehmenden Kapitalgesellschaft neue Anteile begründet und ausgegeben werden. 24 Eine entsprechende Auswirkung ist in diesen Fällen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 4 und Abs. 3 Satz 3 UmwStG bei der Ermittlung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile zu berücksichtigen. 25 Soweit der Betrag in die Kapitalrücklage eingestellt wird, erhöht sich das steuerliche Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG. 26 Vgl. hierzu Vossius in Widmann/Mayer, § 220 UmwG, Anm. 55 mit Hinweis auf den Entwurf eine Verlautbarung des HFA v. 12.12.195, WPg 1996, 71 (72). S. auch Patt, EStB 2009, 350. 27 Vgl. Joost in Lutter, UmwG, § 218 Anm. 9 m.w.N.; Jaensch in Kessler/Kühnberger (Hrsg.), Umwandlungsrecht, § 220 Anm. 6.

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Sollte sich die erste Meinung durchsetzen, so wäre die dem Formwechsel nachfolgende Umbuchung der Kapitalrücklage in ein Darlehen ggf. als Ausschüttung oder Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto zu sehen. Dies ist wiederum gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG innerhalb von sieben Jahren nach dem Formwechsel ein Ersatztatbestand, der zur nachträglichen Versteuerung eines Einbringungsgewinns führen würde28. Aufgrund der unklaren Rechtslage sollte bei einem Formwechsel aus Vorsichtsgründen die Darlehensgewährung nicht im Zuge des Formwechsels erfolgen, da diese ggf. zur Bildung und Ausschüttung eines steuerlichen Einlagekontos führen könnte. Die Bildung des steuerlichen Einlagekontos kann z.B. durch die Entnahme von liquiden Mitteln aus der Personengesellschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag verhindert werden, ohne die steuerliche Buchwerteinbringung zu gefährden. Die Barmittel können anschließend der Kapitalgesellschaft als Darlehen zur Verfügung gestellt werden29. Die Bildung eines steuerlichen Einlagekontos kann auch dadurch verhindert werden, dass vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag Beträge vom Kapitalkonto oder Rücklagenkonto bei der Personengesellschaft auf ein Darlehenskonto des bzw. der Gesellschafter umgebucht wird. Hierbei sollten aus Dokumentationsgründen ggf. erforderliche Gesellschafterbeschlüsse gefasst und das neue Darlehensverhältnis durch den Abschluss von Darlehensverträgen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter festgehalten werden. Auch ist die in der Regel im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft geregelte Definition der Kapital- und Darlehenskonten zu beachten.

IV. Auswirkungen des Formwechsels auf bestehende Behaltefristen 1. Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, so sind gemäß § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortgeführt werden. Die Buchwertfortführung ist gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG auch dann möglich, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil fünf Jahre nicht veräußert oder aufgibt. Kommt es durch den Rechtsnachfolger zu einer solchen Veräußerung oder Aufgabe innerhalb des Zeitraumes von fünf Jahren, so kommt es beim Übertragenden nachträglich zur Aufdeckung und Versteuerung der im Übertragungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven. Nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob und inwieweit die Buchwerteinbringung nach § 20 bzw. der Formwechsel nach § 25 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft eine schädliche Veräußerung im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG darstellen kann30. Die Finanzverwaltung geht beim Formwechsel von einer Veräußerung aus, sieht sie aber als unschädlich an, wenn die im Gegen-

___________ 28 Patt, EStB 2009, 350. Vgl. zur Kritik Willibald/Ege, DStZ 2009, 83. 29 Vgl. Patt, EStB 2009, 359. 30 Vgl. Schmidt/Glanegger, EStG 2010, § 6 Anm. 485.

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zug erworbenen Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft über die 5-Jahresfrist gehalten werden31. In derartigen Fällen ist es somit erforderlich, dass auch nach dem Formwechsel die Einhaltung der Fristen überwacht wird. 2. Übertragungen nach § 6 Abs. 5 EStG a) Vorbemerkung Gemäß. § 6 Abs. 5 EStG können einzelne Wirtschaftsgüter zwischen den verschiedenen Betriebsvermögensbereichen bei Personengesellschaften zu Buchwerten übertragen werden. § 6 Abs. 5 Satz 1 und Satz 2 EStG betreffen die Überführung zwischen Betriebsvermögensbereichen desselben Steuerpflichtigen. Bei diesen Übertragungen sind nach der Übertragung keine besonderen Sperrfristen zu beachten. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG betrifft dagegen die Buchwertfortführung bei der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Betriebsvermögensbereichen, die nicht demselben Steuerpflichtigen gehören. Da es in den in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG genannten Fällen zur Übertragung von stillen Reserven zwischen verschiedenen Steuerpflichtigen kommt, sieht § 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 6 EStG die folgenden Sperrfristen vor: b) § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG Wird das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen, es sei denn, die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven sind durch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden; diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung für das Übertragungsjahr. Wird das Wirtschaftsgut innerhalb dieser Frist entnommen oder veräußert, geht das Gesetz unwiderlegbar davon aus, dass die Übertragung nicht der Umstrukturierung, sondern der Vorbereitung der Veräußerung oder Entnahme diente. Dann ist rückwirkend (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) der Teilwert anzusetzen32. Es stellt sich damit die Frage, ob der Formwechsel der Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen das einzelne Wirtschaftsgut überführt wurde, innerhalb der oben genannten Sperrfrist eine schädliche Veräußerung oder Entnahme darstellt. Aufgrund der Rechtsträgeridentität des Formwechsels im Sinne des § 190 UmwG stellt u.E. der Formwechsel keine Veräußerung im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG dar. Die in § 25 UmwStG enthaltene Vermögensübertragungsfiktion ist lediglich erforderlich, um die beim heterogenen Formwechsel eintretenden Änderungen im Besteuerungssystem von Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits zu berücksichtigen. Die Vermögensübertragungsfiktion geht dagegen nicht soweit, dass durch den Verweis in § 25 UmwStG auf die entsprechende Anwendung der

___________ 31 Vgl. BMF-Schreiben v. 3.3.2005 – IV B 2 - S 2241 - 14/05, BStBl. I 2005, 458, Rz. 13. 32 Vgl. Kulosa in Schmidt, EStG 2010, § 6 Anm. 711; BR-Drucks. 638/01, S. 50.

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§§ 20 bis 23 UmwStG ein allgemeiner Veräußerungstatbestand beim Formwechsel begründet wird. Selbst wenn man entgegen der vorstehenden Auffassung den Formwechsel als Veräußerung ansehen würde, wäre es nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG, Vermeidung einer erfolgsneutralen Verlagerung von stillen Reserven auf einen anderen Rechtsträger als Veräußerungsvorbereitung, durchaus vertretbar, die Sperrfrist nicht auf solche Transaktionen anzuwenden, für die selbst wiederum eine Buchwertfortführung zugelassen ist33. Die Buchwertfortführung wird nämlich für die verschiedenen Umstrukturierungsmaßnahmen in der Regel gerade zugelassen, da auch nach der Umstrukturierung bzw. Transaktion von einer Unternehmensfortführung ausgegangen wird. Auch sind diese erfolgsneutralen Umstrukturierungen in vielen Fällen selber wieder mit Sperrfristen bzw. Nachversteuerungstatbeständen verbunden. Auch wenn eine ausdrückliche Stellungnahme der Finanzverwaltung zu dieser Frage nicht vorliegt, wird man wohl davon ausgehen müssen, dass die Finanzverwaltung den Formwechsel als schädliche Veräußerung im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ansieht34. c) § 6 Abs. 5 Satz 5 und 6 EStG Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist bei einer Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG genannten Betriebsvermögensbereichen bei Personengesellschaften nicht der Buchwert, sondern der Teilwert anzusetzen, soweit durch die Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Gemäß § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert auch dann anzusetzen, soweit innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut aus einem anderen Grund (als die Übertragung des Wirtschaftsguts) nachträglich unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht35. Ein anderer Grund im vorstehenden Sinne ist u.a. auch der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, sodass ein solcher Formwechsel innerhalb der siebenjährigen Behaltefrist zur nachträglichen Versteuerung der in dem übertragenen Wirtschaftsgut steckenden stillen Reserven führt. Dies betrifft zunächst den Formwechsel der Personengesellschaft, die

___________ 33 Vgl. Strahl in Korn, § 6 EStG, Anm. 502.2. Vgl. auch Niehus/Wilke in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 6 EStG, Anm. 1469a. 34 Vgl. zur Realteilung BMF-Schreiben v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 Anm. 48. 35 Es kommt in diesen Fällen nachträglich zu einer vollen Besteuerung der im Übertragungszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven. Anders als in § 22 Abs. 1 Satz 2 ff. UmwStG kommt es somit nicht zu einer Abschmelzung der nachträglich zu versteuernden stillen Reserven um jeweils 1/7 pro abgelaufenem Jahr.

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das einzelne Wirtschaftsgut aufgenommen hat. In diesen Fällen kommt es zu einer 100%igen Nachversteuerung der stillen Reserven. Ein Verstoß gegen die Behaltefrist des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG liegt auch dann vor, wenn nicht die aufnehmende Personengesellschaft selbst, sondern ein unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter dieser Personengesellschaft durch Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. In diesen Fällen erfolgt die Nachversteuerung entsprechend der Beteiligungsquote. Bei dem Formwechsel einer Konzern-MutterPersonengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft muss somit auf allen nachgelagerten Konzernstufen geprüft werden, ob es Übertragungen von einzelnen Wirtschaftsgütern im Sinne des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG gegeben hat, bei denen die Sperrfrist noch nicht abgelaufen ist. 3. Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG Soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb einer Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden, ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang gemäß § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen36. Diese Sperrfrist endet drei Jahre nach der Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung37 ist eine Veräußerung grundsätzlich auch eine Einbringung der im Rahmen der Realteilung erhaltenen einzelnen Wirtschaftsgüter, wenn sie zusammen mit einem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach §§ 20, 24 UmwStG eingebracht werden, unabhängig davon, ob die Buchwerte, Teilwerte oder Zwischenwerte angesetzt werden. Als Veräußerung gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch ein Formwechsel nach § 25 UmwStG. U.E. ist der Formwechsel aufgrund seiner Rechtsträgeridentität keine Veräußerung im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG38. Die in § 25 UmwStG enthaltene Vermögensübertragungsfiktion ist lediglich erforderlich, um die beim heterogenen Formwechsel eintretenden Änderungen im Besteuerungssystem von Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits zu berücksichtigen. Die Vermögensübertragungsfiktion geht dagegen nicht soweit, dass durch den Verweis in § 25 UmwStG auf die entsprechende Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG ein allgemeiner Veräußerungstatbestand beim Formwechsel begründet wird. Auch handelt es sich bei einem Formwechsel um eine Fortführung des bisherigen unternehmerischen Engagements

___________ 36 Bei einer Realteilung durch Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen ist die Sperrfrist dagegen unbeachtlich, vgl. BMF-Schreiben v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228. 37 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228. 38 Vgl. hierzu z.B. Schell, BB 2006, 1026 (1029); Rogall/Stangl, FR 2006, 345 (356); Hörger/Rap in Littmann/Bitz/Pust, § 16 EStG, Anm. 194; Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 16 EStG, Anm. 461.

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lediglich in einem anderen Rechtskleid. Durch die Sperrfrist des § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG sollen nach der Gesetzesbegründung dagegen aber Veräußerungen und Entnahmen erfasst werden, die mit einer Beendigung des unternehmerischen Engagements verbunden sind39. Ferner ist nicht ersichtlich, warum Vorschriften wie § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 25 UmwStG, mit deren Hilfe erfolgsneutrale Umstrukturierungen erleichtert werden sollen, sich bei der Erreichung ihres gleichlautenden Gesetzeszweckes gegenseitig behindern sollen. So sollte auf jeden Fall bei einem ertragsteuerneutralen Formwechsel (Buchwertansatz gemäß § 25 i.V.m. § 20 UmwStG) keine Veräußerung im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG vorliegen. Es wäre ausreichend, wenn die Sperrfrist nach dem Formwechsel bei der Kapitalgesellschaft einfach weiterlaufen würde40. Weiterhin ist zu sehen, dass die Behaltefrist des § 16 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStG anders als § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG keine nachlaufende Körperschaftsklausel enthält. Auch hierdurch wird ersichtlich, dass der Gesetzgeber einen der Realteilung nachfolgenden Formwechsel der übernehmenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nicht als schädlichen Vorgang der Sperrfrist gesehen hat. 4. Nachversteuerung gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG Gemäß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ist eine Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags nach Abs. 4 in den Fällen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft sowie in den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft durchzuführen. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die Umwandlung zum Buchwert, Zwischenwert oder gemeinem Wert vollzogen wird. Diese Nachversteuerung wird nach ganz herrschender Meinung als „Umwandlungsbremse“ oder Umwandlungshemmnis gesehen41, da nach einer umfassenden Nutzung der Thesaurierungsbegünstigung aufgrund der Nachversteuerungspflicht und der damit verbundenen Liquiditätsbelastung in vielen Fällen ein Formwechsel nicht möglich sein wird42. Vor der erstmaligen Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung sollte somit vorsorglich überprüft werden, ob in absehbarer Zeit ein Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft geplant ist.

___________ 39 Vgl. BT-Drucks. 14/688 v. 10.9.2001, S. 34; BR-Drucks. 638/01 v. 17.8.2001, S. 50; vgl. auch den Hinweis bei Rogall/Stangl, FR 2005, 356. 40 Vgl. auch Schiffers in FS Herzig, Unternernehmens-Besteuerung, München 2010, S. 835. 41 Vgl. Wacker in Schmidt, EStG 2010, § 34a Anm. 77 m.w.N.; Cordes, WPg 2007, 526. Zu den verschiedenen gesetzgeberischen Lösungsansätzen vgl. Schiffers in FS Herzig, S. 828 f. Als vergleichsweise einfache Hilfslösung wird eine Erweiterung der Stundung über § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG hinaus vorgeschlagen. 42 Die Stundungsmöglichkeit des § 34a Abs. 6 Satz. 2 EStG dürfte wegen der Voraussetzung „erhebliche Härte“ für den Steuerpflichtigen nur selten genutzt werden können.

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Existiert bei der Personengesellschaft ein nachversteuerungspflichtiger Betrag, könnte ggf. durch dem Formwechsel vorgeschaltete Umstrukturierungsmaßnahmen der nachversteuerungspflichtige Betrag in ein anderes Betriebsvermögen verlagert werden. Zunächst wäre an den – nicht unumstrittenen – Weg der Einbringung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils zu Buchwerten gemäß § 24 UmwStG in eine Tochter-Personengesellschaft zu denken. Gemäß § 34a Abs. 7 Satz 2 EStG geht der für den eingebrachten Betrieb oder Mitunternehmeranteil festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil über43. Eine dem Formwechsel vorgeschaltete Verlagerung des nachversteuerungspflichtigen Betrags mag in Einzelfällen auch durch die Antragstellung nach § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG möglich sein. 5. Weitere Behaltefristen sowie abschließende Hinweise zu den Behaltefristen Neben den vorstehend kurz aufgezeigten Behaltefristen sind noch eine Vielzahl weiterer Fristen zu beachten, bei deren Missachtung es durch den Formwechsel zu einem rückwirkenden Verlust von Steuervergünstigungen kommen kann. Zu nennen ist z.B. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (mitunternehmerische Unterbeteiligung an dem Personengesellschaftsanteil), § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG (Versorgungsleistung i.V.m. der Übertragung eines Mitunternehmeranteils), § 18 Abs. 3 UmwStG (Veräußerung eines umwandlungsgeborenen Mitunternehmeranteils), § 24 Abs. 5 UmwStG (rückwirkende Besteuerung eines Einbringungsgewinns, soweit Anteile an Körperschaften betroffen sind)44. Vor der Durchführung eines Formwechsels muss somit sorgfältig überprüft werden, ob der Formwechsel zu einem rückwirkenden Verlust von Steuervergünstigungen führt. Hierbei muss ferner beachtet werden, dass der Verstoß gegen die Behaltefrist zu einer interpersonellen Verlagerung der Steuerbelastung führen kann; so z.B. in den Fällen des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG (rückwirkender Teilwertansatz trifft den Steuerpflichtigen, der das einzelne Wirtschaftsgut übertragen hat) oder auch des § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG (rückwirkender Ansatz des gemeinen Wertes trifft die realgeteilte Personengesellschaft bzw. deren Gesellschafter). Neben der Prüfung eines etwaigen Verstoßes gegen eine Behaltefrist muss somit auch geprüft werden, welche Steuerpflichtigen letztlich von der nachträglich entstehenden Steuerbelastung betroffen sind. Hierbei sind auch etwaige Vereinbarungen zwischen den Beteiligten zum Ausgleich fremdbestimmter Steuerwirkungen zu berücksichtigen. Im Einzelfall kann diese interpersonelle Verlagerung auch für Gestaltungszwecke genutzt werden. Zu denken ist z.B. an die nachträgliche Realisierung einer Ertragsteuerbelastung nach Eintritt eines Erbfalls, aber noch in der steuerlichen Sphäre des Erblassers zur Nutzung eines ansonsten durch den Erbfall untergehenden steuerlichen Verlustvortrags45.

___________ 43 Vgl. Ley, Ubg 2008, 218; Schiffers in FS Herzig, S. 828. 44 Vgl. zu einer Zusammenstellung Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 UmwStG, Anm. 48. 45 Vgl. hierzu Söffing, A., StbJb. 2008/2009, S. 138 ff. m.w.N.

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V. Durch den Formwechsel neu entstehende Behaltefristen 1. § 22 Abs. 1 UmwStG (Einbringungsgewinn I) Nach dem Formwechsel unterliegt die Veräußerung der Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft durch eine natürliche Person grundsätzlich dem sog. Teileinkünfteverfahren, d.h. ein Veräußerungsgewinn bzw. -verlust ist steuerlich gemäß § 3 Nr. 40 EStG nur zu 60% zu berücksichtigen. Bei einer Veräußerung innerhalb der sieben Jahre nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag des Formwechsels kommt es jedoch gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ff. UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des Formwechsels. Besteuert wird in diesem Fall ein Einbringungsgewinn (sog. Einbringungsgewinn I) in Höhe der zum Stichtag des Formwechsels bestehenden stillen Reserven abzüglich jeweils 1/7 der stillen Reserven für jedes bereits abgelaufene Jahr (Abschmelzung des Einbringungsgewinns im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) soweit der Einbringungsgewinn nicht auf mit eingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften entfällt46. Der Einbringungsgewinn ist als laufender Gewinn zu versteuern47. Die im Veräußerungszeitpunkt bereits abgeschmolzenen stillen Reserven sowie nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandene stille Reserven unterliegen als Veräußerungsgewinn wiederum dem Teileinkünfteverfahren. Die rückwirkende Besteuerung führt zu keiner Zinsbelastung, da der Zinslauf erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das rückwirkende Ereignis (Verkauf der Anteile) eingetreten ist48. Ferner erhöht der Einbringungsgewinn I gemäß § 22 Abs. 1 Satz 4 UmwStG die steuerlichen Anschaffungskosten der Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft, sodass es insoweit nicht zu einer doppelten steuerlichen Erfassung der stillen Reserven kommt. Besonders nachteilig wirkt sich dagegen eine Veräußerung der Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft innerhalb der sieben Jahresfrist aus, wenn in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und dem Veräußerungszeitpunkt Wertverluste eingetreten sind. Zu der eine rückwirkende Besteuerung des Formwechsels auslösenden Veräußerung der Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG enthalten § 22 Abs. 1 Satz 6 Nrn. 1 bis 6 UmwStG eine Vielzahl von Ersatztatbeständen. Gemäß § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG kommt es zu einer rückwirkenden Besteuerung des Formwechsels, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft überträgt. Hiervon erfasst werden z.B. verdeckte Einlagen, verdeckte Gewinnausschüttungen, Realteilungen oder auch unentgeltliche Übertragungen gemäß § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG49. Die verdeckte Einlage in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft wird von § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG nicht

___________ 46 Vgl. § 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG. 47 D.h., die Vergünstigungen des § 16 Abs. 4 sowie § 34 EStG können nicht genutzt werden, vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 letzter Hs. UmwStG. 48 Vgl. § 233a Abs. 2a AO. 49 Vgl. zu weiteren Fällen Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 Anm. 40.

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erfasst. Es muss jedoch bei der aufnehmenden Personengesellschaft anhand der im Gesellschaftsvertrag vorhandenen Kapitalkontendefinition sorgfältig geprüft werden, ob es sich tatsächlich um einen unentgeltlichen Vorgang handelt. Auch dürfen an der aufnehmenden Personengesellschaft keine Kapitalgesellschaften beteiligt sein. Werden die sperrfristbehafteten Anteile entgeltlich übertragen, so löst dies grundsätzlich die rückwirkende Besteuerung des Formwechsels aus. Hierbei geht die Finanzverwaltung wohl von einer weiten Auslegung des Veräußerungsbegriffs im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG aus, sodass auch sämtliche Einbringungs- und Umwandlungsvorgänge eine rückwirkende Besteuerung auslösen50. Zu einer nachträglichen Besteuerung des Formwechsels kommt es jedoch gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht, wenn der Einbringende nachweist, dass die durch den Formwechsel erhaltenen Anteile an der Kapitalgesellschaft im Wege der Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG), des Anteilstausches (§ 21 Abs. 1 UmwStG) oder durch einen vergleichbaren ausländischen Vorgang zum Buchwert übertragen wurden. Dem Vernehmen nach will die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen auch bei anderen Umwandlungsvorgängen zu Buchwerten auf übereinstimmenden Antrag aller Personen51, bei denen ansonsten ein Einbringungsgewinn rückwirkend zu versteuern wäre, von einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung absehen, wenn (1.) hinsichtlich der sperrfristbehafteten Anteile eine Statusverbesserung nicht eintritt (d.h. die Besteuerung des Einbringungsgewinns nicht verhindert wird) und (2.) sich keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten verlagern und (3.) deutsche Besteuerungsrechte nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden und (4.) die Antragsteller sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren oder mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Abs. 1 Satz 6 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG entsprechend anzuwenden ist52. Werden die Anteile an der neuen Kapitalgesellschaft im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, so stellt dies keine schädliche Veräußerung innerhalb der Sperrfrist dar. Allerdings hat der Rechtsnachfolger gemäß § 22 Abs. 6 UmwStG die Frist weiterhin zu beachten. Der Rechtsnachfolger gilt als Einbringender. Im Schenkungs- oder Übertragungsvertrag sollten daher auch entsprechende Regelungen für einen etwaigen Verstoß gegen die Frist durch den Rechtsnachfolger aufgenommen werden, weil ein Verstoß zu einer Nachversteuerung beim Rechtsvorgänger führen kann.

___________ 50 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 22 Anm. 41; s. zur Diskussion der verschiedenen Auslegungsmöglichkeiten Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 22 Anm. 51 ff. 51 Fraglich ist, ob wirklich ein abgestimmtes Verhalten aller Betroffenen erforderlich sein sollte. 52 Vgl. zur Diskussion der einzelnen Voraussetzungen auch Körner, DStR 2010, 898 ff.

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2. § 22 Abs. 2 UmwStG (Einbringungsgewinn II) Neben der sieben Jahresfrist für den Einbringungsgewinn I wird eine weitere sieben Jahresfrist im Hinblick auf Anteile an Kapitalgesellschaften ausgelöst, welche im Zuge des Formwechsels unmittelbar oder mittelbar auf die neue Kapitalgesellschaft übergehen. Es handelt sich somit um Anteile an Kapitalgesellschaften, die bereits vor dem Formwechsel von der Personengesellschaft oder nachgelagerten Tochter-Personengesellschaften gehalten werden. Werden diese Anteile innerhalb der Sperrfrist veräußert oder wird einer der Ersatztatbestände erfüllt, kommt es insoweit ebenfalls zu einer rückwirkenden Besteuerung des Formwechsels (sog. Einbringungsgewinn II). Grundsätzlich greift hier der gleiche Besteuerungsmechanismus wie bei einem Einbringungsgewinn I. Sollen somit innerhalb der Sperrfrist auf der Ebene der neuen Kapitalgesellschaft oder auf nachgelagerten Konzernstufen Veräußerungen oder Umstrukturierungen vorgenommen werden, muss sorgfältig auf allen Konzernstufen geprüft werden, ob hierdurch ein Einbringungsgewinn II nachträglich versteuert werden muss. 3. § 22 Abs. 3 UmwStG (Nachweispflicht) Nach Durchführung des Formwechsels ist weiterhin die Nachweispflicht des § 22 Abs. 3 UmwStG zu beachten. Nach dieser Vorschrift ist der Einbringende verpflichtet, jährlich bis zum 31. Mai nachzuweisen, wem die sperrfristbehafteten Anteile an dem Tag, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind. Erfolgt kein Nachweis, gelten die betroffenen Anteile als veräußert, sodass es auch in diesen Fällen zu einer nachträglichen Besteuerung des Formwechsels kommt. Diese massiven Konsequenzen bei einem Verstoß gegen die Nachweispflicht werden in der Praxis dadurch relativiert, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung eine nachträgliche Erfüllung der Nachweispflicht noch möglich ist. Erbringt der Einbringende den Nachweis erst nach Ablauf der Frist, können die Angaben nämlich noch berücksichtigt werden, wenn eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich noch möglich ist. Dies bedeutet, dass im Falle eines Rechtsbehelfsverfahrens der Nachweis längstens noch bis zum Abschluss des Klageverfahrens erbracht werden kann53.

VI. Auswirkungen auf bestehende Verlustvorträge 1. Ebene der Gesellschafter Verfügen die Gesellschafter der formwechselnden Personengesellschaft über einkommensteuerliche Verlustvorträge, so stehen diese nicht der Personengesellschaft, sondern den hinter der Personengesellschaft stehenden Mitunternehmern zu. Demzufolge gehen diese Verlustvorträge nicht mit auf die Kapi-

___________ 53 Vgl. hierzu BMF-Schreiben v. 4.9.2007 – IV B 2 - S 1909/07/0001, 2007/0393329, BStBl. I 2007, 698. Vgl. zu dieser Nachweispflicht auch Söffing/Lange, DStR 2007, 1607.

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talgesellschaft über54. Bei den Mitunternehmern bzw. zukünftigen Kapitalgesellschaftern können diese Verlustvorträge mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden. Eine Verrechnung mit Dividenden aus der übernehmenden Kapitalgesellschaft ist dagegen im Anwendungsbereich der Abgeltungssteuer gemäß § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG nicht möglich. Allenfalls könnte in diesen Fällen zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens optiert werden55. Verfügt der Kommanditist der formzuwechselnden Personengesellschaft über einen verrechenbaren Verlust im Sinne des § 15a EStG, so geht dieser durch den Formwechsel nicht mit auf die Kapitalgesellschaft über. Eine zukünftige Nutzung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a EStG geht somit durch den Formwechsel verloren. Kommt es im Rahmen des Formwechsels zur Realisierung eines Einbringungsgewinns beim Kommanditisten, kann ein Verlust im Sinne des § 15a EStG mit diesem Einbringungsgewinn verrechnet werden56. Vor dem Formwechsel könnten die bekannten Maßnahmen zur Mobilisierung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a EStG genutzt werden, um diesen dann auf der Ebene des Gesellschafters als Verlustvortrag zukünftig nutzen zu können. 2. Ebene der formwechselnden Gesellschaft Existiert bei der formwechselnden Personengesellschaft ein Fehlbetrag im Sinne des § 10a GewStG, so geht dieser gemäß § 25 Satz 1 i.V.m. § 23 Abs. 5 UmwStG nicht auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Eine Fortführung eines Verlustvortrags nach § 10a GewStG bei der durch den Formwechsel entstandenen Kapitalgesellschaft ist nicht möglich. Da beim Formwechsel anders als bei Einbringungsfällen, die übertragende Personengesellschaft nicht mehr existiert, kann auch dort der Verlustvortrag nicht mehr genutzt werden, sodass dieser durch den Formwechsel vollständig verloren geht. Beachtlich ist jedoch, dass ohne die Existenz von Verlustvorträgen im konkreten Einzelfall beim Gesellschafter der Personengesellschaft die Anrechnung des § 35 EStG genutzt werden könnte, sodass sich die Ertragsteuerbelastung des Gesellschafters durch die Existenz von gewerbesteuerlichen Verlusten nicht unbedingt verbessern muss (im Einzelfall sogar verschlechtern kann). Der Untergang der Verlustvorträge durch den Formwechsel muss somit nicht in allen Fällen ein Argument gegen den Formwechsel in die Kapitalgesellschaft sein. 3. Ebene von Tochtergesellschaften Ist die formzuwechselnde Personengesellschaft an Tochter-Personengesellschaften beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft), welche über einen

___________ 54 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 Anm. 51. 55 Vgl. Schiffers in FS Herzig, S. 831. 56 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 Anm. 51.

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Fehlbetrag im Sinne des § 10a GewStG verfügen, so gehen diese durch den Formwechsel der Obergesellschaft nicht verloren. Als Begründung kann angeführt werden, dass bei einer mehrstöckigen Personengesellschaftsstruktur als Gesellschafter der Untergesellschaft die Obergesellschaft angesehen wird, und nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sodass durch den Formwechsel die Identität des Gesellschafters an der Untergesellschaft gewahrt bleibt57. Ist die formzuwechselnde Personengesellschaft an Tochter-Kapitalgesellschaften beteiligt, welche über gewerbesteuerliche und/oder körperschaftsteuerliche Verlustvorträge verfügen, so gehen u.E. auch diese durch den Formwechsel der Obergesellschaft nicht verloren. Zwar ordnet § 8c KStG für bestimmte Fälle der Übertragung von gezeichnetem Kapital, Mitgliedschafts- oder Beteiligungsrechten oder Stimmrechten an einer Kapitalgesellschaft sowie beim Vorliegen vergleichbarer Sachverhalte einen Verlustuntergang an. Aufgrund der Rechtsträgeridentität des Formwechsel kann jedoch u.E. die zumindest ursprünglich als Missbrauchsvorschrift ausgestaltete Vorschrift des § 8c KStG keine Anwendung finden. So führt auch das BMF-Schreiben vom 4.6.2008 zu § 8c KStG aus: „Ein Formwechsel des Anteilseigners im Sinne des § 190 Abs. 1 UmwStG … bewirkt keine mittelbare Übertragung der Anteile an der nachgeordneten Körperschaft“. U.E. lassen sich keine Gründe anführen, nach denen dies nicht auch für einen unmittelbaren Anteilseignerwechsel gelten sollte58.

VII. Grunderwerbsteuerliche Aspekte Der Formwechsel einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist sowohl nach Auffassung der Finanzverwaltung59 als auch nach Auffassung der Rechtsprechung60 nicht grunderwerbsteuerbar61. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Ist an der grundbesitzhaltenden Personengesellschaft als Gesellschafter eine Mutter-Personenge-

___________ 57 Vgl. OFD Düsseldorf v. 12.10.2000 – G 1422 A – St 131, GmbHR 2000, 1218; R 68 Abs. 3 Nr. 8 GewStR; Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 25 UmwStG, Rz. 54; Oenings, DStR 2008, 83; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 75; Schiffers in FS Herzig, S. 831. 58 Vgl. auch Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, § 8c KStG Rz. 38 f.; Roser in Gosch, § 8c KStG, Rn 37 und 56; Mössner/Seeger, § 8c KStG Rz. 70; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 27; Rödder/Möhlenbrock, Ubg 2008, 599. 59 Vgl. FinMin Baden-Württemberg v. 18.9.1997, DStR 1997, 156 und FinMin Baden Württemberg v. 19.12.1997, DB 1998, 167 IV 2. „Formwechselnde Umwandlungen unterliegen mangels Rechtsträgerwechsel nicht der Grunderwerbsteuer“ unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung zum heterogenen Formwechsel. 60 Vgl. BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661. 61 Vgl. A. Söffing in Goutier/Knopf/Tulloch, Kommentar zum Umwandlungsrecht, § 14 UmwStG, Anm. 10 ff.

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sellschaft beteiligt, stellt sich somit die Frage, ob der Formwechsel der Mutter-Personengesellschaft eine Veränderung im Gesellschafterbestand im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG darstellt. Da die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG keine Änderungen der Beteiligungen am Gesellschaftsvermögen der Altgesellschafter untereinander erfasst, ist der Formwechsel eines Gesellschafters der grundbesitzhaltenden Personengesellschaft kein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG62: Dies gilt sowohl für den homogenen als auch für den heterogenen Formwechsel63. Auch bei einer geringeren Beteiligung als 95% an einer grundbesitzhaltenden Personengesellschaft zählt der Formwechsel bei der Bestimmung der Änderungen im Gesellschafterbestand innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG nicht mit64. Hat die formgewechselte Personengesellschaft fünf Jahre vor der Umwandlung Grundstücke auf ihre Tochter-Personengesellschaft grunderwerbsteuerfrei (§ 5 Abs. 3 GrEStG) übertragen, bleibt die Grunderwerbsteuerbefreiung trotz des Formwechsels erhalten, da durch den Formwechsel die gesamthänderische Mitberechtigung am übertragenen Grundstück in der Tochter-Personengesellschaft nicht verändert wird65. Ist die formzuwechselnde Personengesellschaft an einer grundbesitzhaltenden Kapitalgesellschaft beteiligt, stellt sich die Frage, ob der Formwechsel eine Anteilsvereinigung oder eine Übertragung bereits vereinigte Anteile im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG darstellt. Aufgrund des identitätswahrenden Charakters des Formwechsels ist auch für diesen Fall ein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand zu verneinen66. Werden Grundstücke von einem Gesellschafter auf die Personengesellschaft übertragen, kommt in der Regel die Befreiung gemäß § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG zur Anwendung. Erfolgt jedoch innerhalb von fünf Jahren nach der Grundstücksübertragung ein Formwechsel, so kommt die Befreiung gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG nach h.M. nicht zur Anwendung67. Dies betrifft insbesondere auch die Fälle, in denen zur Sicherung der Erfolgsneutralität des Formwechsels Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlagen vor dem Form-

___________ 62 Vgl. hierzu auch gleichlautenden Erlass der obersten Finanzbehören der Länder v. 25.2.2010, BStBl. I 2010, 245 Abschn. 2.1: „Die Altgesellschaftereigenschaft bleibt erhalten bei der formwechselnden Umwandlung eines (Alt) Gesellschafters.“ Vgl. auch Abschn. 2.2, der die formwechselnde Umwandlung bei der Definition von Neugesellschaftern ausdrücklich ausklammert. 63 Vgl. Fischer in Boruttau, GrEStG, § 1 Anm. 822; Behrens, DStR 2010, 777 (779) mit weiteren Hinweisen in Fn. 7. 64 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 Anm. 57. 65 Vgl. hierzu auch Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 Anm. 57 m.w.N. 66 Vgl. Patt in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 25 Anm. 58. 67 Vgl. FinMin. Baden-Württemberg v. 14.2.2002, BB 2002, 455. Vgl. auch Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz-Kommentar, § 5 Anm. 32.

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Beratungsaspekte beim Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft

wechsel aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft überführt wurden68.

VIII. Erbschaft- und schenkungsteuerliche Aspekte Der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist nicht unmittelbar mit erbschaft- oder schenkungsteuerlichen Konsequenzen verbunden. Sollten im Vorfeld des Formwechsel Anteile an der Personengesellschaft unter Nutzung der Betriebsvermögensvergünstigung des § 13a ErbStG unentgeltlich übertragen worden sein, so ist der Formwechsel auch nicht als eine schädliche Verwendung im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG zu sehen, sodass es durch den Formwechsel nicht nachträglich zu einer Erbschaft- oder Schenkungsteuerbelastung kommen kann. Beachtlich ist jedoch, dass es auch im neuen ErbStG trotz der angestrebten erbschaft- und schenkungsteuerlichen Rechtsformneutralität bei einem gravierenden Rechtsformunterschied zwischen Personengesellschaften einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits geblieben ist. Anteile an Kapitalgesellschaften gehören nämlich gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur dann zum begünstigten Vermögen, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als 25% unmittelbar beteiligt war. Anteile an einer gewerblichen Personengesellschaft gehören dagegen unabhängig von der Beteiligungshöhe gemäß § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG immer zum begünstigten Betriebsvermögen. Im Anschluss an einen Formwechsel muss somit geprüft werden, ob an der neuen Kapitalgesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die die Mindestbeteiligungsgrenze des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nicht erfüllen. In diesen Fällen sollte durch entsprechende Gestaltungen sichergestellt werden, dass diese Beteiligungen nicht ohne Nutzung der Betriebsvermögensvergünstigung übertragen werden. Zu denken ist an das Anteilspooling im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG, an eine Aufstockung der Anteile, an die Einlage der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft in eine gewerbliche Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft mit geringem Verwaltungsvermögen oder auch an die Bündelung mehrerer Beteiligungen in einer gewerblichen Personengesellschaft zur Erreichung der Mindestbeteiligungsquote69.

___________ 68 Vgl. hierzu Abschnitt II 1. 69 Vgl. zur näheren Darstellung der verschiedenen Möglichkeiten z.B. A. Söffing, StbJb. 2008/2009, 114 ff.

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Weiterübertragungsverpflichtung und personengesellschaftsrechtliche Nachfolgeklauseln im Lichte des § 13a Abs. 3 ErbStG 2009 Inhaltsübersicht I. Einleitung

2. Fortsetzungsklausel 3. Erbrechtliche Nachfolgeklausel a) Einfache erbrechtliche Nachfolgeklausel b) Qualifizierte erbrechtliche Nachfolgeklausel c) Rechtstechnische Umsetzung der erbrechtlichen Nachfolgeklausel 4. Rechtsgeschäftliche Nachfolgeklausel 5. Teilnachfolgeklausel 6. Eintrittsklausel 7. Abtretungsklausel 8. Übernahmeklausel 9. Exkurs: Weitergabeverpflichtung aufgrund einer Nachlassteilung

II. Regelungsinhalt des § 13a Abs. 3 ErbStG 2009 1. Allgemeines zur Weiterübertragungsverpflichtung 2. Entwicklung der Vorschrift 3. Einzelne Weiterübertragungspflichten III. Personengesellschaftsrechtliche Nachfolgeklauseln und § 13a Abs. 3 ErbStG 1. Rechtsgrundsätzliches zur Nachfolge in Gesellschaftsanteile einer Personengesellschaft a) OHG-Gesellschafter/Komplementär b) Kommanditist c) BGB-Gesellschafter

IV. Schlussbemerkung

I. Einleitung Es ist eine alte Weisheit, dass man nur das vererben kann, was man auch besitzt. Bevor man sich mit der Abfassung einer letztwilligen Verfügung beschäftigt, ist es notwendig, sich mit dem zu vererbenden Vermögen auseinanderzusetzen. Geht es um die Vererbung gesellschaftsrechtlicher Stellungen, so kann ein Erbe nur insoweit in die Gesellschafterstellung des Erblassers eintreten, wie dies gesetzlich und gesellschaftsvertraglich möglich ist. Bei einer Personengesellschaft werden diese gesellschaftsvertraglichen Möglichkeiten mittels der sog. Nachfolgeklauseln, derer es eine Vielzahl gibt, abgebildet. Handelt es sich um eine gewerblich tätige oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft stellt sich die Frage, ob es zur Anwendung der Steuerbefreiung für Betriebsvermögen gemäß § 13a ErbStG kommt. Das Wechselspiel von gesellschaftsrechtlichen Nachfolgeklauseln und der Steuerbefreiung nach § 13a ErbStG soll im Nachfolgenden näher beleuchtet werden1.

___________ 1 S. hierzu bereits M. Söffing, ErbStB 2009, 271.

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II. Regelungsinhalt des § 13a Abs. 3 ErbStG 2009 1. Allgemeines zur Weiterübertragungsverpflichtung Nach der Intention des Gesetzgebers soll derjenige in den Genuss des Verschonungsabschlages und des Abzugsbetrages im Sinne des § 13a ErbStG kommen, der das begünstigte Vermögen tatsächlich und letztendlich vom Schenker bzw. vom Erblasser erhält. Nicht begünstigt werden soll derjenige, der aufgrund der Universalsukzession nur interimsweise als Eigentümer bzw. Miteigentümer auftritt, aber aufgrund von Weiterübertragungsverpflichtungen sich bereits nach kurzer Zeit seiner Berechtigung wieder entäußern muss. Vor diesem Hintergrund bestimmt § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG, dass ein Erwerber den Verschonungsabschlag und den Abzugsbetrag nicht in Anspruch nehmen kann, soweit er Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss2. In seiner Struktur geht § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG von einem Dreiecksverhältnis aus. Der Erblasser oder Schenker überträgt Vermögen auf den Erben oder Beschenkten und der Erbe bzw. der Beschenkte ist verpflichtet das erhaltene Vermögen an einen Dritten weiter zu übertragen. § 13a Abs. 3 ErbStG ordnet unter bestimmten Voraussetzungen die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG dem Dritten zu. Erforderlich für die Zuordnung der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG beim Letzterwerber (Zweiterwerber) und nicht beim Zwischenerwerber (Ersterwerber) ist, dass die Weiterübertragungsverpflichtung auf einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers beruht. Dem durch die Weiterübertragungsverpflichtung belasteten Ersterwerber entsteht durch die in § 13a Abs. 3 ErbStG geregelte Zuordnung der Steuervergünstigungen kein Nachteil. Er kann die aus der Weiterübertragungsverpflichtung resultierende Last bereicherungsmindernd als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG berücksichtigen3. 2. Entwicklung der Vorschrift Der Gesetzgeber ging davon aus, dass derjenige die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG erhalten soll, der letztlich das begünstigte Vermögen als vom Erblasser übertragen erhalten hat. War also der Erbe mit einer sog. Weiterübertragungsverpflichtung belastet, so sollte nicht der Erbe, sondern der Dritte die Steuervergünstigungen in Anspruch nehmen können. Typische Fallgestaltungen, die der Gesetzgeber vor Augen hatte, waren die Unternehmensvermächtnisse. Der Vermächtnisnehmer erhält danach aufgrund letztwilliger Verfügung des Erblassers das Unternehmen bzw. das unternehmerische Vermögen und soll daher auch in den Genuss der Steuervergünstigungen kommen. Bereits § 13a ErbStG i.d.F. vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz

___________ 2 S. hierzu auch Scholten/Korezkij, DStR 2009, 73 (74 unter 2.1.2). 3 Meincke, ErbStG 15. Aufl. 2009, § 13a ErbStG Rz. 15.

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Weiterübertragungsverpflichtung und Nachfolgeklauseln

(ErbStRG) vom 24.12.20084 kannte eine Regelung in Absatz 3, wonach ein Erwerber die Steuervergünstigungen nicht in Anspruch nehmen konnte, wenn er aufgrund letztwilliger Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten überträgt. Der auf ihn entfallende Freibetrag oder Freibetragsanteil ging nach § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG auf den Dritten über. Waren mehrere Dritte vorhanden, so ging die Vergünstigung zu gleichen Teilen über. Diese Vorschrift stieß auf Kritik. Meincke5 beispielsweise beschreibt die Norm als „in ihrer sprachlichen Fassung und in ihrer gedanklichen Konzeption nicht voll durchdacht“. Insbesondere im Rahmen der Erbauseinandersetzung führte diese Regelung zu erheblichen Friktionen. Nach dem Telos des § 13a Abs. 3 ErbStG sollte eine Konzentration der Begünstigungen beim Unternehmensnachfolger6 erfolgen. Nach der Intention des Gesetzgebers soll derjenige in den Genuss der Steuervergünstigung kommen, der das begünstigte Vermögen tatsächlich und letztlich erhält7, also der Zweiterwerber. Diese gesetzgeberische Zielsetzung konnte jedoch dort nicht greifen, wo es nicht mehr um einen erbschaftsteuerlich relevanten Vorfall ging. Da nach der Rechtsprechung des BFH8 die Erbauseinandersetzung nicht auf dem Erbanfall beruht, sondern ein dem Erbfall nachgelagerter eigener Rechtsvorgang ist, kann die Erbauseinandersetzung keinen Einfluss auf die Erbschaftsbesteuerung haben. Auch gilt es zu bedenken, dass die Vereinbarung im Rahmen der Erbauseinandersetzung keine Verfügung des Erblassers, sondern vielmehr eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den Miterben darstellt. Damit konnte nach dieser Rechtsprechung § 13a Abs. 3 ErbStG keine Anwendung auf die Erbauseinandersetzung finden, dies auch dann nicht, wenn z.B. aufgrund einer Teilungsanordnung nicht der Erbe, sondern ein Dritter das Betriebsvermögen nach dem Willen des Erblassers fortführte9. Diese unbefriedigende Rechtslage ist durch die Neufassung des § 13a Abs. 3 ErbStG in der Fassung des ErbStRG vom 24.12.200810 abgeschafft worden, indem durch Satz 2 dieser Rechtsnorm ausdrücklich auch die Nachlassteilung von der Regelung der Weiterübertragungsverpflichtung erfasst wird. 3. Einzelne Weiterübertragungspflichten Als erste Alternative einer Weiterübertragungsverpflichtung nennt das Gesetz, dass sich diese Verpflichtung aus einer letztwilligen Verfügung des Erblassers ergibt. Typischer Anwendungsfall einer solchen Weiterübertragungsverpflichtung ist das Vermächtnis. Aber das Vermächtnis ist nicht der einzige Fall aus dem sich aus einer letztwilligen Verfügung des Erblassers eine Wei-

___________ 4 5 6 7 8 9 10

ErbStRG v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. Meincke, ErbStG 13. Aufl. 2002, § 13a ErbStG Rz. 15. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 13a ErbStG Rz. 46. M. Söffing in Wilms/Jochum, § 13a ErbStG Rz. 67. BFH v. 30.6.1960 – II 254/57 U, BStBl. III, 348 (349 l.Sp). S. hierzu BFH v. 1.4.1992 – II R 21/98, BStBl. II 1992, 669. BGBl. I 2008, 3018.

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terübertragungsverpflichtung ergibt11. Neben dem Vermächtnis sind auch Vorausvermächtnisse und Auflagen des Erblassers, als Weiterübertragungsverpflichtungen aufgrund letztwilliger Verfügung von Todes wegen zu nennen. Die zweite Alternative einer Weiterübertragungsverpflichtung ist der Fall, dass sich diese Verpflichtung aus einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers ergibt. Genannt wird in diesem Zusammenhang der Erbvertrag des Erblassers12. An der Sinnhaftigkeit dieser Alternativen werden Zweifel angemeldet, denn es gäbe zivilrechtlich keine strikte Trennung zwischen einer letztwilligen und einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers13. Gerade der Erbvertrag verdeutlicht dies. Von der Rechtsnatur her ist der Erbvertrag ein einheitliches Rechtsgeschäft, das eine Doppelnatur als Vertrag und als letztwillige Verfügung von Todes wegen aufweist14. Daher kann der Erbvertrag bereits unter die 1. Alternative des § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG subsumiert werden. Der Ansicht, dass auf die Alternative der rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblasser verzichtet werden könnte, ist entgegenzuhalten, dass es gleichwohl rechtsgeschäftliche Vereinbarungen gibt, die eine Person zu Lebzeiten getroffen hat, die aber erst nach seinem Ableben Rechtswirkungen in Form von schuldrechtlichen Ansprüchen entfalten. Da derartige Vereinbarungen die vorstehend beschriebenen Rechtswirkungen erst in einem Zeitpunkt entfalten, in dem die Person nicht mehr lebt, also Erblasser ist, ist es gerechtfertigt von einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers zu sprechen. Zu denken ist z.B. an die Eintrittsklausel im Rahmen der Nachfolge in Gesellschaftsanteile einer Personengesellschaft15. Zu erwähnen ist noch die dritte von § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG genannte Alternative einer Weiterübertragungsverpflichtung. Voraussetzung dieses Tatbestandes ist, dass sich die Weiterübertragungsverpflichtung aus einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Schenkers ergibt. Zu denken ist hier an eine Schenkung unter Auflage (§ 525 BGB). Ohne eine Differenzierung vorzunehmen wird regelmäßig16 das Schenkungsversprechen auf den Todesfall allgemeinhin als typischer Fall einer Weiterübertragungsverpflichtung genannt. Ob tatsächlich jedes Schenkungsversprechen auf den Todesfall eine Weiterübertragungsverpflichtung enthält, erscheint zweifelhaft und bedarf einer näheren Untersuchung. Ausgangspunkt ist die zivilrechtliche Betrachtung. Unter einem Schenkungsversprechen auf den Todesfall versteht man das Versprechen einer Schenkung, die unter der Bedingung steht, dass der Beschenkte den Schenker überlebt (§ 2301 BGB). Ist das Schenkungsversprechen zu Lebzeiten des Schenkers noch nicht vollzogen, gelten die Regeln über die Verfügungen von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 BGB).

___________ 11 Meincke, 15. Aufl. 2009, § 13a ErbStG Rz. 17. 12 Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 13a ErbStG Rz. 117; Weinmann in Moench, § 13a ErbStG Rz. 91. 13 Meincke, 14. Aufl. 2004, § 13a ErbStG Rz. 15. 14 Edenhofer in Palandt, 67. Aufl. 2008, § 1941 BGB Rz. 4. 15 S. unten III.6. 16 R 61 Abs. 1 Satz 5 Nr. 3 ErbStR 2003; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 13a ErbStG Rz. 117; Meincke, 15. Aufl. 2009, § 13a ErbStG Rz. 17.

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Weiterübertragungsverpflichtung und Nachfolgeklauseln

Ein solches Schenkungsversprechen wird als Vermächtnis oder, wenn es sich auf das gesamte Vermögen oder einen Bruchteil davon bezieht, als Erbeinsetzung behandelt17. Ist das Schenkungsversprechen auf den Todesfall als Erbeinsetzung zu sehen, so erwirbt der Versprechensempfänger unmittelbar vom Erblasser, mit der Folge, dass überhaupt kein Durchgangserwerb gegeben ist. Ist hingegen das Schenkungsversprechen auf den Todesfall als Vermächtnis zu würdigen, so steht dem Versprechensempfänger gegen den Alleinerben oder gegen die Erbengemeinschaft lediglich ein Erfüllungsanspruch zu. Insofern liegt die erste Alternative einer Weiterübertragungsverpflichtung (letztwillige Verfügung des Erblassers) vor, da sich die Verpflichtung des Alleinerbens oder der Erbengemeinschaft nicht aus Schuldrecht, sondern aus dem Vermächtnis und damit aus Erbrecht ergibt. Wird hingegen das Schenkungsversprechen bereits zu Lebzeiten des Schenkers vollzogen, so wird es nach den Regeln über die Schenkung behandelt (§ 2301 Abs. 2 BGB). In dieser Konstellation handelt es sich zwar um eine rechtsgeschäftliche Verfügung des Erblassers. Da der Versprechensempfänger jedoch den Leistungsgegenstand bereits erhalten hat, ist kein Raum mehr für einen Durchgangserwerb. § 13a Abs. 3 ErbStG findet keine Anwendung. Dem Versprechensempfänger stehen die Steuervergünstigungen mit der Schenkung unmittelbar zu. Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang, dass es sich trotz des Vollzugs weiterhin um ein Schenkungsversprechen auf den Todesfall handelt und damit unter der Überlebensbedingung steht18. Die Wirksamkeit der Schenkung tritt erst in dem Moment ein, in dem der Schenker verstorben ist und der Begünstigte diesen Zeitpunkt noch erlebt hat. Die Steuer entsteht daher gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung.

III. Personengesellschaftsrechtliche Nachfolgeklauseln und § 13a Abs. 3 ErbStG 1. Rechtsgrundsätzliches zur Nachfolge in Gesellschaftsanteile einer Personengesellschaft Bei Personengesellschaften ist die Nachfolge vom Grundsatz her gesetzlich geregelt. Dabei differenziert das Gesetz insbesondere danach, ob der Gesellschafter persönlich haftet oder ob er in der Haftung beschränkt ist. Es ist jedoch anzumerken, dass es sich bei den gesetzlichen Regelungen stets um dispositives Recht handelt und damit von der gesetzlichen Grundaussage abgewichen werden kann. Es eröffnet sich mithin für die Betroffenen ein weites Gestaltungsfeld. Vor diesem Hintergrund ist bei der Wahl von Nachfolgeklauseln auch immer zu prüfen, wie sich die Nachfolgeklausel auf die Erbschaftsteuer auswirkt. Damit ist gleichzeitig auch die Frage aufgeworfen, ob die jeweils vereinbarte Nachfolgeklausel eine Weiterübertragungsverpflichtung darstellt und somit zur Anwendung des § 13a Abs. 3 ErbStG führt.

___________ 17 Musielak in Münchener Kommentar, 4. Aufl. 2004, § 2301 BGB Rz. 14. 18 Meincke, 15. Aufl. 2009, § 3 ErbStG Rz. 56.

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Matthias Söffing

a) OHG-Gesellschafter/Komplementär Sofern ein persönlich haftender Gesellschafter, also ein OHG-Gesellschafter oder ein Komplementär verstirbt, gilt, dass die Gesellschaftsanteile an einer Personengesellschaft grundsätzlich unvererblich sind. Der Tod eines OHGGesellschafters oder eines Komplementärs führt nach der gesetzlichen Bestimmung gemäß § 131 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 HGB zum Ausscheiden dieses Gesellschafters. Dies besagt, dass die Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird. Die Fortsetzungsklausel19 ist damit insoweit der gesetzliche Regelfall. Beim Tode eines OHG-Gesellschafters oder Komplementärs werden dessen Erben somit nicht Gesellschafter. Der Anteil des verstorbenen Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen wächst den überlebenden Gesellschaftern an. Die Erben haben nur Anspruch auf das Abfindungsguthaben nach § 738 Abs. 1 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3 HGB (für die OHG) und nach § 738 Abs. 1 BGB i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB (für die KG). b) Kommanditist Anders als bei dem Versterben eines persönlich haftenden Gesellschafters ist die Beteiligung eines Kommanditisten kraft gesetzlicher Anordnung nach § 177 HGB vererblich. Die Rechtsfolgen dieser Regelung entsprechen damit einer einfachen erbrechtlichen Nachfolgeklausel20. Sind mehrere Erben gegeben, wird der Anteil an der Kommanditbeteiligung entsprechend den Erbquoten von jedem Erben direkt erworben. Es findet somit nach der h.M. unmittelbar eine Sonderrechtsnachfolge eines jeden Erben in die Gesellschaftsbeteiligung statt21. c) BGB-Gesellschafter Im Gegensatz zu den vorstehend aufgeführten Fällen führt der Tod eines BGBGesellschafters nach § 727 BGB zur Auflösung der Gesellschaft, sodass die Gesellschaft nach den §§ 730 ff. BGB auseinandergesetzt wird. Der Erbe oder die Erben als Gesamthandsgemeinschaft treten in die Abwicklungsgesellschaft ein; ihm oder ihnen gebührt das Auseinandersetzungsguthaben. Die Mitglieder einer solchen Abwicklungsgesellschaft haben jedoch auch die Möglichkeit, diese als werbende Gesellschaft wieder aufleben zu lassen. Dazu bedarf es eines Fortsetzungsbeschlusses, der die Zustimmung aller Miterben benötigt. Mitglieder der „neuen“ Gesellschaft werden dann die Erben und nicht die Erbengemeinschaft. Der Fortsetzungsbeschluss führt mithin zu einem Anteilssplitting und damit zu einer partiellen Nachlassteilung22.

