Festschrift für Arndt Raupach: Zum 70. Geburtstag 9783504380588

Diese Schrift ist Arndt Raupach zur Vollendung seines 70. Geburtstages am 14. Juni 2006 gewidmet. Herausgeber und Autore

197 45 5MB

German Pages 674 [664] Year 2006

Report DMCA / Copyright

DOWNLOAD FILE

Polecaj historie

Festschrift für Arndt Raupach: Zum 70. Geburtstag
 9783504380588

Citation preview

Festschrift für Arndt Raupach

FESTSCHRIFT FÜR

ARNDT

RAUPACH ZUM 70. GEBURTSTAG Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl herausQeQeben von

Paul Kirchhof Karsten Schmidt WolfQanQ Schön Klaus VoQel

2006

oUs

Verlag Dr.OttoSchmidt Köln

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel.: 02 21/9 37 38-01, Fax: 02 21/9 37 38-9 43 e-mail: [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 10: 3-504-06033-6 ISBN 13: 978-3-504-06033-6 © 2006 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungsbeständig und umweltfreundlich. Umschlaggestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Textformatierung: A. Quednau, Haan Druck und Verarbeitung: Bercker, Kevelaer Printed in Germany

Vorwort Diese Schrift ist Arndt Raupach zur Vollendung seines 70. Geburtstages am 14. Juni 2006 gewidmet. Herausgeber und Autoren verbindet nicht nur die gemeinsame Bewunderung für das wissenschaftliche und rechtspraktische Wirken von Arndt Raupach, sondern auch der hohe Respekt vor seiner weitsichtigen Denkweise, die neben einer tiefen Einsicht in politische und gesellschaftliche Zusammenhänge auch von einem ausgeprägten sozialen Bewusstsein zeugt. Der Untertitel der Festschrift soll verdeutlichen, dass für Arndt Raupach die Freiheit der Person – auch des Unternehmers – und die Verpflichtung auf das Gemeinwohl keine Gegensätze bilden, sondern Konstituanten einer gesellschaftlichen Ordnung sind, die in einer gemeinsamen ethischen Wurzel gründen. Persönlichkeit und Werk Arndt Raupachs werden im ersten Beitrag dieses Bandes aus der Feder von Paul Kirchhof gewürdigt. Die Herausgeber und Autoren hoffen, mit dieser Festschrift und ihren Beiträgen das Interesse und die Zustimmung des Jubilars zu wecken; sie wünschen sich selbst eine Fortsetzung des wissenschaftlichen Gesprächs mit Arndt Raupach sowie ihm und seiner Familie eine erfüllte und schaffensfrohe Zukunft innerhalb und außerhalb der Welt des Steuer-, Bilanz- und Gesellschaftsrechts. Hamburg, Heidelberg und München im Mai 2006 Paul Kirchhof

Karsten Schmidt

Wolfgang Schön

Klaus Vogel

V

Inhalt Seite

Vorwort .......................................................................................................

V

Laudatio PAUL KIRCHHOF Arndt Raupach zum Siebzigsten ............................................................

3

I. Steuerliche Grundsatzfragen FRANZ JOSEF HAAS Der Missbrauchstatbestand des § 42 AO – ein unkalkulierbares Risiko für die unternehmerische Gestaltungspraxis? ...........................

13

MONIKA JACHMANN Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, … ........

27

HANS-JOACHIM KANZLER Der Schuss ins Blaue – Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht .........................................................................................

49

MORIS LEHNER Das Rückwirkungsproblem im Spiegel der Abschnittsbesteuerung ....

67

GERT MÜLLER-GATERMANN Gewerbesteuer – quo vadis? ...................................................................

81

ALBERT J. RÄDLER Gedanken zur deutschen Steuerreform zu Beginn 2006 .......................

97

ROMAN SEER Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke .....................................................................................................

107

II. Einkommensteuerrecht RÜDIGER VON GROLL Zur Bedeutung des § 2 EStG für die Systematik des Steuerrechts .......

131

HEINRICH WILHELM KRUSE Über Liebhaberei .....................................................................................

143 VII

Inhalt

REINHARD PÖLLATH Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach ......................

153

KLAUS TIPKE Hütet das Nettoprinzip! ..........................................................................

177

MICHAEL WENDT Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG – ein Experimentalgesetz wider Willen ............................................................................................

195

III. Handels- und Steuerbilanzrecht JAN BOETIUS Bilanz- und europarechtliche Grenzen für Reformen in der privaten Krankenversicherung ..............................................................................

213

WILHELM HAARMANN Bilanzierung der Wertpapierleihe – Nicht-Realisierung der stillen Reserven trotz Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums: Eine Ausnahmeerscheinung oder eine häufig übersehene Regel? ........

233

RUDOLF JANSEN Die Aktivierung der Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga ..................................................................................

247

WELF MÜLLER Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung ....................................................................................

261

ULRICH PRINZ Maßgeblichkeit versus eigenständige Steuerbilanz – Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht ..................................................

279

WOLFGANG SCHÖN Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere ....................

299

IV. Gesellschaftsrecht und Steuerrecht GEORG CREZELIUS Überlegungen zum steuerrechtlichen Eigenkapitalersatz ....................

327

PETER FISCHER Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht .............

339

VIII

Inhalt

GERRIT FROTSCHER Verdeckte Gewinnausschüttung und Grundsatz der Kapitalerhaltung ......................................................................................

363

DIRK POHL Die „deutsche Limited“ ..........................................................................

375

HANS-JOACHIM PRIESTER Zusammentreffen von Gewinnabführungsvertrag und stiller Gesellschaft – Dissonanz oder Konkordanz? .........................................

391

KARSTEN SCHMIDT Sanierender Rangrücktritt bei Gesellschafterdarlehen: Irrungen, Wirrungen! – Eine Skizze zu § 5 Abs. 2a EStG, §§ 19, 39, 199 InsO – ..........................................................................................

405

V. Unternehmenssteuerrecht DIETER BIRK Arbeitnehmerrabatte im Konzern – Neue Überlegungen zu einem alten Thema – ..........................................................................................

423

GOTTFRIED E. BREUNINGER Debt-Push-Down-Gestaltungen und § 8a Abs. 6 KStG ........................

437

DIETMAR GOSCH Die Personengesellschaft als Organträgerin ..........................................

461

JOHANNA HEY Unternehmenssteuerreform: Integration von Personenunternehmen in die niedrige Besteuerung thesaurierter Gewinne ..............................

479

RAINER HÜTTEMANN Liebhaberei bei Kapitalgesellschaften ....................................................

495

VIKTOR SARRAZIN Freiberufler-Personengesellschaft mit Berufsfremden, eine Zebragesellschaft? ...................................................................................

515

JOACHIM SCHULZE-OSTERLOH Das Bundesverfassungsgericht und die Unternehmensbesteuerung ....

531

JOCHEN THIEL Probleme beim Übergang vom Halbeinkünfteverfahren zur Organschaft – Mehr- und Minderabführungen nach § 14 Abs. 3 KStG ............................................................................

543 IX

Inhalt

FRANZ WASSERMEYER Das System der zweistufigen Gewinnermittlung in der Rechtsprechung des BFH ..............................................................

565

VI. Internationales Steuerrecht WOLFGANG KUMPF/ANDREAS ROTH Gewinnabgrenzung bei internen Leistungen zwischen deutschen und ausländischen Betriebsstätten .........................................................

579

MICHAEL LANG Betriebsstättenvorbehalt und Ansässigkeitsstaat ..................................

601

ELISABETH STROBL-HAARMANN 25 Jahre Rechtsentwicklung zum Treaty Shopping in Deutschland ...

613

KLAUS VOGEL Der Unternehmensbegriff im OECD-Musterabkommen .....................

627

Verzeichnis der Schriften von Arndt Raupach ..........................................

639

Autorenverzeichnis ....................................................................................

663

X

Paul Kirchhof

Arndt Raupach zum Siebzigsten Arndt Raupach wird am 14. Juni 2006 70 Jahre alt. Dieses ist seinen Freunden, Kollegen und Wegbegleitern Anlass, ihm eine Festschrift zu widmen, deren Schwerpunkt dem Inhalt seines beruflichen Wirkens entspricht: der steuerzentrierten Rechtsberatung und der Rechtsvertretung in Steuerprozessen vor Finanzgerichten, dem Bundesfinanzhof, dem Europäischen Gerichtshof und dem Bundesverfassungsgericht. Dabei würdigen wir den steuerbewusst gestaltenden Rechtsanwalt, den Wissenschaftler des Steuerrechts, den Landwirt und Pferdezüchter und den Menschen Arndt Raupach.

I. Arndt Raupach wurde als Sohn des Bürgermeisters Dr. jur. Walter Raupach und seiner Frau Hedwig, geb. Scholze, in Freiberg in Sachsen geboren. Seine Familie stammt aus Schlesien – der Name Raupach leitet sich von „raue Pache“ (rauer Bach) ab –, floh 1945 in die Nähe von Detmold, wo Arndt Raupach zunächst die Dorfschule, dann das Gymnasium Leopoldinum in Detmold besuchte. Nach dem Abitur 1956 zeigte sich bereits seine vielfältige Begabung: er schwankte, ob er Germanistik, Geschichte oder Jura studieren solle. Auf Rat seines Vaters wählte Arndt Raupach jedoch zunächst eine dreijährige Ausbildung zum Steuerinspektor bei der Nordrhein-Westfälischen Finanzverwaltung, entschied sich dann für ein Jurastudium, begann dieses Studium 1959 an der Universität Münster und setzte es nach drei Semestern in München fort. Hier hörte er Professor Dr. Ottmar Bühler, seinen späteren Doktorvater. Nach dessen Tod betreute Professor Dr. Hans Spanner seine Dissertation „Der Durchgriff im Steuerrecht“, eine Arbeit, die vielfache Beachtung gefunden hat und 1968 mit dem Gerhard-Thoma-Preis des Fachinstituts der Steuerberater ausgezeichnet wurde. Aber schon vor seiner Dissertation machte Arndt Raupach sich im steuerlichen Schrifttum einen Namen. Im Seminar von Professor Dr. Bühler wurde dessen damaliger betriebswirtschaftlicher Assistent Dr. Albert J. Rädler auf Arndt Raupach aufmerksam, der mehrere Seminarreferate, insbesondere über umsatzsteuerliche Probleme im Außenhandel und bei der Organschaft, gehalten hatte. Es entwickelte sich eine gemeinsame publizistische Zusammenarbeit, die letztlich 1966 zum Erscheinen des Rädler/Raupach, „Deutsche Steuern bei Auslandsbeziehungen“, führte. Schon als Rechtsreferendar schrieb Arndt Raupach gemeinsam mit Albert Rädler ein umfassendes Stan3

Paul Kirchhof

dardwerk zum Internationalen Steuerrecht. Diese Mitautorenschaft legte den Grundstein für die jahrzehntelange, freiberufliche Zusammenarbeit von Arndt Raupach und Albert Rädler als Rechtsanwalt und Steuerberater. Unsere Rechtsordnung ist auf den einzelnen Menschen ausgerichtet, der als Grundrechtsträger, als Vertragspartner und Anspruchsberechtigter, als Steuerschuldner und Steuerträger die Struktur unseres Rechts bestimmt. In dieser Perspektive einer auf den Willen des einzelnen Menschen und seine rechtliche Betroffenheit ausgerichteten Ordnung kommt dem Rechtsanwalt die Aufgabe zu, den Anliegen seines Mandanten einen rechtlichen Standort zu geben, seine Ziele und Vorhaben im Einklang mit dem geltenden Recht zu verwirklichen, im Streitfall sachkundig seine rechtlichen Chancen zu vertreten. Der Steueranwalt hat darüber hinaus die wirtschaftlichen Initiativen seines Klienten, vor allem sein Unternehmen in Gründung und Entwicklung mitzugestalten, ihm in der wachsenden Flut der Steuernormen den verlässlichsten Weg zur größtmöglichen Steuerersparnis zu weisen. Diese Aufgabe wird bei einer sich ständig ändernden Gesetzeslage, einem unübersichtlichen Rechtsquellenbefund, häufiger Widersprüchlichkeit und Systemwidrigkeit der Regelungen, einer Überlagerung der Steuerprinzipien durch eine Fülle von Ausnahmen, Lenkungen und Privilegien, einer staatenübergreifenden Wirtschaftstätigkeit und Unternehmensorganisation, vor allem aber einer strukturellen Schwäche des Steuergesetzgebers in seiner Verantwortlichkeit für einfache, einsichtige und unausweichliche Belastungsgründe immer anspruchsvoller. Arndt Raupach erfüllt diese Aufgabe von Anfang an meisterlich, heute mit Brillanz. Nach dem Zweiten Staatsexamen wurde er 1968 als Rechtsanwalt, 1970 als Fachanwalt für Steuerrecht zugelassen. Wer als Steuerinspektor begonnen, während des Studiums schon eine Neigung zum Steuerrecht gepflegt, in seiner Dissertation sich als kundiger Fachmann dieses Bereichs bewiesen, auch während der Referendarzeit schon steuerberatende Tätigkeiten ausgeübt hat, findet sehr schnell seine berufliche Mitte in der anwaltschaftlichen Steuerberatung. 1971 gründeten Albert J. Rädler und Arndt Raupach eine Anwalts- und Steuerberatungssozietät in der Schackstraße in München, die zu einer der ersten Adressen der Steuerrechtspflege in Deutschland werden sollte. 1980 erweiterte sich die Sozietät um fünf Partner, zog als Rädler Raupach & Partner 1983 an den Prinzregentenplatz 10, gründete 1989 eine Tochter-Steuerberatungsgesellschaft in Frankfurt am Main, errichtete, nachdem überörtliche Sozietäten inzwischen zugelassen waren, noch im selben Jahr eine Niederlassung in Frankfurt, 1990 ein Büro in Berlin und 1991 in Leipzig. Der außerordentliche Beratungserfolg von Rädler Raupach und Partner zeichnete die Entwicklung zu einer großen überörtlichen Wirtschaftskanzlei vor. 1991 fusionierten Rädler Raupach und Partner mit der Berliner Kanzlei Bezzenberger, Mock, Zätzsch & Partner zur Sozietät Rädler Raupach Bezzenberger. 1994 folgte die Fusion mit der Sozietät Boden Oppenhoff Rasor Raue 4

Arndt Raupach zum Siebzigsten

unter dem Sozietätsnamen Oppenhoff und Rädler zur damals größten Kanzlei in Deutschland mit über 250 Berufsträgern. 1998 reizte Arndt Raupach dann das Angebot, noch einmal etwas Neues zu wagen. So wurde er Gesellschafter-Geschäftsführer der Wollert-Elmendorff Deutsche Industrie-Treuhand GmbH – WEDIT, später Deloitte & Touche –, einer der weltweit tätigen Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaften mit 30 Partnern und 2000 Mitarbeitern in Deutschland, und war für den Aufbau einer Rechtsanwaltsgesellschaft verantwortlich. In Zusammenarbeit mit den Steuerpartnern der WEDIT gründete er die Raupach & Wollert-Elmendorff Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, die mit fünf Anwälten in München als Kooperationspartner der Deloitte & Touche Gruppe startete und bis im Jahr 2004 auf insgesamt 75 Anwälten an sechs Standorten in Deutschland wuchs. Nachdem das Recht eine strengere Trennung von Wirtschaftsprüfung und Beratung, aber auch von forensischer Vertretung und Prüfung forderte, stand Arndt Raupach 2004 nochmals vor der Aufgabe, seinen beruflichen Erfolg neu zu organisieren. Gemeinsam mit einer Kernmannschaft, mit der er bereits 1998 seinen beruflichen Wechsel vollzog, schloß er sich der McDermott Will & Emery Rechtsanwälte Steuerberater LLP in München an, die eine der weltweit größten Anwaltskanzleien und in den USA eine der führenden Steuerrechtskanzleien ist. Auch hier ist Arndt Raupach der berufliche Erfolg nicht versagt geblieben. Sowohl 2004 als auch 2005 wurde seine neue Kanzlei von dem Branchenmagazin JUVE für den Preis für die Kanzlei des Jahres im Steuerrecht nominiert. Hinter dieser Entwicklung aus einer Keimzelle praxisnaher, wissenschaftlich fundierter Steuerberatung zu einem deutschen und internationalen Gütezeichen des Namens Raupach steckt jahrzehntelange, immer weiter vervollkommnete Beratungserfahrung, ein wägendes und gewichtendes Zusammenwirken mit Mandanten und Geschäftspartnern, die wissenschaftliche Auseinandersetzung insbesondere mit dem Konzernsteuerrecht, dem Körperschaftsteuerrecht und dem Außensteuerrecht, die ständige Entdeckung junger Talente, die Pflege von Kollegialität und Qualitätsmaßstäben, das Gespür für neue Rechtsentwicklungen und die in ihr angelegten Gestaltungsmöglichkeiten, auch die Bereitschaft, solche Entwicklungen literarisch und politisch anzustoßen.

II. Arndt Raupach ist auch ein Wissenschaftler, der seine praktische Erfahrung in Beratung und Gestaltung mit juristischem Systemdenken verbindet. 1969 lud Dr. Gerhard Heuer ihn ein, den Einkommensteuerteil des Einkommenund Körperschaftsteuer-Großkommentars „Herrmann/Heuer“ zu übernehmen. Nach fünfjähriger erprobter und bewährter Zusammenarbeit betreut 5

Paul Kirchhof

Arndt Raupach seit 1974 den Einkommensteuerteil, seit 1977 auch das Körperschaftsteueranrechnungsverfahren und trägt nach dem Tod von Carl Herrmann die Gesamtverantwortung für den Kommentar, der inzwischen in „Herrmann/Heuer/Raupach“ umbenannt worden ist. Seit 1971 konzipiert Arndt Raupach für das Deutsche Anwaltsinstitut eine Tagung zu praktischen Erfahrungen im internationalen Steuerrecht auf der Grundlage von Fallgestaltungen. Seitdem leitet Raupach jährlich die Tagung „Praxis des Internationalen Steuerrechts“. Seit nunmehr fast 20 Jahren tritt die Vorbereitung einer Tagung „Grundzüge des internationalen Steuerrechts“ hinzu. Er leitet auf deren Jahresarbeitstagung in Wiesbaden stets ein Generalthema aus dem Bereich der Gestaltungsberatung mit den Schwerpunkten Recht, Steuer und Organisation. Diese Kombination einer integrierten Rechts-, Steuer- und Organisationsberatung von Unternehmen hat Arndt Raupach stets in Praxis und Wissenschaft gereizt. Das von ihm 1999 herausgegebene Buch „Verrechnungspreise multinationaler Unternehmen (in betriebswirtschaftlicher, gesellschafts- und steuerrechtlicher Sicht)“ fasst die Referate und Diskussionen einer Jahrestagung der „Praxis des Internationalen Steuerrechts“ zusammen und dokumentiert das Anliegen dieser Tagungen: Zehn multinationale Unternehmen stellen ihre Verrechnungspreissysteme vor und entfachen so einen Dialog zwischen Betriebswirtschaft, Gesellschaftsrecht und Steuerrecht. Die wissenschaftliche Leistung von Arndt Raupach wurde besonders anerkannt, als er nach einer Tätigkeit als Lehrbeauftragter für Steuerrecht seit 1981 von der Juristischen Fakultät der Universität München 1987 zum Honorarprofessor ernannt wurde. Daneben hat er während seiner zeitweiligen Tätigkeit im Frankfurter Büro seiner Kanzlei, seit 1992, einen Lehrauftrag im Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der Universität Frankfurt am Main übernommen. Arndt Raupach gilt als vorzüglicher Lehrer, dessen Systematik und Praxisnähe die Studenten suchen, der im Hörsaal junge Talente entdeckt, sich auch in seiner Kanzlei seinen Referendaren widmet. Bezeichnend für Stil und Anliegen dieses Lehrers ist es, dass jeder Referendar und junge Anwalt ihm Respekt zollt, wenn er seinen Ausbilder durch die offene Türe seines Büros in die Arbeit vertieft sieht, er aber später bei jedem Entwurf eines Gutachtens oder eines Schriftsatzes eine inhaltliche Auseinandersetzung, vor allem aber perspektivische Anregungen und Hinweise erwarten darf. Dabei wird häufig auch sichtbar, dass der praktisch tätige Wissenschaftler auf den Zusammenklang von materiellem und Verfahrensrecht setzt, er den individuellen Rechtsanspruch vor Behörden und Gerichten durchzusetzen weiß. Ein aktuelles Beispiel bietet der Kampf von Arndt Raupach in der Frage der gewerbesteuerlichen Mehrmütterorganschaft, in dem er die vor dem Bundesfinanzhof erstrittene unmittelbare Zurechnung der Verluste auf die verschiedenen Muttergesellschaften nun auch vor der Finanzverwaltung und dem Gesetzgeber verteidigt und für das Zeitschema der Gewaltenteilung kämpft: Der Gesetzgeber regelt die Zukunft, die Ver6

Arndt Raupach zum Siebzigsten

waltung widmet sich der Gegenwart, die Rechtsprechung beurteilt die Vergangenheit.

III. Arndt Raupach ist auch Landwirt und Pferdezüchter, bezeichnet sich selbst gelegentlich als Öko-Bauer. 1984 zog die Familie Raupach aus Nymphenburg in München auf einen erworbenen Bauernhof in Haag nahe Wasserburg, den „Ederhof“, und führt dort einen ökologischen Bauernhof mit heute 50 ha hauptsächlich Grünland und Mutterkuhhaltung. Der Hof wurde von Anfang an nach ökologischen Grundsätzen bewirtschaftet. Die ursprünglich kleine Herde von vier Deutsch-Angusrindern ist seitdem beträchtlich gewachsen. Heute führt der Sohn von Arndt Raupach den Ederhof als Vollerwerbslandwirt. 1986 begann die Familie Raupach außerdem eine Zucht von Friesenpferden nach den Regeln des inzwischen EG-rechtlich als Ursprungsstammbuch der Friesenpferde anerkannten niederländischen Friesenpferdestammbuchs. 1992 gründeten Almut und Arndt Raupach zusammen mit 18 anderen Züchtern eine neue Züchtervereinigung, deren Mitglieder ihre Pferde ausschließlich in dieses niederländische Friesenpferdestammbuch eintragen lassen. Arndt Raupach wurde zum ersten Vorsitzenden dieser Vereinigung gewählt. Auch wenn die Friesenzucht auf dem Ederhof mittlerweile nicht mehr fortgeführt wird, übt er dieses Amt auch heute noch aus. Dieser Verband entwickelte sich innerhalb von vier Jahren zu der mit 1200 Mitgliedern weltweit größten Züchtervereinigung von Friesenpferden nach dem niederländischen Friesenpferdestammbuch. Auf Vorschlag von Arndt Raupach gründeten 1994 zehn nationale Friesenpferdezüchterverbände von Nordamerika bis Südafrika zusammen mit dem niederländischen Friesenpferde-Stammbuch die „Welt-Friesenpferde-Organisation“, um die Friesenpferdezucht weltweit nach den Maßstäben Europas zu organisieren. Diese Tätigkeit als Landwirt und als Pferdezüchter hat von den zuständigen Behörden und den Fachorganisationen vielfältige Anerkennung erfahren. Auch der Landwirt Arndt Raupach setzt so sein Organisationstalent und sein Rechtswissen ein, um der Viehwirtschaft und Pferdezucht Qualitätsmaßstäbe und Organisationsstrukturen zu geben. Außerdem drängt es auch hier den Lehrer und Autor, sein Fachwissen in hippologischen Seminaren sowie in Fachveröffentlichungen über Friesenpferde, Barockpferde und den Einsatz von Barockpferden in der Dressur weiter zu geben.

IV. Eine Festschrift würdigt die berufliche Leistung des Geehrten, wird aber von der persönlichen Verbundenheit mit ihm getragen. Arndt Raupach ist ein 7

Paul Kirchhof

Kollege, dessen Humor und Realitätssinn, dessen Weltoffenheit und regionale Verwurzelung, dessen Familiensinn und Bürgerverantwortung beeindrucken. Seit 1964 ist Arndt Raupach verheiratet mit Almut Raupach, geb. Schönleben, die aus Franken stammt. Ihre beiden Kinder, Niko, geb. 1968, und Meike, geb. 1971, sind ein Mittelpunkt ihres Lebens, begleiten bis heute Initiativen ihrer Eltern und machen sie sich zu eigen. Der Sohn Niko führt nach einem Maschinenbaustudium an der Technischen Universität München den Ederhof und lebt dort mit seiner Frau und seinen drei Söhnen. Die Tochter Meike arbeitet in Italien als Physiotherapeutin. 1992 war ihr während ihres Sozialpraktikums im Klinikum Vogtareuth ein nur wenige Monate alter Patient Manuel aufgefallen, der wegen Sauerstoffmangels bei der Geburt mehrfach behindert ist. 1992 haben Almut und Arndt Raupach Manuel als Pflegekind aufgenommen. Er wird seitdem von Almut als Krankengymnastin, von Meike als Physiotherapeutin therapiert. Dabei hat sich die Familie Raupach intensiv mit den verschiedenen theoretischen und praktischen Therapiemethoden auseinandergesetzt, so den besten Weg für das Pflegekind gesucht und gefunden. Auch in diesem Lebensbereich drängt es Arndt Raupach, Rechts- und Organisationsstrukturen für die Pflege, Ausbildung und ärztliche Betreuung dieser behinderten Kinder zu verbessern oder auch erstmals zu schaffen. Für das Kinderzentrum München, das ärztliche Betreuung und Forschung, Schule und Ausbildung, behinderte und nicht behinderte Kinder, Ambulanz und Klinik miteinander verbindet, hat er eine Organisationsform entwickelt, die zwischen Gemeinnützigkeit und wirtschaftlicher Effizienz, zwischen Spartenzuständigkeit und innerem Zusammenhalt, zwischen ärztlicher Verantwortlichkeit und Elternrechten, zwischen Universitätseinrichtung, kommunalen Einrichtungen, Sozialversicherungsträgern und Spenderorganisation vermittelt und ausgleicht. Daneben wirkt Arndt Raupach in der Leitung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. langjährig als Vorsitzender des Wissenschaftlichen Beirats und gegenwärtig als stellvertretender Vorsitzender der Gesellschaft. Er ist auch stellvertretender Vorsitzender der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V. sowie Mitglied im Handelsrechtsausschuss des Deutschen Anwaltsvereins. Vielfach hören wir seine Stimme bei der Kritik der Steuergesetzgebung, im Kampf um ein faires rechtsstaatliches Verfahren, in der Begleitung einer europa- und weltoffenen Wirtschaft, vor allem in ihren Auswirkungen auf das Steuerrecht. Vor Gerichten, insbesondere dem Bundesfinanzhof, vertritt Arndt Raupach seine Mandanten mit dem Florett dessen, der viele Kämpfe gefochten und Siege errungen hat, dabei aber eine Verletzung des Gegners vermeidet, die Fairness des Streites pflegt, den Beifall des Fachpublikums verdient und genießt. So ehren wir Arndt Raupach auch als Bürger. Das Recht dieses Staates ist seine Sache, ein stetig verbessertes Recht sein ständiges Anliegen. Er blickt 8

Arndt Raupach zum Siebzigsten

auf die Welt und lebt auf dem Ederhof, er misst seine Erfolge an seinen wirtschaftlichen Ergebnissen, verbindet sein Leben aber auch mit einem Pflegekind. Sein Rat gilt den großen Unternehmen unserer Wirtschaft, mit ähnlicher Beharrlichkeit aber auch gemeinnützigen Einrichtungen. Arndt Raupach wahrt stets eine Distanz zum Staat und ist doch bewusst und engagiert ein Teil dieser Republik. Ein solcher Bürger verdient ein Fest und eine Schrift. Heidelberg, im April 2006

Paul Kirchhof

9

Franz Josef Haas

Der Missbrauchstatbestand des § 42 AO – ein unkalkulierbares Risiko für die unternehmerische Gestaltungspraxis? Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Missbrauchstatbestand des § 42 Abs. 1 AO 1. Rechtstheoretische Grundlagen 2. Kritik

III. Grenzfälle der Gestaltungsberatung 1. Reichweite der Gesamtplanrechtsprechung 2. Finanzierungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch IV. Regelungsgehalt des § 42 Abs. 2 AO V. Resümee

I. Einleitung Der Jubilar gehört zu den um das Rechts- und Steuerwesen und nicht zuletzt um das Ansehen der Fachanwaltschaft für Steuerrecht hoch verdienten Persönlichkeiten. Ein nicht geringer Teil seines reichhaltigen Lebenswerks als Berater und Wissenschaftler widmete er der Lehre. Pars pro toto seien seine Verdienste um die Fortbildung der Beraterschaft auf dem Gebiete des internationalen Steuerrechts hervorgehoben („Grundlagen“ – „Praxis des Internationalen Steuerrechts“, Frankfurt, im Fachinstitut für Steuerrecht des Deutschen Anwaltsinstituts e.V.). Prägend für das Arbeitsprogramm der seit 1949 veranstalteten Jahresarbeitstagung der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., dessen Vorstandsmitglied der Jubilar seit Jahren ist, ist das von ihm gestaltete Generalthema, das er seit zwei Dekaden leitet. Seine Themen, die bestimmte Strukturen des Wirtschaftsverkehrs aus zivilgesellschafts- steuerrechtlicher und betriebswirtschaftlicher Sicht unter Hinzuziehung renommierter Referenten und Mitwirkender beleuchten, zuletzt 2005 „Rechtsformen und unternehmerische Strukturen im (internationalen) Wettbewerb“, berühren letztlich auch die hier gestellte Eingangsfrage. Für das Steuerrecht stellt sich bei jeder Strukturveränderung die zentrale Frage, wie sich die Steuerlast reduzierenden oder vermeidenden Gestaltungen verhalten sollen. Die Existenz des § 42 AO (einschließlich seiner Vorgängervorschriften seit § 5 RAO 1919) legt nahe, dass das Steuerrecht jede Gestaltungen im Grundsatz anerkennt, die Steuerpflichtigen also nicht zwingt, ihre Verhältnisse möglichst „fiskusfreundlich“ zu gestalten. Die „Steuerersparnis“ durch Tatbestandsvermeidung ist für sich genommen nicht zu missbilligen. Die Vermeidung des Steuertatbestands findet gem. 13

Franz Josef Haas

§ 42 Abs. 1 S. 1 AO erst ihre Grenzen, soweit ein Steuergesetz durch einen „Missbrauch“ von Gestaltungsmöglichkeiten umgangen wird. In diesem Fall fingiert § 42 Abs. 1 S. 2 AO, dass der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt für Zwecke des § 38 AO so behandelt wird, wie ein den wirtschaftlichen Vorgängen angemessener Sachverhalt.

II. Missbrauchstatbestand des § 42 Abs. 1 AO 1. Rechtstheoretische Grundlagen Nach der in der Rechtsprechung des BFH üblichen Formulierung1 liegt ein Missbrauch vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dabei gehen Zweifel über das Vorliegen eines Missbrauches zu Lasten der Finanzbehörde2. Namentlich hält der BFH3 bislang grosso modo an der Grundaussage fest, dass eine Gestaltung „unangemessen“ sein müsse und dass das Motiv der Ersparnis von Steuern isoliert betrachtet nicht die Unangemessenheit der Gestaltung begründen könne. Der BFH verneint – zumindest traditionell – die Unangemessenheit, wenn die Gestaltung gemessen am angestrebten Ziel durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe zu rechtfertigen ist. Dieses Grundverständnis des Missbrauchstatbestands wird von manchen4 abgelehnt. Der Regelungsgehalt des § 42 AO reduziere sich auf die Aussage, dass ein Steuergesetz nicht umgangen werden könne. Da jede Steuervorschrift ihren Geltungsanspruch „aus eigener Kraft zu wahren“ habe, sei § 42 AO für die Gesetzesanwendung überflüssig. Schlagwortartig ist von der sog. Innentheorie die Rede, welche dem traditionellen „außentheoretischen“ Verständnis entgegenzusetzen sei. Ebenso wie im Zivilrecht seien auch im Steuerrecht die Gerichte zur teleologischen Auslegung der Steuergesetze berufen. Der BFH sei in gleicher Weise wie der BGH oder das BAG im Gesellschafts- und Arbeitsrecht zur richterlichen Rechtsfortbildung legitimiert. § 42 AO stelle klar, dass es ein Analogieverbot im Steuerrecht nicht gebe.

__________ 1 2 3 4

14

Z. B. BFH v. 19. 8. 1999, BStBl. II 2001, 43; v. 20. 3. 2002, BStBl. II 2002, 819. BFH v. 2. 3. 1966, BStBl. III 1966, 509; Klein/Brockmeyer, AO, 8. Aufl., 2003, § 42 Rz. 29. Z. B. BFH v. 20. 3. 2002, BStBl. II 2003, 50 (I. Senat); v. 10. 12. 2003, FR 2004, 714 (IX. Senat); v. 16. 12. 2003, GmbHR 2004, 815 (VIII. Senat). P. Fischer, StuW 1992, 121; ders., DB 1996, 644; ders., SWI 1999, 104; ders., FR 2001, 1212; ders., FR 2003, 1013; ders. in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 42 AO Rz. 168; Sieker, Umgehungsgeschäfte, 2001, S. 8 ff., 18 ff.

Der Missbrauchstatbestand des § 42 AO

2. Kritik Diese Ausführungen lassen zunächst erkennen, dass es bei der Frage der rechtstheoretischen Einordnung des Gestaltungsmissbrauchs um bis heute umstrittene Prinzipienfragen der allgemeinen Steuerrechtslehre geht. Bereits Enno Becker hatte den Standpunkt vertreten, dass § 5 RAO (1919) leerläufig sei5. Die praktischen Konsequenzen dieses Verständnisses sind in Bezug auf Umgehungsgestaltungen zweierlei: Zum einen wäre der BFH legitimiert, losgelöst vom Wortlaut des § 42 AO und dem dazu inzwischen gefestigten Verständnis typische Formen der Ausweichgestaltung im Wege der richterlichen Rechtsfortbildung als Gesetzesumgehung zu qualifizieren. Im Mittelpunkt des aktuellen Interesses steht dabei die Figur des Ausweich- und Korrekturgeschäfts nach einem Gesamtplan6. Zum anderen geht es darum, den Steuerpflichtigen den Entlastungseinwand abzuschneiden, eine bestimmte, einer Umgehung verdächtige Gestaltung sei durch wirtschaftliche oder sonstige außersteuerliche Gründe gerechtfertigt7. Diese neuerliche Sichtweise ist methodologisch höchst fragwürdig. Würde man die Umgehungsproblematik in seinem dogmatischen Kern auch im Steuerrecht allein als ein Auslegungs- und Analogieproblem der vermiedenen Steuernorm interpretieren und diese Interpretation mit einer „teleologischen“ Auslegung eines Fiskalzwecks der einzelnen Norm kombinieren, dann würde dies nahe legen, dass jede geplante steuergünstige Gestaltung zugleich zur Umgehung einer steuerungünstigen Gestaltung führte, die man als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO einordnen könnte. An der Unhaltbarkeit dieses Ergebnisses zeigt sich, dass es im Kern nicht allein um die Frage der Zulässigkeit einer eingriffserweiternden Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen, sondern auch um die Analogiefähigkeit von Fiskalzwecknormen geht8. Das Abstellen auf einen „Gesamtplan“ als eigenständiges Argumentationsmuster ist deshalb problematisch, weil es letztlich im Wege der Vermutung aufgrund Typisierung zu einem belastenden Eingriff kommt, obschon die Tatbestandsvoraussetzungen der Norm des besonderen Steuerrechts nicht erfüllt sind (dazu näher unten unter III. 1.). Mit der Loslösung der Umgehungsproblematik von der durch § 42 AO aufgeworfenen Frage der Unangemessenheit wird die gesamte bisherige Rechtsanwendung des BFH sowohl dogmatisch als auch ergebnisorientiert in Frage

__________ 5 6 7 8

Becker, StuW 1924, Sp. 145, 151, 154; ders., StuW 1924, Sp. 441, 443. vgl. zum älteren Schrifttum die Nachweise bei Tipke/Kruse, AO/FGO (Stand: Sept. 1999), § 42 AO Rz. 8. Dazu einerseits P. Fischer, FR 2001, 1212; ders., FR 2003, 1013; Sieker, a.a.O., S. 54 ff.; andererseits Crezelius, FR 2003, 537; Söffing, BB 2004, 2777 ff.; vgl. auch Förster, FS Korn, 2005, S. 3 ff.; Spindler, DStR 2005, 1 ff. P. Fischer, FR 2001, 1212, 1214; ders., FR 2003, 1013 f.; Sieker, a.a.O., S. 20. Tipke/Kruse, AO/FGO (Stand: Sept. 1999), § 42 Rz. 10.

15

Franz Josef Haas

gestellt. Auch das Vorverständnis, dass die Steuergerichte vergleichbar den Zivilgerichten zur Rechtsfortbildung berufen seien, überzeugt nicht. Denn im Steuerrecht geht es um klassisches Eingriffsrecht, welches verfassungsrechtlich an den Vorbehalt des Gesetzes gebunden ist. Die zentrale rechtsstaatliche Aufgabe der Steuergerichtsbarkeit besteht darin, die steuerbarkeitsimmune Freiheitssphäre des Steuerbürgers von der Steuerbarkeitssphäre abzugrenzen9. Trotz dieser Bedenken ist darauf hinzuweisen, dass die dogmatische Neuorientierung zum Teil auch in der Rechtsprechung des BFH, etwa im Zusammenhang mit einem sog. Gesamtplan Anklang findet und sich zu einem eigenständigen Subsystem entwickeln könnte10. Eine Analyse der jüngeren Rechtsprechung der einzelnen Senate des BFH lässt erkennen, dass das dargestellte Argumentationsmuster des Gesamtplans bei mehreren Senaten zunehmend an eigenständigem dogmatischen Gewicht – und zwar entweder als Subsystem des § 42 AO oder unabhängig von § 42 AO – gewonnen hat11. In der Beraterschaft ist diesbezüglich schon von einer „‚Gestaltungssperre’ Gesamtplanrechtsprechung“ die Rede12.

III. Grenzfälle der Gestaltungsberatung 1. Reichweite der Gesamtplanrechtsprechung Gesamtplanüberlegungen sind nicht neu. Sie finden sich in der Rspr. des BFH seit über 20 Jahren. Schon nach älteren Entscheidungen des BFH13 konnte ein geplantes schritt- bzw. stufenweises Vorgehen namentlich im Zusammenhang mit der alten Tarifbegünstigung des § 34 EStG dazu führen, diese zu versagen. Für die sich abzeichnende jüngste Eigendynamik des Gesamtplans ist eine Entscheidung des IV. Senats des BFH v. 6. 9. 200014 verantwortlich. Dort führte der IV. Senat des BFH den Gesamtplangedanken im Rahmen der Würdigung von Veräußerungsvorgängen im Allgemeinen ein: Der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils sei nicht tarifbegünstigt, wenn aufgrund „einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang“ mit einer Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt werden. Mit dem Gesamtplangedanken hat etwa kürz-

__________ 9 Crezelius, FR 2003, 537, 539, Fn. 17. 10 So namentlich die Einschätzung von Spindler, DStR 2005, 1, 5. 11 Näher Crezelius, FR 2003, 537 ff.; Förster/Schmidtmann, StuW 2003, 114 ff.; Spindler, DStR 2005, 1 ff. 12 Strahl, KÖSDI 2003, 13918 ff. 13 Vgl. BFH v. 19. 2. 1981, BStBl. II 1981, 566 (IV. Senat); v. 24. 11. 1982, BStBl. II 1983, 429 (II. Senat); v. 1. 2. 1989, BStBl. II 1989, 458 (VIII. Senat). 14 BStBl. II 2001, 229.

16

Der Missbrauchstatbestand des § 42 AO

lich der VIII. Senat des BFH15 die bisherige Rechtsprechung des BFH bestätigt, dass Darlehens- und Schenkungsverträge unter nahen Angehörigen nicht anerkannt würden, wenn Schenkungs- und Darlehensvereinbarung auf einem entsprechenden Gesamtplan beruhten. Als weiteres Beispiel kann auf die jüngste Rechtsprechung des IV. Senats zum Gestaltungsmodell der sog. Anteilsrotation16 verwiesen werden, die jedenfalls in der Tendenz im Gegensatz zur Rechtsprechung des I. Senats des BFH17 steht. Auch hier wird ein Gestaltungsmissbrauch in einem geplanten steuergünstigen Verhalten gesehen. Die Besonderheit der Entscheidung zur Anteilsrotation liegt darin, dass es nach Ansicht des IV. Senats für die Angemessenheit einer Gestaltung wohl nicht mehr darauf ankommt, ob den einzelnen Teilschritten auch eine eigene wirtschaftliche Bedeutung zukommt18. Damit droht die Gefahr, dass „gesamtgeplante“ Umstrukturierungen von Unternehmensgruppen, die selbstverständlich ganz entscheidend davon beeinflusst werden, nachteilige steuerliche Folgen zu vermeiden, automatisch dem Verdacht des Gestaltungsmissbrauchs ausgesetzt sind. Die Eigendynamik des Argumentationsmusters „Gesamtplan“ zeigt sich etwa, wenn man diese zur Tarifbegünstigung des § 34 EStG entwickelte Begründung unbesehen auf unentgeltliche Übertragungen nach § 6 Abs. 3 EStG überträgt. Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG hat eine Buchwertverknüpfung dergestalt zur Folge, dass die stillen Reserven des unentgeltlich Übertragenden auf den Empfänger übergehen. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Norm ist allerdings, dass sämtliche in funktionaler Hinsicht wesentlichen Betriebsgrundlagen auf den Rechtsnachfolger übertragen werden19. Aus diesem systematischen Verständnis des Begriffs des Mitunternehmeranteils folgt nun die mit dem Zweck des § 6 Abs. 3 EStG, vorweggenommene Erbfolgen zu begünstigen, wenig stimmige Notwendigkeit, Sonderbetriebsvermögen, welches qualitativ, vielleicht sogar nur quantitativ, zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehört, zusätzlich unentgeltlich auf den Unternehmensnachfolger mit zu übertragen. Praktisch betrifft dies alle Fälle, in denen Grundstücke zum Sonderbetriebsvermögen gehören. Will der Schenker – etwa um seine eigene Altersvorsorge abzusichern – sein (zivilrechtliches) Alleineigentum zurückbehalten, hat dies die Aufdeckung aller stillen Reserven zur Folge. Es ist für einen Außenstehenden durchaus nachvollziehbar, dass der bisherige Mitunternehmer die unentgeltliche Unternehmensnachfolge nicht daran scheitern

__________ 15 BFH v. 22. 1. 2002, BStBl. II 2002, 685. 16 BFH v. 8. 5. 2003, FR 2003, 1028; ebenso der VIII. Senat des BFH v. 7. 7. 1998, BStBl. II 1999, 729. 17 BFH v. 18. 7. 2001, BFHE 196, 128; dem folgend nunmehr aber der VIII. Senat v. 19. 8. 2003, DStR 2004, 948. 18 Vgl. BFH v. 6. 9. 2000, BStBl. II 2001, 229, 231; näher: Strahl, KÖSDI 2003, 13918, 13921 m. w. N. 19 BFH v. 31. 8. 1995, BStBl. II 1995, 890.

17

Franz Josef Haas

lassen möchte, das Grundstück für seine persönliche Absicherung behalten zu wollen. Deshalb liegt der Rat nahe, die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG dadurch sicherzustellen, dass die betroffene wesentliche Betriebsgrundlage (regelmäßig Grundstücke) vor der unentgeltlichen Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung ohne Aufdeckung der stillen Reserven ausgegliedert werden soll. Dies ist nach § 6 Abs. 5 EStG möglich. Die Finanzverwaltung20 vertritt demgegenüber unter Berufung auf den Gesamtplangedanken die Ansicht, dass die vorausgehende Ausgliederung in Kombination mit der folgenden Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung bzw. des Mitunternehmeranteils zu einem Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO führt, soweit sie auf der Grundlage eines sog. schädlichen Gesamtplanes im engen zeitlichen Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge erfolgt. Wenn aber § 6 Abs. 5 EStG die erfolgsneutrale Ausgliederung einzelner Wirtschaftsgüter und damit die Aufspaltung wirtschaftlicher Einheiten erlaubt, § 6 Abs. 3 EStG den Fortbestand des (als Mitunternehmerschaft organisierten) Betriebs nicht durch das Aufdecken stiller Reserven ohne Liquiditätszufluss beim Übertragenden gefährden will und schließlich das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern beim Übertragenden ein wirtschaftlich rationales Verhalten bildet, zeigt sich, dass der Gesamtplangedanke bei § 6 Abs. 3 EStG fehl am Platze ist21. Wenn man den Gesamtplan als eigenständiges Subsystem innerhalb des § 42 Abs. 1 AO etabliert, stellt sich sofort das Folgeproblem, unter welchen Voraussetzungen von einem „zeitlichen und sachlichen Zusammenhang“ auszugehen ist. Für den Veräußerungsfall hat der IV. Senat des BFH einen engen zeitlichen Zusammenhang unzweifelhaft bei einem „zeitlichen Abstand von weniger als 8 Wochen“ angenommen22. Dieser ca. Zwei-Monats-Zeitraum darf jedoch nicht als eine Obergrenze verstanden werden. Nach der Rechtsprechung des BFH zur begünstigten Betriebsaufgabe kann ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen erster und abschließender Aufgabehandlung jedenfalls dann nicht mehr anerkannt werden, wenn 36 Monate zwischen Beginn und Beendigung der Betriebsaufgabe liegen23. In einer aktuelleren Entscheidung des IV. Senats des BFH wird eine zeitraumbezogene Betrachtung nicht mehr angestellt, weil ein zweiter Vertrag mehr als ein Jahr nach dem ersten Vertrag geschlossen worden war24. Es wäre aber verfehlt, wollte man aus dem zeitlichen Problem die sichere Lösung für die Gestaltungsberatung ableiten wollen, „vorausschauend“ zu planen. Denn: Ob es letztendlich überhaupt auf einen zeitlichen Zusammenhang ankommt, hängt entscheidend davon ab, ob für die Annahme eines Gestaltungsmiss-

__________ 20 BMF v. 3. 3. 2005, BStBl. I 2005, 458 Tz. 7. 21 In diesem Sinn auch Crezelius in Westermann, Handbuch der Personengesellschaften (Stand: Juni 2005), § 4 Rz. II 476. 22 BFH v. 6. 9. 2000, BStBl. II 2001, 229. 23 BFH v. 26. 5. 1993, BStBl. II 1993, 710. 24 BFH v. 16. 9. 2004, BStBl. II 2004, 1068 m. Anm. Kempermann, DStR 2004, 1956.

18

Der Missbrauchstatbestand des § 42 AO

brauches nicht ein sachliches Kriterium, nämlich die Verfolgung eines Gesamtzieles in Teilschritten – und zwar unabhängig von dem geplanten Zeitraum – entscheidend ist25. Dann gäbe es keine Ausschlussfrist. Das zeitliche Moment läge in einer indiziellen Bedeutung für den sachlichen Zusammenhang. Die Frage ist offen. Vor dem Hintergrund einer ausreichenden Planungssicherheit wäre es wünschenswert, dass sich die Rechtsprechung auf Fristen verbindlich festlegt. Gesichert erscheint, dass von einem sachlichen Zusammenhang jedenfalls dann auszugehen ist, wenn die Teilschritte in einem einheitlichen Vertragswerk geregelt worden sind oder rechtsverbindlich Absprachen über die Vorgehensweise in Teilschritten getroffen wurden. Wichtig ist die von der Rechtsprechung entwickelte Einschränkung, dass eine schädliche Zergliederung des Gesamtplanes in Teilschritte nur dann gegeben sein könne, wenn der Steuerpflichtige die einzelnen Teilschritte auch beherrsche. Ist dies – wie etwa im Fall der sog. Anteilsrotation bei anschließender Liquidation26 – nicht der Fall, bleibt für die Annahme eines einheitlichen Gesamtplanes kein Raum. In der Beherrschbarkeit der Teilschritte soll damit der entscheidende Unterschied zwischen schädlichem Gesamtplan und (unschädlichem) planvollen Handeln liegen, bei dem der Steuerpflichtige den Verhaltensrisiken seiner Vertragspartner, des Marktes oder sich ändernder Umweltzustände ausgesetzt ist27. Umgekehrt soll damit aus der Beherrschbarkeit der Teilschritte folgen, dass von einem schädlichen Gesamtplan selbst dann auszugehen sei, wenn den einzelnen Teilschritten auch eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukomme28. In dem letztgenannten Umkehrschluss ist neben der Unklarheit über den maßgeblichen zeitlichen Zusammenhang das Hauptproblem der neuen „Rechtsfigur“ zu sehen. Es ist wenig überzeugend, die eigenständige wirtschaftliche Bedeutung der Teilschritte auszublenden, weil dies in letzter Konsequenz dazu führen kann, dass steuergestaltendes und wirtschaftlich planvolles Handeln schlechthin unmöglich würde29. Dies gilt erst recht, wenn der Gesetzgeber für die einzelnen Teilschritte eigene steuerliche Bestimmungen vorsieht30. Die Sichtweise des IV. Senats des BFH im Urteil v. 6. 9. 200031 steht nicht zuletzt in gewissem Widerspruch zur Rechtsprechung des I. Senats des BFH zur Zwischenschaltung von Konzernfinanzierungsgesellschaften. Der I. Senat des BFH hat mit Urteil v. 25. 2. 200432 seine bisherige Rechtsprechung33 nochmals bestätigt, dass letztlich „noch nie eine

__________ 25 26 27 28 29 30 31 32 33

In diesem Sinn etwa Söffing, BB 2004, 2777, 2787. BFH v. 19. 8. 2003, GmbHR 2004, 825. Förster, FS Korn, 2005, S. 3, 11. BFH v. 6. 9. 2000, BStBl. II 2001, 229. Rose, FR 2003, 1274, 1275. Crezelius, FR 2003, 537 (540 f.). BStBl. II 2001, 229. DB 2004, 1755. BFH v. 23. 10. 1996, BStBl. II 1998, 90; v. 15. 10. 1998, BStBl. II 1999, 119.

19

Franz Josef Haas

auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften als Rechtsmissbrauch qualifiziert (werden könne), wenn ein Steuerpflichtiger – aus welchen Gründen auch immer – zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine inländische Kapitalgesellschaft schaltet und alle sich daraus ergebenden Konsequenzen zieht“. Zur Gestaltungsfreiheit führt der I. Senat des BFH des Weiteren aus: „Ebenso wenig wie im Regelfall im Inland danach gefragt wird, ob die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft erfolgt, weil sie – verglichen mit anderen Handlungs- und Gesellschaftsformen – eine geringere Gesamtsteuerbelastung verspricht (z. B. in Folge des entsprechenden Steuersatzes, der Abzugsfähigkeit von Pensionszusagen und Geschäftsführergehältern), sind solche Fragen gerechtfertigt, wenn sich der Steuerpflichtige steuerliche Vorteile in Gestalt günstigerer Steuersätze davon verspricht, dass er unter ähnlichen Umständen eine ausländische Kapitalgesellschaft in einem anderen Mitgliedsstaat zwischenschaltet“. Liegt ein schädlicher Gesamtplan vor, hat dies zur Folge, dass der erste Teilschritt oder die ersten Teilschritte in die steuerrechtliche Beurteilung des auf die Erreichung des Gesamtzieles gerichteten abschließenden Teilschritts einbezogen werden. Soweit dem ersten Teilschritt eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt, führt die Gesamtplanbetrachtung dazu, dass beide Teilschritte als Einheit gewürdigt werden. Dies würde bei der vorhergehenden Übertragung von Sonderbetriebsvermögen (vgl. das Beispiel oben) dazu führen, dass § 6 Abs. 3 EStG auf die folgende Übertragung der Gesellschaftsbeteiligung bzw. des Mitunternehmeranteils keine Anwendung fände. Wenn sich der erste Teilschritt lediglich als Ausweichhandlung darstellt, auf den mit dem zweiten Teilschritt eine Korrekturhandlung folgt, werden die Handlungen des Steuerpflichtigen so gewürdigt, als habe er den vorgeschalteten Teilschritt nicht getätigt. Das Ausweichgeschäft wird mithin ausgeblendet. Dies kann den Fall einer Schenkung unter Auflage betreffen, weil der Steuerpflichtige den Gesamtsachverhalt dadurch beherrscht, dass er die Auflage durchsetzen kann, oder den Sachverhalt der sog. Anteilsrotation, soweit der Steuerpflichtige den Gesamtvorgang beherrscht. 2. Finanzierungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch Die unterschiedlichen Besteuerungsfolgen der Finanzierung von Körperschaften mit Eigen- oder Fremdkapital haben dazu geführt, dass die regelmäßigen ertragsteuerlichen Vorteile einer Fremdfinanzierung von der Finanzverwaltung nicht uneingeschränkt anerkannt werden. So hatte etwa das BMF mit Schreiben v. 16. 3. 198734 den weit reichenden Versuch unternommen, bei Kapitalgesellschaften das Kriterium des „verdeckten Nennkapitals“ einzuführen, wenn das tatsächliche Eigenkapital unter 10 v. H. der Ak-

__________ 34 BStBl. I 1987, 373. Mit Schreiben v. 16. 9. 1992, BStBl. I 1992, 653 zurückgezogen.

20

Der Missbrauchstatbestand des § 42 AO

tiva liegt, und des Weiteren sog. eigenkapitalersetzende Darlehen dem Eigenkapital zuzurechnen. Dem ist die Rechtsprechung entgegengetreten35 und hat die umfassende Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter im Einklang mit der zivilrechtlichen Gestaltungsfreiheit bestätigt. Der Gesetzgeber hat bekanntlich mit der Einfügung des § 8a KStG reagiert, der inzwischen auch inländische Körperschaften mit einbezieht. Nichtsdestoweniger gibt es immer wieder Versuche seitens der Finanzverwaltung, unliebsame Finanzierungspraktiken als missbräuchlich i. S. des § 42 AO einzustufen. Dies gilt etwa für die Kombination des im Hinblick auf das frühere Anrechnungsverfahren praktizierten sog. Schütt-aus-Hol-zurück-Verfahrens mit einer sog. disquotalen Gewinnausschüttungsabrede. Der I. Senat des BFH erkennt diese Gestaltungen als angemessen an36, die Finanzverwaltung37 hat auf diese Entscheidung sogar mit einem Nichtanwendungserlass reagiert. Ebenso sieht es der I. Senat des BFH38 als legitim an, wenn eine Muttergesellschaft ihrer defizitären Tochterkapitalgesellschaft kurzfristig ein zinsloses Darlehen in Millionenhöhe gewährt, damit die Tochtergesellschaft die erhaltenen Mittel verzinslich anlegen kann, um die hieraus erzielten Erträge mit ihren Verlusten ausgleichen zu können. Der Ertrag aus der verzinslichen Festgeldanlage gehöre bei der Tochterkapitalgesellschaft zu den ihr zuzurechnenden Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die unentgeltliche Darlehensgewährung an die Tochterkapitalgesellschaft kann nicht als verdeckte Einlage der Muttergesellschaft gewertet werden und unter diesem Gesichtspunkt das Einkommen der X-AG erhöhen39. Einen Gestaltungsmissbrauch lehnt der I. Senat des BFH mit der Begründung ab, § 42 AO sei nicht schon dann erfüllt, wenn die zu beurteilende Gestaltung dazu diene, das Verlustausgleichspotential eines Anteilseigners möglichst umfassend auszunutzen. Denn die Ausschöpfung eines bestehenden Verlustabzugs diene letztlich der Vermeidung einer im Ergebnis überhöhten Gesamtbesteuerung und damit dem Ziel der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ziele eine Gestaltung darauf ab, im Rahmen der bestehenden gesetzlichen Vorschriften dieses Ziel zu verwirklichen, so könne sie deshalb grundsätzlich nicht als missbräuchlich verworfen werden. Das gelte unabhängig davon, ob sie zugleich von weiteren, außersteuerlichen Zielsetzungen getragen werde. Dieser Grundsatz gelte entsprechend für andere Gestaltungen, die der Rettung eines vom Verfall bedrohten Verlustabzugs dienen.