___________ 19 20 21 22

S. dazu im Einzelnen unten III.2. S. dazu im Einzelnen unten III.3.a). BGH v. 4.5.1983 – IVa ZR 229/81, NJW 1983, 2376. BFH v. 1.3.1994 – VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241; Gebel in Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl. 2002, Rz. 787.

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Weiterübertragungsverpflichtung und Nachfolgeklauseln

2. Fortsetzungsklausel Unter einer Fortsetzungsklausel versteht man eine gesellschaftsrechtliche Regelung, wonach im Todesfall eines Gesellschafters die Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgeführt wird. In einer juristischen Sekunde vor dem Ableben des verstorbenen Gesellschafters wächst den Altgesellschaftern der Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB von Gesetzes wegen an. In den Nachlass des verstorbenen Gesellschafters fällt nicht sein ehemaliger Gesellschaftsanteil. Die Erben treten zu keinem Zeitpunkt in die gesellschaftsrechtliche Stellung des verstorbenen Gesellschafters ein. In den Nachlass gelangt lediglich der gesellschaftsvertraglich vereinbarte Abfindungsanspruch. Die Altgesellschafter sind verpflichtet, den Abfindungsanspruch zu erfüllen23. Sie werden hingegen aufgrund der Fortsetzungsklausel nicht verpflichtet, an die Erben den angewachsenen Gesellschaftsanteil zu übertragen. Die Mitgesellschafter des Erblassers haben folglich Anspruch auf die Steuerbefreiungen nach § 13a ErbStG24. Damit ist bei einer Fortsetzungsklausel kein Fall einer Weiterübertragungsverpflichtung gegeben. Soweit die Altgesellschafter den Gesellschaftsanteil gegen Zahlung einer Abfindung erwerben, liegt grundsätzlich kein unentgeltlicher, sondern ein entgeltlicher Erwerb vor, sodass kein erbschaft- oder schenkungsteuerpflichtiger Vorgang gegeben ist. Ist jedoch der Wert des Gesellschaftsanteils höher als die Abfindung, diese Konstellation liegt regelmäßig bei einer Abfindung zum Buchwert vor, dann erhalten die Altgesellschafter den Wertunterschied unentgeltlich. Die rechtliche Einordnung in die Kategorien „Erwerb von Todes wegen“ oder „unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden“ ist problematisch. Insbesondere die Auslegung der gesellschaftsvertraglich vereinbarten Fortsetzungsklausel als eine Schenkung auf den Todesfall scheitert daran, dass im Zeitpunkt der Begründung der Fortsetzungsklausel der bzw. die zu begünstigenden Altgesellschafter nicht mit Sicherheit bestimmt sind. Dies aber ist notwendig, da die Schenkung auf den Todesfall darauf abstellt, dass der Begünstigte den Tod des Schenkers überlebt. Aus diesem Grunde fingiert das ErbStG den vorliegenden Anwachsungserwerb in § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG als Schenkung auf den Todesfall und unterwirft den Anteilserwerb insoweit der Erbschaftsteuer als der Wert des Gesellschaftsanteils die Höhe der Abfindung überschreitet. Fraglich ist, ob dieser Anwachsungserwerb in den Vorteil der Steuerbegünstigungen des § 13a ErbStG kommt. Da nicht der gesamte Anwachsungserwerb der Erbschaftsteuer unterworfen wird, sondern nur der Wertbetrag, der in der Differenz zwischen dem Wert des Gesellschaftsanteils und der Höhe der Abfindung besteht, könnte man sich auf den Standpunkt stellen, die Voraussetzungen des § 13a ErbStG sind nicht gegeben. Denn erforderlich ist die Übertragung von Betriebsvermögen. Betriebsvermögen ist nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG aber nur ein Gewerbebetrieb, ein Teilbetrieb, ein Mitunterneh-

___________ 23 S. hierzu im Einzelnen, T. Carlé, ErbStB 2009, 228 (230 ff.) und Riedel, ZErb 2009, 2 (4). 24 Riedel, ZErb 2009, 2 (5).

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meranteil oder ein Teil eines Mitunternehmeranteils. Nicht erfasst wird die vorstehend beschriebene Wertdifferenz. Zu bedenken gilt jedoch, dass § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG dem Grunde nach ausdrücklich den Übergang eines Anteils oder eines Teil eines Anteils an einer Personengesellschaft der Erbschaftsbesteuerung unterwirft. Lediglich der Höhe nach wird dieser Erwerb eines Mitunternehmeranteils oder Teil eines Mitunternehmeranteils auf den Wertbetrag, der in der Differenz zwischen Wert des Gesellschaftsanteils und der Höhe der Abfindung besteht, begrenzt. Gegenstand des erbschaftsteuerpflichtigen Vorgangs ist damit letztlich der Erwerb eines Mitunternehmeranteils und damit der Erwerb begünstigten Vermögens im Sinne der §§ 13a, 13b ErbStG. Folglich stehen den Altgesellschaftern der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag unmittelbar und nicht aufgrund einer Weiterübertragungsverpflichtung zu25. 3. Erbrechtliche Nachfolgeklausel a) Einfache erbrechtliche Nachfolgeklausel Will der Erblasser sicherstellen, dass sein Gesellschaftsanteil in das Vermögen seiner Erben gelangt, so ist die sog. erbrechtliche Nachfolgeklausel im Gesellschaftsvertrag aufzunehmen. Sollen alle Erben in den Gesellschaftsanteil nachfolgen, so spricht man von einer einfachen erbrechtlichen Nachfolgeklausel. Die Gesellschaft wird also mit allen Erben fortgeführt. Die erbrechtliche Nachfolgeklausel bedarf mithin eines Zweifachen, nämlich zum einen der Vererblichstellung der Gesellschaftsanteile im Gesellschaftsvertrag und der Einräumung einer Erbenstellung in der letztwilligen Verfügung des verstorbenen Gesellschafters. Da eine Nachfolge folglich nur dann möglich ist, wenn diese auch erbrechtlich abgesichert ist, spricht man zu Recht von erbrechtlicher Nachfolgeklausel. b) Qualifizierte erbrechtliche Nachfolgeklausel Die qualifizierte erbrechtliche Nachfolgeklausel unterscheidet sich von der einfachen erbrechtlichen Nachfolgeklausel lediglich dadurch, dass die zur Nachfolge in den Gesellschaftanteil bestimmten Erben sich besonders qualifizieren müssen26. Das bedeutet, dass in der gesellschaftsvertraglichen Nachfolgeregelung aufgeführt wird, welche Voraussetzung der Erbe erfüllen muss, damit er den Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters aufgrund des Erbfalles erhält. Typische Qualifizierungsmerkmale sind Alter und Berufsausbildung. c) Rechtstechnische Umsetzung der erbrechtlichen Nachfolgeklausel Die rechtstechnische Umsetzung einer erbrechtlichen Nachfolgeklausel stellt sich in ihrer Struktur recht kompliziert dar, da die steuerrechtliche von der zivilrechtlichen Betrachtung abweicht. Der Erbe erwirbt den geerbten Gesellschaftsanteil, unabhängig davon, ob er einfacher oder qualifizierter Nachfol-

___________ 25 So auch Wälzholz, DStZ 2009, 591 (597 unter 2); Riedel, ZErb 2009, 2 (4). 26 T. Carlé, ErbStB 2009, 287.

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Weiterübertragungsverpflichtung und Nachfolgeklauseln

geberechtigter ist, unmittelbar kraft Sonderrechtsnachfolge27. Die zivilrechtliche Sichtweise geht davon aus, dass der Gesellschaftsanteil zum Nachlass gehört, sodass ein Erwerb durch Erbanfall zu bejahen ist. Der Nachfolgeberechtigte erwirbt den Gesellschaftsanteil jedoch nicht als Miterbe, also als Angehöriger der Miterbengemeinschaft, sondern kraft Sonderrechtsnachfolge unmittelbar vom Erblasser28. Der Gesellschaftsanteil wird, wenn man so will, an der Erbengemeinschaft vorbei erworben. Damit findet kein Durchgangserwerb statt, sodass zivilrechtlich betrachtet keine Weiterübertragungsverpflichtung besteht. Die steuerrechtliche Handhabung einer erbrechtlichen Nachfolgeklausel weicht von der vorstehend beschriebenen zivilrechtlichen Betrachtung erheblich ab. Die Finanzverwaltung29 und auch die Rechtsprechung des BFH30 würdigen die Nachfolgeklauseln dahingehend, dass es sich um einen Erwerb durch die Erbengemeinschaft mit sich automatisch vollziehender Teilungsanordnung handelt31. In einem ersten gedanklichen Schritt fällt der Gesellschaftsanteil in den Nachlass der Erbengemeinschaft und wird sodann in einem zweiten Schritt im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft als Teilungsanordnung berücksichtigt. Folgt man diesem gedanklichen Konstrukt, so erfolgt die Zuordnung der Gesellschaftsanteile an die Nachfolgeberechtigten aufgrund der schuldrechtlichen Auseinandersetzungsvereinbarung und nicht aufgrund einer durch letztwillige Verfügung des Erblassers oder gar aufgrund einer durch rechtsgeschäftliche Verfügung des Erblassers oder des Schenkers angeordneten Weiterübertragungsverpflichtung. Nach der Rechtslage vor dem Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.200832 führte diese Rechtsansicht bei der qualifizierten erbrechtlichen Nachfolgeklausel zu starken Friktionen im Rahmen der Zuweisung der Steuervergünstigungen. Obwohl der begünstigte Gesellschaftsanteil allein auf den qualifiziert Nachfolgeberechtigten übergeht, standen die Begünstigungen des § 13a i.d.F. vor dem ErbStRG vom 24.12.2008 allen Miterben zu gleichen Teilen zu. Denn die Erbauseinandersetzung und damit auch die Teilungsanordnung sind nach der Rechtsprechung ohne Bedeutung für die Erbschaftsbesteuerung, sodass der Gesellschaftsanteil steuerlich dem Nachlass und damit dem gesamthänderisch gebunden Vermögen der Erbengemeinschaft, wenn auch nur für eine juristische Sekunde, zuzuordnen war. In diesem Zusammenhang führt Meincke33 aus, dass zumindest die Rechtsprechung des BFH zum Ertragsteuerrecht keinen Zwischenerwerb bei der Erbengemeinschaft, auch nicht für eine gedankliche Sekunde, sieht. Zwar seien die vormals dem Erblasser zustehenden Personengesellschaftsanteile in die Erbauseinandersetzung einzubeziehen.

___________ 27 S. Meincke, ErbStG, 15. Aufl. 2009, § 3 ErbStG Rz. 19. 28 BGH v. 10.2.1977 – II ZR 120/75, BGHZ 68, 225; T. Carlé, ErbStB 2009, 228 (229 f.); Riedel, ZErb 2009, 2 (7). 29 R 55 Abs. 2 Satz 1 ErbStR. 30 BFH v. 10.11.1982 – II R 85-86/78, BStBl. II 1983, 329; BFH v. 1.4.1992 – II R 21/89, BStBl. II 1992, 669. 31 Meincke, 15. Aufl. 2009, § 3 ErbStG Rz. 19; s. allgemein zur steuerlichen Behandlung einer qualifizierten Nachfolgeklausel Wälzholz, DStZ 2009, 591 (598). 32 BGBl. I 2008, 3018. 33 Meincke, 15. Aufl. 2009, § 3 ErbStG Rz. 19 a.E.

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Dies sei jedoch keine dingliche, sondern nur eine wertmäßige Einbeziehung der Mitunternehmeranteile in die Erbauseinandersetzung. Diese Ansicht vermag nicht zu erklären, wie der qualifiziert Nachfolgeberechtigte zu dem Gesellschaftsanteil kommt. Die Formulierung, die qualifizierte Nachfolgeklausel sei „eine mit dem Erbfall vollzogene Teilungsanordnung mit unmittelbarer dinglicher Wirkung“ ist gekünstelt und entbehrt einer Rechtsgrundlage. Vorstehend angedeutetes Problem kann jedoch dahingestellt bleiben. Mit dem ErbStRG vom 24.12.200834 hat sich insoweit die Rechtslage geändert. In § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG wird nunmehr ausdrücklich eine gesonderte Regelung für die Nachlassteilung, also für die Erbauseinandersetzung getroffen35. Danach gelten die Regelungen über die Weiterübertragungsverpflichtung nach § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG auch für die Nachlassteilung. Es kann also festgehalten werden, dass bei erbrechtlichen Nachfolgeklauseln, insbesondere bei der qualifizierten erbrechtlichen Nachfolgeklausel stets die Regelungen der Weiterübertragungspflicht nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG über die Verweisungsnorm des § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG zur Anwendung gelangen. 4. Rechtsgeschäftliche Nachfolgeklausel Von den erbrechtlichen Nachfolgeklauseln sind die rechtsgeschäftlichen Nachfolgeklauseln zu unterscheiden. Abweichend von den erbrechtlichen Nachfolgeklauseln, die den Gesellschaftsanteil im Gesellschaftsvertrag vererblich stellen, deren Vollzug aber allein dem Erbrecht überlassen ist, sind die rechtsgeschäftlichen Nachfolgeklauseln darauf gerichtet, auf rechtsgeschäftlichem Wege durch Verfügungsvertrag und ohne Rücksicht auf die erbrechtlichen Rechtsfolgen den Übergang des Gesellschaftsanteils im Todeszeitpunkt auf die begünstigte Person zu bewirken. Diese im Gesellschaftsvertrag enthaltene rechtsgeschäftliche Nachfolgeklausel verpflichtet den oder die jeweiligen Gesellschafter, mit dem begünstigten Dritten einen Vertrag darüber abzuschließen, dass der Gesellschaftsanteil im Zeitpunkt des Todesfalls auf den Begünstigten übertragen wird. Soll diese Übertragung unentgeltlich erfolgen, so handelt es sich um ein Schenkungsversprechen auf den Todesfall im Sinne des § 2301 Abs. 1 BGB. Dieses dürfte in aller Regel als Vermächtnis zu verstehen sein, sodass es sich dann um eine Weiterübertragungsverpflichtung aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers handelt36. 5. Teilnachfolgeklausel Manchmal wird auch die sog. Teilnachfolgeklausel erwähnt, die zugegebenermaßen in der Praxis nur selten vorkommt. Wie der Name dieser Klausel schon vermuten lässt, wird lediglich ein Teil des zu übertragenden Gesellschaftsanteils einer qualifizierten erbrechtlichen Nachfolgeklausel unterworfen. Der andere Teil des Gesellschaftsanteils soll der Regelung einer Fortset-

___________ 34 BGBl. I 2008, 3018. 35 So auch Landsittel, ZErb 2009, 11 (15 1. Spalte). 36 S. oben II.3.

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Weiterübertragungsverpflichtung und Nachfolgeklauseln

zungsklausel folgen, also den Altgesellschaftern anwachsen37. Soweit der Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters auf qualifizierte Erben übergeht, stehen diesen nach der Neuregelung des § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG die Vergünstigungen des § 13a ErbStG zu. Soweit der Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters nicht auf die nachfolgeberechtigten Erben übergeht, wächst er den verbleibenden Gesellschaftern an. Insoweit erwerben die Altgesellschafter diesen Teil des Gesellschaftsanteils unmittelbar, mit der Folge, dass kein Fall der Weiterübertragungsverpflichtung gegeben ist. Für den Anwachsungserwerb muss eine Abfindung geleistet werden. Dieser Abfindungsanspruch fällt in den Nachlass38. 6. Eintrittsklausel Ferner kann jemand in die Gesellschafterstellung aufgrund einer sog. Eintrittsklausel einrücken39. Die Eintrittsklausel räumt den Erben durch eine Regelung im Gesellschaftsvertrag das Recht ein, in die Gesellschafterstellung des verstorbenen Gesellschafters einzutreten, ohne einen automatischen Beteiligungsübergang vorzusehen. Ebenso ist es möglich, statt dem Erben oder Vermächtnisnehmer des verstorbenen Gesellschafters, einem Dritten das Eintrittsrecht einzuräumen. Sofern der Begünstigte von seinem Eintrittsrecht Gebrauch macht, wird die Gesellschaft mit dem Eingetretenen fortgeführt. Anderenfalls wird die Gesellschaft mit Ausscheiden des verstorbenen Gesellschafters unter den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Bei der Eintrittsklausel handelt es sich ebenso wie bei der rechtsgeschäftlichen Nachfolgeklausel um eine rein rechtsgeschäftliche Klausel. Die Eintrittsklausel begründet als Vertrag zugunsten Dritter nach §§ 328 Abs. 1, 331 Abs. 1 BGB mit dem Todesfall ein eigenes Recht der dadurch begünstigten Person auf Beitritt in die Gesellschaft. Zwar erwirbt der Begünstigte das Eintrittsrecht kraft echten Vertrags zugunsten Dritter unmittelbar vom Erblasser40. Den eigentlichen Gesellschaftsanteil erwirbt der Begünstigte jedoch erst durch Geltendmachung seines Anspruchs aus dem echten Vertrag zugunsten Dritter. Dieser Erwerbstatbestand bezieht sich aber allein auf die Einräumung der Mitgliedschaftsrechte. Hiervon zu differenzieren ist die Nachfolge in die vermögensrechtliche Beteiligung an der Gesellschaft. Die Eintrittsklausel als solche ist ein berechtigender Vertrag zugunsten Dritter, kraft dessen der Eintrittsberechtigte von den verbleibenden Gesellschaftern die Aufnahme in die Gesellschaft und die Einräumung von Mitgliedschaftsrechten in dem aus der Eintrittsklausel sich ergebenden Umfang fordern kann. Übt der Begünstigte sein Eintrittsrecht aus, so bedarf es zur Umsetzung eines Aufnahmevertrages. Aufgrund dieses Aufnahmevertrags erwirbt der eintretende Neugesellschafter einen in seiner Person neu entstandenen Gesellschaftsanteil. Er erwirbt nicht den alten Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters. Dieser ist in einer juristischen Sekunde vor seinem Ableben den Altgesellschaftern gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB angewachsen. Damit scheidet ein Durchgangserwerb

___________ 37 38 39 40

T. Carlé, KÖSDI 2009, 16416 (16418). S. Levedag in MünchHdb Gesellschaftsrecht, Bd. II 2. Aufl. 2004, § 59 Rz. 135. Riedel, ZErb 2009, 2 (5 unter III.2.b.). Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Aufl. 2004, § 13a ErbStG Rz. 97.

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insoweit aus. Dies ist im Hinblick auf die Steuervergünstigungen unproblematisch, da aufgrund der Ausübung des Eintrittsrechts lediglich die gesellschaftsrechtlichen Mitgliedschaftsrechte, die eben keine Vermögensrechte umfassen, übertragen werden. Von dem eigentlichen Eintrittsrecht wird nicht die Nachfolge in die Vermögensrechte des Erblassers erfasst. Die Nachfolge in die Vermögensrechte ist eine die Eintrittsklausel flankierende Maßnahme, die in zwei unterschiedlichen Varianten geregelt werden kann. Denkbar ist zunächst die sog. Treuhandvariante. Danach bekommen die Erben keinen Abfindungsanspruch gegenüber den Altgesellschaftern. Die Altgesellschafter halten vielmehr den ihnen im Rahmen der Anwachsung zugefallenen Vermögensanteil des verstorbenen Gesellschafters treuhänderisch für den Eintrittsberechtigten und sind verpflichtet diesen Vermögensanteil bei Ausübung des Eintrittsrechts auf ihn zu übertragen. Die Altgesellschafter sind insoweit also aufgrund der mit dem verstorbenen Gesellschafter getroffenen Treuhandvereinbarung verpflichtet, den Vermögensanteil auf den Eintrittsberechtigten weiter zu übertragen. Es handelt sich mithin um einen Fall des § 13a Abs. 3 Satz 1 2. Alt. ErbStG, also um eine rechtsgeschäftliche Verfügung des Erblassers. Die Übertragung des Vermögensanteils des verstorbenen Gesellschafters kann aber auch mittels der sog. Abfindungsvariante erfolgen. Auch hier scheidet der verstorbene Gesellschafter aus der Gesellschaft aus und sein Vermögensanteil wächst den Altgesellschaftern an. Wie der gegenüber den Altgesellschaftern bestehende Abfindungsanspruch rechtlich zu würdigen ist, ist von der Ausgestaltung des Eintrittsrechts abhängig. Der Abfindungsanspruch kann dem Eintrittsberechtigten im Rahmen eines Vertrags zugunsten Dritter zustehen, wobei die Leistung, also die Auszahlung des Abfindungsanspruchs, nach dem Tode des ausgeschiedenen Gesellschafters direkt vom Eintrittsberechtigten gefordert werden kann (§§ 328 Abs. 1, 331 Abs. 1 BGB). Die Altgesellschafter wären mithin zur Weiterübertragung des Vermögensanteils durch die mit dem verstorbenen Gesellschafter getroffene Eintrittsvereinbarung verpflichtet. Es handelt sich daher auch hier um einen Fall des § 13a Abs. 3 Satz 1 2. Alt. ErbStG, also um eine rechtsgeschäftliche Verfügung des Erblassers. Die Eintrittsvereinbarung kann aber auch so gestaltet sein, dass der Abfindungsanspruch dem Eintrittsberechtigten als Schenkungsversprechen von Todes wegen (§ 2301 Abs. 1 BGB) zugewandt wird. In diesem Fall handelt es sich um ein Vermächtnis, das der verstorbene Gesellschafter dem Eintrittsberechtigten eingeräumt hat. Es handelt sich daher dann um den Fall der Weiterübertragungsverpflichtung gemäß § 13a Abs. 3 Satz 1 1. Alt. ErbStG. 7. Abtretungsklausel Eine Weiterübertragungsverpflichtung resultiert ebenfalls aus einer sog. Abtretungsklausel, die auch häufig als Übernahmeklausel bezeichnet wird41.

___________ 41 So noch M. Söffing, ErbStB 2009, 271 (275). Da es sich aber rechtstechnisch um die Abtretung eines Gesellschaftsanteils handelt, ist der Begriff der Abtretungsklausel zutreffend. Von einer Übernahmeklausel kann man besser im Zusammenhang mit einer zweigliedrigen Personengesellschaft sprechen, da hier nicht mehr ein Gesell-

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Weiterübertragungsverpflichtung und Nachfolgeklauseln

Mittels dieser Klausel wird der folgende Sachverhalt erfasst: Im Gesellschaftsvertrag wird bestimmt, dass der Gesellschaftsanteil eines verstorbenen Gesellschafters auf seine Erben übergeht. Sofern die Erben nicht besondere Qualifikationsmerkmale erfüllen, sind die Altgesellschafter berechtigt, von den nicht qualifizierten Erben die Abtretung des Gesellschaftsanteils zu verlangen. Die nicht qualifizierten Erben sind verpflichtet, den geerbten Gesellschaftsanteil an die Altgesellschafter gegen Abfindungszahlung zu übertragen42. Vom Grundgedanken her kommt die Abtretungsklausel der qualifizierten erbrechtlichen Nachfolgeklausel nahe. Der Unterschied besteht jedoch darin, dass bei der qualifizierten erbrechtlichen Nachfolgeklausel nur die qualifizierten Erben im Wege der Sonderrechtsnachfolge in die Gesellschafterstellung des verstorbenen Gesellschafters vollumfänglich und unmittelbar eintreten. Bei der Abtretungsklausel erwerben die Erben in einem ersten Schritt – wie bei einer einfachen Nachfolgeklausel – entsprechend ihrer Erbquoten einen Teil des Gesellschaftsanteils des verstorbenen Gesellschafters. Wer sodann nicht qualifiziert ist, muss in einem zweiten Schritt seinen Teilgesellschaftsanteil an die Altgesellschafter abtreten. Die qualifizierten Erben erhalten also nur entsprechend ihrer Erbquoten einen Teil des Gesellschaftsanteils. Demgegenüber erhalten die qualifizierten Erben im Rahmen einer qualifizierten erbrechtlichen Nachfolgeklausel, sofern nicht alle Erben qualifiziert sind, einen Gesellschaftsanteil, der im Verhältnis höher als ihre Erbquoten ist. Beispiel: Der verstorbene Gesellschafter war zu 10% Kommanditist. Er hinterlässt vier Erben, die ihn zu gleichen Teilen beerben. Zwei der vier Erben erfüllen die Kriterien der Qualifizierung. Im Fall einer qualifizierten Nachfolgeklausel erhalten die beiden qualifizierten Erben jeweils 5% Kommanditanteil. Den Altgesellschaftern wächst kein Gesellschaftsanteil an. Im Fall der Abtretungsklausel würden die beiden qualifizierten Erben nur jeweils 2,5% Kommanditanteil erhalten. Die restlichen 5% Kommanditanteil würden den Altgesellschaftern anwachsen. Müssen nicht qualifizierte Erben ihren Gesellschaftsanteil an die Altgesellschafter aufgrund einer Abtretungsklausel zurückübertragen, so unterliegen sie einer Weiterübertragungsverpflichtung. Diese resultiert aus der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung. Es stellt sich mithin die Frage, ob es sich bei einer solchen Weiterübertragungsverpflichtung um eine Weiterübertragungsverpflichtung im Sinne des § 13a Abs. 3 ErbStG handelt43. Denkbar wäre eine rechtsgeschäftliche Verfügung des Erblassers. Da der verstorbene Gesellschafter bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages oder aber im Rahmen des Beitritts zur Gesellschaft die entsprechende Abtretungsklausel vereinbart hat, ist ihm diese Regelung als eigene Verfügung zuzurechnen. Da es sich bei der gesellschaftsvertraglichen Regelung um eine rechtsgeschäftliche Regelung handelt, muss die Abtretungsklausel als rechtsgeschäftliche Verfügung des Erblassers angesehen werden.

___________ schaftsanteil im eigentlichen Sinn abgetreten werden kann, sondern lediglich Vermögen übernommen wird. 42 Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz. 113; Meincke, 15. Aufl. 2009, § 10 ErbStG Rz. 61. 43 Bejahend Meincke, ErbStG, 15. Aufl. 2009, § 10 ErbStG Rz. 61.

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Matthias Söffing

Kommt also die Abtretungsklausel zur Anwendung, so ist auch § 13a Abs. 3 ErbStG zu berücksichtigen. Dies bedeutet, dass die Altgesellschafter, auf die der vererbte Gesellschaftsanteil übertragen wird, sowohl den Verschonungsabschlag als auch den Abzugsbetrag in Anspruch nehmen können. Die nicht qualifizierten Gesellschafter erhalten einen Abfindungsanspruch. Damit ist, soweit die Abtretungsklausel greift, die Situation ähnlich wie bei einer Fortsetzungsklausel gegeben. D.h., die Altgesellschafter erhalten einen Zuwachs auf ihren Gesellschaftsanteil und haben dafür eine Abfindung zu leisten. Die erbschaftsteuerliche Behandlung auf Seiten der Altgesellschafter behandelt § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG44. Übersteigt der Wert des hinzuerworbenen Gesellschaftsanteils den an den nicht qualifizierten Erben zu zahlenden Abfindungsanspruch, so gilt dies als Schenkung auf den Todesfall und ist erbschaftsteuerpflichtig. Zweifel an der Anwendung des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG könnte deshalb bestehen, weil es sich vorliegend nicht um einen Anwachsungserwerb handelt, sondern um eine Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die die Altgesellschafter aufgrund der Abtretungsklausel geltend machen. Nach dem Wortlaut der Vorschrift des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG wird der Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter erfasst. Aus dem Wortlaut „bei dessen Tod“ kann gefolgert werden, dass die Norm nur einen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Anteilsübertragung und dem Tod verlangt45. Betrachtet man hingegen den nicht qualifizierten Erben, so ist festzustellen, dass dieser originär den Gesellschaftsanteil vom verstorbenen Gesellschafter im Wege der Sonderrechtsnachfolge geerbt hat. Daher müsste er folglich den Gesellschaftsanteil in seiner Erbschaftsteuererklärung als Erwerb von Todes wegen angeben. Hier greift der § 10 Abs. 10 ErbStG ein, der den nicht qualifizierten Erben in bestimmten Fällen davor schützt, dass ihm der gemeine Wert des Gesellschaftsanteils erbschaftsteuerlich zugerechnet wird, obwohl er wirtschaftlich nur die niedrigere Abfindung erhält46. Nach dieser Sonderregelung ist von Anfang an die Abfindungszahlung und nicht der Gesellschaftsanteil Gegenstand des Erbanfalls des nicht qualifizierten Erbens47. 8. Übernahmeklausel Mancherorts wird auch die sog. Übernahmeklausel erwähnt. Hiermit sind die Konstellationen einer zweigliedrigen Personengesellschaft gemeint48. Verstirbt der zweite Gesellschafter und soll nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung der überlebende Gesellschafter das gesamte Gesellschaftsvermögen zum Alleineigentum erhalten, dann liegt ein Anwachsungserwerb vor. Der Gleichklang zur Fortsetzungsklausel ist ersichtlich. Fraglich ist, ob die

___________ 44 S. hierzu oben III.2. 45 Ebenso Meincke, 15. Aufl. 2009, § 7 ErbStG Rz. 145; a.A. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, § 3 ErbStG Rz. 266, der einen Fall des § 7 Abs. 7 ErbStG annimmt. 46 Schuck in Viskorf/Knobel/Schuck, 3. Aufl. 2009, § 10 ErbStG Rz. 162. 47 Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, § 10 ErbStG Rz. 276. 48 So Wilms in Wilms/Jochum, § 3 ErbStG Rz. 179.1; Meincke, 15. Aufl. 2009, § 3 ErbStG Rz. 63.

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Weiterübertragungsverpflichtung und Nachfolgeklauseln

Übernahmeklausel einen Fall des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG darstellt. Zweifel könnten sich schon aus dem Wortlaut der Vorschrift ergeben, der einen Übergang des Gesellschaftsanteils auf „die anderen Gesellschafter“ verlangt49. Der BFH50 und die Finanzverwaltung51 wenden gleichwohl § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG analog auf die zweigliedrige Personengesellschaft an. Da der überlebende Gesellschafter und spätere Einzelunternehmer den Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters unmittelbar erwirbt, liegt kein Fall einer Weiterübertragungsverpflichtung vor. 9. Exkurs: Weitergabeverpflichtung aufgrund einer Nachlassteilung Erfolgt die Übertragung von Betriebsvermögen im Rahmen einer Nachlassteilung, so ist hierfür der Erbauseinandersetzungsvertrag die Rechtsgrundlage und nicht eine letztwillige Verfügung des Erblassers oder eine rechtsgeschäftliche Verfügung des Erblassers oder Schenkers. Rechtsgrundlage ist wie gesagt die schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den Miterben. Gleichwohl stellt nunmehr der § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG eine auf einem Erbauseinandersetzungsvertrag beruhende Weitergabeverpflichtung an einen Miterben der normalen Weitergabeverpflichtung nach § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG gleich. Gleiches gilt im Übrigen auch für die Befolgung einer Teilungsanordnung des Erblassers. Obgleich es sich bei einer Teilungsanordnung um eine Verfügung des Erblassers handelt (§ 2048 BGB), wird eine solche und die Erbauseinandersetzung erbschaftsteuerlich stets als unbeachtlich erachtet; denn Steuertatbestand ist der Erwerb „durch Erbanfall“ (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und nicht der Erwerb „aufgrund“ eines Erbfalles, d.h. das Ergebnis der Abwicklung des Erbfalles52. Aufgrund dieser Betrachtungsweise war es nach der früheren Rechtslage möglich, dass Personen in den Genuss der Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG gelangten, auch wenn Sie nach Erbauseinandersetzung nicht Eigentümer des begünstigten Vermögens waren. Dies war insbesondere bei den sog. qualifizierten erbrechtlichen Nachfolgeklauseln der Fall53. Aufgrund dessen ist nunmehr in § 13a Abs. 3 Satz 2 ErbStG die Regelung aufgenommen worden, dass die Zuordnung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags bei Weiterübertragungsverpflichtungen auch dann gilt, wenn ein Erbe im Rahmen der Teilung des Nachlasses Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf einen Miterben überträgt54.

IV. Schlussbemerkung Im Rahmen der Gestaltung von Nachfolgeklausel in Gesellschaftsverträgen von Personengesellschaften ist stets genau zu überlegen, welche Art der

___________ 49 So Meincke, 15. Aufl. 2009, § 3 ErbStG Rz. 63; zweifelnd wohl auch Wälzholz in Viskorf/Knobel/Schuck, 3. Aufl. 2009, § 3 ErbStG Rz. 157. 50 BFH v. 1.7.1992 – II R 12/90, BStBl. II 1992, 925. 51 R 7 Abs. 2 ErbStR 2003. 52 BFH v. 1.4.1992 – II R 21/89, BStBl. II 1992, 669; R 61 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2003. 53 Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, 2. Aufl. 2004, § 13a ErbStG Rz. 97; s. auch oben unter III.3.c). 54 S. auch Landsittel, ZErb 2009, 11 (15 unter aa.).

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Nachfolgeklausel auch erbschaftsteuerlich optimierend ist. Nicht jede Nachfolgeklausel stellt auch die Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen nach § 13a ErbStG sicher, wie dies das Beispiel der Abtretungsklausel zeigt. Vereinbaren die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag, dass sich die Höhe der Abfindung nach dem gemeinen Wert des zu übertragenden Gesellschaftsanteil bestimmt, so liegt bei den Altgesellschaftern kein erbschaftsteuerpflichtiger Vorgang vor und bei dem nicht qualifizierten Erben fällt der nicht begünstigte Abfindungsanspruch in den Nachlass.

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Die steuerliche Behandlung von Bodenschätzen Inhaltsübersicht I. Vorbemerkung 1. Einleitung 2. BFH-Urteil vom 21.7.2009 – X R 10/07 3. Steuerpflicht von Substanzausbeuteverträgen II. Bergrechtliche Einteilung von Bodenschätzen III. Bodenschatz als selbständiges Wirtschaftsgut IV. Einkünftequalifikation 1. Kein eigenständiges Wirtschaftsgut 2. Eigenständiges Wirtschaftsgut a) Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen b) Gewerbliches Betriebsvermögen

c) Substanzausbeutevertrag versus privates Veräußerungsgeschäft? V. Bewertung 1. Einlage 2. Absetzungen für Substanzverringerungen 3. Absetzungen für außerordentliche Abnutzung 4. Teilwertabschreibung VI. Verkehrsteuern 1. Substanzausbeuteverträge in der Grunderwerbsteuer 2. Substanzausbeuteverträge in der Umsatzsteuer VII. Resümee

I. Vorbemerkung 1. Einleitung Der Verfasser begann im November 1975 seine berufliche Laufbahn als Rechtsanwalt in der damaligen Kanzlei Dr. Felix in Köln. Michael Streck war dort bereits Junior-Partner. Seine praktische Arbeit gab ihm Anregungen für fachschriftstellerische Zeitschriftenbeiträge. Er verstand es, junge Kollegen zu motivieren. Dazu gehörte auch das gemeinsame Verfassen praxisorientierter Fachaufsätze. Dieses Glück wurde auch dem Verfasser zuteil. Sein erster Fachaufsatz erschien gemeinsam mit Michael Streck unter dem Titel „Steuerfreie Kiesverkäufe“ in der INF 1976, 1583. Nach der Rechtsprechung des BFH waren bereits damals Substanzausbeuteverträge regelmäßig Pachtverträge, sodass die erzielten Erlöse zu Einkünften aus VuV nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG führten. Ausnahmsweise konnte jedoch ein Kaufvertrag über eine bestimmte Menge Bodensubstanz gegeben sein, mit der Folge, dass eine – steuerfreie – Veräußerung von Privatvermögen vorlag. Der Beitrag in der INF 1976, 1583 analysiert die damalige Rechtsprechung und entwickelt auf dieser Grundlage acht Gestaltungsempfehlungen für einen Kaufvertrag, die dessen steuerliche Einordnung als Verkauf von Privatvermögen sicherstellen sollten. Michael Streck war damals halb so jung wie heute. Der nachfolgende Beitrag geht der Frage nach, wie sich 35 Jahre später die Rechtslage in Bezug auf die 233

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steuerrechtliche Behandlung von Bodenschätzen darstellt, welche Entwicklungen stattgefunden haben und welche Gestaltungsempfehlungen heute aktuell sind. 2. BFH-Urteil vom 21.7.2009 – X R 10/07 Eine sehr anschauliche Illustration der Problematik und des Standes lege artis bietet die aktuelle Entscheidung des BFH vom 21.7.2009 – X R 10/071. Dort hatte ein Landwirt in den Jahren 1986 bis 2000 mehrere Grundstücke mit Kiesvorkommen aus seinem landwirtschaftlichen Vermögensbestand abverkauft. Für die Kiesvorkommen, für die Abbaugenehmigungen vorlagen, wurde jeweils ein gesonderter Kaufpreis ausgewiesen. Der Landwirt erfasste die anteiligen Verkaufserlöse, soweit sie auf dem Grund und Boden entfielen, als Einkünfte aus LuF. Im Übrigen ging er von nichtsteuerbaren Vermögensumschichtungen der Privatsphäre aus. Der BFH folgte ihm darin, die Verkaufserlöse blieben also steuerfrei! 3. Steuerpflicht von Substanzausbeuteverträgen Für die Beurteilung der Steuerpflicht von Substanzausbeuteverträgen stellen sich vorrangig drei Fragen: a) Unter welchen Voraussetzungen stellen Bodenschätze eigenständige Wirtschaftsgüter dar bzw. sind sie unselbständige Bestandteile des Grund und Bodens? b) Ist ein selbständiges Wirtschaftgut „Bodenschatz“ zu bejahen, stellt sich die Frage, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen ein selbständiges Wirtschaftsgut „Bodenschatz“ dem (notwendigen oder gewillkürten) land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen bzw. dem Betriebsvermögen eines gewerblichen (Abbau-)Unternehmens oder dem Privatvermögen andererseits zuzuordnen ist. c) Erst nach einer Zuordnung des Bodenschatzes zum Privatvermögen stellt sich die Frage der Qualifizierung eines Substanzausbeutevertrages als steuerliche Vermietung und Verpachtung und privatem Veräußerungsgeschäft. Abschließend stellt sich ggf. noch die Frage nach ausbeutungsbedingten Abschreibungen.

II. Bergrechtliche Einteilung von Bodenschätzen Eine Definition des Begriffs Bodenschätze findet sich in § 3 Abs. 1 Bundesberggesetz (BBergG). Danach sind Bodenschätze mit Ausnahme von Wasser alle mineralischen Rohstoffe in festem oder flüssigem Zustand und Gase, die in natürlichen Ablagerungen oder Ansammlungen (Lagerstätten) in oder auf der Erde, auf dem Meeresgrund, im Meeresuntergrund oder im Meerwasser vorkommen.

___________ 1 BFH v. 21.7.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184.

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Die steuerliche Behandlung von Bodenschätzen

Das Bergrecht unterscheidet zwischen grundeigenen und bergfreien Bodenschätzen. Die bergfreien Bodenschätze werden abschließend in § 3 Abs. 3 BBergG aufgezählt, z.B. Kohle, Erdöl. Sie sind grundsätzlich herrenlos2. Ein Eigentumsrecht wird erst durch Aneignung begründet. Das Aneignungsrecht wird nach §§ 6 ff. BBergG staatlich verliehen durch Bergbauberechtigung3. Grundeigene Bodenschätze stehen als Bestandteile des Bodens im Eigentum des Grundeigentümers4. Das Recht zu ihrer Gewinnung steht dem Grundstückseigentümer zu und folgt allein aus dem Eigentum am Grundstück. Bei im Tagebau gewonnenen Bodenschätzen, wie z.B. bei Sand- und Kiesvorkommen, gilt das BBergG nicht. Allerdings besteht nach Landesrecht ein formelles Abbauverbot. Es wird zum Abbau eine öffentlich rechtliche Abbaugenehmigung benötigt. Durch die Abbaugenehmigung wird festgestellt, dass dem Bodenabbau öffentlich-rechtliche Hindernisse nicht entgegenstehen und das formelle Abbauverbot aufgehoben wird5. Ausnahmsweise gilt das BBergG auch für grundeigene Bodenschätze, soweit diese in § 3 Abs. 4 Nr. 1 BBergG aufgezählt sind (z.B. Basaltlava, Bauxit, Dachschiefer, Feldspat) oder untertägig aufgesucht oder gewonnen werden. Für ihren Abbau gelten über den Inhalt des Grundeigentums hinaus gemäß § 34 BBergG die §§ 7 Abs. 1, 8, 9 BBergG mit entsprechenden Erlaubnis- und Bewilligungserfordernissen entsprechend. Rechtstechnisch ist damit zwischen dem Eigentum am Bodenschatz als solchem und dem öffentlich-rechtlichen Gewinnungsrecht, also dem Recht, den Bodenschatz zu lösen und freizusetzen, zu unterscheiden6.

III. Bodenschatz als selbständiges Wirtschaftsgut In der Praxis stehen Sand- und Kiesvorkommen im Vordergrund. Dabei handelt es sich um Grundeigentümerbodenschätze, für die lediglich eine abgrabungsrechtliche (öffentlich-rechtliche) Genehmigung erforderlich ist. Steuerlich ist das Vorkommen ein selbständiges materielles Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden, das sogar einer anderen Vermögenssphäre angehören kann7. Im Ausgangspunkt folgt das Steuerrecht allerdings der zivilrechtlichen Beurteilung. Solange die Bodenschätze im Boden lagern und nicht abgebaut werden, bilden sie steuerlich grundsätzlich eine Einheit mit dem Grund und Boden. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins bodenschatzhaltiger Schichten im Erdboden reicht für die Annahme eines selbständigen Wirtschaftsguts nicht aus. Erforderlich ist vielmehr, dass der entsprechende Teil des Erdbodens einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang

___________ 2 3 4 5 6 7

§ 3 Abs. 2 Satz 2 BBergG. Vgl. Schulte, NJW 1981, 88 (90). § 3 Abs. 2 Satz 1 BBergG, § 905 BGB. Vgl. BGH v. 26.1.1984 – III ZR 216/82, NJW 1984, 1169. Vgl. BFH v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508. Vgl. BFH v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508.

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zugeführt wird als der Grund und Boden im Übrigen8. Zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz deshalb erst dann, wenn der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte in dem Sinne über ihn verfügt, dass er den Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr bringt. Das kann in der Weise geschehen, dass mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird oder zumindest aber damit alsbald zu rechnen ist9. Diese Voraussetzung ist spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlichrechtliche Abbaugenehmigung erteilt wird10. Die Veräußerung des Grundstücks macht den Bodenschatz allerdings noch nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn eine Abbaugenehmigung noch nicht vorliegt und der Erwerber kein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Ausbeutung hat, das dem eines Abbauunternehmers gleichkommt11. Dabei ist es unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis oder ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Dieser Mehrpreis wird nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hat12. Andererseits wird der Bodenschatz auch ohne Vorliegen einer Abbaugenehmigung im Regelfall zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als eigenständiges Wirtschaftsgut greifbar, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und dieser einen im Kaufvertrag separat ausgewiesenen zusätzlichen Kaufpreis für den Bodenschatz aufwendet13. Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalls aus der Sicht des Streitjahres ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann, etwa weil die Erteilung der Abbaugenehmigung bereits abgelehnt worden oder nicht zu erwarten ist oder der Bodenschatz unkonkret in den nächsten 20 bis 50 Jahren als Rohstoffsicherung dienen soll14. Nicht entkräftet wird diese Vermutung allerdings durch die später bekannt werdende Wertlosigkeit

___________ 8 Vgl. BFH v. 21.7.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184; v. 13.7.2006 – IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064. 9 BFH v. 21.7.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184; v. 24.1.2008 – IV R 45/04, BStBl. II 2009, 449; v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508; v. 13.7.2006 – IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064, jeweils m.w.N. 10 BFH v. 24.1.2008 – IV R 45/04, BStBl. II 2009, 449; v. 26.11.1993 – III R 58/89, BStBl. II 1994, 293. 11 BFH v. 13.7.2006 – IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064 (Abbau für ökologische Zwecke); v. 6.12.1990 – IV R 3/89, BStBl. II 1991, 346 (Nutzung eines Salzstocks zur Lagerung und Wiederaufbereitung von atomaren Material). 12 BFH v. 13.7.2006 – IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064; v. 7.12.1989 – IV R 1/88, BStBl. II 1990, 317 (Verkauf eines kieshaltigen Grundstücks an ein Elektrizitätsunternehmen). 13 BFH v. 4.9.1997 – IV R 88/96, BStBl. II 1998, 657; v. 24.1.2008 – IV R 45/04, BStBl. II 2009, 449; v. 21.7.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184; a.A. noch BMF v. 7.10.1998 – IV B 2 - S 2134 - 67/98, BStBl. I 1998, 1221 Tz. 2b. 14 BFH v. 17.12.2008 – IV R 36/06.

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des Bodenschatzes, die den Kauf als Fehlmaßnahme erscheinen lässt15. Jedenfalls hat es der Steuerpflichtige zumindest teilweise in der Hand, das Entstehen eines eigenständigen Wirtschaftsguts „Bodenschatz“ zu erreichen16.

IV. Einkünftequalifikation 1. Kein eigenständiges Wirtschaftsgut Wird das bodenschatzhaltige Grundstück verkauft, ohne dass der Bodenschatz nach den vorgenannten Grundsätzen bereits als eigenständiges Wirtschaftsgut greifbar geworden ist, teilt der gesamte Erlös – auch soweit er fiktiv auf den Bodenschatz entfällt – das steuerliche Schicksal des veräußerten Grundstücks. Gehört dieses zum Betriebsvermögen, gehört der Veräußerungserlös zu den Betriebseinnahmen. In der Regel werden Einkünfte aus LuF vorliegen. 2. Eigenständiges Wirtschaftsgut Es stellt sich die Frage, welcher Vermögenssphäre das selbständige Wirtschaftsgut „Bodenschatz“ zuzuordnen ist. Bevor der Bodenschatz als selbständiges Wirtschaftsgut greifbar war, war er unselbständiger Teil des Grund und Bodens, in dem er enthalten war. Erstarkt er zum selbständigen Wirtschaftsgut, könnte ihn dieselbe Vermögenszuordnung treffen wie sie für den bodenschatzführenden Grund und Boden gilt. Denkbar ist aber auch, dass das Wirtschaftsgut einem gewerblichen Betriebsvermögen zuzuordnen ist (Abbauunternehmer). Ferner könnte der Steuerpflichtige ein gewerblicher Bodenschatzhändler sein. Ist auch dies nicht der Fall, fällt das Wirtschaftsgut zwingend in das Privatvermögen und der Steuerpflichtige erzielt bei Überlassung des Bodenschatzes an Dritte zur Ausbeute Einkünfte aus VuV oder es handelt sich um private Veräußerungsgeschäften außerhalb des § 23 EStG. a) Land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen Zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört der Grund und Boden nur bis zu der Tiefe, zu der die Bodenbearbeitung und die Wurzelverflechtungen reichen. Tiefere Schichten einschließlich Bodenschätzen gehören grundsätzlich zum Privatvermögen17. Diese Sichtweise erklärt, dass der Bodenschatz auch vor seiner Manifestierung als selbständiges Wirtschaftgut kein Annex des bodenschatzführenden Grund und Bodens ist und somit originär im Privatvermögen entsteht18. Der im landwirtschaftlichen Grund und Boden entdeckte Bodenschatz ist ausnahmsweise notwendiges Betriebsvermögen der Land- und Forstwirtschaft, wenn er von Anfang an für Zwecke der Landwirtschaft gewonnen und

___________ 15 16 17 18

BFH v. 24.1.2008 – IV R 45/04, BStBl. II 2009, 449. Lambrecht in Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010, § 7 Rz. 113. BFH v. 21.7.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184. Crezelius in Kirchhof, EStG, 9. Aufl. 2010, § 5 Rz. 158 – Bodenschätze.

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verwertet wird, z.B. für den Bau oder die Befestigung von Forst- und Wirtschaftswegen19. Eine Willkürung des Bodenschatzes zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen kommt in der Regel nicht in Betracht. Die Rechtsprechung entnimmt dem durch § 13 EStG umrissenen Tätigkeitsbereich der LuF eine Einschränkung der Befugnis zur Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, können kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein20. Plant der Steuerpflichtige, den Bodenschatz bis zur Erschöpfung selbst oder durch einen anderen ausbeuten zu lassen, kommt eine objektive Eignung des Wirtschaftsguts, dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zu dienen, nicht in Betracht21. Die bloße Verwendung der Einnahmen für betriebliche Zwecke kann die objektive Eignung nicht ersetzen, sie ist als Einlage zu beurteilen22. Eine solche Tätigkeit ist grundsätzlich der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen23. Demgemäß kann auch ein Bodenschatz nicht gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sein, wenn ihn der Steuerpflichtige nicht von Anfang an für die land- und forstwirtschaftlichen Zwecke bestimmt hat24. b) Gewerbliches Betriebsvermögen Bodenschätze können dem gewerblichen Betriebsvermögen zuzuordnen sein. Werden auf einem Grundstück Bodenschätze entdeckt und anschließend gewerbsmäßig abgebaut und verwertet, liegt notwendiges Betriebsvermögen vor25. Hinsichtlich des gewerblichen Betriebsvermögens gilt keine Einschränkung der Widmungsmöglichkeit zum gewillkürten Betriebsvermögen. Sind die Bodenschätze an sich dem Privatvermögen zuzuordnen, kann sich die Frage stellen, ob im Falle der Veräußerung der Grundstücke die Verwertungserlöse auch betreffend den Bodenschatz dennoch auch ohne Willen des Steuerpflichtigen als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, weil die Verwertungstätigkeit die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschreitet („gewerblicher Bodenschatzhändler“). Dazu enthält das bereits erwähnte BFHUrteil vom 21.7.2009 – X R 10/0726 wichtige Ausführungen: Allein durch die Tatsache der Beantragung der Abbaugenehmigung wird keine gewerbliche Betätigung begründet. Durch die Genehmigung wird zwar die

___________ 19 BFH v. 24.1.2008 – IV R 45/04, BStBl. II 2009, 449; v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106. 20 BFH v. 24.1.2008 – IV R 45/04, BStBl. II 2009, 449; v. 28.7.1994 – IV R 80/92, BFH/ NV 1995, 288; v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106. 21 Vgl. H 4.2 (1) EStR – Bodenschatz. 22 BFH v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106. 23 BFH v. 24.1.2008 – IV R 45/04, BStBl. II 2009, 449. 24 FG München v. 20.3.2009 – 10 K 2702/08. 25 BFH v. 28.10.1982 – IV R 73/81, BStBl. II 1983, 106; BMF v. 7.10.1998 – IV B 2 - S 2134 - 67/98, BStBl. I 1998, 1221 Rz. 3a. 26 BFH v. 21.7.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184.

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Verkehrsfähigkeit des Bodenschatzes erhöht, ein solches Verhalten bewegt sich jedoch noch innerhalb der privaten Vermögensverwaltung. Maßgebend ist, ob durch die vom Steuerpflichtigen entfalteten Tätigkeiten in der Gesamtschau nach der Verkehrsanschauung der privaten Vermögensverwaltung fremd ist und dem „Bild des Handels“ entspricht, mithin durch wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten gekennzeichnet sind. Im konkreten Fall veräußerte der Steuerpflichtige über einen Zeitraum von 13½ Jahren durch insgesamt sechs Verkaufsakte an insgesamt vier Abbauunternehmer landwirtschaftliche Grundstücke einschließlich Kiesvorkommen. Für zwei dieser Grundstücke lagen Abbaugenehmigungen vor. Der BFH sah darin noch kein händlertypisches Verhalten. Auch nach den zum gewerblichen Grundstückshandel entwickelten Grundsätzen ergebe sich nichts anderes. Für den Beginn der Haltefrist könne nicht auf die Erteilung der Abbaugenehmigung abgestellt werden, weil sich das Eigentum an dem Grundstück von Anfang an auf das Kiesvorkommen erstreckt habe. Außerdem sei der zeitliche Zusammenhang von 13 ½ Jahren zu groß. c) Substanzausbeutevertrag versus privates Veräußerungsgeschäft? Verkauft der Steuerpflichtige das bodenschatzführende Grundstück ohne Einschränkung, insbesondere ohne sich die Möglichkeit vorzubehalten, das Grundstück nach der Ausbeutung wiederzuerlangen, liegt bezüglich des Bodenschatzes ein privates Veräußerungsgeschäft vor, das außerhalb der Haltefrist von § 23 EStG nicht steuerbar ist, wenn für den Bodenschatz ein besonderer Kaufpreis ausgewiesen wird27. Von der kompletten Veräußerung des Grundstücks mitsamt dem Bodenschatz ist die Gestaltung zu unterscheiden, dass lediglich der Bodenschatz veräußert wird. Dies geschieht regelmäßig dadurch, dass einem Dritten die Ausbeutung des Bodenschatzes in einem bestimmten Umfang gestattet wird. In diesem Fall spricht man von sog. Substanzausbeuteverträgen. Zivilrechtlich liegt regelmäßig ein Pachtvertrag und kein Verkauf von Bodenschätzen vor, weil der weite Fruchtbegriff des § 99 Abs. 1 BGB nicht nur die Erzeugnisse der Sache, sondern auch deren „Ausbeute“ umfasst28. Daraus wird gefolgert, dass auch steuerlich regelmäßig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung29 vorliegen30. Im Einzelfall kann jedoch eine nur in den Grenzen des § 23 EStG steuerbare Vermögensumschichtung vorliegen, nämlich der Verkauf einer fest begrenzten Menge des Bodenschatzes durch einheitlichen Liefervorgang31. Es genügt nicht, dass sich das Entgelt nach der Menge des gewonnenen Materials

___________ 27 BFH v. 21.7.2009 – X R 10/07, BFH/NV 2010, 184. 28 BGH v. 27.9.1951 – I ZR 85/50, BB 1951, 974; v. 7.2.1973 – VIII ZR 205/71, WM 1973, 386; v. 7.3.1983 – VIII ZR 333/81, WM 1983, 309. 29 § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. 30 Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz. 250 (Juli 2003). 31 BFH v. 6.5.2003 – IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175; FG München v. 18.11.2009 – 1 K 2836/06, EFG 2010, 585.

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bemisst. Die Grundsätze der Abgrenzung hat der BFH bereits im Urteil vom 5.10.1973 – VIII R 78/7032 niedergelegt. Dort heißt es: „Die Begriffe Vermietung und Verpachtung in § 21 EStG sind nicht in dem Maße an die Begriffe Miete und Pacht des bürgerlichen Rechts gebunden, dass sie nur auf Rechtsverhältnisse zuträfen, die diesen bürgerlich-rechtlichen Begriffen entsprechen. Dies ergibt sich bereits aus Abs. 1 Nr. 4 und aus Abs. 2 des § 21 EStG. Die dort unter die Begriffe Vermietung und Verpachtung eingereihten Lebenssachverhalte können den bürgerlichrechtlichen Begriffen Miete oder Pacht nicht zugeordnet werden. Die Begriffe Vermietung und Verpachtung im einkommensteuerlichen Sinne sind daher umfassender als die vergleichbaren bürgerlich-rechtlichen Begriffe. Dies führt dazu, dass es bei der steuerlichen Zuordnung von Einnahmen zu der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht auf die bürgerlich-rechtliche Form und Bezeichnung der von den Beteiligten geschlossenen Verträge ankommt, sondern auf ihren wirtschaftlichen Inhalt.“

Im konkreten Fall hatte der BFH eine als „Kaufvertrag“ bezeichnete Vereinbarung steuerlich als Pachtvertrag eingeordnet, weil im wirtschaftlichen Ergebnis die dingliche Eigentumsübertragung auf den „Käufer“ nur bis zum Ende der Ausbeute Bestand haben sollte und seine Rechtsstellung während dieser Zeit der eines Pächters angenähert war. Diese Grundsätze hat der BFH in etlichen anderen Entscheidungen bestätigt33. Inzwischen betrachtet der BFH die Abgrenzung als eine geklärte Rechtsfrage, der eine grundsätzliche Bedeutung nicht mehr zukommt und die vom FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen ist34. Das Bundesverfassungsgericht hat eine gegen diese Rechtsprechung gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen35. Die im Beitrag Streck/Stahl, INF 1976, 1583 herausgearbeiteten Gestaltungsempfehlungen sind nach wie vor aktuell36. In der Literatur wurde und wird die Rechtsprechung des BFH dagegen scharf kritisiert. Hervorzuheben ist insbesondere die Kritik von Knobbe-Keuk, die Substanzausbeuteverträge als nichtsteuerbare Vermögensumschichtungen angesehen hat, weil die Bodenbestandteile durch die Ausbeutung aufgezehrt würden und nicht reproduzierbar seien. Von einer Fruchtziehung im quellentheoretischen Sinne könne daher keine Rede sein. Der weite Fruchtbegriff des § 99 Abs. 1 BGB verstehe sich nicht von selbst, sondern beruhe auf zivilrechtlichen Zweckmäßigkeitserwägungen, die steuerlich nicht maßgebend seien. Zudem sei den Motiven zum BGB zu entnehmen, dass mit der Einbeziehung der Ausbeute in den Fruchtbegriff die Grenze vom Ertrag zur Substanz überschritten sei. Das ausgebeutete Grundstück stelle ein „großes, weites, tiefes Loch“ dar. Das Entgelt, das der Eigentümer für die Überlassung von Bestand-

___________ 32 BFH v. 5.10.1973 – VIII R 78/70, BStBl. II 1974, 130. 33 Vgl. nur BFH v. 12.12.1969 – VI R 197/67, BStBl. II 1970, 210; v. 14.10.1982 – IV R 19/79, BStBl. II 1983, 203; v. 24.11.1992 – IX R 30/88, BStBl. II 1993, 296; v. 21.7.1993 – IX R 9/89, BStBl. II 1994, 231; v. 6.5.2003 – IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175. 34 Vgl. BFH v. 3.1.2006 – IX B 162/04, BFH/NV 2006, 738. 35 BVerfG v. 3.6.1992 – 1 BvR 583/86, DStR 1993, 274. 36 So Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, § 21 Rz. 65 (Juli 2005).

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teilen der Bodensubstanz erhalte, solle dieses Loch in vermögensmäßiger Hinsicht ausgleichen37.

V. Bewertung 1. Einlage Ein im Privatvermögen entdeckter Bodenschatz kann in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, sobald dieser als selbständiges materielles Wirtschaftsgut greifbar geworden ist. Die Einlage ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Dies ist durch den Beschluss des Großen Senats geklärt38. 2. Absetzungen für Substanzverringerungen Bodenschätze sind keine abnutzbaren Wirtschaftsgüter. Sie unterliegen daher nicht der AfA nach § 7 Abs. 1 EStG. Jedoch kommen Absetzungen für Substanzverringerungen (AfS) nach § 7 Abs. 6 EStG in Betracht, soweit der Steuerpflichtige hierfür Aufwendungen getätigt hat. Hatte der Steuerpflichtige zwar Aufwendungen für den Grund und Boden, hatte er aber keine Kenntnis von dem darin enthaltenen Bodenschatz (oder wurde er für wertlos gehalten) oder war dieser aus anderen Gründen noch nicht greifbar, können die Aufwendungen für den Grund und Boden später nicht teilweise auf den Bodenschatz verlagert werden, nachdem er zum eigenständigen Wirtschaftsgut wurde39. Zudem entstehen Bodenschätze grundsätzlich im Privatvermögen, auch wenn das bodenschatzführende Grundstück zum Betriebsvermögen gehört. Zusätzlich verbietet § 11d Abs. 2 EStDV die Vornahme von AfS, wenn der Steuerpflichtige den Bodenschatz auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, selbst wenn er Aufwendungen für den Bodenschatz gehabt hätte. Der Steuerpflichtige kann den Bodenschatz in ein (Sonder-)Betriebsvermögen einlegen. Die Einlage ist mit dem Teilwert zu bewerten (s.o.). Ausgehend vom Teilwert könnte der Steuerpflichtige AfS nach § 7 Abs. 6 EStG beanspruchen. Ob dies möglich ist, war zwischen den BFH-Senaten umstritten40. Der Beschluss des Großen Senats lehnt die aufwandwirksame Vornahme von AfS nach einer Einlage des im Privatvermögen entdeckten Bodenschatzes mit dem

___________ 37 Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (147), unter Hinweis auf Enno Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S. 455 (457); dem folgend Nds. FG v. 22.4.1998 – XIII 255/95, EFG 1999, 775; kritisch weiterhin Drenseck in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 21 Rz. 51; v. Reden in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 21 Rz. 61 (Nov. 2005); jeweils m.w.N.; zustimmend allerdings Kulosa in Hermann/ Heuer/Raupach, EStG, § 21 Rz. 64 (Juli 2005). 38 BFH v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508; ebenso H 6.12 EStR 2008 – Bodenschatz; anders noch BFH v. 19.7.1994 – VIII R 75/91, BStBl. II 1994, 846, der von einem nichteinlagefähigen Nutzungsrecht ausging. 39 Kulosa in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 7 Rz. 194. 40 Dafür BFH v. 26.11.1993 – III R 58/89, BStBl. II 1994, 293; dagegen BFH v. 19.7.1994 – VIII R 75/91, BStBl. II 1994, 846.

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Teilwert ab41. Die Situation ähnele der Einlage eines Nutzungsrechts. Im Privatvermögen könnten entsprechende Absetzungen nicht vorgenommen werden, vielmehr müssten die Nutzungs- und Verwertungserlöse brutto versteuert werden42. Allein durch die Überführung in den betrieblichen Bereich dürften keine zusätzlichen Absetzungsmöglichkeiten geschaffen werden. Der Teilwert des Bodenschatzes verkörpere den Abbauertrag, der nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung stets der Besteuerung unterliegen soll. Die Einnahmen aus dem Fruchtgenuss dürften durch Abschreibungen auf den Teilwert nicht „entsteuert“ werden. Möglich bleibe jedoch, den „verbleibenden Buchwert“ im Falle der Veräußerung des Kiesvorkommens gegen den Veräußerungspreis gegenzurechnen43. Bereits Knobbe-Keuk hatte hierzu eine überzeugende andere Auffassung vertreten. Die AfS diene nicht lediglich der Verteilung von Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern sei Ausgleich für tatsächlichen Wertverlust. Durch sie werde der Grundsatz verwirklicht, dass Vermögensumschichtungen nicht zu steuerpflichtigem Einkommen führen, weil das Gesamtvermögen nicht gemehrt werde, wenn die Einnahme lediglich den anderweitigen Vermögensverlust ausgleiche44. Eine Gestaltungsempfehlung zur Generierung von Abschreibungsvolumen besteht darin, den Bodenschatz zum fremdüblichen Preis an eine vom Steuerpflichtigen selbst beherrschte GmbH oder GmbH & Co. KG zu veräußern45. 3. Absetzungen für außerordentliche Abnutzung Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG sind Absetzungen für außerordentliche Abnutzung (AfaA) nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG auch dann möglich, wenn der Bodenschatz zur Erzielung von Einkünften nach § 21 EStG genutzt wird. Sie kommen auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftgütern in Betracht46, wenn das Wirtschaftsgut entweder eine Substanzeinbuße (technische Abnutzung) oder eine Einschränkung der Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) erleidet. Allein der Umstand, dass sich der Bodenschatz wegen seiner vorliegenden Konsistenz nicht so verwerten lässt, wie ursprünglich gedacht, rechtfertigt jedoch keine AfaA. Erforderlich ist vielmehr, dass ein von außen kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das Wirtschaftsgut einwirkt, wie z.B. Hochwasser. Dies ist nicht der Fall, wenn sich lediglich die vorhandene Kon-

___________ 41 BFH v. 4.12.2006 – GrS 1/05, BStBl. II 2007, 508; ebenso H 6.12, H 7.5 EStR 2008. 42 §§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, 11d Abs. 2 EStDV. 43 Kritisch zum Beschluss des Großen Senats Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, §§ 4, 5 Rz. 1414 f. (Nov. 2007); Hoffmann, DStR 2007, 851. 44 Knobbe-Keuk, DB 1985, 144 (148 f.). 45 Hoffmann, DStR 2007, 851. Denkbar ist auch eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Strahl, EFG-BeSt 2007, 19, oder Einräumung einer Gesellschafterforderung; Kanzler, DStR 2007, 1101 (1106). 46 Kulosa in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 7 Rz. 120.

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sistenz des Bodenschatzes als ungeeignet herausstellt. Dies stellt eine bloße Wertminderung dar47. Hiervon zu unterscheiden ist die Frage, wie und zu welchem Zeitpunkt eine Wertbeeinträchtigung des bodenschatzführenden Grund und Bodens durch den Abbau des Bodenschatzes steuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Solche Beeinträchtigungen sind z.B. die Abtragung der Erdschicht und des Deckgebirges; bei Erdölförderung auch die Verseuchung durch auslaufendes Öl. Die h.M. befürwortet eine Teilwertabschreibung, die bereits während des Abbaus zulässig ist, wenn absehbar ist, dass nach dem Abbau Nutzungsbeschränkungen aus Naturschutzgründen angeordnet werden48. 4. Teilwertabschreibung Da zumindest der im eigenen Grund und Boden entdeckte Bodenschatz nach dem zuvor Gesagten regelmäßig dem steuerlichen Privatvermögen zuzuordnen ist, kommt eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht49. Ob eine Teilwertabschreibung möglich ist, wenn der Bodenschatz im (Sonder-)Betriebsvermögen gehalten wird, ist noch nicht geklärt. Nach der Entscheidung des Großen Senats zur AfS dürfte dies jedenfalls dann nicht der Fall sein, wenn der Bodenschatz im Privatvermögen entdeckt und in ein Betriebsvermögen eingelegt worden ist. Der Große Senat hat die Teilwertabschreibung in seinem Beschluss nicht angesprochen und nur verklausuliert vom „verbleibenden Buchwert“ beim späteren Abgang gesprochen50.

VI. Verkehrsteuern 1. Substanzausbeuteverträge in der Grunderwerbsteuer Im Grunderwerbsteuerrecht wird der zivilrechtlichen Betrachtung gefolgt. Begründet der Substanzausbeutevertrag einen Anspruch auf Übereignung des Grundstücks, so liegt ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer und steuerpflichtiger Erwerbsvorgang vor. Dass nach den schuldrechtlichen Vereinbarungen nicht die volle wirtschaftliche Verwertungsbefugnis übertragen und eine Verpflichtung zur Rückübertragung nach Abschluss der Substanzausbeute begründet worden ist, beseitigt den Steuertatbestand nicht51. Soweit der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren stattfindet, kommt jedoch eine Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG in Betracht.

___________ 47 BFH v. 24.1.2008 – IV R 45/05, BStBl. II 2009, 449. 48 S. dazu Kulosa in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 7 Rz. 192, der im Übrigen eine AfaA befürwortet. 49 BFH v. 24.1.2008 – IV R 45/05, BStBl. II 2009, 449. 50 Für Teilwertabschreibung Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4, 5 Rz. 1415 (Nov. 2007); ablehnend Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 13 Rz. 55d (Nov. 2008); Brandis in Blümich, EStG, § 7 Rz. 606a (Dez. 2007); Schulze-Osterloh, BB 2007, 1325; Weber-Grellet, FR 2007, 524. 51 BFH v. 24.10.1990 – II R 68/88, BFH/NV 1991, 624.

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2. Substanzausbeuteverträge in der Umsatzsteuer Die Qualifikation des Substanzausbeutevertrags ist maßgebend für die Frage der Steuerbefreiung. Begründet der Vertrag einen Übereignungsanspruch und liegt deshalb ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor, ist der Umsatz steuerbefreit nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG mit der Optionsmöglichkeit nach § 9 UStG. Wird das Grundstück im Rahmen eines Pachtvertrags einem anderen zur Ausbeutung überlassen, greift die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Im Einzelfall kann aber auch ein nicht steuerbefreiter Kaufvertrag über eine bestimmte Ausbeutemenge vorliegen. Es gelten die einkommensteuerrechtlichen Kriterien52.

VII. Resümee Das Steuerrecht hat eine kurze Halbwertzeit und weist selten Konstanten auf. Eine solche Konstante scheint offenbar die steuerrechtliche Beurteilung von Bodenschatzverkäufen zu sein. In den letzten 35 Jahren haben sich in diesem Bereich kaum neue Erkenntnisse ergeben. Der Beitrag in INF 1976, 1583, ist also zur Freude des Verfassers nach wie vor aktuell. Der 70. Geburtstag von Michael Streck gibt dem Verfasser dieser Zeilen nicht nur Anlass, ihm zu gratulieren, sondern ihm auch für die Anregung zu danken, sich mit diesem Klassiker des Steuerrechts zu befassen.

___________ 52 BFH v. 26.3.1956 – V 286/56, HFR 1963, 273; v. 28.6.1973 – V R 7/72, BStBl. II 1973, 717.

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Eckhard Wälzholz

Ausschlagung gegen Abfindung in der ertragsteuerlichen Gestaltungspraxis Inhaltsübersicht I. Einführung 1. Ausschlagungsgründe 2. Zivilrechtliche Grundlagen 3. Zivilrechtliche Wirkungen der Ausschlagung 4. Abfindungsvereinbarung II. Kritik III. Abgrenzung der Veräußerungsfälle 1. Die Ausschlagung einer Alleinerbschaft a) Nießbrauchsvorbehalt b) Versorgungsleistungen c) Ausschlagung gegen Barabfindung

d) Abfindungslose Ausschlagung und Erfüllung von Zugewinnausgleichs- und Pflichtteilsansprüchen e) Vorbehalt von Betrieben, Mitunternehmeranteilen, Kapitalgesellschaftsanteilen 2. Ausschlagung eines Miterben 3. Die Zurechnung zwischenzeitlich erzielter Einkünfte 4. Gleichbehandlung der Anfechtung der Erbschaftsannahme 5. Probleme des Schuldzinsenabzugs IV. Erbschaftsteuerliche Folgen V. Zusammenfassung

Der Jubilar ist einer der profiliertesten und renommiertesten Prozess- und Gestaltungsberater der steuerorientierten Gestaltungsszene, der gleichzeitig stets den Blick auf die zivilrechtlichen Grundlagen hat und diese kennt. Entsprechend der praktischen Ausrichtung des Jubilars wird im Folgenden den aktuellen praktischen Problemen von Ausschlagungsgestaltungen nachgegangen. Dabei zeigt sich, dass die Diskrepanzen zwischen Zivil- und Steuerrecht im derzeitigen Rechtszustand zu erheblichen Rechtsunsicherheiten führen. Der Verfasser zeigt praxistaugliche Gestaltungen auf und versucht damit ein in der Praxis immer wieder nützliches Rechtsinstrumentarium einer größeren Rechtssicherheit zuzuführen. Im Zentrum stehen die ertragsteuerlichen Konsequenzen einer Ausschlagung gegen Abfindung; die erbschaftsteuerlichen Folgen werden nur am Rande gestreift.

I. Einführung 1. Ausschlagungsgründe Die Gründe für die Durchführung einer Ausschlagung können vielfältig sein. Einerseits können zivilrechtliche Aspekte im Vordergrund stehen, wenn beispielsweise ein überschuldeter Erbe nach § 83 InsO den Vermögenszugriff des

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Insolvenzverwalters verhindern möchte1. Ferner können missglückte qualifizierte Nachfolgeklauseln, Nachteile bei der Betriebsaufspaltung oder die sonst eintretende unfreiwillige Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen und dergleichen durch eine rechtzeitige Ausschlagung ersetzt werden2. Häufigster Grund der Erwägung einer Ausschlagung ist hingegen das Berliner Testament, das in jungen Jahren der Ehegatten gefertigt wurde und den später entstandenen Vermögensverhältnissen in keiner Weise mehr gerecht wird. Denn das Berliner Testament ist erbschaftsteuerlich regelmäßig nachteilig3. Diese Nachteile lassen sich nachträglich durch eine geschickte Ausschlagungsgestaltung vermeiden4. 2. Zivilrechtliche Grundlagen Der Erbanfall des Erben tritt im Wege der Universalsukzession nach §§ 1922, 1942 Abs. 1 BGB automatisch mit dem Eintritt des Todesfalles ein. Auch wenn der Anfall zwar von selbst erfolgt, hat der Erbe nach § 1943 BGB die Wahl, ob er das Erbe annehmen oder ausschlagen möchte. Die Ausschlagung ist jedoch ausgeschlossen, sowie die Annahme erfolgt ist, § 1943 BGB5. Die Ausschlagung kann nach § 1944 Abs. 1 BGB grundsätzlich nur innerhalb von 6 Wochen ab dem Zeitpunkt erfolgen, in dem der Erbe von dem Anfall und dem Grund der Berufung Kenntnis erlangt hat. Fahrlässige Unkenntnis genügt insoweit nicht. Ferner beginnt die Frist nicht vor Bekanntgabe der Verfügung von Todes wegen durch das Nachlassgericht an den Erben. Hat der Erblasser im Todeszeitpunkt oder der Erbe bei Fristbeginn seinen letzten Wohnsitz im Ausland gehabt, so tritt an die Stelle der Sechswochenfrist eine Sechsmonatsfrist. Für die Gestaltungspraxis ist daher zu beachten, dass sämtliche Ausschlagungsgestaltungen zeitnah zum Eintritt des Todes des Erblassers vorgenommen werden sollten. Ferner hat der Erbe sicherzustellen, dass er nicht durch unüberlegte Handlungen konkludent die Annahme der Erbschaft erklärt und danach nicht mehr ausschlagen kann. Die Annahme der Erbschaft durch Fristversäumnis kann angefochten werden, § 1956 BGB. Die Annahme und die Ausschlagung können nach § 1947 BGB nicht unter einer Bedingung

___________ 1 S. Uhlenbruck, InsO, 13. Aufl. 2010, § 83 Rz. 1 ff.; zu Gestaltungsproblemen bei überschuldeten Erben Everts, ZErb 2005, 353; Gutbell, ZEV 2001, 260; Hartmann, ZNotP 2005, 82; Limmer, ZEV 2004, 133 ff. 2 S. dazu Flick, DStR 2000, 1816 f. Die Ausschlagung ermöglicht eine nachträgliche Korrektur der unerwünschten steuerlichen Rechtsfolgen, bei der die eingetretenen Steuerschäden wegen der zivilrechtlichen Rückwirkungsfiktion wieder beseitigt werden. 3 Bühler, BB 1997, 551; Dressler, NJW 1997, 2848; Ebeling, ZEV 2000, 87; Kesseler/ Thouet, NJW 2008, 125; Everts, NJW 2008, 557; J. Mayer, ZEV 1998, 50; N. Mayer, ZEV 1997, 325; Moench, DStR 1987, 139; Moench, ZEV 1999, 308 und 345; Muscheler, ZEV 2001, 377; Schuhmann, UVR 2000, 137; Wien, DStZ 2001, 29. 4 S. dazu auch Berresheim, RNotZ 2007, 501 ff.; Groh, DB 1992, 1312 ff.; Hannes, ZEV 1996, 10 ff.; Wachter, ZNotP 2004, 176; Zimmermann, ZEV 2001, 5 ff.; zu einem Gestaltungs- und Formulierungsvorschlag s. Wälzholz, NWB 2010, 1360 ff. 5 Von Sothen in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 5. Aufl. 2005, § 54 Rz. 164.

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oder einer Zeitbestimmung erfolgen6. Erfolgt der erbrechtliche Erwerb aufgrund unterschiedlicher Berufungsgründe, so kann der Erbe aus einem Berufungsgrund ausschlagen und aus dem anderen annehmen. Gleiches gilt, wenn ein Erbe aus verschiedenen Gründen zu mehreren Erbteilen zum Erben berufen ist. Zivilrechtlich ist auch die Ausschlagung eines Vermächtnisses möglich, hierfür gilt grundsätzlich keine Ausschlagungsfrist7. Die Ausschlagung des Vermächtnisses erfolgt durch Erklärung gegenüber dem Beschwerten, § 2180 Abs. 2 Satz 1 BGB. Nach der Annahme des Vermächtnisses kann die Ausschlagung nicht mehr erfolgen. 3. Zivilrechtliche Wirkungen der Ausschlagung Steuerrechtlich ist die Norm des § 1953 BGB über die Wirkung der Ausschlagung von besonderer Bedeutung. Diese Norm gilt über den Verweis in § 2180 BGB auch für die Ausschlagung des Vermächtnisses. Danach begründet die Ausschlagung der Erbschaft im Wege der Fiktion, dass der Anfall des Vermögens an den Ausschlagenden als nicht erfolgt gilt. Die Erbschaft fällt stattdessen mit gesetzlich fingierter Rückwirkung8 demjenigen an, welcher berufen sein würde, wenn der Ausschlagende zur Zeit des Erbfalls nicht gelebt hätte. Der Anfall gilt wiederum als mit dem Erbfall erfolgt. Die zwischenzeitliche Vermögensposition des vorläufigen Erben vor Ausschlagung wird zivilrechtlich also wieder beseitigt9. Diese zivilrechtliche Fiktion führt zu der typischen Fragestellung, inwieweit diese zivilrechtlichen Vorgaben im Steuerrecht nachzuvollziehen und abzubilden sind. Dies kann insbesondere für Fragen der Einkünftezurechnung und der Realisierung von Veräußerungsgewinnen von Bedeutung sein (s. dazu unten). 4. Abfindungsvereinbarung Typischerweise erfolgt die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses gegen Abfindung10. Die Wirksamkeit der Ausschlagung kann wegen deren Bedingungsfeindlichkeit nicht von der Erfüllung der Abfindungsverpflichtung abhängig gemacht werden. Werden Abfindungen gewährt, so stellt sich ertragsteuerlich die Frage, wie diese Gegenleistung ertragsteuerlich zu charakterisieren ist. Nach Auffassung des BMF11 in Tz. 37 des Erlasses zur Erbauseinandersetzung vertritt die Finanzverwaltung die Ansicht, dass die Ausschlagung der Erbschaft gegen eine Abfindung der entgeltlichen Veräuße-

___________ 6 Zu Abgrenzungsproblemen Specks, ZEV 2007, 356 ff. – insbes. auch zur Ausschlagung zugunsten Dritter; Berresheim, RNotZ 2007, 501 (512); Palandt/Edenhofer, BGB, 69. Aufl. 2010, § 1947 Rz. 2. 7 Palandt/Edenhofer, BGB, 69. Aufl. 2010, § 2180 Rz. 1; von Sothen in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 5. Aufl. 2005, § 54 Rz. 164. 8 S. von Sothen in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 5. Aufl. 2005, § 54 Rz. 163. 9 Zu weiteren Rechtsfolgen der rückwirkenden Beseitigung der Erbenstellung s. Palandt/Edenhofer, BGB, 69. Aufl. 2010, § 1953 Rz. 3 f. 10 S. Berresheim, RNotZ 2007, 501 (508). 11 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 = FR 2006, 438.

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rung des Erbteils gleichstehe. Der BMF verweist dabei auf ein BFH-Urteil vom 20.4.200412. Soweit die Finanzverwaltung sich auf den BFH beruft13 so geht die Finanzverwaltung insoweit fehl. In der Entscheidung des BFH taucht das Wort „Ausschlagung“ gar nicht auf. In der BFH-Entscheidung geht es zwar um einen entgeltlichen Erwerb eines Erbteils. Dass jedoch die Ausschlagung der Erbschaft eines Miterben gegen Abfindung ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft oder aber ein Anschaffungsvorgang für den Erben sei, wird hier in keiner Weise konstatiert. Wohl aber hat der BFH sich in einer Entscheidung vom 4.6.199614 für eine vergleichbare wirtschaftliche Betrachtungsweise ausgesprochen. Gegen die Annahme einer Ausschlagung gegen Abfindung als entgeltliches Veräußerungsgeschäft hat der BFH sich in seiner Entscheidung vom 15.3.2000 geäußert15. In der Entscheidung zum gewerblichen Grundstückshandel16 fehlt es jedoch an einer gründlichen Auseinandersetzung mit der Problematik, sodass nicht sicher festgestellt werden kann, wie überlegt diese Aussagen sind. Die Rechtfertigung und Grenzen dieser Ansicht sind jedoch unklar und sollen im Folgenden – nach einer Kritik – näher untersucht werden.

II. Kritik Die Ansicht der Finanzverwaltung, wonach die Ausschlagung einer Erbschaft gegen Abfindung ein entgeltliches, gewinnrealisierendes Veräußerungsgeschäft für den vorläufigen Erben sei, ist keineswegs zweifelsfrei17. Sie führt zu einer Doppelbelastung des gleichen Erwerbs mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer. Ausgehend von den zivilrechtlichen Grundlagen ist der später ausschlagende vorläufige Erbe rechtlich nie Erbe geworden. Es hat lediglich ein vorläufiger Vermögensanfall stattgefunden. Da er jedoch nie endgültiger Erbe geworden ist, ist es durchaus zweifelhaft, dem Ausschlagenden die Möglichkeit einer Gewinnrealisierung durch Ausschlagung gegen Abfindung zuzuerkennen. Gleichwohl ist bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise festzustellen, dass der Gesetzgeber dem vorläufigen Erben die Rechtsmacht in die Hand gibt, den Wert des Nachlasses durch Ausschlagung ganz oder teilweise zu realisieren18. Diesen Gedanken äußert auch der BFH19. Insoweit lässt sich die Berechtigung der Ausschlagung als entgeltliches Veräußerungsgeschäft nicht von der Hand weisen.

___________ 12 13 14 15 16

BFH v. 20.4.2004 – IX R 5/02, BStBl. II 2004, 987. BFH v. 20.4.2004 – IX R 5/02, BStBl. II 2004, 987. BFH v. 4.6.1996 – IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431. BFH v. 15.3.2000 – X R 130/97, BStBl. II 2001, 530 unter II.5. der Gründe. S. die Ausführungen des Jubilars zu den damals aktuellen Entwicklungen des Gewerblichen Grundstückshandels Streck/Schwedhelm, Gewerblicher Grundstückshandel – Die Entwicklung der jüngeren Rechtsprechung. DStR 1988, 527 ff. 17 Ablehnend von Sothen in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 5. Aufl. 2005, § 54 Rz. 169; Felix, DStZ 1991, 50; Zimmermann, ZEV 2001, 5 (7); Hannes, ZEV 1996, 10 (14); Spiegelberger, Vermögensnachfolge, 1994, Rz. 674. 18 S. Groh, DB 1992, 1312 ff.; Berresheim, RNotZ 2007, 501 (516); ebenso bereits Tiedtke/Wälzholz, BB 2001, 234 ff.; Tiedtke/Wälzholz, ZEV 2002, 183 f. 19 BFH v. 4.6.1996 – IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431.

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Für die Gestaltungspraxis ist jedenfalls die Auffassung der Finanzverwaltung zugrundezulegen und auf dieser Grundlage nach Gestaltungsmöglichkeiten zu suchen. Im Folgenden wird daher angenommen, dass der Grundsatz der Realisierung eines Veräußerungsgeschäftes bei Ausschlagung gegen Abfindung zutreffend ist.

III. Abgrenzung der Veräußerungsfälle Unterstellt man die Ausschlagung gegen Abfindung als entgeltliches, gewinnrealisierendes Veräußerungsgeschäft und damit spiegelbildlich als entgeltliches Anschaffungsgeschäft des Erben20, so ist gleichwohl zwischen den unterschiedlichen Arten von Gegenleistungen und Vereinbarungen zu differenzieren. Insoweit ist genau zu untersuchen, welche Form von Abfindungsleistungen zu welchen Rechtsfolgen führt. Dabei ist zwischen der Ausschlagung einer Alleinerbschaft und der Ausschlagung eines Erbteils zu differenzieren. Zunächst werden die Fälle der Ausschlagung der Alleinerbschaft erörtert, anschließend werden die Probleme der Erbteilsausschlagung dargestellt. 1. Die Ausschlagung einer Alleinerbschaft Die folgenden Untersuchungen orientieren sich an folgendem Praxisfall: Erblasser E hat in jungen Jahren mit seiner Ehefrau F ein Berliner Testament verfasst, wonach sie sich gegenseitig zu Alleinerben eingesetzt und die beiden gemeinschaftlichen Kinder zu Erben je zur Hälfte eingesetzt haben. Die Ehegatten sind im gesetzlichen Güterstand verheiratet. Als E verstirbt, verfügt F über ein Vermögen von 1 Mio. Euro und E über ein Vermögen von 12 Mio. Euro. Die länger lebende F überlegt, das Erbe zugunsten ihrer beiden Kinder auszuschlagen gegen a) Vorbehalt eines Nießbrauches an einem GmbH-Geschäftsanteil, dem Familienheim gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG und einer Mietwohnimmobilie mit einem Jahresmietertrag von 100 000 Euro. b) Vorbehalt von monatlich wiederkehrenden Zahlungen (Versorgungsleistungen) gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Hinblick auf das im Nachlass befindliche Einzelunternehmen / die GmbH-Beteiligung von mindestens 50%. c) Vorbehalt einer Barzahlung der Kinder von 1 Mio. Euro. Im Nachlass befindet sich nur ein Barvermögen von 10 000 Euro. d) Überhaupt keine Abfindung; sie beabsichtigt jedoch nach der Ausschlagung sowohl den Zugewinnausgleichsanspruch von 5 Mio. Euro als auch den kleinen Pflichtteilsanspruch in Höhe von 0,75 Mio. Euro geltend zu machen nach §§ 1371, 2303 ff. BGB. e) Vorbehalt einer im Nachlass des E befindlichen Mietwohnimmobilie und gegen Vorbehalt der im Nachlass befindlichen GmbH-Beteiligung des Privatvermögens im Wert von 3 Mio. Euro.

In den vorstehend bezeichneten Fällen ist jeweils hinsichtlich der ertragsteuerrechtlichen Wirkungen zu differenzieren.

___________ 20 So ausdrücklich Berresheim, RNotZ 2007, 501 (516).

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a) Nießbrauchsvorbehalt Der dogmatische Ausgangspunkt der herrschenden Meinung besteht darin, dass dem vorläufigen Erben die tatsächliche Verfügungsbefugnis über die vorläufig angefallene Erbschaft zusteht. Auch wenn diese Rechtsposition rückwirkend wieder entfällt, steht dem Erben gleichwohl die faktische Möglichkeit zu, über die Ausschlagung zu entscheiden und Gegenleistungen hierfür auszuhandeln bzw. sich einzelne Gegenstände des Nachlasses vorzubehalten21. Vor diesem Hintergrund hat der BFH22 festgestellt, dass der dem Ausschlagenden eingeräumte Nießbrauch als Vorbehaltsnießbrauch einzustufen sei. Dem folgt auch die Finanzverwaltung in ihrem Nießbrauchserlass23. Diese Auffassung ist konsequent und überzeugend. Selbstverständlich ist diese Auffassung jedoch nicht. Denn der zivilrechtliche Erwerb des Vorbehaltsnießbrauchs erfolgt in folgenden Schritten: – 1. Schritt: Ausschlagung der Erbschaft und Übergang des gesamten Vermögens auf den endgültigen Erben. – 2. Schritt: Der endgültige Erbe räumt an dem ihm gehörenden Vermögen dem vorläufigen Erben einen Nießbrauch ein. Zivilrechtlich betrachtet handelt es sich eigentlich um einen Zuwendungsnießbrauch, den der endgültige Erbe dem vorläufigen Erben einräumt, der im Zeitpunkt der Einräumung des Nießbrauchs jegliche erbrechtliche Position rückwirkend verloren hat. Da jedoch die gesamte Beurteilung des Vorgangs als grundsätzlich entgeltliches Veräußerungsgeschäft auf der Erwägung beruht, dass die zumindest faktische Verfügungsmacht beim vorläufigen Erben liegt, ist die Annahme eines Vorbehaltsnießbrauchs die allein konsequente Folge. Dementsprechend kann der Vorbehaltsnießbraucher, also der vorläufige Erbe, dem zivilrechtlich nach § 1953 Abs. 1 BGB niemals die Erbschaft tatsächlich zugestanden hat, gleichwohl die Abschreibungen geltend machen24. Diese Auffassung entspricht der ganz herrschenden Meinung25. Gleichzeitig ist der Vorbehalt eines Nießbrauchs niemals entgeltliche Gegenleistung und kann damit nicht zu einem Veräußerungsgeschäft führen26. Dies gilt nicht nur für den Nießbrauch an einer im Privatvermögen befindlichen Immobilie, sondern ebenso für den Nießbrauch an Kapitalgesellschafts- oder Personengesellschaftsanteilen. Der Vorbehalt des Nießbrauchs an einem Personengesellschaftsanteil führt tatsächlich jedoch dazu, dass bei entsprechender Ausgestaltung sowohl der

___________ 21 S. auch Tiedtke/Wälzholz, BB 2001, 234 ff.; Tiedtke/Wälzholz, ZEV 2002, 183 f. 22 BFH v. 4.6.1996 – IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431. 23 BMF v. 24.7.1998 – IV B 3 - S 2253 - 59/98, BStBl. I 1998, 914 = FR 1998, 749 = DStR 1998, 1175 Tz. 39. 24 BFH v. 4.6.1996 – IX R 59/94, BStBl. II 1998, 431. 25 S. nur Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 591. 26 BMF v. 24.7.1998 – IV B 3 - S 2253 - 59/98, BStBl. I 1998, 914 = FR 1998, 749 = DStR 1998, 1175 Tz. 40; BFH v. 28.7.1981 – VIII R 124/76, BStBl. II 1982, 378; BFH v. 10.4.1991 – XI R 7, 8/84, BStBl. II 1991, 791; BFH v. 24.4.1991 – XI R 5/83, BStBl. II 1991, 793; a.A. Jansen/Jansen, Der Nießbrauch im Zivil- und Steuerrecht, 8. Aufl. 2009, Rz. 382.

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endgültige Erbe Mitunternehmer wird als auch der Ausschlagende27. Der vorläufige Erbe, also der Ausschlagende, hätte sich damit einen Mitunternehmeranteil des Nachlasses vorbehalten. Dieser Fall ist vom Bundesfinanzhof nicht entschieden; auch die Finanzverwaltung nimmt zu diesem Aspekt keine Stellung. Auch dieser Fall ist m.E. jedoch als unentgeltlicher Vorbehaltsnießbrauch an einem Mitunternehmeranteil zu beurteilen. b) Versorgungsleistungen Für die Vergangenheit hat der BFH28 die Auffassung vertreten, dass die Ausschlagung einer Erbschaft gegen lebenslängliche Versorgungsleistungen als dauernde Last anzuerkennen sei und damit bei ertragsteuerlicher Betrachtungsweise zu einem unentgeltlichen Rechtsübergang des begünstigten Nachlassvermögens auf den endgültigen Erben gegen dauernde Last zugunsten des Ausschlagenden führt. Die Finanzverwaltung hat zu dieser Konstellation weder in dem dritten noch in dem neuen, vierten Rentenerlass vom 11.3.201029 Stellung bezogen. Das Recht der Versorgungsleistungen ist durch das JStG 2008 in § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG neu gefasst worden. Seitdem stellt der Gesetzgeber in der genannten Norm auf eine „Vermögensübertragung“ ab. Genau genommen liegt bei der Ausschlagung gegen Abfindung jedoch zunächst keine Vermögensübertragung des vorläufigen Erben auf den endgültigen Erben vor. Der endgültige Erbe erwirbt das Nachlassvermögen nämlich zivilrechtlich unmittelbar vom Erblasser. Gleichwohl kann nicht geleugnet werden, dass die tatsächliche Verfügungsbefugnis über die Ausschlagungsentscheidung in der Zwischenzeit bis zum Ablauf der Ausschlagungsfrist beim vorläufigen Erben lag. Insoweit handelt es sich bei einer Ausschlagung gegen Vereinbarung von lebenslänglichen wiederkehrenden Leistungen, die aus den Erträgen des übergehenden Vermögens geleistet werden können um eine vergleichbare Vermögensübertragung. Dementsprechend ist m.E. auch nach neuem Recht von Versorgungsleistungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG auszugehen30. Dementsprechend handelt es sich einerseits um einen unentgeltlichen Vermögensübertragungsvorgang, der also zu keiner Gewinnrealisierung beim Ausschlagenden führt. Ferner können die Versorgungsleistungen beim endgültigen Erben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden und sind beim vorläufigen Erben nach § 22 Nr. 1b EStG als sonstige Einkünfte steuerpflichtig. Das Gesamtvermögen eines Nachlasses, den der vorläufige Erbe ausschlägt, besteht typischerweise aus Mischvermögen. Da Versorgungsleistungen § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG jedoch nur noch bei Übergang von bestimmtem Betriebs-

___________ 27 BFH v. 16.12.2009 – II R 44/08; BFH v. 10.12.2008 – II R 34/07, ZEV 2009, 149 mit Anm. Götz; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 15 Rz. 305. 28 BFH v. 17.4.1996 – X R 160/94, BStBl. II 1997, 32. Zustimmend von Sothen in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 5. Aufl. 2005, § 54 Rz. 166; auch Wachter, ZNotP 2004, 176 (188). 29 BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 – S 2221/09/10004, DStR 2010, 545 = BStBl. I 2010, 227. S. dazu Geck, ZEV 2010, 161; Grün, NWB 2010, 1042; Korn, KÖSDI 2010, 16920; Risthaus, DB 2010, 744 und 803; Seitz, DStR 2010, 629; Wälzholz, DStR 2010, 850. 30 Ebenso wohl Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 591; so bereits Wälzholz, FR 2008, 641; Wälzholz, NWB 2010, 1360 (1369).

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vermögen begünstigt ist, sollte in der Ausschlagungsvereinbarung die Zuordnung der Versorgungsleistungen zu einem begünstigten Betrieb, einem begünstigten Mitunternehmeranteil oder einer begünstigten GmbH-Beteiligung vereinbart werden31. Anderenfalls müsste nach überzeugender Auffassung der Finanzverwaltung32 die Versorgungsleistung auf den Gesamtnachlass aufgeteilt werden. Demnach wäre nur eine Teilanerkennung der Versorgungsleistungen gewährleistet und im Übrigen ein entgeltlicher Verkauf verwirklicht. c) Ausschlagung gegen Barabfindung Der klassische Fall eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäftes, das beim ausschlagenden, vorläufigen Erben zu Einkünften nach §§ 16, 18 Abs. 3, 14, 17, 20 Abs. 2, § 23 EStG führen kann, liegt vor, wenn der Erbanteil ausgeschlagen wird und gleichzeitig der endgültige Erbe sich im Rahmen der Ausschlagungsvereinbarung als Abfindung verpflichtet, Barzahlungen zu leisten33. Dies ist zweifelsfrei der Fall, soweit es sich um Bargeldbeträge handelt, die nicht aus dem Nachlass selbst stammen. In dem oben getroffenen Praxisfall, Variante c) handelt es sich daher bei der getroffenen Vereinbarung in voller Höhe um ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft34. In Höhe der Aufwendungen des endgültigen Erwerbers hat dieser Anschaffungskosten. Regelmäßig wird die Vereinbarung der Abfindung nicht dem vollen Wert des Reinnachlasses entsprechen, sondern der ausschlagende vorläufige Erbe wird sich regelmäßig nur einen Teil des Wertes des Nachlasses vorbehalten. Aus Sicht der Gestaltungspraxis ist es hierfür entscheidend, dass die Beteiligten im Rahmen der Abfindungsvereinbarung festlegen, auf welche Wirtschaftsgüter des übertragenden Vermögens welche Gegenleistungen entfallen. Denn bei der Gesamterbschaft handelt es sich um eine Sachgesamtheit. Werden keine weiteren Vereinbarungen hierzu getroffen, so wird die Gegenleistung insgesamt entsprechend der Wertverhältnisse auf sämtliche Wirtschaftsgüter des Nachlasses verteilt. Dies kann zu steuerlich unerwünschten Wirkungen führen. Gleichzeitig ist es von Rechtsprechung35 und Finanzverwaltung36 anerkannt, dass die Beteiligten den Gegenwert einer Gegenleistung im Rahmen von Vereinbarung der vorweggenommenen Erbfolge einzelnen Wirtschaftsgütern oder Sachgesamtheiten zuordnen können. Hat ein im Nachlass befindlicher Betrieb daher beispielsweise einen Buchwert von 1 Mio. Euro und einen gemeinen Wert von 10 Mio. Euro und befindet sich im Nachlassvermögen privates, nicht steuerverstricktes Immobilienvermögen von 8 Mio. Euro, so

___________ 31 BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004, DStR 2010, 545 = BStBl. I 2010, 227 Tz. 47; Risthaus, DB 2010, 803 (807); Wälzholz, NWB 2010, 1360 (1369). 32 BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004, DStR 2010, 545 = BStBl. I 2010, 227 Tz. 47. 33 Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 591. 34 Gleichzeitig bestünde in Variante c) nach den folgenden Ausführungen die Möglichkeit, die im Nachlass vorhandenen 10 000 Euro vorzubehalten und nur bzgl. der 990 000 Euro eine Gegenleistung zu vereinbaren. Insoweit kommt es m.E. auf die genaue Formulierung der Vereinbarung an. 35 BFH v. 27.7.2004 – IX R 54/02, BStBl. II 2006, 9. 36 BMF v. 26.2.2007 – IV C 2 - S 2230 - 46/06, IV C 3 - S 2190 - 18/06, BStBl. I 2007, 269.

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kann bei Ausschlagung gegen eine Abfindungszahlung von 4 Mio. Euro diese vollständig als Gegenleistung für bestimmte oder alle privaten Immobilien vereinbart werden37. Bei Vereinbarung einer Abfindungsleistung von beispielsweise 9 Mio. Euro kann diese zu 8 Mio. Euro den Immobilien als Gegenleistung zugeordnet werden und zu 1 Mio. Euro dem Betrieb. Auf diese Art und Weise lassen sich wegen der Einheitstheorie38 entgeltliche Veräußerungsgeschäfte vermeiden, da erst bei Überschreiten des Buchwertes ein Veräußerungsgewinn eintritt. In entsprechenden Veräußerungsfällen kommen §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 3 EStG zur Anwendung39, sofern die dort geregelten sachlichen Voraussetzungen im Einzelfall gegeben sind. Problematisch ist das Vorliegen eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäftes, wenn zwar im Nachlass steuerverstricktes Vermögen vorhanden ist, die in bar zu leistende Abfindung jedoch den Betrag des im Nachlass vorhandenen Barvermögens nicht überschreitet und der Ausschlagende sich keinen über den Nachlass hinausgehenden Barbetrag auszahlen lässt, sondern die bestimmten im Nachlass vorhandenen Konten, Wertpapierdepots oder beispielsweise Goldbestände körperlich und gegenständlich vorbehält. Zivilrechtlich handelt es sich bei dieser Abwandlung der Gestaltung zwar um einen Vorgang, bei dem die entsprechenden Wirtschaftsgüter zunächst im Rahmen der Ausschlagung auf den endgültigen Erben übergehen und erst im Wege der Erfüllung einer Verpflichtung auf den Ausschlagenden zu übertragen sind. Grundlage der Besteuerung durch die herrschende Meinung ist jedoch, dass dem Ausschlagenden die zumindest faktische und wirtschaftliche Verfügungsgewalt über den Nachlass zusteht. Der Sachverhalt wird ertragsteuerlich so behandelt, als habe der Ausschlagende die Erbschaft angenommen und anschließend den Nachlass auf den endgültigen Erben übertragen. Behält er sich hierfür ein Entgelt vor, so ist dies besteuerungswürdig. Konsequenterweise ist dann jedoch der Vorbehalt einzelner Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens kein entgeltliches Veräußerungsgeschäft. Hätte der Erbe nämlich die Erbschaft angenommen und anschließend lediglich Teileinheiten des Nachlasses übertragen unter Vorbehalt einzelner Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens, so wäre auch darin kein entgeltliches Veräußerungsgeschäft zu sehen. Dies gilt auch für entsprechendes Barvermögen. Hinsichtlich der Formulierung entsprechender Gestaltungen ist darauf zu achten, dass konkrete einzelne Wirtschaftsgüter wie Konten und Wertpapierdepots des Nachlasses vorbehalten werden.

___________ 37 Dieser Gedanke liegt auch BMF v. 11.3.2010 – IV C 3 - S 2221/09/10004, DStR 2010, 545 = BStBl. I 2010, 227 Tz. 47 zugrunde. 38 S. BMF v. 13.1.1993 – IV B 3 - S 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, 80 Rz. 35 ff.; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 58 m.w.N. 39 BFH v. 10.7.1986 – IV R 12/81, BStBl. II 1986, 811; BMF v. 13.1.1993 – IV B 3 S 2190 - 37/92, BStBl. I 1993, 80 Rz. 36.

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d) Abfindungslose Ausschlagung und Erfüllung von Zugewinnausgleichs- und Pflichtteilsansprüchen Von einem entgeltlichen Veräußerungsgeschäft durch Ausschlagung gegen Abfindung sind die Fälle zu unterscheiden, in denen der vorläufige Erbe ohne Vereinbarung jeglicher Abfindung ausschlägt. In bestimmten Fällen, nämlich denjenigen des § 2306 BGB und des § 1371 BGB steht einerseits dem Ehegatten als Erben und andererseits einem durch Vermächtnisse, Auflagen, Testamentsvollstreckung oder Vor- und Nacherbschaft beschwerten Erben das Recht zu, das vorläufig angefallene Erbe auszuschlagen und stattdessen den Pflichtteil nach § 2303 BGB zu verlangen. Der ausschlagende Ehegatte hat darüber hinaus neben dem Anspruch auf den sog. kleinen Pflichtteil ferner die Möglichkeit, den Zugewinnausgleichsanspruch nach § 1371 BGB, konkret berechnet, geltend zu machen40. Diese Zahlungsansprüche des Ausschlagenden entstehen von Gesetzes wegen und sind nicht als Gegenleistung des endgültigen Erben gegenüber dem Ausschlagenden einzustufen41 und führen daher nicht zu Anschaffungskosten beim Zahlungsverpflichteten. Entsprechend den Fällen des erbrechtlichen Erwerbs und Erfüllung der Pflichtteilsansprüche handelt es sich hierbei um vollständig unentgeltliche Vorgänge, die Erfüllung des Zugewinnausgleichs- und Pflichtteilsanspruchs führt daher beim endgültigen Erben weder zu Anschaffungskosten, beim Ausschlagenden nicht zu einem entgeltlichen Veräußerungsgewinn. Ferner können eventuelle Schuldzinsen des endgültigen Erben nicht einkommensteuerrechtlich geltend gemacht werden42. In der Praxis sollte jedoch davor gewarnt werden, vorschnell das Erbe auszuschlagen und auf Pflichtteilsansprüche zu hoffen. Denn Pflichtteilsansprüche entstehen grundsätzlich nur, wenn der nahe Angehörige durch Verfügung von Todes wegen enterbt wurde. Die Ausschlagung berechtigt regelmäßig nicht zur Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen. Dies ist nur in den Fällen des § 2306 BGB und des § 1371 BGB möglich. Ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft kann in dieser Gestaltungsvariante wiederum eingreifen, wenn der endgültige Erbe nicht in der Lage ist, die gesetzlich entstehenden Barzahlungsansprüche zu erfüllen und stattdessen steuerverstricktes eigenes Vermögen oder steuerverstricktes Nachlassvermögen an den Ausschlagenden überträgt43.

___________ 40 S. Berresheim, RNotZ 2007, 501 (506); Wälzholz, DStR 2009, 2104 (2105); Palandt/Edenhofer, BGB, 69. Aufl. 2010, § 2306 Rz. 5; Palandt/Brudermüller, BGB, 69. Aufl. 2010, § 1371 Rz. 18; Flick, DStR 2000, 1816. 41 So auch sonst für die Erfüllung von Pflichtteils- und Zugewinnausgleichsansprüchen BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 = DB 2006 Beilage 4/2006 = FR 2006, 438, Rz. 35; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 592. 42 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 = DB 2006 Beilage 4/2006 = FR 2006, 438, Rz. 35; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 592; BFH v. 2.3.1993 – VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619; BFH v. 25.11.1993 – IV R 66/93, BStBl. II 1994, 623. 43 S. BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BStBl. II 2005, 554; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 599.