__________ 35 BFH v. 5. 2. 1992, BStBl. II 1992, 532. Vgl. auch BFH v. 10. 12. 1975, BStBl. II 1976, 226. 36 BFH v. 19. 8. 1999, BStBl. II 2001, 43. 37 BMF v. 7. 12. 2000, BStBl. I 2001, 47. 38 BFH v. 17. 10. 2001, GmbHR 2002, 169. 39 BFH v. 26. 10. 1987, BStBl. II 1988, 348.

21

Franz Josef Haas

Einen Eingriff in die Finanzierungspraxis stellt es schließlich dar, wenn man von einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft in der Krise verlangt, dass er (wertlose) Forderungen gegen die Kapitalgesellschaft nicht an den Erwerber der Gesellschaftsanteile unter deren Nominalwert abtritt, sondern der Gesellschaft zu erlassen hat. Nach Ansicht des IV. Senats des BFH kann ein Erwerb von GmbH-Anteilen und Forderungen in der Krise der Gesellschaft einen Gestaltungsmissbrauch darstellen40. Gelingt dem Erwerber die Sanierung, können die Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter beglichen werden, der den Ertrag im Privatvermögen nicht steuerbar vereinnahmt. Nach Ansicht des IV. Senats des BFH sei die „Darlehensrückzahlung“ der Gesellschaft als eine Gewinnausschüttung zu beurteilen, da die im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Übertragen der GmbH-Anteile erfolgte Abtretung der gegen diese Gesellschaft gerichteten Forderungen nach § 42 AO wie ein Verzicht auf diese Forderung zu behandeln sei. Es sei davon auszugehen, dass die Erwerber der Gesellschaftsanteile keine Forderung gegen die Gesellschaft erworben haben. Da es im Bestreben der Rechtsordnung liege, für alle wirtschaftlichen Vorgänge möglichst einfache Rechtsgestaltungen zur Verfügung zu stellen, sei in der Regel der einfachste rechtliche Weg der angemessene. Unangemessene Rechtsgestaltungen seien hingegen umständlich, kompliziert, schwerfällig, gekünstelt und ähnliches. Nach Auffassung des IV. Senats des BFH erwarben die Erwerber die Anteile an der Gesellschaft, deren Geschäftsbetrieb eingestellt war, zu dem alleinigen Zweck, deren Verlustvortrag unabhängig von § 8 Abs. 4 KStG steuermindernd nutzen zu können. Um sicherzustellen, dass die Gesellschaft beim Anteilseignerwechsel nicht mehr mit Verbindlichkeiten belastet war, hätte es nach Ansicht des BFH keiner Abtretung dieser Forderungen bedurft. Vielmehr hätte dieser Zweck in einfacherer Weise dadurch erreicht werden können, dass der bisherige Gesellschafter auf seine Gläubigerstellung im Wege eines Erlasses verzichtet hätte. Anders sieht das der I. Senat des BFH41: Der verbilligte Verkauf wertgeminderter Forderungen und der zivilrechtliche Erlass solcher Forderungen durch den Gläubiger seien wirtschaftlich regelmäßig nicht vergleichbar. Deshalb stelle der Verkauf der Forderungen statt des Forderungserlasses grundsätzlich auch keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Bei dieser Gelegenheit hat der I. Senat des BFH klargestellt, dass er auch andere Gestaltungen in der Krise zur Sicherung steuerlicher Vorteile – insbesondere Rangrücktritt, Forderungsverzicht mit Besserungsschein – grundsätzlich als nicht rechtsmissbräuchlich ansieht. Allgemeiner formuliert liegt es auf der Linie der Rechtsprechung des I. Senats des BFH, eine Ausrichtung der gesellschaftlichen Finanzierungsfreiheit an dem Ziel einer Steuerersparnis grundsätzlich als steuerlich unverdächtig einzustufen. Die Finanzverwaltung hat sich – wenig überraschend – im BMF-

__________ 40 BFH v. 1. 2. 2001, BStBl. II 2001, 520. 41 BFH v. 30. 1. 2002, GmbHR 2002, 748.

22

Der Missbrauchstatbestand des § 42 AO

Schreiben vom 2. 12. 200342 ausdrücklich dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 1. 2. 2001 angeschlossen; eine Forderungsabtretung sei wie ein Forderungserlass zu beurteilen, falls die Abtretung in sachlicher und zeitlicher Nähe zu einem Gesellschafterwechsel vollzogen werde. Die Entscheidung des IV. Senats des BFH ist in der Literatur zu Recht weitgehend abgelehnt worden43. Man erkennt die Tendenz des IV. Senats des BFH, ein steuergünstiges (Alternativ-)Verhalten per se als unangemessen einzustufen. Zugleich zeigt sich, dass es bei der Subsumtion des § 42 AO um Wertungsfragen geht, die selbst innerhalb des BFH unterschiedlich beantwortet werden. Denn es besteht offensichtlich eine Divergenz zwischen dem für den Gesellschafter zuständigen IV. Senat des BFH und dem für die Körperschaft zuständigen I. Senat des BFH, die nicht eindeutig beseitigt werden kann.

IV. Regelungsgehalt des § 42 Abs. 2 AO Durch das Steueränderungsgesetz 200144 ist § 42 AO um einen zweiten Absatz ergänzt worden. § 42 Abs. 2 AO besagt, dass Abs. 1 immer dann anwendbar sei, wenn seine Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen sei. Diese Neuregelung ist im Schrifttum auf nahezu einhellige Kritik gestoßen45. Ihr Aussagegehalt ist nebulös. Im Sinne eines – wie der Wortlaut nahe legt – abstrakten Verständnisses besagt die Vorschrift etwas Selbstverständliches, weil § 42 Abs. 1 AO einen umfassenden Anwendungsbereich46 hat. Legt man diese Interpretation zugrunde, ist die Vorschrift – insoweit übereinstimmend mit der Gesetzesbegründung47 – klarstellender Natur oder kritisch formuliert: schlicht überflüssig. Anderseits lässt gerade die damit zugleich in sich widersprüchliche und nicht ganz zu Unrecht als „Etikettenschwindel“48 bezeichnete Gesetzesbegründung erkennen, dass der Gesetzgeber mit Absatz 2 eine viel weitergehende Absicht verfolgte. Die Einfügung des Absatzes 2 ist eine Reaktion auf die zugunsten der Steuerpflichtigen ergangenen Entscheidungen des BFH zum sog. Dividendenstrip-

__________ 42 BStBl. I 2003, 648. 43 Z. B. Gosch, StBp. 2001, 180; Haep, HFR 2001, 676; Hoffmann, GmbHR 2001, 533; 1059; Schwedhelm/Olbing/Bennewies, GmbHR 2002, 1162. 44 Gesetz v. 20. 12. 2001, BGBl. I 2001, 3794. 45 Crezelius, DB 2001, 2214 f.; Fischer, FR 2001, 1215; Gosch, DStR 2001, 1886; Klein/Brockmeyer, AO, 8. Aufl., 2003, § 42 Rz. 87 ff.; Kruse/Drüen in Tipke/ Kruse, AO/FGO (Stand: Feb. 2002), § 42 AO Rz. 20 ff. 46 Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO (Stand: Feb. 2002), § 42 AO Rz. 19. 47 BT-Drucks. 14/6877, S. 52. 48 Gosch, DStR 2001, 1886.

23

Franz Josef Haas

ping49 und den sog. Dublin Docks50, weil der BFH dort argumentiert hatte, dass § 42 AO nach dem Grundsatz „lex specialis derogat legi generali“ neben spezialgesetzlichen Regelungen keine Anwendung finde. Etwa hat der I. Senat des BFH51 betreffend des Verhältnisses der Hinzurechnungsvorschriften der §§ 7 ff. AStG zu § 42 AO wiederholt entschieden, dass § 42 AO neben den genannten Vorschriften des AStG nur dann zur Anwendung kommen kann, wenn sich die gewählte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck des AStG als Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt. Mit der Einfügung des § 42 Abs. 2 AO versucht der Gesetzgeber, in dieses methodische Verständnis des BFH berichtigend einzugreifen, um die Rechtsprechung des BFH zu § 42 AO „rechtsprechungsüberholend“ zu korrigieren. Legt man dieses Verständnis zugrunde, wirkt die Vorschrift nicht klarstellend, sondern eingriffsbegründend, weil mit ihr angeordnet werden soll, dass bei Nichteinschlägigkeit eines sog. gesetzlich gesondert typisierten Missbrauchstatbestands ein Rückgriff auf den allgemeinen Tatbestand nicht ausgeschlossen werden könne. Die „Urheber“ des Gesetzes möchten also die gesetzlich typisierten Missbrauchstatbestände nicht als abschließende Sonderregelungen interpretiert wissen, die den allgemeinen Tatbestand des § 42 Abs. 1 AO ergänzen und erweitern, sondern als den Gehalt des § 42 Abs. 1 AO konkretisierende Regelbeispiele, die damit zugleich zu einer Erweiterung des allgemeinen Missbrauchstatbestandes des Absatzes 1 führen. Dies bedeutet in der Konsequenz, dass der Gesetzgeber mittels einer allgemein-methodologischen Vorschrift den materiell-rechtlichen Zweck der in den Einzelsteuergesetzen vorhandenen und künftig geschaffenen typisierten Missbrauchstatbestände von – soweit schon vorhanden – bisherigen Sondervorschriften in nunmehrige Regelbeispiele uminterpretieren möchte. Damit würde für Altfälle im Sinne einer echten Rückwirkung der (eigenständige) Regelungsgehalt aller zum damaligen Zeitpunkt existierenden typisierten Missbrauchsvorschriften in verfassungswidriger Weise verändert. Für Neufälle kommt es darauf an, ob die Rechtsprechung – selbst wenn sie die bisherigen typisierten Missbrauchsnormen künftig im Lichte eines Regelbeispiels verstünde – die Generalklausel des Absatzes 1 für einschlägig ansieht. Hier gilt: Auch wenn § 42 Abs. 1 AO generell anwendbar ist, aber seine Tatbestandsvoraussetzungen in concreto nicht erfüllt sind, kann § 42 Abs. 2 AO an diesem konkreten Ergebnis nichts ändern52. Schließlich: Erlässt der Gesetzgeber künftig neue typisierte Missbrauchsvorschriften, steht es ihm als

__________ 49 BFH v. 15. 12. 1999, BStBl. II 2000, 527; v. 30. 7. 2002, BFH/NV 2003, 55. Vgl. dazu den Nichtanwendungserlass des BMF v. 6. 10. 2000, BStBl. I 2000, 1392. 50 BFH v. 19. 1. 2000, BStBl. II 2001, 222; v. 19. 1. 2000, BFH/NV 2000, 824; v. 20. 3. 2002, DStR 2002, 1348. Vgl. dazu den Nichtanwendungserlass des BMF v. 19. 3. 2001, BStBl. I 2001, 243. 51 BFH v. 19. 1. 2000, BStBl. II 2001, 222; v. 20. 3. 2002, DB 2002, 1640. 52 Klein/Brockmeyer, AO, 8. Aufl. 2003, § 42 Rz. 88. Vgl. auch BFH v. 19. 2. 2002, DStR 2002, 1344, 1348.

24

Der Missbrauchstatbestand des § 42 AO

Souverän selbstverständlich frei, den von Absatz 2 angeordneten Vorbehalt eines ausdrücklichen Ausschlusses zu beseitigen, so dass sich für die das Gesetz anwendende Rechtsprechung wiederum die (Auslegungs-)Frage stellt, ob es sich bei der Neuregelung um eine – dem § 42 Abs. 2 AO – vorgehende Sondervorschrift oder um ein Regelbeispiel des § 42 Abs. 1 AO handelt. Insgesamt hat die Vorschrift damit entweder keinen eigenständigen normativen oder einen verfassungswidrigen Anwendungsbereich, soweit für Altfälle eine echte Rückwirkung angeordnet würde. Ihre Auswirkungen sind damit für die Praxis höchst unklar. Im Übrigen bleibt ganz allgemein zu bedenken, dass § 42 Abs. 1 AO bereits eine Ausnahme vom Grundsatz der steuerrechtlichen Tatbestandsmäßigkeit ist. Jede Erweiterung des Anwendungsbereiches des § 42 AO zur Schließung von vermeintlichen Besteuerungslücken, wie sie dem Zweck der Neuregelung des § 42 Abs. 2 AO entspricht, führt zu einem rechtstaatlich immer bedenklicherem Maß an Gesetzesunbestimmtheit der Besteuerung. Es wäre daher wünschenswert, den Absatz 2 wieder zu streichen. Jedoch gehen die Absichten der Finanzverwaltung möglicherweise in die genau entgegengesetzte Richtung. So wird anscheinend auf Ministerialebene darüber nachgedacht, Absatz 2 durch Regelbeispiele für bestimmte Umgehungs- und Missbrauchstatbestände, z. B. ein steuergünstiges Verhalten nach „Gesamtplan“, zu erweitern bzw. die Exekutive zu ermächtigen, im Wege einer Rechtsverordnung Einzelfälle von Missbrauchskonstellationen zu konkretisieren. In der zuletzt genannten Variante stellt sich das verfassungsrechtliche Problem, ob es überhaupt mit den Vorgaben des Art. 80 GG vereinbar ist, wenn die Exekutive ermächtigt würde, eine Generalklausel wie § 42 Abs. 1 AO „eigenmächtig“ auszufüllen. Bekanntlich müssen nach Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG „Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt werden“. Danach sind namentlich Blankobzw. Pauschalermächtigungen verboten53. Das BVerfG hat ergänzend entschieden, dass der Gesetzgeber vor allem im Bereich des Steuerrechts die Grenzen seiner Delegation an den Verordnungsgeber besonders sorgfältig zu bestimmen habe54. Diesen Vorgaben kann es nicht genügen, wenn der Gesetzgeber in der Ermächtigung die Ausfüllung unbestimmter Gesetzesbegriffe der Exekutive überlässt.

V. Resümee Der Gesetzgeber kommt ohne unbestimmte Rechtsbegriffe und Generalklauseln nicht aus. Andererseits sind sie wegen ihrer nachteiligen Folgen für die Rechtssicherheit ein rechtsstaatlich empfindlicher Bereich. Daraus leitet sich die Erkenntnis ab, dass der praktische Umgang mit Generalklauseln im-

__________ 53 Sachs/Lücke, GG, 3. Aufl. 2003, Art. 80 Rz. 24. 54 BVerfGE 7, 282 f.; 10, 251 (258); 18, 52 (61); Sannwald in Schmidt-Bleibtreu/Klein, GG, 10. Aufl. 2004, Art. 80 Rz. 60.

25

Franz Josef Haas

mer auch ein Stück weit die Visitenkarte für den aktuellen Stand der Rechtskultur bildet. Besorgniserregend ist in diesem Zusammenhang, dass das traditionelle rechtstheoretische Verständnis des Missbrauchstatbestandes als einer konstitutiven Eingriffsnorm neuerdings wieder in Zweifel gezogen wird. Es ist zumindest nicht auszuschließen, dass der Rechtsfigur des Gesamtplanes – reflektiert oder unreflektiert – ein sich veränderndes Verständnis zugrunde liegt. Es hat den Anschein, dass sich auch innerhalb des BFH das rechtstheoretische Verständnis zu § 42 Abs. 1 AO im Fluss befindet. Für die Praxis lassen sich deshalb eindeutige Vorhersagen für die weitere Entwicklung nicht treffen. Wünschenswert wäre vor allem aus rechtsstaatlicher Sicht, dass man der eingeleiteten Entwicklung einer von § 42 Abs. 1 AO losgelösten Gesamtplanrechtsprechung i. S. eines eigenständigen Subsystems mit Eigendynamik eine klare Absage erteilt. Ob sich betreffend die Neuregelung des § 42 Abs. 2 AO die Erwartungen der Finanzverwaltung erfüllen werden, erscheint sehr fraglich. Die Vorschrift ist nach allgemeiner Ansicht missglückt und sollte gestrichen werden. Zumindest bleibt zu hoffen, dass die in der Finanzverwaltung wohl angestellten Überlegungen einer Erweiterung des § 42 AO um besondere Regelbeispiele oder um eine entsprechende Ermächtigung der Exekutive wieder aufgegeben werden. Die erste Variante ist rechtspolitisch bedenklich, kommt darin doch relativ unverhohlen die Unzufriedenheit der Finanzverwaltung gegenüber der freiheitswahrenden höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Ausdruck. Die zweite Variante erscheint überdies mit Blick auf Art. 80 GG verfassungswidrig. Zusammenfassend ist zu hoffen, dass sich alle Senate des BFH auf ihr gefestigtes rechtstheoretisches Verständnis des Missbrauchstatbestandes besinnen und wohlüberlegt die Praxis zur „Unangemessenheit“ einer Gestaltung im Einzelfall weiterentwickeln. Namentlich sollte der BFH sein traditionelles Verständnis nicht aufgeben, dass nachvollziehbare außersteuerliche Gründe einen Missbrauch i. S. des § 42 AO ausschließen.

26

Monika Jachmann

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, … Inhaltsübersicht I. Systematischer und verfassungsrechtlicher Standort der gesetzlichen Rückwirkung 1. Das Phänomen 2. Die verfassungsrechtlichen Vorgaben a) Echte und unechte Rückwirkung b) Der Gegenstand des Vertrauensschutzes c) Die Grundlagen des Vertrauensschutzes

d) Die maßgebliche Abwägung e) Die zeitlichen Grenzen des Vertrauensschutzes II. Signale aus der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 1. Dispositionsschutz gegenüber gesetzlicher Rückwirkung 2. Sonderbehandlung für § 17 EStG III. Fazit

Wenn die rückwirkende Gesetzgebung zur Routine wird, hat der Rechtsanwender zu reagieren. Arndt Raupach tritt als Prozessvertreter von wissenschaftlichem Rang für die Wahrung der rechtsstaatlichen bzw. freiheitsrechtlichen Grenzen rückwirkender Gesetzgebung ein. Dieses Anliegen prägt weitgehend auch die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs1. Im Folgenden sollen anknüpfend an eine Standortbestimmung der gesetzlichen Rückwirkung zentrale Linien dieser Rechtsprechung aufgezeigt werden.

I. Systematischer und verfassungsrechtlicher Standort der gesetzlichen Rückwirkung 1. Das Phänomen Gesetzgebung, auch Steuergesetzgebung bezweckt nach ihrer originären Intention die Mitteilung eines Normbefehls an den Normadressaten. Diese Kommunikation geht ins Leere, erfolgt sie ex tunc, d. h. zu einem Zeitpunkt, in dem der Normadressat sein Verhalten nicht mehr am Normbefehl ausrichten kann, weil er es bereits abgeschlossen hat – die Gesetzgebung verfehlt ihr eigentliches Ziel. Dies erscheint angesichts der Bewehrung einer

__________ 1

So v. a. Vorlagebeschluss des IX. Senats v. 16. 12. 2003 – IX R 46/02, BStBl II 2004, 284 zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, anders freilich der VIII. Senat zu § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG, Urteile v. 1. 3. 2005 – VIII R 92/03 sowie VIII R 25/02, BStBl. II 2005, 398 und 436 in gleichem Sinne Urteil v. 10. 8. 2005 – VIII R 22/05, BFH/NV 2005, 2188.

27

Monika Jachmann

Nichtbefolgung des Normbefehls mit Strafe oder Bußgeld (§§ 370, 378 AO) gerade im Bereich der Steuergesetzgebung problematisch. Rückwirkende Gesetzgebung ist insoweit fiktiv, als ein Gesetz die Rechtslage mit Wirkung von einem vor seinem In-Kraft-Treten liegenden Zeitpunkt gestaltet (sog. echte Rückwirkung2 bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen3). Bestimmt ein Gesetz, dass die von ihm angeordneten Rechtsfolgen in der Vergangenheit eintreten sollen, so handelt es sich dabei insoweit um eine gesetzliche Fiktion, als ein Rechtszustand, der in der Vergangenheit eingetreten ist, für die Vergangenheit realiter nicht beseitigt werden kann4. Bei fiktiver Rückwirkung eines Gesetzes soll vielmehr ein in der Vergangenheit liegender Tatbestand mit Rechtswirkung für die Zukunft so behandelt werden, als hätte schon damals die neue Regelung bestanden. Das rückwirkende Gesetz enthält die Regelungsanordnung, dass die Vergangenheit so angesehen werden soll, als ob die nunmehr erlassene Rechtsvorschrift schon damals in Kraft gewesen wäre (Fiktion der Geltung der gesetzlichen Regelungsanordnung vor dem Normerlass). Demgegenüber besteht die sog. unechte Rückwirkung5 bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung6 grundsätzlich darin, dass eine rechtliche Gestaltung nicht nach der jeweiligen gesetzlichen Regelung fortgeführt werden kann, unter deren Geltung sie in der Vergangenheit begonnen wurde. Ein fiktives Element impliziert dies nicht. Die Norm ist lediglich für die Zukunft auf Sachverhalte anwendbar, welche vor Geltung der Norm entstanden sind, d. h. sie macht den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig. Es handelt sich damit nicht eigentlich um Rückwirkungsfälle. Vielmehr geht es um die Maßgeblichkeit einer künftigen Neuregelung für unter der Geltung des früheren Rechts entstandene Altfälle. Die unechte Rückwirkung betrifft nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm.7 2. Die verfassungsrechtlichen Vorgaben a) Echte und unechte Rückwirkung Indem ein echte Rückwirkung entfaltendes Gesetz das kommunikative Ziel von Normsetzung zwangsläufig verfehlt, konfligiert es typischerweise mit

__________ 2 3 4 5 6 7

28

Stv. BVerfG v. 14. 7. 1981, BVerfGE 57, 361 (391); v. 8. 3. 1983, BVerfGE 63, 312 (328 f.); v. 28. 11. 1984, BVerfGE 68, 287 (306). Stv. BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (242); v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (78). Grundsätzlich zur Fiktion M. Jachmann, Die Fiktion im öffentlichen Recht, 1998, insbes. S. 526 ff. Stv. BVerfG v. 15. 10. 1996, BVerfGE 95, 64 (86); v. 30. 9. 1987, BVerfGE 76, 256 (345 f.); v. 28. 11. 1984, BVerfGE 68, 287 (306) m. w. N. BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (242). Vgl. BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (79).

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

rechtsstaatlichen Anforderungen, insbesondere des Vertrauensschutzes. Entsprechend beurteilt das BVerfG echte Rückwirkung als grundsätzlich verfassungswidrig8. Den Maßstab hierfür sieht der Zweite Senat des BVerfG in den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen, insbesondere Rechtssicherheit und Vertrauensschutz,9 sowie den Grundrechten10. Dabei weist die Eingrenzung der echten Rückwirkung speziell im Steuerrecht die Besonderheit auf, dass sich eine Regelung, die ex tunc eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen anordnet, vielfach in eine solche umformulieren lässt, die lt. Gesetzeswortlaut lediglich ex nunc wirkt11. Die Differenzierung zwischen echter und unechter Rückwirkung hat nach der Erfüllung der

__________ 8 BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (78); v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (241 ff.); v. 22. 3. 1983, BVerfGE 63, 343 (353). – Nur ausnahmsweise wird die Zulässigkeit einer echten Rückwirkung aus übergeordneten Gründen des Allgemeinwohls anerkannt und damit das Vertrauen des Bürgers als nicht schützenswert eingestuft (vgl. Leisner, StuW 1998, 254 (256); M. Jachmann, JA 2000, 152 [153], wenn mit der Regelung gerechnet werden musste (vgl. BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 [258 ff.]), wenn das rückwirkende Gesetz lediglich die richterrechtlich geformte Rechtspraxis kodifiziert (vgl. BVerfG v. 23. 1. 1990, BVerfGE 81, 228 [239]; BFH v. 22. 7. 1986, BStBl. II 1986, 845 [847]; Offerhaus, DStZ 2000, 9 [10]), bei unklarer Rechtslage (vgl. BVerfG v. 25. 5. 1993, BVerfGE 88, 384 [404]; v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 [259]), wenn kein oder nur geringer Schaden entstanden ist (sog. Bagatellvorbehalt, vgl. BVerfG v. 23. 3. 1971, BVerfGE 30, 367 [389]; v. 19. 7. 1967, BVerfGE 22, 241 [252]) oder aus zwingenden Belangen des Gemeinwohls (vgl. BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 [81 ff.); v. 25. 5. 1993, BVerfGE 88, 384 [404]; v. 23. 3. 1971, BVerfGE 30, 367 [390 f.]). Ist das geltende Recht unklar und verworren, soll es dem Gesetzgeber erlaubt sein, die Rechtslage rückwirkend zu klären (BVerfG v. 4. 5. 1960, BVerfGE 11, 64 [73]; v. 31. 3. 1965, BVerfGE 18, 429 [439]; v. 24. 7. 1968, BVerfGE 24, 75 [100]; v. 23. 3. 1971, BVerfGE 30, 367 [388]; v. 17. 1. 1979, BVerfGE 50, 177 [8193]; v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 [259]). Da sich der Staatsbürger nicht immer auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen dürfe, könne der Gesetzgeber u. U. eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzen (dazu BVerfG v. 16. 11. 1965, BVerfGE 19, 187 [198]; v. 17. 1. 1979, BVerfGE 50, 177 [194]; v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 [260]; BFH v. 12. 10. 2000, BStBl. II 2001, 499 [502]). Vgl. dazu zutreffend differenzierend Hey, DStJG 27 (2004), S. 91 ff. – Im Beschluss v. 3. 12. 1997 (sog. Schiffsbeteiligungsfall) nimmt der Zweite Senat des BVerfG eine Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls an, wenn die Bundesregierung eine steuerrechtliche Regelung nachträglich für wirtschaftlich unsinnig hält und sie deshalb aufgeben will (BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 [81]). Vgl. zur grundsätzlichen Verfassungswidrigkeit der echten Rückwirkung im Überblick auch Albert, Vertrauensschutz und rückwirkende Besteuerung, in: JFStSchrift Nr. 431, 2005, S. 40 ff. – Einengend Spindler, DStJG 27 (2004), S. 69 (86 f.). 9 BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (242 f.); vgl. dazu auch Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2004, S. 106 (108). 10 Vgl. BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (242 f.); siehe auch Spindler, DStR 1998, S. 953 (954); M. Jachmann, ThürVBl. 1999, S. 269 (272). 11 Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25 (43) m. w. N.

29

Monika Jachmann

gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen zu erfolgen, nicht nach dem Eintritt von Rechtsfolgen12. Jedoch beschränkt die traditionelle sog. Veranlagungszeitraumrechtsprechung die echte Rückwirkung auf Regelungen, die Änderungen rückwirkend für abgeschlossene Veranlagungszeiträume anordnen, während steuergesetzliche Änderungen im laufenden Veranlagungszeitraum – im Hinblick darauf, dass der Steueranspruch erst mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht (vgl. § 38 AO i. V. m. § 36 Abs. 1 EStG) – als unechte Rückwirkung eingestuft werden13. Zumindest die Bestimmung als echte/unechte Rückwirkung orientiert sich trotz vielfältiger Kritik in der Literatur14 bei rückwirkenden periodischen Steuergesetzen traditionell immer noch am Veranlagungszeitraum. Seit der Entscheidung des Zweiten Senats des BVerfG zum sog. Schiffsbeteiligungsfall15 gilt dies aber jedenfalls nicht mehr für steuerliche Lenkungsnormen16. Wollte man daraus freilich differenzierte Abgrenzungskriterien für echte und unechte Rückwirkung bei Fiskalzweck- und Lenkungsnormen ableiten, wäre dem schon entgegenzuhalten, dass bei vielen Steuernormen eine derartige Qualifikation kaum mit den Anforderungen der Rechtssicherheit genügender Klarheit möglich ist17. So hat der Zweite Senat des BVerfG im genannten

__________ 12 Mellinghoff, a. a. O., S 43 f. m. w. N.; Vogel, (in FS für Heckel, 1999, S. 875 [878]) beschreibt in diesem Sinne Regelungen mit echter Rückwirkung als solche, wonach „eine im Gesetz neu oder verändert vorgesehene Rechtsfolge auch dann oder nur in Fällen gelten soll, in denen ihre Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich vor Verkündung des Gesetzes erfüllt worden sind“. Zustimmend auch Spindler, DStJG 27 (2004), S. 69 (85 f.). 13 BVerfG v. 19. 12. 1961, BVerfGE 13, 274 (277 f.); v. 13. 3. 1979, BVerfGE 50, 386 (394 f.) und v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (252 ff.), hier jedoch einschränkend dahin, dass die Steuerpflicht als solche bereits zuvor begründet sein muss (256). Die aus der Veranlagungszeitraumrechtsprechung i. V. m. der Annahme einer grundsätzlichen Zulässigkeit unechter Rückwirkung erwachsene tendenzielle Zulässigkeit steuergesetzlicher Rückwirkung soll dadurch abgemildert werden, dass Tariferhöhungen im laufenden Veranlagungszeitraum nur in maßvollen Granzen zulässig sein sollen, was freilich bei einer Erhöhung des KSt-Tarifs um 10 % noch angenommen wurde (BVerfG v. 19. 12. 1961, BVerfGE 13, 274 (278); v. 7. 7. 1964, BVerfGE 18, 135 [143]; v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 [252]; v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 [80]). – BFH v. 6. 3. 2002, BStBl. II 2002, 503 [505]); v. 27. 8. 2002, BStBl. II 2003, 18 [19]; v. 14. 3. 2000, BStBl. II 2000, 344 [346]; v. 8. 11. 2000, BStBl. II 2001, 349 [351]; v. 9. 5. 2001, BStBl. II 2001, 552 [555]; v. 16. 5. 2001, BStBl. II 2001, 710 [711]; v. 11. 12. 2001, BFH/NV 2002, 600 [605]). 14 Vgl. stv. Friauf, BB 1972, 669; Pieroth, JZ 1984, 971; Vogel, JZ 1988, 833; Muckel, JA 1994, 14; Arndt/Schumacher, NJW 1998, 1538; Schmidt, DB 1998, 1199 (1204); Schaumburg, DB 2000, 1884 (1888); Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl. 2000, S. 156. 15 BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67. 16 Vgl. auch BVerfG v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 unter C. II. 3. b). 17 Zur geringen Tragfähigkeit der Unterscheidung von Lenkungs- und Fiskalzwecknormen für die Frage des Vertrauensschutzes mit dem Verweis auf sog. Mehrfachzwecknormen vgl. auch Seer/Drüen, GmbHR, 2002, S. 1093 (1098) m. w. N.; vgl.

30

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

Schiffsbeteiligungsfall auch keine Zuordnung zu einer der beiden Rückwirkungskategorien vorgenommen18. Im Übrigen konfligiert auch tatbestandliche Rückanknüpfung mit rechtsstaatlichem Vertrauensschutz19, soweit das unechte Rückwirkung entfaltende Gesetz ex nunc vergangene Sachverhalte regelt, welche sich als Disposition des Steuerpflichtigen erweisen oder in der Vergangenheit Gegenstand einer solchen waren. Gleichwohl erachtet das BVerfG die unechte Rückwirkung bzw. die tatbestandliche Rückanknüpfung – als bloße Neubestimmung einer bisher noch nicht eingetretenen Rechtsfolge20 –, im Regelfall für zulässig, nur ausnahmsweise für verfassungswidrig.21 Den Prüfungsmaßstab hierfür sieht der Zweite Senat des BVerfG primär in den Grundrechten (Art. 12 Abs. 1, 14 Abs. 1 und 2, 2 Abs. 1 GG22), daneben auch im Rechtsstaatsprinzip.23 Die Entscheidung zu den Sozialpfandbriefen versteht den Abbau einer nicht mehr gerechtfertigten Steuersubvention als folgerichtige Ausgestaltung der steuergesetzlichen Belastungsgründe und so grundsätzlich durch einen hinreichenden Legitimationsgrund getragen.24 Insgesamt präjudiziert die Einordnung einer Gesetzesänderung als echt rückwirkend (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) oder unecht rückwirkend (tatbestandliche Rückanknüpfung) in der Rechtsprechung des BVerfG auch die Entscheidung über ihre Zulässigkeit bzw. Unzulässigkeit im Hinblick auf den dem Bürger zukommenden Vertrauensschutz25. Bei der Abwägung zwischen dem schutzwürdigen Einzelinteresse auf eine unveränderte Rechtslage

__________

18 19

20 21 22 23 24 25

auch Offerhaus, DB 2001, 556 (559); Schaumburg, DB 2000, 1884 (1888); P. Kirchhof, StuW 2000, 221 (226); Reimer, DStZ 2001, 725 (730); Hey, BB 2002, 2312 (2314). Dazu Balmes, FR 2001, 392; Hey, BB 1998, 1444 (1447); Reimer, DStZ 2001, 725 (732); Schaumburg, DB 2000, 1884 (1887); P. Kirchhof, StuW 2000, 221 (223); Spindler, DStR 2001, 725 (728). Vgl. BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (80); v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (37); BFH v. 14. 3. 2000, BStBl. II 2000, 344 (346); Spindler, DStJG 27 (2004), S. 69 (77, 88); Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip unter besonderer Berücksichtigung des Steuerrechts, 2002, S. 564 ff.; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 106 ff., 137 ff., 146 ff.; dies., BB 2002, 2312 (2313 f.); dies., BB 1998, 1444 (1446 f.); dies., StuW 1998, 298 (313); M. Jachmann, ThürVBl. 1999, 264 (271 f.). Vgl. BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (253); Leisner (Fn. 17), S. 566. Vgl. BVerfG v. 15. 10. 1996, BVerfGE 95, 64 (86); v. 12. 3. 1996, BVerfGE 94, 241 (259); Leisner, StuW 1998, 254 (258). BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (242, 253); v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (80). Vgl. BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (242 f.); Spindler, DStR 1998, 953 (954); M. Jachmann, ThürVBl. 1999, 269 (272). BVerfG v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (37). Vgl. BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (257) – abstellend auf das Schwergewicht der Gesamtregelung auf der Rechtsfolgenseite; BVerfG v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (36); dazu Hey, (Fn. 9), S. 209 m. w. N.

31

Monika Jachmann

und dem Interesse des Gesetzgebers an einer neuen Regelung genießt das Anliegen der Gesetzesänderung regelmäßig Vorrang26. Doch ist auch die unechte Rückwirkung besonders zu rechtfertigen27. Es bedarf eines sachlichen Grundes, die Vergangenheitsbezogenheit muss für das gesetzgeberische Anliegen erforderlich sowie in der Relation dazu angemessen sein28. Die Zulässigkeit der Rückwirkung ergibt sich im Einzelfall aus der Abwägung zwischen dem Vertrauensschutzinteresse des Steuerpflichtigen einerseits und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl andererseits29. Die Verfassungsmäßigkeit einer echten wie unechten Rückwirkung ist dabei methodisch gleich zu behandeln. Die Art der Rückwirkung sowie das damit verbundene Urteil über die grundsätzliche Zulässigkeit bzw. Unzulässigkeit bildet lediglich abstrakt typisierend die konkret zu treffende Abwägungsentscheidung ab. Das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf die alte Rechtslage ist vorrangig, wenn es das Veränderungsinteresse des Gesetzgebers überwiegt30, d. h. keine überwiegenden Gründe des öffentlichen Interesses vorliegen. Insoweit ist jedoch von einer weitgehenden Einschätzungsprärogative des parlamentarischen Gesetzgebers auszugehen31. b) Der Gegenstand des Vertrauensschutzes Da sich der Vertrauensschutz gegen rückwirkende Änderungen von Steuergesetzen auf Tatbestände der Vergangenheit bezieht, werden die Weichen für den Umfang dieses Vertrauensschutzes mit der Bestimmung des Zeitpunkts gestellt, an dem die zu schützende „Tatbestandsverwirklichung“ eingetreten ist. Insoweit kann es sich um den Zeitpunkt der steuererheblichen Disposition des Steuerpflichtigen und/oder um den Zeitpunkt des Eintritts der steuerlichen Belastung handeln32. Stellt man mit der traditionellen Rechtsprechung allein darauf ab, dass gem. §§ 38, 37 I AO der gesetzliche Steuertatbestand insgesamt verwirklicht ist, so geht dies an der wirtschaftlichen Realität vorbei, dass der Steuerpflichtige vor Ablauf des Veranlagungszeitraums vielfach nicht die Möglichkeit hat, durch eine Korrektur getroffener Dispositionen noch während des laufenden Veranlagungszeitraums eine hinzuge-

__________ 26 Vgl. stv. BVerfG v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (36); BVerfG v. 9. 3. 1971, BVerfGE 30, 250 (268). 27 BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (78); BFH v. 6. 11. 2002, BStBl. II 2003, 257 (261). 28 BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (254); BVerfG v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (43). 29 Stv. BVerfG v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (37); v. 8. 2. 1977, BVerfGE 43, 291 (391); v. 10. 4. 1984, BVerfGE 67, 1 (15); v. 5. 5. 1987, BVerfGE 75, 246 (280); BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284 (293); v. 6. 11. 2002, BStBl. II 2003, 257 (261). 30 Vgl. BVerfG v. 13. 3. 1979, BVerfGE 50, 386 (395). 31 BVerfG v. 13. 3. 1992, BVerfGE 85, 360 (377). 32 Vgl. P. Kirchhof, StuW 2000, 221 (223).

32

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

kommene steuerliche Belastung zu vermeiden33. Die Anknüpfung an das Entstehen des Steueranspruchs verfehlt so die Vertrauensbetätigung des Bürgers, indem seiner Disposition nachträglich – wenn auch noch während des laufenden Veranlagungszeitraums – eine andere steuerrechtliche Relevanz zugewiesen wird und die im Veranlagungszeitraum wirtschaftlich notwendigen und steuerlich relevanten Sachverhalte nicht mehr am Ende eines Veranlagungszeitraums rückgängig zu machen oder zu modifizieren sind34. Inwieweit verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz gegenüber steuergesetzlichen Normen mit Vergangenheitsbezug besteht, ist aber danach zu bestimmen, ob durch diesen Vergangenheitsbezug eine verfassungsrechtlich geschützte Position des Bürgers in unzulässiger Weise beeinträchtigt wird. Diese zu schützende Position ergibt sich aus der besonderen Typik der sog. Rückwirkungsfälle, die darin besteht, dass rechtlich relevantes Verhalten bzw. wirtschaftliche Dispositionen des Bürgers in einer spezifischen, das Bedürfnis nach individuellem Vertrauensschutz aktualisierenden Weise betroffen und durch eine ex ante nicht vorhergesehene/vorhersehbare Änderung der rechtlichen Grundlagen entwertet werden. Entsprechend muss in den Mittelpunkt der Betrachtung der die individuelle Betroffenheit determinierende (Lebens-)Sachverhalt rücken. Steuerrechtlicher Vertrauensschutz ist Dispositionsschutz35. Von einem besonderen, speziell Vertrauensschutzaspekte aktualisierenden Rückwirkungstatbestand i. w. S. ist stets auszugehen, wenn der Vergangenheit angehörenden Lebenssachverhalten – im vorliegenden Kontext abgeschlossenen wirtschaftlichen Dispositionen als Erfüllung eines Besteuerungstatbestandes36 – nachträglich eine andere rechtliche Relevanz beigemessen wird. Durch ihre Vergangenheitsorientierung entzieht die Normsetzung der steuerrechtlich relevanten Disposition des Bürgers nachträglich die Grundlage und beeinträchtigt so die entsprechende grundrechtliche Freiheitsausübung (insbesondere) zur wirtschaftlichen Ertragserzielung (Art. 12 Abs. 1, 14, 2 Abs. 1 GG)37. Von einer insoweit relevanten Rückwirkung ist immer dann auszugehen, wenn für im Zeitpunkt des Normerlasses vergangene Lebenssachverhalte eine neue rechtliche Regelung getroffen wird, auf die der Bürger nicht mehr

__________ 33 Reimer, DStZ 2001, 725 (726). 34 Vgl. F. Kirchhof, StuW 2002, 185 (196); Ribbock, DStR 2005, 634 (638). 35 Vgl. BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (80); v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (37); BFH v. 14. 3. 2000, BStBl. II 2000, 344 (346); Spindler, DStJG 27 (2004), S. 69 (77, 88); Leisner, Kontinuität als Verfassungsprinzip unter besonderer Berücksichtigung des Steuerrechts, 2002, S. 564 ff.; Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 106 ff., 137 ff., 146 ff.; dies., BB 2002, 2312 (2313 f.); dies., BB 1998, 1444 (1446 f.); dies., StuW 1998, 298 (313); M. Jachmann, ThürVBl. 1999, 264 (271 f.). 36 Vgl. Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25 (43 f.) m. w. N. im Rahmen der Einordnung als echte Rückwirkung. 37 Vgl. auch P. Kirchhof, DStJG 27 (2004), S. 1 (7); Birk, DStJG 27 (2004), S. 9 (16); Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25 (27 f.).

33

Monika Jachmann

(originär bzw. zumutbar) reagieren kann, weil seine Disposition insoweit schon abgeschlossen ist. Wann im einzelnen von einer abgeschlossenen Vertrauensbetätigung bzw. – bezogen auf das Steuerrecht – steuerlich relevanten wirtschaftlichen Disposition auszugehen ist, ist grundsätzlich danach zu bestimmen, ab wann eine Disposition rechtlich oder wirtschaftlich nicht mehr – in zumutbarer Weise – rückgängig gemacht werden kann38. c) Die Grundlagen des Vertrauensschutzes Inwieweit eine getroffene wirtschaftliche Disposition im dargelegten Sinne vor einer nachträglichen Entwertung durch eine Gesetzesänderung verfassungsrechtlich geschützt ist, hängt maßgeblich von den verfassungsrechtlichen Grundlagen des etwaigen Vertrauensschutzes ab. Im Abgabenrecht39, wo Geldersatz nicht in Betracht kommt, erfolgt Vertrauensschutz gegenüber Gesetzesänderungen durch Be(sitz)standswahrung. Die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Minderung eines vorhandenen gesetzlichen Status quo hängt zum einen von der Verfassungskonformität der Norm in ihrer Gestalt nach der Gesetzesänderung ab, zum anderen von der Zulässigkeit der Erstreckung der an sich ggf. zulässigen Neuregelung auf die Altfälle.40 Der hierfür maßgebliche Grundsatz des Vertrauensschutzes41 steht dafür, dass die Schutzwürdigkeit des Vertrauens auf ein staatliches Handeln nur in Abhängigkeit vom Gegenstand des Vertrauens und dessen

__________ 38 Lang, Wpg 1998, 163 (170 f.). 39 Grundsätzlich zur erforderlichen bereichsspezifischen Konkretisierung des Vertrauensschutzes im Steuerrecht Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25 (30 ff.). 40 Maurer in Handbuch des Staatsrechts III, 1998, § 60 Rz. 51; vgl. auch Reimer, DStZ 2001, 725 (726). 41 Zur verfassungsrechtlichen Fundierung des Vertrauensschutzes in den Grundrechten sowie dem Rechtsstaatsprinzip (Rechtssicherheit und Kontinuitätsgebot) Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25 (27 ff.) m. w. N. – Vertrauensschutz wird – z. T. auch kumulativ – im Rechtsstaatsprinzip, v. a. im Grundsatz der Rechtssicherheit, verankert (Götz in FG BVerfG II, 1976, 421 [422]; Grabitz, DVBl. 1973, 675 [676]; Muckel, Kriterien des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen, 1989, S. 60 ff.; Seewald, DÖV 1976, 228; krit. etwa Kopp, BayVBl. 1980, 38 ff.; Mittermaier, DStZ 1998, 549; R. Schmidt, DB 1998, 1199; Spindler, DStR 1998, 953; Hey [Fn. 9], S. 108), im Sozialstaatsprinzip (Götz in: FG BVerfG II, 1976, 421 (422); Janssen, Über die Grenzen des legislativen Zugriffsrechts, 1990, S. 23) oder in einzelnen Grundrechten, insbesondere Art. 3 Abs. 1 GG (Gleichheit in der Zeit; so insbesondere P. Kirchhof, Der allgemeine Gleichheitssatz, HStR Bd. V 1992, § 124 Rz. 138 f.) und Art. 2 Abs. 1 bzw. Art. 14 Abs. 1 GG (so stv. und grundlegend Kunig, Das Rechtsstaatsprinzip, 1986, S. 418 m. w. N.; Maurer in Handbuch des Staatsrechts III, 1998, § 60 Rz. 44 ff.). Z. T. wird dem Gebot des Vertrauensschutzes der Rang eines einheitlichen Verfassungsgrundsatzes abgesprochen (vgl. etwa Püttner, VVDStRL 32, 1974; hiergegen statt vieler Maurer in FS Boorberg Verlag, 1977, 223 [228]). Im Überblick Spindler, DStJG 27 (2004), S. 69 (72 f.) m. w. N. – Abstellend auf § 242 BGB Albert (Fn. 8), S. 72 ff.

34

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

verfassungsrechtlichem Stellenwert beurteilt werden kann. Anknüpfungspunkte hierfür sind die Freiheitsgrundrechte sowie das allgemeine Rechtsstaatsprinzip.42 Erhält eine steuerlich relevante wirtschaftliche Disposition durch eine nachträgliche Gesetzesänderung eine andere, nachteilige Wertigkeit, so ist der Bürger in der grundrechtlich geschützten Freiheit zur Vornahme dieser Disposition betroffen. Im steuerrechtlichen Kontext – gerade im Kontext von ESt, KSt und GewSt – geht es insoweit regelmäßig um die durch Art. 12 Abs. 1, 14 GG geschützte Freiheit zur wirtschaftlichen Ertragserzielung. Methodisch ist der Vertrauensschutz der Verhältnismäßigkeit grundrechtlicher Freiheitsbegrenzung zuzuordnen. Das Interesse des Einzelnen auf den Fortbestand eines gesetzlichen Status quo einerseits ist mit der Bedeutung des gesetzgeberischen Änderungsanliegens für das Wohl der Allgemeinheit andererseits abzuwägen43. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit kann dabei Übergangsregelungen gebieten44. Rechtsstaatliche Kontinuitätsgewähr kann als Schutz des Bürgers vor einem „venire contra factum proprium“ des Staates beschrieben werden45. Provoziert der Staat das Vertrauen des Bürgers auf den Bestand einer staatlichen Regelung und damit auf ein hierauf aufbauendes Handeln in besonderer Weise, so hat er den Bürger vor Nachteilen zu bewahren, die aus einer Enttäuschung dieses Vertrauens resultieren46. Verfassungsrechtliche Basis hierfür ist das allgemeine rechtsstaatliche Kontinuitätsgebot. Die der subjektiven Schutzbedürftigkeit des Einzelnen korrespondierende subjektivrechtliche Ausrichtung dieses allgemeinen rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes führt dazu, dass der Betroffene auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung tatsächlich vertraut haben muss, dass er aufgrund dieses Vertrauens Dispositionen getroffen haben muss und dass sein Vertrauen im konkreten Fall schutzwürdig sein muss. Schutzwürdigkeit des Vertrauens ist typischer-

__________ 42 Vgl. stv. auch Spindler, DStR 2001, 725 m. w. N.; Seer/Drüen, GmbHR, 2002, S. 1093 (1098). Zu Art. 3 Abs. 1 GG Grundlage des Vertrauensschutzes vgl. stv. Hey (Fn. 9), S. 174; hiergegen insbes. Muckel, Kriterien des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen, 1989, S. 55 ff. m. w. N. – Letztlich führt auch dies zur Verhältnismäßigkeitsprüfung. 43 Stv. BVerfG v. 21. 1. 1969, BVerfGE 25, 142 (154); v. 20. 6. 1978, BVerfGE 48, 403 (416); v. 13. 3. 1979, BVerfGE 50, 386 (395); v. 8. 3. 1983, BVerfGE 63, 312 (329); v. 10. 5. 1983, BVerfGE 64, 87 (104); v. 16. 7. 1985, BVerfGE 69, 272 (310); v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (37). 44 Vgl. nur BVerfG v. 15. 2. 1967, BVerfGE 21, 173 (183); v. 28. 7. 1971, BVerfGE 32, 1 (22 f.); v. 8. 2. 1977, BVerfGE 43, 242 (288 f.) m. w. N.; v. 28. 2. 1979, BVerfGE 50, 265 (274 ff.); v. 26. 6. 1979, BVerfGE 51, 356 (368 ff.); v. 1. 7. 1981, BVerfGE 58, 81 (131 ff.); v. 22. 6. 1982, BVerfGE 67, 1 (15 ff.); v. 28. 11. 1984, BVerfGE 68, 272 (284 ff.); v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (45). – Grundsätzlich Spindler, DStJG 27 (2004), S. 69 (89 f.). 45 M. Jachmann, ThürVBl. 1999, 269 (274) m. w. N. 46 Vgl. auch Salzwedel, Die Verwaltung, 1972, S. 11 (15).

35

Monika Jachmann

weise dann anzunehmen, wenn das Vertrauen bzw. die Dispositionen durch die fragliche staatliche Regelung nach deren unmittelbarem Inhalt provoziert wurden. Einer nicht als unmittelbarer Gesetzesinhalt ausgeprägten staatlichen Dispositionsveranlassung kann mit Blick auf das rechtsstaatliche Kontinuitätsgebot im Rahmen der Beurteilung der Angemessenheit der durch eine Steuerbelastung bewirkten grundrechtlichen Freiheitsbegrenzung Rechnung getragen werden. Abzustellen ist stets auf das Maß der jeweiligen gesetzlichen Vertrauensveranlassung47. So kann eine gesetzliche Regelung typischerweise bestimmte, vom Gesetzgeber gesehene und gewollte Reaktionen erwarten lassen, im Hinblick auf welche eine spätere Gesetzesänderung als unangemessen erscheint48. d) Die maßgebliche Abwägung Die aufgezeigten verfassungsrechtlichen Vorgaben des Vertrauensschutzes werden dann relevant, wenn eine gesetzliche Neuregelung eine – auf der Grundlage des zum Zeitpunkt ihres Abschlusses geltenden Rechts – vorgenommene Disposition nachträglich (z. T.) entwertet bzw. umqualifiziert. Sie ergeben sich im Einzelnen aus der Abwägung von Kontinuitäts- und Änderungsinteresse, d. h. die Zulässigkeit einer vergangenheitsbezogenen gesetzlichen (Neu-)Regelung bestimmt sich aus einer Abwägung zwischen den für die gesetzliche Normierung in ihrer konkreten rückwirkenden Gestalt sprechenden Belangen des Allgemeinwohls einerseits und den konkreten Vertrauensschutzinteressen der nachteilig Betroffenen daran, dass sog. „Altfälle“ nicht in die Neuregelung einbezogen werden, andererseits49. Dabei ist im Einzelfall auf die Bedeutung des verfolgten Allgemeinwohlbelangs und seine konkrete Förderung durch den Vergangenheitsbezug der Norm sowie auf Bedeutung und konkrete Betroffenheit der kollidierenden Vertrauensschutzinteressen abzustellen. Im Einzelnen bestimmt sich die Wertigkeit des Kontinuitätsinteresses der im Rahmen von Altfällen Betroffenen insbesondere danach, ob bzw. inwieweit durch die Regelungsaussage der jeweiligen Norm jenseits der jedem Gesetz zukommenden Verlässlichkeitsgewähr in spezieller Weise Vertrauen auf ihren Fortbestand – ggf. zielgerichtet – verursacht wurde, sowie danach,

__________ 47 Vgl. Muckel (Fn. 35), S. 109. 48 Vgl. zur Problemstellung Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25 (47 f.) m. w. N. 49 Vgl. stv. BVerfG v. 5. 5. 1987, BVerfGE 75, 246, (280): „… sind der gesetzgeberischen Regelungsbefugnis Grenzen gesetzt, die sich aus einer Abwägung zwischen dem Ausmaß des durch die Gesetzesänderung verursachten Vertrauensschadens und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Gemeinwohl ergeben.“; Lang, Wpg 1998, 163 (172); Hey, BB 1998, 1444 (1447); Muckel, JA 1994, 13 (16).

36

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

inwieweit die getroffenen wirtschaftlichen Dispositionen in zumutbarer Weise noch korrigierbar sind50. Abstrakt betrachtet ist das Vertrauensschutzinteresse besonders gewichtig beim vorzeitigen Abbruch eines nach dem Gesetzesinhalt auf eine bestimmte Dauer angelegten Regelungs-, insbesondere Förderprogramms. Die Abgrenzung von echter und unechter Rückwirkung findet sich der Sache nach in der vorzunehmenden Abwägung insoweit wieder, als eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen das Vertrauen des Bürgers auf die Kontinuität der Gesetzeslage typischerweise besonders intensiv enttäuscht, wenn sich der Staat in der Vergangenheit – zwangsläufig – auf eine bestimmte Gesetzeslage festgelegt hatte. Steuerliche Fiskalzwecknormen sind ausschließlich auf staatliche Einnahmeerzielung ausgerichtet und entsprechend – beurteilt aus der Perspektive des auf Kontinuität vertrauenden Bürgers – entscheidungsneutral51, während den Lenkungsnormen jenseits ihrer Finanzierungsfunktion eine mittelbare Motivationsbeeinflussung – gezielt für nicht fiskalische Gemeinwohlzwecke eingesetzt – und insoweit eine zusätzliche freiheitsrechtliche Relevanz innewohnt52. Hinter Lenkungsnormen steht ein von der Regelbesteuerung abweichendes, spezielles gesetzgeberisches Konzept. Dem korrespondiert ein besonderes Vertrauen des Steuerpflichtigen, das über das allgemeine Gesetzesvertrauen hinausgeht. Deshalb sind an die rückwirkende Änderung von Lenkungsnormen besonders hohe Anforderungen zu stellen53. Jedoch ist dieser Schutz des Vertrauens auf Lenkungsnormen lediglich als – wenn auch zentraler – Anwendungsfall des allgemeinen Grundsatzes zu betrachten, dass das Vertrauensinteresse im Rahmen der Kontinuitätsgewähr vor abrupten, unvorhersehbaren Kursänderungen des Staates besonders gewichtig ist, wenn der Gesetzgeber das Vertrauen speziell veranlasst hat54. Dabei ist dem Vertrauensschutz typischerweise umso mehr Gewicht beizumessen, je gravierender die bisherige Gesetzessystematik verändert wird. Eine Kursänderung in der Gesetzessystematik weist v. a. dann, wenn sie die Steuerpflicht von Einzeldispositionen betrifft, i. d. R. erheblichen Dispositionsbezug auf. Allgemein nehmen die Zwecksetzung der geänderten Steuernorm wie auch deren Bedeutung für die wirtschaftliche Disposition des Bürgers maßgeblichen Einfluss auf die Abwägung von Gemeinwohl und Dispositions-

__________ 50 S. dazu auch Hey, BB 1998, 1444 (1447 f.); dies. (Fn. 9), S. 267. 51 Vgl. Hey, StuW 1998, 298 (313); dies. (Fn. 9), S. 306 (335). 52 Hey, BB 1998, 1444 (1448); Isensee in FS Klein, 1994, S. 611 (628) spricht insoweit bei Subventionen von einem „do ut des – Geschäft des Steuerstaates mit dem Anleger“. 53 Lang, Wpg 1998, 163 (174); Hey, FR 1998, 1444 (1448); Vogel, JZ 1988, 838; Burmeister in FS Friauf, 1996, S. 759 (789); Schaumburg, DB 2000, 1884 (1889); Tipke, (Fn. 12), S. 164. 54 Vgl. M. Jachmann, ThürVBl. 1999, 269 (274).