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Ausschlagung gegen Abfindung in der ertragsteuerlichen Gestaltungspraxis

e) Vorbehalt von Betrieben, Mitunternehmeranteilen, Kapitalgesellschaftsanteilen Wie in der vorstehend geschilderten letzten Abhandlung ist ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft m.E. in der Abwandlung e) zu verneinen. Wiederum ist der Sachverhalt vergleichbar mit einem Fall der vorweggenommenen Erbfolge, bei dem der vorläufige Erbe die Erbschaft annimmt und anschließend Teile des Gesamtnachlasses auf den endgültigen Erben überträgt. Der rein rechtstechnische Umstand, dass der Gesamtnachlass zunächst auf den endgültigen Erben übergeht und dieser die vorbehaltenen Wirtschaftseinheiten auf den Ausschlagenden zurückübertragen muss, kann keine Rolle spielen, da die Ausschlagung zwar zivilrechtlich nicht auf einen Teil des Nachlasses beschränkt werden kann, § 1950 BGB, gleichwohl aber der Ausschlagende sich gleich einen Teil des Nachlassvermögens vorbehält. Dies liegt auch vollständig auf der Linie der bisherigen Rechtsprechung des BFH, der den Nießbrauch des Ausschlagenden dementsprechend als Vorbehaltsnießbrauch und der die dauernde Last zugunsten des Ausschlagenden als Versorgungsleistungen wie im Fall der vorweggenommenen Erbfolge beurteilt (s. bereits oben). Auch auf diese Art und Weise lassen sich daher Gewinnrealisierungstatbestände vermeiden und lassen sich wirtschaftlich und ertragsteuerrechtlich die Wirkungen einer Teilausschlagung erreichen, die zivilrechtlich nicht möglich ist. 2. Ausschlagung eines Miterben Grundsätzlich gelten die vorstehenden Ausführungen für die Ausschlagung durch einen Alleinerben entsprechend für die Fälle der Ausschlagung durch einen Miterben. In einer Hinsicht ist der Fall jedoch nach wohl herrschender Meinung abweichend zu beurteilen. Handelt es sich nämlich um die Ausschlagung durch einen Miterben, so ist der Sachverhalt bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf der Grundlage der Auffassung der Finanzverwaltung so zu beurteilen, als habe der Miterbe seinen Miterbanteil auf den endgültigen Erben veräußert. Die wichtigsten Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Entgeltlichkeit bei einem Alleinerben müssten beim Miterben daher wohl scheitern: Der Miterbe ist zivilrechtlich nicht in der Lage, sich einzelne Wirtschaftsgüter oder Vermögenseinheiten der Erbengemeinschaft vorzubehalten. Sie stehen ihm nicht allein zu. Er ist im Rahmen der Erbengemeinschaft lediglich gesamthänderisch an Betrieben, Kapitalgesellschaftsanteilen oder Konten des Nachlasses beteiligt, nicht aber an diesen Wirtschaftsgütern unmittelbar. Die Ausschlagung des Miterben gegen Vorbehalt einer GmbH-Beteiligung des Nachlasses setzt daher die Mitwirkung sämtlicher verbleibender Miterben voraus. Selbst wenn diese Mitwirkung zu erreichen ist, entspricht dieser wirtschaftliche Sachverhalt einer Erbauseinandersetzung in der Form des Ausscheidens eines Miterben aus der Erbengemeinschaft. Erfolgt das Ausscheiden eines Miterben aus der Erbengemeinschaft gegen Barabfindung oder gegen Sachwertabfindung, so handelt es sich nach wohl herrschender Meinung auch insoweit um ein entgeltliches Rechtsgeschäft44. Lediglich im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG, also bei Überführung eines Wirt-

___________ 44 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 = FR 2006, 438, Rz. 50, 51.

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schaftsguts einer gewerblichen Gesamthand in ein anderes Betriebsvermögen eines Mitunternehmers, geht die Finanzverwaltung von einer zwingenden Buchwertfortführung aus45. Diese Gestaltung wird auch anzuerkennen sein, wenn es sich um einen vollständigen Betrieb oder Teilbetrieb handelt, der vom Ausschlagenden fortgeführt wird. Bei einer bloßen GmbH-Beteiligung, die nach § 20 Abs. 2 EStG oder § 17 EStG steuerverstrickt ist und ins Privatvermögen überführt wird, wird diese Möglichkeit hingegen nicht bestehen. Die Gestaltungsvariante nach oben 1.d), zur Vermeidung eines Veräußerungsgeschäftes durch Ausschlagung und Geltendmachung des Pflichtteils nach § 2303, 2306 BGB oder des Zugewinnausgleichsanspruchs nach § 1371 BGB, besteht auch bei Ausschlagung eines Miterbenanteils. 3. Die Zurechnung zwischenzeitlich erzielter Einkünfte Zivilrechtlich hat die Ausschlagung Rückwirkung auf den Todeszeitpunkt. Sie muss ferner zeitnah nach dem Todesfall erfolgen, innerhalb der gesetzlich vorgesehenen Sechswochen- oder Sechsmonatsfrist des § 1944 BGB. Aus diesem Grunde verbleiben dem vorläufigen Erben auch nicht die in der Zwischenzeit aufgelaufenen Einkünfte. Auch diese gehen automatisch auf den endgültigen Erben über, s. § 1959 BGB. Gegebenenfalls sind erlangte Gegenstände des vorläufigen Erben an den endgültigen Erben nach den Regeln der Geschäftsführung ohne Auftrag herauszugeben46. Ferner kann die Ausschlagung nur bis zur Annahme der Erbschaft erfolgen, sodass insoweit auch nicht davon ausgegangen werden kann, dass der vorläufige Erbe mit Einkünfteerzielungsabsicht ein Unternehmen fortführen wollte47. Soweit gleichwohl zwischenzeitlich Steuerbescheide ergangen sein sollten, so handelt es sich insoweit bei der Ausschlagung um ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO48. 4. Gleichbehandlung der Anfechtung der Erbschaftsannahme Die Annahme einer Erbschaft kann unter bestimmten Umständen angefochten werden, s. §§ 1954, 119, 1956 BGB. Die Anfechtung der Erbschaftsannahme kann auch aufgrund der Fristversäumung für die Ausschlagung erfolgen. Die Wirkung einer solchen Anfechtung besteht nach § 1957 BGB darin, dass die Anfechtung der Annahme als Ausschlagung gilt; damit fällt der zwischenzeitliche Erbanfall endgültig wieder weg. Der endgültige Erbe gilt als Erbe von Anfang an, § 1953 BGB. Die Fälle der Anfechtung der Erbschaftsannahme mit der Wirkung einer Ausschlagung sind ebenso zu behandeln wie die vorstehend geschilderten Sachverhalte der originären Ausschlagung der Erbschaft.

___________ 45 BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 = FR 2006, 438, Rz. 52. 46 S. dazu Palandt/Edenhofer, BGB, 69. Aufl. 2010, § 1953 Rz. 2. 47 Wie hier Markl in Lademann, EStG, § 15 Rz. 171; Groh, DB 1992, 1312. Zur Einkünftezurechnung zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung s. auch Tiedtke/ Peterek, ZEV 2007, 349 ff. 48 Wacker in Schmidt, EStG, 29. Aufl. 2010, § 16 Rz. 591; von Sothen in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 5. Aufl. 2005, § 54 Rz. 165.

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Ausschlagung gegen Abfindung in der ertragsteuerlichen Gestaltungspraxis

5. Probleme des Schuldzinsenabzugs Soweit es sich nach den vorstehenden Ausführungen bei dem Entgelt an den Ausschlagenden um ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft des endgültigen Erben handelt und dieser die Abfindung mit Kredit finanzieren muss, so kann der Erbe diese Zinsaufwendungen ertragsteuerlich als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben geltend machen, je nachdem, welchen Nachlassgegenständen die Gegenleistung zugeordnet wird. Soweit die „Abfindung“ darin besteht, dass der Ausschlagende sich Wirtschaftsgüter des Nachlasses vorbehält, ist die Frage eines Schuldzinsenabzuges unproblematisch – der Finanzierungszusammenhang von betrieblichen Krediten bleibt unverändert. Soweit von der Gestaltungsmöglichkeit Gebrauch gemacht wird, dass ohne Abfindung ausgeschlagen wird, jedoch anschließend gesetzlich entstandene Zugewinnausgleichsansprüche oder Pflichtteilsansprüche geltend gemacht werden, so kann der Erbe die darauf entfallenden Schuldzinsen nach herrschender Meinung nicht bei seinen Einkünften als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehen49.

IV. Erbschaftsteuerliche Folgen Die erbschaftsteuerlichen Folgen50 der Ausschlagung gegen Abfindung sind grundsätzlich in § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG geregelt51. Die Abfindung, die der endgültige Erbe an den vorläufigen, ausschlagenden Erben zu leisten hat, gilt als vom Erblasser zugewandt. Aus diesem Grunde hat m.E. bei Zuwendung des Familienheims oder eines begünstigten Betriebsvermögens an den ausschlagenden Erben dieser die Möglichkeit, die jeweiligen Begünstigungen nach §§ 13a, b, 19a ErbStG bzw. des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG in Anspruch zu nehmen. Gleiches gilt für den Fall des § 13c ErbStG. Gleichzeitig ist der Finanzverwaltung zuzustimmen, dass der endgültige Erbe, der über entsprechend begünstigtes Vermögen als Abfindung an den Ausschlagenden verfügt, selbstverständlich nicht in den Genuss dieser Privilegierungen gelangen kann. Zweifelsfrei muss es erbschaftsteuerlich sein, dass der endgültige Erbe für diejenigen Wirtschaftsgüter begünstigter Vermögenseinheiten, die er endgültig unmittelbar erwirbt, auch sämtliche Betriebsvermögensbegünstigungen und sonstigen Begünstigungen in Anspruch nehmen kann. Dies ist durch unklare Aussagen der Finanzverwaltung52 in dem Erbschaftsteuererlass vom 25.6.2009 zwischenzeitlich zweifelhaft geworden53.

___________ 49 S. BFH v. 11.8.1994 – IV B 2 - S 2242/33/94, BStBl. I 1994, 603; BMF v. 14.3.2006 – IV B 2 - S 2242 - 7/06, BStBl. I 2006, 253 = FR 2006, 438, Rz. 35; BFH v. 2.3.1993 – VIII R 47/90, BStBl. II 1994, 619; BFH v. 27.7.1993 – VIII R 72/90, BStBl. II 1994, 625. 50 Auch mit der ErbStG hat Streck sich immer wieder befasst, s. z.B. Streck, NJW 2005, 805; Streck, DStR 1997, 1800 ff.; Streck/Schwedhelm/Olbing, DStR 1994, 1441 ff. und 1481 ff. (zum internationalen ErbStG); Streck, NJW 2001, 2059 ff. 51 S. Berresheim, RNotZ 2007, 501 (508); von Sothen in Sudhoff, Unternehmensnachfolge, 5. Aufl. 2005, § 54 Rz. 168. 52 Koordinierter Ländererlass v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, 713, Abschn. 9 Abs. 3 Nr. 1. 53 S. zu diesen Problemen Hübner, Erbschaftsteuerreform 2009, S. 444; Pach-Hanssenheimb, DStR 2008, 957 (959); Wälzholz, NWB 2009, 2803 (2811), Wälzholz, ZEV 2009, 113 (115).

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Eckhard Wälzholz

V. Zusammenfassung Die Ausschlagung eines Erbes gegen Abfindung wirft zahlreiche komplexe ertragsteuerliche und teilweise auch erbschaftsteuerliche Rechtsfragen auf. Der vorstehende Beitrag widmet sich schwerpunktmäßig den ertragsteuerlichen Folgen. Hierbei ist zwischen den jeweiligen Gestaltungen genau zu differenzieren. In manchen Fällen tritt ein entgeltliches gewinnrealisierendes Veräußerungsgeschäft ein, während dies teilweise durch geschickte Gestaltung zu vermeiden ist, z.B. durch Vereinbarung von Versorgungsleistungen oder einem Vorbehaltsnießbrauch. Dabei können ferner von Gesetzes wegen entstehende Zugewinnausgleichs- oder Pflichtteilsansprüche genutzt werden. Darüber hinaus lassen sich Veräußerungsvorgänge durch Zuordnung von Gegenleistungen zu einzelnen Wirtschaftsgütern des Nachlasses steuern. Der Vorbehalt von Wirtschaftsgütern des Nachlasses verhindert den Eintritt eines entgeltlichen Veräußerungsgeschäfts – auch dann, wenn Barvermögen des Nachlasses körperlich vorbehalten wird. Bei Ausschlagung eines Miterbanteils sind die Möglichkeiten der Vermeidung von steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäften enger gezogen.

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Franz Wassermeyer

Die Besteuerung des Gewinnanteils des persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien Inhaltsübersicht I. Vorwort II. Einführung III. Der bisherige Meinungsstand 1. Monistisch ermittelter Teil des Gewinns versus mitunternehmerischer Gewinnanteil 2. Zur Diskussion stehende Problembereiche 3. Wurzeltheorie IV. Steuerliche Überlegungen 1. In Betracht kommende Lösungsansätze a) Lösung 1 (handelsrechtliche Ermittlung des Gewinnanteils) b) Lösung 2 (monistische Gewinnermittlung) c) Lösung 3 (Mitunternehmerkonzept) d) Lösung 4 (Teil des an sich bei der KGaA sachlich steuerpflichtigen Gewinns)

2. Teil des Gewinns einer KGaA vor dem Hintergrund der Begriffe „Gewerbebetrieb“, „gewerbliches Unternehmen“, „Mitunternehmer“ und „Unternehmer“ 3. Konsequenzen aus der Annahme einer Ausgliederungs- und Zurechnungsfunktion 4. „Gewinn“ der KGaA als Ausgangsgröße für die Ermittlung des „Teils des Gewinns“ a) „Teil des Gewinns“ im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG = Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG b) Steuerbefreiungstatbestände c) Kriterien der persönlichen Steuerpflicht d) Steuerermäßigungstatbestände e) Sonstige Besteuerungstatbestände V. Schlusswort

I. Vorwort Wer um einen Beitrag zu einer Festschrift gebeten wird, muss sich zwangsläufig Gedanken über das von ihm zu behandelnde Thema machen. Dabei liegt es auf der Hand, dass man sich einerseits an den Interessen des zu Ehrenden und andererseits an eigenen Interessen orientiert. So kann es eigentlich nicht verwundern, dass ein ehemaliges Mitglied des Körperschaftsteuersenats des BFH in der Festschrift für Michael Streck über ein körperschaftsteuerrechtliches Thema schreibt. Die Besonderheit besteht dennoch darin, dass das ausgewählte Thema auf die Kommanditgesellschaften auf Aktien (KGaA) als einen einerseits vor allem in Deutschland, andererseits aber auch hier wenig verbreiteten Rechtsträger zielt. Es geht darum, ein Grundproblem der KGaA auf der Grundlage allgemeiner Rechtsüberlegungen zu lösen. Der Verfasser hofft, damit dem Adressaten dieser Festschrift eine Freude zu bereiten. Wir kennen uns von Kindesbeinen an. Schon unsere Eltern waren eng befreundet. Wir haben deshalb das „Du“ über Zeiten beibehalten, in denen jeder seinen 259

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eigenen beruflichen Weg ging. Zu seinem 70. Geburtstag kann man Michael Streck nur wünschen: viel Gesundheit und ad multos annos!

II. Einführung Das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3.6.20091 und die dazu von Kramer2 und Hageböke3 verfassten Anmerkungen machen schlagartig die Fülle der Probleme deutlich, die bezüglich der Besteuerung des persönlich haftenden Gesellschafters (phG) einer KGaA im deutschen Steuerrecht bestehen. Ursache der Probleme ist eine objektiv unklare Rechtslage. Im Kern geht es um die Streitfrage, ob der phG einer KGaA gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG immer, nie oder nur in Teilbereichen – wenn ja, in welchen? – wie ein Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu besteuern ist. Dies berührt einerseits den Begriff „Gewinnanteil“ im Sinne der beiden Vorschriften und andererseits den bei der KGaA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG vorzunehmenden Betriebsausgabenabzug. Für die Besteuerung eines Mitunternehmers gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt das Prinzip der transparenten Besteuerung. Dieses Prinzip baut auf einem Widerstreit zwischen der Einheit der Personengesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter auf4. Die Einheit der Personengesellschaft wird ertragsteuerrechtlich im Hinblick sowohl auf die Art der erzielten Einkünfte als auch auf das Erfordernis einer einheitlichen Gewinnermittlung anerkannt5. Die Behandlung der Personengesellschaft als einheitliches Gewinnerzielungssubjekt lässt jedoch den Grundsatz unberührt, dass der Gewinn als das Ergebnis einer gemeinschaftlich ausgeübten Tätigkeit anteilig den Mitunternehmern als deren originäre Einkünfte zugerechnet wird6. Es bedarf deshalb zusätzlich bezogen auf jeden einzelnen Mitunternehmer der Prüfung, ob der Grundsatz der einheitlichen Gewinnermittlung zu durchbrechen und der Tatbestand sowie die Rechtsfolge der jeweils in Frage stehenden Norm nach ihrem systematischen Zusammenhang und Zweck entsprechend den persönlichen Verhältnissen jedes einzelnen Mitunternehmers zu beurteilen sind. Diese Prüfung schlägt auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft zurück. Das Beispiel einer inländischen Personengesellschaft, an der sowohl nur im Inland als auch nur im Ausland ansässige natürliche Personen beteiligt sind, macht den Einfluss der persönlichen Steuerpflicht auf den Umfang der zu versteuernden Einkünfte deutlich. Verfügt die inländische Personengesellschaft über eine ausländische Betriebsstätte, so stellen die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte für die nur im Ausland ansässigen Mitunternehmer keine inländischen Einkünfte mit der Folge dar, dass insoweit keine persönliche Steuerpflicht im Inland der nur im

___________ 1 2 3 4

Hessisches FG v. 23.6.2009 – 12 K 3439/01, IStR 2009, 658. Kramer, IStR 2010, 57 (63). Hageböke, IStR 2010, 59. Vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 18 Rz. 9 ff.; Kempermann, GmbHR 2002, 200; Weber-Grellet, DStR 1995, 1341; Neumann, GmbHR 1997, 621; Groh, ZIP 1998, 89 (94). 5 Vgl. Großer Senat des BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679; BFH v. 29.3.2007 – IV R 72/02, BStBl. II 2008, 420 unter II.2.d.bb. (1). 6 Vgl. Großer Senat des BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 = FR 1995, 649 unter C.IV.2.a. und b.

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Besteuerung des Gewinnanteils des Gesellschafters einer KGaA

Ausland lebenden Mitunternehmer besteht. Es fehlt bereits an der Steuerbarkeit der anteiligen Einkünfte, was sich auf die Höhe des Gewinns der Personengesellschaft auswirkt. Erzielt dagegen die inländische Personengesellschaft aus dem Ausland eine Dividende, so entscheidet sich erst auf der Mitunternehmerebene der Personengesellschaft, ob in der Person eines bestimmten Mitunternehmers § 8b Abs. 1 KStG oder aber § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG oder aber ein DBA-Schachtelprivileg auf die Dividende anzuwenden ist. Die Vorschriften sind insoweit als personenbezogene Steuerbefreiungsnormen zu verstehen, die auch die Höhe des Gewinns der Mitunternehmerschaft beeinflussen. Es geht um die Frage, ob diese Grundsätze auch für den phG einer KGaA gelten. Dabei darf auf die Auslandsaspekte der Fragestellung besonders hingewiesen werden, die in der bisherigen Diskussion eher zu kurz gekommen sind.

III. Der bisherige Meinungsstand 1. Monistisch ermittelter Teil des Gewinns versus mitunternehmerischer Gewinnanteil Zu der Problematik als solcher gibt es hochkarätige Stellungnahmen7. Die Stellungnahmen gehen übereinstimmend von einer handelsrechtlichen Sonderstellung der KGaA aus. Die KGaA ist zwar nach § 278 Abs. 1 AktG als juristische Person konzipiert. Sie ist deshalb im Innen- wie im Außenverhältnis gegenüber ihren Gesellschaftern verselbständigt. Sie ist auch Träger sämtlicher Rechte und Pflichten und alleiniger wirtschaftlicher Eigentümer des von ihr gehaltenen Vermögens. Der oder die phG stehen in einem mitgliedschaftlichen Verhältnis einerseits zur KGaA, andererseits finden auch die Vorschriften über die KG Anwendung. Aus § 278 Abs. 2 AktG folgt allerdings für Zwecke der Gewinnverteilung eine Struktur der KGaA im Innenverhältnis, die der von Personengesellschaften angenähert ist. Der phG einer KGaA betreibt dennoch kein eigenständiges Unternehmen. Er ist deshalb auch nicht gewerbesteuerpflichtig. Ihm wird lediglich ein Teil des von der KGaA erzielten und auf der Ebene der KGaA bereits ermittelten Gewinns zugerechnet. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind als Ausgliederungs- und Zurechnungsnormen zu verstehen8. Die Zurechnung kann mit einer solchen nach § 14 Abs. 1 KStG, nach § 10 Abs. 2 AStG und/oder nach § 15 AStG verglichen werden. Es liegt in der Logik dieser Betrachtungsweise, dass zumindest die herrschende Meinung eine gemeinschaftliche Einkünfteerzielung zwischen dem phG einerseits und den Kommanditaktionären bzw. der KGaA andererseits verneint9. An dieser Auffassung wird allerdings

___________ 7 Vgl. Ebling in FS Jakob, 2001, S. 67 ff.; Kessler in FS Korn, 2005, S. 307 ff.; Rohrer/ Orth, BB 2007, 159; Hageböke, Das „KGaA-Modell“, Düsseldorf 2008; Frotscher in Frotscher/Maas, 2008, § 9 KStG Rz. 9 ff.; Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, 2008, § 9 KStG Rz. 6 ff.; Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, 2009, § 8b KStG Rz. 240 ff.; Kusterer, DStR 2008, 484. 8 So Hageböke, Das „KGaA-Modell“, S. 71. 9 Vgl. RFH v. 14.12.1929 – VI 1843/29, RStBl. 1930, 345; FG Hamburg v. 14.11.2002 – V 231/99, EFG 2003, 711; FG München v. 16.1.2003 – 7 K 5340/01, EFG 2003, 670; Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach, 1983, § 9 KStG Rz. 56.

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auch Kritik geübt10. Im Ergebnis tritt der überwiegende Teil der Autoren für eine Gleichbehandlung des Gewinnanteils des phG mit einer mitunternehmerischen Beteiligung (zumindest teiltransparente Besteuerung) ein; andere Autoren befürworten eine eher körperschaftsteuerliche Lösung. 2. Zur Diskussion stehende Problembereiche Im Mittelpunkt der Diskussion steht die steuerliche Behandlung des Gewinnanteils des phG, wenn und soweit in ihm nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfreie Dividenden enthalten sind. Dies sollte allerdings nicht darüber hinwegtäuschen, dass das Problem sehr viel breiter angelegt ist. Das deutsche Steuerrecht unterscheidet zwischen unbeschränkten und beschränkten Steuerpflichten. Es kann sowohl die KGaA als auch der phG unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sein. Gegebenenfalls ist darüber zu entscheiden, in wessen Person die inländischen Anknüpfungspunkte im Sinne des § 49 EStG gegeben sein müssen. Die Steuerbefreiungstatbestände können sich alternativ auf Brutto- oder Nettobeträge beziehen. Gegebenenfalls muss eine Begründung dafür gefunden werden, ob und weshalb § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG entgegen ihren Wortlauten auch Bruttobeträge ausgliedern und zurechnen. Schließlich muss der gesamte Bereich der Anrechnung von Quellensteuern bedacht werden. Dies führt auch zu der Überlegung, ob die Ausgliederungs- und Zurechnungsfunktionen der § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht wörtlich genommen und alle steuerfreien Einkünfte einer KGaA aus dem Ausgliederungs- und Zurechnungsmechanismus der § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ausgenommen werden müssen. Ansätze zu dieser Auffassung finden sich bei Ebling11, Theisen12, Kessler13 und Kusterer14. Diese Ansätze sollen in den folgenden Überlegungen vertieft werden. 3. Wurzeltheorie Der BFH spricht im Urteil vom 21.6.198915 unter Hinweis auf Becker16 von einer Abspaltung der Einkommensbesteuerung des phG „an der Wurzel“ von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA. Die daraus abgeleitete Wurzeltheorie lädt allerdings auch zu Spekulationen über den Gegenstand der Abspaltung ein17. Jedenfalls besagt die Wurzeltheorie als solche nichts darüber, ob § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auch die Ausgliederung und Zurechnung von Bruttobeträgen erlauben. Im Urteil vom

___________ 10 Vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, 2004, § 180 AO, Rz. 107; Brandis in Tipke/Kruse, 2006, § 180 AO Rz. 17. 11 Ebling in FS Jakob, S. 67 ff. 12 Theissen, DB 1989, 2191. 13 Kessler in FS Korn, S. 311. 14 Kusterer, DStR 2008, 484. 15 BFH v. 21.6.1989 – X R 14/88, BStBl. II 1989, 881 = AG 1990, 32 = FR 1989, 656. 16 Becker, StuW 1936 Teil I Sp. 97. 17 Ebling in FS Jakob, S. 71, bezeichnet die Wurzeltheorie als rechtssystematischen Maßstab für eine genaue und zutreffende Abgrenzung von Besteuerungstatbeständen als völlig ungeeignet.

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Besteuerung des Gewinnanteils des Gesellschafters einer KGaA

28.11.200718 kennzeichnet der BFH § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG als „reine Zuordnungsnorm“, dagegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gleichermaßen als Zuordnungs- und Qualifikationsnorm. Als Qualifikationsnorm ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG offenbar mit § 17 EStG vergleichbar. Der phG erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, obwohl er keinen Gewerbebetrieb unterhält. Hat der phG seinen Wohnsitz nur im Ausland, so erfordert die Besteuerung des Gewinnanteils als inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG eine inländische Betriebsstätte. Daran muss es fehlen, wenn der phG nicht einmal einen Gewerbebetrieb unterhält. Er versteuert Einkünfte, die in tatsächlicher Hinsicht die KGaA erzielt hat. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG belegt im Umkehrschluss, dass in Bezug auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG eine Gesetzeslücke besteht.

IV. Steuerliche Überlegungen 1. In Betracht kommende Lösungsansätze Es erscheint sinnvoll, die Problematik zunächst aus der Sicht der KGaA und der Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG auf deren Gewinnermittlung zu beleuchten. Dazu wird in tatsächlicher Hinsicht unterstellt, dass die KGaA Sitz und Geschäftsleitung nur im Inland hat. Sie soll in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein und hier der Besteuerung mit ihrem Welteinkommen unterliegen. Die KGaA soll einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 50.000 Euro und einen Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG – vor Abzug des Gewinnanteils des phG gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG – in Höhe von 100.000 Euro erzielen19, der unter Nichtberücksichtigung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von 50.000 Euro gemäß § 5 Abs. 4a EStG ermittelt wurde. In dem Unterschiedsbetrag und in dem Jahresüberschuss sollen Gewinnausschüttungen von 100.000 Euro einer ausländischen Tochter-Kapitalgesellschaft enthalten sein. Der Gewinnanteil des phG, der ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig sein soll, beträgt 60 v.H. Für diesen Fall kommen vier alternative Lösungen in Betracht. Die Lösung 1 baut auf der handelsrechtlichen Bilanz der KGaA auf und setzt als den Gewinnanteil des phG den sich danach ergebenden Teilbetrag an. Die Lösungen 2–4 bauen dagegen auf dem nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinn der KGaA auf und rechnen davon einen Teilbetrag dem phG zu. Die Lösung 2 geht von einer intransparenten und die Lösung 3 von einer transparenten Betrachtungsweise aus. Die Lösung 4 versteht dagegen den „Teil des Gewinns“ im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG als einen Teil des sachlichen steuerpflichtigen Gewinns der KGaA, wie er sich ohne Anwendung der Vorschrift ergeben würde. Es ist das Ziel der Lösung 4, aufbauend auf einer monistischen Gewinnermittlung § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG als eine Vorschrift zu verstehen, die eine von der KGaA realisierte Besteuerungsgrundlage anteilig dem phG zuordnet und bei ihm als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert.

___________ 18 BFH v. 28.11.2007 – X R 6/05, BStBl. II 2008, 363 = GmbHR 2008, 275. 19 Das Beispiel ist dem von Krämer in Dötsch/Jost/Pung/Witt, 2008, § 9 KStG Rz. 19b nachgebildet.

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a) Lösung 1 (handelsrechtliche Ermittlung des Gewinnanteils) Jahresüberschuss der KGaA Gewinnanteil des phG (60 vH von 50.000 Euro =)

50.000,– € 30.000,– €

Die Lösung 1 geht von einer handelsrechtlichen Konzeption des Begriffes „Gewinnanteil“ aus. Für sie mag der Wortlaut von § 286 Abs. 3 AktG sprechen, der jedoch den Begriff „Gewinnanteil“ nicht verwendet. Gegen sie spricht, dass dem phG ein „Gewinn“-anteil nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen ist. § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine steuerrechtliche Vorschrift, weshalb die steuerrechtliche Gewinndefinition maßgebend ist. Der Gewinnbegriff erfährt in § 4 Abs. 1 EStG eine gesetzliche Definition. Danach handelt es sich bei dem Gewinn um den nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG sachlich steuerpflichtigen. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG bewirken insoweit nur, dass die sachliche Steuerpflicht des Gewinns für einen Teilbetrag nicht bei der KGaA, sondern bei dem phG ansetzt. So gesehen kann sich der Gewinnanteil des phG nur nach Steuerrecht und nicht nach Handelsrecht bestimmen. Die nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG abziehbaren Betriebsausgaben und die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG betreffen nur den steuerrechtlichen Gewinnanteil des phG. b) Lösung 2 (monistische Gewinnermittlung) Unterschiedsbetrag der KGaA Abzüglich steuerfreie Bezüge Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG (5 v.H. von 100.000 Euro) ./. Gewinnanteil des phG (60 v.H. von 100.000 Euro) Verlust der KGaA Gewinnanteil des phG

100.000,– € ./. 100.000,– € + 5.000,– € ./. 60.000,– € ./. 55.000,– € + 60.000,– €

Die Lösung 2 geht von einer steuerrechtlichen Konzeption des Gewinnanteils aus. Ihr Ergebnis ist nur dann in sich schlüssig, wenn man den gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG bei der KGaA als Betriebsausgabe abzuziehenden „Teil des Gewinns“ des phG auf der Grundlage einer intransparenten Betrachtungsweise als einen Aufwand eigener Art versteht, der sich nicht als Anteil an dem von der KGaA konkret erzielten Gewinn (Unterschiedsbetrag) darstellt. Versteht man dagegen den „Teil des Gewinns“ als einen transparenten Anteil des phG am Gewinn der KGaA, so ist es ein Widerspruch in sich, wenn die KGaA einerseits die von ihr erzielten Dividenden als steuerfrei behandeln kann und andererseits den auf die steuerfreien Dividenden entfallenden „Anteil“ des phG noch einmal als Betriebsausgabe absetzen darf. Steuerbefreiung und Betriebsausgabenabzug schließen sich dann wechselseitig aus. Der phG hat einen Anteil vom Gewinn der KGaA als Einkünfte aus Gewerbebetrieb eigener Art zu versteuern. Insoweit besteht der Widerspruch, dass der Gewinn der KGaA vor Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG 5.000 Euro, jedoch der Anteil des phG an dem Gewinn 60.000 Euro betragen soll. Daher steht die Frage im Raum, ob der Gewinnanteil nicht nur 60 v.H. von 5.000 Euro betragen kann. Bei der Besteuerung des phG ist im Übrigen zwischen Kriterien, die sich auf die zuzurechnende Besteuerungsgrundlage beziehen, und solchen zu differenzieren, die die persönliche Steuerpflicht betreffen. 264

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Erstere sind angesprochen, wenn der Gewinnanteil ganz oder teilweise aus steuerfreien Einkünften der KGaA bestehen sollte. Dann stellt sich für den phG die Frage, ob er die Steuerbefreiung bei der KGaA anteilig auch für seinen Gewinnanteil beanspruchen kann. Dabei kann die Steuerbefreiung bei einem Nettobetrag (Beispiel: ausländische Betriebsstätteneinkünfte), bei einem Bruttobetrag (Beispiel: Dividenden) oder bei einem bestimmten Verhalten (Beispiel: Investition nach dem InvZulG) ansetzen. Die maßgebenden Kriterien können dagegen anders zu beurteilen sein, wenn der phG z.B. im Ausland ansässig sein sollte. Dann setzt die Besteuerung des phG im Inland inländische Einkünfte voraus, was die Frage aufwirft, ob die Betriebsstätten der KGaA automatisch dem phG zuzurechnen sind oder, ob es auf eine Betriebsstätte des phG ankommt. Im Zweifel weichen die Ergebnisse je nach der Beantwortung dieser Frage erheblich voneinander ab. c) Lösung 3 (Mitunternehmerkonzept) Unterschiedsbetrag der KGaA Abzüglich anteilig steuerfreie Bezüge (40 vH von 100.000 Euro) Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG (5 vH von 40.000 Euro) ./. Gewinnanteil des phG (60 vH von 100.000 Euro) Gewinn der KGaA Gewinnanteil des phG

100.000,– € ./. 40.000,– € + 2.000,– € ./. 60.000,– € + 2.000,– € + 60.000,– €

Auch die Lösung 3 geht von einer steuerrechtlichen Konzeption des Gewinnanteils aus. Sie entscheidet aus der Sicht des phG auf der Grundlage einer teiltransparenten Betrachtungsweise, ob und in welchem Umfang auf seinen Gewinnanteil § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG oder § 8b Abs. 1 KStG anzuwenden ist. Allerdings ist bei der Anwendung von DBA zu differenzieren. Für die Existenz von Betriebsstätteneinkünften ist darauf abzustellen, ob die KGaA eine Betriebsstätte in einem Vertragsstaat unterhält. Zusätzlich stellt sich die Frage, ob der einzelne phG abkommensberechtigt ist bzw. ob er – wie vom Hessischen FG angenommen – die Anwendung eines DBA für sich als Nichtabkommensberechtigten beanspruchen kann. Die Problematik der Lösung 3 besteht in der fiktiven Zurechnung eines von der KGaA realisierten Sachverhaltes gegenüber dem phG. Rechtsgrundlage der Fiktion könnte nur § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG sein. Beide Vorschriften beziehen sich jedoch auf einen Teil des Gewinns der KGaA (= Nettobetrag) und weder auf Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben noch auf Dividenden, Zinsen oder Betriebsstätteneinkünfte. Auch verfahrensrechtlich ist es äußerst kompliziert, in einem Verfahren betreffend die Besteuerung des phG über Sachverhalte abschließend zu entscheiden, die nur von der KGaA realisiert wurden. Die Problematik der Lösung 3 besteht auch in dem Faktum, dass der bei der KGaA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG als Betriebsausgabe abzugsfähige „Teil des Gewinns“ betragsmäßig nicht mehr dem „Gewinnanteil“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG entsprechen würde. Der Gewinnanteil hätte die Eignung, auf der Ebene des phG weitere betragsmäßige Veränderungen zu erfahren. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bekäme damit eine über die Zurech265

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nung und die Qualifikation hinausgehende zusätzliche Funktion, die ihrerseits einer Rechtsgrundlage bedarf. d) Lösung 4 (Teil des an sich bei der KGaA sachlich steuerpflichtigen Gewinns) Unterschiedsbetrag der KGaA Abzüglich steuerfreie Bezüge Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG (5 vH von 100.000 Euro) ./. Gewinnanteil des phG (60 vH von 5.000 Euro) Gewinn der KGaA Gewinnanteil des phG

100.000,– € ./. 100.000,– € + 5.000,– € ./. 3.000,– € + 2.000,– € + 3.000,– €

Auch die Lösung 4 geht von einer steuerrechtlichen Konzeption des Gewinnanteils aus. Sie lässt alle Steuerbefreiungen bei der KGaA auf den phG durchschlagen. Man kann sie deshalb jedoch nicht als eine Form der transparenten Besteuerung bezeichnen, weil die Steuerbefreiung gerade nicht aus der Sicht des einzelnen Mitunternehmers, sondern immer nur aus der Sicht der KGaA beurteilt wird20. Die Lösung baut insoweit auf dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auf, als sie den dort genannten „Gewinnanteil“ und den „Teil des Gewinns“ im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG betragsgleich in einem steuerlichen Sinn interpretiert21. Der „Gewinnanteil“ und der „Teil des Gewinns“ werden jeweils nur aus dem bei der KGaA vor der Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG sachlich steuerpflichtigen Gewinn abgeleitet. Es handelt sich nicht um den gesellschaftsrechtlichen Anspruch des phG auf Auszahlung des ihm zustehenden Gewinnanteils, sondern um den auf ihn entfallenden Teil des Gewinns der KGaA im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vor Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG22. Der phG soll den Teil des Gewinns der KGaA versteuern, der bei der KGaA (nur) wegen des Betriebsausgabenabzuges gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG nicht besteuert wird. Fragen der persönlichen Steuerpflicht sind dagegen aus der Sicht des phG und nach dem von ihm realisierten Sachverhalt zu beurteilen. Die Problematik der Lösung 4 wird deutlich, wenn man an die Möglichkeit denkt, dass die KGaA nur im Ausland ansässig ist und der phG nur in Deutschland wohnt. In diesem Fall findet § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG auf der Ebene der KGaA allenfalls hypothetische Anwendung. Es droht jedoch eine echte Doppelbesteuerung, wenn Deutschland dem phG einen Gewinnanteil zurechnet, den die KGaA in ihrem Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat noch einmal selbst versteuern muss. Auch für einen solchen Gewinnanteil stellt sich die Frage, welcher Betriebsstätte des phG er zuzurechnen ist. Dabei muss man auch an den Fall denken, dass die KGaA Betriebsstättenein-

___________ 20 Insoweit besteht ein wesentlicher Unterschied zu der Auffassung von Rohrer/Orth, BB 2007, 1594. 21 A.A. Olgemöller in Streck, 7. Aufl., 2008, § 9 Rz. 9, der den Gewinnanteil nach Handelsrecht bestimmen möchte. 22 Vgl. BFH v 23.5.1979 – I R 163/77, BStBl. II 1979, 757; Großer Senat des BFH v. 19.12.1979 – II R 104/76, BStBl. II 1980, 164; BFH v. 24.2.1988 – X R 95/84, BStBl. II 1988, 63; ähnlich Hageböke, Das „KGaA-Modell“, S. 80, der allerdings auf den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG abstellen will.

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künfte aus einem Drittstaat erzielt, was die Frage aufwirft, ob die Betriebsstätte der KGaA in dem Drittstaat zugleich Betriebsstätte des phG sein kann. Hinzuweisen ist ferner auf die Frage, welchen Einfluss eine gedachte beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der KGaA im Inland auf den Gewinnanteil des hier unbeschränkt steuerpflichtigen phG hat. Möglicherweise besteuert das Ausland die Auskehrung des Gewinnanteils an den phG als Ausschüttung, was die Frage nach der Anrechnung ausländischer Quellensteuern aufwirft. 2. Teil des Gewinns einer KGaA vor dem Hintergrund der Begriffe „Gewerbebetrieb“, „gewerbliches Unternehmen“, „Mitunternehmer“ und „Unternehmer“ Letztlich geht es um die Frage, was unter dem „Gewinnanteil“ des phG im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu verstehen und wie er rechtssystematisch einzuordnen ist. Dabei sollen die in der Vorschrift ebenfalls erwähnten „Vergütungen“ aus Vereinfachungsgründen außer Betracht bleiben. Der Begriff muss allerdings in seinem Sinnzusammenhang zu dem entsprechenden Begriff des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gesehen werden, weshalb der Blick zunächst auf den Grundtatbestand des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gerichtet werden soll. Danach sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb solche aus gewerblichen Unternehmen. § 15 Abs. 2 EStG definiert das gewerbliche Unternehmen als eine Tätigkeit. Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG gilt als Unternehmer, für wessen Rechnung die Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt wird. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind Gesellschaften dann Mitunternehmerschaften, wenn ihre Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Mitunternehmerschaft als solche kein Unternehmer im ertragsteuerlichen Sinne ist. Dies bestätigt § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, der die Personengesellschaft konstitutiv zum Schuldner der Gewerbesteuer erklärt. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist an sich nur der Unternehmer Steuerschuldner. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geht allerdings ausdrücklich davon aus, dass die gewerbliche Tätigkeit von der Personengesellschaft unbeschadet ihrer fehlenden Unternehmereigenschaft ausgeübt wird. Für die KGaA ist jedoch § 2 Abs. 2 GewStG maßgebend. Danach gilt die Tätigkeit der KGaA fiktiv als Gewerbebetrieb. Da die KGaA ihren Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG auf einen „anderen“ Unternehmer übertragen kann, gilt sie auch selbst als Unternehmer. Sie ist entsprechend schon nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG Schuldner der Gewerbesteuer. Bezogen auf das Unternehmen einer KGaA ist der phG derselben weder Unternehmer noch Mitunternehmer. Er übt auch nicht die Tätigkeit der KGaA aus. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG bewirkt allerdings fiktiv, dass der phG in mancher Beziehung „wie“ ein Mitunternehmer der KGaA behandelt wird23. Dies gilt gleichermaßen im Verhältnis zu anderen phG wie zu den Kommanditaktionä-

___________ 23 Vgl. BFH v. 8.2.1984 – I R 11/80, BStBl. II 1984, 38 = FR 1984, 4041; BFH v. 23.10.1985 – I R 235/81, BStBl. II 1986, 7 = FR 1986, 157 = GmbHR 1986, 2112; BFH v. 21.6.1989 – X R 14/88, BStBl. II 1989, 881 = AG 1990, 32 = FR 1989, 656.

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ren und der KGaA als solcher. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wäre überflüssig, wenn der phG einer KGaA Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG wäre. Anders ausgedrückt fehlt es an einer gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung zwischen dem phG einerseits und den Kommanditaktionären bzw. der KGaA andererseits. Auch bei der Existenz mehrerer phG erzielen diese ihre Gewinnanteile nicht gemeinschaftlich24. Ist allerdings eine Personengesellschaft phG, so erzielen die Mitunternehmer der Personengesellschaft den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gemeinschaftlich. Der Gesetzgeber hat die ursprünglich fehlerhafte Formulierung in § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG aF25 im UntStRefG 200826 richtiggestellt. Da nur die KGaA das gewerbliche Unternehmen betreibt, d.h. die gewerbliche Tätigkeit ausübt, können Betriebsstätten der KGaA nur dieser und nicht dem phG zugerechnet werden. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 12 Satz 1 AO. Danach muss die Betriebsstätte der Tätigkeit eines Unternehmens dienen. Vor diesem Hintergrund ist festzuhalten, dass der in § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG verwendete Begriff „Teil des Gewinns“ sich nur auf den Gewinn der KGaA beziehen kann. Unter dem Gewinn der KGaA kann als Ausgangspunkt für die Ermittlung des abzuziehenden „Teils des Gewinns“ nur ein Nettobetrag verstanden werden. Da jedoch die Rechtsfolge des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG in einem Betriebsausgabenabzug besteht, kann unter dem Gewinn nur der Nettobetrag vor dem entsprechenden Betriebsausgabenabzug verstanden werden. Insoweit besteht der begriffliche Widerspruch, dass § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG unter dem „Gewinn“ eigentlich einen Betrag nach Abzug sämtlicher Betriebsausgaben versteht. Gewinn im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist also nur der sachlich steuerpflichtige Betrag nach Abzug aller Betriebsausgaben und aller steuerfreien Beträge. Deshalb erfasst der Gewinnbegriff auch alle Korrekturen und Hinzurechnungen z.B. nach § 8 Abs. 3 Satz 2 oder nach § 14 Abs. 1 KStG. Der in § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG angesprochene „Teil des Gewinns“ wird aber gerade durch den Betriebsausgabenabzug von der Besteuerung bei der KGaA ausgenommen. Insoweit beachtet die Formulierung des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG allgemeine Gewinnermittlungsgrundsätze nicht. Es handelt sich um eine allein steuerrechtlich wirkende Ausgliederungsnorm, deren Rechtsfolge erst auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung ansetzt27. 3. Konsequenzen aus der Annahme einer Ausgliederungs- und Zurechnungsfunktion Auch Ebling28 befürwortet den aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abgeleiteten Grundsatz der zivilrechtlichen Einheit der KGaA und der sich daraus ergebenden

___________ 24 A.A. Brandis in Tipke/Kruse, 2006, § 180 AO Rz. 17; Koenig in Pahlke/Koenig, § 180 AO Rz. 16. 25 In der Fassung des Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433, BStBl. I. 2000, 1428. 26 Unternehmensteuerreformgesetz v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912, BStBl. I 2007, 630. 27 Vgl. Hageböke, Das „KGaA-Modell“, S. 70. 28 Ebling in FS Jakob, S. 67 ff., 73.

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Ablehnung eines Transparenzprinzips sowohl auf der Ebene der KGaA als auch auf der Ebene der phG. Dennoch zieht er daraus die andere Schlussfolgerung, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG als eine Qualifikationsvorschrift zu verstehen sei, die an sich gegebene Einkünfte aus Kapitalvermögen in solche aus Gewerbebetrieb umqualifiziere. Anders ausgedrückt geht Ebling in tatsächlicher Hinsicht von einer Ausschüttung der KGaA an den phG aus, die durch § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG zur Betriebsausgabe der KGaA und durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werde. Diese Schlussfolgerung ist jedoch nicht zwingend. § 15 AStG belegt, dass das deutsche Steuerrecht auch die Möglichkeit kennt, Einkommen, das eine ausländische Familienstiftung erzielt hat, dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter zuzurechnen und bei ihm zu versteuern. Die Zurechnung muss deshalb die Qualifikation eines bestimmten Betrags sowohl seiner Art als auch seiner Höhe nach nicht verändern. Der BFH hat im Gegenteil in seinem Beschluss vom 8.4.200929 entschieden, dass das zuzurechnende Einkommen der Familienstiftung nach den für sie geltenden Vorschriften zu ermitteln sei. In ähnlicher Weise hat er durch Urteil vom 14.1.200930 zu § 15 Nr. 2 KStG a.F. entschieden, dass sich die Ermittlung des Einkommens einer Organgesellschaft, das dem Organträger zuzurechnen ist, in Ermangelung anderer Vorschriften grundsätzlich nach den für die Organgesellschaft geltenden Einkommensermittlungsvorschriften richtet. Man muss auch die praktischen Unterschiede zwischen den verschiedenen Auffassungen sehen. Die Annahme einer Umqualifizierung würde für eine zweigleisige Gewinnermittlung sprechen, die sich auch auf den Zeitpunkt der Besteuerung auswirken könnte. Außerdem wäre möglicherweise auf den Zufluss des Gewinnanteils beim phG abzustellen. Die hier vertretene Auffassung über die Zurechnungsfunktion des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG spricht dagegen dafür, dass nur der Gewinn der KGaA einheitlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln und aufzuteilen ist. Der „Gewinnanteil“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG wird dem phG genau in Höhe des Betrages zugerechnet, der als Teil des Gewinns bei der KGaA als Betriebsausgabe steuerrechtlich abgesetzt wurde. Die Zurechnung vollzieht sich mit der Entstehung des Gewinns der KGaA, d.h. in der letzten logischen Sekunde des jeweiligen Wirtschaftsjahres der KGaA. Für die hier vertretene Auffassung spricht nicht zuletzt auch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 4 GewStG. Grundsätzlich schlagen nämlich alle Steuerbefreiungen des EStG und des KStG auf die Gewerbesteuer durch. Deshalb kann es nicht sein, dass bei einer KGaA die Befreiung von „Gewinnanteilen“ von der Gewerbesteuer von Merkmalen abhängig ist, die nur der einzelne phG erfüllt.

___________ 29 Vgl. BFH v. 8.4.2009 – I B 223/08, IStR 2009, 503. 30 Vgl. BFH v. 14.1.2009 – I R 47/08, BFH/NV 2009, 854.

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4. „Gewinn“ der KGaA als Ausgangsgröße für die Ermittlung des „Teils des Gewinns“ a) „Teil des Gewinns“ im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG = Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG Ungeachtet dessen stellt sich die Frage, ob unter dem „Gewinn“ der KGaA als Ausgangsgröße für die Ermittlung des „Teils des Gewinns“ der Betrag zu verstehen ist, der von der KGaA ohne die Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG zu versteuern wäre, oder ob es sich um einen anders zu definierenden Nettobetrag handelt. Dies ist zum einen ein Problem des Verhältnisses zwischen § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Insoweit spricht die Formulierung in § 8 Nr. 4 und in § 9 Nr. 2b GewStG dafür, die Begriffe „Teil des Gewinns“ und „Gewinnanteil“ einheitlich auszulegen. Dem steht nicht entgegen, dass § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG auch noch bestimmte Vergütungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb des phG erfasst. Die Vergütungen stehen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG begrifflich neben den Gewinnanteilen und berühren deshalb die Auslegung dieses Begriffs nicht. Folge der hier vertretenen Auffassung ist, dass § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG als eine Vorschrift zu verstehen ist, die genau den Betrag bei der KGaA als Betriebsausgabe behandelt, den der phG seinerseits als Gewinnanteil zu versteuern hat. Damit werden z.B. die bei der KGaA nicht abziehbaren Betriebsausgaben innerhalb des Gewinnanteils anteilig dem phG zugerechnet. b) Steuerbefreiungstatbestände Man muss ferner beachten, dass sich die hier erörterte Frage vor allem bei sog. Steuerbefreiungstatbeständen auswirkt. Die Steuerbefreiungstatbestände knüpfen teilweise an Nettobeträge (z.B. Betriebsstätteneinkünfte) und teilweise an Bruttobeträge (z.B. Dividenden) an. Bezieht eine KGaA Betriebsstätteneinkünfte aus einem DBA-Staat, so ist die Betriebsstätte zunächst einmal nur der KGaA zuzuordnen. Es bedürfte einer Fiktion, wenn man die Betriebsstätte der KGaA zugleich als eine solche des phG behandeln wollte. Für eine solche Fiktion findet sich jedoch keine Rechtsgrundlage. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG rechnet nur einen Gewinnanteil, aber keine Betriebsstätten oder andere Tätigkeiten der KGaA zu. Auch die Tatsache, dass der phG mit seinem Gewinnanteil nicht der Gewerbesteuer unterliegt, spricht dafür, dass er persönlich zumindest keinen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG im Inland betreibt. Entsprechend kann er auch keine Betriebsstätte haben. So gesehen hat die Steuerbefreiung bei der KGaA zur Folge, dass jeder steuerfrei gestellte Betrag nicht in den Gewinn der KGaA eingeht und damit auch aus der Ermittlung des „Teils des Gewinns“ ausscheidet. In § 8b Abs. 1 KStG knüpft die Steuerbefreiung an einen Bruttobetrag an. Auch insoweit scheiden die auf der Ebene der KGaA steuerfreien Bruttobeträge aus dem Gewinnbegriff aus und können damit nicht mehr „Teil des Gewinns“ und „Gewinnanteil“ im Sinne der oben genannten Vorschriften sein. Wollte man dies anders sehen, so stellt sich die Frage, wie die anteilige Zurechnung von Bruttobeträgen mit dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG verwendeten Begriff „Gewinnanteil“ in Einklang gebracht werden kann.

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Ähnliches gilt für die Steuerbefreiung von Investitionszulagen. Nach § 12 InvZulG gehört die Investitionszulage nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG. Die Investitionszulage wird jedoch nur der KGaA gewährt. Sie tätigt die begünstigte Investition. Die Regelung in § 12 InvZulG zwingt dazu, die Investitionszulage aus dem Gewinn der KGaA auszuklammern und sie auch bei der Ermittlung des „Teils des Gewinns“ (= Gewinnanteil) nicht zu berücksichtigen. Wer insoweit eine teilstransparente Konzeption vertritt, hat das Problem, § 12 InvZulG gegen seinen Wortlaut auch auf den phG anzuwenden. c) Kriterien der persönlichen Steuerpflicht Ist der phG dagegen nur beschränkt steuerpflichtig, so sind die in § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG geregelten Anknüpfungspunkte für die Annahme inländischer Einkünfte zu beachten. Wollte man insoweit auf die Mitunternehmerkonzeption abstellen, so wäre anteilig für sämtliche Einkünfte der KGaA zu entscheiden, ob sie inländische oder nicht-inländische sind. Dabei ergäbe sich ein Widerspruch, wenn man im Bereich von Betriebsstätteneinkünften die Betriebsstätte der KGaA dem phG zurechnet, jedoch im Bereich von Beteiligungserträgen die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG von der Person des Steuerpflichtigen abhängig machen möchte. Lehnt man dagegen die Anwendung der Mitunternehmerkonzeption ab, dann stellt sich nur bezogen auf den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG die Frage, ob der phG im Inland seinen Gewinnanteil mithilfe einer eigenen Betriebsstätte erzielt oder nicht. Die jeweiligen Fragestellungen sind völlig andere. Es bleibt allerdings die Ungereimtheit, dass der phG keinen Gewerbebetrieb betreibt und dennoch eine Betriebsstätte haben soll. Insoweit besteht eine Gesetzeslücke, die eigentlich nur der Gesetzgeber schließen kann. d) Steuerermäßigungstatbestände Schließlich muss man die typischen Steueranrechnungstatbestände mit in das Blickfeld rücken. Dies betrifft gleichermaßen die Anrechnung inländischer wie ausländischer Quellensteuern. Die Quellensteuern werden nämlich im Zweifel zulasten der KGaA erhoben. Dies gilt als Grundsatz schon deshalb, weil die KGaA der alleinige Gläubiger der quellensteuerpflichtigen Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen ist. Aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG folgt im Umkehrschluss, dass der phG eben „nur“ einen Gewinnanteil und keine Dividenden, Lizenzgebühren und/oder Zinsen erzielt. Im Übrigen kennen die meisten Staaten kein Besteuerungssystem nach der Art des § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG und des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Sie besteuern die KGaA als Kapitalgesellschaft. Damit hat der phG keine Möglichkeit, Quellensteuern der KGaA anteilig auf die eigene Einkommen- oder Körperschaftsteuer anzurechnen. Hierzu bedürfte es einer Rechtsgrundlage, wie sie für den Bereich des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorhanden ist. Der Mitunternehmerkonzeption des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG kann eine vergleichbare Rechtsgrundlage nicht entnommen werden. Dies würde die Aufteilung des Gewinnanteils des phG in nach Staaten aufgeteilte ausländische Einkünfte bzw. Einnahmen verschiedener Art und die Zuordnung der Quellensteuern zu dem entsprechenden Teil des Gewinnanteils erfordern. Die Auswirkungen der 271

Franz Wassermeyer

hier angesprochenen Rechtsfrage sind bei der Anrechnung inländischer Quellensteuern letztlich nicht so dramatisch, weil zuviel bezahlte inländische Quellensteuern ggf. erstattet werden. Bei ausländischen Quellensteuern entfällt jedoch jede Erstattung. Der Betriebsausgabenabzug gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG bewirkt bei der KGaA nicht nur eine Minderung des zu versteuernden Einkommens als Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer, sondern zugleich eine solche des Höchstbetrages für die Anrechnung ausländischer Quellensteuern. Für die KGaA wird sich häufig gerade wegen des Betriebsausgabenabzugs nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG ein Überhang an anrechenbaren ausländischen Steuern ergeben. Dies wirft auch die Frage nach der Anwendung von § 34c Abs. 2 und 3 EStG auf. Nach der hier vertretenen Auffassung kann nur die KGaA die Rechte aus § 34c Abs. 2 und 3 EStG in Anspruch nehmen. e) Sonstige Besteuerungstatbestände Unter den sonstigen Besteuerungstatbeständen ist zunächst die Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 2 und von § 14 KStG zu erwähnen. Verdeckte Gewinnausschüttungen erhöhen den Gewinn der KGaA und damit auch den Gewinnanteil des phG. Ist der phG selbst Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung, so darf der Teil der verdeckten Gewinnausschüttung, der in den Gewinnanteil des phG eingeht, nicht noch einmal nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG besteuert werden. Ist die KGaA Organträger, so erhöht das zuzurechnende positive Einkommen der Organgesellschaft den Gewinn der KGaA31 und damit auch den Gewinnanteil des phG. Ist das zuzurechnende Einkommen negativ, so tritt ein entsprechender Minderungseffekt ein. Die Anwendung von § 10 Nr. 4 KStG führt auch zu einer anteiligen Erhöhung des Gewinnanteils des phG. Zu erwähnen ist ferner die Anwendung von § 20 und § 24 UmwStG auf die Einbringung des Anteils des phG an einer KGaA in eine Kapital- bzw. Personengesellschaft. Insoweit ist auf den Gegenstand abzustellen, den die KGaA oder der phG einbringt. Ist die KGaA an einer Personengesellschaft beteiligt und veräußert sie diese Beteiligung, so findet § 34 EStG nicht zugunsten des phG auf den anteiligen Veräußerungsgewinn Anwendung, sofern der phG eine natürliche Person ist. Die bei der KGaA steuerfreien Einkünfte können dem phG auch nicht gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG anteilig zugerechnet werden.

V. Schlusswort Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.201032 die Revision gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3.6.200933 als unbegründet zurückgewiesen. Er hat allerdings eine rein abkommensrechtliche Begründung gewählt und damit keines der hier angesprochenen Probleme gelöst. Betrachtet man deshalb das Urteil des Hessischen FG vor dem Hintergrund der vorstehenden Überlegungen, so ist dasselbe jedenfalls im Ergebnis zutreffend. Es unterliegt

___________ 31 Vgl. Wassermeyer, GmbHR 2003, 313 (314). 32 BFH v. 19.5.2010 – I R 62/09, FR 2010, 809. 33 Vgl. Hessisches FG v. 23.6.2009 – 12 K 3439/01, IStR 2009, 658.

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keinem ernsthaften Zweifel, dass die in dem Urteil angesprochene KGaA nach dem DBA-Frankreich abkommensberechtigt war und alle Voraussetzungen des Schachtelprivilegs nach dem DBA-Frankreich erfüllte. Die Dividenden wurden nur von der KGaA erzielt und waren bei dieser steuerfrei. Dennoch muss das Urteil insoweit kritisiert werden, als es keine Begründung für die These enthält, dass steuerfreie Dividendeneinkünfte der KGaA nicht in den Gewinnanteil des phG im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG eingehen. Die Begründung für die Richtigkeit dieser These liegt jedoch auf der Hand. Unter dem Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG kann nur ein Teilbetrag des ohne die Anwendung von § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG bei der KGaA sachlich steuerpflichtigen Gewinns verstanden werden. Dies bedeutet auch eine Absage an alle mitunternehmerischen Konzeptionen, wie sie heute noch von der sog. herrschenden Meinung zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG vertreten werden. Die Besteuerung des phG einer KGaA unterscheidet sich wesentlich von der des phG einer KG. Die mitunternehmerischen Konzeptionen lösen eine Fülle von Problemen aus, die mit dem gesetzten Steuerrecht nicht zu lösen sind. Zwar ist der Gesetzgeber frei, über eine gesetzliche Regelung im Sinne einer mitunternehmerischen Konzeption nachzudenken. Er sollte aber vor allem über die Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG innerhalb des § 49 Abs. 1 EStG nachdenken.

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Markus Wollweber

Der Steuerirrtum Zu den Rechtsfolgen steuerlicher Fehlvorstellungen bei Vertragsschluss1

Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Von der zivilrechtlichen Rückabwicklung zur Korrektur der Steuerbescheide – Eine systematische Herleitung III. Die zivilrechtliche Anpassung und Rückabwicklung beim Steuerirrtum 1. Die vertragliche Regelung der Fehlerfolgen in Steuerklauseln 2. Fehlen einer vertraglichen Regelung a) Vorrang der ergänzenden Vertragsauslegung b) Treuepflicht c) Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB IV. Der Vollzug: Tatsächliche Anpassung oder Rückgängigmachung V. Die materiell-steuerliche Rückwirkung des Steuerirrtums 1. Ertragsteuern

a) Grundsätzlich keine Rückwirkung im Anwendungsbereich des § 11 EStG b) Gewinneinkünfte: Realisation – Stichtagsprinzip c) Stichtagsprinzip: Anknüpfung des Steuertatbestands an punktuelle Ereignisse d) Gewinnverteilungsabreden e) Anfechtung der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts 2. Schenkungsteuerrecht 3. Umsatzsteuerpflicht 4. Grunderwerbsteuer 5. Steuerirrtum bei Tatsächlicher Verständigung VI. Die verfahrensrechtliche Korrektur bei steuerlich beachtlicher Rückwirkung 1. Korrektur nach § 175 AO 2. Risikooptimierung: Einholung einer verbindlichen Auskunft VII. Fazit

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I. Einleitung Die Überschrift „Der Steuerirrtum“ könnte Arbeitstitel einer allgemeinen Abrechnung mit der Steuergesetzgebung sein. Vorliegender Beitrag wendet sich bescheideneren Themen zu. Die zivil- und steuerrechtlichen Folgen des beiderseitigen Steuerirrtums bei Abschluss eines Rechtsgeschäfts haben den Jubilar frühzeitig interessiert: Im jugendlichen Alter von 34 Jahren nahm er – gemeinsam mit Herrn Günther Felix – mögliche Abweichungen zwischen handels- und steuerrechtlicher Gewinnverteilung der Personengesellschaft zum Anlass, die Möglichkeit der zivil- und steuerrechtlichen Korrektur der Gewinn- und Entnahmezuweisun-

___________ 1 Für die Mitwirkung bei der Erstellung des Beitrags danke ich Herrn Ralf Heise, Wissenschaftlicher Mitarbeiter der Sozietät Streck Mack Schwedhelm.

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gen bei beiderseitigem Steuerirrtums zu untersuchen2. Zu Recht hat er herausgearbeitet: Im Fall des beiderseitigen Steuerirrtums tritt Gesetz- und Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung des verwirklichten Lebenssachverhalts in Konkurrenz zu den Rückabwicklungsmöglichkeiten nach Vertragsrecht aufgrund subjektiver Fehlvorstellungen der Parteien. Wirtschaftlichen Lebenssachverhalten liegen für den Regelfall zivilrechtliche Vereinbarungen zugrunde. Hier verzahnen Zivil- und Steuerrecht wechselseitig, ohne im zwingenden Über- oder Unterordnungsverhältnis zu stehen: Was zivilrechtlich wirksam ist, muss steuerrechtlich nicht bindend sein (vgl. nur §§ 39 Abs. 2, 42 AO). Umgekehrt können unwirksame Geschäfte ohne Weiteres der Besteuerung zugrunde gelegt werden (vgl. § 41 AO)3. Besonders dicht ist der wechselseitige Bezug von Zivil- und Steuerrecht beim beiderseitigen Steuerirrtum. Ist der Irrtum wesentlich, kann er zivilrechtlich nach den Grundsätzen der ergänzenden Vertragsanpassung, der Störung der Geschäftsgrundlage oder allgemeinen Treuepflichten zur Anpassung oder Rückabwicklung der Vereinbarung berechtigen. Aus der zivilrechtlichen Anpassungs- oder Rückabwicklungsberechtigung ist für die Frage der steuerlichen Rückwirkung noch nichts gewonnen. Die irrtumsbedingte Möglichkeit der zivilrechtlichen Anpassung oder Rückabwicklung ist notwendige, nicht hinreichende Voraussetzung der steuerlichen Kassation. Wird das irrtumsbehaftete Rechtsgeschäft nachträglich angepasst oder rückabgewickelt, richtet sich die Frage der steuerlichen Rückwirkung nach materiellem Steuerrecht. Erlaubt das Steuerrecht eine Rückwirkung, lässt es den Steueranspruch, der aufgrund des vollzogenen, aber irrtumsbehafteten Rechtsgeschäfts zunächst rechtmäßig entstanden ist, rückwirkend anders entstehen. Eine Änderung des Steuerbescheids aufgrund des geänderten Steueranspruchs kommt in Betracht, wenn verfahrensrechtliche Korrekturvorschriften zur Verfügung stehen. Für Berater ist die Frage der steuerlichen Rückabwicklung irrtumsbehafteter Rechtsgeschäfte von besonderer Relevanz: Verfehlen die beratenen Parteien wesentliche, mit dem Rechtsgeschäft erwartete Steuerfolgen, folgt unweigerlich die Frage nach der Einstandspflicht des Beraters. Die Pflichtwidrigkeit der erbrachten Beratungsleistung wird regelmäßig unwiderlegbar sein, zumal der Berater bei unklarer Rechtslage die Einholung einer verbindlichen Auskunft oder – soweit dies steuerlich möglich ist – die Aufnahme eines Widerrufsoder Rückabwicklungsrechts4 im ursprünglichen Rechtsgeschäft empfehlen muss. Nachstehender Beitrag untersucht die zivilrechtlichen Voraussetzungen sowie die steuerlichen Folgen der Anpassung oder Rückabwicklung eines Rechtsgeschäfts aufgrund beiderseitigen Steuerirrtums.

___________ 2 Felix/Streck, Nichtanerkennung gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen durch die Finanzverwaltung bei Personengesellschaften, DB 1975, 2213–2218. 3 Vgl. zur Divergenz zwischen zivilrechtlicher Wirksamkeit und steuerrechtlicher Anerkennung von Gesellschaftsverträgen und Gewinnverteilungsabreden: Felix/Streck, DB 1975, 2213. 4 Vgl. hierzu Kamps, ErbStB 2003, 69 ff.; Kamps, FR 2001, 717 (718 f.).

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Steuerirrtum – Fehlvorstellungen bei Vertragsschluss

II. Von der zivilrechtlichen Rückabwicklung zur Korrektur der Steuerbescheide – Eine systematische Herleitung Ob ein Ereignis steuerliche Wirkung für die Vergangenheit im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO hat, beurteilt sich nach der Systematik und Konzeption des jeweils anzuwendenden Steuergesetzes5. Dabei ist die Rückwirkung in der Systematik des Steuerrechts die Ausnahme: Das Steuerrecht knüpft die Besteuerung an den tatsächlich verwirklichten Lebenssachverhalt, unabhängig davon, ob dieser gewollt oder durch einen Irrtum eingetreten ist, vgl. §§ 38, 41, 42 AO6. Wird das – fehlerbehaftete – Rechtsgeschäft tatsächlich vollzogen, ist der Steuertatbestand verwirklicht. Soweit der Rückabwicklung oder nachträglichen Aufhebung eines irrtumsbehafteten Rechtsgeschäfts im Ausnahmefall gleichwohl steuerliche Rückwirkung beigemessen wird, handelt es sich letztlich um eine Fiktion, die – erstaunlich – der Regelungstechnik des Gestaltungsmissbrauchs entspricht: § 42 Abs. 1 Satz 1 AO fingiert im Fall des Gestaltungsmissbrauchs den Steueranspruch so, „(…) wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht“7. Die Grundsätze der steuerlichen Rückwirkung eines irrtumsbehafteten Rechtsgeschäfts fingieren den eigentlich bereits verwirklichten Steueranspruch so, wie er bei einer dem objektivierten Parteiwillen entsprechenden rechtlichen Gestaltung entstanden wäre. Die steuerliche Rückwirkung der Änderung eines Rechtsgeschäfts erlaubt – so der BFH –, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist8. Zum Teil erlauben ausdrückliche Regelungen die steuerliche Rückwirkung, so z.B. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, § 16 GrEStG9. Jenseits der einzelgesetzlichen Regelung bildet § 41 Abs. 1 AO den Ausgangspunkt der materiell-rechtlichen Rückwirkung10. Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist es nach § 41 Abs. 1 AO für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Im Umkehrschluss können unwirksam werdende Rechtsgeschäfte für die Besteuerung erheblich sein, vorausgesetzt, die Beteiligten passen das Rechtsgeschäft tatsächlich an bzw. wickeln es vollständig ab. Für die Frage der steuerlichen Rückwirkung reicht das bloße Bestehen eines irrtumsbegründeten Anpassungs- oder Aufhebungsanspruchs daher nicht aus: Die geschuldete Anpassung oder Rückabwicklung muss tatsächlich auch durchgeführt werden. Keine Aussage trifft § 41 Abs. AO zu der Frage, ob die tatsächliche Anpassung oder Rückabwicklung eines Rechtsgeschäfts aufgrund von Anpassungs- oder Rückabwicklungsansprüchen steuerlich ex tunc – nur für die Zukunft – oder

___________ 5 BFH v. 26.7.1984 – IV R 10/83, BStBl. II 1984, 786; v. 23.6.1988 – IV R 84/86, BStBl. II 1989, 41. 6 S. Lange/Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 9. Aufl. 2007, Rz. 426. 7 Vgl. hierzu auch Mack/Wollweber, DStR 2008, 182 ff. 8 BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897. 9 Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 7 Rz. 15. 10 Vgl. Enders, MDR 1985, 904.

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ex nunc – auch für die Vergangenheit – wirkt. In den nicht ausdrücklich geregelten Fällen muss die Frage der steuerlichen Rückwirkung kraft Auslegung des konkret eröffneten Steuertatbestands hergeleitet werden: Ergibt die Auslegung, dass der beiderseitige Steuerirrtum dem bisher verwirklichten Steuertatbestand den Boden entzieht, wird die bislang rechtmäßige Steuerfestsetzung durch die nachträglich vollzogene Änderung oder Rückabwicklung des Rechtsgeschäfts rechtswidrig. Es zeigt sich, dass die Frage der steuerlichen Rückwirkung keine originär verfahrensrechtliche, sondern eine Frage des materiellen Steuerrechts ist. Insbesondere § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO bestimmt nicht, welche Umstände als rückwirkendes Ereignis zu qualifizieren sind; die Korrekturvorschrift setzt das rückwirkende Ereignis voraus; geregelt wird durch § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO allein die verfahrensrechtliche Frage, ob mit Blick auf das rückwirkende Ereignis die Möglichkeit der Bestandskraftdurchbrechung besteht. Für die Frage der Korrektur einer Steuerfestsetzung im Fall der Fehlvorstellung über die Steuerfolgen eines Rechtsgeschäfts ergibt sich ein vierstufiges Prüfungsschema: – Berechtigt der Steuerirrtum zivilrechtlich zur Anpassung oder Rückabwicklung? – Wird das Rechtsgeschäft auf Grundlage der bestehenden Anpassungs- oder Aufhebungsansprüche tatsächlich angepasst oder rückabgewickelt? – Ergibt die Auslegung des konkret betroffenen Steuertatbestands, dass die nachträgliche Anpassung oder Rückabwicklung steuerlich zurückwirkt? Entsteht mit anderen Worten der Steueranspruch aufgrund der durchgeführten Vertragsanpassung oder Rückabwicklung rückwirkend anders, wird die bislang rechtmäßige Steuerfestsetzung also rückwirkend rechtswidrig? – Ermöglicht das steuerliche Verfahrensrecht eine Korrektur der rechtswidrig gewordenen Steuerfestsetzung?

III. Die zivilrechtliche Anpassung und Rückabwicklung beim Steuerirrtum In der zivilrechtlichen Vertragspraxis werden steuerliche Konsequenzen häufig nicht im Vertragstext geregelt, nicht abschließend geprüft oder schlicht übersehen11. Wird nachträglich der steuerrechtliche Irrtum erkannt oder haben sich steuerrelevante Umstände geändert, die für die Vertragsparteien wesentlich sind und auf die sie keinen Einfluss haben (z.B. Änderung von Steuergesetzen), stellt sich die Frage nach den zivilrechtlichen Reaktionsmöglichkeiten: 1. Die vertragliche Regelung der Fehlerfolgen in Steuerklauseln Werden zivilrechtliche Verträge sorgsam konzipiert, enthalten sie für den Fall der Fehlvorstellung über erwartete Steuerfolgen salvatorische Steuerklau-

___________ 11 Carlé/Demuth, KÖSDI 2008, 15979.

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seln12. Regelungstechnisch gewähren die Klauseln entweder einen Ausgleichsanspruch zugunsten desjenigen, der von den unerwarteten Steuerfolgen getroffen wird13. Alternativ ermöglichen sie die Anpassung oder Rückabwicklung des Rechtsgeschäfts. Die vertragliche Steuerklausel, die die Rechtsfolgen enttäuschter beiderseitiger Steuererwartungen regelt, verdrängt die gesetzlich vorgesehenen Grundsätze der Vertragsanpassung oder -aufhebung, insbesondere die Grundsätze der Störung der Geschäftsgrundlage: Die erwarteten Steuerfolgen sind im Anwendungsbereich der Steuerklausel nicht nur Vertragsgrundlage, sondern Vertragsgegenstand. Ist der Tatbestand der Steuerklausel erfüllt, erweist sich die vertraglich vorausgesetzte Steuerfolge also als unzutreffend, richten sich die Rechtsfolgen nach dem vertraglich vorgesehenen Regelungsregime: Ist für diesen Fall beispielsweise ein zeitlich befristetes Rücktrittsrecht vereinbart und lassen die Parteien das Rücktrittsrecht verstreichen, ist der subsidiäre Rückgriff auf § 313 BGB im Grundsatz ausgeschlossen. Eine Rückabwicklung nach den Grundsätzen der Störung der Geschäftsgrundlage scheidet dann aus14. Praxisbeispiel einer gängigen Steuerklausel ist die Umsatzsteuer-Klausel in Mietverträgen: Optiert der Vermieter zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG, hängt sein Vorsteuerabzug von der Nutzung des Mietobjekts zu umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen durch den Mieter ab, § 15 UStG. Regelmäßig verpflichtet sich der Mieter, den Mietgegenstand ausschließlich für Zwecke zu nutzen, die den Vorsteuerabzug beim Vermieter nicht ausschließen. Für diesen Fall sehen entsprechende Mietverträge zugleich die Pflicht des Mieters – gegebenenfalls auch des Untermieters – vor, dem Vermieter auf erstes Anfordern unverzüglich sämtliche Unterlagen zur Verfügung zu stellen, die der Vermieter für erforderlich erachtet, um seiner Nachweispflicht nach § 9 Abs. 2 UStG gegenüber den Finanzbehörden nachzukommen. Verwendet werden Steuerklauseln auch in Gesellschafts- und Unternehmenskaufverträgen. In Gesellschaftsverträgen ist es beispielsweise empfehlenswert, die Gewerbesteuer, die allein durch Vorgänge in der Sphäre eines Gesellschafters ausgelöst wird (Sonderbetriebseinnahmen, Veräußerungen von Anteilen an einer Personengesellschaft), demjenigen Gesellschafter zuzuweisen, der die Gewerbesteuer ausgelöst hat; dies ist notwendig, da Schuldner der Gewerbesteuer nicht der einzelne Gesellschafter, sondern die Personengesellschaft ist und ohne Ausgleichsregelung eine gleichmäßige Verteilung der einseitig hervorgerufenen Gewerbesteuer zu ungerechten Ergebnissen führt.

___________ 12 Zur Ausgestaltung von einzelnen Steuerklauseln s. Carle/Demuth, KÖSDI, 2008, 15979. 13 Vgl. zu Ausgleichsansprüchen im Zusammenhang mit Gesellschaftsverträgen und Gewinnverteilungsabreden: Felix/Streck, DB 1975, 2213. 14 Vgl. hierzu BFH v. 18.11.2009 – II R 11/08, BStBl. II 2010, 498, mit Anm. Lühn, BB 2010, 1071; Günther, EStB 2010, 98; vorgehend: FG Münster v. 19.11.2007 – 8 K 2562/05 GrE, EFG 2008, 877.

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Irrtumsbezogene Steuerklauseln sind auch in Unternehmenskaufverträgen enthalten. Typischerweise wird die Erhöhung des Kaufpreises bei Erwerb eines Unternehmensteils um die gesetzliche Umsatzsteuer für den Fall vereinbart, dass wider Erwarten die Voraussetzungen des Betriebsübergangs im Ganzen nicht vorliegen und die Umsatzsteuerfreistellung nach § 1a UStG nicht greift. Möglich sind überdies Steuerklauseln, denen zufolge ein Rechtsgeschäft oder bestimmte Rechtsgeschäfte ganz oder teilweise als aufgelöst oder nicht abgeschlossen angesehen werden oder unwirksam sind und dementsprechend behandelt werden sollen, wenn sich herausstellt, dass die für die Besteuerung zuständige Stelle an das Rechtsgeschäft oder die Rechtsgeschäfte andere (insbesondere ungünstigere) Steuerfolgen knüpft, als die Parteien vorausgesetzt, sich vorgestellt oder erwartet haben15. Nach zutreffender Ansicht handelt es sich bei solchen Steuerklauseln um auflösende Bedingungen; die zivilrechtliche Wirksamkeit hängt somit davon ab, dass die steuerlichen Folgen so eintreffen, wie sie die Parteien sich vorgestellt haben. Kommt es zum Auseinanderfallen zwischen der Vorstellung der Vertragsparteien und der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung/Finanzgerichtsbarkeit, ist der Vertrag von Anfang an als unwirksam zu qualifizieren16. Ähnlich wirkt die Widerrufsklausel, die für den Fall des Fehlschlagens einer bestimmten, erwarteten Steuerfolge zum Widerruf berechtigt: Aus dem Schenkungsteuerrecht bekannt sind Widerrufsvorbehalte für den Fall, dass die mit Blick auf eine erwartete Gesetzesänderung oder -anwendung bezweckte Steuerersparnis nicht eintritt. Die Sinnhaftigkeit von auflösenden Bedingungen oder Widerrufsvorbehalten bedarf genauer Prüfung: Die zivilrechtliche Rückabwicklung ist zwar notwendige, aber nicht hinreichende Voraussetzung für die steuerliche Rückwirkung. Eine auflösende Bedingung oder eine Widerrufsklausel für den Fall der steuerlichen Fehlvorstellung nützt steuerlich nichts, wenn der betroffene Steuertatbestand selbst nicht die Möglichkeit der steuerlichen Rückwirkung eröffnet. 2. Fehlen einer vertraglichen Regelung Sind keine Steuerklauseln vereinbart, stellt sich die Frage, inwieweit der ursprüngliche Vertrag an die neuen Verhältnisse angepasst oder rückabgewickelt werden kann, wenn wesentliche, beiderseitige steuerliche Steuererwartungen enttäuscht werden. a) Vorrang der ergänzenden Vertragsauslegung Vorrangig zu prüfen ist, ob den eingetretenen Änderungen der Verhältnisse durch eine Anpassung des Vertrags im Sinne einer interessengerechten Lö-

___________ 15 Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, § 41 AO Rz. 49. 16 Vgl. Kruse in Tipke/Kruse, § 41 AO Rz. 51 ff., sowie Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 7 Rz. 16.

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sung Rechnung getragen werden kann17. Grundlage bietet die ergänzende Vertragsauslegung nach Maßgabe der gesetzlichen Vorgaben §§ 157, 133 BGB. Erforderlich ist eine Regelungslücke im Vertrag. Der Vertrag muss einen offen gebliebenen Punkt enthalten, dessen Ergänzung nach dem hypothetischen Parteiwillen zwingend und selbstverständlich geboten ist, um einen offensichtlichen Widerspruch zwischen der tatsächlich entstandenen Lage und dem objektiv Vereinbarten zu vermeiden18. Ausgangspunkt und zugleich Grenze für die Ermittlung des für die ergänzende Vertragsauslegung ausschlaggebenden hypothetischen Parteiwillens ist der Vertragswortlaut. Der hypothetische Parteiwille muss in irgendeiner, wenn auch unvollständiger Weise Ausdruck im Vertragswerk finden, die Lückenschließung mithin eine zwingende, selbstverständliche Folge aus dem Vereinbarten darstellen und in keinem offenen Widerspruch zu dem tatsächlich Vereinbarten stehen („Andeutungstheorie“)19. Das hypothetisch Gewollte muss objektiv nachprüfbar sein. Die Ermittlung des hypothetischen Parteiwillens stellt einen objektiven Auslegungsmaßstab zur normativen Bewertung des konkreten Vertragsverhältnisses dar. Auf die steuerlichen Folgen bezogen bedeutet dies, dass die steuerlichen Gegebenheiten nicht nur Grundlage des Vertrags sind: Sie müssen Gegenstand des Vertrags sein20. Die Ableitung des hypothetischen Parteiwillens aus dem Vertragswortlaut stößt in der Praxis schnell an Grenzen. Oft fehlt der steuerliche Bezug in der Urkunde, der Anknüpfungspunkt für eine ergänzende Vertragsauslegung und für die objektivierte Ermittlung des hypothetischen Parteiwillens sein könnte. Die aus dem Vertrag folgenden steuerlichen Gegebenheiten werden zwar den Motiven zum Abschluss des Vertrags zugrunde gelegt, sind jedoch nicht Vertragsinhalt21. Zusätzlich muss die Regelungslücke unter angemessener Abwägung der Parteiinteressen nach Treu und Glauben sowie unter Berücksichtigung der Verkehrssitte geschlossen werden22. Ausdrücklicher Vertragsgegenstand sind die steuerlichen Gegebenheiten häufig bei indirekten Steuern, die unmittelbar auf die Vergütung erhoben werden, so z.B. bei der Umsatzsteuer („zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer“). Kraft Vertragsauslegung kann sich ergeben, dass bei Fehlvorstellung über die Steuerfolgen ein Ausgleich kraft ergänzender Auslegung erfolgen kann: Sind beispielsweise beide Parteien irrtümlich von der Umsatzsteuerbefreiung eines Kaufvertrags ausgegangen, kann die Frage der Kaufpreiserhöhung um die gesetzliche Umsatzsteuer einer ergänzenden Vertragsauslegung zugänglich sein, wenn die Parteien die Frage, wer die Umsatzsteuer zu tragen hat, an sich als

___________ 17 Vgl. dazu bereits Felix/Streck, DB 1975, 2213; Kapp, BB 1979, 1207, sowie BGH v. 14.1.2000 – V ZR 416/97, NJW-RR 2000, 1652. 18 Wendtland in Bamberger/Roth, 2. Aufl. 2007, § 157 BGB Rz. 28 und 35. 19 Felix/Streck, DB 1975, 2213; Wendtland in Bamberger/Roth, 2. Aufl. 2007, § 157 BGB Rz. 40. 20 Felix/Streck, DB 1975, 2213 (2214). 21 So Felix/Streck, DB 1975, 2213. 22 Wendtland in Bamberger/Roth, 2. Aufl. 2007, § 157 BGB Rz. 41.

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regelungsbedürftig angesehen, ihre Regelung aber als unerheblich erachtet haben23. Es liegt in diesem Fall kein in die alleinige Risikosphäre des Verkäufers fallender einseitiger Kalkulationsirrtum des Leistenden, sondern eine Regelungslücke vor, die im Wege der ergänzenden Auslegung geschlossen werden kann24. b) Treuepflicht Anpassungsansprüche zur Beseitigung unangemessener Ergebnisse steuerlicher Fehlvorstellungen können gegebenenfalls aus Treuepflichten hergeleitet werden. Solche Treuepflichten entstehen typischerweise bei eng verflochtenen Dauerschuldverhältnissen, insbesondere Gesellschaftsverhältnissen. Die Treuepflicht verpflichtet die Gesellschafter, alles zu tun und alles zu unterlassen, um den im Vertrag konkretisierten (Gesellschafts-) Zweck zu erreichen oder ihn nicht zu gefährden25. Auch persönliche Interessen zu schützen, kann Gegenstand der Treuepflicht sein26. Anpassungsansprüche im Gesellschafterverhältnis werden häufig kumulativ aus der ergänzenden Vertragsauslegung und Treuepflichten begründet. Praxisrelevantes Beispiel sind unzureichende oder fehlende Gewerbesteuerklauseln in Personengesellschafts- und Unternehmenskaufverträgen: Wie bereits ausgeführt27, können Geschäftsvorfälle, die innerhalb einer Mitunternehmerschaft allein durch einen Mitunternehmer verwirklicht werden, zu unangemessenen Ergebnissen in der Gewinnverteilung führen, soweit die Steuerfolgen im Gesellschaftsvertrag nicht geregelt sind. Dies betrifft zum einen den Bereich der Sonderbetriebseinnahmen. Zum anderen kann Gewerbesteuer in erheblicher Höhe durch die Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entstehen, sofern nicht die Befreiungsvorschrift des § 7 Satz 2 2. Halbs. GewStG greift. Ohne vertragliche Regelung ergibt sich ein Gerechtigkeitsproblem: Einerseits wird der mit der Sonderbetriebseinnahme verbundene Gewerbesteueraufwand durch wirtschaftliche Vorgänge hervorgerufen, die einem einzigen Gesellschafter zuzuordnen sind und von denen allein er profitiert. Andererseits ist die Gewerbesteuer eine Verbindlichkeit der Gesamthand, die zulasten aller Gesellschafter passiviert wird. Ohne Gewerbesteuerklausel im Gesellschaftsvertrag wird überwiegend im Schrifttum vertreten, die auf Sonderbetriebseinnahmen oder einen Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung über eine entsprechende Anpassung der Gewinnverteilungsabrede zuzuweisen28; zum Teil wird – zusätzlich – mit der gesellschaftsrechtli-

___________ 23 24 25 26 27 28

BGH v. 14.1.2000 – V ZR 416/97, DStR 2000, 834. BGH v. 14.1.2000 – V ZR 416/97, DStR 2000, 834. Felix/Streck, DB 1975, 2213 (2214). Felix/Streck, DB 1975, 2213 (2214). S. oben, Gliederungspunkt III. 1. Selder in Glanegger/Güroff, 6. Aufl. 2006, § 5 GewStG Rz. 21; Knobbe-Keuk, StuW 1985, 382 (389); Döllerer, DStR 1985, 295 (301); Uelner, DStJG 14 (1991), 139, 148; Füger/Rieger, DStR 2002, 933 (926); zum Ganzen: Scheifele, DStR 2006, 253 f. m.w.N.

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chen Treuepflicht argumentiert29. Auch ohne ausdrückliche Abrede gehe – so die Argumentation – der hypothetische Gesellschafterwille da hin, dass bei der Gewinnverteilung derjenige Gesellschafter, der durch Sonderbetriebseinnahmen Gewerbesteuer ausgelöst hat, „seine“ Gewerbesteuer selbst zu tragen habe30. U.E. ist die Gewerbesteuertragung durch den Gesellschafter, der Sonderbetriebseinnahmen tätigt oder gewerbesteuerpflichtige Veräußerungsgewinne generiert, regelmäßig gewollt. Der Wortlaut der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsabrede kann einer ergänzenden Vertragsauslegung nicht entgegengehalten werden. In jedem Fall schuldet der Gesellschafter, der die Gewerbesteuer durch sein Handeln ausgelöst hat, aus seiner Treuepflicht sein Einverständnis für die einseitige Zuweisung der steuerlichen Konsequenzen. Für diesen Standpunkt kann auch ein steuerliches Argument herangezogen werden. Bei der Gewerbesteuer, die auf Sonderbetriebseinnahmen oder Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen entfällt, handelt es sich nur formell um eine Steuerschuld der Gesellschaft31. Aus materieller, gewerbesteuerrechtlicher Sicht sind die mitunternehmerisch tätigen Gesellschafter „gewerbliche Unternehmer“ im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG; diesen ist als Mitunternehmern „ihre“ Gewerbesteuer zuzurechnen32. Im Bereich der Ertragsteuern dürfte die Erfüllung vorstehend beschriebener Ausgleichspflichten zwischen Gesellschaftern für den Regelfall nicht steuerbar sein33. Eine Schenkung scheidet aus: Der Ausgleich erfolgt aufgrund einer entsprechenden Verpflichtung. Auch ertragsteuerlich ist der Vorgang u.E. regelmäßig neutral: Für den Fall der Anteilsveräußerung wird der Ausgleich der Gewerbesteuer gegenüber der Gesellschaft als Minderung des Kaufpreises für den Erwerb des Gesellschaftsanteils qualifiziert34. Soweit die fremdbestimmte Gewerbesteuer durch den Verkauf von Mitunternehmeranteilen hervorgerufen wird, beruht die Ausgleichszahlung des Verkäufers an die Gesellschaft auf der Kaufpreisminderung für die erworbenen Anteile: Der neue Anteilseigner muss die höhere Gewerbesteuerbelastung tragen. Diese Minderung wird durch die Ausgleichszahlung auf abgekürztem Wege direkt an die Gesellschaft geleistet. Im Fall des Ausgleichs der Gewerbesteuer auf Sonderbetriebseinnahmen kann die zivilrechtliche Verpflichtung des betroffenen Gesellschafters zum Ausgleich durchaus so interpretiert werden, dass sie die

___________ 29 Selder in Glanegger/Güroff, 6. Aufl. 2006, § 5 GewStG Rz. 21; Knobbe-Keuk, StuW 1985, 382 (389); Döllerer, DStR 1985, 295 (301); Uelner, DStJG 14 (1991), 139, 148; Füger/Rieger, DStR 2002, 933 (926); zum Ganzen: Scheifele, DStR 2006, 253 f. m.w.N. 30 Selder in Glanegger/Güroff, 6. Aufl. 2006, § 5 GewStG Rz. 21; a.A.: angeblich OLG München v. 23.7.1986 – 7 U 5095/85, n.v., zitiert nach Scheifele, DStR 2006, 252 (254); Becher, DB 2002, 2238 (2239); Söffing, DStZ 1993, 585 (590). 31 BFH v. 3.4.2008 – IV R 54/04, DStR 2008, 1133. 32 BFH v. 3.4.2008 – IV R 54/04, DStR 2008, 1133. 33 Für den Fall des Ausgleichs steuerlicher Nachteile aus zivil- und steuerrechtlich abweichender Gewinnverteilung: Felix/Streck, DB 1975, 2213 (2217). 34 Brinkmann/Schmidtmann, DStR 2003, 93; Scheifele, DStR 2006, 253 (258); kritisch Bechler/Schröder, DStR 2003, 869.

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Leistung einer „Vorab-Einlage“ ist; aus dieser Einlage werden die Mittel für die Gewerbesteuerzahlung der Gesellschaft zur Verfügung gestellt35. c) Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB Greifen die Grundsätze der ergänzenden Vertragsauslegung nicht, bietet sich subsidiär die Möglichkeit der Anpassung oder – wiederum nachrangig – der Aufhebung nach den Grundsätzen der Störung der Geschäftsgrundlage, § 313 BGB. Haben sich Umstände, die Geschäftsgrundlage des Vertrags sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert und hätten die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, können die Vertragsparteien nach § 313 Abs. 1 BGB die Anpassung des Vertrags verlangen, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann. Einer Veränderung der Umstände steht es gemäß § 313 Abs. 2 BGB gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen. Ist eine Anpassung des Vertrags nicht möglich oder einem Teil nicht zumutbar, kann der benachteiligte Teil gemäß § 313 Abs. 3 BGB vom Vertrag zurücktreten oder – soweit es sich um ein Dauerschuldverhältnis handelt – kündigen. Der beiderseitige Steuerirrtum, der sachlich den Anwendungsbereich des § 313 BGB eröffnet, muss in Beziehung gesetzt werden zu dem nur ausnahmsweise beachtlichen Motivirrtum gemäß § 119 Abs. 2 BGB in Form eines Rechtsfolgenirrtums. U.E. besteht ein Vorrang des Anfechtungsrechts nicht. Der Wortlaut des § 313 Abs. 2 BGB belegt, dass der Gesetzgeber den Fall des gemeinschaftlichen Irrtums als Fallgruppe der Störung der Geschäftsgrundlage sieht36. Gemäß § 313 Abs. 2 BGB steht es einer Veränderung der Umstände gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen. Nach Ansicht des Gesetzgebers betrifft die Vorschrift das ursprüngliche Fehlen der subjektiven Geschäftsgrundlage37. Dabei gehe es – so der Gesetzgeber – um die Fälle des gemeinschaftlichen Motivirrtums sowie um solche Fälle, in denen sich nur eine Partei falsche Vorstellungen mache, die andere Partei diesen Irrtum aber ohne eigene Vorstellungen hingenommen habe. Damit werden diese Irrtumsfälle, deren Zuordnung bis zum Inkrafttreten des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes zum Teil umstritten war, ausdrücklich als Anwendungsfall des Wegfalls der Geschäftsgrundlage definiert38. Die Anwendung des Anfechtungsrechts auf den beiderseitigen Motivirrtum würde im Einzelfall auch zu unbilligen Ergebnissen führen: Bei der Anfech-

___________ 35 Die Formulierung einer solchen Steuerklausel empfehlen Schaaf/Engler, EStB 2009, 172 (174). 36 Vgl. Unberath in Bamberger/Roth, 2. Aufl. 2007, § 313 BGB Rz. 82. 37 BT-Drucks. 14/6040, S. 176. 38 BT-Drucks. 14/6040, S. 176.

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tung gemäß §§ 142, 119 Abs. 2 BGB trägt stets der Anfechtende die daraus resultierende Kostenlast. Damit eröffnet der Steuerirrtum den Anwendungsbereich des § 313 BGB, wenn bestimmte Steuerfolgen als wesentliche Vorstellung einer oder beider Parteien zur Grundlage des Vertrags geworden sind und sich nach Vertragsabschluss als falsch herausstellen. Die Geschäftsgrundlage muss eine bei Vertragsschluss zutage getretene, dem anderen Teil erkennbar gewordene, von ihm nicht beanstandete Vorstellung der einen Partei oder die gemeinsame Vorstellung beider Teile vom Vorhandensein oder dem künftigen Eintritt bestimmter Umstände sein, sofern der Geschäftswille der Parteien auf diesen Vorstellungen beruht39. Hierbei ist genau zu prüfen, ob es sich um einen gemeinsamen Irrtum oder um das jedenfalls von der anderen Partei hingenommene Motiv einer Person gehandelt hat40. Grundsätzlich können nur gemeinsame Vorstellungen der Parteien Grundlage des Vertrags werden, mithin „Geschäftsgrundlage“ sein41. Soweit steuerliche Vorstellungen Geschäftsgrundlage eines Vertrags sein sollen, hat der BGH in einer frühen Entscheidung gefordert, dass die Parteien die Steuerfolgen vor oder bei Vertragsschluss in bestimmter Form ausdrücklich erörtert haben müssen42. Ob in jedem Fall eine positive gemeinsame Vorstellung über die mit dem Rechtsgeschäft verbundenen Steuerfolgen zwingend erforderlich ist, ist bislang nicht abschließend geklärt. Werden die allgemeinen Anforderungen des § 313 BGB zugrunde gelegt, muss für die jeweilige andere Vertragspartei jedenfalls erkennbar sein, dass es sich bei den Steuerfolgen für die von ihr betroffenen Partei um eine wesentliche Grundlage des Vertrags handelt, mit dem der Vertrag in der gefassten Form „stehen und fallen“ soll43. Mit guten Gründen für eine solche Erkennbarkeit der Wesentlichkeit steuerlicher Folgen lässt sich argumentieren, wenn das zugrunde liegende Rechtsgeschäft ausdrückliche Regelungen zu der Verteilung der Steuerlast trifft oder jedenfalls aus der Präambel die steuerliche Zielsetzung erkennbar wird44. Wenn Vertragsparteien dagegen trotz des ausdrücklichen Ausschlusses einer steuerlichen Beratung durch den Notar und trotz des in den Raum gestellten Bestehens einer Schenkungsteuerpflicht einen Schenkungsvertrag schließen, haben sie die Frage des Entstehens bzw. der Höhe der Steuer nach Ansicht des BFH erkennbar nicht zur Grundlage des Vertrags gemacht45.

___________ 39 BGH v. 15.12.1983 – III ZR 226/82, BGHZ 89, 226 (231); v. 17.1.1990 – XIII ZR 1/89, DNotZ 1991, 492 (495) m.w.N; Fuhrmann, ErbStB 2003, 17 (18); Kamps, FR 2001, 717 (719). 40 Vgl. Hohloch in Erman, 12. Aufl. 2008, § 313 BGB Rz. 30. 41 Vgl. nur Kapp, BB 1979, 1207. 42 BGH v. 2.2.1951 – V ZR 15/50, NJW 1951, 517. 43 FG Münster v. 15.3.1978 – III 1954/77, EFG 1978, 602, Fuhrmann, ErbStB 2003, 17 (18). 44 Vgl. BFH v. 28.10.2009 – IX R 17/09, DStRE 2010, 312, Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern v. 8.4.2009 – 1 K 687/04, DStRE 2009, 1517 (1520); FG Rheinland-Pfalz v. 23.3.2001 – 4 K 2805/99, FR 2001, 653, Anm. Kamps, FR 2001, 717 ff.; Gräfe, FR 2001, 653; Fuhrmann, ErbStB 2003, 17 (18); FG Sachsen-Anhalt v. 1.10.2003 – 2 K 329/01, n.v. (juris). 45 BFH v. 11.11.2009 – II R 54/08, BFH/NV 2010, 896.

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Sind Steuerfolgen nicht ausdrücklich im Vertrag geregelt, kann Anhaltspunkt für die erkennbare Wesentlichkeit der Steuerfolgen sein, dass die Beteiligten nach eigener Prüfung oder fachlicher Beratung in – gegebenenfalls dokumentierter Weise – davon ausgegangen sind, dass eine bestimmte Steuerfolge mit Abschluss des Rechtsgeschäfts eintreten würde46. Im Einzelfall kann auch schlicht die besondere wirtschaftliche Schwere der unerwarteten Steuerfolgen ausreichen, dass dies Folge für die Beteiligten als „erkennbar bedeutsam“ zu qualifizieren ist47. Zusätzliche Voraussetzung des Tatbestands nach § 313 BGB ist, dass die mit dem Steuerirrtum einhergehenden Folgen nicht nur in den Risikobereich der durch die Fehlvorstellung benachteiligten Partei fallen48. Auch hier ist genau zu prüfen: Nicht jede Verschiebung der Äquivalenz rechtfertigt ein Abweichen von dem Vertrag, sondern nur eine einschneidende Veränderung, die über das vernünftigerweise von jeder Partei zu tragende Risiko weit hinausgeht und es der benachteiligten Partei unmöglich macht, in dem Vertrag ihre eigenen Interessen auch nur annähernd gewahrt zu sehen49. So sind im Ausgangspunkt die steuerlichen Folgen eines Veräußerungsgeschäfts in die Risikosphäre des Verkäufers zu rechnen. Andererseits gehören die steuerlichen Folgen eines Veräußerungsgeschäfts dann nicht in die alleinige Risikosphäre des Verkäufers, wenn die Vertragsparteien eine bestimmte steuerliche Lastenverteilung explizit zur Vertragsgrundlage gemacht haben50. Im Rahmen einer schenkungsteuerpflichtigen unentgeltlichen Zuwendung werden die Parteien vorbehaltlich einer anderen Regelung regelmäßig davon ausgehen, dass der Beschenkte die anfallende Schenkungsteuer und damit zugleich das Risiko einer irrtumsbedingten Steuerbelastung trägt. Erfolgt hingegen die Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge im Familienverbund, wird viel dafür sprechen, dass unbeabsichtigte Steuerfolgen gemeinschaftlich durch die Familie, mithin sowohl durch den Schenker als auch den Beschenkten, getragen werden sollen. Gleiches gilt u.E. bei Umstrukturierungen im Unternehmensverbund: Hier haben alle Beteiligten ein gemeinsames Interesse an der Vermeidung unbeabsichtigter Steuerfolgen. Sind die Voraussetzungen des § 313 BGB erfüllt, sieht das Gesetz zwei Rechtsfolgen vor. Vorgelagert ist zu prüfen, ob die Störung der Geschäftsgrundlage durch Anpassung des Vertrags behoben werden kann (§ 313 Abs. 1 BGB). Ist dies nicht möglich oder unzumutbar, tritt das Recht zum Rücktritt oder zur Kündigung des Vertrags hinzu (§ 313 Abs. 3 BGB). Die Rückabwicklung ist damit subsidiär zu den Anpassungsansprüchen51.

___________ 46 47 48 49 50

Vgl. Fuhrmann, ErbStB 2003, 17 (18). FG Münster v. 15.3.1978 – III 1954/77, EFG 1978, 602. Vgl. nur Kamps, FR 2001, 717 (719) m.w.N. Kapp, BB 1979, 1207 m.w.N. BFH v. 6.11.2002 – XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257; v. 28.10.2009 – IX R 17/09, DStRE 2010, 312; Heuermann, BFH/PR 2010, 187. 51 BFH v. 18.11.2009 – II R 11/08, BStBl. II 2010, 498; mit Anm. Lühn, BB 2010, 1071; Günther, EStB 2010, 98; FG Münster v. 15.8.2007 – 8 K 1813/05 GrE, EFG 2008, 73, rkr.

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Inhalt des vorgelagerten Anpassungsanspruchs kann eine Entgeltanpassung oder die Gewährung einer Ausgleichszahlung zwischen den Parteien sein. Die Störung der Geschäftsgrundlage wird in diesem Fall zivilrechtlich aufgelöst. Bereits das Reichsgericht hat zur sog. Schuldverschreibungssteuer bei Grundstücksgeschäften entschieden, dass die bei Vertragsabschluss von den Parteien nicht vorausgesehene nachträgliche Verschärfung der mit dem Rechtsgeschäft verbundenen Steuerfolgen die Geschäftsgrundlage zerstört und eine Partei zu Ausgleichszahlungen an die mit der zusätzlichen Steuer belastete Partei verpflichten kann52. Praxisrelevantes Beispiel eines Anpassungsanspruchs ist – soweit nicht bereits die Grundsätze der ergänzenden Vertragsauslegung greifen53 – die Fehlvorstellung über die Umsatzsteuerpflicht oder -befreiung bei Vertragsabschluss: Gehen die Parteien eines Kaufvertrags von der Umsatzsteuerpflichtigkeit des Rechtsgeschäfts aus, steht dem Käufer gegen den Verkäufer ein Anspruch auf Rückzahlung gezahlter Mehrwertsteuer zu, falls das Geschäft tatsächlich nicht umsatzsteuerpflichtig ist54.

IV. Der Vollzug: Tatsächliche Anpassung oder Rückgängigmachung Soll das Rechtsgeschäft steuerlich rückwirkend angepasst oder rückabgewickelt werden, reicht das bloße Entstehen der Anpassungs- oder Rückabwicklungsansprüche nicht aus: Die wirtschaftlichen Folgen müssen so, wie der Anspruch besteht, sei es auf Anpassung oder Rückabwicklung, von den Parteien wirtschaftlich, tatsächlich und vollständig vollzogen werden, vgl. § 41 Abs. 1 AO55. Basiert beispielsweise der Verkauf einer Kapitalbeteiligung auf einer die Grundsätze des Wegfalls der Geschäftsgrundlage eröffnenden steuerlichen Fehlvorstellung, setzt die steuerlich wirksame Rückwirkung insbesondere voraus, dass Folgen des irrtumsbehafteten Rechtsgeschäfts tatsächlich und vollständig rückgängig gemacht werden56. Gerade wenn in der Zwischenzeit Ausschüttungen erfolgt sind, kann dies mit Blick auf die Fragen der Rückabwicklung zu Unsicherheiten führen. Gegebenenfalls muss vor Durchführung der Rückabwicklung eine verbindliche Auskunft eingeholt werden57.

V. Die materiell-steuerliche Rückwirkung des Steuerirrtums Soweit die irrtumsbedingte Störung des Vertrags nicht auf Grundlage der zivilrechtlichen Regulationsmechanismen behoben werden kann, stellt sich die Frage, ob die Anpassung oder Aufhebung des Rechtsgeschäfts steuerlich

___________ 52 RG v. 13.6.1929 – VI 696/28, RGZ 125, 37 (41). 53 S. dazu bereits oben, Gliederungspunkt III. 2. a). 54 LG Gießen v. 22.4.2002 – 4 O 549/01, NJW-RR 2002, 1708; OLG Celle v. 3.11.1999 – 2 U 280/98, OLGR Celle 2000, 31; OLG Thüringen v. 7.11.2000 – 8 U 161/00, OLGR Jena 2002, 330. 55 BFH v. 28.10.2009 – IX R 17/09, DStRE 2010, 312; Enders, MDR 1985, 904. 56 BFH v. 28.10.2009 – IX R 17/09, DStRE 2010, 312. 57 Vgl. hierzu Gliederungspunkt VI. 2.

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nachvollzogen werden kann. Bereits dargestellt wurde, dass die Frage der steuerlichen Rückwirkung im konkret betroffenen Steuertatbestand zu entscheiden ist. Die nachfolgende, nicht abschließende Darstellung gewährt einen Überblick über systematische Grundfragen der steuerlich wirksamen Anpassung oder Rückabwicklung im Rahmen der unterschiedlichen Steuerarten: 1. Ertragsteuern Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sollen bei den laufend veranlagten Steuern wie der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer oder Gewerbesteuer die aufgrund des Eintritts neuer Ereignisse materiell-rechtlich erforderlichen steuerlichen Anpassungen regelmäßig nicht zurückwirken, sondern in dem Besteuerungszeitraum vorzunehmen sein, in dem sich der maßgebende Sachverhalt ändert. Dies gilt – so der BFH – jedoch nur insoweit, als die einschlägigen steuerrechtlichen Vorschriften nicht bestimmen, dass eine Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts zu einer rückwirkenden Änderung steuerlicher Rechtsfolgen führt58. a) Grundsätzlich keine Rückwirkung im Anwendungsbereich des § 11 EStG Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Frage der steuerlichen Rückwirkung eng verknüpft mit der Einkunftsart und der konkreten Einkunftsermittlungsmethode: Die sog. Überschusseinkünfte – die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie die sonstigen Einkünfte im Sinne des § 22 EStG – ermitteln sich gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Nr. 2 EStG aus dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Nach § 2 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. § 25 EStG sind ihre Grundlagen für die Einkommensbesteuerung jeweils für ein Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) nach dem Zufluss und Abfluss von Gütern im Sinne des § 11 EStG und nicht – wie die Gewinneinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG – nach der Veränderung des Vermögensbestands zu ermitteln59. Auch im Bereich der Sonderausgaben greift das Zu- und Abflussprinzip. In der Folge lässt auch hier der BFH die steuerliche Rückwirkung der nachträglichen Änderung der zugrunde liegenden Rechtsgeschäfte im Grundsatz nicht zu60. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das Verbot der Übermaßbesteuerung sollen nach Ansicht des BFH der Anwendung des Zu- und Abflussprinzips auch im Fall zivilrechtlich rückwirkender Änderun-

___________ 58 BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897; v. 1.10.2003 – X R 67/01, BFH/NV 2004, 154; v. 6.3.2007 – IX R 51/04, BFH/NV 2007, 1456; v. 13.9.2000 – X R 148/97, BStBl. II 2001, 641; v. 23.6.1988 – IV R 84/86, BFHE 154, 85. 59 Vgl. BFH v. 26.1.2000 – IX R 87/95, BStBl. II 2000, 396; v. 4.5.2006 – VI R 17/03, BStBl. II 2006, 830. 60 BFH v. 24.9.1985 – IX R 2/80, BStBl. II 1986, 284.

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gen der besteuerten Rechtsgeschäfte nicht entgegenstehen61. Die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen sei auf den jeweils zu beurteilenden Einkommensermittlungszeitraum (Veranlagungszeitraum) zu beziehen. Dies folge aus der auf den jährlichen Besteuerungsabschnitt bezogenen steuerlichen Ermittlungstechnik für die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer in ihrer Ausgestaltung als Jahressteuer62. Es sei hinzunehmen, dass es durch das Zuund Abflussprinzip in § 11 EStG bei einer Zusammenballung von Einnahmen und Ausgaben in einem Veranlagungszeitraum zu steuerlichen Ergebnissen kommen könne, die als Folge der Einkommensteuerprogression oder fehlender tatsächlicher Ausgleichsmöglichkeiten gegebenenfalls zu steuerlichen Beoder Entlastungen führen63. Eine zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung bewirkt typischerweise bei progressiven Steuersätzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten64. Ausnahmen gelten, wo das Gesetz selbst den Grundsatz der Zu- und Abflussbesteuerung durchbricht. Dies gilt für Anschaffungs- und Herstellungskosten für abnutzbare, mehrjährig nutzbare Wirtschaftsgüter. Werden abnutzbare Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, können die Herstellungs- und Anschaffungskosten nicht im Jahr des Abflusses als Werbungskosten abgezogen werden. § 7 EStG ordnet eine gleichmäßige Verteilung der Aufwendungen auf den Zeitraum der zu erwartenden Nutzungsdauer an. Eine steuerliche Rückwirkung kann mit Blick auf die Anschaffung oder Herstellung dieser abzuschreibenden Wirtschaftsgüter eintreten, wenn der von den Beteiligten im Anschaffungszeitpunkt zugrunde gelegte Kaufpreis oder die Herstellungskosten nachträglich – z.B. aufgrund der Störung der Geschäftsgrundlage – verändert werden65. Keine Ausnahme ohne Rückausnahme: Für den Bereich nachträglicher Anschaffungskosten bei Sonderabschreibungen und erhöhten Abschreibungen führt die nachträgliche Änderung der Herstellungs- oder Anschaffungskosten gemäß § 7a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht zu einer rückwirkenden Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage im Jahr der Anschaffung oder Herstellung. Die Änderung der Bemessungsgrundlage kann vielmehr erst in dem Jahr vollzogen werden, in dem der tatsächliche Zu- oder Abfluss stattgefunden hat. Auch

___________ 61 Für Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, § 19 EStG: BFH v. 4.5.2006 – VI R 17/03, BStBl. II 2006, 830; v. 26.1.2000 – IX R 87/95, BStBl. II 2000, 396; für Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 EStG: BFH v. 17.4.1996 – I R 78/95, BStBl. II 1996, 571; für sonstige Einkünfte im Sinne des §§ 22, 23 EStG: BFH v. 2.4.1974 – VIII R 76/96, BStBl. II 1974, 540; für Sonderausgaben im Sinne des § 10 EStG: BFH v. 24.9.1985 – IX R 2/80, BStBl. 1986 II, 284. 62 Vgl. BVerfG v. 10.4.1997 – 2 BvL 77/92, BStBl. II 1997, 518. 63 Vgl. BFH v. 2.4.1974 – VIII R 76/69, BStBl. II 1974, 540; v. 24.9.1985 – IX R 2/80, BStBl. II 1986, 284; v. 17.4.1996 – I R 78/95, BStBl. II 1996, 571; v. 26.1.2000 – IX R 87/95, BStBl. II 2000, 396. 64 BFH v. 4.5.2006 – VI R 17/03, BStBl. II 2006, 830. 65 BFH v. 17.2.1965 – I 400/62 U, BStBl. III 1965, 354; v. 26.7.1984 – IV R 10/83, BStBl. II 1984, 786; v. 6.2.1987 – III R 203/83, BStBl. II 1987, 423; v. 23.6.1988 – IV R 84/86, BStBl. II 1989, 41; v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 m.w.N.; v. 6.3.2007 – IX R 51/04, BFH/NV 2007, 1456.