37

Monika Jachmann

schutz55. War eine geänderte Rechtslage – bei typisierender Betrachtung – konstitutiv für eine Disposition, so wiegt das Kontinuitätsinteresse schwerer, als wenn die Rechtsfolge nur anlässlich einer Disposition eintrat. Fehlt einer geänderten Fiskalzwecknorm ein besonderer Dispositionsbezug – dies ist bei allgemeinen Steuererhöhungen in maßvollem Rahmen, etwa in Gestalt einer nicht als sprunghaft zu bewertenden Anhebung der Steuersätze, anzunehmen –, so ist ihre Rückwirkung, insbesondere auch innerhalb eines Veranlagungszeitraums, grundsätzlich nicht zu beanstanden. Demgegenüber belasten dispositionsbezogene Gesetzesänderungen speziell die entsprechend disponierenden Steuerpflichtigen und führen so auch – sofern es sich nicht um eine Rücknahme von Steuersubventionen handelt – zu einer gegenüber einer allgemeinen Steuererhöhung einseitigen und damit – sofern eine besondere Rechtfertigung fehlt – zu einer unverhältnismäßigen, ggf. auch gleichheitswidrigen Sonderbelastung56. Insgesamt ist das Gewicht des Vertrauensschutzes abhängig von der Intensität der steuerlichen Belastung, der wirtschaftlichen Bedeutung der jeweiligen Steuernorm sowie ihres systematischen Standorts, insbesondere ihres Regeloder Ausnahmecharakters, von dem Maß des enttäuschten Vertrauens der Bürger sowie der Intensität des Vergangenheitsbezugs der Norm57. Je stärker die grundrechtlich geschützte Sphäre des Steuerpflichtigen betroffen ist, umso gewichtiger ist auch sein Interesse am Bestand der bisherigen Regelung58. e) Die zeitlichen Grenzen des Vertrauensschutzes Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist das Vertrauen auf die geltende Rechtslage i. d. R. bis zum Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses der Neuregelung schutzwürdig, d. h. dem Tag der dritten Lesung im Bundestag59. Gesetzesinitiativen60 bzw. Regierungsentwürfe und deren Veröffentlichung sind grundsätzlich nicht geeignet, das Vertrauen des Bürgers in das geltende Recht zu zerstören, da der Betroffene erst mit dem Tag des Gesetzesbeschlusses mit der Verkündung und dem In-Kraft-Treten der Neuregelung rechnen und

__________ 55 56 57 58

Vgl. auch Lang, Wpg 1998, 163 (173 f.). Lang, Wpg 1998, 163 (173). Weber-Grellet, StuW 2003, 278 (285). Weber-Grellet, a. a. O.; grundsätzlich Mellinghoff, DStJG 27 (2004), S. 25 (49) m. w. N.; Hey (Fn. 17), S. 245 ff.; Leisner (Fn. 17), S. 406 ff. 59 Vgl. BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (79); v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (261 f.); v. 8. 2. 1977, BVerfGE 43, 291 (392); v. 10. 3. 1971, BVerfGE 30, 272 (287); v. 11. 10. 1962, BVerfGE 14, 288 (298); auf Verkündung abstellend BVerfG v. 23. 3. 1971, BVerfGE 30, 392 (401); Kaligin, DStZ 1997, 524 f.; Sommermann in v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, 1999, Art. 20 Abs. 3 Rz. 285. 60 BVerfG v. 19. 12. 1961, BVerfGE 13, 261 (272); BVerfG v. 22. 6. 1971, BVerfGE 31, 222 (227); BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (242); BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 261; BVerfG v. 15. 10. 1996, BVerfGE 95, 64 (87); BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (78).

38

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

sich darauf einrichten müsse61. So lässt das BVerfG zur Verhinderung von Ankündigungseffekten beim Abbau sog. Steuersubventionen aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls schon die Ankündigung einer Gesetzesinitiative der Bundesregierung als vertrauensschutzzerstörend ausreichen62. Auch der BFH63 hat das Vertrauen dann nicht erst mit dem endgültigen Gesetzesbeschluss als nicht mehr schutzwürdig erachtet, wenn es darum gehe, den Ankündigungseffekt zu vermeiden, der die beabsichtigte Wirkung der Gesetzesänderung ganz oder teilweise zunichte machen würde. Insoweit stehe dem Gesetzgeber ein beträchtlicher Gestaltungsspielraum zu. Z. T. hat der BFH den Zeitpunkt des Vertrauensverlusts in der Zuleitung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung an den Bundesrat gesehen.64 Gründe der Rechtssicherheit sprechen gerade – angesichts vielfacher diverser Gesetzesdebatten in einer zunehmenden Gesetzesflut – dafür, frühestens mit dem (endgültigen) Gesetzesbeschluss die Schutzwürdigkeit des Vertrauens auf das bestehende Recht zu verneinen. Zu fragen ist darüber hinaus, ob dies auch dann gelten kann, wenn im Laufe des weiteren Gesetzgebungsverfahrens (insb. Einspruchs-/Zustimmungsgesetze) noch Änderungen an der Norm vorgenommen werden65 – insb. zustimmungspflichtige Steuergesetze erfahren üblicherweise im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens substantielle Veränderungen66. Das Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand einer Gesetzeslage ist dann nicht mehr schutzwürdig, wenn er seine wirtschaftliche Disposition zu einem Zeitpunkt trifft, zu dem er damit rechnen musste, dass die gesetzliche Dispositionsgrundlage auch schon mit Wirkung für seine Disposition entfallen wird. Ab welchem Zeitpunkt das der Fall ist – in Betracht kommen insbesondere der Regierungsbeschluss, der Tag des endgültigen Gesetzesbeschlusses im Bundestag, das Zustandekommen des Gesetzes durch die Zustimmung des Bundesrats (Art. 78 GG i.V.m. Art. 77 Abs. IIa GG) und schließlich das In-Kraft-Treten des Gesetzes nach Art. 82 Abs. II GG –, ist ausgehend von der Zwecksetzung rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes zu beantworten: Der Bürger soll sich auf die für seine Disposition maßgebliche

__________ 61 BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (79) m. w. N. 62 BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (81 f.); zur weitergehenden Vorverlagerung bei Gefährdung des Gesetzesziels durch Ankündigungseffekte auch BVerfG v. 15. 10. 1996, BVerfGE 95, 64 (88 f.); zur Kritik stv. F. Kirchhof, StuW 2002, 185 (197); Hey, BB 1998, 1444 (1449 ff.); Leisner (Fn. 17), S. 497; Schaumburg, DB 2000, 1884 (1888); Spindler, DStR 1998, 953 (957 f.). 63 BFH v. 6. 11. 2002, BStBl. II 2003, 18. – Rückwirkendes In-KraftTreten des § 34 EStG i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24. 3. 1999 zum 1. 1. 1999. 64 BFH v. 6. 11. 2002, BStBl II 2003, 257. 65 Vgl. Kaligin, DStZ 1997, 524 f. 66 Vgl. Offerhaus, DStZ 2000, 9 (13); Weber-Grellet, StuW 2003, 278 (285); abstellend auf die Zustimmung des BRats Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rz. 20; abstellend auf die Veröffentlichung im BGBl. Hey (Fn 9), S. 319 ff. (325 f.); F. Kirchhof, StuW 2002, 185 (197).

39

Monika Jachmann

Gesetzeslage verlassen können. Dies setzt allem voran Klarheit über den Inhalt der Gesetzeslage im Zeitpunkt des wirtschaftlichen Handelns voraus. Zu verlangen ist insoweit Voraussehbarkeit des Wegfalls des (noch) geltenden Rechts67. Diese Klarheit ist nicht schon mit dem sog. Ankündigungseffekt vorlegislatorischer Aktivitäten erreicht. Durch sie wird lediglich Unklarheit darüber geschaffen, ob das geltende Recht wegfallen wird, nicht aber hinreichende Sicherheit darüber, dass es – rückwirkend – wegfallen wird68. Dass eine Regierung die Tragfähigkeit ihrer neuen Konzepte in der öffentlichen und parlamentarischen Diskussion von Gesetzesentwürfen probt – was das grundgesetzliche System der parlamentarischen Demokratie ja durchaus gestattet –, kann nicht bedeuten, dass der Steuerbürger als Normadressat die politische Diskussion verfolgen und richtig einschätzen muss, ab wann – bevor das Gesetz, ggf. auch vom Bundesrat, wirksam beschlossen ist – davon auszugehen ist, dass sich die politischen Akteure auf eine Linie verständigt haben, die sie bis zum Ende eines wirksamen Gesetzes verfolgen werden. Wenn das BVerfG i. d. R. den Gesetzesbeschluss im Bundestag für maßgeblich hält, bürdet es dem Bürger ggf. das Risiko der Abschätzung der Entscheidung des Bundesrats auf69. Schon dies genügt den Anforderungen rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes kaum – jedenfalls, soweit es darum geht, das Vertrauen des Bürgers gänzlich als nicht schutzwürdig erscheinen zu lassen. Eine andere Frage ist, ob das an sich schutzwürdige Vertrauen durch vorlegislatorische Ankündigungen an Schutzwürdigkeit einbüßt und so hinter vorrangige, für die Änderung sprechende Belange des Allgemeinwohls zurückzutreten hat70. Bei der gebotenen Abwägung zwischen dem vom Gesetz-

__________ 67 Insoweit anders in der Akzentsetzung, abstellend auf die „Sicherheit für eine neue Planung“, Hey, BB 1998, 1444 (1449); dies. (Fn. 9), S. 318. 68 Lang, Wpg 1998, 163 (171). 69 So wurde das UntStFG (v. 20. 12. 2001) am 9. 11. 2001 in dritter Lesung im BT beraten und angenommen (199. Sitz.). Erst am 30. 11. 2001 wurde vom BRat der Vermittlungsausschuss angerufen (770. Sitz.). Der Änderungsvorschlag vom Vermittlungsausschuss wurde vom BT am 14. 12. 2001 angenommen und der BRat stimmte am 20. 12. 2001 (771. Sitzung) zu. Nach der genannten Rspr. wäre das Vertrauen des Bürgers ab 9. 11. 2001 nicht mehr geschützt, seine wirtschaftlichen Handlungsdispositionen stark eingeschränkt, da er nicht wissen kann, ob der BRat zustimmt oder den Vermittlungsausschuss anruft. Zwischen 9. 11. 2001 und 30. 11. 2001 könnte er daher keine relevanten geschützten Dispositionen nach alter Rechtslage treffen. Danach wäre rückwirkend sein Vertrauen wieder geschützt bis 14. 12. 2001. Ab 14. 12. 2001 wäre sein Vertrauen nicht mehr schützenswert. 70 Das BVerfG hat bislang bei Annahme einer Erschütterung des Vertrauens wegen eines Gesetzesbeschlusses im BT keine nochmalige Abwägung zwischen Kontinuitätsinteresse und Änderungsinteresse vorgenommen (vgl. BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 unter C. II. 3. a). Im Beschluss v. 3. 12. 1997 wird die Vorhersehbarkeit der Gesetzesänderung im Rahmen der für die Rückwirkung sprechenden zwingenden Gründe des gemeinen Wohls geprüft (BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 [81 ff.]). Dazu Hey, BB 1998, 1444 (1449); dies. (Fn. 9), S. 319.

40

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

geber verfolgten öffentlichen Interesse an einer raschen Neugestaltung und dem – schutzwürdigen – Kontinuitätsinteresse der Betroffenen können Ankündigungseffekte zu Lasten des Kontinuitätsinteresses wirken. Sie sind jedoch nicht von vornherein geeignet, die Schutzwürdigkeit des Vertrauens des Bürgers gänzlich entfallen zu lassen71.

II. Signale aus der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs 1. Dispositionsschutz gegenüber gesetzlicher Rückwirkung Die jüngere Rechtsprechung des BFH gibt positive Signale für einen rechtsstaatlichen Dispositionsschutz gerade auch vor unechter gesetzlicher Rückwirkung. So hat der XI. Senat mit dem Vorlagebeschluss vom 6. 11. 200272 – zur Frage, ob § 39b Abs. 3 S. 9 und § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 1 S. 2, § 52 Abs. 47 EStG in der Form des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. 3. 1999 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar sind, als Entschädigungen, die nach dem Beschluss des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. 10. 1997 und vor Zuleitung an den Bundesrat am 20. 11. 1998 vereinbart und nach dem 31. 12. 1998 ausgezahlt wurden, nicht mehr mit dem halben Steuersatz besteuert werden, – mit der traditionellen Sichtweise gebrochen, die eine unechte Rückwirkung grundsätzlich für zulässig erachtet73. Z. T. bleibt mit Blick auf die Schiffsbeteiligungsentscheidung des BVerfG74 die Art der Rückwirkung offen75. Jedenfalls im Bereich der Subventionsnormen rückt die Disposition der Steuerpflichtigen in den Mittelpunkt der Betrachtung76. Ganz im Sinne freiheitsrechtlichen Dispositionsschutzes sieht der XI. Senat im genannten Vorlagebeschluss77 den Abschluss des Aufhebungsvertrages und nicht dessen vereinbarten Vollzugstermin als maßgeblich für die Beurteilung des Vertrauensschutzes an78. Mit der Unterzeichnung disponiere der Steuerpflichtige, auch wenn der tatsächliche Zufluss vereinbarungsgemäß erst zu einem späteren Zeitpunkt im nächsten Jahr erfolgen solle. Von diesem Zeitpunkt

__________ 71 Vgl. auch Hey, BB 1998, 1444 (1447 ff.); dies. (Fn. 9), S. 384. 72 BFH v. 6. 11. 2002, BStBl. II 2003, 257; vgl. dazu List, BB 2003, 761 ff.; WeberGrellet, DStR 2003, 283 f. 73 S. o. I. 2. a); vgl. auch BVerfG v. 14. 5. 1986, BVerfGE 72, 200 (257 f.); BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (78 f.); BFH v. 16. 5. 2001, BStBl. II 2001, 710 (711); Sachs in Sachs, Grundgesetz, 3. Aufl. 2003, Art. 20 Rz. 136; vgl. auch Hey (Fn. 9), S. 224; Weber-Grellet, StuW 2003, 278 (284). 74 BVerfG v. 3. 12. 1997, BVerfGE 97, 67 (80). 75 BFH v. 12. 10. 2000, BStBl. II 2001, 499 unter II. 1. c). 76 BFH v. 12. 10. 2000, BStBl. II 2001, 499 unter II. 1. b); v. 14. 3. 2000, BStBl. II 2000, 344 unter II. 3. c). 77 Anders noch BFH v. 21. 9. 2000, BStBl. II 2001, 178 (181). 78 BFH v. 6. 11. 2002, BStBl. II 2003, 257 unter B. II. 3. a).

41

Monika Jachmann

an sei die besondere Schutzwürdigkeit des Vertrauens gegeben79. Dabei orientiert sich der XI. Senat explizit an der zivilrechtlichen Bindung der maßgeblichen Disposition im Einzelfall, indem er feststellt, dass keine Ausgleichsmöglichkeit nach den zivilrechtlichen Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage bestehe80. Der IX. Senat erweitert den vom BVerfG zunächst auf Verschonungssubventionen beschränkten Dispositionsschutz explizit auch auf Fiskalzwecknormen81. Zugleich wird ein umfassender dispositionsbezogener Rückwirkungsbegriff82 entwickelt, der die Grenzen für die verfassungsrechtliche Zulässigkeit nicht lediglich dem gesetzlichen Tatbestand entnimmt, sondern maßgeblich auf den Zeitpunkt der Vertrauensbetätigung des Steuerpflichtigen abhebt83. Der I. Senat stützt hierauf zumindest eine Aussetzung der Vollziehung.84 Der IX. Senat strukturiert die Anforderungen an echte wie unechte steuergesetzliche Rückwirkung in einer den Erfordernissen von Rechtssicherheit wie Praktikabilität Rechnung tragenden Weise: Während die tatbestandliche Rückanknüpfung ein Geschehen betrifft, das zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung weder tatsächlich noch rechtlich abgeschlossen war85, ist von einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen/echten Rückwirkung nur auszugehen, wenn ein neues Gesetz in Sachverhalte eingreift, die vor der Gesetzesverkündung abgeschlossen waren und die die Voraussetzungen eines bisher geltenden Tatbestands erfüllen86. Mit einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) greift der Steuergesetzgeber nicht nur in Dispositionen des Steuerpflichtigen ein, sondern verstößt zusätzlich auch gegen das verfassungsrechtliche Gebot der

__________ 79 BFH v. 6. 11. 2002, BStBl. II 2003, 257 unter B. II. 3. a) aa); vgl. BVerfG v. 5. 2. 2002, BVerfGE 105, 17 (38); Kirchhof, StuW 2002, 185 (196). 80 Dazu, dass ungeachtet der rechtlichen Erfüllung eines obligatorischen Veräußerungsvertrages sowie des flexibel bestimmbaren Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums die Vertragsschließenden schon in dem Zeitpunkt, in dem sie den am Markt erzielbaren Preis aushandeln sowie Gewinnchancen bzw. Verlustrisiken zivilrechtlich verteilen, disponieren, vgl. auch Seer/Drüen, GmbHR, 2002, 1093 (1099); Hey (Fn. 9), S. 444; – zur einhelligen Orientierung des Dispositionsschutzes bei Veräußerungen am obligatorischen Vertragsschluss in der Lit. stv. Hey (Fn. 9), S. 398 f. (444); Seer/Drüen, GmbHR, 2002, a. a. O. m. w. N. 81 BFH v. 5. 3. 2001, BStBl. II 2001, 405. 82 Vgl. dazu auch Albert (Fn. 8), S. 64 ff. (84 ff.). 83 Pleyer, NJW 2001, 1985. 84 Beschluss v. 3. 2. 2005 I B 208/04, DStR 2005, 465: „Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der Ausschluss des Ausgleichs von Verlusten aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gemäß § 15 Abs. 4 Satz 6, § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG i. d. F. des StVergAbG insoweit mit dem GG vereinbar ist, als er sich ohne Einschränkung auch auf Verluste bezieht, die auf vor dem Jahr 2003 begründeten Verpflichtungen beruhen.“ 85 BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284 unter B. III. 86 BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284 unter B. III. 2. a) dd).

42

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

Rechtssicherheit87. Das Gebot der Kontinuität enthält als Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips ein objektives Element und verlangt insoweit eine gewisse Rechtsbeständigkeit, Berechenbarkeit und Verlässlichkeit der geltenden Rechtsordnung. Dieses objektive Element erlangt dort an Bedeutung, wo eine rückwirkende Rechtsänderung ohne Dispositionsbezug erfolgt. Demgegenüber ist bei der tatbestandlichen Rückanknüpfung rechtsstaatliche Kontinuität zugunsten des Steuerpflichtigen in die Abwägung einzubeziehen, ob das Änderungsinteresse des Staates ein durch eine Disposition betätigtes Vertrauen des Steuerpflichtigen überwiegt. Insoweit sind die Rechtfertigungsanforderungen für eine echte Rückwirkung weit höher als für eine tatbestandliche Rückanknüpfung. Ausgangspunkt der im Einzelfall vorzunehmenden Abwägung ist die wirtschaftlich motivierte freiheitsgrundrechtlich geschützte Disposition des Steuerpflichtigen als Vertrauensbetätigung88. Diese Disposition sieht der IX. Senat im Kontext von § 23 S. 1 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit der Veräußerung als beendet an89. Maßgeblich ist dabei zudem, dass die Veräußerung die Rechtsfolgen des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG auslöst, während der Ablauf der alten Spekulationsfrist noch nicht zur Abgeschlossenheit des Tatbestandes des § 23 EStG führte. Die Schutzwürdigkeit des Vertrauens folgt daraus, dass der Steuerpflichtige bei seiner Disposition mit einem weitergehenden Steuerzugriff nicht rechnen musste und ihn bei seiner Disposition nicht berücksichtigen konnte. Besonderes Gewicht erlangt das Vertrauen des Steuerpflichtigen aus einer sehr langen Geltungsdauer der Rechtslage zum Zeitpunkt der Disposition sowie aus deren freiheitsgrundrechtlichen Einbindung. So hat der IX. Senat das Unterlassen einer Veräußerung der Veräußerung gleichwertig erachtet (Portfolioentscheidung im Rahmen von Art. 14 Abs. 1 GG). Die in Rechnung zu stellenden öffentlichen Interessen sind zu konkretisieren, etwa als Absicht der Gegenfinanzierung oder Aspekte der Steuergerechtigkeit, und zu bewerten90. 2. Sonderbehandlung für § 17 EStG Nicht zu Gunsten eines freiheitlich-rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes hat freilich der VIII. Senat des BFH in seinen Urteilen vom 1. 3. 200591 befunden. Zu entscheiden war, ob die Absenkung des Schwellenwerts in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 von bis dahin zu mehr als 25 v. H. auf nunmehr mindestens 10 v. H. mit Wirkung zum 1. 1. 1999 auch die bereits vorher gebildeten stillen Reserven in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise im Falle einer Veräußerung nach dem Ge-

__________

87 88 89 90 91

BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284 unter B. III. 2. e) aa). BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284 unter B. III. 4. b). BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284 unter III. 3. a). BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284 unter B. III. 4. d). VIII R 92/03 und VIII R 25/02, BFH v. 1. 3. 2005, BStBl. II 2005, 398 und 436.

43

Monika Jachmann

setzesbeschluss des Bundestages am 4. 3. 1999 steuerlich erfassen darf92. Der VIII. Senat hat insoweit keine verfassungsrechtlichen Bedenken und sieht auch keine Möglichkeit, anstelle der bei der Gewinnermittlung gemäß § 17 Abs. 2 EStG allgemein zugrunde zu legenden historischen Anschaffungskosten auf den gemeinen Wert zum 1. 1. 1999 – dem Zeitpunkt des In-KraftTretens der Neuregelung – abzustellen. Im Einzelnen geht der VIII. Senat von einer unechten Rückwirkung aus, indem im zeitlichen Geltungsbereich des neu gefassten § 17 EStG realisierte Gewinne erfasst würden, die auf einer bereits zuvor entstandenen Wertsteigerung der Beteiligung beruhten. Der VIII. Senat lehnt explizit einen dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff bzw. eine entsprechende Beurteilung des Vergangenheitsbezugs der Regelung ab und setzt allein bei dem Zeitpunkt der vollständigen Verwirklichung des Besteuerungstatbestands mit Veräußerung der Beteiligung an. Danach war es unerheblich, ob der Steuerpflichtige im Vertrauen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage auf eine frühere Veräußerung verzichtet hatte. Die Steuerverschärfung beruhe auf dem die schutzwürdigen Interessen des Betroffenen überwiegenden Änderungsinteresse des Gesetzgebers und des gemeinen Wohls. Freilich wird dieses gemeine Wohl nicht konkretisiert. Das vom IX. Senat des BFH im Beschluss v. 16. 12. 200393 zur Verlängerung der Spekulationsfrist in § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG von 2 auf 10 Jahre bejahte besonders schützenswerte Bestandsinteresse, dem durch eine Übergangsregelung Rechnung zu tragen sei, sei nicht auf § 17 EStG zu übertragen. Denn auch die Wertzuwächse einer nicht wesentlichen Beteiligung seien latent steuerverstrickt gewesen, zum einen bezüglich der Ausschüttungen, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, zum anderen nach § 17 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Ob ein Beteiligungsertrag oder ein steuerfreier Veräußerungsgewinn anfalle, hänge wesentlich vom Ausschüttungsverhalten sowie den Entscheidungen der Mehrheit der Gesellschafter ab. Bereits durch Einführung des § 50c Abs. 11 EStG im Jahr 1997, wonach der Erwerber keine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vornehmen dürfe, sei das Vertrauen in den unveränderten Fortbestand des § 17 EStG abgeschwächt gewesen. Der daran geübten Kritik habe der Gesetzgeber durch das Absenken der Wesentlichkeitsgrenze teilweise Rechnung getragen. Zwar beruhe dies auf einer gesetzlichen Maßnahme und nicht – wie in den Fällen des Hineinwachsens in die Wesentlichkeit – auf Handlungen des Steuerpflichtigen selbst. Es könne eine Steuerverhaftung aber ohne Zutun des Steuerpflichtigen eintreten, z. B. beim Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft oder bei mittelbaren Beteiligungen, wenn die andere Kapitalgesellschaft weitere Anteile hinzuerwerbe.

__________ 92 Vgl. zur grundsätzlichen Problematik auch Albert (Fn. 8), S. 95 ff. 93 BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284.

44

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

Diese Erwägungen zeigen gewisse Strukturunterschiede zwischen § 17 EStG und § 23 EStG auf, wenngleich nach noch geltendem Recht beide Tatbestände die ausnahmsweise steuerliche Erfassung privater Veräußerungsgewinne normieren. Gemeinsam ist § 17 und § 23 EStG die Besteuerung eines Veräußerungsakts, d. h. einer im Einzelfall getroffenen Disposition des Steuerpflichtigen. Mit der Ablehnung der vom IX. Senat im Vorlagebeschluss zu § 23 EStG94 statuierten dispositionsbezogenen Betrachtung stellt der VIII. Senat die Weichen seiner Rechtsprechung. Während der IX. Senat als für den Vertrauenstatbestand maßgebenden Sachverhalt den Erwerb des Grundstücks als einer wirtschaftlich motivierten Disposition begreift, die unter einer bestimmten, für den Steuerpflichtigen maßgebenden Rechtslage getätigt worden sei, ist Gegenstand der Vertrauensprüfung des VIII. Senats nicht die Disposition des Steuerpflichtigen, sondern der Verwirklichung des positiven Steuertatbestands. In der Konsequenz sieht der VIII. Senat – anders als der IX. Senat – das Unterlassen einer Veräußerung gegenüber der Veräußerung unter Vertrauensgesichtspunkten nicht als gleichwertig an. Aus freiheitsrechtlicher Perspektive besonders drastisch wirkt sich der Ansatz des VIII. Senats in der Fallgestaltung des Verfahrens VIII R 25/02 aus, wo der Steuerpflichtige nach den in den einzelnen Veranlagungszeiträumen maßgebenden Schwellenwerten zu keinem Zeitpunkt wesentlich beteiligt war (bis 1998 zu mehr als 25 v. H., ab 1. 1. 1999 zu mindestens 10 v. H.). Während im Verfahren VIII R 92/03 der Steuerpflichtige immerhin im Veranlagungszeitraum 1999 nach der abgesenkten Beteiligungsgrenze noch wesentlich beteiligt war, war es die Klägerin im Verfahren VIII R 25/02 hingegen weder nach der ab 1999 geltenden Beteiligungsgrenze noch nach der seit 1934 bis Ende 1998 gültigen. Der VIII. Senat sieht die Voraussetzungen des § 17 EStG auch dann als erfüllt an, wenn bei einer Veräußerung im Jahre 1999 der Veräußerer im Fünfjahreszeitraum vor 1999 nur zu 10 v. H. beteiligt war. In rein formaler Betrachtung beurteilt der VIII. Senat das retrospektive Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung i. S. v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG danach, ob zu irgendeinem Zeitpunkt die im Veräußerungsjahr maßgebende Beteiligungsgrenze überschritten war (unechte Rückwirkung). Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns werden die historischen Anschaffungskosten zugrunde gelegt. Dass durch die rückbezogene Herabsetzung der Beteiligungsgrenze auch die Steuerverstrickung unter Ansatz der historischen Anschaffungskosten von Beteiligungen bewirkt wird, die in den 1999 vorangegangenen, jeweils abgeschlossenen Veranlagungszeiträumen nicht steuerbefangen waren, sieht der VIII. Senat als unerheblich an. Jedoch wird nachträglich die Rechtsfolgenlage für abgeschlossene Veranlagungszeiträume belastend geändert. Der im Halten einer nicht wesentlichen Beteiligung lie-

__________ 94 BFH v. 16. 12. 2003, BStBl. II 2004, 284.

45

Monika Jachmann

genden Disposition wird rückwirkend die Rechtsgrundlage entzogen95. Es hätte jedenfalls einer besonderen Rechtfertigung bedurft, wenn der Gesetzgeber übergangslos zuvor nicht steuerverhaftete, im Privatvermögen entstandene Wertzuwächse in einem Zeitraum erstmals steuerverstrickt, in dem der Steuerpflichtige selbst bei Anwendung der herabgesetzten Beteiligungsgrenze nicht wesentlich beteiligt war. Im Übrigen spräche viel für eine verfassungskonforme Auslegung im Sinne eines veranlagungsbezogenen Beteiligungsbegriffes96 oder aber das Postulat einer Übergangsregelung für im Privatvermögen entstandene und nach der bis 1999 geltenden Rechtslage nicht steuerbare Wertzuwächse durch den Ansatz des gemeinen Wertes der Beteiligung zum 1. 1. 199997.

III. Fazit Maßstab für die verfassungsrechtliche Zulässigkeit einer echten wie unechten Rückwirkung ist der Grundsatz des Vertrauensschutzes, der aus den Freiheitsgrundrechten i.V.m. dem Rechtsstaatsprinzip (Rechtssicherheit) erwächst. Diese Zulässigkeit bestimmt sich konkret aus einer Abwägung zwischen den für die gesetzliche Normierung in ihrer rückwirkenden Gestalt sprechenden Belangen des Allgemeinwohls einerseits und den Vertrauensschutzinteressen der nachteilig Betroffenen andererseits. Dabei ist im Einzelfall auf die Bedeutung des verfolgten Allgemeinwohlbelangs und seine konkrete Förderung durch den Vergangenheitsbezug der Norm sowie auf Bedeutung und konkrete Betroffenheit der kollidierenden Vertrauensschutzinteressen abzustellen, wobei legislative Ankündigungseffekte zu Lasten des Kontinuitätsinteresses wirken können. Gegenstand des Vertrauensschutzes vor rückwirkender Entwertung einer steuerlichen Dispositionsgrundlage ist die abgeschlossene, nicht mehr revidierbare wirtschaftliche Disposition98, welche aus der rückwirkend modifizierten Gesetzeslage ihre Rechterheblichkeit erlangt99. Von einer abgeschlossenen Disposition ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige diese aus rechtlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht mehr (in zumutbarer Weise) rückgängig machen kann100. Sub specie grundrechtlicher Freiheitsbetätigung kann dem Steuerpflichtigen im Rahmen der rechtsstaatlich geprägten Rechtsordnung das Risiko der Rechtsänderung auch in zeitlicher Hinsicht nur inso-

__________ 95 Vgl. Wendt, FR 1999, 345; Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, 5. Aufl. 2005, § 17 EStG, Rz. A 259 m. w. N. 96 Steinhauff, Juris Praxis-Report 23/2005 Anm. 2. 97 Vgl. stv. Gosch in Kirchhof, EStG, 5. Aufl. 2005, § 17 Rz. 79; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 17 Rz. 35, 71; Strahl in Korn, EStG, § 17 EStG Rz. 38; Ebling in Blümich, EStG, § 17 EStG Rz. 109 a) jeweils m. w. N. 98 Stv. Lang, WPg 1998, 163 (168). 99 Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 4 Rz. 178. 100 Vgl. insbes. Schaumburg, DB 2000, 1884 (1888); Lang, WPg 1998, 163 (170).

46

Wenn die Rückwirkung zur gesetzgeberischen Routine wird, …

weit aufgebürdet werden, als er es in zumutbarer Weise beherrschen kann. Nach allgemeinen verfassungsrechtlichen Grundsätzen ist ein sachgerechter Ausgleich zwischen dem Bestandsinteresse des Steuerpflichtigen und dem Änderungsinteresse der staatlichen Gemeinschaft herzustellen. In der Rechtsprechung des BVerfG ist die Ausrichtung des Vertrauensschutzes an der wirtschaftlichen Disposition des Steuerpflichtigen nur für Lenkungsnormen gesichert. Der IX. Senat des BFH dehnt dies auf Fiskalzwecknormen aus und präzisiert die verfassungsrechtlichen Voraussetzungen von echter wie unechter steuergesetzlicher Rückwirkung insbesondere unter Differenzierung zwischen dem objektiven rechtsstaatlichen Gebot der Kontinuität und dem subjektiven Dispositionsschutz. Die restriktiven Judikate des VIII. Senats zu § 17 EStG sollten als auf diese spezielle Norm zugeschnitten, nicht aber als Richtungswechsel des BFH weg von einem den freiheitsgrundrechtlichen wie rechtsstaatlichen Anforderungen genügenden Dispositionsschutz des Steuerpflichtigen gegenüber einer rückwirkenden gesetzlichen Neubewertung einer wirtschaftlichen Disposition bzw. Änderung einer steuerlichen Dispositionsgrundlage verstanden werden.

47

Hans-Joachim Kanzler

Der Schuss ins Blaue – Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht Inhaltsübersicht I. Planspiele und Experimente im modernen Verfassungsstaat II. Experimentalgesetze einst und heute 1. Zum Begriff des Experimentalgesetzes 2. Experimentalgesetze als Modeerscheinung?

3. Defizite an experimenteller Gesetzgebung im modernen Steuerrecht Deutschlands III. Zur experimentellen Gesetzgebung in einem Steuerrecht der Zukunft IV. Schluss: Das Experimentalgesetz als Alternative zum Schuss in Blaue

I. Planspiele und Experimente im modernen Verfassungsstaat Angesichts der beeindruckenden Bandbreite juristischer Interessen Arndt Raupachs kann es kaum verwundern, dass er stets auch mit besonderer Aufmerksamkeit den Zustand unserer Steuergesetzgebung beobachtet und scharfsinnigen Analysen unterzogen hat1. So hat er in seiner grundlegenden Untersuchung zum Zustand des deutschen Einkommensteuerrechts2 Planspiele, wie sie seinerzeit für das Körperschaftsteueranrechnungsverfahren und den § 8a KStG3 durchgeführt wurden, als „besonders positive Form der Zusammenarbeit zwischen Finanzministerium und Verbänden“ gelobt, zugleich aber auf den natürlichen Interessenkonflikt hingewiesen, der die

__________ 1 2 3

S. nur aus jüngster Zeit die grundlegende, gemeinsam mit M. Böckstiegel vorgelegte Arbeit zur Mindestbesteuerung: Die Verlustregelungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, FR 1999, 487, 557 und 617. A. Raupach, Der Niedergang des deutschen Einkommensteuerrechts – Möglichkeiten der Neubesinnung, in A. Raupach/K. Tipke/A. Uelner (Hrsg.), Niedergang oder Neuordnung des deutschen Einkommensteuerrechts?, 1985,15, 45 f. Später auch für die Unternehmensteuerreform, s. das Planspiel zur „Administrierbarkeit der Modelle zur Unternehmensteuerreform bei Finanzverwaltung, Steuerpflichtigen und Steuerberatern“, Schriftenreihe des BMF Bd. 67 (1999); ferner das „Planspiel zur systembezogenen Änderung bei der Umsatzsteuer – ReverseCharge-Verfahren“ vom November 2005, www.pspmuc.de/studien/Machbarkeits studie_IST_Ergebnisbe-richt.pdf; dazu auch W. Widmann, Planspiel, Finanzministerkonferenz, Sachverständigenrat, Koalitionsvertrag: alle wollen jetzt nur das eine: Reverse Charge – Zum gegenwärtigen Stand der MehrwertsteuersystemDebatte in Deutschland, UR 2006, 13. P. Matheis/S. Groß/A. Vogl, Steuerreformmodelle im Praxistest – Die Erfahrungen der Münchener Steuerplanspiele zur Umsatzsteuer im Lichte der angekündigten „Großen Steuerreform“, DStR 2006, 214.

49

Hans-Joachim Kanzler

Beteiligten4 oftmals bei der Suche nach sachgerechten Lösungen behindert. Gehören solche, seit den 70er Jahren des vergangenen Jahrhunderts üblichen Planspiele zwar zu den unerlässlichen Testläufen eines innovativen, anspruchsvollen und komplexen Regelungswerks5, so fehlt ihnen jedoch die entscheidende parlamentarische Legitimation. Denn die inhaltliche Umsetzung rechtspolitischer Entscheidungen obliegt der Volksvertretung, auch wenn – gerade im Steuerrecht – hieran immer wieder Zweifel geäußert wurden6. Unabhängig von einer noch zu erörternden, näheren Begriffsbestimmung erweist sich daher das Experimental- oder Erprobungsgesetz als ein Testlauf höherer Qualität für eine steuerliche Regelung, der zudem auch die beiden anderen Gewalten, Exekutive und Judikative in den Versuch einbezieht und so eine realistische Beurteilung ermöglicht, die das virtuelle Spiel der Ministerialbeamten mit Interessenvertretern kaum jemals leisten könnte. Freilich gibt es Anhörungen, bei denen auch andere Gruppen als die unmittelbar von einem Gesetzesvorhaben Betroffenen gehört werden7, wie etwa die in den letzten Jahren verstärkt beteiligten Vertreter der Gerichtsbarkeiten. Der Einfluss dieser Anhörungsbeteiligten auf ein Gesetzgebungsvorhaben scheint allerdings begrenzt zu sein und oft nur eine Alibifunktion zu haben. An den erwähnten Planspielen oder Testläufen werden diese „Vertreter des öffentlichen Interesses“ jedoch im Allgemeinen ebensowenig beteiligt, wie die anderen mit der Entstehung und Anwendung der Gesetze befassten Gewalten. Kein Geringerer als Montesquieu, Befürworter des Gewaltenteilungsprinzips, hat diesen Gedanken aufgegriffen und ihm in der Empfehlung „il est même souvent à propos d’essayer une loi avant de l’établir“8 Ausdruck verliehen.

__________ 4 5

6 7

8

50

M. E. unterliegen die Vertreter der Finanzbehörde als „Lobbyisten“ des Fiskalinteresses oder der jeweiligen Lenkungszwecke diesem Konflikt gleichermaßen. S. nur die Bekanntmachung des Handbuchs zur Vorbereitung von Rechts- und Verwaltungsvorschriften v. 20. 12. 1991, Bundesanzeiger Nr. 52a, 16 f. In der neueren Gesetzgebungslehre wurden Planspiele stets gefordert (s. etwa P. Noll, Gesetzgebungslehre, 1973, 120 ff., und insbesondere für das Steuerrecht K. H. Musset, Normenflut im Steuerrecht – Ursachen und Möglichkeiten ihrer Eindämmung, ZG 1987, 60, 65 f.), wird der praktische Nutzen dieser legislatorischen Planspiele aber stark bezweifelt, u. a. deshalb, weil die Teilnehmer ohne konkretes Risiko handeln (so H. Schneider, Gesetzgebung – Ein Lehr- und Handbuch, 3. Aufl. 2002, Rz. 108 aE). Zum BVerfG als „Obergesetzgeber“ und zur Rolle der übrigen an der Gesetzgebung beteiligten Kräfte s. etwa H.-J. Kanzler, Einige Bemerkungen zum Handwerk moderner Steuergesetzgebung, DStZ 1996, 676 m. w. N. A. Raupach greift insoweit den Vorschlag St. S. Surreys (Der amerikanische Kongress und die Steuerlobby, StuW 1981, 143 ff.) auf, einen Vertreter des öffentlichen Interesses, einen sog. Ombudsmann, am Gesetzgebungsverfahren zu beteiligen (A. Raupach, Fn. 2, 46). Ch. L. Montesquieu, De l’esprit des lois, livre deuxième, chapitre II, 1748 (am Ende).

Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht

II. Experimentalgesetze einst und heute 1. Zum Begriff des Experimentalgesetzes Ganz anders als in anderen Rechtsgebieten spielt das Experimentalgesetz in der modernen Steuergesetzgebung keine Rolle. Allerdings wird der Steuergesetzgebung nachgesagt, sie selbst habe weitgehend experimentellen Charakter9, eine Einschätzung, die der spontanen Reaktion eines Kollegen entspricht, der meinte, man habe da wohl zwischen echten und unechten Experimentalgesetzen zu unterscheiden. Nun kann man sich diesem Befund mit Ironie oder gar sarkastisch nähern und etwa das wiederholte Scheitern steuerlicher Regelungen vor dem Bundesverfassungsgericht unter die Kategorie der unbewussten, zum Teil auch bewussten10 Versuchsgesetze einordnen. Insoweit wird der experimentelle Charakter der beanstandeten Regelungen nicht zuletzt auch durch die vom BVerfG regelmäßig eingeräumten Anpassungsspielräume bestätigt11. Man kann auch ganz allgemein auf die durch die Sozialwissenschaften beeinflusste experimentierende Methode im Recht eingehen12 und darauf verweisen, dass jeglicher Rechtssetzung der Charakter eines Experiments anhaftet13. Der hier zu erörternde Begriff des Experimentalgesetzes erfordert aber dreierlei: Zum Einen nämlich, dass es sich in Abgrenzung zu den internen experimentellen Methoden des Modellversuchs, Praxistests oder Planspiels14 um ein voll gültiges, auf parlamentarischem Wege zu Stande gekommenes Ge-

__________ 9 E. Meister, Zum Spannungsfeld zwischen Rechtsprechung und Steuergesetzgebung – dargestellt am Beispiel der Unternehmensbesteuerung, DStZ 1992, 449 (450). 10 S. nur die allgemeine Diskussion um das Normwiederholungsverbot, dazu etwa S. Detterbeck, Normwiederholungsverbote aufgrund normverwerfender Entscheidungen des Bundesverfassungerichts?, AöR 116 (1991), 391 und R. Häußler, Der Konflikt zwischen Bundesverfassungericht und politischer Führung, 1994, 32 jeweils m. w. N. Konkret im Steuerrecht ist etwa auf den Versuch des Gesetzgebers hinzuweisen, mit dem Jahressteuergesetz 1997 den Abzug der zumutbaren Belastung bei den Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG ausdrücklich anzuordnen, obwohl das BVerfG eine solche Kürzung zuvor abgelehnt hatte. Mit Beschluss v. 16. 3. 2005 (FR 2005, 759) wurde diese Regelung denn auch für verfassungswidrig erklärt. 11 Dazu etwa H.-D. Horn, Experimentelle Gesetzgebung unter dem Grundgesetz, 1989, 125; s. auch H.-J. Kanzler, Die Umsetzung verfassungsgerichtlicher Entscheidungen durch den Steuergesetzgeber, StuW 1996, 215. 12 Grundlegend die Schriften des 1897 geborenen us-amerikanischen Juristen F. K. Beutel (Some Implications of Experimental Jurisprudence, Harvard Law Review, 1934, 169 ff. und zuletzt: Experimental Jurisprudence and the Scienstate, 1975); dazu auch R. Zippelius, Die experimentierende Methode im Recht, 1991, 5 ff. m. w. N. 13 P. Noll (Fn. 5), 76. 14 Zu diesen Kategorien experimenteller Rechtssetzungsmethodik im Einzelnen W. Hugger, Die Erkenntnisleistung der experimentellen Rechtsetzungsdogmatik, in H. Kindermann (Hrsg.), Studien zu einer Theorie der Gesetzgebung, 1982, 331 (334 ff.).

51

Hans-Joachim Kanzler

setz handeln muss. Insoweit unterscheiden Einige auch zwischen dem (internen) Gesetzgebungsexperiment und der (externen) experimentellen Gesetzgebung15. Zur Abgrenzung von den übrigen förmlich zu Stande gekommenen Gesetzen ist jedoch weiter zu fordern, dass der Versuchscharakter der Regelung deutlich wird. Dies geschieht durch Befristungen und besondere Evaluationsvorkehrungen16. Allerdings ist nicht jedes Zeitgesetz zugleich auch ein Experimentalgesetz. Denn erfolgt die Befristung nicht zugleich auch mit dem Ziel einer Erfolgskontrolle, so handelt es sich um ein „normales“ Zeitgesetz17, das nicht der Erprobung dient, sondern mit der Erreichung seines Regelungszwecks oder auch nur mit dem vorgesehenen Zeitablauf entfallen soll18. In diesem Sinne war etwa die durch Haushaltsbegleitgesetz 198319 befristet eingeführte sog. Sanierungsrücklage nach § 6d EStG aF zwar ein Zeit-, aber kein Experimentalgesetz. Die Regelung war Teil eines „Konzept(s) für eine Politik zur Überwindung der Wachstumsschwäche und zur Bekämpfung der Arbeitslosigkeit“ nach dem sog. Lambsdorff-Papier20 und mit Überwindung der damaligen Rezession gegenstandslos geworden. Die Chance einer Erfolgskontrolle hatte der Gesetzgeber seinerzeit nicht wahrgenommen und so wurde auch in der aktuellen Situation einer Wachstumsschwäche die Wiedereinführung einer vergleichbaren Regelung zur Vermeidung der Stillegung von Betrieben erst gar nicht diskutiert. Schließlich muss der Regelungsgegenstand einige Bedingungen erfüllen, die das Versuchsgesetz vom regulären Gesetz unterscheiden. Setzen beide zwar einen Regelungsbedarf voraus21, so besteht beim Experimentalgesetz eine Ungewissheit über die zu treffende Regelung. Der Gesetzgeber verfügt (noch) nicht über ausreichende Entscheidungsgrundlagen, die er durch den Gesetzesversuch erst zu gewinnen trachtet. Ihm ist aber zugleich ein Entscheidungsspielraum eröffnet, der Alternativregelungen ermöglicht. Gerade im Steuerrecht scheint das Eingeständnis von Unsicherheit über die Regelungs-

__________

15 So etwa H.-D. Horn (Fn. 11), 24 f. m. w. N. 16 Die inzwischen auch in den einschlägigen Handbüchern verstärkt gefordert werden, s. Handbuch zur Vorbereitung von Rechts- und Verwaltungsvorschriften (Fn. 5), 17 f. 17 Zur Abgrenzung zwischen Zeit- und Experimentalgesetzen auch H. P. Schneider, Gesetzgebung und Einzelfallgerechtigkeit – Zum Verhältnis von Legislative und Judikative im sozialen Rechtsstaat, ZRP 1998, 323 (324 f.). Nach H.-D. Horn (Fn. 11), 25 ist das Experimentalgesetz „eine (Unter-)Form des Zeitgesetzes“; ähnlich H. Schulze-Fielitz, Theorie und Praxis parlamentarischer Gesetzgebung, 1988, 70. 18 Zu dieser sog. „sunset-legislation“ umfassend D. Rethorn, „Sunset“-Gesetzgebung in den Vereinigten Staaten von Amerika, in H. Kindermann (Fn. 14), 316. 19 Vom 20. 12. 1982, BGBl. I 1982, 1857; BStBl. I 1982, 972. 20 Zum Wortlaut der entsprechenden Passage des Lambsdorff-Papiers s. S. Seeger/ H.-J. Kanzler, Die Sanierungsrücklage nach § 6d EStG 1983, DB 1983, 517 Fn. 3. 21 Hier könnten Zweifel bestehen, ob die im Steuerrecht so häufigen „klarstellenden“ Regelungen tatsächlich erforderlich sind. In vielen Fällen dient das Adjektiv „klarstellend“ jedoch der Rechtfertigung rückwirkender Regelungen.

52

Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht

folgen eines Gesetzes eher als Zeichen mangelnden Durchsetzungswillens vermieden zu werden, findet man doch in den einschlägigen Materialien recht apodiktisch stets den Punkt „C. Alternativen: Keine“22. Zu den Experimentalgesetzen zählen allerdings auch solche nur der äußeren Form nach der Erprobung dienenden Gesetze und faktische Versuchsgesetze. Dies sind einmal Vorbehaltsgesetze, die nicht der Überwindung planerischer und prognostischer Ungewissheiten dienen oder die diesen Zweck nur beiläufig erfüllen, in erster Linie aber aus taktischen Erwägungen geschaffen werden, um politischen Widerstand leichter zu überwinden und eine Akzeptanz für schwer vermittelbare Lösungen zu fördern. Hierzu gehören auch solche vorläufigen Gesetze, die nur der Vermeidung einer unliebsamen Dauerregelung dienen23. Zum andern sind es jene befristeten Gesetze, die nicht den Anspruch erheben, ein Experimentalgesetz zu sein, im Ergebnis aber wie ein solches wirken. Als Beispiel seien hier die verfahrensrechtlichen Entlastungsgesetze angeführt, die zwar befristet waren und mehrfach verlängert wurden, die aber ohne Evaluierungsauftrag in Kraft traten. Die Wirksamkeitskontrolle übernahm die Praxis, was dazu führte, dass etwa das BFHEntlG24 mehrfach geändert wurde und schließlich im Wesentlichen in die FGO25 übernommen wurde26. Ähnlich verfuhr man auch mit den Vorschriften des VGFGEntlG27, die bereits 1992 durch das FGO-Änderungsgesetz28 in die FGO überführt wurden, weil sie sich bis dahin bewährt hatten. 2. Experimentalgesetze als Modeerscheinung? Experimentalgesetze in diesem Sinne hat es namentlich im Ausbildungsund Erziehungswesen29, dem Bau- und Verkehrswesen30, der Informations-

__________ 22 S. nur die Beschlussempfehlung zum Entwurf des StÄndG 2003 v. 5. 11. 2003, BTDrucks. 15/1928, 3 oder den Entwurf eines Gesetze zur Verringerung steuerlicher Missbräuche und Umgehungen v. 1. 6. 2005, BTDrucks. 15/5605, 2. 23 Zu diesen abweichenden Zwecken von Experimentalgesetzen etwa W. HoffmannRiem, Experimentelle Gesetzgebung, in FS W. Thieme, 1993, 55 (56 f.). 24 Vom 8. 7. 1975, BGBl. I 1975, 1861. 25 Durch das 2. FGO-ÄndG v. 19. 12. 2000, BGBl. I 2000, 1757. 26 Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO FGO, Einf. FGO Rz. 176. 27 Vom 31. 3. 1978, BGBl. I 1978, 446. 28 Vom 12. 12. 1992, BGBl. I 1992, 2109. 29 Mit Schulversuchen und der sog. einstufigen Juristenausbildung nach § 5b RiG 1971. Dazu etwa D. Pirson, Vorläufige und experimentelle Rechtsetzung im Schulrecht und Hochschulrecht, in FS Jahrreiß, 1997, 181 ff.; oder J. Nocke, Die Juristenausbildungsreform als Gesetzgebungsexperiment, in W. Hassemer/W. HoffmannRiem/J. Limbach (Hrsg.), Juristenausbildung zwischen Experiment und Tradition, 1986, 25 ff. 30 So Versuchsklauseln in den Landesbauordnungen, sowie Tempo 30 und 130. Zu Beidem H. Wollmann, Gesetzgebung als experimentelle Politik – Möglichkeiten, Varianten und Grenzen erfahrungswissenschaftlich fundierter Gesetzgebungsarbeit, in W. Schreckenberger (Hrsg.) Gesetzgebungslehre, 1986, 72 (79 f., 87 f.).

53

Hans-Joachim Kanzler

technologie und Medienpolitik31, sowie zuletzt in der Abfallwirtschaft mit der Verpackungsverordnung32 gegeben. Befristete Experimentierklauseln im Sozialhilferecht33, in den Kommunalgesetzen der Länder34 und gar im Kirchenrecht35 eröffnen begrenzte Erprobungsphasen. Diese Experimentierklauseln und Erprobungsgesetze, die auch schon die Gerichte36 bis hin zum BVerfG37 beschäftigt haben und im Schrifttum als „aktuelle Phänomene der Gesetzgebung“38 bezeichnet und als modische Erscheinung wahrgenommen werden, scheinen den modernen Steuergesetzgeber in keiner Weise beschäftigt zu haben, obwohl sich hier hervorragende Möglichkeiten angeboten hätten. So wurden etwa die bereits erwähnten verfahrensrechtlichen Entlastungsgesetze39 zwar zeitlich befristet, aber ohne jeden Hinweis auf eine Erprobungsabsicht oder einen Evaluierungsauftrag erlassen. Auch das die Reform begleitende Schrifttum hat mit einer Ausnahme40 jeden Hinweis auf den offenkundigen experimentellen Charakter dieser Regelung vermieden. Andererseits trat das Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz 1997 zwar unbefristet in Kraft, war jedoch mit einem Prüfungsauftrag versehen41, der keinerlei Hinweise auf denkbare Alternativregelungen enthielt.

__________ 31 Z. B. Bildschirmtextversuche, sowie Einführung der Kabel- und Satellitentechnik, dazu H.-D. Horn (Fn. 11), 34 ff.; auch das Signaturgesetz (Art. 3 des Informationsund Kommunikationsdienste-Gesetzes v. 1. 8. 1997, BGBl. I 1997, 1870) hatte wegen seines Evaluierungsauftrags (s. BTDrucks. 13/7935 und 13/7936) Experimentiercharakter; dazu A. Roßnagel, Das Signaturgesetz nach zwei Jahren, NJW 1999, 1591 ff. 32 Dazu H. Schneider (Fn. 5), Rz. 107 a. E. 33 Die Experimentierklausel in § 101a BSHG 1999 erlaubte es den Landesregierungen, weitere Sozialhilfeleistungen zu pauschalisieren. Dazu BayVGH v. 15. 5. 2003 – 12 N 02.1480, Juris. 34 S. etwa Ch. Brüning, Die kommunalrechtlichen Experimentierklauseln, DÖV 1997, 278 ff. 35 S. H. Heberlein, Die Erprobungsgesetzgebung der Evangelisch-Lutherischen Kirche in Bayern, BayVBl. 1998, 204 ff. 36 S. nur BVerwG v. 15. 4. 1999, BVerwGE 109, 29 Rz. 34 zum Experimentiercharakter des Ozongesetzes 1995. 37 Juris weist allein 12 Entscheidungen zu den Stichworten „Gesetzgebung“ und „Experiment“ von der Hochschulreform (BVerfG v. 19. 5. 1973, BVerfGE 35, 79) bis zum Altenpflegegesetz (BVerfG v. 24. 10. 2002, BVerfGE 106, 62) nach. 38 So H. Heberlein (Fn. 35); s. auch H. Wagner, Gesetzesfolgenabschätzung – Modeerscheinung oder Notwendigkeit?, ZRP 1999, 480. 39 S. Fn. 24 und 27. 40 R.-J. Grahe, Der Gerichtsbescheid – eine unbedenkliche Regelung? NJW 1978, 1789, der ausführt, es bleibe der schale Nachgeschmack, dass mit diesem „Probelauf“ auf Kosten des Rechtsschutzes der Bürger Gesetzesrecht erprobt werden soll, wobei in diesem Fall wohl kaum der Zweck die Mittel heilige. 41 Art. 6 KraftStÄndG 1997 v. 18. 4. 1997, BGBl. I 1997, 805 (806): „Die Auswirkungen dieses Gesetzes werden nach einer Erfahrungszeit von fünf Jahren durch die Bundesregierung überprüft. In diese Überprüfung ist insbesondere die Umlegung der Kraftfahrzeugsteuer auf die Mineralölsteuer einzubeziehen.“

54

Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht

Im Zuge der Wiedervereinigung hätte sich sogar die Gelegenheit einer räumlich auf das Beitrittsgebiet begrenzten Erprobung neuer Steuergesetze geboten. So wurde zwar die Gewerbekapitalsteuer für die Erhebungszeiträume 1991–199742 im Beitrittsgebiet nicht festgesetzt, um den Wirtschaftsaufschwung im Osten zu fördern. Diese persönliche Gewerbekapitalsteuerbefreiung43 wurde zu einem Zeitpunkt gewährt, als man ernsthaft und grundsätzlich den Verzicht auf die Gewerbekapitalsteuer diskutierte44. Sie mündete dann ja zum 1. 1. 199845 auch tatsächlich in die flächendeckende Abschaffung dieses Besteuerungsmerkmals der Gewerbesteuer. Eher ein Nachzugoder Mitnahmeeffekt, als das Ergebnis einer rationalen Wirksamkeitskontrolle. Damit aber wurde die Chance vertan, eines der von der Wissenschaft vorgeschlagenen Alternativ-Modelle zur Gewerbesteuer46 versuchsweise und vorübergehend in einer Sonderzone zu etablieren. Die Ausnahmesituation der Wiedervereinigungsjahre hätte auch hinreichende sachliche Rechtfertigung gegenüber dem Einwand einer gleichheitswidrigen Benachteiligung geboten. Diese historisch einzigartige Gelegenheit, als Gesetzgeber ein räumlich begrenztes Experimentierfeld zu bestellen, wurde nicht genutzt, obwohl sie gar nicht so einmalig war, denn es lassen sich dafür Beispiele aus dem Zeitalter der Kodifikationen anführen. So war geplant, das Allgemeine Gesetzbuch für die Preußischen Staaten (AGR) bereits 1793 in der mit der zweiten polnischen Teilung erworbenen Provinz „Südpreußen“ einzuführen und so ein ganzes Volk zu Probanden dieses seinerzeit durchaus umstrittenen Gesetzes zu machen. Vorrangiger Zweck dieser Einführung war zwar nicht die Erprobung des Gesetzbuchs, sondern die Beseitigung der dort nach der polnischen Teilung entstandenen Rechtsunsicherheit47. Auch wenn es schließlich doch nicht zur Umsetzung dieses Plans kam, weil das Gesetz nach einer Überarbeitung in allen preußischen Staaten in Kraft treten sollte, so ist doch die damalige Lage mit der Situation nach der Wiedervereinigung durchaus vergleichbar. Ganz ähnlich erwarb Österreich mit der ersten und dritten polnischen Teilung 1772 Ost- und 1795 Westgalizien und sah sich vor der Notwendigkeit, dort eine Rechtsordnung herzustellen. Daher wurde der 1797 gerade fertiggestellte Entwurf des Bürgerlichen Gesetzbuchs, mit einigen Änderungen, in beiden Teilen Galiziens eingeführt und trat dort am

__________ 42 Nach § 37 GewStG in den jeweils geltenden Fassungen. 43 So D. Pauka, Gewerbesteuer-Handausgabe 1997, 1998, 37 H 1; a. A. BFH v. 10. 12. 1997, BStBl II 1998, 56 „sachliche Steuerbefreiung“. 44 S. P. Glanegger/G. Güroff, Gewerbesteuergsetz, 3. Aufl. 1994, § 6 Rz. 5. 45 Durch Art. 4 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29. 10. 1997 (BGBl. I 1997, 2590). 46 Dazu H. Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, 233 ff. und aktueller L. Schemmel, Kommunale Steuerautonomie und Gewerbesteuerabbau, 2002, 166 ff. 47 B. Mertens, Gesetzgebungskunst im Zeitalter der Kodifikationen, 2004, 265 ff. m. w. N.