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hier gilt das Stichtagsprinzip gerade nicht66. Wird allerdings der Kaufpreis nur vorläufig vereinbart und später von den Vertragsparteien endgültig niedriger festgesetzt, führt diese Vereinbarung als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu einer entsprechenden Korrektur der Sonderabschreibung. b) Gewinneinkünfte: Realisation – Stichtagsprinzip Im Rahmen der Gewinneinkünfte ist der Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG grundsätzlich nach Vermögensbestandsvergleich zu ermitteln. Eine Ausnahme greift für Steuerpflichtige, die nicht gesetzlich verpflichtet sind, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen. Dies betrifft beispielsweise selbständig Tätige im Sinne des § 18 EStG und Gewerbetreibende ohne geschäftsmäßig eingerichteten Gewerbebetrieb. Diese Personengruppen können gemäß § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen. Auch hier greift das Zu- und Abflussprinzip mit den Modifikationen des § 4 Abs. 3 Satz 2 bis 5 EStG. Es gelten im Wesentlichen die Ausführungen zu den Überschusseinkünften. Im Bereich der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG richtet sich die Frage der Gewinnrealisierung im Ausgangspunkt nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Zu den GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung wird beim Verkauf von Vermögensgegenständen im Allgemeinen als erfüllt angesehen, wenn der Vermögensgegenstand ausgeliefert, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr des zufälligen Untergangs (sog. Preisgefahr) auf den Käufer übergegangen ist67. Anders als bei außerordentlichen Gewinnen im Sinne der §§ 16, 17, 34 EStG findet eine rückwirkende Korrektur des laufenden, durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnden Gewinns grundsätzlich nicht statt68. Die hier maßgebenden GoB sehen eine rückwirkende Stornierung früherer laufender Geschäftsvorfälle infolge des späteren Eintritts eines gegenläufigen Ereignisses nicht vor; hier erfolgt nach Ansicht des BFH die Korrektur – nicht zuletzt aus Praktikabilitätsgründen – mit Wirkung ex nunc69. c) Stichtagsprinzip: Anknüpfung des Steuertatbestands an punktuelle Ereignisse Die steuerliche Rückwirkung von nachträglichen Änderungen des zugrunde liegenden Rechtsgeschäfts ist anerkannt für die Steuertatbestände, die an ein

___________ 66 Siebenhüter in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7a EStG Rz. 35; Kulosa in Schmidt, 29. Aufl. 2010, § 7a EStG Rz. 2 u. § 7 Rz. 35. 67 Vgl. nur BFH v. 27.2.1986 – IV R 52/83, BStBl. II 1986, 552; v. 8.9.2005 – IV R 40/04, BStBl. II 2006, 26 m.w.N. 68 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420 m.w.N.; FG Baden-Württemberg v. 27.6.2001 – 7 K 70/99 EFG 2003, 430, rkr. 69 BFH v. 26.7.1984 – IV R 10/83, BStBl. II 1984, 786; v. 26.3.1991 – VIII R 315/84, BStBl. II 1992, 472 m.w.N.; v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420.

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einmaliges, punktuelles Ereignis anknüpfen, wie z.B. die Veräußerung eines nach § 6b EStG begünstigten Anlageguts oder die Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs oder einer wesentlichen Beteiligung nach §§ 16, 17 EStG70. Es greift nicht das Realisations- oder Zu- und Abflussprinzip, sondern das Stichtagsprinzip. Stichtag ist der Zeitpunkt, zu dem die Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder der Kapitalbeteiligung erfolgt71. Der Tatbestand der Betriebsveräußerung wird mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber verwirklicht. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet sei und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließe72. Der Aufgabegewinn entsteht abschließend im zeitlichen Rahmen des – kurz zu bemessenden – Aufgabezeitraums73. Rückwirkende Ereignisse hat die Rechtsprechung darin gesehen, dass eine anlässlich der Betriebsveräußerung ins Privatvermögen übernommene Forderung gegen die Gesellschaft später wegen Zahlungsunfähigkeit wertlos wird74, dass die Gläubiger den Gesellschafter später aus einer für die aufgelöste Gesellschaft eingegangenen Bürgschaft in Anspruch nehmen75 oder dass nach der Betriebsauflösung eine ungewisse und daher nicht aktivierte Forderung beglichen wird76. Auch bei den Besteuerungstatbeständen des UmwStG, z.B. § 21 UmwStG, handelt es sich nach zutreffender Ansicht um eine stichtagsbezogene Besteuerung, bei der die steuerliche Rückwirkung einer irrtumsbedingten Vertragsanpassung oder -rückabwicklung grundsätzlich in Betracht kommt77. Im Rahmen der stichtagsbezogenen Einkunftstatbestände ist Voraussetzung für die steuerlich relevante Rückabwicklung, dass die Abweichung der objektiven steuerlichen Gegebenheiten und subjektiven Vorstellungen der Parteien bei Vertragsabschluss bereits aktuell, mithin der Irrtum präsent ist: Spätere Gesetzesänderungen, die die Parteien nicht prognostiziert haben, können zwar zivilrechtlich die Geschäftsgrundlage zerstören, wirken aber für den Regelfall nicht steuerlich zurück: So soll nach einer Entscheidung des FG Hamburg kein Wegfall der Geschäftsgrundlage vorliegen, wenn ein Grundstück im Jahr 1998 erworben und im Jahr 2005 veräußert wurde und in der Zeit zwischen Anschaffung und Veräußerung die Spekulationsfrist des § 23

___________ 70 BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897; v. 10.2.1994 – IV R 37/92, BStBl. II 1994, 564; v. 6.3.1997 – IV R 47/95, BStBl. II 1997; v. 13.9.2000 – X R 148/97, BStBl. II 2001, 641; v. 23.6.1988 – IV R 84/86, BFHE 154, 85. 71 BFH v. 1.4.1998 – X R 150/95, FR 1998, 738. 72 BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897 m.w.N. 73 BFH v. 26.5.1993 – X R 101/90, BStBl. II 1993, 710; Wacker in Schmidt, 29. Aufl. 2010, § 16 EStG Rz. 261. 74 BFH v. 14.12.1994 – X R 128/92, BStBl. II 1995, 465. 75 BFH v. 1.8.1996 – VIII R 36/95, GmbHR 1997, 468. 76 BFH v. 23.2.1995 – III B 134/94, BFH/NV 1995, 1060. 77 BFH v. 19.8.2009 – I R 3/09, BStBl. II 2010, 249; Vorinstanz: FG Düsseldorf v. 18.9.2008 – 16 K 2635/07 KE, EFG 2009, 723 ff.

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Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 verlängert worden ist78. In die Risikosphäre beider Parteien fallen die Steuerrisiken, wenn die Vertragsparteien eine bestimmte steuerliche Lastenverteilung explizit zur Vertragsgrundlage gemacht haben79. Im einem aktuell vom BFH entschiedenen Fall hatte die Gesellschafterin einer GmbH Geschäftsanteile in der Annahme veräußert, die von der GmbH selbst gehaltenen Anteile seien bei Berechnung der Wesentlichkeitsgrenze einzubeziehen80. Die Parteien waren in der Folge von der Unterschreitung der im damaligen Zeitpunkt greifenden Wesentlichkeitsgrenze von 25% und damit von einer Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung ausgegangen. Der Kaufvertrag enthielt folgende Regelung: „Die mit dieser Urkunde und ihrem Vollzug verbundenen Kosten und die evtl. anfallenden Steuern fallen der Gesellschaft zur Last.“ Nach dem der Fehler fünf Jahre später entdeckt wurde, wickelten die Parteien den Anteilskaufvertrag aufgrund eines ausgeübten Rücktrittsrechts aus dem Wegfall der Geschäftsgrundlage wieder ab. Die steuerlichen Folgen der Versteuerung nach § 17 EStG hätten die wirtschaftliche Existenz sowohl der veräußernden Gesellschafterin als auch der Gesellschaft gefährdet. Der BFH entschied: Wird der Verkauf eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft durch die Vertragsparteien wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage tatsächlich und vollständig rückgängig gemacht, kann dieses Ereignis steuerlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken81. Zwar handele es sich – so der BFH – bei der im Vertrag verwendeten Klausel nicht um eine Steuerklausel im engeren Sinne, die den Vertrag bei einer bestimmten steuerlichen Einordnung von vornherein entfallen lasse82. Indes offenbare diese Vertragsbedingung eine gemeinsame Fehlvorstellung über die steuerrechtlichen Folgen, die erst mit dem BFH-Urteil vom 20.4.199983 und damit nach Vertragsschluss hinreichend geklärt worden seien. d) Gewinnverteilungsabreden Liegen die Voraussetzungen einer irrtumsbegründeten ergänzenden Vertragsanpassung oder Störung der Geschäftsgrundlage vor, dürfte die Anpassung von Gewinnverteilungsabreden für den Regelfall steuerlich zurückwirken, vorausgesetzt, die Anpassung wird nach Aufdeckung des Irrtums tatsächlich vollzogen. Trotz laufender Gewinneinkünfte spricht für eine solche Anpassungsmöglichkeit, dass der irrtumsbedingt zu ändernde Gewinnverteilungsanspruch selbst Gegenstand des Steuertatbestands ist: Die zivilvertraglich geregelte Gewinnverteilung ist Ausgangspunkt für die steuerliche Gewinnzuweisung. Nach zutreffender Ansicht erfolgt eine steuerliche Rückwirkung auf

___________ 78 FG Hamburg v. 30.3.2009 – 6 K 74/08, EFG 2009, 1382; nachgehend: BFH v. 23.12.2009 – IX B 72/09, BFH/NV 2010, 932; vgl. hierzu auch Bauschatz, FR 2005, 1230. 79 Vgl. BFH v. 6.11.2002 – XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257. 80 Vgl. hierzu BFH v. 18.4.1989 – VIII R 329/84, BFH/NV 1990, 27. 81 BFH v. 28.10.2009 – IX R 17/09, DStRE 2010, 312; Heuermann, BFH/PR 2010, 187. 82 Vgl. BFH v. 24.11.1992 – IX R 30/88, BStBl. II 1993, 296. 83 BFH v. 20.4.1999 – VIII R 44/96, BStBl. II 1999, 698.

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den Zeitpunkt, in dem der Anspruch auf Anpassung der Gewinnverteilung entsteht, dies gilt auch dann, wenn zwischen den Gesellschaftern zunächst Streit über den Anpassungsanspruch besteht, der dann aber außergerichtlich und einvernehmlich beigelegt wird84: Es handelt sich im Sinne der BFHRechtsprechung um die außergerichtliche Feststellung eines unklaren Sachverhalts, die durch Urteil erfolgt wäre, wenn die Parteien nicht eine einvernehmliche Lösung erzielt hätten85. Eine Anpassung von Dauerschuldverhältnissen an eine geänderte Steuergesetzgebung, hier von Gesellschaftsverträgen, kommt zudem nach den Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung bzw. der Störung der Geschäftsgrundlage mit steuerlicher Wirkung ab Gesetzesänderung in Betracht: Ändert sich beispielsweise nach Abschluss des Gesellschaftsvertrags die Rechtslage hinsichtlich der Besteuerung der laufenden Gewinne – als Beispiel mag die Einführung der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung nach § 35 GewStG durch das StSenkG angeführt werden –, kann gegebenenfalls im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung bzw. nach den Grundsätzen der Störung der Geschäftsgrundlage ab Inkrafttreten der gesetzlichen Neuregelung eine steuerlich wirkende Anpassung erfolgen, im Beispielsfall durch Herstellung einer sachgerechten Aufteilung des Gewerbesteueranrechnungspotentials86. e) Anfechtung der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts Streitig ist, ob die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts als einseitige Willenserklärung bei Irrtum über die Steuerfolgen mit steuerlicher Rückwirkung geändert werden kann. Nach Auffassung des FG Köln kann die Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts (hier: Wahl der AfA nach § 7b EStG) nach den Regeln des bürgerlichen Rechts zur Irrtumsanfechtung angefochten werden87. Anderer Ansicht ist das FG Niedersachsen. Die Ausübung des Wahlrechts könne nicht entsprechend § 119 Abs. 1 BGB wegen eines Willensmangels vom Steuerpflichtigen angefochten werden; die Vorschriften des BGB über die Anfechtung von Willenserklärungen wegen Irrtums seien im öffentlichen Recht bei einseitigen Anträgen, die private Personen an Behörden richten, nicht sinngemäß anzuwenden88. Richtigerweise ist der Auffassung des FG Köln zu folgen. Für öffentlich-rechtliche Verträge ist die Möglichkeit der Anfechtung nach §§ 119 ff. BGB durch den BFH bereits anerkannt89. U.E. kann es für die Anwendung zivilrechtlicher Anfechtungs- und Rückabwicklungsregelungen im Steuerrecht keinen Unterschied machen, ob beiderseitige Verträge und einseitige Willenserklärungen betroffen sind. Allerdings hat der BFH die Frage der Anfechtbarkeit einseitiger

___________ 84 BFH v. 19.8.2009 – I R 3/09, BStBl. II 2010, 249; Bauschatz, FR 2005, 1230 (1235); Kamps, FR 2001, 717 (720). 85 BFH v. 23.4.1975 – I R 234/74, BStBl. II 1975, 603. 86 Bauschatz, FR 2005, 1230 (1232). 87 FG Köln v. 9.10.1997 – 2 K 5347/95, EFG 1998, 552. 88 FG Niedersachsen v. 26.2.2004 – 14 K 858/00, EFG 2004, 1199, rkr. 89 BFH v. 1.9.2009 – VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593; vorgehend: FG Münster v. 30.5.2006 – 11 K 2674/03 E, EFG 2006, 1306; mit Anm. Ballof, AO-StB 2006, 310 ff.

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Anträge gegenüber dem Finanzamt nach den Vorschriften der §§ 119 ff. BGB ausdrücklich offengelassen90. 2. Schenkungsteuerrecht Die Steuertatbestände des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts sind klassisch stichtagsbezogen. Die Steuer entsteht bei rechtsgeschäftlicher Zuwendung unter Lebenden gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Im Gleichlauf mit den Ertragsteuern eröffnet die stichtagsbezogene Besteuerung grundsätzlich die steuerliche Rückwirkung bei Steuerirrtum. Diese steuerliche Rückwirkung ist im Gesetz implementiert. Gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erlischt die Schenkungsteuer mit Wirkung für die Vergangenheit, soweit ein Geschenk wegen eines Rückforderungsrechts herausgegeben werden musste. Gemäß § 29 Abs. 2 ErbStG ist der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des zugewendeten Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher zu behandeln91. Hauptfrage im Anwendungsbereich des § 29 ErbStG ist, ob ein Rückforderungsrecht vorliegt; das Rückforderungsrecht im Sinne von § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG kann grundsätzlich im Rückabwicklungsanspruch nach den Grundsätzen der Störung der Geschäftsgrundlage begründet sein: Schon in seiner frühen Rechtsprechung hat der BFH die schenkungsteuerliche Rückwirkung aufgrund des Wegfalls der Geschäftsgrundlage in Fällen für möglich gehalten, in denen alle Beteiligten davon ausgehen, dass bestimmte Vorgänge keine Schenkungsteuer auslösen und die Beteiligten den Schenkungsvertrag rückabwickeln92. Voraussetzung soll sein, dass die Vertragsparteien den Umstand, dass keine Schenkungsteuer anfällt, bei Abschluss des Vertrags als für den Vertragsabschluss übereinstimmend vorausgesetzt haben93. Sie müssen diesem Gesichtspunkt erkennbar maßgebende Bedeutung zugemessen haben94. Die Feststellungslast hierfür trifft den Steuerpflichtigen95. Die Irrtumsquellen sind vielfältig96: – Irrtum über die Schenkungsteuerpflicht: Die Parteien gehen z.B. davon aus, dass Leistung und Gegenleistung sich wertmäßig voll entsprechen und eine unentgeltliche Zuwendung schon nicht vorliegt; möglich ist beispielsweise auch der Irrtum über eine Befreiungsvorschrift97.

___________ 90 Vgl. BFH v. 15.10.1996 – IX R 10/95, BStBl. II 1997, 178. 91 Vgl. zur Rechtslage vor Einführung des § 29 ErbStG: BFH v. 19.10.1977 – II R 8992/71, BStBl. II 1978, 217. 92 BFH v. 3.8.1960 – II 263/57, DB 1961, 226; v. 29.7.1964 – II 106/62, BB 1979, 1208; v. 27.10.1972 – II B 7/72, BStBl. II 1973, 14. 93 FG Berlin-Brandenburg v. 22.4.2008 – 14 V 14016/08, DStRE 2008, 1339, rkr. 94 Schumann, UVR 1993, 17 (18); FG Berlin-Brandenburg v. 22.4.2008 – 14 V 14016/08, DStRE 2008, 1339, rkr. 95 Kamps, FR 2001, 717 (718) m.w.N. 96 Vgl. Fuhrmann, ErbStB 2003, 17. 97 FG Köln v. 4.6.2002 – 9 K 5053/98, EFG 2002, 1254, mit Anm. Fumi.

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– Irrtum über die Höhe der Steuer: Denkbar ist, dass die Beteiligten sich über die Höhe der anfallenden Schenkungsteuer eine falsche Vorstellung gemacht haben98; beispielsweise gehen die Parteien irrtümlich davon aus, das Erreichen der nächsten Progressionsstufe und der hiermit einhergehende höhere Steuersatz gelte nicht für die steuerverhafteten Vorerwerbe; – Irrtum über steuerlichen Folgen außerhalb des ErbStG99: Soll beispielsweise das Betriebsvermögens-Privileg nach §§ 13a, 13b ErbStG für eine GmbH in Anspruch genommen werden, liegt die Beteiligungsgrenze aber unterhalb der nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erforderlichen Beteiligungsgrenze von mehr als 25%, kann eine Stimmpoolungsvereinbarung mit den übrigen Gesellschaftern erwogen werden, um die Anforderungen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG zu erfüllen. Leicht übersehen wird bei einer solchen Vereinbarung, dass Stimmrechtsvereinbarungen nach – u.E. unzutreffender – Auffassung der Finanzverwaltung zum Untergang eines Verlustvortrags der betroffenen Kapitalgesellschaft nach § 8c KStG führen können100. Wie der Jubilar zutreffend ausgeführt hat, ist selbstverständliche Basis eines Schenkungsvertrags, dass die Erträge der geschenkten Einkunftsquelle – z.B. einer vom Vater auf den Sohn übertragenen Gesellschaftsbeteiligung – von dem Beschenkten der Einkommensteuer zu unterwerfen sind und nicht bei dem Schenker der Einkommensteuer unterliegen101. Greift insoweit das Finanzamt ein, indem es die gesellschaftsvertraglich vereinbarte Gewinnverteilungsabrede nicht anerkennt, mit der Folge, dass der Gewinnanteil des Vaters erhöht wird, kann auch dieser Irrtum über Steuerfolgen außerhalb des ErbStG im Einzelfall zur Rückgängigmachung des Vertrags wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage, in jedem Fall aber zu einem Ausgleichsanspruch des Schenkers gegenüber dem Beschenkten führen102. In den vorstehend beschriebenen Fallkonstellationen kommt ein Vorgehen über die Grundsätze der Störung der Geschäftsgrundlage in Betracht. Werden mögliche Risiken der steuerlichen Fehlvorstellung von den Parteien antizipiert, können Widerrufsvorbehalte im Schenkungsvertrag empfehlenswert sein: Diese sollten sachlich, gegebenenfalls auch der Höhe nach ausdrücklich auf den Eintritt bestimmter Steuerfolgen begrenzt werden103. Freie Widerrufsvorbehalte stehen nach Ansicht des BFH zwar nicht dem schenkungsteuerlichen Vollzug, wohl aber dem ertragsteuerlichen Vollzug entgegen104.

___________ 98 FG Rheinland-Pfalz v. 23.3.2001 – 14 K 2805/99, FR 2001, 653 mit Anm. Kamps, FR 2001, 717 ff.; Gräfe, FR 2001, 653; ablehnend noch zur alten Rechtslage: FG Münster v. 15.3.1978 – III 1954/77, EFG 1978, 602. 99 Vgl. Kamps, ErbStB 2003, 69 (70); Fuhrmann ErbStB 2003, 17; Geck/Messner, ZEV 2001, 310; Kamps, FR 2001, 721; Ebeling, DB 2002, 553 (554) m.w.N. 100 Vgl. hierzu Kamps, FR 2009, 353 (358); Kamps, ErbR 2009, 136 ff. 101 Felix/Streck, DB 1975, 2214. 102 Felix/Streck, DB 1975, 2214; Kapp, BB 1979, 1207 (1209). 103 Formulierungsvorschlag: Kamps, ErbStB 2003, 69 (71). 104 BFH v. 28.6.2007 – II R 21/05, BStBl. II 2007; 669; v. 13.9.1989 – II R 67/86, BStBl. II 1989, 1034; v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl. II 1989, 877; Fuhrmann, ErbStB 2003, 17.

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Auch im Bereich des Schenkungsteuerrechts gilt schließlich: Der Steuerirrtum muss bereits im Zeitpunkt der Schenkung vorliegen. Eine steuerlich wirksame Rückabwicklung scheidet aus, wenn die mit einer möglichen Rückabwicklung verbundenen steuerlichen Vorteile erst nach der Schenkung durch spätere gesetzgeberische Maßnahmen auftauchen105. 3. Umsatzsteuerpflicht Die Fehlerfolgenbeseitigung eines Steuerirrtums im Umsatzsteuerrecht erfolgt im Regelfall über das Zivilrecht im Zusammenspiel mit den verfahrensrechtlichen Sonderregeln des Umsatzsteuerrechts: Gehen beide Parteien erkennbar von der Umsatzsteuerpflicht oder umgekehrt von der Umsatzsteuerfreiheit eines Rechtsgeschäfts aus und stellt sich diese Annahme im Nachhinein als unzutreffend heraus, erhöht bzw. ermäßigt sich der zivilrechtlich geschuldete Entgeltanspruch um die Umsatzsteuer nach den Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung bzw. den Grundsätzen der Störung der Geschäftsgrundlage106. Bei irrtümlich angenommener Umsatzsteuerpflicht erteilt der Leistende nunmehr eine Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis. Der zunächst durch den unberechtigten Steuerausweis nach § 14c Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UStG geschuldete Umsatzsteuerbetrag entfällt bei Rechnungsberichtigung unter den Voraussetzungen der § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, Abs. 2 Satz 3 ff. UStG. Bei umgekehrt unzutreffender Annahme einer Umsatzsteuerfreiheit erteilt der Leistende nachträglich eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis und ermöglicht so dem Leistungsempfänger im Voranmeldungszeitraum der Rechnungsberichtigung den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG. In dieser Weise können mit steuerlicher ex-nunc-Wirkung die zutreffenden Steuerfolgen gezogen werden. Es verbleibt gegebenenfalls ein Zinsschaden nach § 233a AO. Eine „echte“, steuerlich rückwirkende Steuerkorrektur aufgrund Irrtums über steuerliche Folgen ist dem Umsatzsteuerrecht hingegen im Kern systemfremd. Zum einen haben die §§ 17, 14c, 15a UStG in ihrem Anwendungsbereich Vorrang vor den allgemeinen Korrekturvorschriften des Abgabenrechts, insbesondere § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO107. Diese umsatzsteuerlichen Verfahrensregelungen erklären sich aus der materiell-rechtlichen Besonderheit des Umsatzsteuerrechts, der zeitraumbezogenen Besteuerung nach dem Sollprinzip, d.h. der Berücksichtigung von Umsatzsteuer und Vorsteuer im Zeitpunkt der

___________ 105 FG München v. 2.10.1998 – 4 V 1889/98, DStRE 1999, 234, FG Berlin-Brandenburg v. 22.4.2008 – 14 V 14016/08, DStRE 2008, 1339. 106 BGH v. 14.1.2000 – V ZR 416/97, DStR 2000, 834; LG Gießen v. 22.4.2002 – 4 O 549/01, NJW-RR 2002, 1708; OLG Celle v. 3.11.1999 – 2 U 280/98, OLGR Celle 2000, 31; OLG Thüringen v. 7.11.2000 – 8 U 161/00, OLGR Jena 2002, 330; Meier, UR 1999, 318 f. 107 Vgl. hierzu BFH v. 11.10.2007 – V R 27/05, BStBl. II 2008, 438; v. 4.2.2005 – VII R 20/04, BStBl. II 2010, 55; Wagner, StuW 1993, 260 (266).

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Ausführung der in Rechnung gestellten Leistung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Gegenleistung108. Zum anderen scheitert die steuerliche Rückwirkung regelmäßig an Formerfordernissen. Die materielle Umsatzsteuerpflicht, aber auch die Vorsteuerabzugsberechtigung knüpft beispielsweise an die Rechnungserstellung. Selbst wenn die eigentliche Aufhebung des Rechtsgeschäfts zurückwirkt, wird regelmäßig der Sachverhalt nicht eine geänderte Steuerfolge auslösen, da es im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerpflicht an den formellen Voraussetzungen wie der ordnungsgemäßen Rechnungsstellung fehlen wird. Jenseits der besonderen Korrekturtatbestände nach UStG sind im Einzelfall gleichwohl rückwirkende Änderungen der Steuerfestsetzung möglich: So ist die steuerlich rückwirkende Rücknahme des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG durch den leistenden Unternehmer denkbar, soweit die Umsatzsteuerfestsetzung ihm gegenüber noch nicht bestandskräftig geworden ist109. 4. Grunderwerbsteuer Das Grunderwerbsteuerrecht enthält – soweit ersichtlich einzigartig im deutschen Recht – die zeitlich befristete Möglichkeit einer von sachlichen Gründen losgelösten, steuerlich wirksamen Rückabwicklung: Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. Ist für den Rückerwerb eine Eintragung in das Grundbuch erforderlich, so muss innerhalb der Frist die Auflassung erklärt und die Eintragung im Grundbuch beantragt werden. Häufig sind in Grundstücksübertragungsverträgen Rücktrittsrechte für den Fall beiderseitig vorausgesetzter, aber nachträglich enttäuschter Erwartungen vorgesehen. Die Rücktrittsrechte werden häufig zeitlich begrenzt. Sofern der Vertrag die Rechtsfolgen enttäuschter beiderseitiger Steuererwartungen regelt, verdrängt er die Grundsätze der Störung der Geschäftsgrundlage110. Zeitlich begrenzte Rücktrittsrechte können jedoch im Anwendungsbereich des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nur bedingt verlängert werden: Liegt eine bis zur vollständigen Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs reichende lückenlose Kette von jeweils noch innerhalb der laufenden Frist vereinbarten Fristverlängerungen vor, bleibt § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG anwendbar, wenn dem Steuerpflichtigen jeweils ein Anspruch auf Fristverlängerung zusteht; solche An-

___________ 108 BFH v. 27.10.2009 – VII R 4/08, BStBl. II 2010, 257. 109 BFH v. 10.12.2009 – XI R 7/08, n.v. (juris); v. 25.1.1979 – V R 53/72, BStBl. II 1979, 394; v. 11.8.1994 – XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170; v. 2.4.1998 – V R 34/97, BStBl. II 1998, 695. 110 S. oben, Gliederungspunkt III.1.; vgl. auch BFH v. 18.11.2009 – II R 11/08, BStBl. II 2010, 498; mit Anm. Lühn, BB 2010, 1071; Günther, EStB 2010, 98.

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sprüche kommen unter dem Gesichtspunkt des Wegfalls der Geschäftsgrundlage in Betracht111. Soweit der zeitlich vorgegebene Zwei-Jahreszeitraum des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG überschritten wird, ist eine steuerlich rückwirkende Abwicklung möglich, wenn das dem Erwerbsvorgang zugrunde liegende Rechtsgeschäft nichtig oder infolge einer Anfechtung als von Anfang an nichtig anzusehen ist (§ 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG) und wenn die Vertragsbedingungen des Rechtsgeschäfts, das den Anspruch auf Übereignung begründet hat, nicht erfüllt werden und das Rechtsgeschäft deshalb aufgrund eines Rechtsanspruchs rückgängig gemacht wird (§ 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG). Die Rückabwicklung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG kann sich insbesondere auf die allgemeinen Tatbestände der Leistungsstörung des allgemeinen Schuldrechts, dh. Verzug, Unmöglichkeit, Fehlen und Wegfall der Geschäftsgrundlage stützen112. Auch nach Ablauf des Zweijahreszeitraums ist daher eine irrtumsbedingte Rückabwicklung wegen der Fehlvorstellung über Steuerfolgen denkbar. 5. Steuerirrtum bei Tatsächlicher Verständigung Die Tatsächliche Verständigung ist aus der Praxis nicht wegzudenken. Das Steuerverfahren ist als Massenverfahren auf sie angewiesen113. Ziel ist es, in Fällen erschwerter Sachverhaltsaufklärung eine einvernehmliche Lösung herbeizuführen, das Steuerverfahren zu beschleunigen und Rechtsfrieden zu schaffen. Trotz ihrer praktischen Bedeutung besitzt die Tatsächliche Verständigung keine gesetzliche Grundlage: Sie ist allgemein anerkanntes Rechtsinstitut114. Nach zutreffender Ansicht des BFH und in Übereinstimmung mit der überwiegenden Auffassung in der Literatur115 sind die Anfechtungsvorschriften der §§ 119 ff. BGB grundsätzlich entsprechend auf einseitige Fehlvorstellungen bei Abschluss der Tatsächlichen Verständigung anwendbar116. Offengelassen hat der BFH bislang, ob die Tatsächliche Verständigung den Regelungen zur Störung der Geschäftsgrundlage in entsprechender Anwendung des § 313 BGB unterliegt oder Rechtsgrundlage für die Anwendung der Regelungen über die Störung der Geschäftsgrundlage §§ 56, 60 VwVfG sind117.

___________ 111 Vgl. hierzu BFH v. 18.11.2009 – II R 11/08, BStBl. II 2010, 498; mit Anm. Lühn, BB 2010, 1071 ff. 112 BFH v. 10.6.1969 – II 41/65, BStBl. II 1969; 559; v. 18.11.2009 – II R 11/08, BStBl. II 2010, 498; FG Münster v. 19.11.2007 – 8 K 2562/05 GrE, EFG 2008, 877; FG Sachsen-Anhalt v. 1.10.2003 – 2 K 329/01, n.v. (juris); FG Sachsen v. 10.6.200 – 3 K 2291/99, n.v. (juris) m.w.N.; FG Niedersachsen v. 23.10.1991 – III 469/87, EFG 1993, 96: Claßen, EFG 2008, 77; von Elsner, JbFfSt 2003/2004, 592 ff. 113 Vgl. Streck, Der Steuerstreit, 2. Aufl. 1994, Rz. 341. 114 Zur tatsächlichen Verständigung s. Seer in Tipke/Lang, 20. Aufl. 2010, § 21 Rz. 20 ff. m.w.N. 115 S. allein Seer, BB 1999, 78 m.w.N. 116 BFH v. 1.9.2009 – VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593; vorhergehend: FG Münster v. 30.5.2006 – 11 K 2647/03 E, EFG 2006, 1306, mit Anm. Ballof, AO-StB 2006, 310 ff. 117 Ausdrücklich offengelassen BFH v. 1.9.2009 – VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593.

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Für die Praxis kann die Frage dahinstehen: Gleichgültig, ob die Tatsächliche Verständigung als öffentlich-rechtlichen Vertrag qualifiziert oder als besonderes Rechtsinstitut aus Treu und Glauben hergeleitet wird, besteht Einigkeit, dass die Parteien bei wirksamer Einigung an sie gebunden sind118. Die Bindungswirkung und die Tatsache, dass die Einigung das Ergebnis eines gemeinsamen Einigungsprozesses darstellt, bei dem sich die Beteiligten nahezu gleichwertig gegenüberstehen, rechtfertigt es, Unstimmigkeiten im Hinblick auf Willensmängel oder Einigunglücken nach allgemeinen zivilrechtlichen Rechtsgrundsätzen zu lösen. Anwendung finden auf steuerliche Fehlvorstellungen insbesondere die Anfechtungsvorschriften im Sinne der §§ 119 ff. BGB sowie die Grundsätze der Störung der Geschäftsgrundlage119.

VI. Die verfahrensrechtliche Korrektur bei steuerlich beachtlicher Rückwirkung Liegt ein Ereignis vor, das nach Auslegung des konkret betroffenen Steuertatbestands steuerlich zurückwirkt, muss auf Ebene der letzten Stufe geprüft werden, ob die eingetretene materielle Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung auch formell nachvollzogen werden kann, d.h., ob nach dem Verfahrensrecht eine Korrekturvorschrift zur Verfügung steht, die die Durchbrechung der gegebenenfalls eingetretenen Bestandskraft erlaubt. 1. Korrektur nach § 175 AO Zentrale Korrekturvorschrift ist § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO: Ein Steuerbescheid kann danach erlassen, aufgehoben oder geändert werden, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Das Merkmal des „rückwirkenden Ereignisses“ im Sinne des § 175 AO ist Blankettbegriff: Eine Definition der Änderungsvoraussetzungen enthält das Gesetz nicht120. Rückwirkendes Ereignis ist jeweils das, was der konkret betroffene Steuertatbestand in den Begriff hineinlegt. Je nach Steuertatbestand ist ein anderes Verständnis zugrunde zu legen. Ganz allgemein setzt die Vorschrift voraus, dass die Gründe für das rückwirkende Ereignis bereits im ursprünglichen Vertrag selbst angelegt sind121. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erfordert – so der BFH –, dass die Änderung des nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalts sich – ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen – steuerlich in die Vergangenheit auswirkt, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte, anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des

___________ 118 Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 21 Rz. 20 ff. 119 So auch das BMF-Schreiben v. 30.7.2008 – IV A 3 – S 02223/07/10002, BStBl. I 2008, 831 das neben §§ 119, 313 BGB auch §§ 117, 154 (164 ff.) als weitere Gründe für eine mögliche Unwirksamkeit nennt. 120 BFH v. 30.11.1994 – XI R 84/92, BFH/NV 1995, 665. 121 Vgl. etwa Loose in Tipke/Kruse, § 175 AO Rz. 35 m.w.N.

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Markus Wollweber

Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht122. Liegt nach Auslegung des materiellen Steuertatbestands ein rückwirkendes Ereignis vor, kann grundsätzlich nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden. Es greifen besondere Vorschriften der Festsetzungsverjährung: Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. Bei zutreffendem Verständnis ist das Ereignis, an das § 175 Abs. 1 AO hier anknüpft, nicht der Zeitpunkt der nachträglichen Erkenntnis über den eigenen Steuerirrtum, sondern der Zeitpunkt, in dem irrtumsbedingt das Rechtsgeschäft tatsächlich angepasst oder aufgehoben wird. Ab der Erkenntnis über den eigenen Steuerirrtum sollte mit einer Anpassung oder Rückabwicklung aber nicht zu lange gewartet werden. Mit dem Zuwarten erhöht sich sukzessiv das Risiko, dass der Fiskus dies als Zeichen der endgültigen Hinnahme der Steuerkonsequenzen deutet: Für diesen Fall bleibt eine steuerliche Rückwirkung nach Maßgabe des § 41 Abs. 1 AO ausgeschlossen. Die Beweislast für diejenigen inneren und äußeren Tatsachen, auf die sich der zivilrechtliche Anpassungs- bzw. Rückabwicklungsanspruch stützt, trägt der Steuerpflichtige. Er trägt insbesondere das Risiko der Nichterweislichkeit einer bei Vertragsabschluss vorliegenden Fehlvorstellung über steuerliche Folgen, deren Erkennbarkeit sowie Wesentlichkeit für den Vertragsabschluss und die gemeinsam übernommene Verantwortlichkeit der Steuerfolgen123. 2. Risikooptimierung: Einholung einer verbindlichen Auskunft Erkennen die Parteien ihren Irrtum über die mit dem geschlossenen Rechtsgeschäft erwarteten Steuerfolgen, ist die Rückabwicklung nicht ohne Risiko. Wird die steuerliche Rückwirkung der Anpassung oder Rückabwicklung nicht anerkannt, wird das Finanzamt die Rückabwicklung als zweiten, erneut der Besteuerung zu unterwerfenden Übertragungsakt qualifizieren. Im Bereich der Schenkungsteuer besteht die Gefahr einer zweiten, erneut der Schenkungsteuer unterliegenden unentgeltlichen Zuwendung mit gegebenenfalls erheblich niedrigeren Freibeträgen und höheren Steuersätzen124; im Bereich der Veräußerungstatbestände der §§ 16, 17 EStG droht die Versteuerung eines weiteren Veräußerungs- oder Aufgabegewinns. Die Risiken können abschließend nur durch Einholung einer verbindlichen Auskunft beseitigt werden. Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO können die Finanzämter verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Der von der Finanzverwaltung verbindlich zu prüfende

___________ 122 BFH v. 19.7.1993 – GrS 2/92, BStBl. II 1993, 897. 123 Vgl. FG Schleswig-Holstein v. 7.5.1998 – V 1263/96, n.v. (juris); FG Berlin-Brandenburg v. 22.4.2008 – 14 V 14016/08, DStRE 2008, 1339. 124 Vgl. FG München v. 2.10.1998 – 4 V 1889/98, DStRE 1999, 234 (235), rkr.; Kamps, ErbStB 2003, 69 (70) m.w.N.; Kamps, FR 2001, 717 (718).

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Steuerirrtum – Fehlvorstellungen bei Vertragsschluss

Sachverhalt darf noch nicht verwirklicht sein. Die Erteilung einer verbindlichen Auskunft steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Gemäß Ziff. 3.5.4. des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung erteilt die Finanzverwaltung verbindliche Auskünfte nicht für Angelegenheiten, bei denen die Erzielung eines Steuervorteils im Vordergrund steht (z.B. Prüfung von Steuersparmodellen, Feststellung von Grenzpunkten für das Handeln eines ordentlichen Geschäftsleiters etc.). Wird die verbindliche Zusage erteilt, ist das Finanzamt hieran grundsätzlich nach Treu und Glauben gebunden, wenn der Sachverhalt genauso wie mitgeteilt umgesetzt wird, vgl. Ziff. 3.6.1. AEAO. Seit die Voraussetzungen der verbindlichen Auskunft in § 89 AO gesetzlich geregelt sind, ist die verbindliche Auskunft und deren Ablehnung nach zutreffender Ansicht als Verwaltungsakt zu qualifizieren und mit Einspruch und Klage anfechtbar125.

VII. Fazit Der Berater sollte auf die Möglichkeiten einer steuerlich rückwirkenden Abwicklung bei erheblicher Fehlvorstellung eines Rechtsgeschäfts als präsentes Wissen zurückgreifen können. Für Schäden aus der steuerlichen Fehlvorstellung des Mandanten trifft den Berater im Regelfall eine unmittelbare Einstandspflicht: Der Irrtum des Mandanten ist der Irrtum des Beraters. Die steuerlich rückwirkende Abwicklung des Rechtsgeschäfts ist in dieser Situation häufig letzter Rettungsanker, um den Haftpflichtfall abzuwenden. Auch hier muss mit Vorsicht vorgegangen werden: Die steuerlich nicht anerkannte Rückwicklung erfüllt gegebenenfalls weitere Steuertatbestände und multipliziert den bereits eingetretenen Steuerschaden.

___________ 125 Olgemöller/Wollweber, Stbg. 2008, 206–207.

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Der Fiskus als Krisengewinnler – zur Unzulässigkeit von Auskunftsgebühren in Sanierungsfällen1 Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Entstehungsgeschichte 1. Verbindliche Auskunft 2. Gebührenpflicht 3. Gebührenhöhe 4. Gesetzgeberische Rechtfertigung der Gebührenpflicht III. Verfassungsmäßigkeit der Gebührenpflicht 1. Fehlende Gesetzgebungskompetenz des Bundes 2. Verfassungsmäßigkeit der Gebührenpflicht dem Grunde nach a) Abschöpfung von Sondervorteilen b) Kostendeckung für besonderes Verwaltungshandeln c) Verhaltenslenkung

3. Verfassungsmäßigkeit der Gebührenpflicht der Höhe nach IV. Auswirkungen der Gebührenpflicht auf sanierungsbedürftige Unternehmen 1. Entwicklung des Sanierungssteuerrechts seit 2008 2. Sonderfragen bei verbindlichen Auskünften in Sanierungsfällen a) Anzahl von Auskunftsverfahren bei Umstrukturierungen b) Gläubigerverzicht – fehlende Bindungswirkung der Auskunft für die Gewerbesteuer 3. Abzugsfähigkeit der Gebühr als Betriebsausgabe V. Schlussbemerkung/Resümee

1

I. Einleitung Sanierungstransaktion brauchen verbindliche Auskünfte wie kaum eine andere aktuelle Transaktionsform im Steuerrecht2. Dies liegt an dem lückenhaften Sanierungssteuerrecht3. Die betroffenen Unternehmen sehen sich in Sanierungsfällen erheblichen steuerlichen Risiken ausgesetzt, da weite Bereiche im Sanierungssteuerrecht von Erlassmaßnahmen der Finanzverwaltung neuer, ungeprüfter Gesetzgebung und eben auch von einem sehr hohen Zeitdruck geprägt sind. Jetzt kommt die Einführung einer Gebührenpflicht für verbindliche Auskünfte als zusätzliches Hindernis hinzu. Deshalb sprach sich das Land Hessen in seinem dem Bundesrat vorgelegten Antrag vom 6.3.20094 im Rahmen des Gesetzgebungsverfahren zum Finanzmarktstabilisierungs-

___________ 1 Für die tatkräftige Unterstützung bei der Erstellung dieses Beitrags gilt besonderer Dank Herrn wissenschaftlichen Mitarbeiter Matthias Oldiges. 2 Zu Sanierungstransaktionen Rödding/Bühring, DStR 2009, 1933 ff.; Loose/Maier in Lüdicke/Sistermann, Unternehmensteuerrecht, § 17 Krisenfinanzierung und Sanierung, S. 781 ff. 3 Eilers/Bühring, DStR 2009, 137 ff.; Eilers/Bühring, StuW 2009, 246. 4 Vgl. BR-Drucks. 160/2/09, S. 5.

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ergänzungsgesetz für eine Gebührenfreiheit für die Bearbeitung bzw. Erteilung von verbindlichen Auskünften über die steuerliche Beurteilung von Beteiligungserwerben im Rahmen des § 8c KStG aus. Diesen Antrag nahm der Bundesrat in seine Stellungnahme zum Entwurf des Finanzmarktstabilisierungsergänzungsgesetzes vom 6.3.20095 auf und schlug die Aufnahme eines neu einzufügenden Satzes 5 im § 89 Abs. 3 AO vor, wonach die Gebühr nicht erhoben werden sollte, soweit sich die verbindliche Auskunft auf die steuerliche Beurteilung der Frage bezieht, ob auf einen Sachverhalt § 8c Abs. 1 Satz 5–9 KStG Anwendung findet. Bis heute wurde dem Vorschlag einer Ausnahmeregelung zur Gebührenpflicht jedoch nicht Folge geleistet. Der folgende Beitrag setzt sich mit der Frage auseinander, ob die Erhebung einer Gebühr für eine verbindliche Auskunft im Allgemeinen und in Sanierungsfällen im Besonderen einer verfassungsrechtlichen Nachprüfung standhält. Weiterhin wird aufgezeigt, welche Begleit- und Folgeprobleme die Erhebung einer Gebühr mit sich bringt und wie diesen Problemen adäquat begegnet werden könnten.

II. Entstehungsgeschichte 1. Verbindliche Auskunft Vereinbarungen zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen über Sachverhalte und steuerrechtliche Folgen im Rahmen des Besteuerungsverfahrens haben erhebliche praktische Relevanz6. Vor der Kodifizierung der verbindlichen Auskunft in § 89 Abs. 2 AO sah § 89 Satz 2 AO 1977 lediglich im Rahmen eines konkreten steuerlichen Verwaltungsverfahrens gegenüber den Beteiligten eine Auskunftspflicht vor, die sich nach der früher herrschenden Meinung nur auf verfahrensrechtliche Rechte und Pflichten bezog7. Materielle Rechte und Pflichten konnten nicht Gegenstand eines Auskunftsverfahrens sein. Dabei wurden und werden die Grenzen einer zulässigen Auskunft dort gezogen, wo die Neutralität einer vom Staat unabhängigen Beratung, die Sicherstellung eines durch Art. 19 Abs. 4 GG gewährleisteten Rechtsschutzes und die Sicherung eines funktionsfähigen rechts- und steuerberatenden Berufsstandes tangiert werden8. Außerhalb der wenigen gesetzlich ausdrücklich geregelten Fälle – LohnsteuerAnrufungsauskunft nach § 42e EStG, Zolltarifauskunft nach § 12 Zollkodex und verbindliche Auskunft im Anschluss an eine Außenprüfung nach §§ 204 ff. AO – konnten erteilte Auskünfte nur auf der Grundlage der von der Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Grundsätze9 sowie nach Treu und Glauben10 eine Bindungswirkung entfalten.

___________ 5 6 7 8 9

Vgl. BR-Drucks. 160/09, S. 8 f. Vgl. Streck, Die Außenprüfung, 2. Aufl., 1993, Anm. 701 ff. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 89 AO Rz. 104, m.w.N. Schick in Hübschmann/Hepp/Spilater, AO und FGO, vor § 204 AO Rz. 7. Grundlegend BFH v. 4.8.1961 – VI 269/60 S, BStBl. III 1961, 562; ferner BFH v. 26.11.1997 – III R 109/93, BFH/NV 1998, 808. 10 BFH v. 13.12.1989 – X R 208/87, BStBl. II 1990, 274; BFH v. 16.11.2005 – X R 3/04, BStBl. II 2006, 155.

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Der Fiskus als Krisengewinnler

Mit Erlass vom 24.6.198711, welcher durch das Schreiben vom 29.12.200312 ersetzt wurde, schloss sich auch die Finanzverwaltung im Wege einer freiwilligen Selbstbindung der Rechtsprechung des BFH an und räumte den Finanzämtern ein Ermessen ein, verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung genau bestimmter Sachverhalte zu erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse bestand. Hiervon ausgeschlossen wurden Auskünfte in Angelegenheiten, bei denen die Erzielung eines Steuervorteils im Vordergrund stand. Nach einer Reihe vergeblicher Versuche, das Rechtsinstitut der verbindlichen Auskunft bzw. Zusage im Steuerrecht umfassend zu kodifizieren13, wurde die verbindliche Auskunft nunmehr mit dem Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5.9.200614 mit Wirkung vom 12.9.2006 in Gesetzesform gegossen. In den § 89 AO wurde ein neuer Absatz 2 eingefügt, wonach die Finanzbehörden auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen kann, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht15. Inhaltlich stimmt § 89 Abs. 2 AO im Wesentlichen mit dem Schreiben des BMF vom 29.12.200316 überein und schreibt nunmehr eine Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft von Gesetzes wegen vor, ohne auf das Rechtsinstitut des Treu und Glauben zurückgreifen zu müssen. Der Notwendigkeit einer wirtschaftlichen Disposition des die Auskunft Ersuchenden bedarf es nunmehr nicht, um eine Bindungswirkung der Finanzbehörde zu begründen. Die wirtschaftliche Disposition in der Form der Realisierung des Vorhabens ist vielmehr nur die Voraussetzung für den Rückgriff auf den Inhalt der verbindlichen Auskunft17. 2. Gebührenpflicht Mit dem JStG 200718 vom 13.12.2006, welches mit Wirkung zum 19.12.2006 in Kraft getreten ist, wurde § 89 AO um die Absätze 3 bis 5 erweitert, welche die Erhebung einer gesonderten Gebühr für die Bearbeitung von verbindlichen Auskünften zum Inhalt haben. Die somit kodifizierte Gebührenpflicht wurde zunächst weder im Gesetzgebungsverfahren des Föderalismusreform-Begleitgesetz thematisiert noch war sie Gegenstand der frühen Phasen des Gesetzgebungsverfahrens zum JStG 200719. Erst auf die Empfehlung des Bundesrates

___________ 11 12 13 14 15 16 17

BMF v. 24.6.1987 – IV A 5 - S 0430-9/87, BStBl. I 1987, 474. BMF v. 29.12.2003 – IV A 4 - S 7/03, BStBl. I 2003, 742. Vgl. dazu Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 89 AO Rz. 110 ff. Föderalismusreform-Begleitgesetz v. 5.9.2006, BGBl. I 2006, 2098. Vgl. dazu v. Wendelstädt, DB 2006, 2368. BMF v. 29.12.2003 – IV A 4 - S 7/03, BStBl. I 2003, 742. Zu übrigen Voraussetzungen für den Antrag auf Erlass einer verbindlichen Auskunft vgl. Lahme/Reiser, BB 2007, 408. 18 JStG 2007 v. 13.12.2006, BStBl. I 2007, 28. 19 Vgl. Referentenentwurf zum JStG 2007 v. 10.7.2006 und Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2007 v. 23.8.2006.

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in seiner Stellungnahme zum Entwurf des JStG20 nahm der Finanzausschuss21 einen Gebührentatbestand für die Bearbeitung von verbindlichen Auskünften in den Gesetzentwurf auf22. Die nähere Ausgestaltung regelte schließlich das BMF durch die Änderung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO)23. 3. Gebührenhöhe Die Gebühr für die verbindliche Auskunft berechnet sich grundsätzlich in analoger Anwendung des Gerichtskostengesetzes (GKG) nach dem Gegenstandswert, § 89 Abs. 3 Sat 1, Abs. 4 Satz 1 AO, welcher jedoch gemäß § 89 Abs. 5 Satz 2 AO mindestens 5.000 Euro zu betragen hat. In die andere Richtung ist der Gegenstandswert in analoger Anwendung des § 39 Abs. 2 GKG auf maximal 30 000 Euro begrenzt. Aufgrund dieser Begrenzungen bewegt sich die Gebühr für eine verbindliche Auskunft zwischen der Mindestgebühr in Höhe von 121 Euro und der Maximalgebühr in Höhe von 91 456 Euro24. Hingegen ist die Gebührberechnung nach dem tatsächlichen Zeitaufwand nur subsidiär in den Fällen möglich, in denen der Gegenstandswert auch nicht durch Schätzung zu bestimmen ist, § 89 Abs. 4 Satz 4 AO. Bei der Gebührenrechnung nach dem tatsächlichen Zeitaufwand fallen pro angefangener halben Stunde 50 Euro an, wobei ein Mindestbetrag von 100 Euro nach § 89 Abs. 4 Satz 4 AO anzusetzen ist. Dabei steht es dem Gesetzgeber auch frei, eine am Gegenstandswert orientierte Pauschalierung zu verwenden, die unabhängig von der konkreten Arbeitslast anfällt25. Ihre Grenze erfährt eine solche grundsätzlich zulässige Pauschalierung dann, wenn die Höhe der Gebühr völlig unabhängig von den mit ihr abgegoltenen Leistung ist und damit in einem „groben Missverhältnis“ zu den verfolgten Gebührenzwecken steht26. 4. Gesetzgeberische Rechtfertigung der Gebührenpflicht Der Bundesrat27 und der Finanzausschuss des Bundestages28 begründeten die Notwendigkeit einer Gebühr für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft damit, dass nach der gesetzlichen Normierung des Anspruchs auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu erwarten sei, dass die Anzahl der Anträge im Hinblick auf die Kompliziertheit des Steuerrechts stark ansteigen würde, was

___________ 20 21 22 23 24 25

26 27 28

BT-Drucks. 16/3036, Nr. 25, zu Art. 10 nach Nr. 8 (§ 89 Abs. 3 AO). BT-Drucks. 16/3325 v. 8.11.2006. BT-Drucks. 16/3325, S. 68. BMF v. 11.12.2007 – V A 4 - S 0062/07/0003, BStBl. I 2007, 894; Neufassung des gesamten AO-Anwendungserlasses vgl. BStBl. I 2008, 26 ff., DStR 2008, 99. Tz. 4.2.4 des AEAO zu § 89. BVerfG v. 12.2.1992 – 1 BvL 9/89, BVerfGE 85, 337, NJW 1992, 1673; vgl. auch Hartmann, Kostengesetze, 38. Aufl., 2008, Übersicht zu § 48 GKG, Rz. 2; Birk in Transaktionen, Vermögen, Pro Bono, FS zum zehnjährigen Bestehen von Pöllath+Partner, 2008, S. 161 (171). BVerfG v. 19.3.2003 – 2 BvL 9/98, NVwZ 2003, 715 (717); BVerwG v. 30.4.2003 – 6 C 4.02, MMR 2003, 613 (614); Lahme/Reiser, BB 2007, 408 (413). Vgl. BR-Drucks. 622/1/06, Fz. 26, S. 32 f. Vgl. BT-Drucks. 16/3368, S. 24.

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beispielsweise vermehrt bei größeren Investitionen gelten solle, da insoweit die steuerlichen Auswirkungen für den Antragsteller von besonderem Interesse seien. Ferner wurde ins Feld geführt, dass die vermehrte Erteilung verbindlicher Auskünfte bei den zuständigen Finanzbehörden voraussichtlich zu einem erheblichen zusätzlichen Arbeitsaufwand führen würde. Außerdem sei vor dem Hintergrund, dass die verbindliche Auskunft vor allem bei Dauersachverhalten (z.B. Vermietung und Verpachtung) die Finanzverwaltung für viele Jahre binden könne, eine sehr intensive Prüfung unerlässlich. Da es sich um eine Aufgabe handele, die nicht mehr im Bereich der Steuerfestsetzung und -erhebung liege, sondern eine Dienstleistung gegenüber dem Steuerpflichtigen darstelle, sei es sachgerecht, für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO eine Gebühr zu erheben. Schließlich sei die Erhebung von Gebühren für besondere Inanspruchnahme oder Leistungen in § 178 AO bereits für Behörden der Bundeszollverwaltung geregelt und deshalb dem steuerlichen Verfahrensrecht nicht fremd. Durch die Erhebung von Gebühren sei der Steuerpflichtige auch nicht übermäßig belastet, weil die Höhe der Gebühr sehr moderat ausfalle und keine zusätzlichen Kosten für den Steuerpflichtigen anfielen29. Diese Position modifizierte der Bundesrat in seiner Stellungnahme vom 6.3.2009 zum Entwurf des Finanzmarktstabilisierungsergänzungsgesetzes30. Seinen Vorschlag hinsichtlich des Einfügens eines neuen Satz 5 in den § 89 Abs. 3 AO, der die Befreiung der Gebührenpflicht bei Fragen vorsah, die sich auf die Anwendbarkeit von § 8c KStG beziehen, begründete der Bundesrat damit, dass neben der Notwendigkeit der Normierung einer „echten Sanierungsklausel“ mit einer Änderung der Abgabenordnung daneben auch sichergestellt werden soll, „dass die Finanzverwaltung verbindliche Auskünfte zu diesen Fragen ausnahmsweise kostenfrei bearbeitet, um dieses Instrument hier zu befördern und die Anzahl möglicher Streitfälle vor Gericht zu reduzieren“. Doch weder im Rahmen des Finanzmarktstabilisierungsergänzungsgesetzes noch im Rahmen des mit Wirkung vom 22.7.2009 geltenden Bürgerentlastungsgesetzes31, mit dem im § 8c Abs. 1a KStG das Sanierungsprivileg normiert wurde, wurde die vom Bundesrat vorgeschlagene Ausnahme von der Gebührenpflichtigkeit in Sanierungsfällen berücksichtigt.