55

Hans-Joachim Kanzler

1. 1. 1798 in Kraft. Obwohl auch hier nicht die Erprobung, sondern die Schaffung von Rechtssicherheit das eigentliche Motiv für die räumlich begrenzte Einführung des Gesetzes vor seinem Inkrafttreten in ganz Österreich war, dienten jedoch die Erfahrungen, die man in Galizien mit dem neuen Recht gemacht hatte, der Gesetzgebungskommission als genehmes Hilfsmittel bei der Überarbeitung des Galizischen Gesetzbuchs zum ABGB48. Aber auch im Steuerrecht kannte man damals schon Erprobungsgesetze, wie etwa das Reglement v. 23. 2. 1808 für Ostpreußen, mit dem die erste Einkommensteuer in Deutschland nach englischem Vorbild vorübergehend eingeführt wurde. Wie die englische Einkommensteuer49 war diese erste deutsche Einkommensteuer noch eine Schedulensteuer und in beiden Fällen Napoleon zu verdanken. In Preußen sollte sie zweckgebunden die Kriegsschulden aus einer Kontribution tilgen, die Napoleon Ostpreußen auferlegt hatte, und nach Erfüllung dieses Zwecks wieder aufgehoben werden50. Des Erprobungscharakters dieser frühen Regelung des Einkommensteuerrechts war man sich wohl gar nicht bewusst; er war jedoch aus verschiedenen Gründen offenkundig: So stand die Befristung des Gesetztes fest, denn Friedrich Wilhelm III. hatte sein „Königliches Wort“ gegeben, dass die Steuer mit Erreichung ihres Zwecks aufgehoben würde51, auch war dieses Reglement das Ergebnis vielfältiger Vorarbeiten und Überlegungen zur Einkommensteuer als einer Kriegssteuer nach englischem Vorbild und schließlich sprach der räumlich begrenzte Geltungsbereich der Steuer für seinen Versuchscharakter, auch wenn diese Begrenzung die Folge der Napoleonischen Eroberungen war, die Preußen auf sein nordöstlichstes Restgebiet verdrängt hatte. Auch die Anwendungspraxis des Reglements hätte reichlich Anschauungsmaterial für künftige Regelungen einer modernen Einkommensteuer liefern können52. Preußen hat diese Erkenntnisquellen offenbar aber nicht genutzt und erst mit der Miquelschen Steuerreform von 1891 und 1893 wieder ein modernes Einkommensteuerrecht geschaffen53. Inzwischen hatte man in Sachsen mit dem EStG 1874 ein modernes, mustergültiges Einkommensteuerrecht geschaffen, das vom Finanzminister Friesen offen als „Experiment“ und von

__________

48 B. Mertens (Fn. 47). 49 Zum Ursprung der englischen Einkommensteuer B. E. V. Sabine, A History of Income Tax, London 1966, 35 ff. „The Tax that beat Napoleon“; auch B. Großfeld, Die Einkommensteuer – Geschichtliche Grundlage und rechtsvergleichender Ansatz, in: Recht und Staat 504/505, Tübingen 1981, 18 ff. 50 Im Einzelnen dazu W. Mathiak, Die erste Einkommensteuer in Deutschland: Das Reglement vom 23. 2. 1808 für Ostpreußen, StuW 1995, 352 m. w. N. 51 W. Mathiak (Fn. 50). 52 Hierzu W. Mathiak (Fn. 50) StuW 1995, 352 (362 ff.). 53 Damit – so Strutz – sei „Preußens Steuersystem wieder vorbildlich in Deutschland und darüberhinaus geworden, während es bis dahin insbesondere hinter Sachsen zurückgeblieben war“ (G. Strutz, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Berlin 1927, 1. Bd., 78).

56

Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht

Anderen als Versuch bezeichnet wurde, der jederzeit wieder abgebrochen werden könne54. Auch die für ein Experimentalgesetz so notwendige Evaluierung fand statt. Der Abgeordnete Gensel, einer der Väter des sächsischen EStG, legte 1885 einen Erfahrungsbericht über „die sächsische Einkommensteuer in ihrer praktischen Anwendung“ vor, der auf einer umfassenden Befragung der Vorsitzenden von Einschätzungskommissionen und Mitgliedern von Reklamationskommissionen beruhte55 und der insgesamt zu einem positiven Ergebnis gelangte56. 3. Defizite an experimenteller Gesetzgebung im modernen Steuerrecht Deutschlands Der Befund, wonach Experimentalgesetze in unterschiedlichen Rechtsgebieten, nicht aber im deutschen Steuerrecht zu finden sind, führt natürlich zu der Frage nach den Ursachen solcher Zurückhaltung. Auf europäischer Ebene scheint man steuergesetzlichen Experimenten gegenüber aufgeschlossener zu sein. So hat der Europäische Rat am 22. 11. 1999 die Richtlinie 1999/85/ EG57 angenommen, die in Änderung der Sechsten MwSt.-Richtlinie (77/388/ EWG58) den Mitgliedstaaten die Möglichkeit eingeräumt hatte, auf arbeitsintensive Dienstleistungen (von Handwerkern, Gastwirten, Friseuren und Gebäudereinigern etwa) versuchsweise einen ermäßigten Umsatzsteuersatz anzuwenden. Damit sollten die Mitgliedstaaten, die dies wünschten, in die Lage versetzt werden, die Auswirkungen einer gezielten Umsatzsteuervergünstigung für die betreffenden Dienstleistungen auf die Schaffung von Arbeitsplätzen und die Eindämmung der Schwarzarbeit zu testen. Nach Beendigung dieses Experiments, dem sich einige Mitgliedsländer, wie Belgien, Frankreich und Spanien angeschlossen hatten, fand auch die vorgesehene Wirksamkeitskontrolle statt, die allerdings zu einem negativen Ergebnis gelangte59. Gleichwohl findet die Maßnahme, die ua. einen Umsatzsteuer-

__________

54 W. Mathiak, Das sächsische Einkommensteuergesetz von 1874/78, 2005, 60. 55 Dazu W. Mathiak (Fn. 54), 75 f. 56 Das Gesetz fand breite Zustimmung. Das musste auch der preußische Beamte G. Strutz anerkennen (Fn. 53). Der sozialdemokratische Abgeordnete August Bebel bezeichnete das sächsische EStG als eines der „besten Gesetze, welche das Land besitze“ (zitiert nach W. Mathiak [Fn. 54], 76). 57 ABl. L 277 v. 28. 10. 1999, 34. 58 ABl. L 145 v. 13. 6. 1977, 1 mit Änderungen. 59 Auf der Grundlage der Berichte der Mitgliedstaaten, die den ermäßigten Satz anwenden, hat die Kommission dem Europäischen Parlament und dem Rat am 2. 6. 2003 einen globalen Bewertungsbericht über diesen Versuch vorgelegt. Wie aus diesem Bewertungsbericht über die versuchsweise Anwendung ermäßigter MwSt.-Sätze auf arbeitsintensive Dienstleistungen hervorgeht, kann nicht klar nachgewiesen werden, dass sich die Ermäßigung der Sätze positiv auf die Beschäftigung ausgewirkt oder die Schattenwirtschaft eingedämmt hat. Im Vergleich mit Maßnahmen, die unmittelbar auf die Senkung der Arbeitskosten abzielen, ist, umgerechnet je neu geschaffenem Arbeitsplatz, die MwSt.-Ermäßigung mit der höchsten haushaltsmäßigen Belastung verbunden. Allerdings wurde keine Beeinträchti-

57

Hans-Joachim Kanzler

satz von 5,5 vH für die Gastronomie und Hotelbranche vorsieht, in den EUStaaten breite Zustimmung, während der (deutsche) Bundesfinanzminister sie ablehnt60. Forscht man nach den Ursachen solchen Defizits an experimenteller Gesetzgebung im deutschen Steuerrecht, so liegt die Vermutung nahe, das Steuerrecht eigne sich nicht zu Experimenten, die eher der Klärung von Ungewissheiten im Technologiebereich, wie der Informationstechnik61 und dem Bau- und Verkehrswesen62 dienen. Diese Annahme wird aber bereits durch die Beispiele experimenteller Gesetzgebung zur Umsetzung bildungs-, sozial- und umweltpolitischer Vorstellungen63 widerlegt, Zielsetzungen also, die auch im Steuerrecht, namentlich im Einkommensteuerrecht verfolgt werden. Auch die Schwierigkeiten und Kosten einer sorgfältigen Evaluierung könnten den Steuergesetzgeber davon abgehalten haben, steuerliche Experimentalgesetze zu schaffen. Dieser Gedanke würde allerdings voraussetzen, dass eine experimentelle Gesetzgebung im Steuerrecht überhaupt je ernsthaft in Erwägung gezogen wurde. Betrachtet man unabhängig davon etwa den Aufwand der in vier Arbeitsgruppen zur Evaluierung des Informationsund Kommunikationsdienste-Gesetzes (IuKDG64) mit Anhörungen, Stellungnahmen und sonstigen Veranstaltungen geleistet wurde65, so ist diese Aufgabe zwar immens, dürfte aber kaum den Umfang der Maßnahmen übertreffen, die auch sonst zur Vorbereitung von Steuergesetzen für erforderlich gehalten werden. Der tiefere Grund für die Abstinenz von experimenteller Steuergesetzgebung scheint in der Unbeständigkeit steuerlicher Gesetzgebungsmaßnahmen zu liegen, verursacht durch einen Gesetzgebungsaktionismus, der letztlich zu dem Steuerchaos geführt hat, das allenthalben beklagt wird. Zutreffend wird daher festgestellt, dass sich Steuergesetzgebung in der parlamentarischen Demokratie „durch die Diskontinuität der Legislaturperioden“ auszeichne66. Wie kaum in einem anderen Rechtsgebiet können steuerrechtliche Fragen das Interesse der Massen wecken und kurzsichtige Reaktionen des Gesetzgebers provozieren. Steigende Benzinpreise führen so zu einer Erhöhung der Entfernungspauschale, die kurz darauf wieder in der Weise gekürzt wird,

__________

60 61 62 63 64 65 66

58

gung des reibungslosen Funktionierens des Binnenmarkts durch diese Maßnahmen festgestellt (KOM [2003] 309 endg. v. 2. 6. 2003). Das Ergebnis solcher Evaluierungen kann natürlich länderweise, aber auch branchenbezogen unterschiedlich ausfallen. S. Handelsblatt v. 7. 12. 2005, 6. Bezeichnend ist auch, dass sich der deutsche Gesetzgeber dem Experiment nicht angeschlossen hatte. Fn. 31. Fn. 30. S. Fn. 29–31. Fn. 31. Dazu A. Roßnagel (Fn. 31), NJW 1999, 1591 (1594 ff.). J. Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, 70 m. w. N.

Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht

dass die ersten 10 km zum Abzug einer geringeren Pauschale berechtigen und später die ersten 20 km gar zu einem Abzugsverbot führen sollen67. Daher verführen bevorstehende Wahlen zu Steuergeschenken und zum Hinausschieben unpopulärer Gesetzesänderungen, während nach gewonnener Wahl schnell andere Auffassungen zu Besteuerungsgrundsätzen umgesetzt werden68. Die unendliche Geschichte der Familienbesteuerung mag dies pars pro toto belegen. Hinzuweisen wäre auch auf die radikale Abschaffung und die allmähliche Wiedereinführung der Regelungen des Mitunternehmererlasses sowie die Einführung und Modifizierung des Konzepts einer Mindestbesteuerung durch das StEntlG 1999/2000/200269 und die danach in kurzem Abstand erlassenen korrigierenden und nachbessernden Folgegesetze. Dieser Gesetzgebungsstil führt nicht selten zu normverwerfenden Entscheidungen des BVerfG, die dann wiederum rückwirkende Gesetzesänderungen nach sich ziehen und zu Nachbesserungen für die Zukunft verpflichten. Selbst diese Gesetzgebungsaufträge sind experimenteller Gesetzgebung zugänglich, denn das BVerfG hat wiederholt darauf hingewiesen, dass auch zur Erfüllung solcher Nachbesserungspflichten ein Erprobungsgesetz in Betracht kommen kann70. Ein solches Terrain ist geradezu experimentierfeindlich. Denn das Gesetzgebungsexperiment erfordert Erprobungszeiten, die meist über die Dauer einer Legislaturperiode hinausgehen. Aus seiner Sicht begibt sich der Steuerpolitiker aber damit seiner Einfluss- und Gestaltungsmöglichkeiten, vor allem dann, wenn er befürchten muss, dass veränderte Mehrheitsverhältnisse zu einem schnellen Abbruch des Experiments führen könnten. Endgültigen Gesetzen kommt hingegen – und das zeigt die Erfahrung – eine weitaus größere Bestandskraft zu71 und sie haben zudem den Vorteil, dass die Verantwortung für ein Scheitern vor dem BVerfG oder dem EuGH der gerade

__________ 67 Diese nach dem Koalitionsvertrag v. 5. 11. 2005 für 2007 geplante und jeder umweltpolitischen Zielsetzung zuwiderlaufende Maßnahme wird als Umwandlung der Entfernungs- in eine Fernpendlerpauschale bezeichnet (s. Fakten und Argumente zum Koalitionsvertrag – Gemeinsam für Deutschland – mit Mut und Menschlichkeit, http://www.heidi-wieczorek-zeul.de/ … koalitionsvertrag.pdf). 68 Dazu auch J. Hey (Fn. 66) m. w. N. 69 Vom 24. 3. 1999, BGBl. I 1999, 402. 70 BVerfG v. 8. 2. 1977, BVerfGE 43, 291 (325) und v. 3. 6. 1980, BVerfGE 54, 173 (195), beide betr. numerus clausus; unter Zeitdruck können hier auch vorläufige Regelungen in Betracht kommen: BVerfG v. 28. 2. 1980, BVerfGE 53, 257 (313) betr. Versorgungsausgleich. 71 Man denke nur an die von der früheren Opposition bekämpfte und in der Regierungsverantwortung fortgeführte Ökosteuer und die gleichfalls kritisierte Steuerbefreiung für Gewinne der Kapitalgesellschaften aus Beteiligungsverkäufen (zu Letzterem H.-J. Kanzler, Grundfragen der Besteuerung betrieblicher Veräußerungsgewinne, FR 2003, 1 [8 m. w. N.]).

59

Hans-Joachim Kanzler

amtierenden Regierung zugeschrieben wird, die ja dann auch das Neuregelungsgebot oder die Nachbesserungspflicht zu erfüllen hat72.

III. Zur experimentellen Gesetzgebung in einem Steuerrecht der Zukunft Steuernormen sind ebenso wie Vorschriften aus anderen Rechtsgebieten experimenteller Gesetzgebung zugänglich. Dies zeigen nicht nur die angeführten Beispiele aus vorkonstitutioneller Vergangenheit, sondern auch Anklänge an eine Erprobungsgesetzgebung durch die erwähnten befristeten oder mit einem Evaluierungsgebot versehenen steuerlichen Regelungen. Freilich gibt es Einwände dagegen. So wird bei Zeitgesetzen befürchtet, ihr verstärkter Einsatz könne wegen des Automatismus ihres Unwirksamwerdens zu einer Überlastung der Parlamente führen, die sich immer wieder mit einer Verlängerung befassen müßten73; auch würden sie zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit beitragen, weil das drohende Verfallsdatum Dispositionen des Betroffenen behindere74. Allerdings treffen diese Einwände nur das Zeitgesetz ohne Evaluierungsvorkehrungen. Hier zeigt die Praxis, dass an einer Effizienzkontrolle oftmals kein Interesse besteht, und dies möglicherweise nur deshalb, weil das Ergebnis einer solchen Evaluation eine Verlängerung der Regelung in Frage stellen könnte. So wird die Regelung zum Freibetrag zur Abfindung weichender Erben nach § 14a Abs. 4 EStG seit Jahrzehnten nur befristet gewährt, aber mit fast berechenbarer Regelmäßigkeit immer wieder unter Hinweis auf die kaum nachprüfbare agrarpolitische Notwendigkeit, den Strukturwandel in der Land- und Forstwirtschaft zu flankieren75, erneut verlängert. Gegenüber Zeitgesetzen mit Evaluierungsvorkehrungen werden solche Einwände nicht erhoben76. Ja, man sieht sogar die Planungssicherheit gewährleistet, weil das Zeitgesetz mit Effizienzkontrolle dem endgültig erlassenen, aber ständigen Korrekturen und Nachbesserungen unterworfenen Gesetz

__________ 72 Dies wurde besonders deutlich bei den letzten Entscheidungen des BVerfG zur Familienbesteuerung (v. 10. 11. 1998, BVerfGE 99, 216 [246, 268 und 273], die die rot-grüne Koalition keine 100 Tage nach ihrem Regierungsantritt überraschten (zu diesem Aspekt H.-J. Kanzler, Anmerkung zu BVerfG v. 10. 11. 1998, FR 1999, 512). 73 H.-P. Schneider (Fn. 17), ZRP 1998, 323 (324). 74 H.-P. Schneider, Vernunft wird Unsinn, Wohltat, Plage – Über Wert und Unwert des Normierungsperfektionismus oder – Wo bleibt die „gesetznehmende“ Gewalt?, NJW 1998, 2505 (2507). 75 BTDrucks. VI/1904, 12; BTDrucks. 10/1636, 88 und 10/4513; BTDrucks. 11/676; BTDrucks. 13/901, 133 und BTDrucks. 14/443, 16. Zur Bedeutung dieser wiederholt befristeten Regelung auch Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 14a EStG Anm. 10. 76 H.-P. Schneider (Fn. 17), ZRP 1998, 323 (324): „Eher überzeugt schon die Idee des ‚Experimentiergesetzes‘“.

60

Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht

überlegen ist77. Richtigerweise schließen daher auch Gesetzesfolgenabschätzung78 und Erprobungsgesetzgebung einander nicht aus, sondern ergänzen sich geradezu ideal. Das Experimentalgesetz dient so der Bestätigung oder Ablehnung des Ergebnisses einer gebotenen Gesetzesfolgenabschätzung, die erst die Alternativen aufzeigt, auf deren Grundlage die Erprobung erfolgen kann. Ob die ungehinderte Praxis einer Experimentallegislation auch Gefahren für den Steuerpflichtigen birgt, weil sie zu einem noch unüberlegteren Gesetzgebungsaktivismus führen könnte79, darf bezweifelt werden. Die gebotenen Evaluationsvorkehrungen und die gerade mit einer Erprobung verfolgte gesetzgeberische Absicht der Gewinnung neuer Erkenntnisse gewährleisten einen ausreichenden Übereilungsschutz, ohne von der Sorgfalt zu dispensieren, die auch bei der Vorbereitung endgültiger Gesetze üblich ist. Im Bereich des Steuerrechts muss sich allerdings die Frage stellen, ob sich eine experimentelle Gesetzgebung sowohl für Sozialzweck- als auch für Fiskalzwecknormen eignet. Insoweit kann es kaum einem Zweifel unterliegen, dass das Experimentalgesetz als ideales Mittel zur Erprobung solcher Lenkungsnormen in Betracht kommt, die mit einer unsicheren Prognose behaftet sind. Lenkungsnormen können wesensmäßig nicht auf Dauer angelegt sein, sondern stehen unter dem Vorbehalt ihrer Zweckerfüllung. Die Durchbrechung des Prinzips der Lastengleichheit ist daher nur solange gerechtfertigt, als die Steuervergünstigung noch erforderlich, geeignet und verhältnismäßig ist80. Dies eröffnet einen Prognosespielraum, der nachgelagert Erfolgs- und Effizienzkontrollen erforderlich macht. Das Zeitgesetz mit Evaluierungsauftrag wird diesen Erfordernissen in besonderer Weise gerecht. Wäre die Sonderabschreibung für Wohngebäude nach dem Fördergebietsgesetz zum Gegenstand eines Experimentalgesetzes gemacht worden, dann hätte eine Evaluierung wohl bereits nach zwei oder drei Jahren den Befund zu Tage gefördert, der nach zehn Jahren jedermann klar geworden ist: Dass nämlich munter am Bedarf vorbei gebaut wurde, die Immobilienpreise auf lange Sicht verfallen und viele durchaus noch bewohnbare Plattenbauten abzureißen sind, dass aber der Fiskus zugleich hohe Einnahmeausfälle hinzunehmen hatte. Besteht danach beim Erlass von Lenkungsnormen geradezu ein Bedürfnis nach experimenteller Gesetzgebung81, so kann sie sich auch für Fiskal-

__________ 77 S. etwa J. Hey (Fn. 66), 348, die bezogen auf Lenkungsgesetze ausführt, steuerlicher Interventionismus erzeuge „in besonderem Maße ein Bedürfnis nach experimenteller Gesetzgebung“. 78 Zu diesem Instrument der Gesetzgebung s. etwa H. Wagner, Gesetzesfolgenabschätzung – Modeerscheinung oder Notwendigkeit?, ZRP 1999, 480 und L. Brocker, Gesetzesfolgenabschätzung – ein Überblick, DRiZ 2002, 462. 79 So K. Hopt, Finale Regelungen, Experiment und Datenverarbeitung in Recht und Gesetzgebung, JZ 1972, 65 (70). 80 Grundlegend dazu K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl. 2000, 340 ff. 81 J. Hey (Fn. 66), 348.

61

Hans-Joachim Kanzler

zwecknormen als zweckmäßig erweisen, einmal abgesehen davon, dass sich Lenkungszweck und Einnahmeerzielung bei vielen Normen und Gesetzgebungsvorhaben gar nicht zuverlässig trennen lassen82. Dazu gehören etwa die im Koalitionsvertrag v. 5. 11. 2005 angesprochenen zukunftsorientierten Reformen im Steuerrecht, wie die Neuregelung der Unternehmensbesteuerung, die Fortentwicklung der Gewerbesteuer und die Umgestaltung der Erbschaftsteuer83, aber auch das vieldiskutierte Reformmodell der Dualen Einkommensteuer84. Diese Vorhaben sind regelungsbedürftig85, denn sie sollen die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft fördern, Arbeitsplätze schaffen oder der Kapitalflucht entgegenwirken. Kommt ihnen auch insoweit Lenkungsfunktion zu, so zielen sie jedoch zugleich auf die nachhaltige Sicherung von Einnahmen und verfolgen damit einen Fiskalzweck. Aber auch reine Fiskalzwecknormen, wie etwa die Mindestbesteuerung86, die gerade nicht der gleichen Lastenverteilung genügen und daher besonderer Rechtfertigung bedürfen, sind einer experimentellen Gesetzgebung zugänglich. All diese Projekte betreffen – und dies zeigt schon die jahrelange Diskussion darüber – komplexe, mit prognostischer Unsicherheit behaftete Besteuerugssachverhalte, die schon aus diesem Grunde eine Erprobungsgesetzgebung nahelegen. Ganz zu schweigen davon, dass solche Gesetzgebungsexperimente auch als politisches Mittel einer Durchsetzungs-, Kompromiss- oder Verhinderungstaktik eingesetzt werden können87. Zur Erprobung solcher Vorhaben lassen sich befristete, mit einem Evaluierungsauftrag versehene Gesetze, aber auch räumlich oder branchenbezogen begrenzte Vorhaben denken. Soweit der Lenkungscharakter einer Maßnahme überwiegt, erscheint die Option eines derart begrenzten Inkrafttretens von Erprobungsgesetzen auch verfassungsrechtlich unbedenklich, denn bisher schon gab es Fördergebiete und branchenbezogene Steuervergünstigungen, die jeweils einer sachlichen Rechtfertigung bedurften. Aber auch im Bereich der Fiskalzwecknormen wären räumlich oder branchenbezogen begrenzte Erprobungsgesetze möglich, solange der Versuch nicht zu einer unterschiedlichen Steuerbelastung führt. So könnte man das umsatzsteuerliche Reverse-Charge-Modell88 versuchsweise für bestimmte Branchen oder Bun-

__________ 82 Zu den Abgrenzungsproblemen dieser Kategorisierung ausführlich K. Tipke (Fn. 80), 80 ff. m. w. N. 83 S. Koalitionsvertrag v. 5. 11. 2005, Rz. 3395 ff., 3435 ff. und 3522 ff. 84 S. nur J. Englisch, Die Duale Einkommensteuer – Reformmodell für Deutschland?, 2005 und aus betriebswirtschaftlicher Sicht U. Demmler, Dual Income Tax als Reform der Einkommensteuer – Fortschritt oder Stillstand?, 2005. 85 Zur Regelungsbedürftigkeit und Unübersehbarkeit der Folgen als Voraussetzungen einer Versuchsgesetzgebung s. H.-D. Horn (Fn. 11), 247 f. 86 Zum Fiskalzweckcharakter der Mindestbesteuerung s. nur J. Lang, Rechtsgutachten zur Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung nach den §§ 10d Abs. 2 EStG, 10a GewStG in der ab 1. 1. 2004 geltenden Fassung, 2004, 26. 87 S. o. unter II.1. a. E. 88 S. Fn. 3.

62

Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht

desländer einführen. Erwägenswert könnte auch eine auf Neugründungen von Unternehmen beschränkte Einführung eines steuerlichen Erprobungsgesetzes sein, ein Weg, der etwa bei der Reform der (einstufigen) Juristenausbildung beschritten wurde und der die Billigung des BVerfG gefunden hat89. Schließlich wäre an eine wahlrechtsabhängige Anwendung neuer Modelle zu denken. Bei allen Vorschlägen einer partiellen Einführung eines Experimentalgesetzes wäre aber zu bedenken, dass der Test zu repräsentativen Ergebnissen führen und eine brauchbare Evaluationsgrundlage bereitstellen muss. Die alles entscheidende Frage aber ist die nach der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit solcher Experimentalgesetze. Insoweit ist inzwischen anerkannt, dass das Erprobungsgesetz keinen minderen Rechtmäßigkeitsanforderungen unterliegen kann90. Es ist einsichtig, dass das Experimentalgesetz also die allgemeinen Regeln des Gesetzgebungsverfahrens oder der Grundrechtsbindung beachten muss, denn es ist möglicherweise nur Vorläufer einer endgültigen Regelung, die all diesen Erwartungen zu genügen hat. Ein Test, der diese Rechtmäßigkeitsanforderungen nicht erfüllen würde, wäre unbrauchbar. Auch das steuerliche Experimentalgesetz unterliegt daher den für alle staatlichen Eingriffe geltenden Kriterien des Übermaßverbots (Eignung, Erforderlichkeit und Angemessenheit91), die im Übrigen ja auch Maßstab der Überprüfung von Sozialzwecknormen sind. Abweichende rechtliche Maßstäbe könnten sich aber auf Grund des Versuchscharakters der Regelungen ergeben. So hat das BVerfG in seiner Rechtsprechung dem Gesetzgeber bei komplexen Sachverhalten eine „angemessene Zeit zur Sammlung von Erfahrungen“ eingeräumt und die Befugnis zu „gröberen Typisierungen und Generalisierungen“ zuerkannt92. In solchen Fällen soll auch eine „Ungleichheit noch hingenommen werden“ müssen93. Ob damit tatsächlich die gleichheitsrechtlichen Anforderungen vermindert werden, erscheint aber durchaus fraglich94. Die prognostische Unsicherheit, die dem experimentierenden Gesetzgeber erst einen weiten Gestaltungsspielraum eröffnet, erlaubt ihm nämlich nur die Wahl einer Gestaltung, die

__________ 89 S. nur BVerfG v. 29. 5. 1973, BVerfGE 35, 79 (170 abweichende Meinung zur Hochschulreform). 90 In seiner Entscheidung zum Bayrischen Medienerprobungs- und -entwicklungsgesetz führt der BayVerfGH dazu aus, dass gesetzliche Vorschriften auch dann, wenn sie nur versuchsweise und vorübergehend gelten, nicht im Widerspruch zur Verfassung stehen dürfen; allerdings ist in einem Erprobungsgesetz der Rahmen, innerhalb dessen Regelungen noch als verfassungsmäßig angesehen werden könne, mangels zuverlässiger Beurteilungsgrundlagen größer als sonst (BayVerfG v. 21. 11. 1986, BayVerfGE 39, 96 [142]). Ebenso W. Hoffmann-Riem (Fn. 23), 66. 91 So R. Stettner, Verfassungsbindungen des experimentierenden Gesetzgebers, NVwZ 1989, 806 (810). 92 BVerfG v. 8. 4. 1987, BVerfGE 75, 108 (162) betr. Künstlersozialversicherungsgesetz. 93 BVerfG v. 22. 5. 1963, BVerfGE 16, 147 (188) betr. Besteuerung des Werkfernverkehrs. 94 Bejahend R. Stettner (Fn. 91), NVwZ 1989, 806 (812).

63

Hans-Joachim Kanzler

auf Grund der vorliegenden Erkenntnisse auch verfassungsgemäß, insbesondere gleichheitsgerecht, wäre95. Schließlich wird gefordert, das Experiment müsse reversibel sein96. Dementsprechend hat das BVerfG in seiner fünften Rundfunkentscheidung gefordert, eine verfassungsrechtlich privilegierte Versuchs- oder Erprobungsregelung setze voraus, dass bei einem Scheitern des Experiments eine andere Regelung des Tatbestands getroffen werden könne97. „Reversibilität“ im Steuerrecht kann aber nicht bedeuten, dass bei einer nachträglichen Verwerfung der Versuchslösung die bereits ergangenen Steuerfestsetzungen zu korrigieren sind. Auch das steuerliche Experimentalgesetz ist für die Dauer seiner Geltung ein endgültiges Gesetz. „Reversibilität“ bedeutet daher, dass die Rückkehr zur alten Regelung nicht ausgeschlossen werden darf. Wird also etwa die Abgeltungssteuer nach einer Testphase von 2 Jahren wieder verworfen, so muss es möglich bleiben, die Einkommensteuer auf Einkünfte aus Kapitalvermögen im dritten Jahr wieder wie bisher zu erheben. In anderen Fällen sind Übergangsregelungen vorzusehen, die vice versa dem entsprechen, was als Übergangsvorschrift auf neues Recht üblich ist. Dies sollte auch verfahrensrechtlich zu bewältigen und jedenfalls kein Grund dafür sein, von einer Erprobungsgesetzgebung abzusehen.

IV. Schluss: Das Experimentalgesetz als Alternative zum Schuss in Blaue Dem Romantiker unter den Steuerpolitikern mag das folgenlose Prinzip des „trial and error“98 reizvoll sein, denn für ihn konnotiert das Blau mit dem Prinzip der Hoffnung99: „Mancher schieszt ins blaue und trift ins schwarze!“ Ein Aphorismus100, der als Programm für ein Steuergesetz, das den Grundsätzen des modernen Verfassungsstaats zu genügen hat, allerdings kaum geeignet erscheint. Für den Realisten in der Steuerpolitik bietet sich das Experimentalgesetz als geeignetes, multifunktionales Instrument zur Nutzung von Prognosespielräumen, zur Überwindung von Reformwiderständen und Verwirklichung neuer Vorstellungen von Steuergerechtigkeit an. Dies gilt gleichermaßen für die Schaffung von Lenkungs- wie Fiskalzwecknormen.

__________ 95 W. Hoffmann-Riem (Fn. 23), 67 und H.-D. Horn (Fn. 11), 319; nach aA soll allein die Notwendigkeit einer Erprobung den sachlichen Differenzierungsgrund zur Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung bieten, so H. Schulze-Fielitz (Fn. 17), 557. 96 So etwa M. Kloepfer, Gesetzgebung im Rechtsstaat, VVDStRL 40 (1982), 63 (95). 97 BVerfG v. 24. 3. 1987, BVerfGE 74, 297 (339). 98 Auch „conjectures and refutations“ (Vermutungen und Widerlegungen) nach dem gleichnamigen Werk von K. R. Popper, Conjectures and Refutations – The Growth of Scientific Knowledge, 1963. 99 Novalis, Heinrich von Ofterdingen, 1. Teil 1. Kapitel. 100 Bettina von Arnim, Goethes Briefwechsel mit einem Kinde, 1, 339.

64

Einige Gedanken zum Experimentalgesetz im Steuerrecht

Zugleich eignet sich das ergebnisoffene Modell des Experimentalgesetzes in besonderer Weise dazu, umstrittene Vorhaben, wie Alternativen zur Gewerbesteuer oder eine Abgeltungssteuer, umzusetzen101 und die Akzeptanz unpopulärer Maßnahmen in der Bevölkerung zu fördern102. Befristung und Effizienzkontrolle sind als Wesenselemente der Erprobungsgesetzgebung einer Gesetzesfolgenabschätzung ebenso überlegen, wie das Manöver dem Sandkastenspiel der Generäle. Dabei kann der Gesetzgeber weit flexibler und angemessener auf neu gewonnene Erkenntnisse reagieren, als bei einer Dauerregelung. Wenn bloße Vermutungen über etwaige Auswirkungen einer Regelung der normativen Kraft des Faktischen weichen müssen, so verringert sich auch das Konfliktpotenzial im Vorfeld einer Gesetzesinitiative. Es sollte daher schwer fallen, die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für Hausgehilfinnen allein mit arbeitsmarktpolitischen Erwägungen zu rechtfertigen, wenn eine Untersuchung gezeigt hat, dass eine probeweise eingeführte Regelung nicht zur Schaffung neuer Arbeitsplätze geführt hat. Das Experimentalgesetz jedenfalls bietet auch im Steuerrecht die Möglichkeit, die Gesetzgebung in schwierigen Sachbereichen rational zu gestalten und damit mittel- wie langfristig die Zahl der Streitigkeiten zu verringern und eine größere Planungssicherheit zu gewährleisten.

__________ 101 Nach W. Hoffmann-Riem (Fn. 23), 69 weist das Experimentalgesetz ein Kompromisspotenzial auf. 102 Zu diesen Aspekt der Akzeptanzförderung s. etwa H.-D. Horn (Fn. 11), 247 f.

65

Moris Lehner

Das Rückwirkungsproblem im Spiegel der Abschnittsbesteuerung Inhaltsübersicht I. Grundlagen und Ausgangspunkte II. Neue Impulse III. Überkommene Prüfungsmaßstäbe 1. Freiheitsrechtliche Verankerung des Vertrauensschutzes 2. Gleichheitsrechtliche Ansätze IV. Verankerung des Vertrauensschutzes im Periodizitätsprinzip 1. Die materiell gleichheitsrechtliche Fundierung des Periodizitätsprinzips

2. Begründung eines periodizitätsbezogenen Vertrauensschutzes V. Folgerungen 1. Abschied von der unechten Rückwirkung 2. Ausnahmen vom Periodizitätsprinzip

Arndt Raupach betreibt das Steuerrecht nicht nur als ein weit über die Grenzen Deutschlands hinaus hochgeschätzter und gesuchter Praktiker. Vielmehr hat er Generationen von Studierenden als akademischer Lehrer an der Juristischen Fakultät der Ludwig-Maximilians-Universität München mit großem Engagement für das Steuerrecht begeistert und ausgebildet. Sein Schriftenverzeichnis reflektiert ein breites Spektrum praxisbezogener und grundlegender steuerrechtlicher Themen. Darunter finden sich Erörterungen stets aktueller Probleme, unter anderem auch des Problems der Rückwirkung und des Vertrauensschutzes1. Diesem Bereich des Denkens von Arndt Raupach sei der nachfolgende Beitrag gewidmet.

I. Grundlagen und Ausgangspunkte Die am Abschnittsprinzip und somit an einem normativ-tatbestandsbezogenen Rückwirkungsbegriff orientierte Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung erscheint zumindest in der Literatur weitgehend zugunsten eines handlungs- bzw. dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriffs

__________ 1

Arndt Raupach, Was hat die Gepräge-Theorie mit der Mehrmütter-Organschaft zu tun? Ein Beitrag zum Vertrauensschutz bei Änderung langjähriger Rechtsprechung mit nachfolgendem „Nichtanwendungsgesetz“, DStR 2001, 1327; ders.,/P. Kirchhof, Die Unzulässigkeit einer rückwirkenden gesetzlichen Änderung der Mehrmütterorganschaft, DB Beilage Nr. 3/2001 zu Heft 22/2001.

67

Moris Lehner

überwunden2. Trotz der enormen Nachteile, die mit einem abschnittsbezogenen Rückwirkungsbegriff verbunden sind, behält eine an diesem zeitlichen Kriterium orientierte Betrachtung nach wie vor Bedeutung für die Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit steuerlicher Rückwirkung3. Grundlage der verfassungsrechtlichen Beurteilung rückwirkender Steuergesetze war die über lange Zeit ‚bestandskräftige’ Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung, die in der zusätzlich differenzierenden Terminologie des Bundesverfassungsgerichts als Unterscheidung zwischen tatbestandlicher Rückanknüpfung und Rückbewirkung von Rechtsfolgen bezeichnet wird4. Danach betrifft die Rückbewirkung von Rechtsfolgen bzw. die echte Rückwirkung den zeitlichen Anwendungsbereich der Norm im Sinne einer Rechtsfolgenanordnung, die schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten soll. Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung bzw. die unechte Rückwirkung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Ihr Tatbestand erfasst zwar Sachverhalte, die bereits vor der Verkündung der Norm „ins Werk gesetzt“ worden sind, doch treten die Rechtsfolgen der Norm erst nach Verkündung der Norm ein5. Während die Rückbewirkung von Rechtsfolgen wegen der im Rechtsstaatsprinzip verankerten Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit nach dieser Rechtsprechung grundsätzlich unzulässig ist, unterliegt die tatbestandliche Rückanknüpfung weniger strengen verfassungsrechtlichen Beschränkungen6. In diesen Fällen kommt es besonders darauf an, ob die tatbestandliche Rückanknüpfung Grundrechtsverletzungen bewirkt. Das Abstellen auf eine Grundrechtsverletzung gewährt in den Fällen der unechten Rückwirkung ausreichenden Schutz, weil lediglich zukunftsgerichtetes Vertrauen auf den in der ursprünglichen Norm vorgezeichneten Eintritt der Rechtsfolge betroffen ist. Demgegenüber wird in den Fällen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen ein vergangenheitsgerichtetes, durch den Eintritt der ursprünglichen Rechtsfolge bereits bestätigtes Vertrauen zerstört. In diesen Fällen wirkt bereits das Rechtsstaatsprinzip als ausreichende Sicherung des Vertrauensschutzes. Eine darüber hinausgehende Grundrechtsverletzung ist des-

__________ 2 3 4

5 6

68

Dazu u. II. Dazu u. IV. Vgl. nur BVerfGE 72, 200 (242); 87, 48 (55); 92, 277 (344); 95, 64 (77); 97, 67 (75); 101, 239 (253); 105, 17 (37); 48 (55); 109, 133 (180); kritisch zu dieser Unterscheidung K. Vogel in FS Heckel, 1999, S. 875 (876 f.); ders., JZ 1988, 833 (837 f.); aus neuerer Perspektive zu dieser Rechtsprechung insbesondere Mellinghoff, in DStJG 27 (2004), S. 41 ff.; ders., in DWS Schriftenreihe Nr. 1, o.J.; Reimer, DStZ 2001, 725; A. Leisner, StuW 1998, 254; grundlegend zum Rückwirkungsproblem: A. Leisner, Kontinuität als Verfassungsproblem, 2002, S. 477 ff., 566 ff.; Werder, Dispositionsschutz bei der Änderung von Steuergesetzen zwischen Rückwirkungsverbot und Kontinuitätsgebot, 2004; Albert, IFSt-Schrift Nr. 431, 2005. Vgl. die Nachw. in Fn. 4. BVerfGE aaO.

Das Rückwirkungsproblem im Spiegel der Abschnittsbesteuerung

halb nicht Voraussetzung für die verfassungsrechtliche Unzulässigkeit der echten Rückwirkung. Unmittelbare Konsequenzen der Unterscheidung zwischen diesen beiden Formen der Rückwirkung ergeben sich für die periodischen Steuern aus dem Abschnittsprinzip. Die in den §§ 36 Abs. 1 i. V. m. 25 Abs. 1 EStG7 enthaltene Regelung, wonach der Steueranspruch erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht, hat zu einem primär normativen, auf die Entstehung des Steueranspruchs bezogenen Rückwirkungsbegriff geführt. Dies hat zur Folge, dass eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) nur für Regelungen angenommen werden konnte, die nach Ablauf des Veranlagungszeitraums verkündet wurden, deren Rechtsfolgen aber noch auf den abgelaufenen Veranlagungszeitraum bezogen waren. Nach Beginn eines Veranlagungszeitraums verkündete Rechtsnormen, deren Rechtsfolgen noch vor Ablauf des Veranlagungszeitraums eintraten, konnten demgegenüber keine echte Rückwirkung zur Folge haben, weil die Rechtsfolge in Gestalt der Entstehung des Steueranspruchs bei den periodischen Steuern erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums eintritt. Die aus diesem Grund weitgehend zulässige (unechte) Rückwirkung wird in der Literatur stark kritisiert8.

II. Neue Impulse Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die rückwirkende Abschaffung der Sonderabschreibungen auf Schiffsbeteiligungen vom 3. 12. 19979 lässt die Einordnung der rückwirkenden Beseitigung des Subventionstatbestandes in die überkommenen Kategorien offen, ohne diese aufzugeben. Dennoch bildet die Entscheidung den Ausgangspunkt für eine Abkehr von einem tatbestandsbezogenen Rückwirkungsbegriff hin zu einem handlungsbzw. dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff10. Ohne weiteres überzeugend ist dies für den der Entscheidung zugrunde liegenden Subventionstatbestand, weil dieser eindeutig in die Kategorie der Lenkungssubventionen gehört, die den Steuerpflichtigen in Gestalt eindeutiger „Dispositions-

__________ 7 Vgl. auch § 7 Abs. 3 i. V. m. § 30 KStG; § 14 i. V. m. § 18 GewStG; § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG; § 9 Abs. 2 GrStG. 8 Vgl. nur K. Vogel, Fn. 4, S. 879 f.; Birk in DStJG 27 (2004), S. 16; Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. I, 1993, S. 186 ff.; J. Lang, WPg 1998, 163 (168 ff.); Hey, BB 1998, 1444; P. Kirchhof, DStR 1979, 275 (277 ff.); Hey, Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, 2002, S. 218 ff., 229 ff.; Friauf, BB 1972 669 (673 ff.). 9 BVerfGE 97, Fn. 4. 10 Vgl. Mellinghoff, DStJG, Fn. 4, S. 38 ff., 46 f.; DWS-Schriftenreihe, Fn. 4, S. 7 f.; Spindler in DStJG 27, 2004, S. 88 f., der auf „betätigtes Vertrauen“ abstellt; J. Lang, Wpg 1998, 163 (169 ff.); Albert, Fn. 4 S. 64 ff., 71 ff., 84 ff.; H. Schaumburg, DB 2000, 1884 (1887 f.); Pleyer, NJW 2001, 1985; vgl. aber bereits (1979) P. Kirchhof, Fn. 8, 279; Friauf, BB 1972, 669 (676); vgl. auch den Tagungsbericht in Birk/Pöllath (Hrsg.), Rückwirkung von Steuerbelastungen, 2002.

69

Moris Lehner

bedingungen“ zu einer Entscheidung „um des steuerlichen Vorteils willen“11 veranlasst haben. Darauf aufbauend steht die mit überzeugenden Gründen vertretene Auffassung, dass Dispositionen des Steuerpflichtigen nicht nur im Kontext von Lenkungsnormen, sondern auch im Vertrauen auf den Bestand von Fiskalzwecknormen12 vorgenommen werden13. Unterstützt wird diese Argumentation durch die verbreitete Überzeugung, dass eine Unterscheidung zwischen Lenkungsnormen und Fiskalzwecknormen zumindest für die Rückwirkungsfrage ohnehin nicht bzw. nur mit Schwierigkeiten möglich ist14. Eine bedeutsame Folge dieser Auffassung ist eine im Hinblick auf beide Steuerwirkungen weitgehend einheitliche, handlungs- bzw. dispositionsbezogene Behandlung des Rückwirkungsproblems15. Mit dieser grundsätzlichen Abkehr von einem normativ-tatbestandsbezogenen Rückwirkungsbegriff zugunsten eines handlungs- bzw. dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriffs bahnt sich ein Wandel der Rückwirkungslehre an, weil die bisher als Fälle unechter Rückwirkung behandelten Sachverhalte weitgehend in die Fallgruppe der echten Rückwirkung eingeordnet werden müssen16. Spindler17 will die überkommene Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung allerdings nicht aufgeben, sondern modifizieren und als Regelungen mit echter Rückwirkung in einer mit K. Vogel 18 übereinstimmenden Terminologie Fallgestaltungen erfassen, in denen eine im Gesetz „neu oder verändert vorgesehene Rechtsfolge auch dann oder nur in Fällen gelten soll, in denen ihre Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich vor Verkündung des Gesetzes erfüllt worden sind“19.

III. Überkommene Prüfungsmaßstäbe Mit der Hinwendung zu einem handlungs- bzw. dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff verengt sich der verfassungsrechtliche Prüfungsmaßstab freiheitsrechtlich mit der Folge einer Abwendung von dem die Abschnitts-

__________ 11 BVerfGE 97, Fn. 4, 80. 12 Vgl. zu dieser Unterscheidung grundlegend Birk, Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Maßstab der Steuernormen, 155 ff., 194 ff. 13 F. Kirchhof, StuW 2002, 185 (197); P. Kirchhof, StuW 2000, 221 (226); Hey, Fn. 8, S. 236 ff.; Englisch/Plum, StuW 2004, 342 (350 f.); Ribbrock, DStZ 2005, 634 (637); Vgl. H. Schaumburg, Fn. 10. 14 Tipke (Fn. 8), 200, S. 154 f.; P. Kirchhof, Fn. 13; 226; Offerhaus, DB 2001, 556 (559); Englisch/Plum, Fn. 13; Ribbrock, Fn. 13; umfassend zum Stand der Diskussion: A. Leisner, Fn. 4, S. 569 ff. 15 Vgl. die Nachw. in Fn. 10. 16 Gegen die Aufgabe der Unterscheidung: Weber-Grellet, StuW 2003, 278 (284); Buciek, FR 2004, 361. 17 Spindler, Fn. 10, S. 85 f.; vgl. auch Mellinghoff (Fn. 4), S. 43 f. 18 K. Vogel (Fn. 4), S. 878. 19 Vgl. die Nachw. in Fn. 10 zu den Bemühungen um einen sachgerechten Dispositions- bzw. Handlungsbegriff nach der neueren Rückwirkungslehre.

70

Das Rückwirkungsproblem im Spiegel der Abschnittsbesteuerung

besteuerung rechtfertigenden und deshalb auch für die Rückwirkungsproblematik besonders relevanten Gleichheitssatz20. 1. Freiheitsrechtliche Verankerung des Vertrauensschutzes Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts21 ist der Vertrauensschutz im Rechtsstaatsprinzip verankert, wobei die unechte Rückwirkung vornehmlich die Grundrechte berührt. Ergänzend zur Begründung des Vertrauensschutzes im Rechtsstaatsprinzip weist das Bundesverfassungsgericht in zahlreichen Entscheidungen darauf hin, dass die „Verlässlichkeit der Rechtsordnung… eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen“22 ist. Auch nach überwiegender Literaturmeinung23 ist der Vertrauensschutz im Rechtsstaatsprinzip verankert, wobei die Grundrechte häufig als ergänzende Begründungen herangezogen werden24. Demgegenüber weist Mellinghoff25 den Grundrechten, insbesondere den Freiheitsrechten, nicht nur ergänzende, sondern primäre Bedeutung für die verfassungsrechtliche Verankerung des Vertrauensschutzes zu, wobei er auch dem Gleichheitssatz Bedeutung gibt26. P. Kirchhof 27 sieht die Freiheitsrechte neben dem Gleichheitssatz als zentralen Maßstab für die Zulässigkeit der Rückwirkung von Gesetzen28. Daneben benennt er, ebenso wie Birk29, Mellinghoff30 und, stark freiheitsrechtlich orientiert, Englisch/Plum31, den Grundsatz der Kontinuitätsgewähr, zu dem der Grundsatz des Vertrauensschutzes als subjektiver Anspruch auf Verstetigung der Gesetzgebung hinzutrete. Das rechtsstaatliche Kontinuitätsgebot fordere Dauerhaftigkeit und inhaltliche Verstetigung des Steuerrechts; es sei ein objektives Prinzip, könne aber über Art. 2

__________ 20 Dazu u. IV. 21 Vgl. die Nachw. in Fn. 4. 22 BVerfGE 97, 67 (78); vgl. bereits BVerfGE 45, 142 (147 f.); 58, 81 (94); 67, 1 (23 f.); 70, 69 (84); 71, 255 (272); 72, 200 (278); 76, 256 (347 f.). 23 Vgl. die umfassende Darstellung des Meinungsstandes bei Werder (Fn. 4), S. 82 ff. 24 Vgl. Scheuner in FS zum hundertjährigen Bestehen des Deutschen Juristentages, Bd. II, 1960, S. 229 (253); Ossenbühl, DÖV 1972, 27; Grabitz, DVBl 1973, 675 (679 f.); Schmidt-Aßmann, Der Rechtsstaat, in HStR Bd. I, 1987, § 24, Rz. 81; Robbers, JZ 1988, 461 (468); K. Vogel (Fn. 4), S. 876; Spindler (Fn. 10), S. 72; P. Kirchhof (Fn. 13), 229 ff.; Möller/Rührmeier, NJW 1999, 908; umfassend zum Meinungsstand Hey, Fn. 8, S. 110 ff., 178 ff. 25 Mellinghoff (Fn. 4), S. 27 ff. 26 Mellinghoff (Fn. 4), S. 29; speziell zum Eigentumsschutz Isensee, FS Klein 1994, 611 (619 ff.). 27 P. Kirchhof (Fn. 13), 222, 225 f.; grundlegend zu Kontinuitätsgewähr und Vertrauensschutz: A. Leisner (Fn. 4). 28 P. Kirchhof (Fn. 13), 225; differenzierend auch Reimer (Fn. 4), 728 ff. 29 Birk (Fn. 8), S. 16, 19 ff.; vgl. auch Mellinghoff (Fn. 4), S. 27. 30 Mellinghoff, DStR 2003, Beihefter 3 (13). 31 Englisch/Plum (Fn. 13), 342 ff., 348 ff.

71

Moris Lehner

Abs. 1 GG im Verfassungsbeschwerdeverfahren gerügt werden32. A. Leisner 33 folgert aus dem Kontinuitätsgebot eine prinzipielle Unzulässigkeit der echten Rückwirkung, wobei sich im Fall einer vertrauensbegründeten Disposition des Steuerpflichtigen an die Prüfung der Rechtskontinuität eine solche des Vertrauensschutzes anschließe. Im Fall der periodisch erhobenen Steuern bestimmt sie den für die Kontinuitätsprüfung relevanten Zeitraum dispositionsbezogen34. Hey35 unterscheidet in einer stark freiheitsrechtlich geprägten Sicht mit Muckel36 zwischen dem Grundrechtsschutz erworbener Rechtspositionen und einem rein rechtsstaatlich erworbenen Vertrauensschutz, der im Rahmen der Grundrechte als „Abwägungsfaktor“ und nicht als „Abwägungsmaßstab“ zu berücksichtigen sei37. Einen „Anspruch auf Schutz betätigter Steuerplanung“ leitet sie als Vertrauensschutz aus dem Rechtsstaatsprinzip ab38. Dem Versuch, den allgemeinen Gleichheitssatz als Zentralnorm gegen Änderungen staatlichen Handelns zu etablieren, erteilt Hey eine Absage39. Birk40 begreift Vertrauen auf den Regelungsgehalt als unmittelbaren Ausfluss der Gesetzesbindung, wobei Vertrauen nur entwickelt werden könne, wenn die Gesetze bestimmt genug, verständlich, verlässlich und widerspruchsfrei seien41. 2. Gleichheitsrechtliche Ansätze Eindeutig bzw. primär gleichheitsrechtliche Verankerungen des Vertrauensschutzes haben weder im älteren Schrifttum42, noch in der hier kurz zu skizzierenden neueren Literatur einen Stellenwert, der an die freiheitsrechtlichen Verankerungen des Vertrauensschutzes heranreicht43. Das rechtsstaatlich begründete Kontinuitätsgebot44, das durch fehlende Folgerichtigkeit einer gesetzlichen Neuregelung verletzt werden kann, führt zwar in der

__________

32 P. Kirchhof (Fn. 13), 227; ebenfalls zum Kontinuitätsprinzip ders. in DStJG 27 (2004), S. 5 ff. 33 A. Leisner (Fn. 4), S. 565. 34 A. Leisner (Fn. 4), S. 568 f.; vgl. auch die weiteren Nachw. zu einem dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff in Fn. 10. 35 Hey (Fn. 8), S. 125. 36 Muckel, Kriterien des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes bei Gesetzesänderungen, Diss. Köln, Berlin 1989, S. 58 f., 64 f. 37 Hey (Fn. 8), S. 180 ff. 38 Hey (Fn. 8), S. 798, 133 ff.; dies. (Fn. 8), 1444. 39 Hey (Fn. 8), S. 800, 176 ff. 40 Birk (Fn. 8), S. 13, 17. 41 Vgl. zum Gebot der Verlässlichkeit neben den Nachw. zur Rspr. des Bundesverfassungsgerichts in Fn. 22 Waldhoff in DStJG 27 (2004), S. 131 f. 42 Vgl. nur Dürig in M/D/H/S, Art. 3 GG, Rz. 212 f.; Zippelius, Das Wesen des Rechts, 1978, S. 145; Achterberg in VVDStRL 32 (1974), S. 228: „aus Art. 3 I GG und den übrigen Freiheitsrechten“; gegen eine gleichheitsrechtliche Verankerung Randelzhofer, JZ 1973, 536 ff. 43 Vgl. auch Werder (Fn. 4), S. 140 ff. 44 Dazu o. 1.

72

Das Rückwirkungsproblem im Spiegel der Abschnittsbesteuerung

Argumentation von P. Kirchhof 45 zu einer zusätzlichen Verankerung des Vertrauensschutzes im Gleichheitssatz in seiner Ausprägung als Gebot der Widerspruchsfreiheit. Indes kommt die im Vergleich zu den Freiheitsrechten geringere Bedeutung des Gleichheitssatzes bei ihm darin zum Ausdruck, dass er eine Verletzung des Grundrechts nur dann annimmt, wenn die rückwirkende Regelung schützenswerte Rechtsbestände beeinträchtigt46. Mellinghoff 47 benennt den Gleichheitssatz neben den Freiheitsgrundrechten als Basis einer Pflicht des Gesetzgebers zur Wahrung eines gesetzlich begründeten Status quo, wobei wohl anzunehmen ist, dass diese Sicherungen auch nach seiner Meinung freiheitsrechtlich begründet sein müssen. Hey48 sieht Art. 3 Abs. 1 GG tangiert, wenn der Gesetzgeber Alt- und Neubetroffene trotz wesentlicher Unterschiede gleich behandelt; sie gibt dem allgemeinen Gleichheitssatz Bedeutung für Übergangsprobleme und in Fällen, in denen die Missachtung geschützter Vertrauenspositionen als willkürlich bezeichnet werden kann. Soweit der Gleichheitssatz nach einer insbesondere von A. Leisner49 überzeugend dargelegten Begründung als Grundlage für Rechtskontinuität in den Dimensionen der Widerspruchsfreiheit, der Systemgerechtigkeit und (damit) der Gleichheit in der Zeit entfaltet wird, sichert er den im Kontinuitätsgebot verankerten Vertrauensschutz50 zumindest mittelbar. Die im Grundsatz zunächst nur mittelbare Sicherung des Vertrauensschutzes erfährt jedoch für die periodischen Steuern, insbesondere für die den Anforderungen des gleichheitsrechtlich geprägten Leistungsfähigkeitsprinzips unterliegende Einkommensteuer, eine erhebliche Stärkung.