III. Verfassungsmäßigkeit der Gebührenpflicht Aufgrund ihrer verfassungsrechtlichen Bedenken steht die Gebührenpflicht seit ihrer Kodifizierung im Fokus steuerrechtlicher Diskussionen32. Die gegen die Verfassungsmäßigkeit geäußerten Bedenken sind vielseitig und erstrecken sich von einer zum Teil fehlenden Gesetzgebungskompetenz des Bundes33, über ein Missverhältnis zwischen der Höhe der Gebühr und der „besonderen“

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Vgl. Stellungnahme des Finanzausschusses, BT-Drucks. 16/3368, S. 24. Vgl. BR-Drucks. 160/09, S. 8 f. Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung, BStBl. I 2009, 1959. Kritisch hierzu u.a. Keß/Zillmer, DStR 2008, 1466; Blömer, DStR 2008, 1867; Stark, BB 2007, 2333; Hans, DStZ 2007, 421 (424 ff.); Wienbracke, NVwZ 2007, 749. 33 Vgl. Wienbracke, NVwZ 2007, 749 (750 f.).

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Leistung der Finanzverwaltung, die mit der Erhebung der Gebühr entgolten werden soll34, bis hin zur fehlenden Härtefallregelung eines von der Gebühr befreienden Tatbestandes für besondere Fallkonstellationen35. 1. Fehlende Gesetzgebungskompetenz des Bundes Die Gesetzgebungskompetenz für Normierung der verbindlichen Auskunft ergibt sich grundsätzlich kraft Annex aus der Zuständigkeit des Bundes für die Normierung der Abgabenordnung (Art. 108 Abs. 5 GG)36. Für die Normierung der Gebühr für die verbindliche Auskunft in § 89 Abs. 3–5 AO steht dem Bund die Gesetzgebungskompetenz zu, denn nach Art. 108 Abs. 5 Satz 2 GG steht dem Bund nicht nur das Recht zu, das Verfahren der Steuererhebung zu normieren, sondern auch die dafür zu erhebenden Gebühren zu regeln37. Zu Recht wird jedoch eine Kollision mit dem im Grundgesetz verankerten Grundsatz vom Funktionsvorbehalt der Steuer (sog. Steuerstaatsprinzip) diskutiert38, die dadurch entstehen könnte, dass die in § 89 Abs. 3–5 AO normierte Gebühr ihrer Höhe nach über die bloße Kostendeckung hinausgeht und damit dem Kostendeckungsprinzip bei öffentlichen Abgaben zuwiderläuft. Nach dem Kostendeckungsprinzip sind die Gebührensätze so zu bemessen, dass zwischen der den Verwaltungsaufwand berücksichtigenden Höhe der Gebühr einerseits und der Bedeutung, dem wirtschaftlichen Wert oder dem sonstigen Nutzen der Amtshandlung andererseits ein angemessenes Verhältnis besteht. Ist dabei gesetzlich vorgesehen, dass Gebühren nur zur Deckung des Verwaltungsaufwandes erhoben werden, sind die Gebührensätze so zu bemessen, dass das geschätzte Gebührenaufkommen den auf die Amtshandlungen entfallenden durchschnittlichen Personal- und Sachaufwand für den betreffenden Verwaltungszweig nicht übersteigt39. Das Kostendeckungsprinzip wäre in diesem Fall demnach dann verletzt, wenn „das Ergebnis der Multiplikation des durchschnittlichen Einzelgebührensatzes mit der zu erwartenden Anzahl von verbindlichen Auskünften die auf Seiten der jeweiligen Gebietskörperschaft insgesamt pro Rechnungsperiode zu veranschlagenden Kosten übersteigt“40. Würde nun eine nachträgliche Auswertung der für die Höhe der Gebühr zugrunde gelegten Kalkulation ergeben, dass der tatsächliche Kostenaufwand der Finanzbehörden nicht nur unerheblich hinter den hierfür erhobenen Gebühren zurückbleibt, so läge ein Verstoß gegen das Kostendeckungsprinzip mit der Konsequenz vor, dass der Bund außerhalb seiner Gesetzgebungskompetenz eine in das Gewand einer Gebührennorm geklei-

___________ 34 35 36 37 38

Vgl. Keß/Zillmer, DStR 2008, 1466 (1467). Vgl. BR-Drucks. 160/09, S. 8 f. Vgl. Maunz in Maunz/Dürig, GG, 55. Erg.L. 2009, Art. 108 Rz. 56. FG Baden-Württemberg v. 20.5.2008 – 1 K 46/07, Rz. 18. Grundlegend: Isensee in FS für Ipsen, 1977, S. 409; Vogel in Isensee/Kirchhof (Hrsg.), HdbStR II, 3. Aufl., 2004, § 30, Rz. 51 ff.; P. Kirchhof in Isensee/Kirchhof, HdbStR V, 3. Aufl., 2007, § 119 Rz. 45 ff.; Selmer/Brodersen, DVBl. 2000, 1153 (1163 f.) m.w.N.; kritisch zur Verankerung eines solchen Prinzips im GG: Sacksofsky, NJW 2000, 2619 (2625). 39 BFH v. 22.9.2009 – VII R 4/07, DStRE 2009, 1524. 40 VG Köln v. 11.4.1986 – 11 K 926/84, BeckRS 2009, 39784; Wienbracke, NVwZ 2007, 749 (751).

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dete und damit verfassungswidrige Steuernorm erlassen hat. Denn anderenfalls würde die Begrenzungs- und Schutzfunktion der Art. 104a ff. GG ihre Funktion und ihren Sinn verlieren, weil es dem Gesetzgeber erlaubt wäre, unter Rückgriff auf die Sachgesetzgebungskompetenz beliebig „nichtsteuerliche“ Abgaben unter Umgehung der finanzverfassungsrechtlichen Verteilungsregeln und durch eine Anmaßung eines von Verfassungs wegen nicht vorgesehen (unbegrenzten) Steuererfindungsrechts zu begründen. 2. Verfassungsmäßigkeit der Gebührenpflicht dem Grunde nach Aber auch die materiell-rechtliche Rechtfertigung des Gesetzgebers hinsichtlich der Erhebung einer Gebühr für die Bearbeitung verbindlicher Auskünfte kann nicht überzeugen. Weder ein mit der Bearbeitung von verbindlichen Auskünften einhergehender Mehraufwand für die Finanzverwaltung, noch die Argumente, dem Auskunftsersuchenden werde mit der Erteilung der verbindlichen Auskunft eine Sonderleistung und damit ein abschöpfbarer Sondervorteil zuteil, auf die er keinen Anspruch habe, und es bestehe die Notwendigkeit, die Funktionsfähigkeit der Finanzbehörden vor einer mit der Gebührenfreiheit einhergehenden Antragsflut zu schützen, erscheinen aus folgenden Gründen verfassungsrechtlich mehr als bedenklich. Auf der einen Seite ist die Verwaltung grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, für Dienstleistungen, die sie gegenüber dem Bürger erbringt, Gebühren zu erheben. Einen verfassungsrechtlich verankerten Anspruch des Bürgers auf eine kostenlose Beratungshilfe von Seiten der Verwaltung gibt es nicht. Einzig im gerichtlichen Rechtsschutz kann ein Bedürftiger im Rahmen seiner berechtigten Rechtsdurchsetzung die Prozesskostenhilfe beanspruchen41. Auf der anderen Seite obliegt dem Staat als Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips des Art. 20 Abs. 3 GG eine Beratungs- und Fürsorgepflicht gegenüber seinen Bürgern42, welche als allgemeine Betreuungspflicht der Verwaltung gegenüber dem Bürger in § 89 Abs. 1 AO und dem wortgleichen § 25 VwVfG ihren einfachgesetzlichen Niederschlag gefunden hat43. Allerdings vermag der Steuerpflichtige einen Anspruch auf die Erteilung einer „gebührenfreien“ verbindlichen Auskunft nicht schon allein auf das Vorhandensein einer Fürsorgepflicht der Finanzverwaltung ihm gegenüber zu stützen. Zwar resultiert aus der Tatsache, dass sich der Steuerpflichtige dem Steuerverfahren nicht schlechthin entziehen kann, eine grundsätzliche Kostenfreiheit44 eines finanzbehördlichen Verfahrens45, sodass eine zusätzliche, über das eigentliche Steuerfestsetzung- und Steuererhebungsverfahren hinausgehende Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen durch Gebühren, die

___________ 41 Vgl. BVerfG v. 5.2.2001 – 2 BvR 1389/99, NJW-RR 2001, 1006; BVerfG v. 19.1.1989 – 1 BvR 1685/88, juris; BVerfG v. 19.12.1988 – 1 BvR 1492/88. 42 Vgl. u.a. Keß/Zillmer, DStR 2008, 1466 (1467), mit den entsprechenden Nachweisen aus Literatur und Rechtsprechung. 43 Vgl. BT-Drucks. 7/910, S. 49. 44 Koenig in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 178 Rz. 4; Kruse in Tipke/Kruse, AO, § 178 Rz. 1. 45 Vgl. BVerfG v. 19.3.2003 – BvL 9/98, NVwZ 2003, 715 (716).

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dem Steuerpflichtigen zusätzliche finanzielle Lasten auferlegt, einer sachlicher Rechtfertigung bedarf46. Jedoch stehen dem Gesetzgeber mit der Abschöpfung von Sondervorteilen47, der Kostendeckung für besonderes Verwaltungshandeln48 und der Verhaltenslenkung49 verfassungsrechtlich anerkannte sachliche Gründe zur Seite, die grundsätzlich zur Rechtfertigung einer Gebührennorm herangezogen werden können. a) Abschöpfung von Sondervorteilen Es wurde bereits dargelegt, dass im Gesetzgebungsverfahren50 als Sachgründe für die Einführung der Gebühr in § 89 Abs. 3–5 AO neben der Kompliziertheit des Steuerrechts und dem daraus resultierenden erheblichen zusätzlichen Arbeitsaufwand der Finanzbehörden bei der Erteilung von verbindlichen Auskünften auch und vor allem die in der verbindlichen Auskunft geklärten steuerlichen Fragen außerhalb des Steuerfestsetzungs- und Steuererhebungsverfahrens als individuell zurechenbare Sonderleistung der Finanzbehörden gegenüber dem Steuerpflichtigen angeführt wurden. Ob dem Steuerpflichtigen durch die Erteilung der verbindlichen Auskunft ein individuell zurechenbarer Sondervorteil gewährt wird, hängt entscheidend davon ab, ob dem Steuerpflichtigen ein verfassungsrechtlich verbürgter Anspruch hierauf zusteht. Denn steht dem Steuerpflichtigen ein solcher Anspruch zu, kann die Erteilung der verbindlichen Auskunft denklogisch auch keinen Sondervorteil darstellen51. Durch Art. 20 Abs. 3 GG ist die Finanzverwaltung zunächst dazu verpflichtet, die Steuer gemäß der jeweils geltenden Rechtslage festzusetzen und zu erheben52. Ob dem Bürger darüber hinaus auch ein originär grundrechtlicher Anspruch zusteht, von der Finanzverwaltung in selbstbindender Weise über die Steuer im Vorhinein Auskunft zu erhalten, ist umstritten. Die Freiheitsgrundrechte (Art. 14 Abs. 1, 12 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG) sind in erster Linie Abwehrrechte gegenüber dem Staat, beinhalten jedoch zudem einen Anspruch auf Dispositionssicherheit. Denn der Bürger kann seine Freiheitsgrundrechte nur dann vollständig entfalten, wenn ihm eine gewisse Planungs- und Entscheidungssicherheit gewährleistet wird. Dem Anspruch auf Dispositionssicherheit wird nur dann Genüge getan, wenn dieser auch die Absicherung zukünftiger Dispositionen durch die Erteilung von verbindlichen Zusagen umfasst. Deshalb ist es zutreffend, aus dem Dispositionsschutz der Freiheitsgrundrechte einen Anspruch des Bürgers auf Erteilung einer verbindlichen

___________ 46 Vgl. BVerfG v. 19.3.2003 – 2 BvL 9/98, NVwZ 2003, 715. 47 Vgl. BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 413/88, BVerfGE 93, 319 (344), NJW 1996, 2296; BVerfG v. 19.3.2003 – 2 BvL 9/98 NVwZ 2003, 715. 48 Vgl. BVerfG v. 6.2.1979 – 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217 (226), NJW 1979, 1345 (1346); BVerfG v. 10.3.1998 – 1 BvR 178/97, BVerfGE 97, 332 (345), NVwZ 1998, 834; BVerfG v. 19.3.2003 – 2 BvL 9/98, NVwZ 2003, 715. 49 Vgl. BVerfG v. 11.10.1988 – 1 BvR 777/85, BVerfGE 79, 1 (28) = NJW 1992, 1303. 50 BR-Drucks. 622/1/06, S. 32; BR-Drucks. 622/06, S. 35; BT-Drucks. 16/3036, S. 15; BT-Drucks. 16/3368, S. 59 f. 51 So auch Wienbracke, NVwZ 2007, 749 (752). 52 Konkretisiert in § 85 S. 1 AO.

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Auskunft abzuleiten53. Dem Steuerpflichtigen steht somit ein aus den Freiheitsrechten begründeter Anspruch auf Erteilung der verbindlichen Auskunft zu. Folgerichtig stellt die Erteilung einer verbindlichen Auskunft keinen individuell zurechenbaren Sondervorteil dar. b) Kostendeckung für besonderes Verwaltungshandeln Keinen verfassungsmäßigen Bedenken begegnet grundsätzlich die Erhebung einer Verwaltungsgebühr zur Kompensation von Kosten, die den Finanzbehörden für die Gewährung eines individuell dem Steuerpflichtigen zugutekommenden Vorteils entstehen54. Solche Gebühren verfolgen in legitimer Weise den Ausgleich von Vorteilen, die der Steuerpflichtige im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen erhält55. Nicht von der Hand zu weisen ist in diesem Zusammenhang die Tatsache, dass die Erteilung einer verbindlichen Auskunft für die Finanzbehörden einen deutlich spürbaren, besonderen Mehraufwand bedeutet. Ein solcher Mehraufwand wird besonders an der Voraussetzung der „Ungewissheit der Rechtslage und der finanzbehördlichen Entscheidung“ deutlich, die einer Entscheidung über den Antrag nach § 89 Abs. 2 AO grundsätzlich zugrunde liegt56. Denn sowohl bei einem Abstandnehmen von der Verwirklichung des der verbindlichen Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalts als auch bei dessen Realisierung fällt für die Finanzbehörde ein über den normalen Steuererhebungs- und Steuerfestsetzungsverfahren hinausgehender Mehraufwand an. In einem zweiten Schritt muss die Finanzbehörde dann klären, ob die Voraussetzungen, unter denen sie die Zusage erteilt hat, tatsächlich vorliegen. Eine Regelung, die einen reinen Ausgleich für die Gewährung eines individuellen Vorteils postuliert, ist damit verfassungsrechtlich unbedenklich. Eine andere, sogleich zu beantwortende Frage ist, ob § 89 Abs. 3–5 AO tatsächlich nur die Abschöpfung eines dem Steuerpflichtigen individuell zu Teil werdenden Vorteils bezweckt, d.h., ob auch die Höhe der tatsächlich erhobenen Gebühr mit dem Grundgesetz zu vereinbaren ist. c) Verhaltenslenkung Eine bestimmte, durch die Gebühr bezweckte, Verhaltenslenkung lässt sich zur Rechtfertigung nicht heranziehen. Die Gesetzesbegründung zu § 89 Abs. 3–5 AO beschreibt die Gebührenregelung als „sehr moderat“, die „kein Hindernis“ für die Antragstellung darstellen dürfte57. Die Intention des Gesetzgebers ist daher gerade nicht, das Gebrauchmachen vom Instrument der verbindlichen Auskunft zu verhindern. Zwar kann die Höhe der Gebühr in

___________ 53 Vgl. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 195 f.; Seer, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 21 Rz. 12. 54 Vgl. BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 413/88, BVerfGE 93, 319 (344), NJW 1996, 2296; BVerfG v. 6.2.1979 – 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217 (226) = NJW 1979, 1345 (1346). 55 Vgl. BVerfG v. 7.11.1995 – 2 BvR 1300/93, BVerfGE 93, 319 (344) = NVwZ 1996, 469. 56 Vgl. Birk, NJW 2007, 1325. 57 Bericht des Finanzausschusses des Bundestages zum Entwurf eines JStG 2007 v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3368.

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Zweifelsfällen dazu führen, dass Steuerpflichtige von einem Antrag zu verbindlichen Auskunft absehen, ein Vermeidungszweck ergibt sich aber weder aus der tatbestandlichen Ausgestaltung des § 89 Abs. 3–5 AO noch aus den Gesetzesmaterialien. 3. Verfassungsmäßigkeit der Gebührenpflicht der Höhe nach Im Gegensatz zu den Steuern verfügen Gebühren über kein konstitutionelles Rechtfertigungsprivileg und auch dem rein formellen Gebührenbegriff des Grundgesetzes lassen sich keine per se zulässigen Gebührenbemessungsgrundlagen entnehmen. Im Ergebnis bestimmt der Sachgrund, welcher die Auferlegung einer Gebühr dem Grunde nach rechtfertigt, zugleich ihre maximale Höhe58. Besteht der Sachgrund für die Gebühr in der Zuwendung eines Individualvorteils für den Beantragenden, so darf die erhobene Gebühr maximal derart bemessen sein, dass durch sie das in Geldeinheiten ausgedrückte Ausmaß dieses Vorteils für den jeweiligen Gebührenschuldner abgeschöpft wird (Kostendeckungsprinzip). Der 1. Senat des Finanzgerichtes Baden-Württemberg stellte mit Urteil vom 20.5.2008 fest, dass der Gesetzgeber mit der Anlehnung an das Gerichtskostengesetz einen vertretbaren Gebührenmaßstab gewählt und umgesetzt hat59. Das Gericht kommt zu dem Ergebnis, dass die Gebühren zumeist in einem Massenverfahren erhoben werden und deshalb jede einzelne Gebühr vielfach nur vergröbert bestimmt und pauschaliert werden kann. In dem Urteil blieb jedoch die Frage, ob auch der hilfsweise anzuwendende Zeitmaßstab verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist, unbeantwortet. Diese Frage ist in der Hinsicht höchst zweifelhaft, dass die gesetzlich maximal vorgesehene Zeitgebühr von Steuerberatern nach § 13 Satz 2 StBGebV lediglich 46 Euro je angefangene halbe Stunde beträgt (zum Vergleich: Zeitgebühr für verbindliche Auskunft 50 Euro je angefangene halbe Stunde). Besonders in Fällen, in denen die verbindliche Auskunft zwar keine umfangreiche tatsächliche und rechtliche Prüfung erfordert, aber eine große finanzielle Auswirkung beim Steuerpflichtigen erzielt, erweist sich die Orientierung der Gebühren am Gegenstandswert als kritisch. In diesen Fällen drohen die Kosten für den Antragsteller im Verhältnis zu der Bearbeitungszeit der Finanzbehörde aus dem Ruder zu laufen. Der BVerfG betonte, dass die Pauschalgebühr im Einzelfall nicht zu einem Verstoß gegen das Äquivalenzgebot führen darf, weshalb die Verwaltungsgebühr nicht in einem groben Missverhältnis zu dem Wert der mit ihr abgegoltenen Leistungen stehen darf60. In dem vom BVerfG entschiedenen Fall überstiegen die Verwaltungsgebühren den tatsächlichen Personalaufwand um das ca. 12-fache, was verfassungsrechtlich nicht mehr zu rechtfertigen war. Auch wenn das Verhältnis von 12:1 nur eine grobe Orientierung bietet und das BVerfG sich nicht dazu geäu-

___________ 58 Vgl. BVerfGE 108, 1 (18), NVwZ 2003, 715; BVerfG, NJW 2004, 3321; P.Kirchhof in Isensee/Kirchhof, HdbStR V, 3. Aufl. 2007, § 119 Rz. 198. 59 FG Baden-Württemberg v. 20.5.2008 – 1 K 46/07, Rz. 30. 60 BVerfG v. 19.3.2003 – 2 BvL 9/98, NVwZ 2003, 715 (717); BVerwG v. 30.4.2003 – 6 C 4.02, MMR 2003, 613 (614).

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ßert hat, ab welchem Verhältnis das Äquivalenzprinzip verletzt ist, erscheint die Gebührenregelung weit von der Vorstellung des Gesetzgebers entfernt, „moderat“ und „kein Hindernis“ für die Beantragung einer verbindlichen Auskunft zu sein61.

IV. Auswirkungen der Gebührenpflicht auf sanierungsbedürftige Unternehmen 1. Entwicklung des Sanierungssteuerrechts seit 2008 Befindet sich ein Unternehmen in der Krise, so bedient sich das deutsche Steuerrecht einiger Sanierungsinstrumente, um das Krisenunternehmen von der drohenden Insolvenz zu bewahren. Zum 1.1.2008 wurde im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 die Norm des § 8c KStG eingeführt, die zu einer sehr scharfen Begrenzung der Nutzung von Verlusten nach Anteilseignerwechsel führte. Diese Regelung enthielt zunächst keine Ausnahme für Sanierungsfälle. Durch das Bürgerentlastungsgesetz Mitte 2009 wurde dann eine allgemeine – zunächst zeitlich beschränkte, nunmehr durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz zeitlich unbeschränkte – Sanierungsklausel in den § 8c KStG aufgenommen, die die Behandlung von Verlustvorträgen in Krisensituationen betrifft. Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz zum 1.1.2010 hat das Sanierungskonzept des Bürgerentlastungsgesetzes mit der Einführung einer Konzernklausel erweitert. Durch die neue Konzernklausel nach § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG sollen nunmehr alle Umstrukturierungen vom Tatbestand des § 8c KStG ausgenommen werden, die ausschließlich innerhalb eines Konzerns erfolgen, an dessen Spitze zu 100% eine einzelne Person oder Gesellschaft stehen. Zudem kennt das Sanierungssteuerrecht den Sanierungserlass62, der die mögliche Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen regelt. Nach dem Sanierungserlass, der früher in § 3 Nr. 66 EStG geregelt war, werden die Sanierungsgewinne zwar weiterhin als steuerpflichtig behandelt, die Steuerschuld kann aber unter bestimmten Voraussetzungen gestundet bzw. erlassen werden. In der Praxis bereitet die Erlasskompetenz häufig Schwierigkeiten, da diese für die Körperschaftsteuer bei den Finanzbehörden und für die Gewerbesteuer bei den – meist vielen – unterschiedlich betroffenen Gemeinden liegt. Die nahezu jährlichen Modifizierungen des § 8c KStG dokumentieren den stetigen Wandel des Sanierungssteuerrechts. Dadurch stellt sich für den Steuerpflichtigen die Frage, an welche Vorgaben und Situationen die steuerrechtliche Sanierungsprivilegierung geknüpft ist, als immer unübersichtlicher dar. Hinzu kommt, dass der Sanierungserlass keinen gesetzlichen Niederschlag gefunden hat, was zum einen rechtstaatlich bedenklich sein dürfte63, zum anderen in der Praxis zu erheblichen Anwendungsschwierigkeiten hinsicht-

___________ 61 Vgl. Keß/Zillmer, DStR 2008, 1466 (1467 f.). 62 BMF-Schreiben v. 27.3.2003 – IV A 6 - S 2140-8/03, BStBl. I 2003, 240. 63 Vgl. zu dieser Problematik die divergierenden Urteile des FG München v. 12.12.2007 – 1 K 4487/06, DStR 2008, 1687, (Revision beim BGH anhängig, Az. VIII R 2/08) und des FG Köln v. 24.4.2008 – 6 K 2488/06, BB 2008, 2666.

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lich der weiten Anwendungs- und Ermessensspielräume führt. Die Anwendung des Sanierungssteuerrechts erweist sich für den Steuerpflichtigen somit speziell bei der Anwendung des § 8c KStG und des Sanierungserlasses als äußerst kompliziert und undurchsichtig. Das macht das derzeitige Sanierungssteuerrecht äußerst auskunftsrelevant, weshalb die Notwendigkeit für verbindliche Auskünfte in Sanierungsfällen deutlich gestiegen ist. Anträge für verbindliche Auskünfte betreffen häufig Fragen über die steuerlichen Konsequenzen der Anwendung von Sanierungsinstrumenten, über die sich das Unternehmen vor Durchführung derer vergewissern möchte. Dabei kann sich die Gebührenpflicht der verbindlichen Auskunft für das Krisenunternehmen zum „Zünglein an der Waage“ in negativer Hinsicht entwickeln. So sind Fälle denkbar, in denen das Unternehmen eine verbindliche Auskunft hinsichtlich einer Sanierungstransaktion einholen möchte, ihm dazu aber die nötigen liquiden Mittel fehlen. In diesen Fallgestaltungen konterkariert der Zweck des Krisensteuerrechts mit der Gebührenpflicht der verbindlichen Auskunft. Zweifelhaft ist, warum beispielsweise dem Unternehmen durch Anwendung des Sanierungserlasses mehr Liquidität verschafft werden soll, ihm diese durch die Gebührenpflicht jedoch wieder entzogen wird. Unbillig erscheint, das Unternehmen auf der einen Seite zu entlasten und ihm auf der anderen Seite eine Gebührenpflicht für eine verbindliche Auskunft, die meist als Vorbereitungsmaßnahme der rettenden Sanierungstransaktion fungiert, aufzuerlegen. 2. Sonderfragen bei verbindlichen Auskünften in Sanierungsfällen a) Anzahl von Auskunftsverfahren bei Umstrukturierungen Die Gebühr der verbindlichen Auskunft richtet sich primär nach dem Gegenstandswert, der sich bei Umstrukturierungen meist aus den steuerlichen Belastungen ergibt, die eine Aufdeckung stiller Reserven zur Folge hätte. Da bei einer Umstrukturierung grundsätzlich mehrere Steuerpflichtige beteiligt sind, entsteht die Gebühr mehrfach, wenn die Beteiligten unabhängig voneinander einen Antrag auf verbindliche Auskunft stellen. Grund dafür ist, dass in Umwandlungsfällen jeder abgebende, übernehmende oder entstehende Rechtsträger eigenständig zu beurteilen ist64. Damit betrachtet die Finanzverwaltung einen Sachverhalt, der nur in der Summe vieler Einzelschritte sinnvoll ist, in seinen Einzelbausteinen getrennt voneinander. In Fällen einer Umstrukturierung sind zwar mehrere Rechtsträger beteiligt, diese sind aber in der Regel nur Teil einer gemeinsamen Konzerngruppe und verfolgen das gemeinsame Ziel einer wirtschaftlichen Optimierung. Besonders kritisch ist die von der Finanzverwaltung praktizierte Aufteilung dann, wenn im Zuge der Umstrukturierung mehrere ähnliche Teilschritte vorgesehen sind, die mit einer einmaligen rechtlichen Prüfung abgehandelt werden können. Zudem erweist sich die Gebührenfrage als zusätzlich kompliziert, wenn sich mehrere zuständige Finanzämter mit der gleichen Fragestellung befassen. In diesen

___________ 64 BMF-Schreiben v. 11.12.2007 – IV A 4 - S 0062/07/0003, BStBl. I 2007, 894.

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Fällen können die Gebühren für den Steuerpflichtigen in die Höhe schnellen, obwohl sie oft inhaltlich diesem Kostenaufwand nicht gerecht werden. Vor diesem Hintergrund sollte die Finanzverwaltung ihre Meinung, dass eine Mehrzahl von Rechtsträgern zu einer Mehrzahl von Sachverhalten führt, hinsichtlich der anfallenden Gebühren überdenken. Um den Arbeitsaufwand für die Finanzämter zu begrenzen, könnte sich eine Bestimmung betreffend einer maximalen Anzahl der Auskunftsverfahren bei Umstrukturierungsfällen als sinnvoll erweisen. Dann würde die Finanzverwaltung auf der einen Seite von der Gebührenpflicht für jeden einzelnen Rechtsträger absehen, auf der anderen Seite aber durch das Zulassen einer bestimmten Anzahl von Auskunftsverfahren bezüglich der gesamten Umstrukturierungen entlastet werden. Folge wäre, dass die Gebühren für verbindliche Auskünfte bei Umstrukturierungen nicht ins Unermessliche steigen und der Aufwand für die Finanzämter in einem angemessenen Rahmen bleibt. b) Gläubigerverzicht – fehlende Bindungswirkung der Auskunft für die Gewerbesteuer Ein Gläubigerverzicht kommt insbesondere dann zur Anwendung, wenn sich das Schuldnerunternehmen in der Krise befindet. Unter Umständen kommt es hinsichtlich des durch den Verzicht entstehenden Gewinns zu einer Privilegierung durch die Anwendung des Sanierungserlasses. Um sich dieser Privilegierung zu vergewissern, ist den beteiligten Parteien zu raten, die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses ggf. durch eine verbindliche Auskunft abzusichern. Allerdings entfaltet eine verbindliche Auskunft über die Anwendbarkeit des Sanierungserlasses keine Bindungswirkung im Hinblick auf die Gewerbesteuer, da insofern die jeweilige Gemeinde zuständig ist65. Bei einem Gläubigerverzicht sind somit Konstellationen denkbar, in denen sowohl die beteiligten Parteien als auch die zuständigen Gemeinden jeweils gebührenpflichtige verbindliche Auskünfte über denselben Vorgang stellen. Um diese Häufung gebührenpflichtiger verbindlicher Auskünfte zu vermeiden, bedarf es einer vorherigen Koordination zwischen den beteiligten Parteien und den zuständigen Gemeinden. Da eine solche Koordination in der Praxis häufig schon aus Zeitgründen nicht realisierbar ist, bietet sich als Alternative wieder die (wenn überhaupt) einmalige Gebührenpflicht für den gesamten Vorgang des Gläubigerverzichts kombiniert mit einer maximalen Anzahl der Auskunftsverfahren an66. 3. Abzugsfähigkeit der Gebühr als Betriebsausgabe Die Abzugsfähigkeit der Kosten für eine verbindliche Auskunft hängt nach Auffassung der Finanzverwaltung entscheidend von der Frage ab, ob die verbindliche Auskunft Steuern betrifft, die selbst als Betriebsausgabe abzugsfähig sind. Die Kosten für eine verbindliche Auskunft, die nichtabzugsfähige Posi-

___________ 65 Rödding/Bühring, DStR 2009, 1933 (1936). 66 S. Gliederungspunkt IV. 2. a).

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tionen wie Gewerbe- oder Körperschaftsteuer betreffen, sind somit nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Die Frage, ob dieses Abzugsverbot gegen das aus dem objektiven Nettoprinzip hergeleitete Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstößt, könnte bereits mit der Begründung verneint werden, dass es regelmäßig in Fällen einer verbindlichen Auskunft bereits tatbestandlich an einer „Steuer“ fehlt. Andererseits gehört die Gebühr zu den Kosten des Steuerpflichtigen, die er für seine einkunftserzielende Tätigkeit, häufig als Kosten für Strukturierungs- und Gestaltungszwecke, aufwendet. In derartigen Fällen liegt ein Vergleich mit Steuerberatungskosten, die vom BMF den Betriebsausgaben zugeordnet wurden67, nahe. Denn genau wie bei einer Steuerberatung ist der Gegenstand der verbindlichen Auskunft zwar die steuerliche Auswirkung, der Anlass jedoch ist in beiden Fällen die beabsichtigte betriebliche oder berufliche Aktivität68. Eine Abzugsfähigkeit der Gebühr in Bezug auf einkommensteuerliche oder körperschaftsteuerliche Folgen betrieblicher Umstrukturierungen wäre somit angezeigt und entspräche dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Daher ist die gesetzliche Regelung der Nichtabziehbarkeit gemäß § 12 Nr. 3 EStG i.V.m. § 3 Abs. 4 AO bedenklich.

V. Schlussbemerkung/Resümee Nach alledem sollte der Gesetzgeber die Gebührenpflicht für die verbindliche Auskunft und ihre Nichtabziehbarkeit als Betriebsausgabe jedenfalls in Sanierungsfällen überdenken. Die Gebührenfreiheit in Sanierungsfällen kann die Anwendungssicherheit im Sanierungssteuerrecht erhöhen. Mit einer zentralen gebührenfreien Beauskunftung könnte eine gesetzliche Absicherung für Sanierungstransaktionen geschaffen werden, die die Anwendungsvoraussetzungen des Sanierungssteuerrechts planungssicher gewährleistet. Die vom Land Hessen angeregte und vom Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Finanzmarktstabilisierungsergänzungsgesetz aufgegriffene Gebührenfreiheit für verbindliche Auskünfte im Rahmen des § 8c KStG69 wäre ein erster Schritt auf dem Weg hin zu einer Gebührenfreiheit in Sanierungsfällen.

___________ 67 BMF-Schreiben v. 21.12.2007 – IV B 2 - S 2144/07/0002, BStBl. I 2008, 256. 68 Birk, NJW 2007, 1325 (1327). 69 Vgl. BR-Drucks. 160/09, S. 8 f.

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Berücksichtigung festsetzungsverjährter Steuern Fehlerberichtigung gemäß § 177 AO im Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis und verjährte Vorschenkungen im Rahmen des § 14 ErbStG

Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Fehlerberichtigung festsetzungsverjährter Folgesteuer 1. Grundlagen a) System der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist im Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis b) Rechtsfolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung 2. Anwendung des § 177 AO auf festsetzungsverjährte Folgesteuer; erweiterter Korrekturrahmen 3. Fehlerberichtigung eines ursprünglich nicht fehlerhaften Bescheids a) Frage, Beispiel b) Prämisse c) BFH vom 11.7.2007 – I R 96/04 und vom 17.3.2010 – I R 86/06 d) Sonstige Rechtsprechung e) Literatur aa) Allgemeine Aussagen bb) Konkrete Aussagen f) Stellungnahme aa) Wortlaut des § 177 AO nicht eindeutig bb) Ursprünglicher Bescheid als zu ändernder Bescheid

cc) Fehler im ursprünglichen Bescheid dd) Von Beginn an oder nachträglich (1) Einstufiges Besteuerungsverfahren (2) Zweistufiges Besteuerungsverfahren: Bekanntgabezeitpunkt (3) Zweistufiges Besteuerungsverfahren: Zwischenzeit III. Festsetzungsverjährte Vorschenkungen im Rahmen des § 14 ErbStG 1. Grundlagen 2. Frage 3. Gesetzesgrundlage 4. Rechtsprechung a) Bundesfinanzhof b) Finanzgerichtliche Entscheidungen 5. Literatur 6. Stellungnahme a) Sinn und Zweck b) Bindungswirkung der Festsetzungsverjährung c) Erhöhung des Steuertarifs d) Befriedungsfunktion e) Verfassungsrecht IV. Zusammenfassung

I. Einleitung Herr Streck hat sich die Stärkung des Rechtsschutzes im Steuerrecht angesichts einer zunehmenden Macht und Effizienz der Finanzverwaltung seit jeher auf die Fahne geschrieben1. Er nutzt dazu nicht nur seine hervorragende Kenntnis des materiellen Steuerrechts, sondern mit Leidenschaft auch diejenige des Verfahrensrechts. Im Jahre 1997 fand mein erstes Mandantenge-

___________ 1 S. nur das Vorwort in Streck, Der Steuerstreit, 2. Aufl. 1994.

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spräch mit ihm statt. Der Mandant wollte um die Abzugsfähigkeit nützlicher Aufwendungen streiten und legte den Betriebsprüfungsbericht vor. Während die ebenfalls anwesende Steuerberaterin den Sachverhalt schilderte, blätterte Herr Streck den Bericht durch und teilte mit funkelnden Augen mit: „Den Fall gewinnen wir“. Der Bericht erwähnte eine bereits zuvor für dasselbe Veranlagungsjahr durchgeführte Betriebsprüfung. Die angedachten Änderungen des Steuerbescheids scheiterten an den gemäß § 173 Abs. 2 AO erhöhten Voraussetzungen zur Durchbrechung der Bestandskraft. Auf materielles Steuerrecht kam es nicht an. Vor mehr als zehn Jahren bat mich der Jubilar um die Einarbeitung in die Fragen der Festsetzungsverjährung von Folgesteuern in ein- und mehrstöckigen Feststellungsverhältnissen. Er sprach vom „Steuerrecht am Hochreck“. Es war Verfahrensrecht. Die damit im Zusammenhang stehenden Rechtsbehelfsverfahren haben uns bis zum Bundesfinanzhof, später auch zum Bundesverfassungsgericht geführt und bis in die Gegenwart begleitet. Der Gesetzgeber setzt Verjährungsvorschriften ein, um nach einer dort bestimmten Zeit Rechts- und Planungssicherheit zu geben sowie den Rechtsfrieden wieder herzustellen bzw. zu sichern2. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung führt aufseiten des Fiskus regelmäßig zum Verlust desjenigen Steueranspruchs, der rechtmäßig entstanden war. Die Verjährung ist in der Regel durch Versehen, Nachlässigkeit oder Fehler des Feststellungs- oder Veranlagungsfinanzamts begründet. Die Bereitschaft, die Verjährung anzuerkennen, ist daher eher gering. Kruse3 beschreibt dies folgendermaßen: „In der Rechtsprechung spiegelt sich immer noch das historische Unverständnis für das Institut der Verjährung. Darum misslingt der Rechtsprechung zu oft der angemessene Ausgleich zwischen Rechtssicherheit und dem fiskalischen Interesse an der Durchsetzung des Steueranspruchs.“ Dies hat sich – jedenfalls zum Teil4 – auch bei dem Kampf um die Festsetzungsverjährung von Folgesteuern bewahrheitet. Hier wurde zwar der Eintritt der Verjährung anerkannt, jedoch deren Rechtsfolgen durch die Fruchtbarmachung des § 177 AO zunichtegemacht5. Nicht abschließend vom BFH geklärt ist eine Detailfrage inner-

___________ 2 Vgl. nur BFH v. 9.9.1994 – III B 78/94, BStBl. II 1995, 385 (387); Kirchhof, DStR 2007, 2284 (2285 f.); Rüsken in Klein, 10. Aufl. 2009, § 169 AO Rz. 1. 3 Kruse in Tipke/Kruse, vor § 169 AO Rz. 6. 4 Zu Erfolgen s. die Rechtsprechungskorrekturen betreffend 1.: keine Rückwirkung bei Ausdehnung der „Verkoppelungsregelung“ des § 171 Abs. 10 Satz 2 AO (Aufhebung des Urteils des FG Nürnberg v. 22.1.2004 – IV 443/2001 durch BFH v. 10.8.2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87 (91); vgl. Kamps, FR 2004, 393 ff.); 2.: keine Verlängerung der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer durch Anfechtung des Grundlagenbescheids (Abkehr von den Urteilen des BFH v. 30.11.1999 – IX R 41/97, BStBl. II 2000, 173 f.; des FG Nürnberg v. 23.10.2003 – VII 247/2000, EFG 2004, 865 ff.; des FG BadenWürttemberg, Außensenate Freiburg v. 25.4.2002 – 14 K 8/00, EFG 2002, 1069, durch Urteil des BFH v. 19.1.2005 – X R 14/04, BStBl. II 2005, 242 (243 f.); bestätigt durch BFH v. 11.7.2007 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (7); vgl. dazu Kamps, DStR 2005, 1381 ff. 5 Dazu nachfolgend unter II. 2.

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halb des Umfangs der Anwendung des § 177 AO, die einen Schwerpunkt dieses Beitrags bildet6. Der Blick zur Festsetzungsverjährung innerhalb des § 14 ErbStG7 ist Herrn Strecks besonderem Interesse am Erbschaftsteuerrecht geschuldet.

II. Fehlerberichtigung festsetzungsverjährter Folgesteuer 1. Grundlagen a) System der Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist im GrundlagenFolgebescheid-Verhältnis Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid (Folgebescheid) zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 1 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO stellt damit die Änderungsvorschrift dar, um die von einer gesonderten Feststellung abhängige Steuer (Folgesteuer) und damit den Grundlagenbescheid an den Folgebescheid anzupassen8. Neben der Änderungsvorschrift zur Durchbrechung der Bestandskraft ist Voraussetzung für die Transformation der Besteuerungsgrundlagen in den Folgebescheid, dass die Festsetzungsfrist (Ebene Folgebescheid) noch nicht abgelaufen ist. Solange die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) noch läuft, bedarf es zur Umsetzung keines Spezialtatbestands9. Nach deren Ablauf kann eine Anpassung fristwahrend nur gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO erfolgen10: Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ist folglich die „verjährungsrechtliche Ergänzung“ zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO11. Die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO soll den Finanzbehörden ausreichend Zeit geben, die gesonderten Feststellungen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO in einen

___________ 6 Dazu nachfolgend unter II. 3. Offen ist zudem noch die Frage, ob ein Steuerbescheid, der bereits nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist, noch innerhalb der Jahresfrist gemäß § 171 Abs. 2 AO wegen einer offenbaren Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO berichtigt werden kann, bejahend FG Nürnberg v. 7.7.2005 – IV 290/2001, ErbStB 2006, 274 ff.; verneinend FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart v. 31.3.1999 – 5 K 64/98, EFG 1999, 754 (755); offen gelassen von BFH v. 16.8.2006 – II B 114/05, BFH/NV 2006, 2261 (2262) und v. 9.8.2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87 (90); vgl. auch Kamps, Stbg. 2006, 335 f. 7 Dazu nachfolgend unter III. 8 Die Anpassung hat von Amts wegen zu erfolgen, BFH v. 9.9.1988 – III R 253/84, BFH/NV 1989, 138 f.; Kruse/Loose in Tipke/Kruse, § 175 AO Rz. 8. 9 Vgl. FG München v. 11.5.1990 – 15 K 4481/89, EFG 1991, 95 f.; Hartmann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 171 AO Rz. 86. 10 BFH v. 13.12.1989 – X R 179/87, BFH/NV 1990, 681 f. Der am 24.6.1998 neu eingefügte Satz 2 des § 171 Abs. 10 AO betrifft die Außenprüfung und bleibt hier außer Betracht. 11 BFH v. 13.12.2000 – X R 42/96, BStBl. II 2001, 471 (475); Baum in Koch/Scholtz, 5. Aufl. 1996, § 171 Rz. 38; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz. 101, m.w.N.

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(neuen) Folgebescheid zu übernehmen bzw. einen vorhandenen Folgebescheid entsprechend anzupassen12. b) Rechtsfolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung Ergeht der Grundlagenbescheid rechtmäßig innerhalb der Feststellungsfrist, wird er jedoch nicht oder außerhalb der Festsetzungsfrist im Folgebescheid (z.B. Einkommensteuerbescheid) umgesetzt, tritt Festsetzungsverjährung der Folgesteuer ein. Dies bewirkt das Erlöschen des Steueranspruchs gemäß § 47 AO: Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erlöschen insbesondere durch Verjährung. 2. Anwendung des § 177 AO auf festsetzungsverjährte Folgesteuer; erweiterter Korrekturrahmen Die Nichtberücksichtigung der erloschenen Folgesteuer wertete der II. Senat des BFH am 9.8.200613 als materiellen Fehler im Sinne des § 177 AO: Ein saldierungsfähiger Fehler im Sinne von § 177 Abs. 3 AO sei auch dann gegeben, wenn das Finanzamt einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet habe und daher durch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert sei. Bis dato war diese Rechtsfrage umstritten und höchstrichterlich nicht geklärt14. In demselben Urteil vom 9.8.200615 leitet der II. Senat eine neue Rechtsprechung zu der Frage ein, welche Bescheide den Korrekturrahmen des § 177 AO bestimmen: Zur Ermittlung des Umfangs des Saldierungsrahmens im Sinne des § 177 AO sei nicht alleine auf das Verhältnis des zu erlassenden Änderungsbescheids zum vorhergehenden Bescheid abzustellen, sondern seien vielmehr auch alle Änderungen heranzuziehen, die in denjenigen Bescheiden vorgenommen worden sind, die dem zu erlassenden Änderungsbescheid vorangegangen, aber nicht formell bestandskräftig geworden sind16. Der I. und X. Senat des BFH haben die Rechtsprechung des II. Senats bestätigt17.

___________ 12 Amtliche Begründung im Regierungsentwurf zu § 152 Abs. 6 EAO, BT-Drucks. VI/1982, 152; BFH v. 4.4.1989 – VIII R 265/84, BStBl. II 1989, 593 (594). 13 BFH v. 9.8.2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87 (92); so auch in den Parallelentscheidungen v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 (2330); v. 10.8.2006 – II R 61/05, BFH/NV 2007, 3 (4); und v. 10.8.2006 – II R 62/05, BFH/NV 2007, 8 (10). 14 Die Urteile des BFH v. 1.6.1994 – X R 90/91, BStBl. II 1994, 849; v. 18.12.1991 – X R 38/90, BStBl. II 1992, 504 ff. hatten nicht die Verjährung von Folgesteuern zum Gegenstand. Vielmehr ging es jeweils um unselbständige Besteuerungsgrundlagen, die einer gesonderten Feststellung nicht zugänglich sind. 15 BFH v. 9.8.2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87 (93). 16 BFH v. 9.8.2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87 (92); so auch in den Parallelentscheidungen v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 (2330). 17 Vgl. BFH v. 23.10.2003 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (7 ff.); v. 8.2.2007 – I R 51/04, n.v. (juris); v. 3.4.2007 – I B 156/05, BFH/NV 2007, 1078 f., dort allerdings die Frage des Saldierungsrahmens offen gelassen; v. 9.5.2007 – X B 33/05, BFH/NV 2007, 1466 (1467 ff.). Die Urteile des I. II. und X. Senats betreffen dieselbe Unternehmensgruppe.

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Diese Rechtsprechung wurde in der Literatur nach Bekanntgabe des Urteils des II. Senats des BFH vom 9.8.2006 sowohl unter einfachrechtlichen18 als auch unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten19 abgelehnt. Die gegen die Urteile bzw. Beschlüsse des I. und II. Senats des BFH eingelegten Verfassungsbeschwerden hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen20. Die Rechtsprechung muss inzwischen als gefestigt angesehen werden21. Sie eröffnet jedoch der Finanzbehörde die Möglichkeit, sich den notwendigen Änderungsrahmen – unbeabsichtigt – selbst zu verschaffen. Dies ist der Fall, wenn an einem Steuerbescheid zunächst Änderungen vorgenommen und später im Ergebnis wieder rückgängig gemacht werden, unabhängig davon, ob diese Änderungen auf fundierter Rechtsbasis beruhen oder nicht22. 3. Fehlerberichtigung eines ursprünglich nicht fehlerhaften Bescheids a) Frage, Beispiel Bisher23 nicht hinreichend geklärt im Zusammenhang mit der Fehlerberichtigung festsetzungsverjährter Folgesteuer ist folgende Frage: Liegen im Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis die Voraussetzungen für eine Fehlerberichtigung gemäß § 177 AO auch dann vor, wenn der Einkommensteuerbescheid, der dem gemäß § 177 AO angeblich berichtigenden Einkommensteuerbescheid vorausging, im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe der materiellen Rechtslage entsprach, jedoch zu einem späteren Zeitpunkt ein Grundlagenbescheid ergeht, der den angefochtenen Änderungsbescheid wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr ändern kann? Findet demnach § 177 AO Anwendung, wenn der jeweilige Bescheid, der dem gemäß § 177 AO angeblich fehlerberichtigenden Einkommensteuerbescheid vorausging, ursprünglich selber keinen Fehler enthielt? Folgende abstrakte Konstellation ist betroffen: Im Jahre 01 erging der erste Einkommensteuerbescheid (ESt-Bescheid 01). Zu diesem Zeitpunkt lag für das maßgebliche Feststellungsverhältnis noch kein Grundlagenbescheid vor. Der ESt-Bescheid 01 setzte daher für das maßgebli-

___________ 18 Vgl. Hundt-Esswein, DStR 2007, 751 ff. Gegen die Saldierungsmöglichkeit zuvor schon von Groll, StuW 1993, 312 (317); von Groll, DStZ 2000, 882 (883); von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 115, 140, 170 ff.; Loose in Tipke/ Kruse, § 177 AO Rz. 6; zum Teil auch Söhn, StuW 2000, 232 ff.; kritisch auch Frotscher in Schwarz, § 177 AO Rz. 8. Für eine solche Saldierungsmöglichkeit zuvor Apitz, DStZ 1991, 300 (302); Herrnkind, DStZ 1992, 559 (560); von Wedelstädt in Beermann/Gosch, § 177 AO Rz. 12; Koenig in Pahlke/Koenig, 2004, § 177 AO Rz. 13; Rüsken in Klein, 9. Aufl. 2006, § 177 AO Rz. 11. 19 Kirchhof, DStR 2007, 2284 ff.; Kamps, UVR 2007, 269 (271 ff.). 20 BVerG v. 10.6.2009 – 1 BvR 571/07 zu BFH v. 9.8.2006 – II R 24/05 u.a., DStRE 2009, 1021 ff.; 1 v. 10.6.2009 – BvR 676/08 zu BFH v. 8.2.2007 – I R 51/04 u.a., n.v. 21 Vgl. nur Balmes in Kühn/von Wedelstädt, 19. Aufl. 2008, § 177 AO Rz. 14; Rüsken in Klein, 9. Aufl. 2006, § 177 AO Rz. 11. 22 Vgl. hierzu Kamps, UVR 2007, 269 (276). 23 Das Urteil des BFH v. 17.3.2010 – I R 86/06, BFH/NV 2010, 1779 f., war zum Zeitpunkt der Erstellung des Manuskripts nicht veröffentlicht: s. dazu auch unten 3. c).

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che Feststellungsverhältnis keine Besteuerungsgrundlagen an. Im Jahre 03 erging für das maßgebliche Feststellungsverhältnis ein Grundlagenbescheid (GB). Im Jahre 06 wurde der zweite Einkommensteuerbescheid (ESt-Bescheid 02) bekannt gegeben. Dieser enthielt erstmals die Besteuerungsgrundlagen aus dem GB. Zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist zum Ansatz der Besteuerungsgrundlagen aus dem GB abgelaufen. Der ESt-Bescheid 02 wurde angefochten. Das Finanzamt will den Ansatz der Besteuerungsgrundlagen aus dem GB auf § 177 AO stützen. b) Prämisse Entsprechend der oben wiedergegebenen Rechtsprechung wird hier unterstellt, dass ein saldierungsfähiger materieller Fehler im Sinne von § 177 Abs. 3 AO auch dann gegeben ist, wenn das Finanzamt einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet hat und wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert ist. c) BFH vom 11.7.2007 – I R 96/04 und vom 17.3.2010 – I R 86/06 Die hier aufgeworfene Rechtsfrage war bereits Gegenstand des Beschlusses vom 11.7.2007 – I R 96/0424. Der BFH führt dort aus25: „§ 177 AO ist auch nicht zu entnehmen, dass der materielle Fehler Gegenstand einer früheren Steuerfestsetzung gewesen sein muss. Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt (a.A. wohl Hundt-Esswein, Deutsches Steuerrecht 2007, 751, 753). Auch ein materieller Fehler, der erst „in der Zwischenzeit“ eingetreten ist (und nicht eigenständig korrigiert werden kann), führt dazu, dass es ohne Kompensation zur Festsetzung einer Steuer kommt, „die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht“. Dem Senatsurteil I R 90/92 vom 9. Juni 1993 (BFHE 172, 298, BStBl. II 1993, 822) lässt sich – auch wenn dort ausdrücklich von „früheren Rechtsfehlern“ die Rede ist und der Rechtsfehler dort tatsächlich in der früheren Steuerfestsetzung enthalten war – Abweichendes nicht entnehmen.“

Der I. Senat hat demnach die aufgeworfene Rechtsfrage in dem oben genannten Beschluss entschieden. In der schriftlichen Begründung kommt jedoch nicht zum Ausdruck, der BFH habe sich ausführlich mit der Frage befasst. Der einzige Satz, den der BFH inhaltlich zur Begründung anführt, lautet: „Entscheidend ist allein, dass im Augenblick der Aufhebung/Änderung ein nicht eigenständig korrigierbarer materieller Fehler vorliegt.“ Wieso dies so ist, wird in dem Beschluss nicht erwähnt. Vielmehr weist der BFH zutreffend auf eine in der Literatur gegenteilige Auffassung hin, die er sodann auch zitiert: „a.A. wohl Hundt-Esswein, Deutsches Steuerrecht 2007, 751, 753“. Auch an anderer Stelle26 wird die Ansicht des BFH nicht geteilt. Mit den dort genannten Argumenten setzt sich der I. Senat ebenfalls nicht auseinander.

___________ 24 BFH v. 23.10.2003 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 ff. 25 BFH v. 23.10.2003 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (8). 26 S. dazu unten e).