IV. Verankerung des Vertrauensschutzes im Periodizitätsprinzip Der Versuch einer Verankerung des Vertrauensschutzes im Periodizitätsprinzip verfolgt nicht das Ziel einer zusätzlichen Rechtfertigung der unechten Rückwirkung im Einkommensteuerrecht. Vielmehr soll, ganz im Gegenteil zu der überkommenen Dogmatik der unechten Rückwirkung, gezeigt werden, dass das im gleichheitsrechtlich konkretisierten Leistungsfähigkeitsprinzip verankerte Periodizitätsprinzip eine besondere verfassungsrechtliche Grundlage nicht gegen, sondern für differenzierten Vertrauensschutz bildet. 1. Die materiell gleichheitsrechtliche Fundierung des Periodizitätsprinzips Es bedarf keiner besonderen Begründung, dass die Abschnittsbesteuerung zu zahlreichen Verwerfungen bzw. Verzerrungen führt, die sich vor allem in der

__________ 45 46 47 48 49 50

P. Kirchhof (Fn. 13), 224 f. P. Kirchhof (Fn. 13), 225. Mellinghoff (Fn. 4), 29. Hey (Fn. 8), S. 174 ff. A. Leisner (Fn. 4), S. 204 ff. Dazu o. 1.

73

Moris Lehner

Problematik einer periodenübergreifenden Verlustberücksichtigung spiegeln51. Aus diesem Grund wird die Abschnittsbesteuerung häufig als steuertechnische Notwendigkeit begriffen, die den Gerechtigkeitsvorgaben des Leistungsfähigkeitsprinzips widerspricht. Diese Kritik ist sich in ihrer Zielsetzung darin einig, dass das Nettoprinzip zumindest Durchbrechungen der Abschnittsbesteuerung52, im Idealfall aber eine Totalgewinnbesteuerung erfordert53. Die Periodenrechnung wird zwar zur Verwirklichung bestimmter praktischer Zwecke als unentbehrlich angesehen, doch könne sie nur ein Notbehelf sein, denn sie „zerschneidet rechnungsmäßige Zusammenhänge mit der ‚Rücksichtslosigkeit einer Guillotine’“54. Tipke55 meint, dass die Zerlegung des Totaleinkommens nach Zeitabschnitten immer etwas Willkürliches an sich habe. Periodenübergreifende Vorschriften seien keine Sozialzwecknormen oder Vergünstigungen, sondern Fiskalzwecknormen zur gerechten Verteilung der Steuerlast56. Dieser kritischen Meinung steht als ebenso deutliche Gegenposition eine Auffassung gegenüber, nach der die Abschnittsbesteuerung ein Prinzip materieller Gerechtigkeit verwirklicht. Schick57 etwa fordert einen Vergleichsmaßstab, der als Voraussetzung für Steuergerechtigkeit neben der Vergleichbarkeit in der Sache auch die Vergleichbarkeit in der Zeit umfassen müsse. Nur zeitlich abgeschlossene oder zumindest in ihren Auswirkungen zeitlich überschaubare Sachverhalte könnten wertend in Beziehung zueinander gesetzt werden, wobei aber punktuelle Durchbrechungen des Abschnittsprinzips zulässig seien. Demgegenüber geht Drüen58 zwar mit den dezidierten Gegnern der Abschnittsbesteuerung davon aus, dass das Gebot materieller Gerechtigkeit gegen kurze Bemessungs- und Ermittlungszeiträume spricht, doch sucht er einen Ausgleich zwischen dieser Vorgabe einerseits und den Geboten der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes andererseits, das überschaubare Besteuerungszeiträume erfordere59. Übereinstimmend mit Walter Schick verlangt auch Drüen gesetzliche Durchbrechungen und Abmilderungen der Abschnittsbesteuerung, weil eine starre periodische Be-

__________ 51 Zu den verfassungsrechtlichen Vorgaben der Verlustberücksichtigung Lehner in Münchener Schriften zum Internationalen Steuerrecht, Heft 24, S. 1. 52 Birk, StuW 2000, 328 (331 f.); Giloy, FR 1979, 133 (134 f.); Arndt/Jenzen, DStR 1998, 1818 (1821). 53 Tipke, StuW 1971, 2 (16); vgl. auch J. Lang, Die Bemessungsgrundlage, 1988, S. 60 ff., 183 ff. 54 Aufermann, Einkommensteuerbilanz und Verlustkompensation, 1959, S. 30. 55 Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II, 1993, S. 669 mit umfangr. Nachw. der h. M. 56 So auch von Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 d. Rz. A 43; Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, S. 114 ff. 57 Schick, Der Verlustrücktrag, 1976, S. 13 ff. 58 Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 80 ff. 59 Drüen (Fn. 58), S. 93 ff.; vgl. zum Gesichtspunkt der Rechtssicherheit in diesem Zusammenhang auch J. Lang (Fn. 53), S. 189; Waldhoff (Fn. 41), S. 147 f.

74

Das Rückwirkungsproblem im Spiegel der Abschnittsbesteuerung

steuerung zu willkürlichen Belastungsfolgen führen könne. Dazu, so Drüen, gehöre ein periodenübergreifender Verlustabzug60. P. Kirchhof61 begreift das Jahresprinzip als „materielles Besteuerungsprinzip“. Die abschnittsweise Einkommensbesteuerung verteile die individuelle Steuerlast zeitgerecht, sie konkretisiere die Belastungsgleichheit in der Gegenwart und erlaube dem Staat eine gegenwartsnahe Teilhabe am Erfolg privaten Wirtschaftens62. Auch Dieter Birk63 versteht steuerliche Leistungsfähigkeit periodenbezogen. Grundlage der Einkommensteuer sei die durch das Erwerbseinkommen ausgewiesene aktuelle Leistungsfähigkeit i. S. von Ist-Leistungsfähigkeit. Eine „aufschiebend bedingte Leistungsfähigkeit“ sei dem Einkommensteuerrecht fremd. Das Bundesverfassungsgericht64 sieht eine (zeitbezogene) Verdeutlichung des Nettoprinzips darin, dass das Einkommensteuergesetz einen Abzug von Erwerbsaufwendungen auch dann zulässt, wenn diese nicht im Veranlagungszeitraum des Zugangs der Erwerbseinnahmen anfallen. Dem entsprechend bejaht das Gericht in einer Entscheidung aus dem Jahre 1991 zur zeitlichen Begrenzung des Verlustvortrags auf fünf Jahre65 zwar einen Wertungswiderspruch zwischen dem „Grundsatz der Abschnittsbesteuerung“ und dem materiellrechtlichen „Grundsatz der Besteuerung nach dem Nettoprinzip“; dieser Wertungswiderspruch sei aber nicht einseitig zugunsten des Nettoprinzips zu lösen, vielmehr sei dem Gesichtspunkt der materiellen Steuergerechtigkeit66 das ebenfalls im Rechtsstaatsprinzip enthaltene Prinzip der Rechtssicherheit (erg. zugunsten der Abschnittsbesteuerung) gegenüberzustellen. Zum Argument der Rechtssicherheit als Rechtfertigungsgrund für die Abschnittsbesteuerung treten in späteren Entscheidungen weitere Gesichtspunkte, die mit den von Paul Kirchhof 67 vertretenen Argumenten übereinstimmen. Danach solle der Einkommensteuerpflichtige mit seinem „jeweiligen steuerpflichtigen Einkommen“ zur Deckung des „gegenwärtigen staatlichen Finanzbedarfs“ beitragen. Dementsprechend sei die Einkommensteuer in ihrer Ausgestaltung als Jahressteuer und in ihrer kontinuierlichen Erhebung auch auf eine „Belastungsgleichheit in der Zeit“ angelegt68. Das Bundesverfassungsgericht spricht im Zusammenhang mit der Ausgestaltung

__________ 60 Drüen (Fn. 58), S. 101 f. 61 P. Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz. D 275; ders. in Kirchhof EStG3, § 2 Rn. 153 f.; ders., StuW 2000, 221 (224 f.); vgl. auch Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, Begründung zu § 8 (Verlustabzug). 62 P. Kirchhof, StuW 2000, 221 (225). 63 Birk, Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Einkommensteuerrecht, S. 30; ders., (Fn. 12), S. 157. 64 BVerfGE 99, 88 (96 f.). 65 BVerfG, HFR 1992, 423 (424). 66 Hervorhebung nur hier. 67 Vgl. die Nachw. in Fn. 13. 68 BVerfGE 96, 1 (7).

75

Moris Lehner

der Einkommensteuer als Jahressteuer ausdrücklich von Typisierung „um der materiellen Gleichheit willen“69. Auch die nicht immer einheitliche Auffassung des BFH geht, pointierter noch als die des Bundesverfassungsgerichts, generell in diese Richtung. Bereits in einer Entscheidung aus dem Jahre 196170 stellt der BFH fest, dass § 10d EStG keine Billigkeitsvorschrift sei, sondern „Verzerrungen und Zufälligkeiten“ mildern wolle, die sich daraus ergeben können, dass das Wirtschaftsjahr „ein mehr formaler, jedenfalls kein organischer Abschnitt im Gesamtleben eines Unternehmens“ sei. Einer „idealen“ Besteuerung i. S. von allgemeiner Steuergerechtigkeit und Besteuerung nach dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, so eine Entscheidung vom 11. 2. 1998, entspräche allein die steuerliche Erfassung des Totalgewinns71. Der überperiodische Verlustabzug als Ausdruck des Leistungsfähigkeitsprinzips werde deshalb durch den Grundsatz der Periodizität als Ausdruck der Rechtssicherheit überlagert72. Im Beschluss zur Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG im Fall der Belastung des Existenzminimums vom 6. 3. 200373 wird dem Periodizitätsprinzip des § 2 Abs. 7 EStG nur einfachgesetzliche Natur bescheinigt. Der Veranlagungszeitraum, so eine Entscheidung aus dem Jahre 2001, sei nur „aus rein erhebungstechnischen Gründen gewählt“74. Aus dieser im Schwerpunkt der Argumente materiell-gleichheitsrechtlichen und finanzverfassungsrechtlichen Fundierung des Abschnittsprinzips ist die Folgerung zu ziehen, dass die Verankerung individuellen Vertrauensschutzes im Periodizitätsprinzip grundsätzlich auf Vertrauensschutz für die Zeitspanne des Veranlagungszeitraums gerichtet sein muss. 2. Begründung eines periodizitätsbezogenen Vertrauensschutzes Den Ausgangspunkt der weiteren Überlegungen bildet die den verfassungsrechtlichen Vorgaben weitgehend entsprechende Ausgestaltung des Periodizitätsprinzips. Danach gehen alle steuerrechtlich erheblichen Sachverhalte, die der Steuerpflichtige innerhalb eines Veranlagungszeitraums verwirklicht, etwa die einzelnen Ertrags- und Aufwandsvorfälle, in ein Gesamtergebnis ein, das erst am Ende dieses Zeitraums für den gesamten Zeitraum ermittelt und steuerwirksam wird. Dem entsprechend bedeutet steuerrechtliche Erheblichkeit der über den Gesamtzeitraum hinweg verwirklichten Sachverhalte aber auch normative Erheblichkeit nach Maßgabe von Regelungen, die für diesen Gesamtzeitraum gelten. Der auf den Veranlagungszeitraum be-

__________

69 70 71 72 73

BVerfGE 96, 1 (7). BFH v. 28. 7. 1961, BStBl 1961 III, 436. BFH v. 5. 6. 2002, BFH/NV 2002, 1549 (1551); v. 11. 2. 1998, BStBl 1998 II, 485 (486). BFH Fn. 71. BFH v. 6. 3. 2003, BStBl 2003 II, 523; vgl. zur Problematik H.-P. Schneider, INF 2003, 182 ff. 74 BFH v. 9. 5. 2001, BStBl. 2001 II, 552.

76

Das Rückwirkungsproblem im Spiegel der Abschnittsbesteuerung

zogene Vertrauensschutz resultiert aus einem Postulat materieller Kohärenz zwischen den in einer Besteuerungsperiode verwirklichten Sachverhalten und dem für diese Besteuerungsperiode geltenden Recht. Die Folge dieses Gebots materieller Kohärenz ist, dass ein am Ende der Besteuerungsperiode für die Gesamtperiode in einen einheitlichen Besteuerungsanspruch eingehendes Jahresergebnis normativen Regeln unterworfen sein muss, die ebenfalls vom Anfang bis zum Ende der Besteuerungsperiode unverändert gelten müssen. Die so begründete Kohärenz kann zwar durchbrochen werden, wenn besonders wichtige Interessen des Gemeinwohls eine Rechtsänderung gebieten. Eine Entscheidung allein nach dem Kriterium der Wirksamkeit einer Rückwirkung innerhalb oder außerhalb des Besteuerungszeitraums ist jedenfalls unzulässig.

V. Folgerungen Aus dem Periodenbezug des Vertrauensschutzes ergeben sich nicht nur Folgerungen für die überkommene Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung, sondern auch für die rückwirkungsunabhängige Berücksichtigung von steuerrechtlich erheblichen Sachverhalten, die mehrere Besteuerungsperioden betreffen. 1. Abschied von der unechten Rückwirkung Auf den ersten Blick könnte es in der Konsequenz eines Postulats materieller Kohärenz zwischen dem in einer Besteuerungsperiode verwirklichten Sachverhalt und dem für diese Besteuerungsperiode geltenden Recht liegen, auf die Fixierung eines genauen Dispositionszeitpunkts innerhalb der Besteuerungsperiode zu verzichten. Die schwierige Frage, unter welchen Voraussetzungen ein Sachverhalt nur ins Werk gesetzt und wann er bereits i. S. einer rechtlichen bzw. einer wirtschaftlichen Disposition endgültig verwirklicht ist75, müsste, zumindest periodenintern, nicht mehr beantwortet werden. Käme es danach nicht mehr darauf an, wann ein bestimmter Sachverhalt innerhalb eines Veranlagungszeitraumes verwirklicht ist, so hätte dies zur Folge, dass jede innerhalb einer Besteuerungsperiode rückwirkende Gesetzesänderung nach den strengen Maßstäben einer echten Rückwirkung zu beurteilen wäre. Vermittelnd zwischen der überkommenen Dogmatik unechter Rückwirkung und der hier erwogenen Konsequenz aus dem periodenbezogenen Vertrauensschutz steht die neuere Rückwirkungslehre mit ihren Bemühungen um die Konkretisierung eines handlungs- bzw. dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriffs76. Aber auch für die hier angedeutete Konse-

__________ 75 Grundlegend zu dieser Problematik K. Vogel (Fn. 4), S. 876 ff. und die Nachw. in Fn. 19. 76 Dazu o. I. mit Nachw. in Fn. 10.

77

Moris Lehner

quenz eines Aufgehens der überkommenen Fälle unechter Rückwirkung in solche echter Rückwirkung könnten differenzierte Ergebnisse erreicht werden, in dem die Maßstäbe überdacht werden, nach denen echte Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig ist. Keinesfalls aber sollte an einem rein normativ-tatbestandsbezogenem Rückwirkungsbegriff festgehalten werden. 2. Ausnahmen vom Periodizitätsprinzip Vor dem Hintergrund des periodenbezogenen Begriffs steuerlicher Leistungsfähigkeit ist eine im typisierten Zeitabschnitt des Veranlagungszeitraums ermittelte Leistungsfähigkeit im Hinblick auf solche Sachverhalte problematisch, die den Veranlagungszeitraum in ihren steuerlichen Auswirkungen überschreiten. Beispiele für zukunftsbezogene Ereignisse dieser Art bilden Verluste, die innerhalb des Veranlagungszeitraums nicht ausgeglichen werden, aber auch Investitionen, die über mehrere Jahre hinweg ertragswirksam genutzt werden. Ein Beispiel für vergangenheitsbezogene Ereignisse dieser Art bildet die Realisation von Wertsteigerungen, die sich über mehrere Jahre hinweg gebildet haben, wie dies im Fall von Grundstücksveräußerungen oder in Fällen der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen, aber auch in Fällen der Betriebsaufgabe häufig geschieht. In all diesen Fällen stellt sich die Frage, ob und in welchem Umfang eine abschließende Bestimmung von steuerlicher Leistungsfähigkeit in den Grenzen des typisierten Zeitabschnitts der Besteuerungsperiode zulässig ist. In abstrakter Formulierung lautet die Antwort auf diese Frage, dass Ausnahmen von einer periodenbezogenen Sicht steuerlicher Leistungsfähigkeit in dem Umfang erforderlich sind, in dem die gleichheitsrechtlichen Grenzen zulässiger Typisierung überschritten werden. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn Freiheitsgrundrechte Ausnahmen von typisierender Gleichbehandlung gebieten. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip nicht nur in seiner Ausprägung des subjektiven Nettoprinzips freiheitsrechtliche Konkretisierungen erfährt77. Vielmehr sind freiheitsrechtliche Vorgaben auch im Bereich des objektiven Nettoprinzips zu berücksichtigen. Im Hinblick auf die Problematik der Verlustberücksichtigung wirkt Art. 14 GG in seiner Kernaussage der Privatnützigkeitsgarantie, in dem er positive Einkünfte vor steuerlicher Belastung schützt, soweit diese für den Verlustausgleich erforderlich sind78. Daraus folgt zunächst die grundsätzliche Verfassungswidrigkeit von periodenintern wirkenden Verlustbeschränkungen, soweit sie nicht aus Gründen der Missbrauchsvermeidung gerechtfertigt werden können. Nichts anderes gilt für die periodenübergreifende Verlustberücksichtigung, soweit es sich nicht um Verluste handelt, die typischerweise innerhalb eines

__________ 77 Vgl. zu dieser Entwicklung Lehner, Einkommensteuerrecht und Sozialhilferecht, 1993, S. 337 ff., 361 ff., 408 ff. 78 Lehner (Fn. 51), S. 16 ff.

78

Das Rückwirkungsproblem im Spiegel der Abschnittsbesteuerung

Veranlagungszeitraums ausgeglichen werden können. Im Fall der Realisation von Wertsteigerungen, die sich über mehrere Jahre hinweg gebildet haben, hat der Gesetzgeber dem Umstand der nicht allein im Veranlagungszeitraum des Zuflusses gebildeten Leistungsfähigkeit durch den Tatbestand der außerordentlichen Einkünfte Rechnung getragen. Nichts anderes gilt für die Realisation von Wertsteigerungen aus Grundstücken, die über mehrere Jahre hinweg Wertsteigerungen erfahren haben. Wenngleich dies vornehmlich im Zusammenhang mit der rückwirkenden Verlängerung der Behaltefrist von Grundstücken diskutiert wird79, ist unabhängig von der Rückwirkungsproblematik festzustellen, dass bereits die Verlängerung der Behaltefrist von zwei auf zehn Jahre im Hinblick auf den Schutzauftrag des Eigentumsgrundrechts äußerst bedenklich erscheint80. Eine verfassungsrechtlich bedenkliche Kombination aus der Besteuerung von Wertzuwächsen, die über mehrere Jahre hinweg angewachsen sind und einer gesetzlichen Rückwirkung besteht im Fall der vom BFH allerdings nicht als verfassungswidrig erachteten rückwirkenden Verminderung der Beteiligungsgrenze im Fall des § 17 Abs. 1 EStG 199981.

__________ 79 Vgl. Spindler (Fn. 10), S. 79 ff.; Reimer (Fn. 4); Albert (Fn. 4), S. 117 ff.; Paus, FR 2005, 627; H. Jochum, NJW 2004, 1427; Seeger, FR 2002, 1373; Hey, BB 2002, 2312; Möstl, DStR 2003, 720; Vorlagebeschluss des BFH v. 16. 12. 2003, BStBl II 2004, 284. 80 Vgl. Birk/Kulosa, FR 1999, 433 (438). 81 BFH v. 1. 3. 2005, BStBl 2005 II, 436; BFH v. 1. 3. 2005, BStBl 2005 II, 398; vgl. dazu Weber-Grellet, FR 2005, 646; H. Weber, BB 2005, 985; Paus, FR 2005, 627; Birk/Kulosa (Fn. 80); Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17. Rz. A 255 ff.; dazu Albert (Fn. 4), S. 95 ff.

79

Gert Müller-Gatermann

Gewerbesteuer – quo vadis? Inhaltsübersicht I. Ausgangslage II. Kommission zur Reform der Kommunalfinanzen 1. Modelle zur Reform der Gewerbesteuer 2. Kommunal-Modell versus BDI/VCI-Modell III. Die Gemeindewirtschaftssteuer 1. Die einzelnen Elemente

2. Die finanziellen Auswirkungen für Gemeinden und Steuerpflichtige 3. Die Einordnung in die Unternehmensbesteuerung 4. Die verfassungsmäßige Beurteilung IV. Gesetz zur Änderung der Gewerbesteuer und anderer Gesetze V. Ausblick

I. Ausgangslage Die Gewerbesteuer ist einer zunehmend heftiger werdenden Kritik ausgesetzt, und zwar sowohl vonseiten der Wirtschaft als Steuerzahler als auch vonseiten der Kommunen als Steuergläubiger. Auch die Finanzwissenschaft hält die Gewerbesteuer nicht mehr für zeitgemäß. Die Steuereinbrüche in den Jahren 2001 und 2002 zeigen, dass die Gewerbesteuer keinen zufriedenstellenden Beitrag zur Finanzierung der kommunalen Aufgaben mehr leistet.

II. Kommission zur Reform der Kommunalfinanzen Das Bundeskabinett hat im Frühjahr 2002 die Einsetzung einer Kommission zur Reform der Gemeindefinanzen beschlossen. Die Kommission sollte sich mit den strukturellen Problemen des kommunalen Finanzsystems auf der Einnahmen- und Ausgabenseite befassen. Aufgabe der Kommission war es, bis Mitte 2003 auf der Basis einer Bestandsaufnahme konkrete Lösungsvorschläge zu den drängenden Problemen des kommunalen Finanzsystems zu erarbeiten. Im Mittelpunkt der Kommissionsarbeit stand u. a. die Zukunft der Gewerbesteuer. Auch wenn sich die Kommission nicht auf einen gemeinsamen Vorschlag zur Reform der Gewerbesteuer geeinigt hat, so hat sie doch wertvolle Arbeit für die weiterhin anstehende politische Entscheidung des Gesetzgebers geleistet. 1. Modelle zur Reform der Gewerbesteuer Die Kommission hat sich mit der Sichtung und Bewertung von Modellvorschlägen befasst, die aus den Reihen der vorbereitenden Arbeitsgruppe und 81

Gert Müller-Gatermann

von Mitgliedern eines Beirats aus Vertretern der Wissenschaft und Beraterschaft zur Zukunft der Gewerbesteuer unterbreitet worden sind. Die Modelle lassen sich in zwei Grundrichtungen einteilen: Einerseits gibt es die Modelle mit gewinnunabhängigen Bestandteilen in der Besteuerungsgrundlage, die beispielsweise neben dem Gewinn auch die gezahlten Löhne, Zinsen, Mieten, Pachten und Lizenzgebühren einbeziehen (von der Wertschöpfungssteuer bis zur Modernisierung der Gewerbesteuer). Die andere Grundrichtung bilden die Modelle, die einkommensorientiert an einzelne Einkunftsarten (Gewinneinkünfte), an die Summe der für die Einkommensteuer ermittelten Einkünfte oder unmittelbar an die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer anknüpfen. Das von einem Mitglied des Beirats vorgelegte Modell einer integrierten Unternehmensbesteuerung gehört ebenfalls zu dieser letzten Gruppe; daneben ist das zentrale Anliegen dieses Modells die Verwirklichung einer rechtsformneutralen Besteuerung. Allen Modellen gemeinsam ist die Erweiterung des Kreises der Steuerpflichtigen zumindest durch Einbeziehung der freien Berufe sowie ein kommunales Hebesatzrecht. 2. Kommunal-Modell versus BDI/VCI-Modell Aus der Vielzahl der Modelle standen zuletzt zwei Modelle – jeweils stellvertretend für ihre Gruppe – im Focus der Betrachtung: Das BDI/VCI-Modell und das zunächst von NRW vorgeschlagene Modell, welches im Laufe der Kommissionsberatungen von den kommunalen Spitzenverbänden adaptiert worden ist (Kommunal-Modell). Das BDI/VCI-Modell geht davon aus, dass sich die Finanzierung der Kommunen allein durch die gewerbliche Wirtschaft nach dem sogenannten Äquivalenzprinzip überholt hat und die Steuerpflichtigen insgesamt gleichermaßen zur Finanzierung der Kommunen beitragen sollen. Es ersetzt die heutige Gewerbesteuer daher durch eine Annexsteuer auf die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer. Durch entsprechende Veränderung des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuertarifs sollte – ausgehend von dem Finanzvolumen der geltenden Gewerbesteuer – der bisherige Tarifrahmen gewahrt bleiben. Durch die Einbeziehung aller Steuerpflichtigen – insbesondere auch der Arbeitnehmer – in die Gewerbesteuerpflicht bzw. deren Ersatz, würde das Aufkommen der Gewerbesteuer sicher stabilisiert werden, auch wenn die Besteuerung nicht mehr wie heute ertragsunabhängige Elemente in die sachliche Bemessungsgrundlage einbezieht. Eingewandt wurde von Teilnehmern der Kommission gegen das BDI/VCIModell, dass – 82

die Wirtschaft auf Kosten des kleinen Mannes entlastet werden sollte,

Gewerbesteuer – quo vadis?



die Stadt/Umland-Problematik vergrößert werde und



die Zerlegung der Annexsteuer auf die Einkommensteuer zu aufwändig sei, dass eine Umsetzung zum 1. Januar 2004 ausgeschlossen erschiene.

Die beiden zuerst genannten Einwände vermögen nicht zu überzeugen. Denn nachdem auch vom Bundesverfassungsgericht1 das Äquivalenzprinzip zur Begründung der Gewerbesteuer nicht mehr herangezogen werden kann, muss es gegebenenfalls hingenommen werden, dass der einzelne Steuerpflichtige, der heute mit seiner Einkommensteuer zu 15 % die Gemeinden finanziert, zukünftig – je nach Hebesatz seiner Gemeinde – eine höhere Belastung zu tragen hat. Ob die Stadt-Umland-Problematik durch das BDI/VCI-Modell verschärft wird, erscheint nicht gesichert, da Belastungsunterschiede zwischen den einzelnen Gemeinden nicht allein für die Wohnsitzwahl eines Steuerpflichtigen entscheidend sind. Darüber hinaus ist zu überlegen, ob die Stadt-Umland-Problematik überhaupt befriedigend durch ein bestimmtes Steuermodell gelöst werden kann, oder ob nicht vielmehr Verwerfungen durch Ausgleichmechanismen vermieden werden müssen. Einvernehmen bestand in der Kommission jedoch darüber, dass das BDI/VCI-Modell nicht ab dem 1. Januar 2004 von der Verwaltung administriert werden könnte. Für eine strukturelle Veränderung bei den Kommunalfinanzen zum 1. Januar 2004 stand das BDI/VCI-Modell daher nicht als Lösung zur Verfügung. Das Kommunal-Modell stellt eine Revitalisierung der bestehenden Gewerbesteuer dar und ist im Unterschied zum geltenden Recht im Wesentlichen durch folgende Merkmale gekennzeichnet: –

Kreis der Steuerpflichtigen: Gewerbetreibende und Selbständige i. S. d. § 18 EStG



Bemessungsgrundlage: Gewinn + Gezahlte Zinsen + Mieten/Pachten/Leasingraten in Höhe des Finanzierungsanteils (differenziert nach beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, Immobilien des Anlagevermögens und sonstigen Wirtschaftsgütern – Kürzung beim Vermieter entfällt) – Freibetrag von 25 000 Euro, bezogen auf die Summe der Hinzurechnungen + Vollständige Erfassung der Veräußerungsgewinne



Tarif: Abschaffung der Messzahlenstaffelung Gleitender Abbau des Freibetrags in Höhe von 33 000 Euro bei höheren Gewerbeerträgen von 67 000 Euro bis 100 000 Euro Differenzierte Messzahlen für Personenunternehmen (3 %) und Kapitalgesellschaften (4 %).

__________ 1

BVerfGE 46, 224 (236).

83

Gert Müller-Gatermann

Insbesondere von Seiten der Wirtschaft wurden nachdrücklich sowohl ökonomische als auch rechtliche Einwände gegenüber dem Kommunal-Modell geltend gemacht. Diese Einwände lassen sich im Wesentlichen wie folgt zusammenfassen: –

Die mit dem Kommunal-Modell verbundenen Mehrbelastungen für die Gewerbesteuerpflichtigen ließen sich mit dem sogenannten Äquivalenzprinzip nicht mehr überzeugend begründen. Das Äquivalenzprinzip verstehe die Gewerbesteuer als Gegenleistung der Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme öffentlicher Infrastrukturleistungen der Gemeinde. Bereits das Bundesverfassungsgericht habe in seinen jüngeren Entscheidungen zur Rechtfertigung der Gewerbesteuer als Sonderlast für bestimmte Steuerpflichtige davon Abstand genommen, den Äquivalenzgedanken zu bemühen. Im Übrigen müsse der Äquivalenzgedanke konsequenterweise dazu führen, dass sämtliche Gemeindebürger der Gewerbesteuer (oder deren Ersatz) unterlägen. Denn die Inanspruchnahme öffentlicher Infrastrukturleistungen erfolge heute nicht mehr ausschließlich (oder überwiegend) durch Gewerbetreibende oder Selbständige.



Das Kommunal-Modell bedeute mit seiner Hinzurechnung von ertragsunabhängigen Elementen eine Revitalisierung der bisherigen Gewerbesteuer. Nach dem Wegfall des Äquivalenzprinzips als Besteuerungsmaßstab sei diese Form der Besteuerung jedoch nicht mehr zeitgemäß. Nachdem die ertragsunabhängigen Elemente bei der Gewerbesteuer nach und nach zurückgenommen worden sind, sei nunmehr eine vollständige Umstellung auf die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit angezeigt.



Die Hinzurechnung von Schuldzinsen lasse sich – entgegen der Auffassung der Befürworter des Kommunal-Modells – nicht mit der Herstellung der Finanzierungsneutralität begründen. Solange die Gewerbesteuer mit dem Äquivalenzprinzip, d. h. als Sonderbelastung für die Inanspruchnahme der Infrastruktur begründet wurde, durfte die Höhe der Gewerbesteuer nicht abhängig sein von der Fremd- oder Eigenfinanzierung eines Unternehmens. Die bei der Gewinnermittlung gewinnmindernd berücksichtigten Schuldzinsen waren daher wieder hinzuzurechnen. Diese Möglichkeit der Argumentation sei mit dem Wegfall des Äquivalenzprinzips nicht mehr gegeben. Korrekturen beim Zinsabzug seien – ebenso wie für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer – nur bei Missbräuchen, wie in den Fällen der Gesellschafterfremdfinanzierung, begründbar.



Das Kommunal-Modell führe aufgrund der Hinzurechnung von betrieblichen Aufwendungen ohne entsprechende Kürzung auf der Empfängerseite, wie z. B. bei Leasing-Raten, zu Doppelbelastungen, die unter dem Gesichtspunkt folgerichtiger tatbestandlicher Ausgestaltung steuerlicher

84

Gewerbesteuer – quo vadis?

Belastungsgrundentscheidungen nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts2 verfassungsrechtlich bedenklich sein könnten. –

Die vom Kommunal-Modell ausgehenden zusätzlichen Belastungswirkungen insbesondere für Verlustunternehmen werden von der Wirtschaft als Substanzbesteuerung verstanden. Gemeint ist damit das Entstehen einer Steuerlast trotz fehlenden positiven ertragssteuerlichen Gewinns infolge der modelleigenen Hinzurechnungstatbestände. Die Folge wäre ein Verzehr der im Unternehmen vorhandenen Vermögenssubstanz in Krisenzeiten. Die Wirkungen der Hinzurechnung könnten zwar durch Freibeträge zum Teil abgefangen werden; sie ließen sich indessen nicht vollständig vermeiden. Diese Sonderbelastung der Wirtschaft laufe der mit der Steuerreform 2000 begonnenen steuerpolitischen Leitlinie (Erhöhung der Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft) entgegen.



Das Kommunal-Modell würde das Steuerrecht insbesondere aufgrund seiner ausdifferenzierten Hinzurechnungselemente weiterhin verkomplizieren.



Daneben bliebe die Gewerbesteuer als Sondersteuer mit seiner negativen Signalwirkung für den Wirtschaftsstandort Deutschland erhalten.

III. Die Gemeindewirtschaftssteuer Im Spannungsfeld der unterschiedlichen Positionen von Wirtschaft und Kommunen, die sich scheinbar unversöhnlich gegenüberstanden, musste ein Mittelweg gefunden werden, der sowohl den Belangen der Wirtschaft als auch der Kommunen Rechnung trägt. Eine solche Kompromisslösung musste daher im Sinne der Unternehmen die wirtschaftlich nachteiligen Wirkungen der Besteuerung ertragsunabhängiger Elemente vermeiden, aber gleichzeitig im Sinne der Kommunen zu einer nachhaltigen Verstetigung der kommunalen Einnahmen führen. 1. Die einzelnen Elemente Der von der letzten Bundesregierung vorgelegte Entwurf3 eines Gesetzes zur Reform der Gewerbesteuer entwickelt die Gewerbesteuer als wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle mit lokalem Hebesatzrecht zu einer Gemeindewirtschaftssteuer weiter. Die Gemeindewirtschaftssteuer ist im Einzelnen durch die folgenden Merkmale gekennzeichnet:

__________ 2 3

BVerfGE 101, 151 (155). BR-Drucks. 561/03.

85

Gert Müller-Gatermann



Steuerpflichtige

Die Bemessungsgrundlage für die Gemeindewirtschaftssteuer wird gegenüber der bisherigen Gewerbesteuer zunächst personell verbreitert durch Einbeziehung der Selbständigen i. S. v. § 18 EStG in die Steuerpflicht. Hiermit wird der wirtschaftlichen Entwicklung während der letzten Jahrzehnte Rechnung getragen, wonach Angehörige dieser Berufe, wie z. B. Ärzte und Rechtsanwälte, ihre Tätigkeiten in immer größerem Umfang in Formen ausüben, wie sie früher nur bei Gewerbetreibenden üblich waren. –

Bemessungsgrundlage

Im Unterschied zum Kommunal-Modell sollen bei dem damaligen Regierungsvorschlag Hinzurechnungen und Kürzungen grundsätzlich entfallen, soweit sie nicht der Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung oder der Abgrenzung der inländischen von den ausländischen Erträgen dienen. Der Regierungsentwurf bekannte sich damit zu einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und vermied eine substanzverzehrende Besteuerung in der Verlustphase eines Unternehmens. Im Einzelnen betrifft die Streichung die bisherigen Hinzurechnungen von Renten und dauernden Lasten nach § 8 Nr. 2, die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen nach Nr. 7 sowie die Hinzurechnung nach Nr. 5 für sogenannte Streubesitzdividenden. Mit der Streichung der Hinzurechnung von Streubesitzdividenden tritt eine Gleichbehandlung von Dividenden unabhängig von der Höhe der Beteiligung ein. Die bisherige Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen wird ebenfalls aufgegeben. Zur Vermeidung von Gestaltungen soll jedoch die Regelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG abweichend vom geltenden Recht auf die Gemeindewirtschaftssteuer durchschlagen. Darüber hinaus sollten nach dem neuen § 8 Nr. 1 GemWiStG alle Schuldzinsen hinzugerechnet werden, die an Gesellschafter, ihnen nahestehende Personen oder rückgriffsberechtigte Dritte gezahlt werden, soweit nicht bereits eine Korrektur über § 8a KStG erfolgt ist. Auch diese Regelung trägt der Gestaltungsanfälligkeit im Konzern Rechnung, sieht aber gleichzeitig in § 9 Nr. 2c GemWiStG eine Kürzung vor, wenn die Zinsen beim Empfänger im gemeindewirtschaftsteuerpflichtigen Gewinn enthalten sind. Damit sollen konzerninterne Finanzierungen nicht behindert werden. Eine weitere Verbreiterung der sachlichen Bemessungsgrundlage sollte die Gemeindewirtschaftssteuer durch die Einführung einer Mindestgewinnbesteuerung erhalten, die im Korb II für das Einkommensteuergesetz (§ 10d EStG) diskutiert wurde und eine entsprechende Regelung in § 10a GemWiStG erhalten sollte. Die vorgesehene Begrenzung der Verlustverrechnung auf die Hälfte des laufenden Betriebsertrags führt zu einer Verstetigung der Steuereinnahmen, ohne dass der Verlustvortrag – wie es andere Steuer86

Gewerbesteuer – quo vadis?

systeme vorsehen – abgeschnitten wird. Durch einen Sockelbetrag von 100 000 Euro bleiben insbesondere kleine und mittelständische Betriebe von der Begrenzung des Verlustabzugs ausgenommen. Eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage und eine erhebliche Vereinfachung des Steuerrechts sollte durch die Versagung der Abziehbarkeit der Gemeindewirtschaftssteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und von der Bemessungsgrundlage für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG) erreicht werden. Eine Kompensation dieser Einschränkung sollte bei Personenunternehmen jedoch durch eine Erweiterung der Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG erreicht (vgl. unten) werden. Die Veräußerungsgewinne von Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften sollten vollständig in die Bemessungsgrundlage der Gemeindewirtschaftssteuer einbezogen werden. Damit erfolgt eine Gleichstellung von Veräußerungsgewinnen bei Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen. Im Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz wurde lediglich eine gewisse Annäherung zur Vermeidung von Missbräuchen erreicht. Bei der Organschaft sollte eine Angleichung der gemeindewirtschaftssteuerlichen Vorschriften an die körperschaftsteuerlichen Vorschriften hinsichtlich der Berücksichtigung vororganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft erfolgen. Das bedeutet, dass vororganschaftliche Verluste während der Organschaft auf der Ebene der Organgesellschaft nicht mehr wie bisher bei der Gewerbesteuer verrechnet werden können, sondern bis zum Ende der Organschaft unberücksichtigt bleiben. Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 1 GemWiStG erfährt schließlich materiell in zweifacher Hinsicht eine Korrektur: Zum einen scheidet eine Kürzung aus, wenn der Grundbesitz von der Grundsteuer freigestellt ist. In diesem Falle bedarf es keiner Korrektur, weil eine Doppelbelastung mit Gemeindewirtschaftssteuer und Grundsteuer ausgeschlossen ist. Zum anderen wird die erweiterte Kürzung auf solchen Grundbesitz beschränkt, der Wohnzwecken dient. Diese Regelung dient der Vermeidung von Gestaltungen, mit denen der Ausschluss der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG bisher durch die Einschaltung von Tochter- und Schwestergesellschaften umgangen worden ist. –

Tarif

Im tariflichen Bereich sind die folgenden Maßnahmen zu nennen: –

Der Staffeltarif wird abgeschafft.



Der Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften wird auf 25 000 Euro angehoben und ab einem den Betrag von 25 000 Euro übersteigenden Betriebsertrag abgeschmolzen.



Die Steuermesszahlen werden auf einheitlich 3 % gesenkt.

87

Gert Müller-Gatermann



Die Gemeinden werden verpflichtet, eine Gemeindewirtschaftssteuer mit einem Hebesatz von mindestens 200 % zu erheben. Die Regelung vermeidet gravierende regionale Verwerfungen bei der Besteuerung mit der Gemeindewirtschaftssteuer; sie sollte die hierfür im Steuervergünstigungsabbaugesetz getroffene Regelung4 mit Rücksicht auf festgestellte Umgehungsmöglichkeiten ablösen.



Sonstiges:

§ 35 EStG, der die Anrechnung der Gemeindewirtschaftssteuer auf die Einkommensteuer erlaubt, soll in dreifacher Hinsicht geändert werden. Zunächst ist die Vorschrift anwendbar auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit, nachdem diese in die Gemeindewirtschaftssteuerpflicht einbezogen worden sind. Die Ermäßigung der Einkommensteuer wird ferner vom bisher 1,8fachen auf das 3,8fache des Steuermessbetrags angehoben, um das Abzugsverbot der Gemeindewirtschaftssteuer zu kompensieren. Schließlich übersteigt die Anrechnung nicht mehr die tatsächlich festgesetzte Gemeindewirtschaftssteuer, so dass es nicht mehr zu einer Überkompensation kommt. Eine weitere Stabilisierung des Aufkommens außerhalb der neuen Gemeindewirtschaftssteuer wird durch die Anhebung des gemeindlichen Anteils am Umsatzsteueraufkommen von 2,2 % auf 3,6 % angestrebt. 2. Die finanziellen Auswirkungen für Gemeinden und Steuerpflichtige Die Gemeindewirtschaftssteuer hätte den Gemeinden gegenüber dem damals geltenden Recht eine Steigerung des Aufkommens von 2,782 Mrd. € im Entstehungsjahr 2004 gebracht. Im Vergleich dazu hätte das KommunalModell in der zuletzt modifizierten Version, die durch einen gemilderten Abbau des Freibetrags bei Personenunternehmen unerwünschte Mehrbelastungen bei Personenunternehmen mit kleinen und mittleren Einkommen vermeiden sollte, ein Mehraufkommen von 2,634 Mrd. € gebracht. Die von den Kommunen gewünschte Stabilisierung der Kommunaleinnahmen ist bei der Gemeindewirtschaftssteuer ebenfalls durch die Verbreiterung der personellen und sachlichen Bemessungsgrundlage sowie die Erhöhung des Umsatzsteueranteils für die Gemeinden gewährleistet. Auch wenn der damalige Regierungsentwurf zur Vermeidung einer Substanzbesteuerung weitgehend auf Hinzurechnungen verzichtet, ist allein die sachliche Bemessungsgrundlage durch andere stabilisierende Faktoren, wie insbesondere das Abziehverbot für die Gemeindewirtschaftssteuer und die Kor-

__________ 4

88

BStBl. I 2003, 318.

Gewerbesteuer – quo vadis?

rekturen im Zusammenhang mit der Verlustverrechnung und der Gesellschafterfremdfinanzierung, deutlich aufgewertet worden. Die Übernahme der Selbständigen i. S. d. § 18 EStG in die Gemeindewirtschaftssteuer trägt ebenso wie im Kommunal-Modell zur nachhaltigen Stabilisierung des Aufkommens bei, da insbesondere die freiberufliche Tätigkeit von Rechtsanwälten, Steuerberatern und Ärzten weniger konjunkturreagibel ist. Nach alledem ist kaum verständlich, dass die kommunalen Spitzenverbände den Regierungsentwurf kritisiert haben. Das Verhalten der Kommunen lässt lediglich den Schluss zu, dass hier ein Idiologienstreit geführt wird. Die von den Kritikern der Gemeindewirtschaftssteuer vorgebrachte Behauptung, große Kapitalgesellschaften würden im Verhältnis zu kleinen und mittleren Personenunternehmen bevorzugt, ist nicht zutreffend. Unter Berücksichtigung aller Steuerarten werden Kapitalgesellschaften nach dem damaligen Regierungsentwurf mit knapp 1,3 Mrd. Euro im Entstehungsjahr 2004 mehr belastet. Diese Mehrbelastung fällt deutlich höher aus als im Kommunal-Modell (+ 810 Mio. Euro). Einzelunternehmen werden im Verhältnis zum geltenden Recht fast durchgängig entlastet; bei Personengesellschaften hängt die finanzielle Auswirkung von der Gesellschafterstruktur ab. Bei Gemeinden mit Hebesätzen über 411 % kann es zu geringfügigen Mehrbelastungen kommen, die aber bei Einzelunternehmen in der Regel 2,8 % der bisherigen Steuerschuld nicht übersteigen. Darüber hinaus muss daran erinnert werden, dass mit der Erweiterung der Steuerpflicht gerade die erforderliche Stabilisierung des kommunalen Aufkommens erreicht werden sollte, die die bisherige Gewerbesteuer als Großbetriebssteuer verloren hatte. 3. Die Einordnung in die Unternehmensbesteuerung Mit der Orientierung an der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und der Abkehr vom Äquivalenzprinzip schafft die Gemeindewirtschaftssteuer die Eingliederung in ein international wettbewerbsfähiges deutsches Steuerrecht. Der damalige Regierungsentwurf folgt daher der Leitlinie aus der Steuerreform in der vorletzten Legislaturperiode, nach der die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft erhöht werden sollte. Erreicht wird dieses Ergebnis insbesondere dadurch, dass im Unterschied zum Kommunal-Modell auf die Hinzurechnung von ertragsunabhängigen Elementen in die Bemessungsgrundlage sowie die Doppelbelastung bei Mieten und Pachten etc. verzichtet wird. Die Besteuerung von Kostenelementen führt insbesondere in Krisenzeiten zu einer dramatischen Verschlechterung bei den Unternehmen und damit zu ökonomisch unsinnigen Ergebnissen. Der zur Rechtfertigung von Hinzurechnungen häufig vorgebrachte Einwand, es gehe nunmehr nicht um eine Unternehmensteuerreform, sondern um eine Reform der Kommunalfinanzen, verkennt, dass eine Reform der Kom89

Gert Müller-Gatermann

munalfinanzen auch die Unternehmensbesteuerung betrifft und nicht isoliert gesehen werden kann. Reform der Kommunalfinanzen und Unternehmensteuerreform sind zwei Seiten ein und derselben Medaille. Die Gemeindewirtschaftssteuer schafft eine Verbreiterung der sachlichen Bemessungsgrundlage u. a. durch gezielte Maßnahmen gegen missbräuchliche Gestaltungen, ohne durch undifferenzierte Hinzurechnungen wie beim Kommunal-Modell das Kind mit dem Bade auszuschütten. Diese gezielten Maßnahmen in der Gemeindewirtschaftssteuer entsprechen weitgehend den Maßnahmen, die auch für Zwecke der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer geboten sind, so dass sich die Bemessungsgrundlagen für alle drei Steuerarten angleichen. Diese Angleichung der Bemessungsgrundlagen würde ein höheres Maß an Vereinfachung5 und weniger Steuerwiderstand bedeuten. Die dargestellte Verbesserung im Rahmen der Unternehmensbesteuerung erhöht die Standortqualität Deutschlands in erheblichem Maße. Bisher hat jedenfalls die Gewerbesteuer ausländische Investoren im Wettbewerb der Steuersysteme nicht positiv eingenommen. Die Perspektive für diejenigen, die – wie es von der Brühler Kommission einmal angedacht worden ist – in Richtung einer vollständigen Integration der Gewerbesteuer in eine Unternehmensbesteuerung denken, würde erhalten bleiben. 4. Die verfassungsmäßige Beurteilung Gegen die neue Gemeindewirtschaftssteuer bestehen keine finanzverfassungsrechtlichen Bedenken: Mit der Streichung des Realsteuerbegriffs durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 20. Oktober 1997 und Ersetzung durch die Begriffe „Grundsteuer und Gewerbesteuer“ hat der Grundgesetzgeber klar erkennen lassen, dass er den Realsteuercharakter nicht länger als notwendiges Wesensund Abgrenzungsmerkmal der Gewerbesteuer zu den übrigen in Art. 106 GG genannten Steuerarten – insbesondere auch zur Einkommen- und Körperschaftsteuer – ansieht. Dem Gewerbesteuergesetzgeber wurde damit nach Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer im Hinblick auf weitere Reformschritte zur Entwicklung neuer Formen der Gewerbesteuer ein weiter Gestaltungsspielraum eingeräumt. Die Gemeindewirtschaftssteuer ist vom objektiven Regelungsgehalt des Gewerbesteuerbegriffs in Art. 106 Abs. 6 GG umfasst. Sie überschreitet daher nicht den dem Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen zustehenden Entscheidungsspielraum. Sie bleibt gegenüber der Einkommen-

__________ 5

90

Ebenso Jachmann, HWWA 2003, 568.

Gewerbesteuer – quo vadis?

steuer/Körperschaftsteuer auch abgrenzbar, so dass die Ertragshoheit weiterhin eindeutig geregelt ist. Zur Einbeziehung der sog. Freien Berufe in die Gemeindewirtschaftssteuer ist Folgendes festzustellen: Das Bundesverfassungsgericht6 hat zu der im bisherigen Gewerbesteuergesetz vorgenommenen Unterscheidung von Gewerbetreibenden und Freien Berufen festgestellt, dass die gewerbesteuerpflichtige selbständige Berufsausübung schon bisher die Regel ist, die Gewerbesteuerfreiheit die Ausnahme. Zur Gewerbesteuerbefreiung für die Freien Berufe hat das Gericht auf die Gestaltungsfreiheit des Gewerbesteuer-Gesetzgebers verwiesen. Im Laufe der wirtschaftlichen Entwicklung während der letzten Jahrzehnte haben sich die Berufsbilder der Gewerbetreibenden und der übrigen selbständig Tätigen gegeneinander so angenähert, dass sie sich vielfach überschneiden und die Abgrenzung voneinander immer schwieriger und streitanfällig geworden ist. Angehörige der freien Berufe üben ihre Erwerbstätigkeit in immer größerem Umfang in Formen aus, wie sie früher nur bei Gewerbebetrieben üblich waren. Große Arzt- und Rechtsanwaltspraxen beispielsweise beschäftigen eine Vielzahl von – auch akademisch vorgebildeten – Angestellten, kleine Handwerks- und kaufmännische Betriebe werden dagegen häufig vom Betriebsinhaber allein und ohne Personal betrieben. Die Besteuerungsgerechtigkeit und der Grundsatz eines möglichst einfachen Steuerrechts ohne unnötige Abgrenzungsschwierigkeiten gebieten eine steuerliche Gleichbehandlung beider Gruppen von Erwerbstätigen. Aus diesem Grund wird die Unterscheidung der beiden Gruppen für die Zwecke der Erhebung der Gemeindewirtschaftssteuer aufgegeben. Die Gemeindewirtschaftssteuer bezieht künftig die Einkünfte beider Berufsgruppen in ihre Besteuerungsgrundlage ein und behandelt sie gleich. Mit Rücksicht auf die Freien Berufe wird die im damaligen Regierungsentwurf neu gestaltete Gewerbesteuer „Gemeindewirtschaftssteuer“ genannt. Der Charakter als Gewerbesteuer ändert sich dadurch nicht, weil das Grundgesetz den Begriff „Gewerbe“ (etwa auch in Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG) nach Wertung des Bundesverfassungsgerichts in einem umfassenden Sinne verwendet.

IV. Gesetz zur Änderung der Gewerbesteuer und anderer Gesetze Der Deutsche Bundestag7 veränderte den Vorschlag der damaligen Bundesregierung für eine Gemeindewirtschaftsteuer insbesondere wieder durch die

__________ 6 7

BVerfGE 46, 224 (242). BR-Drucks. 736/03.

91

Gert Müller-Gatermann

Aufnahme ertragsunabhängiger Elemente. Der Deutsche Bundesrat8 widersprach dem jedoch mit dem Einwand, man könne den Unternehmen nicht ihre ökonomische Substanz nehmen. Im Vermittlungsverfahren konnte man sich nicht auf eine durchgreifende Veränderung bei der Gewerbesteuer verständigen. Der geänderte Titel „Gesetz zur Änderung der Gewerbesteuer und anderer Gesetze“ macht bereits deutlich, dass es sich bei der gefundenen Lösung nicht um eine wirkliche Reformmaßnahme handelt. Die einzelnen Änderungen zielen auf der Basis des geltenden Gewerbesteuergesetzes lediglich auf die Verbesserung der Finanzsituation der Kommunen ab. Zum einen wurde die Gewerbesteuerumlage auf das Niveau vor dem Steuersenkungsgesetz zurückgeführt. Die Änderungen, die die Unternehmen tangiert, lassen sich wie folgt zusammenfassen: –

Die Einschränkungen beim Verlustvortrag für die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer sollen auch für die Gewerbesteuer gelten. Danach können Fehlbeträge aus früheren Erhebungszeiträumen künftig auch nur noch bis zu 1 Mio. € uneingeschränkt mit dem positivem Gewerbeertrag verrechnet werden. Höhere Fehlbeträge sind bis zu 60 % verrechenbar.



Daneben wirkt sich die geänderte Rechtslage bei der sog. GesellschafterFremdfinanzierung auf die Gewerbesteuer aus. Bisher unterlagen derartige Vergütungen beim Schuldner nur der hälftigen Hinzurechnung als Dauerschuldzinsen. Künftig kommt es zur vollen Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttungen im Rahmen der Gewinnermittlung.



Weiterhin soll es zur vollen Angleichung der Organschaftsregelungen im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrecht kommen. Fehlbeträge, die eine Organgesellschaft aus Zeiten vor Begründung der Organschaft hat, dürfen – wie im Körperschaftsteuerrecht – nicht mit laufenden Gewinnen der Gesellschaft verrechnet werden.



Schließlich wird ein Mindesthebesatz von 200 % eingeführt, der die im Steuervergünstigungsabbaugesetz gerade erst beschlossenen Regelungen in dieser Richtung ablöst, weil sich diese Regelungen sehr schnell als gestaltungsanfällig erwiesen haben.

__________ 8

92

BT-Drucks. 15/1664.

Gewerbesteuer – quo vadis?

V. Ausblick Auch wenn das Gewerbesteueraufkommen in jüngster Zeit deutlich angestiegen ist und dadurch insbesondere die wirtschaftstarken Gemeinden profitiert haben, so bestehen die strukturellen Mängel der Gewerbesteuer fort. Diese tragen unter anderem dazu bei, dass die Unternehmenssteuerbelastung in Deutschland im internationalen Vergleich zu hoch ist und daher die Attraktivität des Wirtschaftsstandorts trotz durchaus positiver Standortkriterien (politische Stabilität, gute Infrastruktur, guter Ausbildungsstand der Arbeitskräfte etc.) insgesamt leidet. Die Große Koalition hat sich vor diesem Hintergrund verständigt, im Rahmen einer Unternehmenssteuerreform auch über einen Ersatz der Gewerbesteuer durch eine wirtschaftskraftbezogene kommunale Unternehmensbesteuerung mit Hebesatzrecht nachzudenken, „die administrativ handhabbar ist, den Kommunen insgesamt ein stetiges Aufkommen sichert, die interkommunale Gerechtigkeit wahrt und keine Verschiebung der Finanzierung zu Lasten der Arbeitnehmer vorsieht“. Gleichzeitig sieht der Koalitionsvertrag vor, auch die Grundsteuer neu zu regeln. Angesichts dieser Vorstellungen gilt es, die Brühler Empfehlungen für eine rechtsformneutrale Unternehmensbesteuerung fortzuentwickeln und die Gewerbesteuer darin zu integrieren. Die Stiftung Marktwirtschaft kommt diesem Ziel mit ihrem Vorschlag einer rechtsformneutralen Unternehmenssteuer für Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften nach dem Körperschaftssteuerregime und einem Viersäulenmodell als Ersatz für die Gewerbesteuer am nächsten. Das Viersäulenmodell stellt sich im Einzelnen wie folgt dar: –

Von der Unternehmenssteuer erfasst werden alle Gewinneinkünfte. Diese Unternehmenseinkünfte unterliegen nicht nur der Unternehmenssteuer, die auf Unternehmensebene an die Stelle der bisherigen Einkommensteuer und Körperschaftssteuer tritt, sondern auch die Kommunen erhalten das Recht, auf die Bemessungsgrundlage dieser Steuer eine eigene kommunale Unternehmenssteuer mit einem durchschnittlichen Satz von 6 % zu erheben.



Aus dem unternehmerischen Bereich erhält die Betriebsstättenkommune daneben einen durchschnittlichen Anteil zwischen 1,6 % und 2 % an der örtlichen Lohnsumme aus den Unternehmen und den Behörden. Der Gemeindeanteil an der Lohnsumme soll mit der abzuführenden Lohnsteuer des Unternehmens verrechnet werden.



Als weitere Säule zur Finanzierung der Kommunen dient die so genannte Bürgersteuer. Hiernach erhält die Wohnsitzkommune das Recht, auf das zu versteuernde Einkommen des Bürgers (nicht des Unternehmens) statt des bisherigen anonymen Anteils an der Einkommensteuer von 15 % eine eigene Steuer nach einem eigenen Hebesatz zu erheben. 93

Gert Müller-Gatermann



Als letzte Säule dient schließlich die Grundsteuer, die nach einem Vorschlag der Länder Reinland-Pfalz und Bayern zu einer Gebäudewertsteuer nach realen Wertverhältnissen umgestaltet werden soll.