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Schließlich erwähnt der BFH das Urteil desselben Senats vom 9.6.199327, aus dem „Abweichendes nicht zu entnehmen“ sei. Darüber hinaus führte der BFH im zitierten Beschluss vom 11.7.2007 – I R 96/ 0428 weder Rechtsprechung noch Literatur an, die seinen Ausspruch stützen. Der BFH hat mit Urteil vom 17.3.201029 die hier relevante Rechtsfrage ausdrücklich entschieden. Er wendet § 177 AO an und begründet dies wortkarg mit zwei Gesichtspunkten: Der Wortlaut „materielle Fehler“ in § 177 Abs. 3 AO differenziere nicht hinsichtlich des Entstehungszeitpunkts. Die materiell richtige Steuerfestsetzung habe Vorrang gegenüber der Rechtssicherheit. d) Sonstige Rechtsprechung Sonstige Rechtsprechung, die sich ausdrücklich mit der hier relevanten Rechtsfrage auseinandersetzt, wann der materielle Fehler im Sinne von § 177 AO gegeben sein muss, ist nicht ersichtlich. Das bereits oben erwähnte Urteil vom 9.6.1993 – I R 90/9230 stellt zwar als Voraussetzung für eine Fehlerberichtigung nach § 177 AO darauf ab, dass es sich um „frühere Rechtsfehler“ (in der heutigen Fassung: „frühere materielle Fehler“) handelt. Es bezieht sich dabei auch auf den Bescheid, der dem Änderungsbescheid voranging, und hatte ein Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis zum Gegenstand. Jedoch wird dort nicht ausgeführt, ob diese Aussage uneingeschränkt Geltung hat. Ähnlich verhält es sich mit dem Urteil des BFH vom 24.5.200631. Dort führt das Gericht im Kontext eines Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnisses zu § 177 Abs. 2 AO aus: „Nach dieser Vorschrift sind zwar, wenn ein Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen geändert wird, in früheren Steuerbescheiden unterlaufene materielle Fehler zu berichtigen; das gilt auch bei einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 … .“. e) Literatur Die Literatur setzt sich mit dem maßgeblichen Zeitpunkt des Vorliegens des materiellen Fehlers – mit zwei Ausnahmen – nicht ausdrücklich auseinander. aa) Allgemeine Aussagen Teilweise wird auf „solche gegenüber der letzten bestandskräftigen Steuerfestsetzung angelaufene Rechtsfehler“32 abgestellt. Ähnlich wird die Auffassung geäußert, maßgebend für das Vorliegen eines materiellen Fehlers sei der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung33. Auch Rüsken34 spricht von „materielle(n)

___________ 27 28 29 30 31 32 33 34

BFH v. 9.6.1993 – I R 90/92, BStBl. II 1993, 822. BFH v. 11.7.2007 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (8). BFH v. 17.3.2010 – I R 86/06, BFH/NV 2010, 1779 f. BFH v. 9.6.1993 – I R 90/92, BStBl. II 1993, 822 (823). BFH v. 24.5.2006 – I R 93/05, BStBl. II 2007, 76 (78). So Hundt-Esswein, DStR 2007, 751 (753). Weste in Pump/Leibner, § 177 AO, Rz. 10. Rüsken in Klein, 10. Aufl. 2009, § 177 AO Rz. 6.

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Fehler(n), die bei der ursprünglichen Festsetzung unterlaufen sind“ und von „materielle(n) Fehler(n), die dem früheren Bescheid anhaften und die sich zugunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt haben“. bb) Konkrete Aussagen Soweit ersichtlich, nehmen lediglich Frotscher35 und von Groll36 ausdrücklich zum maßgeblichen Zeitpunkt Stellung. Nach Frotscher stelle der Wortlaut des § 177 Abs. 3 AO nicht darauf ab, dass der Steuerbescheid im Zeitpunkt der Berichtigung eine andere Steuer ausweise als nach den gesetzlichen Vorschriften, sondern er verweise auf die kraft Gesetzes entstandene Steuer. Maßgegend für das Vorliegen des materiellen Fehlers sei der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung. Abweichend davon sei § 177 Abs. 3 AO de lege ferenda so zu fassen, dass es auf die Rechtmäßigkeit im Zeitpunkt der Änderung bzw. der Anwendung des § 177 AO ankomme. Von Groll kommt ebenfalls zu dem Ergebnis, der materielle Fehler im Sinne des § 177 AO müsse unter Berücksichtigung des Zeitmoments im ursprünglichen Bescheid zu einem Widerspruch zwischen der nach dem Gesetz gebotenen und der in dem zu korrigierenden Bescheid getroffenen Einzelfallregelung geführt haben37. Mit Blick auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung für solche Folgesteuer, die aus Grundlagenbescheiden resultiert, ist er der Auffassung, der Eintritt der Festsetzungsverjährung sei als materiell-rechtliche Veränderung zu berücksichtigen38. f) Stellungnahme Richtigerweise ist hinsichtlich des Vorliegens eines materiellen Fehlers im Sinne von § 177 Abs. 3 AO auf den Zeitpunkt des Erlasses des zu ändernden ursprünglichen Bescheids abzustellen. Spätere Ereignisse sind unbeachtlich. aa) Wortlaut des § 177 AO nicht eindeutig Der Gesetzeswortlaut des § 177 AO gibt keine eindeutige Antwort auf die Frage, wann der nach § 171 Abs. 1 oder 2 AO zu kompensierende materielle Fehler vorliegen muss, damit er die Korrektur beeinflussen kann39. Gleichwohl lassen die einzelnen Teile des Wortlauts des § 177 AO in Verbindung mit Sinn und Zweck der Vorschrift und weiteren in der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen auf die Antwort im hier vertretenen Ergebnis schließen. bb) Ursprünglicher Bescheid als zu ändernder Bescheid Die Anwendung des § 177 AO setzt das Vorliegen eines zu ändernden Bescheids voraus. § 177 Abs. 1 und Abs. 2 AO sprechen von den Voraussetzun-

___________ 35 36 37 38 39

Frotscher in Schwarz, § 177 AO Rz. 8. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 170 ff. Vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 176. Vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 175. So auch von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 170.

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gen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids und von der Berichtigung materieller Fehler, soweit die Änderung reicht. Demnach ist im oben genannten Beispiel40 der ESt-Bescheid 01 der Bescheid, der geändert wird. Im Verhältnis zu diesem Bescheid wird auch der Korrekturrahmen des ESt-Bescheids 02 festgelegt. cc) Fehler im ursprünglichen Bescheid Dieser ursprüngliche Bescheid, dessen Bestandskraft auf andere Weise als durch § 177 AO durchbrochen wird, muss den materiellen Fehler im Sinne des § 177 Abs. 3 AO enthalten. Ausgangspunkt ist der Wortlaut des § 177 Abs. 3 AO, der auf die Abweichung der „kraft Gesetzes entstandenen Steuer“ abstellt. Da § 177 AO die Durchbrechung der Bestandskraft immanent ist, kommt es formell jeweils auf den durch den aufgehobenen oder geänderten Steuerbescheid konkretisierten Steueranspruch an41. Maßgebend für das Vorliegen des materiellen Fehlers ist also der Zeitpunkt der Steuerfestsetzung42. Der Rechtsfehler muss dem zu korrigierenden Bescheid anhaften. Nur um dessen Verbesserung geht es, nicht etwa um eine Verbesserung der rechtlichen Situation insgesamt. Die Wirkung der Kompensation beschränkt sich nach Normzweck und Gesetzeszusammenhang darauf, die durch Verwaltungsakt geregelte materiell-rechtliche Situation mit dem materiellen Recht in Einklang zu bringen oder einer solchen Übereinstimmung weiter anzunähern und hierdurch vorhandene Rechtsfehler zu beseitigen oder deren Auswirkung zu minimieren43. Dies scheint der BFH auch in seinem Beschluss vom 11.7.2007 – I R 96/0444 nicht in Frage zu stellen. Zwar spricht er dort von einem materiellen Fehler, der erst „in der Zwischenzeit“ eingetreten ist. Das zwischenzeitliche Eintreten des Fehlers kann nur auf den ursprünglichen Bescheid (hier ESt-Bescheid 01) bezogen sein, und zwar rückwirkend. dd) Von Beginn an oder nachträglich Die entscheidende Frage ist, ob § 177 AO voraussetzt, dass der zu ändernde Bescheid den materiellen Fehler von Beginn an enthalten muss, oder ob es genügt, wenn der Fehler – wie der I. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 11.7.200745 ausgeführt hat – erst in der Zwischenzeit eingetreten ist.

___________ 40 S. unter 3. a). 41 Vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 173. 42 Vgl. Frotscher in Schwarz, § 177 AO Rz. 8; Weste in Pump/Leibner, § 177 AO, Rz. 10. 43 Vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 174. 44 BFH v. 11.7.2007 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (8). 45 BFH v. 11.7.2007 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (8).

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(1) Einstufiges Besteuerungsverfahren Soweit kein Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis betroffen ist, also im „einstufigen“ Besteuerungsverfahren gemäß § 157 Abs. 2 AO, lässt sich die Frage eindeutig beantworten: Der ursprüngliche Steuerbescheid bleibt bis zu seiner Änderung rechtmäßig und fehlerfrei, wenn er im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe rechtmäßig und fehlerfrei war. Materielle Fehler, z.B. nicht erfasste Betriebseinnahmen, liegen von Beginn an vor, selbst wenn sie im Zweifel zunächst nicht erkannt waren. Maßgebend ist der Sachverhalt im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung durch den Steuerbescheid. Dieser Sachverhalt ändert sich nicht mehr und hat eine ganz bestimmte Rechtsfolge, nämlich den Umfang des Entstehens der Steuer. Hieran ändert auch ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nichts. Dieses rückwirkende Ereignis wirkt fiktiv in den abgeschlossenen Sachverhalt zurück. Der Bescheid wird rückwirkend auf den Zeitpunkt seiner Bekanntgabe fehlerhaft. Ein materieller Fehler, der erst „in der Zwischenzeit“ eingetreten sein könnte, existiert insofern nicht. Hiermit im Einklang steht auch die in der Literatur geäußerte Ansicht, dass der Rechtsfehler dem zu korrigierenden Bescheid anhaften müsse; es gehe um die Beseitigung vorhandener, d.h. die Berichtigung zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Verwaltungsakts begründeter und im Zeitpunkt der Korrektur fortbestehender Rechtsfehler46. Im einstufigen Besteuerungsverfahren ist demnach zur Bestimmung des materiellen Fehlers im Sinne von § 177 AO ohne Abweichung auf die Bekanntgabe des ursprünglichen Steuerbescheids abzustellen. Dies lässt darauf schließen, dass Entsprechendes auch im zweistufigen Verfahren gilt, sofern dort keine zwingenden Gründe Abweichendes rechtfertigen. (2) Zweistufiges Besteuerungsverfahren: Bekanntgabezeitpunkt Der ESt-Bescheid 01 des oben gewählten Beispiels enthielt im Zeitpunkt seines Wirksamwerdens, also der Bekanntgabe, keinen materiellen Fehler im Sinne von § 177 Abs. 3 AO. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Folgebescheid eine von der gesetzlichen Regelung abweichende Steuer festsetzt und daher einen „Fehler“ im Sinne des § 177 Abs. 3 AO aufweist, ist von der bestandskräftigen gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auszugehen. Berücksichtigt der Folgebescheid die gesonderte Feststellung in zutreffender Weise, ist der Folgebescheid „richtig“, weist daher keinen Fehler im Sinne des § 177 AO auf47. Das gilt auch dann, wenn der Grundlagenbescheid materiell unrichtig ist; auch in diesem Fall ist der Folgebescheid nicht fehlerhaft im Sinne des § 177 AO48.

___________ 46 von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 174. 47 Vgl. Frotscher in Schwarz, § 177 AO Rz. 7 a. 48 Vgl. BFH v. 24.5.2006 – I R 93/05, BStBl. II 2007, 76 (78 f.); Frotscher in Schwartz, § 177 AO Rz. 8.

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Bei einer anderen Handhabung würde die Anwendung des § 177 Abs. 2 AO dazu führen, dass dem (nur) für den Erlass eines Folgebescheids zuständigen Finanzamt letztlich doch die Kompetenz zur abschließenden Beurteilung von Sachverhalten zufallen könnte, die ausschließlich dem Feststellungsverfahren zugewiesen sind. Es müsste insofern die Richtigkeit des Grundlagenbescheids für die Frage der Saldierung überprüfen; dies ist nicht der Fall49. (3) Zweistufiges Besteuerungsverfahren: Zwischenzeit Soweit der I. Senat des BFH in seinem Beschluss vom 11.7.200750 davon ausgeht, der materielle Fehler eines Folgebescheids könne auch in der Zwischenzeit eintreten, stellt sich die Frage, wann der Fehler eingetreten sein soll. Als erster Zeitpunkt kommt im Beispielsfall die Bekanntgabe des GB in Betracht. Aber auch dies führte nicht zur Fehlerhaftigkeit des ESt-Bescheids 01. Zutreffenderweise ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die Anpassungsfrist des § 171 Abs. 10 AO abgelaufen war. Erst dann stand fest, dass der EStBescheid 01 nicht mehr gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden durfte. Eine solche Änderung der Rechtslage führte jedoch nicht dazu, dass der ursprünglich materiell fehlerlose ESt-Bescheid 01 vor der Bekanntgabe des EStBescheids 02 materiell fehlerhaft im Sinne des § 177 Abs. 3 AO wurde. Zwar wird in der Literatur dazu folgende Ansicht vertreten51: Der an die Steuerentstehung und damit an die ursprüngliche Steuerfestsetzung anknüpfende Fehlerbegriff des § 177 Abs. 3 AO bedürfe einer systematisch gebotenen Korrektur. Die Fehlerberichtigung des § 177 AO müsse dafür sorgen, dass eine bisher getroffene, gemessen an den einschlägigen materiellen Vorschriften unrichtige Einzelfallregelung durch eine richtige ersetzt werde. Die Anwendung des § 177 AO dürfe nicht zum Erlass eines (teilweise) unrichtigen Steuerbescheids führen. Ob dies der Fall sei, lasse sich verlässlich nur bezogen auf den Zeitpunkt des Erlasses des Korrekturbescheids beantworten. Dies zwinge dazu, auch materiell-rechtliche Veränderungen zu berücksichtigen, die sich kraft Gesetzes seit der Entstehung des Steueranspruchs und seiner Umsetzung durch den korrigierenden Bescheid ergäben. Insofern sei insbesondere das Erlöschen der Steuer durch Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 47 AO) zu berücksichtigen. Ein materieller Fehler bestünde insofern nicht. Gerade diese Auffassung hat jedoch auch der I. Senat in Übereinstimmung mit dem II. Senat des BFH abgelehnt. Im oben genannten Beschluss vom 11.7.200752 stellt das Gericht auf die „kraft Gesetzes entstandene Steuer“ ab. Es komme nur darauf an, ob auf der Basis des materiellen Rechts zu irgendeinem Zeitpunkt ein Steueranspruch bestanden habe; ein späteres Erlöschen

___________ 49 Vgl. BFH v. 24.5.2006 – I R 93/05, BStBl. II 2007, 76 (78 f.); Frotscher in Schwarz, § 177 AO Rz. 8. 50 BFH v. 11.7.2007 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (8). 51 von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 177 AO Rz. 175. 52 BFH v. 11.7.2007 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (8).

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dieses Anspruchs (z.B. auf der Grundlage des § 47 AO) wirke sich auf die Anwendung des § 177 AO nicht aus53. Damit bleibt für die Beurteilung, ob ein Steuerbescheid fehlerhaft im Sinne von § 177 Abs. 3 AO ist, die ursprünglich entstandene und durch den Folgebescheid (hier ESt-Bescheid 01) konkretisierte Steuer maßgebend. Änderungen der formellen oder materiellen Rechtslage in der Zwischenzeit (hier durch Ablauf der Anpassungsfrist des § 171 Abs. 10 AO im Hinblick auf den GB) bleiben außer Betracht. Käme der hier erkennende Senat zu einem anderen Ergebnis, würde er mit zweierlei Maß messen. Dieses Ergebnis findet zudem eine Stütze im Wortlaut des § 177 Abs. 3 AO. Der Wortlaut beschränkt sich nicht auf den letzten Halbsatz, nämlich auf die Abweichung von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer. Dies wäre eine bloße Zustandsbeschreibung. Bei einer Zustandsbeschreibung würde schlicht der Betrag der festgesetzten Steuer mit dem Betrag der kraft Gesetzes entstandenen Steuer zu jedem Zeitpunkt der Wirksamkeit des Bescheids verglichen und bei Abweichung ein Fehler bejaht werden. Maßgebend wäre dann nicht der Zeitpunkt der Bekanntgabe des Vorgängerbescheids, sondern – wie von von Groll oben vertreten – der Zeitpunkt der Änderung des Bescheids. Der Gesetzeswortlaut des § 177 Abs. 3 AO erschöpft sich jedoch nicht in dieser Zustandsbeschreibung im Zeitpunkt der Änderung. Er spricht von materiellen Fehlern, die zur Festsetzung einer Steuer „führen“. Damit ist die Vorschrift zukunftsgerichtet. Sie nimmt ihren Ursprung im ersten Steuerbescheid (hier ESt-Bescheid 01), wie dieser im Zeitpunkt der Bekanntgabe wirksam wird. Sie richtet sich auf die Festsetzung im ESt-Bescheid 02. Änderungen in der Zwischenzeit bleiben ausgeblendet. Eine Abweichung von dem für das einstufige Feststellungsverhältnis gefundenen Ergebnis54 ist damit auch nicht gerechtfertigt.

III. Festsetzungsverjährte Vorschenkungen im Rahmen des § 14 ErbStG 1. Grundlagen Die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterliegt, wie sonstige Steueransprüche auch, der Festsetzungsverjährung. Dabei sieht § 171 Abs. 5 AO Besonderheiten für die Anlauf- und § 171 Abs. 12 AO solche für die Ablaufhemmung vor55. Ist die Festsetzungsfrist abgelaufen, gilt nichts Besonderes: Die Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer sowie ihre Aufhebung oder Ände-

___________ 53 BFH v. 11.7.2007 – I R 96/04, BFH/NV 2008, 6 (8); so auch BFH v. 9.8.2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87 (92); inzwischen auch von Wedelstadt in Beermann/Gosch, § 177 AO Rz. 12.2. 54 Oben unter aa). 55 Vgl. zu Einzelheiten Hortense, ZEV 2008, 222 ff.; Halaczinsky, DStR 2006, 828 (833 f.); Kamps, Stbg. 2005, 359 ff.

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rung sind nicht mehr zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO), die Steuer erlischt gemäß § 47 AO56. 2. Frage Ausgangslage: Eine erste Schenkung kann wegen Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr der Schenkungsteuer unterworfen werden. Die erste Schenkung wurde jedoch weniger als zehn Jahre vor einer zweiten Schenkung oder einem Erwerb von Todes wegen vorgenommen. Dann stellt sich die bisher nicht hinreichend geklärte Frage: Ist die erste Schenkung im Rahmen der Schenkung- oder Erbschaftsteuerfestsetzung des zweiten Vorgangs als Vorerwerb im Rahmen des § 14 ErbStG zu berücksichtigen? 3. Gesetzesgrundlage § 14 Abs. 1 ErbStG besagt in den Sätzen 1 und 2: „Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Von der Steuer wird für den Gesamtbetrag die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der geltenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre.“ Satz 1 der Vorschrift ordnet somit eine Zusammenrechnung aller Erwerbe innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums an. Satz 2 stellt sicher, dass durch die Anrechnung der Steuer für die früheren Erwerbe keine Doppelbesteuerung eintritt. Ob auch festsetzungsverjährte Vorschenkungen für Zwecke der Steuerberechnung nach § 14 ErbStG einzubeziehen sind, lässt sich aus dem Wortlaut der zitierten Vorschrift nicht ableiten. Auch die Verwendung des Konjunktivs in § 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG („… zu erheben gewesen wäre.“) deutet lediglich darauf hin, dass der tatsächlich festgesetzten Schenkungsteuer keine Bindungswirkung für die Ermittlung der Höhe des Steuerabzugs für die Vorerwerbe zukommt. Dem vorgelagert ist allerdings die Frage, ob Vorschenkungen überhaupt in die Steuerberechnung einzubeziehen sind. 4. Rechtsprechung a) Bundesfinanzhof Der BFH hat – soweit ersichtlich – nur einmal die Frage entschieden, ob Vorschenkungen, für die bislang keine Schenkungsteuer festgesetzt wurde und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann, als Vorerwerbe im Rahmen des § 14 ErbStG bei der Steuerberechnung für den letzten Erwerb zu berücksichtigen sind; er bejahte dies57.

___________ 56 Vgl. nur Kamps, Stbg. 2005, 359 ff. 57 Vgl. BFH v. 21.5.2001 – II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407 (1409 f.).

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Auch frühere Erwerbe, deren Besteuerung der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegensteht, seien, so der BFH58, im Rahmen des § 14 ErbStG zu berücksichtigen. Bei der Zusammenrechnung mehrerer, innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallender Vermögensvorteile mit dem letzten Erwerb seien die früheren Erwerbe unabhängig davon, ob für diese die Steuer richtig festgesetzt wurde, mit den ihnen zukommenden richtigen Werten anzusetzen. Dem stehe – so der II. Senat des BFH – weder die Bestandskraft vorangegangener Steuerbescheide noch der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Der steuerlichen Behandlung der früheren Erwerbe komme nach dem Gesetz keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung nach § 14 Abs. 1 ErbStG für den letzten Erwerb zu59. b) Finanzgerichtliche Entscheidungen Auch das Finanzgericht Düsseldorf vertritt unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Entscheidung des BFH vom 21.5.2001 die Ansicht, festsetzungsverjährte Vorschenkungen als Vorerwerbe im Sinne des § 14 ErbStG einzubeziehen60. Eine tragfähige Begründung hierzu fehlt ebenfalls. Gleiches gilt für das FG Schleswig-Holstein vom 9.10.200861 und das Urteil des FG Nürnberg vom 17.8.200662. Der BFH hob das Urteil des FG Nürnberg mit Gerichtsbescheid vom 9.12.200963 auf, ohne dass es auf die Frage der Berücksichtigung festsetzungsverjährter Vorschenkungen innerhalb des § 14 ErbStG ankam64. 5. Literatur Die Literatur folgt, soweit ersichtlich, der aufgezeigten Rechtsprechung des BFH65. Erklärungsansätze für die Rechtsprechung des BFH finden sich auch hier nicht. 6. Stellungnahme a) Sinn und Zweck Dem Sinn und Zweck der Vorschrift wird eine Einbeziehung festsetzungsverjährter Vorschenkungen nicht gerecht. Durch § 14 ErbStG soll lediglich verhindert werden, dass mehrere Teilerwerbe gegenüber einem einheitlichen Erwerb steuerlich begünstigt werden66.

___________ 58 59 60 61 62 63 64

BFH v. 21.5.2001 – II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407 (1409 f.). BFH v. 21.5.2001 – II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407 (1409 f.). FG Düsseldorf v. 23.2.2005 – 4 K 1218/03 Erb, EFG 2005, 1138. FG Schleswig-Holstein v. 9.10.2008 – 3 K 111/06, EFG 2009, 40 (41). FG Nürnberg V. 17.8.2006 – VI 323/2002, ErbStB 2007, 6. FG Nürnberg v. 9.12.2009 – II R 39/07, n.v. Der Revision wurde wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids stattgegeben. 65 Vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, 3. Aufl. 2009, § 14 ErbStG Rz. 19; Kapp/ Ebeling, § 14 ErbStG Rz. 1.3; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, § 14 ErbStG Rz. 29; Halaczinsky, AO-StB 2006, 187 (189). 66 Vgl. Kapp/Ebeling, § 14 ErbStG, Rz. 1.2.

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Die Freibeträge (§ 16 ErbStG) und die Steuersätze (§ 19 ErbStG) sind mit dem jeweils einzelnen Erwerb verbunden. Für jeden Erwerb wird ein Freibetrag gewährt. Die Steuerstufe wird nach der Höhe des jeweils einzelnen Erwerbs bestimmt. Dieses Regelungskonzept würde nicht funktionieren, wenn es in der Hand des Steuerpflichtigen läge, die Zahl der Erwerbe mit den genannten Steuerfolgen willkürlich zu bestimmen. Ein zugedachter größerer Erwerb könnte in Teilerwerbe zerlegt werden, um so mehrere Freibeträge zu gewinnen und die Steuerstufe des Erwerbs herabzudrücken67. Wie bereits oben dargestellt68, gilt jedoch Folgendes: Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis, die nicht innerhalb der für sie geltenden Verjährungsfrist festgesetzt werden, erlöschen nach § 47 AO. Festsetzungen, die außerhalb der Verjährungsfrist erfolgen, sind rechtswidrig. § 14 ErbStG knüpft daran an, dass die dort genannten Vorerwerbe selbst – rechtmäßigerweise – der Schenkungsteuer unterlegen haben. Andernfalls wäre die Zielsetzung der Vorschrift, die mehrfache Ausnutzung von Freibeträgen sowie die geringere Progression bei Teilerwerben durch eine Zusammenrechnung zu egalisieren, ohne Sinn. Nur in dem Fall, in dem der Vorerwerb tatsächlich und zu Recht der Besteuerung unterlag, wurden Freibeträge und geringere Progressionen ausgenutzt. Nur wenn auch tatsächlich ein rechtmäßiges Steuerschuldverhältnis betreffend die Vorschenkungen begründet wurde und bis zum Letzterwerb noch fortbesteht, besteht ein Bedürfnis einer besonderen Besteuerung des Letzterwerbs nach § 14 ErbStG. Andernfalls ist der Steuerpflichtige – steuerlich – so zu stellen, als hätte es nie entsprechende Vorschenkungen gegeben. Ein Rechtsgrund für die Einbeziehung von Vorschenkungen, für die zu keiner Zeit Schenkungsteuer festgesetzt wurde bzw. nicht festgesetzt werden durfte, besteht nicht. b) Bindungswirkung der Festsetzungsverjährung Das Argument des II. Senats des BFH in seiner gegenteiligen Entscheidung vom 21.5.200169, der steuerlichen Behandlung der früheren Erwerbe komme keine Bindungswirkung für die Steuerfestsetzung des letzten Erwerbs zu, überzeugt nicht. Zutreffend ist hierbei allein, dass das Finanzamt bei der Wertermittlung der Vorerwerbe nicht an die seinerzeit zugrunde gelegten Werte im Sinne eines Verhältnisses von Grundlagen- und Folgebescheid gebunden ist70. Eine Rechtfertigung, auch verjährte – zu keiner Zeit steuerlich erfasste – Vorerwerbe einzubeziehen, lässt sich aus der Erklärung der Rechtsprechung nicht ableiten. c) Erhöhung des Steuertarifs Bislang unberücksichtigt blieb vom BFH auch das Argument, dass – jedenfalls mittelbar – festsetzungsverjährte Steueransprüche Eingang in die Ermittlung eines anderen Steueranspruchs, d.h. des Steueranspruchs auf den Letzterwerb,

___________ 67 68 69 70

Vgl. Meincke, 15. Aufl. 2009, § 14 ErbStG Rz. 2. S. unter II. 1. b). BFH v. 21.5.2001 – II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407 (1409 f.). Vgl. dazu Götz in Fischer/Jüptner/Pahlke, 2009, § 14 ErbStG Rz. 26.

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finden. Durch die Zusammenrechnung von (festsetzungsverjährten) Vorschenkungen mit dem zu besteuernden Letzterwerb kann sich unter den Voraussetzungen des § 19 ErbStG der Steuersatz erhöhen. Mit anderen Worten: Erloschene Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis haben steuerbegründende bzw. -erhöhende Wirkung für einen anderen Anspruch aus einem Steuerschuldverhältnis. Eine solche Einbeziehung ist dem deutschen Steuerrecht fremd. d) Befriedungsfunktion Gegen die Einbeziehung festsetzungsverjährter Vorschenkungen in die Berechnung des § 14 ErbStG spricht auch die Befriedungsfunktion der Festsetzungsverjährung. § 47 AO will, wie eingangs dargelegt71, nach Ablauf der Verjährungsfrist mit einer im sonstigen Verwaltungs- und Zivilrecht unüblichen Folge Rechtsfrieden schaffen: Die Festsetzungsverjährung verbietet nicht nur ein neues Verwaltungsverfahren mit abschließendem Festsetzungsakt, sondern greift darüber hinaus ins materielle Recht über und lässt den Anspruch selbst erlöschen. Der Zeitablauf nach Erlass eines Verwaltungsakts soll materielle Folgen bewirken72. Diese Befriedungsfunktion wird verletzt, würden Schenkungen, deren eigenständiger Festsetzung die Festsetzungsverjährung entgegensteht, im Rahmen des § 14 ErbStG als Vorschenkungen erfasst. Denn auch in diesem Fall müsste geprüft werden, ob diese Vorschenkungen tatsächlich erfolgt sind. Rechtsfrieden tritt dann nicht ein. Dies gilt im besonderen Maße vor dem Hintergrund, dass § 14 ErbStG den Zeitraum, in dem Vorschenkungen erfasst werden können, auf zehn Jahre ausdehnt. Versäumt es die Finanzbehörde, die Schenkungsteuer innerhalb der regulären Festsetzungsfrist festzusetzen, kann dies nicht später ersatzweise durch § 14 ErbStG nachgeholt werden. Dies wäre gerade eine Umgehung der in der Abgabenordnung für sämtliche Steuerfestsetzungen normierten Festsetzungsfrist. Diese Sichtweise ist auch interessengerecht. Der Gesetzgeber hat in § 170 Abs. 5 AO speziell für die Erbschaftsteuer bzw. für die Schenkungsteuer weitgehende Tatbestände der Anlaufhemmungen der Festsetzungsfrist eingebaut. Diese schützen das Finanzamt. Versäumt es gleichwohl die fristgerechte Festsetzung der Vorschenkungen, darf sich dies nicht zulasten des Steuerpflichtigen auswirken. e) Verfassungsrecht Schließlich stehen der Berücksichtigung festsetzungsverjährter Dauerschenkungen verfassungsrechtliche Bedenken entgegen. Die Erfassung festsetzungsverjährter Vorschenkungen im Rahmen des § 14 ErbStG unterschreitet

___________ 71 S. unter I. 72 Vgl. dazu Kirchhof, DStR 2007, 2284 (2286).

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das durch das Rechtsstaatsgebot des Art. 20 GG gebotene Maß an Vertrauensschutz. Sie verletzt den dadurch steuerlich belasteten Bürger in seinem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 GG. Die steuererhöhende Erfassung solcher Tatbestände würde eine zulässige echte Rückwirkung bedeuten. Die Grundsätze des Bundesverfassungsgerichts zur Unzulässigkeit einer echten Rückwirkung sind auch auf Verwaltungsakte übertragbar73. Die Erfassung festsetzungsverjährter Schenkungen im Rahmen des § 14 ErbStG würde dem Finanzamt die Möglichkeit eröffnen, durch die Berücksichtigung solcher Steueransprüche, die wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 47 AO erloschen sind, die Steuer zu erhöhen. Es läge ein Eingriff in den bereits abgewickelten, der Vergangenheit angehörenden Tatbestand der Festsetzungsverjährung und darüber hinaus in die Rechtsfolge des materiell-rechtlichen Erlöschens des Anspruchs vor74. Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung dieses rückwirkenden Eingriffs ist nicht erkennbar.

IV. Zusammenfassung Eine Stärkung des Rechtsschutzes im Steuerrecht, der sich Herr Streck angesichts einer zunehmenden Macht und Effizienz der Finanzverwaltung verschrieben hat, lässt sich im Bereich der festsetzungsverjährten Folgesteuer nicht verzeichnen. Nach inzwischen sowohl in der Rechtsprechung als auch in der Literatur gefestigter, wenn auch ungerechtfertigter, Ansicht, ist ein saldierungsfähiger Fehler im Sinne von § 177 Abs. 3 AO auch dann gegeben, wenn das Finanzamt einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet hat und daher durch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert ist. Bisher nicht hinreichend geklärt war die Detailfrage, ob § 177 AO auch dann Anwendung findet, wenn der Folgebescheid, der dem gemäß § 177 AO angeblich fehlerberichtigenden Folgebescheid vorausging, ursprünglich selber keinen Fehler enthielt, sondern erst aufgrund eines zwischenzeitlich bekannt gegebenen Grundlagenbescheids fehlerhaft (Verjährung) wurde. Nach der hier vertretenen Ansicht greift – entgegen der Rechtsprechung – § 177 AO in einem solchen Fall nicht. Auch im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht stellt sich die Frage der Berücksichtigung festsetzungsverjährter Steuern, und zwar im Rahmen des § 14 ErbStG. Nach der hier vertretenen Auffassung darf ein Erwerb, der aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht (mehr) besteuert werden kann, im Rahmen der Schenkung- oder Erbschaftsteuerfestsetzung des zweiten Vorgangs nicht als Vorerwerb im Rahmen des § 14 ErbStG berücksichtigt werden.

___________ 73 Vgl. Kamps, UVR 2007, 269 (271 ff.).; anderer Ansicht BVerfG v. 10.6.2009 – 1 BvR 571/07, DStRE 2009, 1021 (1023), wonach diese Grundsätze nicht uneingeschränkt auf die Änderbarkeit bestandskräftiger Steuerbescheide übertragbar seien. 74 Vgl. Kamps, UVR 2007, 269 (271 ff.), im Zusammenhang mit Ertragsteuern.

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Der Steueranwalt im Finanzgerichtsprozess Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Vorfrage: Sind Anwälte im Steuerprozess unverzichtbar? Brauchen Kläger Prozessvertreter? III. Der Klägeranwalt und seine Rolle im Steuerprozess IV. Der Richter und seine Rolle V. Konsequenzen für die Streitführung des Klägeranwalts im Finanzgerichtsprozess 1. Klares Bekenntnis zur Einseitigkeit und zur Interessenvertretung 2. Die Amtsermittlungspflicht des Finanzgerichts – ein schöner Schein 3. Praktische Konsequenzen (aus der Schwäche der Amtsermittlungspflicht) für das Klageverfahren

a) Die gute Klagebegründung aa) Der Sachverhalt bb) Die Akteneinsicht b) Die mündliche Verhandlung aa) Ablauf bb) Öffentlichkeit cc) Neuer Vortrag in der mündlichen Verhandlung dd) Klippe: Rügeverzicht c) Chance und Klippe: Die Kostenverteilung aa) Grundsätze bb) Kostenfolgen aus den Grundsätzen cc) Vertretungskonsequenzen VI. Fazit

I. Einleitung Vor genau zehn Jahren erschien in der NJW1 der Beitrag von Streck „Die anwaltliche Sicht des Steuerprozesses“. Der Aufsatz war ein engagiertes Plädoyer für eine eigene anwaltliche Sicht des Prozesses – in klarem Unterschied zur Sicht des Richters. Maximen des Richters sind die Unparteilichkeit, die Prozessförderung und die Suche nach dem „richtigen“ Prozessergebnis. Die Maximen des Anwalts – so Streck – sind andere. Der Anwalt ist nicht Richter, auch nicht „kleiner Richter“. Er ist einseitiger Interessenvertreter. Auf seine Fahne sind nicht Gerechtigkeit und die Suche nach dem „richtigen“ Prozessergebnis geschrieben. Sein Ziel ist der Prozesserfolg des Mandanten. Damit ist er klar parteilich. Das, so Streck weiter, klingt zwar nicht gleich beeindruckend wie die Vorgaben, die für den Richter verbindlich sind. Die rechtsstaatlich ausgestaltete Prozesssystematik sieht aber genau diese – einseitig interessenvertretende – Rolle des Anwalts vor. Damit, so Streck, ist es für die „anwaltliche Sicht des Steuerprozesses“ des Prozessvertreters wichtig, sich als Anwalt seiner Rolle bewusst zu sein, sie zu

___________ 1 Streck, NJW 2001, 1541.

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reflektieren und sie engagiert auszufüllen und in Handlung umzusetzen. Dazu gehört insbesondere die Kenntnis und der Einsatz aller verfahrensrechtlichen Regeln, um dem Prozess – immer strikt unter Beachtung aller gesetzlichen Vorgaben – die gewünschte Richtung, d.h. zugunsten des Klägererfolgs, zu geben. Auch wenn dies nicht für jede Richterbank zu jedem Zeitpunkt bequem sein mag. Damit hatte Streck aus dogmatischer Sicht eigentlich nur Selbstverständliches gesagt. Umso interessanter war es, dass der Aufsatz in der Praxis seit seinem Erscheinen vor immerhin zehn Jahren für erhebliche Diskussion – gerade auch bei Finanzrichtern – gesorgt hat und heute immer noch sorgt. In Finanzgerichtsverfahren werde ich2 bis heute angesprochen auf die Aussagen des Beitrags. Positive, bestätigende (auch amüsierte) Reaktionen sind darunter. Allerdings auch ablehnend. Und zwar von sachlichem Einwand bis zu offenem Unmut. Ein Nerv – der Nerv des richterlichen Selbstverständnisses? – war jedenfalls getroffen. Zehn Jahre sind seit dem Beitrag von Streck inzwischen vergangen. Finanzgerichtsverfahren und auch die Sensibilitäten für Verfahrensrecht haben sich fortentwickelt. Wie steht es heute um den engagierten Anwalt im Steuerprozess? Ist die von Streck damals geschilderte Rolle für ihn selbst und für die Richterbänke inzwischen selbstverständlich geworden? Klare Antwort: Nein. Nach wie vor ist in der Praxis – so meine Erfahrung – die „anwaltliche Sicht des Steuerprozesses“ weder allen Prozessvertretern noch allen Richtern so präsent, wie man es heute eigentlich erwarten würde. Die selbstbewusste Nutzung von verfahrensrechtlichen Möglichkeiten und damit von Chancen zugunsten der Klägerseite von Prozessvertretern ist bis heute häufig nicht die Regel. Nach meiner Vermutung liegt das hauptsächlich an fehlender Vertrautheit mit dem Verfahrensrecht (gerade wenn Nichtjuristen, z.B. Steuerberater, als Prozessvertreter auftreten). Im Folgenden will ich deshalb aktuelle Chancen und Möglichkeiten, aber auch Fallen, die das Prozessrecht bietet, für den Praxiseinsatz schildern. Darüber hinaus geht es aber auch darum, engagierter Prozessvertretung „moralisch“ den Rücken zu stärken. Die Berufung auf Verfahrensregeln, ihr Einsatz zugunsten des Mandanten, ist nichts, was richterlicher Kritik zugänglich ist, wofür sich der Anwalt entschuldigen muss. Es geht nicht darum, Verfahrensregeln querulatorisch zu nutzen oder als Selbstzweck Richtern das Leben schwer zu machen oder Verfahren zu komplizieren. Es geht darum, der vom Gesetz selbst vorgezeichneten Rolle des Prozessvertreters gerecht zu werden und für das Interesse des Klägers selbstbewusst zu streiten.

___________ 2 Ich spreche hier als Sozia von Streck Mack Schwedhelm.

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Der Steueranwalt im Finanzgerichtsprozess

II. Vorfrage: Sind Anwälte im Steuerprozess unverzichtbar? Brauchen Kläger Prozessvertreter? Formal: Nein. Beim Finanzgericht besteht kein Vertretungszwang (§ 62 Abs. 1 FGO); anders beim BFH (§ 62 Abs. 4 FGO). Und auch ansonsten sieht alles sehr unkompliziert und sehr komfortabel aus für den Kläger, den Steuerpflichtigen, der gegen das Finanzamt streitet. Prozessvertreter scheinen entbehrlich. Es gilt der Amtsermittlungsgrundsatz. Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen (§ 76 FGO). Fürsorge umfängt den um sein Recht streitenden Steuerpflichtigen: Der Vorsitzende hat darauf hinzuwirken, dass Formfehler beseitigt, sachdienliche Anträge gestellt, unklare Anträge erläutert, ungenügende tatsächliche Angaben ergänzt, ferner alle für die Feststellung und Beurteilung des Sachverhalts wesentlichen Erklärungen abgegeben werden (§ 76 Abs. 2 FGO). Auch der Blick auf die mündliche Verhandlung offenbart zunächst nur Erfreuliches: Keine Massentermine auf die gleiche Uhrzeit oder reine Durchlauftermine. Es wird – regelmäßig vor dem Senat in voller Besetzung (drei Berufsrichter und zwei ehrenamtliche Richter) – verhandelt. Der Tatbestand wird vom wohlvorbereiteten Berichterstatter vorgetragen, Zeugen werden gehört und der Streitstoff wird offen mit dem Senat erörtert und diskutiert. So weit, so gut. Nur – ist damit die gesamte Wirklichkeit abgebildet? Positiv: Der Finanzgerichtsprozess ist im Vergleich zu anderen Verfahrensarten tatsächlich erfreulich wenig von Verfahrensvorgaben geprägt. Gerade diese Unförmlichkeit kann allerdings dazu verführen, das Verfahren zu unterschätzen. Selbstverständlich ist die gute Klagebegründung, der Streit um den Sachverhalt auch im Finanzprozess nicht entbehrlich. Werden Förmlichkeiten missachtet, droht dem Kläger unnötiger Rechtsverlust. Daran ändert auch die Amtsermittlungspflicht des Finanzgerichts nichts. Auch die Fürsorgepflichten des Finanzgerichts sind bei näherem Hinsehen begrenzt, kollidieren mit „prozessökonomischen“ Erfordernissen und ersetzen in keinem Fall die Vertretung durch den kompetenten und engagierten Prozessvertreter. Steuerpflichtige, die den Streit beim Finanzgericht ohne Prozessvertretung führen, laufen Gefahr, unbemerkt an formalen Klippen zu scheitern. Die gleiche Gefahr droht häufig auch Steuerberatern oder Wirtschaftsprüfern, wenn sie als Prozessbevollmächtigte auftreten3. In den streitigen Steuerfragen ohne Zweifel kompetent, fehlt es hier häufig an der Vertrautheit mit dem Verfahrensrecht und scheut man auch die streitige Durchsetzung, vermeidet lieber die Auseinandersetzung mit dem Gericht und vergibt dadurch manche Chance zugunsten des Klägers. Erfahrungsgemäß sind vor diesem Hintergrund Steuerberater selbst oft sehr einverstanden, wenn für die Vertretung im Gerichtsverfahren ein Rechtsanwalt eingeschaltet wird.

___________ 3 Zu ihrer formalen Berechtigung vgl. § 62 Abs. 2 FGO; vgl. im Übrigen vorstehend Punkt I.3.

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Die gute Prozessvertretung ist im Finanzgerichtsverfahren schließlich umso wichtiger, als es kein Berufungsverfahren gibt. Fehler im Finanzgerichtsverfahren sind regelmäßig nicht korrigierbar. Die Revision zum BFH ist nur im Ausnahmefall möglich: Entweder das Finanzgericht lässt in seiner Entscheidung selbst die Revision zu oder sie muss – juristisch sehr anspruchsvoll und statistisch mit außerordentlich geringen Erfolgsaussichten – über die Nichtzulassungsbeschwerde (§ 116 FGO) erstritten werden. Regelmäßig ist daher mit der Entscheidung des Finanzgerichts das letzte Wort im Steuerstreit gesprochen. Eine große Verantwortung für die Prozessvertretung.

III. Der Klägeranwalt und seine Rolle im Steuerprozess Der Steueranwalt ist Parteivertreter4. Er ist vom Kläger eingeschaltet, dessen Interesse zu fördern. Worin dieses Interesse besteht, kann unterschiedlich sein. Regelmäßig ist das Interesse des Klägers der Streit um den belastenden Steuerbescheid. Die Belastung des Klägers, die Steuerschuld, soll reduziert werden. Ob diese Reduzierung moralisch gerecht oder juristisch richtig ist, interessiert den Kläger selten. Es geht ihm um die Reduzierung der eigenen finanziellen Belastung. Um diese zu erreichen – mit legalen Mitteln und Taktiken – ist der Anwalt eingeschaltet, wird beim Gericht geklagt. Die Klage kann allerdings auch rein taktisch motiviert sein. Grenzen der Zulässigkeit gibt es hier nicht. Insbesondere gibt es keinen „illegitimen“ Steuerstreit, keinen „Missbrauch“ von Klagemöglichkeiten oder Ähnliches. Ziel der Streitführung kann auch reiner Zeitgewinn sein. Kann der Steuerpflichtige nicht zahlen, ist aber Aussetzung der Vollziehung gewährt, kann die Klage das Ziel haben, die Basis für die weitere Gewährung der Aussetzung der Vollziehung zu sein, geht es letztlich um eine de-facto-Stundung. Hauptfall taktisch motivierter Streitverfahren sind Steuerprozesse, die vor dem Hintergrund eines anhängigen Steuerstrafverfahrens geführt werden. Ist ein Steuerstrafverfahren anhängig und lässt der Steuerpflichtige den Steuerbescheid bestandskräftig werden, werden Strafverfolgungsbehörden – juristisch fehlerhaft, aber in der Praxis verhängnisvoll – dies regelmäßig wie ein Geständnis werten. Sichere Verteidigungsregel ist daher, dass vor offenen Steuerstrafverfahren Steuerbescheide nicht bestandskräftig werden dürfen. Liegt die Einspruchsentscheidung vor, muss geklagt werden. Alle diese Streitverfahren sind legitim. Es gibt keinen „illegitimen“, missbräuchlichen Steuerstreit. Allerdings zeigen die unterschiedlichen Hintergründe, dass es aus Klägersicht ganz verschiedene Taktiken geben kann, je nachdem, welcher „Erfolg“ mit dem Prozess angestrebt wird. So wäre eine Prozessbeschleunigung für den Fall der „de-facto-Stundungsklage“ aus Klägersicht keineswegs sinnvoll. Anwaltliche Prozessführung wird daher stets auch vom jeweiligen Zweck, von den Hintergründen der Klageerhebung beeinflusst werden.

___________ 4 Die Ausführungen von Streck, NJW 2001, 1541, gelten hier unverändert fort.

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Der Steueranwalt im Finanzgerichtsprozess

Weiter zur Rolle des Steueranwalts im Steuerprozess: Der Anwalt steht nicht im Dienst der Wahrheit, sondern im Dienst seines Mandanten, des Klägers. Es ist nicht seine Aufgabe, dafür zu sorgen, dass die Entscheidung am Ende des Verfahrens die „richtige“ ist, sondern dass er – mit legalen Mitteln und in Übereinstimmung mit den Regeln des Verfahrensrechts – das optimale Ergebnis für den Kläger erreicht hat. Mit dieser Rolle, die ihm das Verfahrensrecht zuweist, erfüllt er seine Aufgabe als „Organ der Rechtspflege“ (§ 1 BRAO).

IV. Der Richter und seine Rolle Die Rolle des Anwalts im Finanzgerichtsverfahren unterscheidet sich damit klar von der des Richters: Die Maximen des Richters sind Unparteilichkeit und das Bemühen um den „richtigen“ Verfahrensabschluss, das „gerechte“ Ergebnis. Auch die Gründe des steuerlichen Allgemeinwohls können hier eine Rolle spielen, z.B. die Sorge um das Gesamtsteueraufkommen. Dazu kann auch gehören, dass der Richter bei seinen Entscheidungen und seinen Prozessleitungen gezwungen ist, wirtschaftliche Faktoren mit zu berücksichtigen. Sind Justizetats begrenzt, werden Richter bemüht sein, die vorhandenen Finanz- und Personalressourcen aus ihrer Sicht sinnvoll zu verwalten, z.B. gerichtlichen Aufwand gering zu halten. Dass dies nicht in jedem Fall die Klägerinteressen fördert, liegt auf der Hand. Faktischen Einfluss auf die Prozessleitung kann daneben auch die eigene Arbeitsbelastung des Richters, des Senats, haben. Kann ein Verfahren abgeschlossen werden, ohne dass ein Urteil geschrieben werden muss, ist das aus Richtersicht Arbeitsersparnis. Klagerücknahmen oder Einigungen der Parteien sind für den Richterschreibtisch höchst erfreuliche Verfahrensabschlüsse. Erfreulich ist es ebenfalls, wenn zwischen den Prozessparteien die Sachverhalte unstreitig sind. Hier kann die Entscheidung gefällt werden, ohne dass lästige und zeitraubende Sachverhaltsermittlungen erforderlich sind. Aufgabe des Klägeranwalts ist es, auch diesen sachlichen und faktischen Rahmen der richterlichen Prozessführung in seine Streittaktik mit einzubeziehen und für die Position des Klägers zu nutzen.

V. Konsequenzen für die Streitführung des Klägeranwalts im Finanzgerichtsprozess 1. Klares Bekenntnis zur Einseitigkeit und zur Interessenvertretung Streck hat in seinem Aufsatz5 die bei Richtern nicht selten anzutreffende Vorstellung angesprochen, es existiere doch keine spezielle „anwaltliche Sicht“ des Steuerprozesses. Man verfolge doch das gleiche Ziel. Tatsächlich ist diese Tendenz bei Finanzrichtern auch heute noch zu erleben. Für den Anwalt im ersten Augenblick durchaus schmeichelhaft, wird er im

___________ 5 Vgl. Streck, NJW 2001, 1541.

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Alexandra Mack

Prozess angesprochen in der Rolle des „vernünftigen“ Anwalts, des Anwalts, der an fairen Verfahren und rationellen Abläufen interessiert sei. Im ersten Moment mag der so Angesprochene nicken und auf den Zug aufspringen. Geboten im Sinne engagierter Prozessvertretung ist dagegen anderes, nämlich das Beharren auf der eigenen Position des Prozessvertreters, wenn dieser vom Gericht „mit ins Boot geholt“ werden soll. Mit gutem Gewissen kann der Rechtsanwalt sich hier jederzeit verweigern. Zweck von Richterappellen an angebliche Mitverantwortung des Anwalts für reibungslosen Prozessablauf ist häufig ein Verzicht auf Möglichkeiten des Klägers im Sinne der „Prozessvernunft“. Es sollen Klagen zurückgenommen werden, die aus der Sicht des Finanzgerichts unnütz sind, Klagen sollen eingeschränkt werden, um ein Verfahren „schlank“ und handhabbar zu machen etc. Prozessvertreter dürfen sich hier niemals drängen lassen, erst recht nicht unbedacht nachgeben. Es gibt keine „moralische“ Verpflichtung des Klägers oder seines Anwalts, dafür zu sorgen, dass ein Prozess immer klar, unkompliziert und kostengünstig abläuft und der Richter zufrieden ist. Maßstab und Ziel für den Anwalt ist der angestrebte Erfolg des Klägers. Nur soweit dieses Ziel unbeeinträchtigt bleibt, besteht Handlungsfreiheit für den Anwalt im Sinne einer „Zusammenarbeit“ mit dem Gericht. Damit ist nicht Querulantentum das Wort geredet, sondern dem gesetzlichen Leitbild des Prozessvertreters. In der Praxis habe ich übrigens erlebt, dass ein engagiertes Auftreten für dieses Leitbild – z.B. in der mündlichen Verhandlung oder auch in Vorträgen – bei Richtern durchaus positiv gewertet bzw. manchmal in dieser Deutlichkeit auch erst jetzt wahrgenommen wird6. Nach meinem Eindruck machen sich Richter in der Praxis häufig wenig Gedanken über die Rolle engagierter Prozessvertretung. Vielleicht sind sie verwöhnt. Wo Kläger sich im Prozess vertreten lassen, geschieht dies in der Regel durch Steuerberater. Für viele Steuerberater ist das juristische Parkett ein eher ungeliebtes Terrain. Gerichtsverfahren werden lieber vermieden. Es gibt Berater, die offen erklären, sie seien in ihrem Berufsleben noch niemals beim Finanzgericht gewesen. Es ist schwer vorstellbar, dass dies tatsächlich an den Verfahren und nicht vielleicht auch an überhöhtem Respekt des Beraters vor dem „Juristen-Verfahren“ gelegen hat. Respekt und Unsicherheit, insbesondere in Bezug auf Fragen des Verfahrensrechts, werden von Steuerberatern zum Teil offen eingestanden. Außerdem: In ihrem Berufsleben ist es für Steuerberater wichtig, nicht unnötig Streit zu provozieren, einvernehmliche Erledigungen anzustreben. Diese Kombination, so mein Eindruck, führt dazu, dass Richter in Prozessen häufig „leichtes Spiel“ in puncto Verfahrensfragen haben. Dementsprechend überrascht (bzw. je nach Temperament auch ungeduldig oder ärgerlich) können Richterreaktionen ausfallen, wenn – von diesem Erfahrungsalltag abweichend – der engagierte Prozessanwalt nicht allen Vorstellungen des Gerichts folgt, sondern sich „sperrig“ zeigt.

___________ 6 Zu den überzeugendsten Argumenten gehört im Übrigen auch in diesem Zusammenhang die Frage, wie sich die angesprochene Richterbank denn den eigenen Prozessvertreter im eigenen Finanzgerichtsprozess vorstellen würde.

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2. Die Amtsermittlungspflicht des Finanzgerichts – ein schöner Schein Das Gericht erforscht den Sachverhalt von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 FGO). Kommentare zu dieser Pflicht des Gerichts lesen sich zunächst sehr positiv: Das Gericht hat die Herrschaft über den Prozessstoff und muss die für die Entscheidung erheblichen Tatsachen selbst ermitteln. Das Gericht trägt die Verantwortung für die Sachaufklärung. Es leitet von sich aus die notwendigen Ermittlungsmaßnahmen ein, um die Streitsache innerhalb der vom Kläger gezogenen Grenzen entscheidungsreif zu machen. Unabhängig von den Beweisanträgen der Beteiligten muss das Gericht im Zweifel auch von sich aus Beweis erheben7. Allerdings – und hier zeigt sich, dass im täglichen Prozessleben nie Verlass auf die Amtsermittlung sein darf – wird das „Ermittlungsprogramm“ des Finanzgerichts durch das Vorbringen der Beteiligten, insbesondere durch ihre Sach- und Beweisanträge abgesteckt: Die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 FGO erfordert (nur), so die Rechtsprechung des BFH8, „dass das Finanzgericht Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des Einzelfalls hätten aufdrängen müssen“. Um dies zu erreichen, ist der Kläger gezwungen, streitigen Sachverhalt ausdrücklich als streitig zu präsentieren und die eigene Position mit substanziierten Beweisanträgen zu untermauern. Nur derartig substanziierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, darf das Finanzgericht dann weder ablehnen noch übergehen (mit der Einschränkung, dass das Finanzgericht nur das aufzuklären hat, was aus seiner Sicht entscheidungserheblich ist)9. Fazit: Beschreibungen der Amtsermittlungspflichten des Finanzgerichts lesen sich im ersten Schritt wesentlich zu positiv. De facto gilt als Folge der Mitwirkungspflichten der Parteien der Grundsatz, dass das Finanzgericht Sachverhaltsermittlungen nur anstellt und anstellen muss, soweit die Parteien – in den meisten Fällen geht es hier um den Steuerpflichtigen, den Kläger – dies ganz konkret beantragen und mit ganz konkreten Beweisanträgen untermauert haben. Die Behauptung, Finanzgerichte müsse man „zum J