Das Viersäulenmodell der Stiftung Marktwirtschaft kann insgesamt als viel versprechender Lösungsvorschlag angesehen werden. Es trägt vor allem der Entwicklung Rechnung, dass die Finanzierung der Kommunen nicht einseitig von der gewerblichen Wirtschaft – und dabei den Großunternehmen – getragen werden kann. Vielmehr wird sie im Sinne einer neuen Äquivalenz auf mehr Schultern verteilt. Die kommunale Unternehmenssteuer berücksichtigt zu Recht den Einwand, dass die ertragsunabhängigen Bestandteile der bisherigen Gewerbesteuer heute nicht mehr begründbar sind. Dadurch, dass die Bemessungsgrundlage für die Unternehmenssteuer und die kommunale Unternehmenssteuer identisch ist, tritt zusätzlich eine erhebliche Vereinfachung ein. Gleichzeitig werden die Aufkommenseinbußen durch die Streichung der ertragsunabhängigen Bestandteile zumindest teilweise dadurch ausgeglichen, dass die personelle Bemessungsgrundlage erheblich verbreitert und stabilisiert wird. Die Lohnsteuersäule stärkt das Band zwischen Kommune und Betrieb, so dass weiterhin ein Interesse der Kommunen an der Ansiedlung von Betrieben besteht. Der Verzicht auf ein Hebesatzrecht bei dieser Säule erscheint angesichts der Hebesatzrechte bei allen übrigen Säulen entbehrlich; gleichzeitig wird verhindert, dass die Lohnnebenkosten zusätzlich steigen, soweit eine volle Verrechnung mit der abzuführenden Lohnsteuer des Unternehmens nicht zugelassen werden kann. Die Bürgersteuer mit Hebesatzrecht verbessert die Transparenz bei den Kommunalfinanzen und erzwingt dadurch eine größere Effizienz der Kommunalverwaltung. Gleichzeitig gibt die Bürgersteuer mit Hebesatzrecht wirtschaftsschwachen Gemeinden mehr Flexibilität zur Verbesserung ihrer Finanzen. Vor dem Hintergrund der dargestellten Vorteile sind die – beherrschbaren – Erschwernisse bei der Verwaltung gegenüber dem Status quo hinnehmbar. Die vorgesehene Erhebung der Grundsteuer auf Grund realer Wertverhältnisse ist ein deutlicher Fortschritt. Die Einschränkung, wonach die Grundsteuer aufkommensneutral reformiert werden soll, nimmt Rücksicht auf die Vielzahl der Mieter, auf die die Grundsteuer im Mietvertrag regelmäßig überwälzt wird. Mit Rücksicht auf den Finanzierungsbedarf der Kommunen und die Tatsache, dass Eigentümer und Mieter gleichermaßen stark von der Infrastruktur der Gemeinde profitieren, sollte ein höheres Aufkommen durch die Grundsteuer jedoch kein Tabu sein. Die Hauptschwierigkeit bei der Verständigung über einen Ersatz der Gewerbesteuer nach dem Viersäulenmodell wird darin bestehen, dass zwar die Unternehmen entlastet worden sind und das Aufkommen der Kommunen hin94

Gewerbesteuer – quo vadis?

reichend gesichert und stabilisiert sein dürfte, die Verbesserungen aber insgesamt – trotz Verzicht der Kommunen auf den Umsatzsteueranteil – zu Lasten von Bund und Ländern gehen. In dieser Situation könnte eine Lösung darin gesehen werden, dass die Steuerpflicht der Kommunen im Wettbewerb mit der privaten Wirtschaft ernster genommen wird als bisher. Dies betrifft insbesondere den steuerlichen Querverbund und die Abfallentsorgung. Hierdurch könnte gleichzeitig die (echte) Privatisierung vorangetrieben werden mit der Folge von Investitionsanreizen und mehr Wachstum. Nach den Erfahrungen mit der Gewerbesteuer sollte ein Korridor für die Hebesatzrechte der Kommunen erwogen werden.

95

Albert J. Rädler

Gedanken zur deutschen Steuerreform zu Beginn 2006 Inhaltsübersicht I. Einkommensteuer II. Besteuerung der Personengesellschaften III. Körperschaftsteuer im europäischen Raum IV. Scheduläres Einkommensteuersystem als Teillösung für den Europäischen Binnenmarkt ohne Steuerharmonisierung V. Abgeltungssteuern zur Steuervereinfachung

VI. Einführung einer Quellensteuer für Ausländer auf inländische Zinsen VII. Gewerbesteuer VIII. Grundsteuer IX. Besteuerung der Aufsichtsratsvergütungen X. Erbschaft- und Schenkungsteuer XI. Beschleunigung des Steuerverfahrens und Verbesserung der Steuerstatistik XII. Schlussbemerkungen

Seit der gemeinsamen Zeit im Steuerseminar von Ottmar Bühler Anfang der 60er Jahre kenne und schätze ich das besondere Interesse von Arndt Raupach an den Fragen der nationalen und internationalen Steuerpolitik. Der Ausgang der Bundestagswahl hat zweifellos auch einige großartige Pläne im Steuerrecht zurückgestellt. Die zukünftigen Steueränderungen in der ersten Hälfte der großen Koalition werden sich daher zunächst mehr auf Einzelpunkte beschränken, die der Schließung von Steuerlücken und vielleicht auch der Steuervereinfachung dienen sollen. Die Grundtendenz sollte eine weitere Senkung der Spitzensteuersätze, vor allem bei der Körperschaftsteuer sein; diese soll vor allem aus der Abschaffung von Steuervergünstigungen finanziert werden. Ich halte es für zweifelhaft, ob das Ziel der rechtsformneutralen Steuerreform sich realisieren lässt. Inzwischen sind die OECD-Zahlen allgemein anerkannt, wonach Deutschland seit Jahren eine der niedrigsten Steuerquoten Europas hat, allerdings bei den Sätzen der Unternehmenssteuern an der Spitze steht. Unsere Finanzprobleme liegen unbestritten bei den Sozialabgaben. Daneben muss Europa eine der Hauptbaustellen unseres Steuerrechts werden. Im folgenden werden eine Reihe von Punkten angeführt, bei denen meines Erachtens dringend Reparaturen im deutschen Steuerrecht notwendig sind. Sie beziehen sich hauptsächlich auf die Einkommen- und Ertragsteuern.

I. Einkommensteuer Bei der Einkommensteuer wird es sicherlich nicht zum Big Bang im ersten und zweiten Jahr der neuen Legislaturperiode kommen; auch in der zweiten 97

Albert J. Rädler

Hälfte der Legislaturperiode halte ich dies für nicht sehr wahrscheinlich. Ich bin mir nicht mehr sicher, dass die vorgeschlagenen Änderungen, die zu Zeiten der Rot-Grünen Koalition im Bundesrat stecken geblieben sind, in voller Höhe neu ein- und durchgebracht werden. Der Abbau der Steuervergünstigung wird weiter gehen. Dabei wird verstärkt der Begriff der Steuervergünstigung diskutiert werden. Eine vertretbare Abschreibung kann auch degressiv sein; darin sehe ich keine Steuervergünstigung. Ebenso ist auch in der Entfernungspauschale dem Grunde nach keine Steuervergünstigung zu sehen, wenn man m. E. zu Recht davon ausgeht, dass (wie bei der Berufsgenossenschaft) die Arbeit bereits an der Haustür und nicht erst am Fabriktor beginnt. Die steuerfreien Lohnzuschläge sind dagegen eindeutig Steuervergünstigungen. Am besten werden sie zusammen mit anderen Vergünstigungen, die mehr den Unternehmer treffen, über einen Zeitraum von mehreren Jahren abgeschafft, wobei die Arbeitstarife dann dem Steuervorteil entsprechend anzupassen sind. Die Zahl der Einkunftsarten wird wahrscheinlich dadurch reduziert, dass die freiberufliche Tätigkeit mit der gewerblichen zusammengefasst und damit in die Gewerbesteuer einbezogen wird. Damit würde ein überraschend hoher Anteil der streitigen Gerichtsfälle verschwinden. Die Abschreibungsgesellschaften der verschiedensten Arten werden sicherlich weiter abgebaut. Am einfachsten ginge dies durch meinen Vorschlag, die Verlustübernahme immer dann zu versagen, wenn der Unternehmer seine Haftung beschränkt und damit Körperschaftsteuer auslöst. In Frankreich und in anderen Staaten ist dies von jeher das bewährte Prinzip (s. u.). Wichtig erschiene mir auch eine Regelung, die bei bisherigen Überschusseinkünften dem Fiskus eine Besteuerung im Wege des Vermögensvergleichs ermöglicht. Damit würde sich der Anwendungsbereich von vielen Bankprodukten erübrigen. Diese Regel würde z. B. auch dann gelten, wenn hoch bezahlte Arbeitnehmer sich ihre Vergütung erst in späteren Jahren auszahlen lassen. Einige weitere Vorschläge, die auch die Einkommensteuer berühren, sind in den folgenden vier Sonderpunkten aufgeführt. Es handelt sich um die Besteuerung der Personengesellschaften, die Körperschaftsteuer im europäischen Raum, ein scheduläres Einkommensteuersystem und die Bedeutung der Abgeltungsteuer.

II. Besteuerung der Personengesellschaften Deutschland ist seit langem ein Land der Personengesellschaften. Als Ergebnis jahrzehntelanger Gesetzgebung und Rechtsprechung auf den verschiedenen Gebieten gilt dies insbesondere für den mittleren und oberen sog. Mittelstand. Diese Entwicklung sehe ich nicht positiv, weil sie vielfach auf haftungsausschließende atypische Gestaltungen aufbaut, die der Entwicklung eines gesunden Kapitalmarkts entgegenwirken. Natürliche Personen, die zu 98

Gedanken zur deutschen Steuerreform zu Beginn 2006

einer Familie oder auch zu einem eingeschränkten Investorenkreis gehören, sind heute in Deutschland langfristig regelmäßig besser gestellt, wenn sie ihr in Deutschland belegenes Unternehmen als Personenunternehmen und nicht als Kapitalgesellschaft organisieren. Dies ergibt sich aus folgendem Belastungsvergleich (Steuersätze immer ohne Zuschläge): –

Bei der Kapitalgesellschaft wird Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer bei der Gewinnerzielung fällig mit einem durchschnittlichen Satz von 38 % (abhängig von der Gemeinde). Bei einer Ausschüttung des Gewinns fällt noch zusätzlich Einkommensteuer von max. 21 % auf die Dividende, d. h. auf 62 % (= 100% des Gewinns vor Steuern – 38 %) an. Für gefährlich halte ich es, das Halbeinkünfteverfahren zu reduzieren, wie vor kurzem vorgeschlagen; vermögende Investoren könnte dies zum Umzug ins Ausland veranlassen.



Beim Personenunternehmen fällt dagegen nur einmal Einkommensteuer mit max. 42 % an; die Gewerbesteuer kann inzwischen seit 2002 weitgehend auf die ESt angerechnet werden. Nur bei wirklich langfristiger Gewinneinbehaltung ist daher die Kapitalgesellschaft für im Inland ansässige natürliche Personen günstig.



Der besondere zusätzliche Anreiz der Personengesellschaft liegt in der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Für Personenunternehmen richtet sich die Bemessungsgrundlage nach den Steuerbuchwerten, wovon noch besondere Abschläge vorgenommen werden dürfen; außerdem bestehen besondere Stundungsmöglichkeiten. Stille Reserven, insbesondere der nicht ausgewiesene Goodwill, werden somit steuerfrei gelassen. Dagegen richtet sich bei börsengängigen Kapitalgesellschaften der maßgebliche Wert nach dem Börsenkurs; auch bei nichtnotierten Kapitalgesellschaften gibt das Stuttgarter Verfahren bei weitem nicht dieselben Vorteile wie bei Personenunternehmen.



Für das Personenunternehmen spricht zudem die laufende Verlustverrechnung mit dem Investor, die bei Kapitalgesellschaften nur im Sonderfall der Organgesellschaft (mit Organvertrag) gewährt wird.



Rechtlich kann das Personenunternehmen durch die Rechtsform der GmbH & Co. KG haftungsmäßig ziemlich genauso gestellt werden, wie eine Kapitalgesellschaft. Die Mindestrechte der Investoren in einer solchen GmbH & Co. KG und bei ähnlichen Gestaltungen sind eher niedriger als die in einer Kapitalgesellschaft, so dass sich derartige Formen auch gut zum sog. „Abmeiern“ von unerwünschten Familienangehörigen eignen.

Was kann man dagegen tun? Es gibt immer wieder Versuche, die sog. Unternehmenssteuer zu finden, welche die gleiche Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften 99

Albert J. Rädler

sicherstellen soll. Diese Versuche sind bei uns immer wieder gescheitert (vor allem wenn man die Gleichstellung z. B. bei der Erbschaftsteuer gar nicht will). Dagegen haben Frankreich und einige andere Länder die bereits erwähnte sehr systematische Lösung gefunden, die man sich auch in Deutschland überlegen sollte. Immer dann, wenn dort der Investor seine Haftung beschränkt, unterliegt er der Körperschaftsteuer. Der Anreiz, in eine GmbH & Co. KG (bisher = Personenbesteuerung + Haftungsbeschränkung) zu gehen, ist damit beseitigt. Es gibt damit auch kaum noch Möglichkeiten zur unmittelbaren Verlustübernahme. In Frankreich findet man aus diesen Gründen kaum Kommanditgesellschaften oder Abschreibungsgesellschaften. Bei uns könnte dieser Übergang auch auf mehrere Jahre verteilt werden; so könnte z. B. im ersten Jahr ¼ des entsprechenden Gewinns oder Verlustes neu der Körperschaftsteuer unterworfen werden; ¾ werden wie bisher besteuert. Bei uns in Deutschland wird von einzelnen Personengesellschaften mit über 10 000 Investoren berichtet. Für die Finanzverwaltung muss dies ein Albtraum sein. Der Hauptgrund für den Investor bleibt meist der Vorteil der unmittelbaren Verlustübernahme.

III. Körperschaftsteuer im europäischen Raum Die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage bei der Unternehmensbesteuerung ist in den letzten Jahren in den meisten Ländern gut fortgeschritten, unter dem Druck des EuGH ist das Anrechnungsverfahren durch das System des shareholder relief ersetzt worden; die Steuersätze sind teilweise dramatisch zurückgegangen. M. E. sollte man in dieser Situation grundsätzlich abwarten, was von der Europäischen Kommission im Zusammenhang mit dem Projekt der gemeinsamen Bemessungsgrundlage geplant wird. Es ergibt sich bereits, dass dabei die Bemessungsgrundlage völlig neu definiert wird, wobei sie sich stärker auf die neue handelsrechtliche Grundlage der IAS/IFRS anlehnt. Gleichzeitig erscheint mir eine europäische Regelung für die Besteuerung von Dividenden, insbesondere aus Beteiligungen im In- und Ausland dringend notwendig. Dieser Vorschlag müsste sich mit folgenden Bereichen befassen: –

Gesellschafter-Fremdfinanzierung (Thin Capitalisation)



Dividendenerträge



Abzug des laufenden Aufwands bei Beteiligungen und Aktien im Umlauf- und Anlagevermögen



Einheitliche Verlustbehandlung bei Beteiligungen und Betriebsstätten im In- und Ausland



Gruppenbesteuerung im Inland, innerhalb der EU und bei Drittländern

100

Gedanken zur deutschen Steuerreform zu Beginn 2006

M. E. wäre nach den Entscheidungen des EuGH wie Langhorst/Hohorst (C-324/00), Bosal (C-168/01) und vor kurzem Marks & Spencer (C-446/03) eine umfassende europäische Regelung eine gute Lösung. Sie müsste den DBA zwischen den Mitgliedsstaaten vorgehen. Je kleiner dabei der Spielraum der Mitgliedsstaaten ist, umso besser wäre dies für Europa.

IV. Scheduläres Einkommensteuersystem als Teillösung für den Europäischen Binnenmarkt ohne Steuerharmonisierung Unser Einkommensteuersystem wird zwar immer wieder als ein synthetisches System bezeichnet, obwohl es ein solches niemals war. Die Existenz der Einkunftsarten spricht bereits dagegen. Außerdem sind im Laufe der Zeit durch Sonderregelungen über die ursprünglichen Ziele hinaus eine Vielzahl von weiteren Einkunftsarten entstanden, für die besondere Vorschriften gelten und die jeweils einer unterschiedlichen Besteuerung unterliegen. Ausgangspunkt des synthetischen Einkommensteuersystems ist die Idee des einheitlich ermittelten Gesamteinkommens, das nach Abzug bestimmter Beträge und der persönlichen Freibeträge der Besteuerung zugrunde gelegt wird. Die vollständige Erfassung aller Kapitalgewinne ist dabei ein wesentlicher Teil dieses Systems. Die Progression soll dafür sorgen, dass die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sicher gestellt ist. Warum wurde dieses Ziel bei uns aber nicht erreicht? Der Ausschluss von bestimmten Vermögensmehrungen vom steuerpflichtigen Einkommen und der vorzeitige Abzug von bestimmten Betriebsausgaben und sonstigen Abzugsposten führten dazu, dass das Gesamteinkommen des Steuerpflichtigen nicht mehr seinem ökonomischen Einkommen entspricht. Auch die Kunst des Steuerberaters trägt dazu bei, dass die Steuerzahlung auf ein niedrigeres Niveau gesenkt wird. Ausgehend aus dem Zwang der Nachkriegssituation, die Wirtschaft rasch wieder aufzubauen, Arbeitsplätze und Wohnungen zu schaffen, verselbständigte sich das Steuersparen zum Industriezweig. Beispielhaft wurde das fremdfinanzierte Mietshaus zur typischen Altersversorgung des Freiberuflers. Nach der Wiedervereinigung kam ein neuer Höhepunkt mit der 50 %-igen Sonderabschreibung für Investitionen in den neuen Bundesländer ohne Rücksicht auf die Finanzierung. Die Gier zum Steuersparen führte häufig zur Kapitalvernichtung. Was lässt sich dagegen machen? Im letzten Jahrzehnt hat die Steuerpolitik bereits zur weitgehenden Einschränkung der Steuersubventionen geführt. Die von mir vorgeschlagene Verbindung der Haftungsbeschränkung mit der Körperschaftsteuer könnte auch hier viel bringen. Der Höchststeuersatz ließe sich noch wesentlich weiter senken. Meines Erachtens sollte die zukünftige Steuerpolitik vor allem aus europäischer Sicht heraus darauf abstellen, dass man nur das zu besteuern ver101

Albert J. Rädler

sucht, bei dem sich die Besteuerung auch durchsetzen lässt. Dies allein würde erheblich zur Steuervereinfachung beitragen. Verlustübertragungen sollten nur innerhalb der selben Einkunftsart möglich sein, wobei man diese auf wenige zusammenfassen könnte, z. B. in Gewinneinkünfte, Kapitaleinkünfte (einschließlich Vermietung und Verpachtung) und Arbeitseinkünfte.

V. Abgeltungssteuern zur Steuervereinfachung Eng mit der Vereinfachung und ebenso der Sicherstellung des Besteuerungsverfahrens ist auch die Frage der Behandlung von Zinsen, Dividenden und anderen Kapitaleinkünften verbunden. Bisher werden Zinseinnahmen, soweit sie nicht im Rahmen eines Gewerbebetriebes anfallen, im Zeitpunkt der Vereinnahmung erfasst. Die beim Investor anfallenden Kosten sind im Zeitpunkt der Zahlung abzugsfähig, allerdings nicht die der Inflation. Dividenden unterliegen dagegen dem Halbeinkünfteverfahren, wobei der Unterschied zwischen der höchstmöglichen Veranlagung mit 21 % der Dividenden (wenn keinerlei Werbungskosten vorliegen) und der Quellensteuer mit 20 % sehr gering ist. Man sollte daher dem Wunsch der Steuerpflichtigen nachkommen, sich für eine abgeltende Wirkung der Kapitalertragsteuer entscheiden zu können. In ähnlicher Weise sollte für Zinsen die bisherige Zinsabschlagsteuer von 30 auf ebenfalls 20 % gesenkt werden. Während sich bei Dividenden diese Senkung aus der Doppelbelastung mit Körperschaftsteuer und Dividendenbesteuerung ergibt, lässt sich die Senkung der Zinsbesteuerung sehr gut mit der Inflation und dem Wettbewerb auf dem internationalen Kapitalmärkten begründen. Die Versteuerung der Zinsen sollte mindestens jährlich erfolgen; erfolgt die Gutschrift der Zinsen später, so wäre eine fiktive Auszahlung anzurechnen. Auch damit wäre ein Schlupfloch geschlossen.

VI. Einführung einer Quellensteuer für Ausländer auf inländische Zinsen Deutschland ist eines der wenigen zivilisierten Länder der Welt, das Steuerausländer mit Zinserträgen aus dem Inland grundsätzlich nicht besteuert. Die Steuerwelt erfährt dies immer mit Erstaunen. M. E. müsste die vorgeschlagene Quellensteuer von 20 % auch für Steuerausländer gelten. Dabei werden Doppelbesteuerungsabkommen berücksichtigt. Zinszahlungen auf unbesteuerte Konten, z. B. in die Karibik, würden damit in Deutschland erstmals erfasst.

VII. Gewerbesteuer Das Fortbestehen der Gewerbesteuer, wenn auch reduziert, dürfte wohl die wahrscheinlichste Lösung sein. Dabei darf aber nicht übersehen werden, 102

Gedanken zur deutschen Steuerreform zu Beginn 2006

dass auch zwischen den Gemeinden im Inland inzwischen erste Anzeichen für einen Steuerwettbewerb zu finden sind. Es ist durchaus nicht unwahrscheinlich, dass weitere Gemeinden ihre Hebesätze senken werden. Die Freiberufler sind in die Gewerbesteuer einzubeziehen und die Messzahl entsprechend um 10–20 % zu kürzen. Auch die faktische Organschaft sollte wieder eingeführt werden bei einer Beteiligung von mind. 75 %. Diese Organschaftsregelung sollte auch für Personengesellschaften gelten.

VIII. Grundsteuer Die Grundsteuer für Wohnzwecken dienenden Grundstücke ist in kaum einem Industrieland der Welt so niedrig wie bei uns. So macht die Grundsteuer in Großbritannien oder in Nordamerika leicht das Zehnfache der Belastung in Deutschland aus. Hier ist für die nächsten Jahre ein langsames Anziehen der gemeindlichen Hebesätze zu befürworten.

IX. Besteuerung der Aufsichtsratsvergütungen Aufsichtsratsvergütungen sind beim ansässigen Bezieher einkommensteuerpflichtig, bei der zahlenden Gesellschaft aber nach wie vor nur zur Hälfte abzugsfähig. Diese Behandlung geht wohl auf eine Zeit zurück, wo man davon ausging, dass sich der Aufsichtsrat vor allem zum guten Essen trifft. Corporate Governance war damals noch absolut unbekannt. Dies hat sich geändert. Heute sind sachkundige und vorantwortungsbewusste Aufsichtsräte gesucht. Ihre Vergütung muss ihrem Wissen und ihrer Erfahrung und der Verantwortung entsprechen. Die Abzugsbeschränkung bei der Gesellschaft ist daher nicht nur produktivitätshemmend, sondern widerspricht auch dem Nettoprinzip.

X. Erbschaft- und Schenkungsteuer Auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungsteuer halte ich es nicht für sinnvoll auf dem bisherigen Weg der partiellen und sektoralen Vergünstigung weiterzugehen. Dies führt zur Diskriminierung bestimmter Nachlassteile (vor allem Geldvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften). In vielen Staaten Europas und der Welt lässt sich der Trend feststellen, die Steuer bei direkter Linie abzubauen und sogar ganz abzuschaffen. Der Höchststeuersatz bei Steuerklasse I sollte zunächst auf maximal 15 % festgesetzt werden, dafür sollten aber viele Bewertungsvergünstigungen bei den unterschiedlichsten Wirtschaftsgütern (insbesondere Betriebs- und Grundvermögen) wegfallen.

103

Albert J. Rädler

XI. Beschleunigung des Steuerverfahrens und Verbesserung der Steuerstatistik Die Kassenerträge der Steuerbehörden werden am Monatsende in wenigen Tagen ermittelt und veröffentlicht. Die meisten anderen Steuerdaten, vor allem für die Ertragsteuern liegen dagegen erst nach Jahren vor, manche nur mit Hilfe grober Schätzungen: –

Wie viel der Gewerbesteuer entfällt auf Einkommensteuerpflichtige und wie viel auf Körperschaftsteuerpflichtige?



Wie viel der Lohnsteuer wird wieder über die Einkommensteuer erstattet?



Wie werden die Quellensteuern für Zinsen und Dividenden von den verschiedenen Gruppen angerechnet?



Wie viel Verluste aus Abschreibungsgesellschaften werden geltend gemacht?

Dazu kommt, dass die Zahlen der Veranlagungssteuern kaum vor vier Jahren zu haben sind. Lässt sich die Steuerstatistik verbessern? Die Abgabe der Steuererklärungen und die steuerliche Veranlagungsarbeit lassen sich dadurch erheblich beschleunigen, wenn das Ergebnis von zahlreichen Mitunternehmerschaften nicht mehr abgewartet werden muss (s. o.). Schon durch den Zeitgewinn könnte der Informationsgehalt der Steuerstatistik erhöht werden. Wünschenswert wäre, die Mittel bereitzustellen, damit eine kurzfristige Veranlagung und auch statistische Verarbeitung der Steuerbescheide und anderer Informationen erfolgen kann. Möglicherweise wäre auch an einen Mikrozensus zu denken, an den nur ein ganz kleiner Teil der Steuerpflichtigen obligatorisch teilnehmen muss.

XII. Schlussbemerkungen Vor einigen Jahren hat ein hoher französischer Finanzbeamter (Inspécteur de Finance) ein vernichtendes Gutachten über das deutsche Besteuerungsverfahren, insbesondere über das Veranlagungssystem, abgegeben. Die Veranlagung sei viel zu zeitaufwendig und absolut unökonomisch. In die gleiche Richtung gingen schon früher Überlegungen aus einem deutschen Bundesland, gewisse Einkünfte wie z. B. die aus Vermietung und Verpachtung, bei denen die Verluste überwiegen, ganz aus der Einkommensteuer herauszunehmen. Diese Kritik ist grundsätzlich berechtigt. 104

Gedanken zur deutschen Steuerreform zu Beginn 2006

Was Deutschland nunmehr braucht, sind nicht Steuersenkungen im großen Stil, sondern wohlüberlegte Steuerumschichtungen, die auch dafür sorgen, dass Unternehmen und vermögende Mitbürger auch in Zeiten der Niederlassungsfreiheit und der Freizügigkeit gerne im Lande bleiben. Dazu ist Kreativität insbesondere zum Abbau von Subventionen gefragt. Dabei darf auch nicht vor heiligen Kühen Halt gemacht werden: Dazu zähle ich beispielsweise auch das Splitting-System oder die Sonderbesteuerung der Beamtenvergütungen einschließlich des Privilegs, dass der Beihilfenschutz im öffentlichen Dienst nicht der Einkommensteuer unterliegt. Dabei darf man auch vor der Erfindung neuer Steuern nicht zurückschrecken. Nicht die großen Steuern sind weiter zu entwickeln, sondern umgekehrt sind die großen Steuern zurückzuführen, falls dies der Binnenmarkt erfordert. Man folgte nicht der globalen Einkommensteuer, sondern der schedulären Besteuerung. Man besteuerte das, was man als Einkommensquelle gut erfassen kann. Die Entwicklung hin zur Schedularbesteuerung ist m. E. der Preis für die unterbliebene Steuerharmonisierung.

105

Roman Seer

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke Inhaltsübersicht I. Einführung II. Verfassungsrechtliche Grundlagen und Schranken des Kontenabrufs 1. Spannungsverhältnis zwischen dem Informationsbedürfnis der Finanzverwaltung und dem Schutzinteresse des Bürgers 2. Auftrag zur strukturellen Sicherung der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3, 3 Abs. 1 GG) 3. Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG) III. Verfassungsrechtliche Beurteilung des sog. Kontenabrufs nach §§ 93 Abs. 7, 93b AO i.V. mit § 24c KWG 1. Übermaßverbot

2. Untermaßverbot 3. Bestimmtheitsgebot IV. Der Kontenabruf im Kontext des Gemeinschaftsrechts 1. Zinsrichtlinie 2003/48/EG vom 3. 6. 2003 bei grenzüberschreitenden Kapitalanlagen 2. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) als Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot 3. Gemeinschaftsrechtliches Untermaßverbot V. Reformalternativen 1. Automatische Mitteilung der Jahresbescheinigungen i. S. des § 24c EStG an das Bundeszentralamt für Steuern 2. Modell einer sog. Abgeltungssteuer

I. Einführung „Niedergang des deutschen Einkommensteuerrechts, Möglichkeiten der Neubesinnung“, so fragte Arndt Raupach in einer umfassenden Bestandsaufnahme vor mehr als zwanzig Jahren auf dem Symposion aus Anlass des 50jährigen Bestehens des Instituts für Steuerrechts der Westfälischen Wilhelms-Universität zu Münster am 1. 10. 19841. Klarsichtig beschrieb er dort das Einwirken der drei Staatsgewalten auf den damals geltenden Rechtszustand. Seine Kritik richtete sich nicht einfach nur an den Gesetzgeber, sondern auch an die Finanzverwaltung und Rechtsprechung. Dieter Birk beanstandete in seiner Einführung auf dem Symposion das Fehlen einer wissenschaftlichen Lehre von der Gesetzgebung, einer Gesetzgebungslehre für das Steuerrecht2. Seitdem ist viel geschehen. Die Steuerrechtswissenschaft hat

__________ 1 2

A. Raupach, in D. Birk (Hrsg.), Niedergang oder Neuordnung des deutschen Einkommensteuerrechts?, Bd. I, Köln 1985, 15–132. D. Birk (Fn. 1), a. a. O., 4 f.

107

Roman Seer

das Steuerrecht in weiten Teilen rechtsdogmatisch durchdrungen3. Die Steuerwissenschaften haben mittlerweile eine Mitverantwortung für die Zukunft der Gesetzgebung übernommen. Den Anfang machte Joachim Lang mit zwei richtungsweisenden Entwürfen4. Auf bemerkenswert breiter Front sind weitere Gesetzentwürfe gefolgt5. Der Gesetzgeber hat diese Arbeiten bisher jedoch (noch) nicht aufgegriffen. Es besteht für ihn allerdings kein Grund, die Hände in den Schoß zu legen. Die normative Qualität der deutschen Einkommensteuer hat sich nicht verbessert, sondern wohl leider weiter verschlechtert. Zudem ist das gesetzgeberische Handeln in den letzten beiden Jahrzehnten zunehmend in den Fokus der Gerichtsbarkeiten geraten, welche steuerrechtswissenschaftliche Erkenntnisse aufnehmen. Dies gilt insbesondere für das BVerfG, dem Arndt Raupach im Jahre 1984 noch ein schlechtes Zeugnis ausstellen musste6. Das BVerfG untersucht die einkommensteuerlichen Be- und Entlastungen nunmehr am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG auf ihre Systemkonsequenz und Folgerichtigkeit7. Ausdruck dieses Konsequenzgebots ist die weitreichende Forderung, dass die normative

__________ 3 4 5

6 7

So insbesondere die umfassende Entfaltung einer Steuerrechtsordnung durch K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I–III, Köln 1993 (Bd. I und II mittlerweile in 2. Aufl., Köln 2000 und 2003). J. Lang, Reformentwurf zu Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes, Münsteraner Symposion (siehe Fn. 1), Bd. II, Köln 1985; ders., Entwurf eines Steuergesetzbuchs, BMF-Schriftenreihe, Bd. 49, Bonn 1993. P. Kirchhof/K. Altehoefer/H.-W. Arndt/P. Bareis/G. Eckmann/R. Freudenberg/M. Hahnemann/D. Kopei/F. Lang/J. Lückhardt/E. Schutter, Karlsruher Entwurf zur Reform des Einkommensteuergesetzes, DStR 2001, 917. Der Karlsruher Entwurf ist nun aufgegangen in: P. Kirchhof, Einkommensteuer – Gesetzbuch, Ein Vorschlag zur Reform der Einkommen- und Körperschaftsteuer, Schriftenreihe des Instituts für Finanz- und Steuerrecht, Forschungsgruppe Bundessteuergesetzbuch, Bd. 2, Heidelberg 2003, passim (unter Mitarbeit von B. Bippus, T. Eisgruber, A. Ehrhardt-Rauch, C. Fischer, F. Knaupp, H. Kube, U. Palm, R. Peuker, G. Rauch, C. Seiler, A. Statkiewicz); M. Rose, Die Einfachsteuer: „Das Gesetz“, in ders. (Hrsg.), Reform der Einkommensbesteuerung in Deutschland, Heidelberg 2002; Berliner Entwurf der FDP, Die neue Einkommensteuer, hrsg. v. H. O. Solms, Berlin 2003; J. Mitschke, Erneuerung des deutschen Einkommensteuerrechts, Köln 2004; M. Elicker, Entwurf einer proportionalen Netto-Einkommensteuer, Köln 2004; Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium der Finanzen, Flat Tax oder Duale Einkommensteuer? – Zwei Entwürfe zur Reform der deutschen Einkommensbesteuerung, Gutachten, Berlin 2004, J. Lang/N. Herzig/J. Hey/H.-G. Horlemann/J. Pelka/H.-J. Pezzer/R. Seer/K. Tipke, Kölner Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, Köln 2005. A.Raupach (Fn. 1), a. a. O., 71. BVerfG-Urt. v. 27. 6. 1991 – 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 271 – Zinsbesteuerung; BVerfG-Beschl. v. 22. 6. 1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, 136 – Vermögensteuer; BVerfG-Beschl. v. 30. 9. 1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 95 – Verlustverrechnung; BVerfG-Beschl. v. 29. 10. 1999 – 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, 138 – Umsatzsteuerbefreiung; BVerfG-Beschl. v. 10. 11. 1999 – 2 BvR 2861/93, BVerfGE 101, 151, 155 – Umsatzsteuerbefreiung; BVerfG-Urt. v. 6. 3. 2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 126 – Alterseinkünfte; BVerfG-Beschl. v. 4. 12. 2002 – 2 BvR 400/98 u. 1735/00, BVerfGE 107, 27, 47 – doppelte Haushaltsführung.

108

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

Gleichheit ihre Entsprechung in der strukturellen Gleichheit beim Vollzug der Einkommensteuer finden muss8. Die Steuerpflicht bestimmter Einkünfte darf daher nicht bloß auf dem Papier stehen. Der Staat darf – wie Arndt Raupach 1984 im Hinblick auf die damalige Zinsbesteuerung noch kritisch bemerken musste – Steuerhinterziehung nicht „faktisch tolerieren“9. Vor diesem Hintergrund hat der Gesetzgeber das Vollzugsinstrumentarium der Finanzverwaltung in den letzten Jahren erweitert und durch das sog. Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23. 12. 200310 in §§ 93 Abs. 7, 93b AO den automatisierten Kontenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale der Banken und Kreditinstitute eingeführt. Der erste Teil des Gesetzes beinhaltete aber zunächst das Gesetz über die strafbefreiende Erklärung – StraBEG, das unter die Vergangenheit durch Auslobung einer umfangreichen Straf- und Steueramnestie einen Schlussstrich ziehen sollte. Mit ihm habe ich mich jüngst in der Gedächtnisschrift für Christoph Trzaskalik auseinandergesetzt und bin dort zum Ergebnis seiner Verfassungswidrigkeit wegen Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG zu Lasten der steuerehrlichen Bürger gelangt11. Dies sieht das FG Köln in seinem ausführlich begründeten Beschluss vom 22. 9. 2005 ebenso12. Es hat deshalb nach Art. 100 Abs. 1 GG das BVerfG angerufen, das nun über die Frage zu entscheiden hat13. Um Wiederholungen zu vermeiden, möchte ich mich an dieser Stelle zu Ehren des Jubilars allein mit dem zweiten Teil des Gesetzes befassen, der für die Zukunft den gleichund gesetzmäßigen Steuervollzug durch die Möglichkeit eines automatisierten Kontenabrufs sicherstellen soll.

__________ 8 BVerfG-Urt. v. 27. 6. 1991 (Fn. 7), a. a. O. – Zinsbesteuerung; BVerfG-Urt. v. 9. 3. 2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, 115 – Spekulationsgewinnbesteuerung. 9 A. Raupach (Fn. 1), a. a. O., 56. 10 BGBl. I 2003, 2928. 11 R. Seer, Steueramnestie und Idee einer Entpönalisierung des Steuerrechts, in: Gedächtnisschrift für C. Trzaskalik, Köln 2005, 457, 459 ff. 12 FG Köln, Beschl. v. 22. 9. 2005 – 10 K 1880/05, EFG 2005, 1878, 1879 ff.; ebenso H. Klein, DStR 2005, 1833, 1838 ff.; a. A. aber jüngst BFH, Urt. v. 7. 9. 2005 – VIII R 90/04, DStR 2005, 1984, 1988, der die gleichheitsrechtliche Relevanz der Steueramnestie nur unter dem Gesichtspunkt eines Vollzugsdefizits behandelt (ebenso der Wissenschaftliche Mitarbeiter beim BFH E. Ratschow, DStR 2005, 2006, 2009 f.). Die Verfassungswidrigkeit des sog. Amnestiegesetzes folgt jedoch nicht erst aus einem Vollzugsdefizit, sondern bereits aus einem originären Verstoß gegen die Rechtsetzungsgleichheit. Diesen behandeln der BFH und E. Ratschow erst gar nicht. 13 Aktenzeichen: 2 BvL 14/05.

109

Roman Seer

II. Verfassungsrechtliche Grundlagen und Schranken des Kontenabrufs 1. Spannungsverhältnis zwischen dem Informationsbedürfnis der Finanzverwaltung und dem Schutzinteresse des Bürgers Der Steuervollzug bewegt sich im Gravitationsfeld von drei verfassungsrechtlichen Gütern:14 –

der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 GG),



der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) und



den Freiheitsgrundrechten der Bürger (Art. 2 Abs. 1 u. a. GG).

In diesem verfassungsrechtlichen Dreieck haben Gesetzgeber und Finanzverwaltung einen nach allen Seiten hin möglichst schonenden Ausgleich herzustellen15. Legislative und Exekutive stehen so vor einem Optimierungsauftrag und müssen zwischen divergierenden Rechtsgütern einen angemessenen (verhältnismäßigen) Ausgleich schaffen, wonach kein Rechtsgut auf Kosten eines anderen überproportional derart gewichtet werden darf, dass letzteres praktisch geopfert wird. Die Judikative kann diesen Abwägungsvorgang nur anhand des Übermaßverbots überprüfen. Mangels eines eigenen kompetenziellen Gestaltungsauftrags darf sie nicht ihre Vorstellungen über den optimalen Ausgleich an die Stelle der Entscheidung der ersten und zweiten Gewalt setzen. Vielmehr statuiert das Übermaßverbot nur eine Erträglichkeitsgrenze eines noch angemessenen (schonenden) Ausgleichs der betroffenen Rechtsgüter16. Dazu muss dem von einem Eingriffsakt betroffenen Bürger auch die Möglichkeit gegeben werden, seine Grundrechte zur Geltung zu bringen. Dies gewährleistet modal Art. 19 Abs. 4 GG, der für den Bürger das „formelle Hauptgrundrecht“17 mit einem hochintegrativen Wert ist, weil er der früheren Selbstherrlichkeit der Exekutive entgegenwirkt18. Der Gerichtsschutz ist dabei kein schlichtes Additum, das zum materiellen Grundrecht des Steuerpflichtigen hinzutritt, sondern Teil des subjektivrechtlichen Grundrechtsschutzes selbst19. Art. 19 Abs. 4 GG garantiert so

__________ 14 R. Seer, Verständigungen in Steuerverfahren, Habil., Köln 1996, 296 ff. 15 Siehe bereits P. Lerche, Übermaß und Verfassungsrecht, Habil. München, Köln u. a. 1961, 153. 16 Allgemein: R. Wahl, Der Vorrang der Verfassung, Der Staat, Bd. 20 (1981), 485, 503 ff.; P. Lerche, Grundrechtsschranken, in Isensee/Kirchhof (Hrsg.), Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, Heidelberg 1992, § 122 Rn. 5 f.; für den Steuervollzug: R. Seer (Fn. 14), 297. 17 So bezeichnet von F. Klein, Tragweite der Generalklausel in Art. 19 Abs. 4 des Bonner Grundgesetzes, VVDStRL Bd. 8 (1950), 67, 87 f. 18 BVerfG-Beschl. v. 12. 1. 1960 – 1 BvL 17/59, BVerfGE 10, 264, 267; BVerfG-Beschl. v. 28. 10. 1975 – 2 BvR 883/73 u. a., BVerfGE 40, 237, 251. 19 Klarsichtig H. Bethge, Grundrechte und gerichtlicher Schutz, KritV 1990, 9, 15 f.; W. Krebs, in v. Münch/Kunig, Grundgesetz-Kommentar, Bd. I, 5. Aufl., München 2000, Art. 19 Rz. 47.

110

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

nicht bloß den Zugang zum Gericht, sondern auch wirksamen (effektiven) Rechtsschutz20 und trägt der Erkenntnis Rechnung, dass Rechte erst dann effektiv sind, wenn sie im Konfliktfall auch durchgesetzt werden können21. 2. Auftrag zur strukturellen Sicherung der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3, 3 Abs. 1 GG) Das wegweisende Zinssteuer-Urteil v. 27. 6. 1991 hat erstmals eine innere Verbindung im Sinne einer Rückkoppelung zwischen Rechtsanwendungsund Rechtsetzungsgleichheit hergestellt. Der Hintergrund des fundamentalen Urteils ist wohlbekannt und braucht hier nicht wiederholt zu werden22. Das BVerfG hatte in der Entscheidung den früheren Bankenerlass und die ihm nachfolgende Vorschrift des § 30a AO als das dem normativen Besteuerungstatbestand des § 20 EStG gegenläufige Vollzugshindernis ausgemacht23. Gleichwohl legte es sich Zurückhaltung auf und deutete als Alternative zur Aufhebung des § 30a AO auf eine Abgeltungssteuer hin:24 „Der Gesetzgeber ist allerdings von Verfassungs wegen nicht gehindert, die Besteuerung der Kapitaleinkünfte auf die gesamtwirtschaftlichen Anforderungen an das Kapitalvermögen und die Kapitalerträge auszurichten und entsprechend zu differenzieren … Deshalb wäre es insbesondere verfassungsrechtlich unbedenklich, die Geldwertabhängigkeit und damit die gesteigerte Inflationsanfälligkeit der Einkunftsart „Kapitalvermögen“ bei der Besteuerung zu berücksichtigen. Dabei könnte die Kapitalbildung als Quelle der Altersversorgung (vgl. BVerfGE 50, 57 [86]) oder als sonstige existenzsichernde Versorgungsgrundlage gesondert gewürdigt werden. Es bliebe auch im Rahmen des gesetzgeberischen Einschätzungsspielraums, wenn der Gesetzgeber die ihrer Natur nach nicht einer bestimmten Person zugeordnete und geographisch nicht gebundene Erwerbsgrundlage „Finanzkapital“ dadurch erfaßte, daß er alle Kapitaleinkünfte – unabhängig von ihrer Anlageform und buchungstechnischen Erfassung – an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet, die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten typisiert. Allerdings wäre es dann nur folgerichtig, dem vermutlich unterdurchschnittlichen Steuersatz der Kleinsparer durch beachtliche Freibeträge Rechnung zu tragen. Diese gesetzlichen Einschätzungen, Bewertungen und Gewichtungen könnten z. B. zu dem Ergebnis führen, daß Einkünfte aus Kapitalvermögen einer definitiven Quellensteuer unterworfen werden und der Gesetzgeber diese Steuer sodann in Anlehnung an § 43a EStG 1990 bemißt.“

__________ 20 Ständ. Rspr. s. BVerfG-Beschl. v. 19. 6. 1973 – 1 BvL 39/69 u. a., BVerfGE 35, 263, 274; BVerfG-Urt. v. 15. 12. 1983 – 1 BvR 209/83 u. a., BVerfGE 65, 1, 70; BVerfGBeschl. v. 29. 11. 1989 – 1 BvR 1011/88, BVerfGE 81, 123, 129; BVerfG-Beschl. v. 2. 3. 1993 – 1 BvR 249/92, BVerfGE 88, 118, 123 f. 21 P. M. Huber, in v. Mangoldt/Klein/Starck, Bonner Grundgesetz, Kommentar, Bd. I, 5. Aufl. München 2006, Art. 19 Rz. 336. 22 Siehe dazu R. Seer, Kriminalisierung des Steuerbürgers?, Stbg. 2006, 7. 23 BVerfG-Urt. v. 27. 6. 1991 (Fn. 7), a. a. O., 239, 278 f., 284. 24 BVerfG-Urt. v. 27. 6. 1991 (Fn. 7), a. a. O., 239, 282 f.

111

Roman Seer

Bekanntlich hat der Gesetzgeber weder das eine aufgehoben noch das andere eingeführt und sich mit der Ausweitung der Quellensteuer in Gestalt des sog. Zinsabschlags begnügt. Deshalb ist die Verfassungsmäßigkeit der Zinsbesteuerung nach wie vor umstritten25. Den reziproken Zusammenhang zwischen Rechtsanwendung und Rechtsetzung hat das BVerfG in seinem Urteil vom 9. 3. 2004 zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Spekulationsgewinnen nach § 23 EStG a. F. bestätigt26. Eine praxisgerechte und effiziente Ausgestaltung des Besteuerungsverfahrens hat die Vollziehbarkeit des materiellen Einkommensteuerrechts zu gewährleisten. Das BVerfG beschreibt in seinem Urteil vom 9. 3. 2004 das anzustrebende Ideal mit den folgenden Worten:27 „… Das Verfahrensrecht muss … so ausgestaltet sein, dass es die gleichmäßige Umsetzung der durch eine materielle Steuernorm bestimmten Belastung in der regulären Besteuerungspraxis gewährleistet. Die Form der Steuererhebung und – in Ergänzung des Deklarationsprinzips – das behördliche Kontrollinstrumentarium haben somit der materiellen Steuernorm regelmäßig so zu entsprechen, dass deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der Veranlagung möglich ist, ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern.“

Diesem Postulat ist zuzustimmen. Allerdings möchte ich hinzufügen: Umgekehrt muss das materielle Steuerrecht aber auch so ausgestaltet sein, dass es verfahrensrechtlich durchsetzbar ist. Ansonsten bleibt es bloßes „Paper Law“ und verliert seinen inneren Geltungsanspruch. Das BVerfG sieht aber auch, dass der gleichheitsgerechte Vollzug der materiellen Steuernorm den Schranken des Verhältnismäßigkeitsprinzips (Übermaßverbots) unterliegt. Auf der Suche nach praktischer Konkordanz führt es unter Bezugnahme auf das Zinssteuer-Urteil aus:28 „Für den Fall, dass ein gleichheitsgerechter Vollzug einer materiellen Steuernorm nicht ohne übermäßige, insbesondere unzumutbare Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen zur Sachverhaltsaufklärung möglich wäre, müsste der Gesetzgeber zur Vermeidung einer durch entsprechende Ermittlungsbeschränkungen bedingten prinzipiellen Belastungsungleichheit auf die Erhebungsart der Quellensteuer ausweichen.“

Auf diesen Grundlagen prüft das BVerfG in seinem Urteil vom 9. 3. 2004 das für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 zur Verfügung stehende Arsenal von Ermittlungsmaßnahmen auf ihre Vollzugsfähigkeit. Bezogen auf den Regelfall gelangt das Gericht in einer ausführlichen Gesamtschau zum Ergebnis, dass es für den Bereich der Wertpapiergeschäfte weiterhin an einem

__________ 25 Siehe oben Fn. 12; zum § 30a AO außerdem D. Birk, StuW 2004, 277, 282; J. Hey, DB 2004, 724, 727 ff. 26 BVerfG, Urt. v. 9. 3. 2004 (Fn. 8), a. a. O., 112 ff. 27 BVerfG (Fn. 26), a. a. O., 115. 28 BVerfG (Fn. 26), a. a. O., 113 f.

112

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

normativen Umfeld fehlte, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen entsprechend dem materiellen Steuergesetz gewährleistet29. Das Gericht betont, dass die Besteuerung der Spekulationsgewinne im wesentlichen schlicht von der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen abhängt. Zutreffend arbeitet es das Fehlen einer wirksamen Kontrollmöglichkeit heraus. Den Steuerpflichtigen traf und trifft weder eine Aufzeichnungs- noch eine Belegaufbewahrungspflicht hinsichtlich der einzelnen Anschaffungsund Veräußerungsgeschäfte. Aufgrund des unveränderten § 30a Abs. 3 AO bleibt auch ein sog. cross-check via Kontrollmitteilung stumpf. Daran hat sich nach Auffassung des BVerfG auch nichts durch die ungesicherte Rechtsprechung des 8. Senats des Bundesfinanzhofs geändert, der das Kontrollmitteilungsverbot des § 30a Abs. 3 Satz 2 AO in „verfassungskonformer Auslegung“ gegen den Widerstand des 7. Senats aufweicht30. Letztlich macht das BVerfG erneut deutlich, dass es ein wesentliches strukturelles Vollzugshindernis unverändert in § 30a AO sieht31. Folgerichtig hat es den materiellen Steuertatbestand des (früheren) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 lit. b) EStG 1997 für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 für nichtig erklärt, weil sich die verfahrensrechtlichen Normen für diese Zeiträume nicht mehr nachträglich umgestalten lassen. 3. Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG) Wie unter 1. gezeigt, darf sich der Steuervollzug in dem verfassungsrechtlichen Dreieck allerdings nicht eindimensional auf die höchstmögliche Umsetzung der materiellen Einkommensteuerpflicht in jedem Einzelfall richten, sondern hat zugleich die Freiheitsgrundrechte des betroffenen Steuerpflichtigen auf verhältnismäßige Weise zu wahren. Ein den Behördeneingriff beschränkendes Freiheitsgrundrecht bildet das durch das Volkszählungs-Urteil des BVerfG vom 15. 12. 198332 so genannte Recht auf informationelle Selbstbestimmung. Danach umfasst das allgemeine Persönlichkeitsrecht auch die Befugnis des Einzelnen, grundsätzlich selbst zu entscheiden, wann und innerhalb welcher Grenzen persönliche Lebenssachverhalte offenbart werden33. Jedoch ist das Recht auf informationelle Selbstbestimmung nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat kein Recht im Sinne einer ab-

__________ 29 BVerfG (Fn. 26), a. a. O., 122 ff. 30 BFH, Urt. v. 18. 2. 1997 – VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499, 506; BFH, Urt. v. 15. 12. 1998 – VIII 6/98, BStBl. II 1999, 138, 139; a. A. BFH, Beschl. v. 28. 10. 1997 – VII B 40/97, BFH/NV 1998, 424; BFH, Beschl. v. 25. 7. 2000 – VII B 28/99, BStBl. II 2000, 643. 31 BVerfG (Fn. 26), a. a. O., 125 f., 137, 138 f. 32 BVerfG, Urt. v. 15. 12. 1983 – 1 BvR 209/83 u. a., BVerfGE 65, 1. 33 BVerfG (Fn. 32), a. a. O., 43.

113

Roman Seer

soluten, uneingeschränkten Herrschaft über „seine“ Daten34. Das BVerfG betont vielmehr in ständiger Rechtsprechung, dass das Grundgesetz das Spannungsverhältnis Individuum-Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden hat35. Der Einzelne muss Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen. Der Datenschutz ist insbesondere kein Tatenschutz. Der Staat ist durch das Volkszählungsurteil keineswegs zur Ohnmacht verdammt. Allerdings formuliert das BVerfG in dem Volkszählungsurteil Schranken-Schranken, denen die Staatsgewalt unterliegt. Es wiederholt dort den Vorbehalt des Gesetzes, das Bestimmtheitsgebot und das Verhältnismäßigkeitsprinzip. Letzteres entwickelt es jedoch datenschutzrechtlich wie folgt weiter:36 „Ein Zwang zur Angabe personenbezogener Daten setzt voraus, dass der Gesetzgeber den Verwendungszweck bereichsspezifisch und präzise bestimmt und dass die Angaben für diesen Zweck geeignet und erforderlich sind. Damit wäre die Sammlung nicht anonymisierter Daten auf Vorrat zu unbestimmten oder noch nicht bestimmbaren Zwecken nicht zu vereinbaren. … Die Verwendung der Daten ist auf den gesetzlich bestimmten Zweck begrenzt. Schon angesichts der Gefahren der automatischen Datenverarbeitung ist ein – amtshilfefester – Schutz gegen Zweckentfremdung durch Weitergabe- und Verwertungsverbote erforderlich. Als weitere verfahrensrechtliche Schutzvorkehrungen sind Aufklärungs-, Auskunfts- und Löschungspflichten wesentlich.“

III. Verfassungsrechtliche Beurteilung des sog. Kontenabrufs nach §§ 93 Abs. 7, 93b AO i.V. mit § 24c KWG 1. Übermaßverbot Der Abruf von Kontostammdaten bei der Kontenevidenzzentrale greift unzweifelhaft in das unter II.3. skizzierte Recht auf informationelle Selbstbestimmung ein. Es ist daher auf der Rechtfertigungsebene seine Vereinbarkeit mit der sog. Schranken-Schranke des materiellen Übermaßverbots zu prüfen. Ziel des Kontenabrufs ist die Verifikation der Angaben in den Einkommensteuererklärungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen und Veräußerungsgeschäften. Diese Verifikation entspricht dem unter II.2. dargelegten Anspruch auf strukturelle Gewährleistung der Rechtsanwendungsgleichheit (Art. 3

__________ 34 K.Tipke, in Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, Köln, § 93 AO Tz. 36 (Juli 2005): „… würde im Steuerrecht bedeuten: Jeder Steuerpflichtige bestimmt selbst darüber, welche Informationen er dem Finanzamt geben will. M.a.W.: Er bestimmt selbst die Höhe seiner Steuerbelastung – zu Lasten des Gleichheitssatzes. Solche Selbstbestimmung zu Lasten der Steuerehrlichen darf der Rechtsstaat nicht dulden.“ 35 BVerfG (Fn. 32), a. a. O., 44, m. w. N. 36 BVerfG (Fn. 32), a. a. O., 46.

114

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

Abs. 1 GG) und Realisierung der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Art. 20 Abs. 3 GG). Dazu ist der Kontoabruf geeignet. Zwar erfüllt das bloße Innehaben von Konten noch keinen Steuertatbestand. Jedoch ermöglichen erst die Kontostammdaten ein konkretes Auskunftsersuchen an ein Kreditinstitut, um so die Einkünfte des Steuerpflichtigen zu verifizieren. Angesichts von ca. 2900 in Deutschland belegenen Niederlassungen von Kreditinstituten37 stünde das Finanzamt – wie das BVerfG jüngst herausgearbeitet hat38 – bei einem „mauernden“ Steuerpflichtigen ansonsten auf verlorenem Posten. Dieser Eingriff ist als Mittel zur Vermeidung eines strukturellen Vollzugsdefizits auch erforderlich. Für die Prüfung des Erforderlichkeitsmerkmals bleibt die Alternative einer Abgeltungssteuer (dazu näher unter V.2.) außer Betracht. Solange der Gesetzgeber am Konzept einer synthetischen Einkommensteuer und der Gleichbehandlung von Einkunftsarten39 festhält, dürfen nur Vollzugsalternativen innerhalb dieses Systems in den Blick genommen werden. Eine sogar wirksamere, aber zugleich auch das Recht auf informationelle Selbstbestimmung stärker belastende Alternative besteht in der automatischen Übermittlung der Jahresbescheinigungen im Sinne des § 24c EStG durch die Kreditinstitute an die Finanzämter, ggf. über das Bundeszentralamt für Steuern40 als Datensammelstelle (dazu näher unter V.1.). Diese zur Verwirklichung der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung effizientere Maßnahme würde jedoch deutlich mehr persönliche Daten den Finanzbehörden offerieren. Auch die nach einer Aufhebung des strukturellen Vollzugsdefizits des § 30a AO stichprobenhaft anlässlich von Betriebsprüfungen bei Banken ausgeschriebenen Kontrollmitteilungen über Depots und Konten besitzen eine höhere Eingriffsintensität, da sie bereits konkrete Kontenstände und ggf. auch Kontenbewegungen betreffen würden.

__________ 37 Zahlenangaben von J. Müller, Staatliche Überwachung privater Konten – Ein Erfolg für den Datenschutz?, Datenschutz und Datensicherheit (DuD) 2002, 601; A. Zubrod, Automatisierter Abruf von Kontoinformationen nach § 24c KWG, WM 2003, 1210. 38 Siehe oben bei Fn. 29. 39 Zum Prinzip einer synthetischen Einkommensteuer s. K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 2, 2. Aufl., Köln 2003, 668 ff.; J. Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., Köln 2005, § 9 Rz. 1, m. w. N. 40 Durch das Gesetz zur Neuorganisation der Bundesfinanzverwaltung und zur Schaffung eines Refinanzierungsregisters v. 22. 9. 2005, BGBl. I 2809, wurde das Bundesamt für Finanzen mit Wirkung zum 1. 1. 2006 in drei Behörden aufgeteilt: das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt), das Bundesamt für zentrale Dienste und offene Vermögensfragen (BADV) und das Zentrum für Informationsverarbeitung und Informationstechnik (ZIVIT).

115

Roman Seer

Das dritte Erfordernis der Angemessenheit (Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne) ist ebenfalls gewahrt41. Das Gesetz schließt die Ermittlung von Kontostammdaten „ins Blaue hinein“ oder nach Art einer Rasterfahndung aus. Die Maßnahme unterliegt derselben Einschränkung wie ein Auskunftsersuchen im Sinne des § 93 Abs. 1 AO und der einschränkenden Subsidiaritätsklausel des § 93 Abs. 7 AO. Zuerst ist ein Auskunftsersuchen grundsätzlich an den Steuerpflichtigen selbst zu richten. Erst wenn dieser aus seiner Sphäre heraus trotz seiner Mitwirkungspflichten keine befriedigenden Auskünfte gibt, kann das Finanzamt – von Ausnahmefällen wie Gefahr im Verzuge abgesehen – über das Bundesamt für Finanzen die Kontenevidenzzentrale anzapfen. Selbst dann aber ermöglicht der Abruf nur die Feststellung von sog. Kundenstammdaten (§ 24c Abs. 1 KWG), nicht aber den Abruf von konkreten Kontenständen und Kontenbewegungen. Diese lassen sich erst durch weitere Einzelermittlungen auf der Basis des nun bekannten Kontenkreises erfahren. Den gestuften Verfahrensablauf verdeutlicht das Schaubild auf der folgenden Seite.

__________ 41 Zur Verhältnismäßigkeit des Kontenabrufs s. T.-D. Stumpe, Neue Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden, SteuStud 2005, 237, 238 f.; B. Dornheim, Der Kontenabruf – Das Steuernetz wird engmaschiger, StWa. 2005, 183, 189 f.; C. H. Schmidt, Das neue Kontenabrufverfahren auf dem Prüfstand: Verfassungswidriger Informationszugriff oder verfassungsrechtlich gebotene Durchsetzung der steuerlichen Belastungsgerechtigkeit?, BB 2005, 2155, 2161 f.; a. A. wohl U. Göres, Zur Rechtmäßigkeit des automatisierten Abrufs von Kontoinformationen – Ein weiterer Schritt zum gläsernen Bankkunden, NJW 2005, 253, 256.

116

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

Verfahrensablauf: Kontenabruf (§ 93 VII, 93b II AO i.V.m. § 24c I KWG)

konkreter Ermittlungsanlass: a) besteuerungserheblicher Sachverhalt ungeklärt b) Konteninformationen zur Aufklärung erforderlich c) Auskunft des Stpfl. insuffizient/n. konkr. Erfahrung nicht erfolgversprechend

Finanzamt

Bundeszentralamt für Steuern

Abruf der Stammdaten bei der Kontenevidenzzentrale: Kto-Nr., Name, Anschrift, Tag der Kto-Errichtung bzw. -auflösung (nicht: Kontenstände/-bewegungen)

Einzelauskunftsersuchen an den Stpfl. (§ 93 I 1 AO): grds. vorrangig

Einzelauskunftsersuchen an die Bank (§ 93 I 3 AO): falls Ersuchen an den Stpfl. keinen Erfolg verspricht

2. Untermaßverbot Die so mehrfach abgestufte, daher mühsame inländische Informationsbeschaffung verstößt mithin nicht gegen das freiheitsschützende Übermaßverbot. Vielmehr könnte es umgekehrt sogar zur Verwirklichung des Vollzugsauftrags unzureichend sein und gegen das unter II.2. dargestellte Untermaßverbot verstoßen. Während das Übermaßverbot die Intensität des Grundrechtseingriffs nach oben hin begrenzt, setzt das Untermaßverbot der finanzbehördlichen Zurückhaltung im Interesse der Solidargemeinschaft der Steuerzahler eine Untergrenze42. In den steuerlichen Massenverfahren wirkt der über mehrere Stellen verlaufende Kontenabruf auf die Veranlagungsbe-

__________ 42 R. Seer, in Tipke/Lang (Fn. 39), § 21 Rz. 8.

117

Roman Seer

amten eher hinderlich. Der unverändert fortbestehende § 30a AO verunsichert sie zusätzlich, zumal die Gesetzesbegründung erklärt, dass das nach § 30a AO geschützte Vertrauensverhältnis zwischen Bank und Kunde „unangetastet“ bleibe43. Man mag § 30a AO angesichts der Möglichkeit des Kontenabrufs als „inhaltslose Hülse“ bezeichnen44. Jedoch könnte § 30a AO bei der Ermessensentscheidung über das „Ob“ des Kontenabrufs dahingehend einschränkend wirken, dass von diesem Instrument nur bei erheblichen Zweifeln an der Richtigkeit der Steuererklärung Gebrauch zu machen ist45. Insoweit bleibt das Verhältnis zwischen §§ 93, 93b AO und § 30a AO – nicht nur für die Finanzbeamten – widersprüchlich und ungeklärt46. Es muss indessen der Zusammenhang mit der zum 1. 1. 2004 durch das Steueränderungsgesetz 2003 v. 15. 12. 200347 in § 24c EStG eingeführten Jahresbescheinigungspflicht der Banken und Kreditinstitute über Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen gesehen werden48. Auch wenn die Vorschrift ausweislich der Gesetzesbegründung „ausschließlich als Hilfestellung für die Steuerpflichtigen bei der Ausfüllung der Steuererklärungsformulare gedacht“ war49 und keine Vorlagepflicht besteht50, sind die Finanzämter nicht daran gehindert, bei Verweigerung der Vorlage von Jahresbescheinigungen einen Kontenabruf zu starten51. Aus finanzbehördlicher Sicht hat Bernd Burchert das Verfahren jüngst realitätsnah beschrieben52. Zwar bleibt es mangels Vorlage- und Aufbewahrungspflicht schwerfällig53. Auch sollte der Staat die Kontrollfunktion der Jahresbescheinigung nicht hinter einer eher vorgeschobenen Servicefunktion verbergen54. In ihrer Zusammenschau eröffnen die Jahresbescheinigungspflicht nach § 24c EStG und

__________

43 Gesetzentwurf der Fraktionen SPD u. Bündnis 90/Die Grünen, Entwurf eines Gesetzes zur Steuerehrlichkeit, BT-Drucks. 15/1309, 12. 44 So B. Hilgers-Klautzsch, Der Regierungsentwurf zur Steueramnestie – Zuckerbrot und Peitsche für Steuersünder, StuW 2003, 297, 304. 45 Vgl. R. Seer, in Tipke/Lang (Fn. 42), § 21 Rz. 199. 46 Zutreffend S. Wagner, Die „brüchige“ Rechtsgrundlage der Steuerbescheinigung nach § 24c EStG, INF 2004, 457, 458 f.; C. H. Schmidt (Fn. 41), BB 2005, 2155, 2163. 47 BGBl. I 2645. 48 Ebenso R. Hamacher, in Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Bonn, § 24c Rz. 4 ff. (Dezember 2004). 49 So Gesetzentwurf der Fraktionen SPD u. Bündnis 90/Die Grünen eines 2. Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StÄndG 2003), BT-Drucks. 15/1562, 33. 50 A. v. Wedelstädt, Jahresbescheinigung über Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne aus Finanzanlagen, DB 2004, 408; S. Wagner (Fn. 46), INF 2004, 457, 458. 51 F. Loschelder, in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, Jahresband 2004, § 24c EStG, Rz. J 03-5 (April 2004); H. WeberGrellet, in Schmidt, EStG, 24. Aufl., München 2005, § 24c Rz. 1; K. Tipke, in Tipke/Kruse (Fn. 34) § 93 AO Tz. 37 (Juli 2005). 52 B. Burchert, Kontenabruf durch Finanzbehörden seit 1. 4. 2005, INF 2005, 334, 335 ff.; instruktiv außerdem B. Dornheim (Fn. 41), StWa. 2005, 183 ff. 53 Mit Recht krit. K. Tipke, in Tipke/Kruse (Fn. 34), § 93 AO Tz. 37 (Juli 2005). 54 Zutreffend F. Loschelder, in Herrmann/Heuer/Raupach (Fn. 51), § 24c EStG Rz. J 03-5 (April 2004).

118

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

der Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale den Finanzbehörden indessen ein Kontrollinstrumentarium, das unter Berücksichtigung des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers dem Mindeststandard eines Untermaßverbots noch entspricht. Dies sieht der BFH in seinem erst nach Abschluss dieses Manuskripts veröffentlichten Urteil vom 29. 11. 2005 (IX R 49/04, DStR 2006, 79, 80 ff.) offenbar genauso. Strukturell gegenläufig bleibt dabei allerdings der dazu widersprüchliche § 30a AO. 3. Bestimmtheitsgebot Wie unter II.3. gezeigt, unterliegt der Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (Art. 1 Abs. 1, 2 Abs. 1 GG) dem Vorbehalt des Gesetzes. Die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage muss hinreichend bestimmt sein. Insoweit erweist sich die Regelung des § 93 Abs. 7 AO als defizitär. Umfang und Grenzen des Eingriffs erschließen sich nur mühsam über eine höchst komplexe Verweisungstechnik von § 93 Abs. 1, 7 AO über § 93b Abs. 1, 4 AO auf § 24c Abs. 1, 4–8 KWG. Das widersprüchliche Verhältnis zu § 30a AO bleibt – wie unter 2. gezeigt – dunkel. Die Schwächen hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 22. 3. 2005 im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes deutlich aufgezeigt55. Das Gesetz schweigt darüber, ob das Finanzamt den vom Datenabruf betroffenen Steuerpflichtigen informieren muss. Das Gesetz scheint von einem heimlichen Datenabruf auszugehen, zumal auch das jeweilige Kreditinstitut davon nichts erfährt. Das BVerfG hat sich in seinem Beschluss vom 12. 4. 2005 zur Durchsuchung und Beschlagnahme elektronischer Daten mit Recht gegen ein „fremdes Geheimwissen“ gewandt und vom „Einschüchterungseffekt“ gesprochen, der entsteht, wenn der Einzelne nicht mehr erkennen kann, wer was wann und bei welcher Gelegenheit über ihn weiß56. Deshalb stehen heimliche Ermittlungen im besonderen Maße unter dem Erforderlichkeitsvorbehalt. Im Regelfall fehlt es an einem Grund, dem Steuerpflichtigen die frühzeitige Information zu verwehren. Denn er hat keine Möglichkeit, auf die nach § 24c KWG gespeicherten Daten zuzugreifen, sie zu verändern oder gar zu löschen57. Eine vorherige Information kann nur in Vollstreckungsfällen die Ermittlungsmaßnahme gefährden, weil der Steuerpflichtige vor der Vollstreckungsmaßnahme pfändbare Guthaben abräumen könnte. Von diesen Fällen abgesehen, ist es verfassungsrechtlich geboten, den Steuerpflichtigen über den geplanten Kontenabruf vorab zu informieren.

__________ 55 BVerfG, Beschl. v. 22. 3. 2005 – 1 BvR 2357/04, 1 BvQ 2/05, BFH/NV-Beilage 7/2005, 251, 255 f. = NJW 2005, 1179; instruktiv auch C. H. Schmidt (Fn. 41), BB 2005, 2155, 2162 f. 56 BVerfG, Beschl. v. 12. 4. 2005 – 2 BvR 1027/02, NJW 2005, 1917. 57 Ebenso T. Cöster/J. Intemann, Rechtsschutzmöglichkeiten beim behördlichen Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 und 8 AO, DStR 2005, 1249, 1251.

119

Roman Seer

Unter dem Blickwinkel der Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG, dazu oben II.3.) hat das BVerfG außerdem beanstandet, dass § 93 AO keine Dokumentation des Abrufs vorsehe58. Die nach § 24c Abs. 4 KWG vorgesehene Protokollierung dürfe nur für Datenschutzzwecke genutzt werden, stehe deshalb für Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit einer durch den Datenzugriff ermöglichten Verwaltungsentscheidung nicht zur Verfügung. Letzteres ist zu bezweifeln. Auch bei der Frage der Verwertbarkeit der durch den Abruf gewonnenen Erkenntnisse geht es doch gerade um Datenschutz, allerdings bezogen auf das konkrete Steuerrechtsverhältnis. Warum das Datenprotokoll über den Kontenabruf als Beweismittel in einem Finanzgerichtsprozess nicht zur Verfügung stehen sollte, zumal § 93b Abs. 4 AO auf § 24c Abs. 4 KWG verweist, erschließt sich nicht. Im Anwendungserlass zur AO hat die Finanzverwaltung am 10. 3. 2005 zu § 93 AO unter 2.7/2.8 hinsichtlich der Informationspflicht nachgebessert59. Allerdings geht die Verwaltungsvorschrift offenbar nur von einer nachträglichen Information des Steuerpflichtigen aus. Eine vorherige Information sieht 2.6 am Ende nur als abstrakten Hinweis. Wie gezeigt, bleibt diese Regelung insuffizient, weil es grundsätzlich nicht gerechtfertigt ist, die vorherige Information über den konkreten Kontenabruf zu verweigern. Die bloß nachträgliche Information erschwert unnötig den effektiven Rechtsschutz des Steuerpflichtigen, da eine Verletzung seines Grundrechts dann bereits eingetreten ist60. Angesichts der Judikatur zum Vorbehalt des Gesetzes und zur Gesetzesbestimmtheit bei der Einschränkung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung ist ein bloßer Verwaltungserlass schließlich nicht ausreichend, um den Mangel zu beheben. Der Beschluss des BVerfG vom 22. 3. 2005 bedeutet nichts abweichendes, weil er lediglich eine Folgenabschätzung im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes enthält.

IV. Der Kontenabruf im Kontext des Gemeinschaftsrechts 1. Zinsrichtlinie 2003/48/EG vom 3. 6. 200361 bei grenzüberschreitenden Kapitalanlagen Die via Einzelauskunftsersuchen – Kontenabruf – Einzelauskunftsersuchen mehrfach abgestufte Informationsbeschaffung nach § 93 Abs. 7 AO steht im Missverhältnis zur grenzüberschreitenden Spontanauskunft nach § 45e EStG

__________ 58 BVerfG (Fn. 55), a. a. O., 255. 59 BStBl. I 2005, 422: dazu näher M. Sell, Der Zugriff der Finanzverwaltung auf Kontenstammdaten ab 1. 4. 2005 unter Berücksichtigung der Entscheidung des BVerfG v. 22. 3. 2005, DStR 2005, 717. 60 Zum verfassungswidrigen Verfahrensdefizit s. U. Göres (Fn. 41) NJW 2005, 253, 256 f.; T. Cöster/J. Intemann (Fn. 57), DStR 2005, 1251 ff.; C. H. Schmidt (Fn. 41), BB 2005, 2155, 2164 f. 61 ABl. EU Nr. L 157, 38.

120

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

und der Zinsinformationsverordnung vom 26. 1. 200462. Nachdem die sog. Zinsrichtlinie vom 3. 6. 2003 zum 1. 7. 2005 in Kraft getreten ist63, haben alle inländischen Zahlstellen dem Bundeszentralamt für Steuern spätestens binnen 6 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, d. h. bis zum 30. 6. 2006, automatisch Kontonummer, Name und Anschrift des wirtschaftlichen Eigentümers und die Höhe der innerhalb der EU grenzüberschreitend gezahlten Zinsen mitzuteilen64. Das Bundeszentralamt für Steuern leitet diesen Daten sodann an die jeweiligen ausländischen Finanzbehörden weiter: Grenzüberschreitender Informationsaustausch RL 2003/48/EG des Rates v. 3.6.2003 § 45e EStG i.V.m. ZinsinformationsVO v. 26.1.2004

(Automatische) grenzüberschreitende Spontanauskunft – Kto-Nr., Name des wirtschaftl. Eigentümers, Anschrift – Höhe der Zinszahlungen (nicht: Dividenden, Erstemissionen vor 1.3.2001, Renten, Lebensversicherungen) – spätestens binnen 6 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs

inländische Zahlstelle

Bundeszentralamt für Steuern

EU-ausländische Finanzbehörde

__________ 62 BGBl. I 2004, 128. 63 Durch Entscheidung des Rates 2004/587/EG v. 19. 7. 2004, ABl. EU Nr. L 257, 7 war das Inkrafttreten der Zins-RL bis zum 1. 7. 2005 hinausgeschoben worden, damit die in Art. 17 Zins-RL vorgesehenen Abkommen mit der Schweiz (ABl. EU Nr. L 385 v. 29. 12. 2004), mit den Fürstentümern Liechtenstein (ABl. EU Nr. L 379 v. 24. 12. 2004) u. Monaco (ABl. EU Nr. L 19 v. 21. 1. 2005) sowie mit San Marino u. Andorra (ABl. EU Nr. L 114 v. 4. 5. 2005) abgeschlossen werden konnten. 64 Zur Umsetzung der Zins-RL s. im einzelnen D. Seiler/J.-A. Lohr, Ausländische Zinseinkünfte von EU-Bürgern sind kein (Bank-)Geheimnis mehr – die EUZinsrichtlinie aus Sicht des BMF, DStR 2005, 537.

121

Roman Seer

2. Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) als Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot Damit können wir für die steuerliche Erfassung von Zinsen ein deutliches Ungleichgewicht zwischen inländischen und grenzüberschreitenden Kapitalanlagen feststellen: Die grenzüberschreitende EU-Kapitalanlage wird im Wege obligatorischer Spontanauskunft zugunsten des ausländischen Fiskus stärker verifiziert als die inländische Kapitalanlage für den inländischen Fiskus. Letztere wird gerade nicht automatisch, sondern nur durch ein Einzelauskunftsersuchen abgefragt, wenn sich Anhaltspunkte für eine Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen ergeben. Art. 56 EGV enthält – wie alle Grundfreiheiten – ein Diskriminierungsverbot, d. h. ein Verbot der Ungleichbehandlung der Finanzmarktteilnehmer aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit, ihres Wohnorts oder des Anlageorts ohne sachlichen Rechtfertigungsgrund (siehe Wortlaut Art. 58 Abs. 3 EGV). Gleichzeitig statuiert Art. 58 EGV ein Beschränkungsverbot im Sinne jeder unmittelbaren oder mittelbaren, tatsächlichen oder potenziellen Behinderung, Begrenzung oder Untersagung für den Zu-, Ab- oder Durchfluss von Kapital. Darunter fällt jeder Nachteil für den Inhaber oder Empfänger von Kapital, der seine freie Entscheidung über die Anlage von Finanzkapital negativ beeinflussen kann65. Eine solche Wirkung besitzt die im Vergleich zur inländischen Kapitalanlage kontrollintensivere Spontanauskunft bei grenzüberschreitenden EU-Kapitalanlagen. Die vollzugstechnische Bevorzugung inländischer Kapitalanlagen beeinträchtigt daher die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 56 EGV. 3. Gemeinschaftsrechtliches Untermaßverbot Zwar belässt Art. 58 Abs. 1 lit. a) EGV den Mitgliedstaaten grundsätzlich ausdrücklich das Recht, Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohn- oder Kapitalanlageort unterschiedlich zu behandeln. Die Mitgliedstaaten sollen auch die unerlässlichen Maßnahmen treffen dürfen, um Zuwiderhandlungen gegen einschlägige Vorschriften des nationalen Steuerrechts zu begegnen (Art. 58 Nr. 1 lit. b] EGV). Diese Regeln bringen nach der einschlägigen Judikatur des EuGH allerdings nur bereichsspezifisch zum Ausdruck, dass Einschränkungen durch zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt und verhältnismäßig sein müssen, was letztlich Art. 58 Abs. 3 EGV klarstellt66. Als ein zwingendes Allgemeininteresse ist nicht nur in Art. 58 Nr. 1

__________ 65 Siehe im einzelnen EuGH, Urt. v. 6. 6. 2000 – C-35/98, EuGHE I 2000, 4071 – Verkooijen; EuGH, Urt. v. 4. 3. 2004 – C-334/02, IStR 2004, 275 – Kommission/ Frankreich; EuGH, Urt. v. 7. 9. 2004 – C-319/02, IStR 2004, 680 – Manninen. 66 Vgl. J. Englisch, Dividendenbesteuerung, Diss., Köln 2005, 280 ff.; J. Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, Diss. Bonn, Köln 2005, 257 ff.; instruktive Zusammenfassung von H. Schießl, Der Einfluss der Kapitalverkehrsfreiheit des EG-Vertrags auf das nationale Steuerrecht, StWa. 2005, 211.

122

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

lit. b) EGV, sondern ganz allgemein die wirksame steuerliche Kontrolle anerkannt. Spontanauskünfte an ausländische Fisci über Zinsen aus grenzüberschreitend getätigten Anlagen in Deutschland sind sicherlich geeignet und im besten EG-Amtshilfesinne auch erforderlich, um einen gleichmäßigen Steuervollzug im Ausland sicherzustellen. Nicht erforderlich ist jedoch, dass das innerstaatliche Informationsniveau hinter der gemeinschaftsrechtlich fundierten Spontanauskunft qualitativ zurückbleibt und dadurch den grenzüberschreitenden Kapitalverkehr (zugunsten des ausländischen Fiskus!) einer stärkeren Steuerkontrolle als den inländischen Kapitalverkehr unterzieht. Die gestufte, einzelfallabhängige Informationsbeschaffung bei rein inländischen Kapitalanlagen diskriminiert daher den grenzüberschreitenden Kapitalverkehr und verletzt Art. 56 EGV. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass die Zinsrichtlinie nur einen Ausschnitt möglicher grenzüberschreitender Kapitalanlagen erfasst und dem Anleger faktisch einen ganzen Katalog von Ausweichmöglichkeiten belässt67. Diskriminiert werden jedenfalls die von § 45e EStG i.V. mit der ZIV konkret erfassten grenzüberschreitenden Kapitalanlagen. Insoweit statuieren Art. 56, 58 EGV ein gemeinschaftsrechtliches Untermaßverbot, das durch das nationale Einzelauskunftsersuchen-System der §§ 93, 93b AO verletzt wird.

V. Reformalternativen 1. Automatische Mitteilung der Jahresbescheinigungen i. S. des § 24c EStG an das Bundeszentralamt für Steuern Im derzeitigen System einer synthetischen Einkommensteuer bedürfen die Finanzämter Informationen über die Kapitalanlagen und den Kapitalverkehr, um die Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung strukturell sicherstellen zu können (siehe oben II.2.). Gegenüber der einzelfallabhängigen, gestuften Nachfrage ist die automatische Mitteilung der Jahresbescheinigungen, welche die Banken und Kreditinstitute nach § 24c EStG sowieso schon auszustellen haben, zur Verwirklichung des Vollzugszwecks deutlich überlegen. Als Datensammelstelle bietet sich das Bundeszentralamt für Steuern an, das die Verteilungsfunktion übernehmen kann, indem es die Jahresbescheinigungen an die Wohnsitz-Finanzämter weiterleitet. Für die Banken und Kreditinstitute entstünde kein wirklicher Mehraufwand, weil sie die Bescheinigungen lediglich zusätzlich auf digitalem Wege auch an das Bundeszentralamt für Steuern zu verschicken hätten. Gleichzeitig entfiele sowohl auf Seiten der Finanzbehörden als auch der Banken/Kreditinstitute der personalintensive Einzelauskunftsverkehr, der das Verhältnis zum Steuerpflichtigen und Bankkunden belastet. Den Bankkunden wäre schlicht bewusst, dass der Inhalt der Bescheinigungen den Finanzämtern bekannt ist. Dies entspricht

__________

67 Siehe z. B. die nicht abschließende Aufzählung von Kapitalanlagen von S. Wagner, Informationsaustausch bei Zinseinkünfte, Stbg. 2005, 437, 446.

123

Roman Seer

dem grenzüberschreitenden Informationsaustausch nach der Zinsrichtlinie. Ein Abruf bei der Kontenevidenzzentrale würde so überflüssig. Eine wichtige Rolle zur Sicherstellung des Gesetzesvollzugs spielt in einem solchen System eine bundeseinheitliche, lebenslängliche Steuernummer (§§ 139a-d AO)68. Unter ihr können die eingehenden Daten miteinander vernetzt und zugleich als Serviceleistung in einem sog. Steuererklärungsentwurf dem Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellt werden69. Diese dialogische Struktur der Steuerfestsetzung könnte in ganz erheblichem Umfang Ressourcen schonen und die Akzeptanz der Steuerveranlagung deutlich erhöhen70. Die datenschutzrechtlichen Risiken sind durch eine entsprechende Verschlüsselungstechnik beherrschbar. Gleichzeitig schützt das Steuergeheimnis nach § 30 AO den Steuerpflichtigen und Bankkunden vor einer unzulässigen Weitergabe seiner sensiblen Daten. 2. Modell einer sog. Abgeltungssteuer Als Alternative hat sich in einer zunehmenden Zahl von Mitgliedstaaten der EU eine Abgeltungssteuer durchgesetzt71. Sie besitzt für den Steuerpflichtigen den Vorteil der Anonymität und fehlenden Steuererklärungspflicht und trifft so auf dessen gesteigerte Akzeptanz. Für die Banken und Kreditinstitute reduziert sich der Verwaltungsaufwand auf die Einbehaltung und Abführung der Abgeltungssteuer. Eine Doppelung von Quellensteuer und Mitteilungspflichten entfällt weitgehend. Für die Finanzverwaltung erübrigt sich insoweit das aufwendige Veranlagungsverfahren. Die Kontrolle fokussiert sich auf die Erfüllung der Steuerentrichtungspflicht durch die ca. 2900 inländischen Zahlstellen; eine Überprüfung der Millionen Steuerpflichtigen wird in diesem Bereich obsolet. Auf besondere Erwerbsaufwendungen braucht die Finanzbehörde keine Rücksicht mehr zu nehmen. Angesichts dieses ganzen Straußes von Vorteilen fragt man sich, warum es in Deutschland bisher nicht möglich war, ein derart effizientes System zu installieren? Die genannten Effizienzgewinne stellen sich indessen nur ein, wenn die Abgeltungssteuer nicht mit einer Veranlagungsoption bepackt wird. Dies bedeutet konsequenterweise, dass im Abgeltungssteuersystem weder das objektive Nettoprinzip in Gestalt des Abzugs von Erwerbsaufwendungen72 noch das subjektive Nettoprinzip durch den Abzug existenzsichernder Aufwendungen73 Berücksichtigung finden kann. Es bleibt bei einer Brutto-

__________ 68 Siehe R. Seer, Reform der Steuerveranlagung, StbJb. 2004/05, 53, 62 f. 69 Zu diesem System s. Kölner Entwurf eines Einkommensteuergesetzes (Fn. 5), Rz. 155 ff., 513 ff. 70 R. Seer (Fn. 68), StbJb. 2004/05, 53, 60 ff., 73. 71 Z. B. in Belgien (15 %), Malta (15 %), Österreich (25 %), Polen (19 %), Slowakei (19 %), Tschechische Republik (15 %), Zypern (10 % Zinsen/15 % Dividenden). 72 Dazu statt vieler J. Lang, in Tipke/Lang (Fn. 39), § 9 Rz. 42, 54 ff. 73 Dazu statt vieler J. Lang, in Tipke/Lang (Fn. 39), § 9 Rz. 42, 68 ff.

124

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

besteuerung, die nur bei einem niedrigen Abgeltungssteuersatz erträglich ist74. Der Preis ist die Aufgabe des Prinzips der synthetischen Einkommensteuer am Maßstab individueller wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit zugunsten einer stark typisierten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Letztere besitzt aber durchaus eine in sich schlüssige Logik. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist ein Realwertprinzip75. Die periodische Besteuerung von Zinsen nach dem Nominalwertprinzip (mit den Worten von Klaus Tipke: einem „Schönwetterprinzip“) verletzt deshalb das Leistungsfähigkeitsprinzip und führt zu einer Scheinertragsbesteuerung76. Eine nominal niedrige Abgeltungssteuer kann auf typisierende Weise die besondere Inflationsanfälligkeit von Einkünften aus Finanzkapital erfassen77 und so der Besteuerung nach einer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sogar stärker entsprechen als eine synthetische Zinsbesteuerung, die am Nominalwertprinzip anknüpft. Beispiel: Nominaler Kapitalertrag (Durchschnittswert) Inflationsrate (Durchschnittswert) Realertrag Spitzensteuersatz 42 % x 4 % nominaler Kapitalertrag = 1,68 %/2 % Realertrag = Spitzensteuersatz auf den Realertrag = (= Übermaßbesteuerung)

4% 2% 2% 1,68 % 84 %

Realwertorientierte Abgeltungssteuer Spitzensteuersatz auf den Realertrag = 42 % x 2 % = 0,84 % 0,84 %/4 % = Abgeltungssteuersatz auf nominalen Kapitalertrag = (= im Gefüge des derzeitigen EStG: faire Besteuerung)

21 %

Es lässt sich mithin feststellen: Eine Abgeltungssteuer auf Einkünfte aus Finanzkapital78 in Höhe von ca. 20 % entspricht unter Berücksichtigung der Geldentwertung dem Spitzensteuersatz, zumal Erwerbsaufwendungen außer Ansatz bleiben. Ein ungerechtfertigter Steuervorteil ist mit der Abgeltungssteuer mithin nicht verbunden. Allerdings kommt es für kleinere Einkommen, deren Summe nicht einmal die Progressionszone erreicht, durch die

__________ 74 Vgl. M. Schenk/F. Brusch, Eine neue Kapitalsteuer für Deutschland, DStR 2005, 1254, 1257 (Vorschlag einer Abgeltungssteuer durch das Land Hessen). 75 Überzeugend K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. I, 2. Aufl., Köln 2000, 512 ff. 76 Ebenso J. Lang, in Tipke/Lang (Fn. 39), § 9 Rz. 503, der deshalb die sog. nachgelagerte Besteuerung empfiehlt. 77 So auch das BVerfG v. 27. 6. 1991, a. a. O. (Fn. 24) u. inzident auch BVerfG v. 9. 3. 2004, a. a. O. (Fn. 28). 78 Damit sind umfassend Kapitalerträge, Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren, Einkünfte aus Finanzderivaten u. a. gemeint.

125

Roman Seer

Abgeltungssteuer zu einer Überbesteuerung. Insoweit kann eine Freistellung von der Abgeltungssteuer durch Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung des Wohnsitz-Finanzamtes in Betracht zu ziehen sein79. Dies wäre deutlich weniger als eine Veranlagungsoption. Die Banken und Kreditinstitute hätten die Freistellungen allerdings dem Bundeszentralamt für Steuern zu melden, damit die Angaben des Steuerpflichtigen im Zweifelsfall durch einen Kontenabruf i. S. des § 93 Abs. 7 AO verifiziert werden können. Den Markt sog. Finanzinnovationen beherrscht das steuerliche Dauerproblem der Abgrenzung zwischen Stammvermögensmehrung und Kapitalertrag. Da diese Unterscheidung wirtschaftlich nicht nachvollziehbar ist, sollten Zinsen und Veräußerungsgewinne ohne zeitliche Einschränkung gleich behandelt werden80. Um die Abgeltungssteuer auch auf Veräußerungsgewinne anwenden zu können, müssen die Zahlstellen die Anschaffungskosten der Wertpapiere jedoch kennen. Dies erfordert insbesondere bei einem Depotwechsel einen gesteigerten Dokumentationsaufwand. Zur Vermeidung einer Besteuerung früher entstandener Wertsteigerungen bedarf es beim Einstieg in eine umfassende Abgeltungssteuer der Dokumentation der zu einem bestimmten Stichtag bestehenden Werte als Ausgangswerte (z. B. per 1.1. des Jahres x)81. Ein weiteres Problem liegt in der Behandlung der Veräußerungsverluste. Diese müssen mit den Kapitalerträgen und Veräußerungsgewinnen verrechenbar und ggf. vortragsfähig sein. Unterhält der Steuerpflichtige bei mehreren Banken Depots, führt dies zu praktischen Schwierigkeiten einer depotübergreifenden Verlustverrechnung. Dazu bedarf es zum Schluss des Kalenderjahres einer Mitteilung des Bankkunden an seine Bank, an welche(s) andere(n) Kreditinstitut(e) der verbliebene Verlustbetrag übertragen werden soll. Der Verlustübertragungsvorgang muss dabei für die Finanzverwaltung nachvollziehbar bleiben82. Fraglich ist ferner, welche Auswirkungen die Abgeltungssteuer auf unternehmerische Einkünfte zeigt. Sollen in das Abgeltungssteuersystem auch Dividenden und Gewinnausschüttungen einbezogen werden83? Wenn ja, bliebe die körperschaftsteuerliche Vorbelastung unberücksichtigt. Allerdings könnte der Abgeltungssteuersatz auch wie im Halbeinkünfteverfahren auf die hälftige Dividende angewendet werden, um eine Annäherung zur Steuer-

__________ 79 M. Schenk/F. Brusch (Fn. 74), DStR 2005, 1254, 1257 f., wollen sogar den SparerFreibetrag und das Freistellungsauftragsverfahren beibehalten. Damit konterkarieren sie allerdings ihren eigenen Vereinfachungsansatz. 80 Zutreffend M. Schenk/F. Brusch (Fn. 74), DStR 2005, 1254, 1257. 81 Zutreffend M. Schenk/F. Brusch (Fn. 74), DStR 2005, 1254, 1258: „Feste Stichtagsregelung bei den Veräußerungsgewinnen aus Altbeständen“. 82 M. Schenk/F. Brusch (Fn. 74), DStR 2005, 1254, 1258, schlagen hierfür elektronische Meldungen an das Bundeszentralamt für Steuern vor. 83 So der Vorschlag des Landes Hessen für im Streubesitz (< 10 % Anteilsquote) befindliche Anteile an Kapitalgesellschaften, s. M. Schenk/F. Brusch (Fn. 74), DStR 2005, 1254, 1259 f.

126

Datenabruf bei der sog. Kontenevidenzzentrale für steuerliche Zwecke

belastung bei Zinsen zu gewährleisten. Überhaupt bleibt zu vergegenwärtigen, dass auch das unternehmerische Kapital der Inflation ausgesetzt ist. Eine nominal niedrigere Abgeltungssteuer auf Finanzkapitaleinkünfte reizt dazu an, dem Unternehmen Kapital zu entziehen und am Kapitalmarkt anzulegen. Deshalb erstreckt der Vorschlag des Landes Hessen die Abgeltungssteuer auf eine fiktive Eigenkapitalverzinsung von Unternehmen (sog. Kapitalrenditesteuer)84. Maßgeblich soll das aus der Steuerbilanz abgeleitete Eigenkapital sein, das sich zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen aus vier unterjährigen Durchschnittswerten errechnet. Diese unternehmenssteuerrechtlich gebotene Erweiterung verkompliziert die Abgeltungssteuer allerdings nicht unwesentlich. Zudem wirkt sich die Behandlung der Eigenkapitalverzinsung auf die Gewerbesteuer aus85. Nicht ausgeblendet werden sollte auch die Auswirkung einer Abgeltungssteuer auf die Kirchensteuer. Der Vereinfachungszweck der Abgeltungssteuer verbietet es, nach dem Vorbild des § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG für die Maßstabsteuer die Einkünfte aus Finanzkapital hinzuzurechnen und damit nur für kirchensteuerliche Zwecke eine „Schattenveranlagung“ durchzuführen86. Vielmehr sehe ich nur die Möglichkeit, nach dem Vorbild der pauschalierten Lohnkirchensteuer typisierend einen verminderten Kirchensteuersatz für alle Steuerpflichtigen in die Abgeltungssteuer zu integrieren und das Steueraufkommen entsprechend der Mitgliederzahl auf die erhebungsberechtigten Kirchen zu verteilen87. Eine vergleichbare Regelung enthält § 40a Abs. 6 Satz 4 EStG für die Lohnsteuerpauschalierung bei sog. Mini-Jobs88. Allerdings konfligiert das anonyme System der Abgeltungssteuer mit der Ausgestaltung der Kirchensteuer als Mitgliedsteuer. Es widerspricht der in Art. 4 Abs. 1 GG verankerten Glaubens- und Bekenntnisfreiheit sowie der weltanschaulich-religiösen Neutralität des Staates, wenn Kirchensteuern auch von Nichtmitgliedern erhoben werden89. Daher ist eine Kirchensteuer bei einer pauschalierten Lohnsteuer verfassungsrechtlich nur dann zulässig, wenn und soweit der Arbeitgeber geeignete Nachweise erbringen darf, wie viele seiner pauschal besteuerten Arbeitnehmer keiner steuererhebenden

__________ 84 Siehe M. Schenk/F. Brusch (Fn. 74), DStR 2005, 1254, 1259. 85 M. Schenk/F. Brusch (Fn. 74), DStR 2005, 1254, 1260, wollen zum Ausgleich dafür die Kommunen stärker an den staatlichen Gemeinschaftssteuern (Einkommen-, Körperschaft- und Umsatzsteuer) beteiligen. 86 A. A. aber J. Petersen, Die Anknüpfung der Kirchensteuer an die Einkommensteuer durch § 51a EStG, in Seer/Kämper (Hrsg.), Bochumer Kirchensteuertag, Frankfurt a. M. u. a. 2004, 101, 152 ff. 87 R. Seer, in Seer/Kämper (Fn. 86), 185, 188 f.; s. auch J. Giloy, ebenda, 165, 170. 88 Sie wollen M. Schenk/F. Brusch (Fn. 74), DStR 2005, 1254, 1258, auch für den Bereich der Abgeltungssteuer nutzbar machen. 89 BVerfG, Urt. v. 14. 12. 1965 – 1 BvR 606/60 u. a., BVerfGE 19, 268, 274; BVerfG, Beschl. v. 8. 2. 1977 – 1 BvR 329/71, BVerfGE 44, 37, 53 f.; BFH-Urteile v. 7. 12. 1994 – I R 24 u. 26/93, BStBl. II 1995, 507; BFH/NV 1995, 827.

127

Roman Seer

Kirche angehören90. Überträgt man dies auf die Abgeltungssteuer, so wird der konfessionslose Anleger bei entsprechendem Nachweis von seiner Bank verlangen können, auf die Erhebung des Kirchensteueranteils zu verzichten. Inländischen Steuerpflichtigen mit Auslandsanlagen wäre schließlich zur Vermeidung einer neuerlichen Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV, s. o. IV.2./3.) die Option einzuräumen, ihre ausländischen Kapitaleinkünfte im Rahmen der Veranlagung ebenfalls zum Abgeltungssteuersatz besteuern zu lassen91. Diese und die vorstehenden Erwägungen zeigen, dass auch die Abgeltungssteuer kein lediglich einfaches Instrument ist und ihrerseits Probleme aufwirft, die es zu lösen gilt. Sie unter den Tisch zu kehren, entspräche sicher nicht dem praxisorientiert-wissenschaftlichen Denken Arndt Raupachs. Vielmehr sind die Vor- und Nachteile der Abgeltungssteuer ideologie- und vorurteilsfrei gegeneinander abzuwägen, um der Misere der Kapitalertragbesteuerung schließlich ein Ende zu bereiten.

__________ 90 F. Hammer, Kirchenmitgliedschaft und Kirchensteuerpflicht, in Seer/Kämper (Fn. 86), 77, 96 f. 91 Vgl. nur EuGH, Urt. v. 4. 3. 2004 – C-334/02 (Kommission/Frankreich), IStR 2004, 275 m. Anm. von H. Hahn.

128

Rüdiger von Groll

Zur Bedeutung des § 2 EStG für die Systematik des Steuerrechts Inhaltsübersicht I. Vorbemerkung II. Struktur und Inhalt der Vorschrift 1. Zum Einkommensteueranspruch dem Grunde nach 2. Zum Einkommensteueranspruch der Höhe nach 3. Allgemeine Auswirkungen auf die Umsetzung durch Steuerverwaltungsakt

III. Zur Bedeutung für das Einkommensteuerrecht 1. Zur materiellrechtlichen Bedeutung 2. Zur formellrechtlichen Bedeutung IV. Zur Bedeutung für andere Steuerarten V. Schlussbemerkung

I. Vorbemerkung In seltenem, noch dazu unabgestimmtem Gleichklang1 vermittelten der Jubilar und der Verfasser in ihrer gemeinsamen Münchener Hochschulzeit „ihren“ Studenten bei jeder erdenklichen Gelegenheit ihr „Credo“: § 2 EStG und das in ihm fixierte Grundschema des Einkommensteueranspruchs als ebenso unerläßliche wie verläßliche Basis für die Lösung eines jeden einkommensteuerrechtlichen Falles! Was also eignet sich mehr für einen Festschriftbeitrag zu Ehren des geschätzten ehemaligen (sehr vermissten) „Mitstreiters“, als aus diesem Anlaß einen Blick auf die vielerlei Früchte der gemeinsamen Erkenntnis zu werfen, die sich im Laufe der Jahre aus theoretischem, praktischem oder didaktischem Anlaß angesammelt haben?! Nun könnte man meinen, ein solches Beginnen dürfe allenfalls beim Jubilar, als dem langjährigen Gefährten auf diesem Weg, Interesse finden, nachdem die hierdurch zu vermittelnde systematische Sichtweise schon seit langem selbst in die Einkommensteuerrichtlinien2 Eingang gefunden hat. – In der Folge indessen wird deutlich werden, dass dies keineswegs so ist, weil ja das Steuerrecht nicht nur unter Systemlosigkeit leidet, sondern auch darunter,

__________ 1

2

Eine der wenigen, letztlich unaufgelöst gebliebenen „Dissonanzen“ erklang anläßlich einer gemeinsamen Lehrveranstaltung in Gestalt der unterschiedlichen Antwort auf die Frage, an welcher Stelle des von § 2 EStG vorgegebenen Schemas die Frage der Ehegattenveranlagung zu erörtern sei (s. Raupach, StuW 2002, 176). EStR R 3 u. R 4; dazu ausführlich P. Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz. A 31 ff.; s. auch Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, § 9 Rz. 105.

131

Rüdiger von Groll

daß die Möglichkeiten, die es da trotz aller Desorientierung noch immer gibt, nicht genutzt bzw. nicht ausgeschöpft werden3. Dass Verständnislücken bzw. Unsicherheiten sowohl hinsichtlich der allgemeinen als auch hinsichtlich der speziellen abgabenrechtlichen Bedeutung des § 2 EStG zu konstatieren sind, soll der nachfolgende Überblick deutlich machen.

II. Struktur und Inhalt der Vorschrift Die grundlegende Bedeutung der Regelung erschließt sich nicht nur aus ihrer Fassung, sondern vor allem auch aus ihrem inneren Aufbau, und zwar in einer für das Steuerrecht bemerkenswert einleuchtenden Weise. 1. Zum Einkommensteueranspruch dem Grunde nach a) Verhältnis zur Abgabenordnung Zunächst konkretisiert die Regelung die allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften der §§ 3 Abs. 1, 38 AO4, indem sie in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG den Einkommensteueranspruch (bzw. aus umgekehrter Sicht die Einkommensteuerschuld5) dem Grunde nach fixiert6: d. h. sie bestimmt, daß dieser –

in objektiver Hinsicht entsteht, sofern der Tatbestand der Einkünfteerzielung in einer der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 – 7 EStG allgemein (in § 2 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. den §§ 13 – 24 EStG speziell) umschriebenen Varianten verwirklicht wird7;

__________ 3 4

5 6

7

S. dazu auch v. Groll in Gedächtnisschrift für Trzaskalik, 2005, S. 19 ff. Zu deren allgemeiner Bedeutung: A. Hensel, Steuerrecht, 3. Aufl., 1933, S. 102; Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung u. a., § 38 AO Rz. 6 ff.; Schuster in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO u. a., § 38 AO Rz. 26; v. Groll in Gedächtnisschrift für Trzaskalik, a. a. O. (Fn. 3) S. 21 ff. – jew. m. w. N. Beide Begriffe werden im folgenden in austauschbarer Weise verwendet, was wegen ihrer inhaltlichen Deckungsgleichheit keinerlei Verständnisprobleme mit sich bringen kann. Ausführlich zur Bedeutung des § 2 EStG als Grundsatznorm für die Bestimmung des Belastungsgrundes: Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O. (Fn.2), § 2 Rz. A 17 ff.; BFH v. 10. 11. 1999 – X R 60/95, BFHE 189, 479 = BStBl II 2000, 131 (unter B. III. 2.); Raupach, DStJG 1 (1978), S. 210 f. sowie in Festschrift für Beisse, 1997, S. 403; v. Groll in Lehner, Verluste im nationalen und internationalen Steuerrecht, 2004, S. 23, 24 ff. sowie in Gedächtnisschrift für Trzaskalik, a. a. O. (Fn.3), S. 21 ff. – jew. m. w. N. A. Hensel, a. a. O. (Fn. 4), S. 58 f.; Kruse in Tipke/Kruse a. a. O. (Fn. 4), § 38 AO Rz. 6; allgemein: Koenig in Pahlke/Koenig, Kommentar zur AO, 2004, § 38 Rz. 7; speziell: P. Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O. (Fn. 2), Rz. B 180 ff.

132

Zur Bedeutung des § 2 EStG für die Systematik des Steuerrechts



in subjektiver Hinsicht8 in der Person dessen, dem die Tatbestandsverwirklichung – je nach Ausgestaltung der spezialgesetzlichen Anspruchsgrundlage – unmittelbar persönlich (wie z. B. im Fall des § 19 EStG) oder aber auch nur mittelbar (wie vor allem im Fall des § 15 EStG9) zuzurechnen ist.

b) Das Zeitmoment Maßgeblich für die Anspruchsbegründung – in objektiver wie in subjektiver Hinsicht – ist somit die Tatbestandsverwirklichung (Verwirklichung des Tatbestands, an den das Gesetz die Steuer knüpft), also die Beantwortung der Frage, ob und durch wen es zur Einkünfteerzielung i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG gekommen ist. Dass demgegenüber die in den §§ 2 Abs. 7, 25 Abs. 1 und 36 Abs. 1 EStG getroffene Entscheidung der Zusammenfassung einkommensteuerlich relevanter Vorgänge eines Kalenderjahres mit der Fixierung des Entstehungszeitpunkts des Einkommensteueranspruchs auf den Ablauf des Veranlagungszeitraums abstellt, entlarvt sich unter anderem vor allem dann als eine vorwiegend der technischen Vereinfachung dienende, praktischen Bedürfnissen Rechnung tragende Regelung10, wenn sich die Frage nach der zutreffenden Anknüpfung für den Vertrauensschutz stellt11.

__________ 8 Zu der Erkenntnis, daß die §§ 3 Abs. 1, 38 AO i. V. m. den einschlägigen Normen der Steuergesetze den Steuertatbestand nicht nur objektiv umschreiben, sondern auch Antwort darauf geben, wer ihn verwirklicht: A. Hensel, a. a. O. (Fn.4), S. 58; P. Fischer, Verhandlungen des 15. Österreichischen Juristentages 2003, 2004, Band III/2, S. 7,8; Eckhoff in v. Groll (Hrsg.), DStJG 28, 2005, S. 11, 22 ff.; v. Groll, ebenda, S. 340, StuW 1995, 326, 328 f. sowie in Gedächtnisschrift für Trzaskalik, a. a. O. (Fn. 3), S. 21 ff.; Seeger in Schmidt, Kommentar zum EStG, 24. Aufl., 2005 § 2 Rz. 18 – jew. m. w. N. 9 Zur Möglichkeit mittelbarer Tatbestandsverwirklichung s. näher v. Groll, StuW 1995 a. a. O. (Fn. 8), S. 326 ff. sowie in Gedächtnisschrift für Trzaskalik, a. a. O. (Fn. 3) S. 26 ff. m. w. N. in Fn. 36; Schön in Festschrift für Offerhaus, 1999, S. 389 f.; s. neuerdings auch BFH v. 1. 7. 2003 – VIII R 61/02, BFH/NV 2004, 27, 28; v. 15. 3. 2005 – X R 39/03, BFH/NV 2005, 1437, 1441 ff. (unter B. II. 2.) m. w. N.; ähnlich auch Raupach in Festschrift für Beisse, a. a. O. (Fn. 6), der Fallgestaltungen dieser Art zunächst, in seiner Dissertation („Der Durchgriff im Steuerrecht“, München, 1968) mit dem Instrument des Durchgriffs zu lösen gesucht hatte – so wie noch immer P. Fischer, a. a. O: (Fn. 8), S. 7 ff.; vgl. i.ü. auch Crezelius, Festschrift für Otte, 2005, S. 39 ff. – jew. m. w. N. 10 Im Sinne einer rein technischen Zusammenfassung wird die Abschnittsbesteuerung auch von Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, 1991, S. 115 verstanden. 11 Kennzeichnend hierfür: BVerfG v. 3. 12. 1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 (unter C. I. 2.); s. dazu grundsätzlich auch Drüen, Periodengewinn und Totalgewinn, 1999, S. 93; Eckhoff in v. Groll, DStJG 28, a. a. O. (Fn. 8) S. 33 ff.; v. Groll, ebenda, S. 337 ff. sowie – mit weiteren Beispielen – in Lehner, a. a. O. (Fn. 6) S. 25 ff. – jew. m. w. N.

133

Rüdiger von Groll

c) Finalität Dass das Tatbestandsmerkmal „erzielt“ nach der maßgeblichen objektiven Erklärungsbedeutung12 für das Erfordernis der Finalität jeglicher einkommensteuerrechtlicher Tatbestandsverwirklichung steht13, bestätigt sich vor allem –

in der, soweit ersichtlich, unstreitig akzeptierten Einbeziehung vorweggenommenen, ja sogar vergeblichen Erwerbsaufwands in die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage (dazu näher auch unter d) bzw. in der tatbestandsmäßigen Erfassung auch negativer Einkünfte (§ 10d EStG14; s. auch nachstehend unter d) und e) sowie unter III.1.b) aa));



in der Ausgrenzung der Liebhaberei, die ohne Beurteilung der Ausrichtung des in Frage stehenden Verhaltens verläßlich nicht zu bewältigen ist und tatsächlich auch nicht praktiziert wird,



in der Nichtberücksichtigung von Wertzugängen, die nicht das Ergebnis zielgerichteten Verhaltens, sondern als „Zufallsprodukt“ zu werten sind15 (im Unterschied zu Wertzugängen, die zwar konkret nicht angestrebt wurden, aber gleichwohl in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, weil sie durch steuerbares Verhalten i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG veranlaßt sind16).

sowie

d) „Einkünfte“ Der notwendige Gegenstand des in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzten finalen Verhaltens (s. dazu vorstehend unter c)) ist im Rahmen des Grundtatbestands mit dem Begriff „Einkünfte“ zwar benannt, definiert aber ist er in § 2 Abs. 2 EStG als Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG) bzw. als Überschuß (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Damit ist vollends deutlich gemacht, dass, in Abgrenzung zur „Liebhaberei“, nur solches Verhalten vom einkommensteuerrecht-

__________ 12 S. dazu Kruse/Drüen in Tipke/Kruse a. a. O. (Fn. 4), § 4 AO Rz. 234 ff.; v. Groll in Freundesgabe für F. J. Haas, 1996, S. 149, 153 ff. 13 Näher hierzu und Meinungsstand: v. Groll in Festschrift für K. Vogel, 2000, S. 687 ff. und in DStJG 28, a. a. O. (Fn. 8), S. 327 f. m. w. N. 14 Einzelheiten bei v. Groll in Lehner, a. a. O. (Fn. 6) S. 23 f. sowie in DStJG 28, a. a. O. (Fn. 8), S. 326 f. 15 S. zu dieser Problematik BFH v. 18. 6. 1998 – IV R 29/97, BFHE 186, 351 = BStBl II 1998, 567, mit Anm. von Zugmaier, FR 1998, 947 (zum Thema „Zufallserfindungen“); Nichtsteuerbarkeit von Spielgewinnen und der diesbezüglichen Abgrenzungsproblematik: BFH v. 11. 11. 1993 – XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622; sehr instruktiv neuerdings zur schriftstellerischen Tätigkeit („Zufallsschriftsteller“): W. Schön, Festschrift für Schricker, 2005, S. 165 ff. 16 Zu dieser Unterscheidung grundlegend: Tipke, StuW 1979, 193, 201 f.; s. auch Lang in Tipke/Lang, a. a. O. (Fn. 2), § 9 Rz. 206; v. Groll in Festschrift für K. Vogel, a. a. O. (Fn. 13), S. 692 f. sowie in DStJG 28, a. a. O. (Fn. 8), S. 328 – jew. m. w. N.

134

Zur Bedeutung des § 2 EStG für die Systematik des Steuerrechts

lichen Tatbestand erfaßt wird, das auf ein positives Ergebnis hin angelegt ist (s. dazu auch oben unter c). Im gedanklichen Aufbau des § 2 EStG endet also die Fixierung des Anspruchsgrundes in § 2 Abs. 2 EStG mit der Legaldefinition der Einkünfte. Damit zugleich wird an dieser Stelle der Maßstab für die Quantifizierung dieses Anspruchs festgeschrieben, die Ausgangsgröße für die Bestimmung seiner Höhe fixiert. 2. Zum Einkommensteueranspruch der Höhe nach Von der zugleich mit der Tatbestandsbestimmung fixierten Ausgangsgröße (Gewinn oder Überschuß; s. 1. d) führt der nächste Schritt zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage in § 2 Abs. 3 gem. dem Tatbestandsmerkmal „Summe der Einkünfte“ zur Zusammenfassung der (positiven wie negativen) Ergebnisse jeglicher Tatbestandsverwirklichung i. S. des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 EStG und dann weiter zur Ermittlung des „Gesamtbetrags der Einkünfte“. Die Bestimmung des Einkommensteueranspruchs der Höhe nach setzt sich schrittweise fort mit der Verminderung der Bemessungsgrundlage um die auf der Stufe des § 2 Abs. 4 und Abs. 5 Satz 1 EStG vorgesehenen Abzüge, bis auf dieser letztgenannten Stufe das „zu versteuernde Einkommen“ erreicht ist, und schließlich, nach evtl. weiteren Abzügen, zur Maßgröße „festzusetzende Einkommensteuer“ in § 2 Abs. 6 Satz 1 bzw. Satz 2 EStG. 3. Allgemeine Auswirkungen auf die Umsetzung durch Steuerverwaltungsakt Mit der materiellrechtlich geprägten Zielbestimmung „festzusetzende Einkommensteuer“ für die Ermittlung des Einkommensteueranspruchs in § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG hat der Gesetzgeber zugleich die Vorgabe für den zu regelnden Einzelfall i. S. des § 118 Satz 1 AO geliefert: –

zum einen für den Steuerbescheid (§§ 155 ff. und §§ 172 ff. AO);



zum andern für Feststellungsbescheide (§§ 179 ff. AO bzw. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO i. V. m. §§ 172 ff. AO.

Damit sind zugleich auch die Kriterien für die Abgrenzung zwischen beiden Typen von Steuerverwaltungsakten17 bestimmt – so, wie sie in § 157 Abs. 2 AO charakterisiert sind, und mit den verfahrensrechtlichen Konsequenzen

__________ 17 S. dazu v. Groll in Gräber, Kommentar zur FGO, 5. Aufl., 2002, Vor § 40 Rz. 58 ff. sowie in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O. (Fn. 4), Vor §§ 172 – 177 AO Rz. 72 ff. – jew. m. w. N.

135

Rüdiger von Groll

hieraus18, speziell in den §§ 351 Abs. 2 AO, 42 FGO19 und in den §§ 352 AO, 48 FGO20 (näher hierzu unter III.2.).

III. Zur Bedeutung für das Einkommensteuerrecht 1. Zur materiellrechtlichen Bedeutung a) Allgemeines Gestützt auf die (nach Beendigung des nur noch phänomenologisch interessierenden Intermezzos der weder versteh- noch handhabbaren „Mindestbesteuerungsregelung“ in den §§ 2 Abs. 3 und 10d EStG21) systematisch in sich stimmige und einleuchtende Beschreibung des Belastungsgrundes in § 2 EStG22 findet man in dieser Vorschrift zumindest den richtigen Ansatz, vielfach auch die entscheidende Orientierungshilfe zur theoretischen wie praktischen Lösung aller einkommensteuerrechtlichen Probleme. Dies soll nachfolgend an einigen exemplarischen Beispielen verdeutlicht werden. b) Beispiele aa) Verlustabzug Projiziert man § 10d EStG auf die in § 2 EStG ausgedrückte Systematik, so wird deutlich23: –

Die Tatbestandsmäßigkeit des Verlustabzugs im allgemeinen, insbesondere die auch hier unerläßliche Ausgrenzung der Liebhaberei, richtet sich nach den Vorgaben des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG (s. o. unter II.1. a) bis c)).



Speziell die Verlustentstehung (in § 10 d Abs. 1 Satz 1 EStG, markiert durch die Tatbestandsmerkmale „Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden“) entscheidet

__________ 18 Hierzu generell: v. Groll in Gräber, a. a. O. (Fn. 17), § 40 Rz. 87 ff. u. 92 ff. sowie § 65 Rz. 65 – jew. m. w. N. 19 S. dazu näher: Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O. (Fn. 4), § 351 AO Rz. 120 ff.; Steinhauff, ebenda, § 42 FGO Rz. 18 ff. u. 130 ff.; v. Groll in Gräber, a. a. O. (Fn. 17), § 42 Rz. 29 ff. – jew. m. w. N. 20 Dazu näher: Birkenfeld, a. a. O. (Fn. 19), § 352 AO Rz. 9 ff.; Steinhauff, a. a. O. (Fn. 19), § 48 FGO Rz. 41 ff.; v. Groll in Gräber, a. a. O. (Fn. 17), § 48 Rz. 11 ff. 21 Im Gesetz v. 24. 3. 1999 (BGBl I, 402); zur Kritik: M. Wendt in v. Groll, DStJG 28, a. a. O. (Fn. 8), S. 70 f. m. w. N. Fn. 163; s. auch an gleicher Stelle P. Kirchhof, S. 9 sowie v. Groll, S. 333 u. 335 f. 22 „Fremdkörper“ wie die Regelungen in § 2 Abs. 5 Satz 2 u. Abs. 5 Buchst. a EStG können mangels steuer- rechtlicher Relevanz dieses Bild nicht stören; s. dazu auch Seeger in Schmidt, a. a. O. (Fn. 8), § 2 Rz. 86 f. 23 Zu den Einzelheiten s. auch v. Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O. (Fn. 2), Rz. A 20 ff. sowie in Lehner, a. a. O. (Fn. 6), S. 24 ff. – jew. m. w. N.

136

Zur Bedeutung des § 2 EStG für die Systematik des Steuerrechts

sich über die Einkunftsermittlung nach § 2 Abs. 2 EStG (s. dazu unter II.1. d)) auf der Ebene des § 2 Abs. 3 EStG24. –

Die in § 10d Abs. 1 bzw. Abs. 2 EStG angeordnete Rechtsfolge tritt bei Verlustrücktrag wie bei Verlustvortrag kraft Gesetzes ein (das in § 10d Abs. 1 Satz 4 und Satz 5 EStG – systemwidrigerweise25 – vorgesehene Wahlrecht betrifft nur die zeitlichem Zuordnung) auf der Ebene des § 2 Abs. 4 EStG, und zwar gem. § 10d Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 EStG „vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen“ (s. i. Ü. auch nachstehend unter 2. a)).

bb) Zusammenveranlagung Auch das präzise Verständnis des § 26 b EStG erschließt sich verläßlich nur aus dem systematischen Zusammenhang mit § 2 EStG. Nach wirksamer Ausübung des in § 26 Abs. 1 EStG begründeten Wahlrechts gilt kraft Gesetzes, und zwar zunächst materiellrechtlich, folgendes: Tatbestandsverwirklichung gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG und Einkünfteermittlung nach § 2 Abs. 2 EStG sind für jeden Ehegatten getrennt zu prüfen und zu würdigen. Erst von der Stufe des § 2 Abs. 3 EStG an werden sie als einheitliches Zurechnungssubjekt und „gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt“. Dies hat Konsequenzen bis hin in das Recht des Steuerverwaltungsakts (§§ 44 Abs. 1 Satz 1 und 155 Abs. 3 Satz 1 AO; s. außerdem ausführlich nachstehend unter 2. b)) sowie in das Verfahrensrecht hinein26. cc) Personengesellschaft Die seit den Beschlüssen des Großen Senats des BFH vom 25. 6. 198427 und vom 3. 7. 199528 herrschende und neuerdings am Beispiel der „Zebragesellschaft“ in besonders eindrucksvoller Weise bestätigte29 Behandlung der Personengesellschaft im Anwendungsbereich des EStG erfährt, bezogen auf § 2 EStG, scharfe Konturen: Danach sind allein der Gesellschaft zuzurechnen:

__________

24 S. auch v. Groll, DStJG 28, a. a. O. (Fn. 8), S. 332 f. m. w. N. 25 S. dazu v. Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O. (Fn. 2), § 10d Rz. A 231 sowie in Freundesgabe für F. J. Haas, 1996, S. 157 ff. u. in Lehner, a. a. O. (Fn. 12), S. 29; generell zur Problematik der Existenz von Gestaltungsrechten im Steuerrecht: Kruse, Lehrbuch, a. a. O. (Fn. 10), S. 127; Tipke/Seer in Tipke/Kruse, a. a. O. (Fn. 4), § 85 AO Rz. 69 – jew. m. w. N. 26 S. dazu Koch in Gräber, a. a. O. (Fn. 17) § 60 Rz. 137; v. Groll, ebenda, Vor § 40 Rz. 38 u. 72; § 40 Rz. 37 u. 115. 27 GrS 4/82, BFHE 141, 405 = BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. 28 GrS 1/93, BFHE 178, 86 = BStBl II 1995, 617 unter C. IV. 2. b). 29 Durch den Beschluß v. 11. 4. 2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399 = BStBl.II 2005,679, unter C. 1.-3.; s. auch BFH v. 17. 8. 2005 – X R 58/01, BFH/NV 2006, 230, 231 sowie v. 15.9.2005 – III R 18/03, BFH/NV 2006, 235.

137

Rüdiger von Groll



die Tatbestandsverwirklichung nach § 2 Abs. 1 Satz 1, einschließlich der Abgrenzung zur „Liebhaberei“ und der Bestimmung der Einkunftsart;



die Einkünfteermittlung nach § 2 Ab. 2 EStG – mit der Folge, dass z. B. insoweit von einer der Gesellschaft als Steuerrechtssubjekt zuzurechnenden Bilanz auszugehen ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG)30.

2. Zur formellrechtlichen Bedeutung Angesichts der Wechselwirkung zwischen materiellem Recht und formellem Recht31 nimmt es nicht wunder, daß die zuvor dargestellte Systematik des materiellen Rechts in das formelle Recht hineinwirkt und dieses mitgestaltet. Die Funktion des Verwaltungsakts, materielles Recht zu konkretisieren32, wird geradezu modellhaft ins Bild gesetzt in jedem Jahressteuerbescheid zur Einkommensteuer: In seiner Begründung entspricht er haargenau dem Aufbauschema des § 2 EStG. Dieser Umstand hilft auch das Dilemma zu erfassen und aufzulösen, daß einerseits die Unrichtigkeit eines solchen Verwaltungsakts typischerweise in der Behandlung einer einzelnen Besteuerungsgrundlage ihre Ursache hat, dies andererseits aber rechtlich – für den Rechtsschutz wie für die Korrektur einer bestandskräftigen Einzelfallregelung – nur relevant wird, wenn hierdurch der Regelungsgehalt des Bescheids, sein „Tenor“ tangiert wird. Dies und die Rolle, die § 2 EStG hierbei zukommt, soll an zwei weiteren Fallgruppen veranschaulicht werden. a) § 10d Abs. 4 EStG Daraus, dass sich der sachliche Regelungsgehalt eines Einkommensteuerbescheids grundsätzlich in der Steuerfestsetzung (§ 2 Abs. 6 S. 1 EStG i. V. m. §§ 155 Abs. 1 S. 1 und 157 Abs. 1 S. 2 AO) erschöpft33 und die Einzelheiten der Ermittlung dieser Endgröße (d. h. im Fall des Verlustabzugs die Fixierung der im Entstehungsjahr „nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte“) gemäß § 157 Abs. 2 AO in den für die Rechtswidrigkeit eines solchen Verwaltungsakts und damit auch für die von ihm möglicherweise ausgehende Rechtsbeeinträchtigung i. S. der §§ 350 AO, 40 Abs. 2 FGO prinzipiell irrelevanten Teil der Begründung (§ 121 AO) verwiesen sind, ergab und ergibt sich für den

__________ 30 S. i. Ü. auch Seeger in Schmidt, a. a. O. (Fn. 8), § 2 Rz. 25 u. Wacker, ebenda, § 15 Rz. 202 ff.; v. Groll in Gräber, a. a. O. (Fn. 17), § 57 Rz. 15 a u. 26 f. sowie in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O. (Fn. 4) § 175 AO Rz. 111 u. 145 ff. – jew. m. w. N. 31 Generell hierzu Zöllner, AcP 190 (1990), 471 ff.; speziell: v. Groll, DStJG 18, S. 47 sowie in Gräber, a. a. O., (Fn. 17), § 40 Rz. 55 u. § 48 Rz. 1. 32 Zu den Einzelheiten: v. Groll in Gräber, a. a. O.(Fn.17), Vor § 40 Rz. 7. 33 S. dazu näher : v. Groll in Gräber, a. a. O. (Fn. 17), § 40 Rz. 72 f. und 87 ff. m. w. N. und Beispielen.

138

Zur Bedeutung des § 2 EStG für die Systematik des Steuerrechts

Anwendungsbereich des § 10 d EStG eine Rechtsschutzlücke34, die durch die Einführung einer gesonderten Feststellung für verbleibende Verluste (jetzt § 10d Abs. 4 EStG) geschlossen wurde35. b) § 173 AO im Anwendungsbereich des § 26b EStG Besonders deutlich wird die systematische Bedeutung des § 2 EStG, wenn es darum geht, einen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid nach § 173 AO zu korrigieren, der eine Ehegattenzusammenveranlagung zum Gegenstand hat. Dabei kommt dem Umstand, dass die Ehegatten in solchen Fällen nach § 25 Abs. 3 S. 1 EStG eine gemeinsame Steuererklärung abzugeben haben, keine entscheidende Bedeutung zu: Diese rein formelle Verpflichtung aus dem Steuerrechtsverhältnis ist nicht geeignet, die das Steuerschuldverhältnis regelnde gesetzliche Zuordnungs- und Zurechnungsentscheidung zu verändern oder gar zu verdrängen36. Nicht überzeugend gelingen dagegen kann die Rechtsanwendung in solchen Fällen, wenn man sich der „Mittlerrolle“ des § 2 EStG nicht bedient. Allein aus dem Zusammenspiel der §§ 2 Abs. 1 und 26b EStG mit § 173 AO nämlich wird einem klar37, dass für die Beantwortung der Frage, ob –

die Tatsachen oder Beweismittel, um die es geht, zu einer anderen Steuerfestsetzung führen als bisher, also Rechtswidrigkeit gegeben und eine Korrektur überhaupt geboten bzw. erlaubt ist, ebenso wie für diejenige, ob diese Tatsachen oder Beweismittel eine niedrigere oder höhere Steuerfestsetzung zur Folge haben, also § 173 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO eingreift, gemäß § 26b i. V. m. § 2 Abs. 6 S. 1 EStG sowie den §§ 155 Abs. 1 S. 1, 157 Abs. 1 S. 2 AO beide Ehegatten als Einheit anzusehen sind; desgleichen für die Beurteilung aller sonstigen Tatbestandsmerkmale dieser Korrekturvorschrift, die den Bescheid als solchen und seinen Regelungsgehalt38 betreffen (wie z. B. der Zeitpunkt des Bekanntwerdens39 oder die Zurechnung, bezogen auf die Finanzbehörde40);



und inwieweit die Grundsätze von Treu und Glauben einer an und für sich begründeten Korrektur entgegenstehen, weil die korrekturbegrün-

__________ 34 S. z. B. BFH v. 15. 2. 1979 – I R 12/76, BFHE 128, 40 = BStBl.II 1979, 584; v. 8. 12. 1982 – VIII R 53/82, BFHE 139, 28 = BStBl. II 1983, 710; v. 7. 9. 1988 – VIII R 432/83, BFHE 155, 83 = BStBl. II 1989, 225; v. 11. 8. 1999 – XI R 23/98, BFH/NV 2000, 184. 35 Zu den Einzelheiten: Heinicke in Schmidt, a. a. O. (Fn. 8), § 10d Rz. 50 ff.; v. Groll in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O. (Fn. 2), § 10d Rz. D 70 ff. – jew. m. w. N. 36 S. auch v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O.(Fn. 4), § 173 AO Rz. 268 m. w. N., auch zur Gegenmeinung. 37 S. zum folgenden auch v. Groll, a. a. O. (Fn. 36), Rz. 264 ff. m. w. N. 38 S. dazu v. Groll, a. a. O.(Fn. 36), Rz. 183 ff. 39 Näher dazu: v. Groll, a. a. O. (Fn. 36), Rz. 170 ff. 40 Hierzu generell : v. Groll, a. a. O. (Fn. 36), Rz. 140 ff.

139

Rüdiger von Groll

denden Tatsachen/Beweismittel zum maßgeblichen Zeitpunkt hätten bekannt sein können41, auf der Seite des „Steuerpflichtigen“ (also grundsätzlich des Inhaltsadressaten des zu korrigierenden Bescheids42) differenzierend zu beantworten ist – je nach dem, aus wessen Verantwortungsbereich das korrekturauslösende Ereignis stammt: – aus dem Bereich des § 2 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG – mit der Folge, dass es auf das Kennenmüssen des jeweiligen Einkünfteerzielers (s. o.) ankommt, oder – aus der Sphäre, die durch § 2 Abs. 3 bis Abs. 6 EStG markiert ist – mit der Konsequenz gemeinschaftlicher Zurechnung43; –

grobes Verschulden eine Korrektur zugunsten des Steuerpflichtigen (beider Ehegatten, s. o.) gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 AO hindert, wiederum, weil ein subjektiver Verschuldensbegriff gilt44 und dieser außerdem auf eine bestimmte Besteuerungsgrundlage (über die Tatsache bzw. das Beweismittel) zu beziehen ist, ebenfalls in Übereinstimmung mit der in § 26b EStG getroffenen Wertentscheidung, nach dem Verantwortungsbereich, aus dem das die Korrektur auslösende Ereignis stammt45;



ein solches Verschulden gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO unbeachtlich ist, weil das korrekturauslösende Ereignis in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit einer Tatsache oder einem Beweismittel i. S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO steht, nach den Vorgaben des § 26b EStG die Betrachtung der Ehegatten „gemeinsam als Steuerpflichtiger“ erfordert, weil die Korrekturregelung insoweit maßgeblich auf die steuerliche Auswirkung der Tatsache/des Beweismittels abstellt.

__________ 41 S. dazu allgemein: v. Groll, a. a. O. (Fn. 36), Rz. 174, 191 und 235 ff. 42 S. v. Groll, a. a. O. (Fn. 36), Rz. 264. 43 So auch v. Groll, a. a. O. (Fn. 36), Rz. 266. Der BFH dagegen erwähnt in seinem Urteil v. 24. 7. 1996 – I R 62/95, BFHE 181,252 = BStBl. II 1997,115, § 26b EStG mit keinem Wort und judiziert infolgedessen, geradezu „mustergültig“ an der darin angeordneten Differenzierung vorbei – mit der weiteren, ebenfalls „lehrreichen“ Konsequenz, dass auch die Begründung der Entscheidung desselben Senats v. 11. 2. 1998 (I R 82/97, BFHE 181, 252 = BStBl. II 1998, 552), zur Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO (unter II.3.), nicht überzeugt. 44 BFH v. 3. 2. 1983 – IV R 153/80, BFHE 137, 547 = BStBl. II 1983,328 (unter 3. b) aa)); Loose in Tipke/Kruse, a. a. O. (Fn. 4), § 173 AO Rz. 76 und 81; v. Wedelstädt in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 173 AO Rz. 86; v. Groll, a. a. O. (Fn. 36), Rz. 275. 45 S. auch v. Groll, a. a. O. (Fn. 36), Rz. 270 m. w. N., auch zur Gegenmeinung, die angeführt wird durch das BFH-Urteil v. 24. 7. 1996 (Fn. 43), unter Berufung allein auf § 25 Abs. 3 EStG, was praktisch darauf hinausliefe, daß durch die Verpflichtung zur „gemeinsamen“ Erklärung nicht nur das materielle Recht „ausgehebelt“(dazu s. o.), sondern auch in einer mit Art. 1 und 6 GG unvereinbaren Weise der eine Ehegatte zum steuerlichen Kontrolleur des anderen gemacht würde; z. T. abweichend BFH v. 16. 4. 2002 – IX R 40/00, BFHE 198, 66 = BStBl. II 2002, 501, allerdings nur für den Bereich des Steuerstrafrechts.

140

Zur Bedeutung des § 2 EStG für die Systematik des Steuerrechts

IV. Zur Bedeutung für andere Steuerarten Grundlegende Bedeutung hat die Systematik des § 2 EStG außerdem auch für die Gewerbesteuer und für die Körperschaftsteuer (sowie für das hiermit zusammenhängende formelle Recht), wie sich aus den Verweisungsvorschriften des GewStG (§§ 2 Abs. 1 S. 1 und 7 Abs. 1 S. 1) bzw. des KStG (§§ 7 Abs. 1 und Abs. 2, 8 Abs. 1 S. 1) ergibt. Besonders deutlich wird dies, wenn sich der Rechtsanwender der Aufgabe zu unterziehen hat, die überaus allgemein gefasste Rechtsfolgeanordnung des § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zu konkretisieren46, d. h. die Kriterien dafür zu entwickeln, wie genau im zu entscheidenden Fall „das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen“ ist – ein Unterfangen, bei dem es ohne Ausrichtung an Struktur und Inhalt des § 2 EStG kaum gelingen kann, das Terrain der Beliebigkeit zu verlassen.

V. Schlussbemerkung Wenn vorstehende Zeilen dem Leser eine Ahnung von dem „Schatzfund“ vermitteln konnten, den Jubilar und Verfasser in § 2 EStG dank des dort nahezu beispielhaft verwirklichten Folgerichtigkeitsprinzips inmitten der ansonsten mehr oder weniger chaotischen Steuerlandschaft aufgespürt zu haben glauben, oder wenn sie gar dazu anregen und ermutigen konnten oder können, die damit verbundenen Erkenntnisse fortzuentwickeln und im Steuerrechtsalltag zu nutzen, dann ist mit dem Beitrag mehr gelungen als „nur“ ein Geburtstagsgeschenk.

__________ 46 S. dazu Wassermeyer, DStR 2004, 214 sowie v. Groll, DStR 2004, 1193; letzterer dort – ebenso wie in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O. (Fn. 4), § 175 AO Rz. 132, 253 und 305 – auch zu den Auswirkungen auf die §§ 172 ff. AO; dazu auch BFH v. 28. 1. 2004 – I R 84/03, BFHE 205, 1 = BStBl.II 2004, 539; zum Sonderfall der Beteiligung einer Organgesellschaft an einer Personengesellschaft: FG Hamburg v. 2. 3. 2005 – VI 320/03, EFG 2005, 1223 (Rev.: VIII R 26/05).

141

Heinrich Wilhelm Kruse

Über Liebhaberei I. Ende des 19. Jahrhunderts traten ein Großgrundbesitzer und ein Großindustrieller vor die Schranken des Königlich Preußischen Oberverwaltungsgerichts1. Der eine war ein Jünger Nimrods, „ein gewaltiger Jäger vor dem Herren“2, der andere unterhielt ein Gestüt mit Rennstall3. Beide hatten die dabei entstandenen Verluste mit positiven Einkünften verrechnet, konnten damit aber beim Oberverwaltungsgericht nicht durchdringen. Das waren schon damals keine Einzelfälle. Wohlhabende Fabrikanten, Kaufleute und Anwälte wollten nach Gutsherrenart leben und die teils sehr hohen Verluste aus damals wohlfeilen, weil heruntergekommenen Landgütern mit positiven Einkünften verrechnen4. Mit diesem Problem haben sich in der Folgezeit der Reichsfinanzhof5 und der Bundesfinanzhof6 immer wieder beschäftigen müssen. Inzwischen wollen auch Künstler, vom Maler bis zum Popsänger, Privatgelehrte aller Art, Vermieter von Ferienwohnungen und Ferienhäusern, Inhaberinnen von Boutiquen und Antiquitätengeschäften ihre Verluste mit eigenen positiven Einkünften oder denen des Ehegatten verrechnen. Bei allen diesen Fällen läßt sich ein gewisser Argwohn, bei manchen Zeitgenossen bis zum krassen Sozialneid gesteigert7, nur schwer unterdrücken. Der homo oeconomicus wird alles daransetzen, Verluste zu vermeiden. Nimmt er die Verluste gleichwohl hin, duldet er sie gar langfristig, so läßt das auf

__________ 1 2 3

4 5 6 7

Entsch. v. 14. 12. 1894, OVG i. StS. 3, 150, und v. 18. 10. 1898, OVG i. StS. 7, 185. 1. Mose 10, 9. Er geisterte noch durch die Ausschußberatungen zum EStG 1925 (Strutz, EStG, Band 2, 1929, § 26 Anm. 2). Sein Plädoyer für die Verbesserung der Landespferdezucht und die Beschaffung immer neuen brauchbaren Zuchtmaterials kehrt in der Begründung des Reichsrats zu § 16 RennwLottG v. 8. 4. 1922, RGBl. I 1922, 393 mit Änderungen wieder, der noch heute den Rennvereinen 96 % des Aufkommens der Totalisatorsteuer zuweist. Die Vereine müssen die Beträge für Zwecke der öffentlichen Leistungsprüfungen für Pferde verwenden; so hatte es der Reichsrat gewollt (FinArch. 39 [1922], Band 2, 228), und so ist es heute noch. Bayer, Die Liebhaberei in Steuerrecht, 1981, 28 ff., 41 ff. Nachweise bei Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, 396 ff., und Blümich, EStG, 5. Aufl. 1943, § 2 Anm. 4. Nachweise bei Seeger in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 2 Rz. 22 und 23; § 13 Rz. 2 ff.; Wacker in Schmidt, aaO, § 18 Rz. 75 und 78; Drenseck in Schmidt, aaO, § 21 Rz. 11; Stuhrmann in Blümich/Ebling, EStG, § 2 Rz. 33 ff. Lesenswert Strutz (Fn. 2), Band 1, 1927, Einleitung III, 73. Zum Neid in Bezug auf die Liebhaberei Strutz (Fn. 2), § 26 Anm. 2.

143

Heinrich Wilhelm Kruse

private Neigung8, auf Liebhaberei, schließen. Bündig erklärte darum der Bundesfinanzhof9 im Anschluß an den Reichsfinanzhof10: „Bei sog. Liebhabereien, z. B. Luxusgütern, liegt eine Einkunftsart nicht vor“. Die zu Verlusten führende Tätigkeit wird ins steuerrechtliche Nirwana verwiesen; sie ist für den Bundesfinanzhof und die Verfechter der herrschenden Meinung irrelevant. Die Tätigkeit kann zwar unter einen der sieben Einkunftstatbestände subsumiert werden, soll dort aber nicht hingehören. Der Reichsfinanzhof11 argumentierte fiskalisch: „Aus dem obersten und letzten Endes alleinigen Zweck des Einkommensteuergesetzes, dem Reiche Einnahmen zu verschaffen, ergibt sich aber, daß, soweit die in § 6 I EStG (sc. 1925) aufgezählten Einkommensarten eine bestimmte Tätigkeit, eine Beteiligung am Wirtschaftsleben voraussetzen, wesentliches Merkmal dieser Tätigkeit nicht nur das Streben nach Erzielung von Einnahmen, sondern von Einkommen im Sinne eines Gewinns bzw. eines Einnahmeüberschusses sein muß. Wenn dieses Merkmal nicht gegeben ist, kann auch von einer auf der ausgeübten Tätigkeit beruhenden Einkommensart im Sinne des Einkommensteuergesetzes nicht gesprochen werden, selbst wenn sich die Tätigkeit im übrigen ihrer Art nach unter § 6 Abs. 1 bis 8 EStG einreihen ließe. Es liegt dann eine Liebhaberei vor.“

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs12 argumentiert inhaltlich wie der Reichsfinanzhof fast sechzig Jahre zuvor, nur wortreicher: „Bei der Ermittlung des Einkommens für die Einkommensteuer sind nur solche positiven oder negativen Einkünfte anzusetzen, die unter die Einkünfte des § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 7 EStG fallen. Kennzeichnend für diese Einkunftsarten ist, daß die ihnen zugrunde liegenden Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen auf eine größere Zahl von Jahren gesehen der Erzielung positiver Einkünfte oder Überschüsse dienen. Fehlt es an dieser Voraussetzung, so fallen die wirtschaftlichen Ergebnisse auch dann nicht unter eine Einkunftsart, wenn sie sich ihrer Art nach unter § 2 Abs. 3 EStG einordnen ließen. Verluste, die dem Steuerpflichtigen durch ein solches unter keine Einkunftsart fallendes Verhalten – auch als „Liebhaberei“ bezeichnet – entstehen, wirken sich ebenso wenig einkommensmindernd aus, wie etwaige Gewinne oder Überschüsse daraus das steuerpflichtige Einkommen erhöhen. Dies folgt aus dem Zweck des EStG, Mittel für die öffentliche Hand zu beschaffen13 und dabei den Steuerpflichtigen entsprechend seiner Leistungsfähigkeit heranzuziehen. Dieser Zweck ist nur zu erreichen, wenn auf Dauer gesehen positive Einkünfte für die Besteuerung erfaßt werden können … Dieser Beurteilung für den Bereich der Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 3 EStG) entspricht es, wenn die neuere Rechtsprechung des BFH bei Überschußeinkünften (§ 2 Abs. 3 Nrn. 4 bis 7 EStG) eine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung oder Vermögensnutzung nur dann als gegeben ansieht, wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen … Auch dabei wird nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre oder auf einen Vorteil durch Steuerminderung abgestellt, sondern auf das positive Gesamtergebnis

__________ 8 9 10 11 12 13

BFH v. 22. 11. 1979, BStBl. II 1980, 152. BFH v. 28. 1. 1951, BStBl. III 1951, 68. RFH v. 24. 6. 1942, RStBl. 1942, 890. RFH v. 24. 4. 1929, RStBl. 1929, 329. BFH v. 25. 6. 1984, BStBl. II 1984, 751 (766). Hervorhebung vom Verfasser.

144

Über Liebhaberei der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei allerdings steuerfreie Veräußerungsgewinne nicht in diese Betrachtung einzubeziehen sind …“

Die Rechtsprechung und die ihr folgende herrschende Meinung verlangen vom Steuerpflichtigen die Absicht, Einkünfte zu erzielen. Zu dem objektiven Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr14 oder der Teilnahme am Marktgeschehen15, soll ein subjektives Merkmal hinzutreten, die sog. Einkünfteerzielungsabsicht16. Die Tätigkeit soll darauf angelegt sein, auf Dauer gesehen zu positiven Ergebnissen zu führen17. Doch diese Absicht ist eine innere Tatsache, auf die nur anhand äußerlicher Merkmale zurückgeschlossen werden kann18. Hatte der Bundesfinanzhof zunächst noch im Anschluß an den Reichsfinanzhof ausgesprochen, Einkünfte würden nur dann erzielt, wenn auf die Dauer betrachtet mit positiven Ergebnissen zu rechnen sei (objektiver Liebhabereibegriff), so geht es bei dem subjektiven Liebhabereibegriff des Bundesfinanzhofs der späteren Jahre komplizierter zu. Im Regelfall soll die Finanzbehörde die Feststellungslast für die Tatsachen tragen, die die Steuerschuld begründen oder erhöhen, der Steuerpflichtige für die Tatsachen, die die Steuerschuld aufheben oder mindern19. Folglich muß die Finanzbehörde die für die fehlende Absicht, Einkünfte zu erzielen, sprechenden Tatsachen dartun, der Steuerpflichtige umgekehrt die für seine Absicht sprechenden Tatsachen. Dabei soll für die Finanzbehörde der Hinweis auf die Dauerverluste genügen. Bei Dauerverlusten wird im Wege des Prima-facie-Beweises angenommen, daß der Steuerpflichtige nicht beabsichtigt, (positive) Einkünfte zu erzielen20. Darum muß bei Dauerverlusten der Steuerpflichtige seinerseits dartun, daß er die Absicht hat, (positive) Einkünfte zu erzielen. Dazu hinwiederum muß er mit objektiv nachprüfbaren Kriterien aufwarten. Dadurch schrumpft das Rechtsproblem zum Beweisproblem21. Das Ergebnis ist wie weiland beim Reichs-

__________ 14 Seit pr. OVG v. 24. 6. 1891, OVG i. StS. 3, 318 (320), v. 5. 5. 1898, OVG i. StS. 7, 418 (421) m. w. N. bis in unsere Tage (Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981/1988, 235 ff.; Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 8 Rz. 30) und seit 1985 ausdrücklich in § 15 II EStG an Stelle des bisherigen § 1 I GewStDV (Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 15 Anm. 1050 ff.). 15 Grundlegend Ruppe, DStJG 1 (1978), 16, und Herrmann/Heuer/Raupach, (Fn. 14), Einführung, Anm. 17, 60. Ausführlich Wittmann, Das Markteinkommen, 1992, und StuW 1993, 35. Zur Kritik Söhn, FS Tipke, 1995, 343; Schön, FS Offerhaus, 1999, 396; Tipke/Lang (Fn. 14), § 8 Rz. 31. 16 Schmidt-Liebig, „Gewerbe“ im Steuerrecht, 1997, 21; Bayer (Fn. 4), 64, 68, 70. 17 Eine theoretische, nur unter außergewöhnlichen Umständen zu realisierende Gewinnchance soll außer Betracht bleiben (BFH v. 22. 7. 1993, BStBl. II 1994, 510 m. w. N.). 18 BFH GrS v. 12. 6. 1978, BStBl. II 1968, 620, je nachdem, ob das abgebrochene Gebäude mit oder ohne Abbruchabsicht erworben worden ist. 19 BFH v. 19. 11. 1995, BStBl. II 1986, 289; v. 21. 8. 1990, BStBl. II 1991, 564; Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 88 Rz. 30 ff.; Seer in Tipke/Lang (Fn. 14), § 21 Rz. 215 ff. 20 BFH GrS v. 25. 6. 1984 (Fn. 12). 21 Ausführlich Heuermann, DStR 2005, 1338.

145

Heinrich Wilhelm Kruse

finanzhof. Dauerverluste können nicht verrechnet werden. Bei den Gewinneinkünften muß ein Total-Gewinn angestrebt werden, bei den Überschußeinkünften auf die Dauer ein positives Gesamtergebnis. Das Streben nach Steuervorteilen mit dem Ergebnis, daß insgesamt die steuerliche Belastung gemindert wird, genügt nicht22. Es hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, ob „auf Dauer“ positive Einkünfte erzielt werden. Es gibt hoffnungslose Fälle, in denen von vornherein klar ist, daß „auf Dauer“ rote Zahlen geschrieben werden müssen; in solchen Fällen drängt sich die Annahme der Liebhaberei geradezu auf23. Zumindest bedarf es jedoch je nach Art der Tätigkeit längerer Verlustperioden. Der vom Bundesfinanzhof tolerierte Zeitraum beträgt in etwa neun24 bis vierzehn Jahre25, im Schnitt muß man mit zehn Jahren rechnen. Von Konsequenz kann jedoch keine Rede sein. Es gibt Branchen, die nur am Tropf der Subventionen überleben können, bei denen bisher kaum jemand gewagt hat, nach der Liebhaberei zu fragen: Kohlebergbau, Schiff- und Flugzeugbau, Schiffahrt26. Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung muß man sich von vornherein auf lange Fristen einstellen. Pezzer hat gemeint, bei der Einkunftsart die Möglichkeit der Liebhaberei generell ausschließen zu können27. Heuermann hält es für unzulässig, die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit auf Dauer ausgerichtet hat, sich marktgerecht verhält und eine ortsübliche Marktmiete, also die sog. „Spiegelmiete“, verlangt; nur wenn diese Voraussetzungen nicht gegeben seien, müsse der Liebhaberei nachgegangen werden28. Auf dieser Linie bewegt sich auch die neuere Rechtsprechung. Der Bundesfinanzhof läßt die Absicht der Erzielung von Einkünften ungeprüft, wenn die Vermietung darauf angelegt ist, letztlich einen Einnahmeüberschuß zu er-

__________ 22 BFH GrS v. 25. 6. 1984 (Fn. 12) in Abkehr von BFH GrS v. 17. 1. 1972, BStBl. II 1972, 700. 23 BFH v. 21. 3. 1985, BStBl. II 1985, 399 (Gutshof mit Gestüt), v. 28. 8. 1987, BStBl. II 1988, 10 aE. Vgl. auch den Fall des FG Berlin v. 12. 8. 2005, DStRE 2006, 78, in dem überhaupt kein Totalüberschuß zu erwarten war. 24 BFH v. 10. 12. 1959/17. 3. 1960, BStBl. III 1960, 324 (Vollblutzucht). 25 BFH v. 22. 7. 1993, BStBl. II 1994, 510. 26 Seeger, FS Schmidt, 1993, 44. Seit Einführung der Tonnagebesteuerung (§ 5a EStG v. 9. 9. 1998, BGBl. I 1998, 2860 mit Änderungen) können bei der Schiffahrt keine Verluste mehr entstehen, doch damit ist das Problem der Gewinnerzielungsabsicht noch nicht vom Tisch (Lindberg in Frotscher, EStG, § 5a Tz. 8 f.), denn § 5a EStG ist eine reine Subventionsnorm und als solche auch gedacht und nur in den Mantel der Gewinnermittlungsvorschrift gekleidet worden (Lindberg, aaO, Tz. 5). 27 DStR 1995, 1858. Ähnlich jetzt wieder GS Trzaskalik, 2005, 247 ff. 28 DStR 2005, 1340.

146

Über Liebhaberei

wirtschaften, auch wenn über lange Jahre die Werbungskosten die Einnahmen deutlich übersteigen29, ja wenn bei der gewählten Art der Finanzierung die Mieteinnahmen in einem krassen Mißverhältnis zu den gezahlten Schuldzinsen stehen30. Die Absicht, Einkünfte zu erzielen, soll aber nicht mehr unterstellt werden können, wenn andere Gründe ins Spiel kommen, wenn beispielsweise ein in einer Hotelanlage gelegenes Appartement an den Hotelbetreiber vermietet und zugleich die Möglichkeit der verbilligten Nutzung des Hotels vereinbart wird31. Anlaufverluste, Konjunktureinbrüche, unerwartete Forderungsausfälle, Marktveränderungen und dergleichen32 können die besten Planungen sehr schnell zunichte machen, so daß auch längere Verlustperioden akzeptiert werden müssen.

II. Das alles ist gängige Praxis. Doch dafür gibt es keine gesetzliche Grundlage. Das Einkommensteuergesetz kennt den Begriff der Liebhaberei nicht33. Es kennt nur den Begriff der Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 II EStG34). Infolgedessen kann man nur bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb eine Gewinnerzielungsabsicht verlangen35. Problematisch ist es jedoch, auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und selbständiger Arbeit eine Gewinnerzielungsabsicht zu verlangen. Denn beide Einkünfte sind zwar auch Gewinneinkünfte (§ 2 II Nr. 1 EStG), doch Gewinn läßt sich auch ohne eine darauf gerichtete Absicht erzielen36. §§ 4 bis 7g EStG, auf die § 2 II Nr. 1 EStG verweist, kommen ohne das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht aus. Bei den Überschußeinkünften ist von der Absicht, Überschüsse der Ein-

__________ 29 BFH v. 19. 4. 2005, BStBl. II 2005, 692 (Wohnung im denkmalgeschützten Mühlenstumpf). 30 BFH v. 19. 4. 2005, BStBl. II 2005, 754 (755). 31 Schleswig-Holsteinisches FG v. 27. 10. 2004, DStRE 2005, 1320. 32 Bestimmte Lebensmittel werden auf Grund von Medienberichten nicht mehr abgenommen, das Reisegebiet des Veranstalters wird über Nacht zum Krisengebiet. 33 Stuhrmann in Blümich/Ebling (Fn. 6), § 2 Tz. 35. 34 § 15 III EStG spricht auch von Einkünfteerzielungsabsicht, doch das bezieht sich, wie der Kontext erkennen läßt, nur auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Henkel/ Jakobs, FR 1995, 150). Eine allgemeine Aussage über die Notwendigkeit einer Einkünfteerzielungsabsicht war nicht gewollt, dann hätte § 2 EStG entsprechend geändert werden müssen. § 4 I 1 KStG kennt auch die Absicht, Einnahmen zu erzielen, und läßt diese Absicht für die Annahme eines Betriebs gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts genügen. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 4 II 2 KStG). 35 Schmidt-Liebig, StuW 1977, 306, sieht die Gewinnerzielungsabsicht als „conditio sine qua non“ des Gewerbebetriebes. 36 Kirchhof, NJW 1987, 3223.

147

Heinrich Wilhelm Kruse

nahmen über die Werbungskosten zu erzielen (§ 2 II Nr. 2 EStG), weit und breit keine Spur37. Das Einkommensteuergesetz ist lückenhaft. Die von den Gerichten entschiedenen Liebhabereifälle gestatten den Schluß, daß das Einkommensteuergesetz planwidrig unvollkommen ist.38 Diese Lückenhaftigkeit stand den Urhebern der Reformentwürfe zum Einkommensteuergesetz der letzten zwanzig Jahre ersichtlich vor Augen. Sie haben sich bemüht, diese Lücke durch geeignete Formulierungen zu schließen.39 Dabei ist es bislang geblieben.40 Angesichts dieser Lückenhaftigkeit hat darum auch der Gedanke, § 15 II 1 EStG enthalte einen für alle Einkunftsarten geltenden allgemeinen Rechtsgedanken41, die Verführungskraft aller Sünden. Ergänzende Rechtsfortbildung zu Lasten des Steuerpflichtigen ist unzulässig. Das war lange Zeit selbstverständlich und unbestritten. Für das Bundesverfassungsgericht42 wurde das Steuerrecht von der Idee der primären Entscheidung des Gesetzgebers über die Steuerwürdigkeit bestimmter generell bezeichneter Sachverhalte getragen und lebte dementsprechend „aus dem Diktum des Gesetzgebers“. Das wird seit etlichen Jahre bestritten43. Es ist dies nicht der Ort, diesen Streit auszutragen. Der Verfasser verweist seinerseits auf die Nachweise bei Tipke/ Kruse44. Rechtsschutz ist die Aufgabe der Finanzgerichte (Art. 19 IV GG), nicht primär Rechtsfortbildung, und sei sie noch so phantasievoll. Im Ernst: Kann der Richter dem Rechtsschutz begehrenden Kläger sagen, er habe zwar den Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, nicht erfüllt, doch er, der unabhängige Richter, halte den Tatbestand für lückenhaft und meine, diesen im Wege der richterlichen Rechtsfortbildung ergänzen zu müssen? Der Bundesfinanzhof tut es45.

__________ 37 § 2 I 1 EStG spricht von den Einkünften, die der Stpfl. „erzielt“. Daraus wird gelegentlich auf eine entsprechende Absicht, Einkünfte zu erzielen, geschlossen (vgl. BFH GrS [Fn. 12]. 38 Das ist das Merkmal der Gesetzeslücke, vgl. die Nachweise bei Tipke/Kruse, AO, § 4 Rz. 345. 39 Lang, Reformentwurf zu Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes, 1985, 2, 33, 42, 45; Lang, Entwurf eines Steuergesetzbuchs, 1993, Rz. 292, 562; Lang u. a., Kölner Entwurf eines Einkommensteuergesetzes, 2005, Rz. 8, 208, 342 und öfter. 40 Anders in Österreich. Dort ist das Problem auf dem Verordnungsweg geregelt durch die inzwischen wiederholt geänderte Liebhabereiverordnung 1990/1993. Ausführlich Doralt/Renner, EStG8, § 2 Rz. 301 ff. Die Judikatur war zu reichlich und zu einzelfallbezogen geworden (Doralt/Renner, aaO, Rz. 313). 41 So wird man Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht18, 2005, § 9 Rz. 9, wohl auch heute noch verstehen müssen. 42 BVerfG v. 24. 1. 1962, BVerfGE 13, 318 (328) = BStBl. I 1962, 506 (509). 43 Ausführlich Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I2, 177 ff. Ebenso ablehnend Lang in Tipke/Lang (Fn. 40), § 5 Rz. 56 ff. In Österreich ebenfalls ablehnend Doralt/ Ruppe, Steuerrecht, Band II4, 2001, Rz. 423. 44 Fn. 37, § 4 Rz. 360. 45 So jetzt auch v. Groll, GS Trzaskalik, 2005, 23, mit deutlichen Worten.

148

Über Liebhaberei

Auch die in diesem Zusammenhang stets bemühte Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit46 rechtfertigt das Abzugsverbot nicht. Grundlage der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sind sowohl die positiven als auch die negativen Ergebnisse der jeweiligen Einkunftsarten. Wenn aber auch negative Ergebnisse die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinflussen und eines ihrer Bestandteile sind, so läßt sich aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht ableiten, welche negativen Ergebnisse auszuscheiden haben47. Die Gewinnerzielungsabsicht ist kein taugliches Merkmal, die Einkunftserzielungsabsicht noch viel weniger48. Das Steuerrecht ist Massenfallrecht. Das Besteuerungsverfahren ist kein Strafverfahren, in dem die subjektiven Merkmale der Steuertatbestände ermittelt werden. Darum muß das Steuerrecht tunlichst ohne subjektive Tatbestandsmerkmale auskommen49. Auf die subjektive Einstellung des Steuerpflichtigen kann es nicht ankommen50. Der Steueranspruch entsteht kraft Gesetzes ohne Rücksicht darauf, ob der Steuerpflichtige den Willen hatte, den gesetzlichen Tatbestand zu verwirklichen51. Darum ist der Irrtum über die Folgen der Tatbestandserfüllung im Prinzip unbeachtlich52. Spekulationsgeschäfte sind steuerpflichtig, ohne daß es einer Spekulationsabsicht bedarf53. § 23 EStG knüpft an objektive Kriterien an; eine Spekulationsabsicht oder gar eine Absicht, Einkünfte zu erzielen, ist nicht erforderlich54. Darum führen auch Enteignungen gegen Entschädigung ohne Ersatzbeschaffung55, Zwangsverkäufe56, Notverkäufe wegen

__________ 46 47 48 49

50 51 52 53

54 55 56

Raupach/Schencking, HHR § 2 Anm. 371; Leingärtner, FR 1979, 105. Stuhrmann in Blümich/Ebling (Fn. 6), § 2 Rz. 35. Seeger (Fn. 26), 49. Subjektive Tatbestandsmerkmale erzeugen Rechtsunsicherheit, weil sie generell mit Nachweisschwierigkeiten verbunden sind. Sie sind auf Grund der besonders strikten Gesetzesbindung im Steuerrecht als Mittel der Gesetzgebung ungeeignet (Wittmann, Das Markteinkommen, 1992, 131). Vgl. auch RT-Drucks. III 795 (abgedruckt als Anlage zu Nr. 794/802), 25, zur Aufgabe des Merkmals der Spekulationsabsicht bei Spekulationsgewinnen. Das sollte man nicht vergessen; s. Fn. 53. Nicht von Bedeutung sind daher altruistische und karitative Erwägungen (Sanitätshelfer BFH v. 4. 8. 1994, BStBl. II 1994, 944) oder das eigene Vergnügen (Amateurfußballer BFH v. 23. 10. 1992, BStBl. II 1993, 303). Krämer, FR 1958, 453; Fischer in HHSp., § 38 Tz. 5; Kirchhof, NJW 1987, 3223; aA Meincke, DB 1988, 1870; Moench, StVj. 1933, 358. BFH v. 18. 5. 1988, BStBl. II 1988, 716. Die Spekulationsabsicht, die §§ 12 Nr. 12, 13 EStG 1920 vorausgesetzt hatten, bewirkte, daß Spekulationsgeschäfte praktisch nicht besteuert werden konnten, weil aus nicht feststellbaren inneren Motiven Rückschlüsse auf die Steuerpflicht gezogen werden mußten. Schon 1925 knüpfte der Gesetzgeber die Besteuerung der Spekulationsgeschäfte nur an objektive Merkmale, die Veräußerung des Gegenstands innerhalb eines bestimmten Zeitraumes nach Erwerb (vgl. RT-Drucks. III 795 [abgedruckt als Anlage zu Nr. 794/802], 25). BFH v. 29. 8. 1969, BStBl. II 1969, 705. BFH v. 16. 1. 1973, BStBl. II 1973, 445. BFH v. 10. 12. 1969, BStBl. II 1970, 310.

149

Heinrich Wilhelm Kruse

Krankheit57 usw. zur Steuerpflicht. Der Wohnsitz (§ 8 AO), der wichtigste Anknüpfungspunkt der unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 I 1 EStG), wird nach objektiven Kriterien bestimmt; dadurch unterscheidet sich § 8 AO von §§ 7, 8 BGB58. Das alles erklärt das Bestreben des Bundesfinanzhofs, den subjektiven Begriff der Liebhaberei tunlichst so zu objektivieren, daß es auf die Willensrichtung des Steuerpflichtigen nicht mehr ankommt59. Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht geht zurück auf das Reichsgericht60: Für den Begriff des Gewerbes sei eine auf Gewinn gerichtete Tätigkeit wesentlich. Das war vor der Wende zum 20. Jahrhundert. Damals waren alle Beteiligten im Umgang mit Typusbegriffen noch selbstsicher und rechtsgewiß. Das ist inzwischen vorbei. Der Bundesgerichtshof verlangt noch wie weiland das Reichsgericht eine Gewinnerzielungsabsicht61. Doch etliche Autoren bestreiten das energisch. Ein Handelsgewerbe setze keine Gewinnerzielungsabsicht voraus62. Und im Steuerrecht zeigt sich, daß das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht unbrauchbar ist. Bei Personengesellschaften läßt sich die Absicht, Gewinne zu erzielen, überhaupt nicht feststellen63. Darf man bei einem Minderjährigen überhaupt nach der Gewinnerzielungsabsicht fragen? Seinen Wohnsitz begründet der Minderjährige ohne Rücksicht auf seine fehlende Geschäftsfähigkeit (§ 8 AO). Vollends zum Phantom wird die Gewinnerzielungsabsicht in den Fällen der Rechtsnachfolge, wenn die Erben noch gar nicht wissen, daß auch ein Gewerbebetrieb zum Nachlaß

__________ 57 BFH v. 29. 8. 1969 (Fn. 54). 58 Becker, Die Reichsabgabenordnung7, 1930, § 62 Anm. 2; Tipke/Kruse, AO § 8 Rz. 1. 59 Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, 1981/1988, 248, sieht die Gefahr, daß diese Rspr. zu einer ergebnisorientierten fiskalischen Typisierung der Einkünfte führt. Objektiv unwirtschaftliches Handeln und nachhaltige Verluste seien nur Beweisanzeichen mit unterschiedlichem Gewicht für die Gewinnerzielungsabsicht. Als materiellrechtliche Negativmerkmale seien sie ungeeignet. So soll im Fall des erfolglosen Kaufmanns mit nachhaltigen Verlusten das Indiz des Hauptberuflichen seine Absicht belegen, in Zukunft wieder positive Einkünfte zu erzielen. Man denke an den Fall der als Möbelhändler erfolglos und als Bestattungsunternehmer erfolgreich agierenden Kläger BFH v. 17. 11. 2004 BStBl. II 2005, 336. Auch die Fälle, die durch eine objektiv irreale Gewinnerzielungsabsicht geprägt würden, will Lang, aaO, einkommensteuerlich erfassen. Doch kann der subjektive Tatbestand der Gewinnerzielungsabsicht tatsächlich ein notwendiger Bestandteil des Einkünftebegriffs sein, wenn er ausschließlich durch objektive Umstände erschlossen werden kann? 60 RGZ 37, 294 (297). Vgl. bereits Denkschrift zu dem Entwurf eines Handelsgesetzbuches und eines Einführungsgesetzes: 1. Buch Handelsstand, 1. Abschnitt Kaufleute, 1897, 13. 61 BGHZ 33, 321 (324); 36, 273 (276); 49, 258 (260); 53, 222 (223); 95; 155 (157). 62 Raisch, Geschichtliche Voraussetzungen, dogmatische Grundlagen und Sinnwandlung des Handelsrechts, 1965, 185; Sack, ZGR 1964, 195 ff.; einschränkend Baumbach/Hopt, HGB32, 2006, § 1 Rz. 1. 63 Jakob/Mörmann, FR 1990, 34.

150

Über Liebhaberei

gehört64, und bei Kapitalgesellschaften, die von Haus aus keinen persönlichen Lebensbereich haben65.

III. Einzig § 12 EStG bietet eine tragfähige Rechtsgrundlage für den Grundgedanken der Liebhaberei66. Und damit sind wir wieder beim preußischen Oberverwaltungsgericht67 angelangt. § 12 EStG gilt für Gewinn- und Überschußeinkünfte gleichermaßen, so daß es sich erübrigt, das Tatbestandsmerkmal der Einkunftserzielungsabsicht aus dem Hut zu zaubern. Verluste aus den klassischen Liebhabereien der Land- und Forstwirtschaft, Boutiquen und Antiquitätengeschäften sind, nimmt man es genau, Aufwendungen für die Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Mit dem verlustträchtigen Landgut werden seit eh und je die persönlichen Bedürfnisse des Wohnens, der Repräsentation und der Freizeitgestaltung befriedigt. Es werden keine Einkünfte erzielt. Es wird Einkommen verwendet68. Der Steuerpflichtige leistet sich das Landgut, weil er es sich auf Grund seiner anderen Einkünfte erlauben kann, nach Gutsherrenart zu leben. Die Ehefrau des gutverdienenden Steuerpflichtigen befriedigt ihre persönlichen Interessen, „verwirklicht sich selbst“, indem sie die Boutique oder das Antiquitätengeschäft betreibt; das wiederum ist ihr nur möglich, weil sie auf andere Einkünfte zurückgreifen kann69. Da der Vorgang der Lebensführung zuzurechnen ist, kommt es auf die Dauer der Verluste nicht an. Dauerverluste sind lediglich ein Indiz dafür, daß es Aufwendungen für die Lebensführung sind. Das gilt ebenso für den jüngst entschiedenen Fall der Rechtsanwältin mit den auf niedrigem Niveau

__________ 64 Seeger (Fn. 26), 39. 65 Das ist allerdings höchst streitig. Für BFH v. 4. 12. 1996, BFHE 182, 123 = DStR 1997, 492, v. 8. 7. 1998, BFHE 186, 540, v. 6. 7. 2000, BStBl. II 2002, 490, hat die Körperschaft keine Privatsphäre, so daß verlustbringende Tätigkeiten im Interesse der Gesellschafter zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen. Zur Kritik vgl. Gosch, KStG, 2005, § 8 Rz. 67 ff.; Streck, KStG6, 2003, § 8 Rz. 28 ff. 66 Bayer (Fn. 4), 24. In diesem Sinne auch noch BFH v. 21. 10. 1980, BStBl. II 1981, 452, v. 25. 6. 1984 (Fn. 12). Anders sodann BFH v. 14. 3. 1985, BStBl. II 1985, 424, v. 19. 11. 1985, BStBl. II 1986, 289, in stRspr. 67 Fn. 1. 68 Die Liebhaberei ist im Ergebnis eine Tätigkeit in der privaten Konsumsphäre (Wittmann, Das Markteinkommen, 1982, 75; Lang, Reformentwurf zu Grundvorschriften des Einkommensteuergesetzes, 1985, 42). 69 Der Wortlaut des § 12 EStG schließt den Abzug von Aufwendungen aus. Das paßt zu der ursprünglichen Praxis des RFH, bei Liebhaberei lediglich den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten auszuschließen, die Einnahmen aber zu erfassen (vgl. RFH v. 18. 2. 1925, RFHE 15, 291 [293]). Seit RFH v. 24. 4. 1929 (Fn. 11) gilt die gesamte Tätigkeit als irrelevant. Insoweit erweist sich § 12 EStG als lückenhaft. Diese Lücke läßt sich jedoch zugunsten des Stpfl. (vgl. Trüffel, Rennpreise, Baulandpreise unten) im Wege der ergänzenden Rechtsfortbildung schließen.

151

Heinrich Wilhelm Kruse

stagnierenden Einnahmen; auch ihr war es nur auf das Sozialprestige angekommen70. Kommt es tatsächlich zu Gewinnen, weil auf dem Landgut plötzlich Trüffel gefunden werden, das dort gezüchtete Pferd phantastische Rennen läuft oder der Grund und Boden zu Baulandpreisen verkauft werden kann71, so bleibt die Tätigkeit im Bereich der Lebensführung72. Umgekehrt schließen Dauerverluste den Verlustausgleich nicht schlechthin aus. Übt der Steuerpflichtige eine Tätigkeit berufsmäßig aus, so können die dabei entstehenden Verluste auch einmal ausgeglichen werden73. Es gibt im Berufsleben Pechvögel, die nie auf einen grünen Zweig kommen. Doch dadurch werden sie nicht zu Liebhabern.

__________ 70 71 72 73

BFH v. 14. 12. 2004, BStBl. II 2005, 392. FG Ba.-Württ. v. 6. 5. 1993, EFG 1994, 143. Bayer (Fn. 4), 91 m. w. N. Vgl. die bei Fn. 32 angegebenen Gründe.

152

Reinhard Pöllath

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach Inhaltsübersicht I. Äußere Anzeichen des Problems II. Einkommensteuer – einfach gedacht 1. Dualismus u. a. Abweichungen 2. Familie (subjektives Nettoprinzip) III. Einfachheit in der Umsetzung – eine Daueraufgabe IV. Prinzipien und Konventionen 1. Jahresbesteuerung 2. Rückwirkung 3. Gewinnermittlung 4. Steuerpflichtiger = natürliche oder juristische Person (Dualismus) 5. Internationale Einkommensabgrenzung V. Einfach = kurz? 1. Vergleich USA-Deutschland 2. Steuerhöhe und Steuersatz 3. Bierdeckel

VI. Einfach = mühelos? 1. Verwaltungsvorschriften 2. Verbindliche Auskünfte im Einzelfall (gegen Gebühr) 3. Steuerberatungskosten, Offenlegungsgebote VII. Kosten der Anwendung VIII. Besteuerung und Steuerung IX. Optimierung oder Maximierung von Steuergerechtigkeit (Fehlertoleranz und Steuerhöhe) 1. „Angemessene“ Steuerhöhe 20–25 %? (Erwirtschaften und Realisieren von Vermögensmehrungen) 2. Steuer-Stabilität 3. Steuerakzeptanz abhängig von der „Produktqualität“ des Staates 4. Qualitätsverbesserung und SteuerStabilität 5. Versuch einer Zusammenfassung

Der Siegeszug der Einkommensteuer ist am Ende – der Siegeszug, nicht die Einkommensteuer, jedenfalls noch nicht. Die „Königin der Steuern“ zehrt seit längerem von ihrem einzigartig guten Ruf. Von dem kann sie noch lange zehren. Aber nach und neben dem Vorwurf übermäßiger Höhe zehrt an ihm zunehmend der Vorwurf übermäßiger Kompliziertheit. Beides verwundert hier und heute: Die Höhe der Ertragsteuern ist seit Beginn der Bundesrepublik rückläufig, ebenso wie ihr Beitrag zum Steueraufkommen. Und wenn die ganze Welt immer komplizierter wird, warum nicht auch die Einkommensteuer, oder umgekehrt: Wie sollte sie immer kompliziertere Formen der Einkommenserzielung gerecht besteuern und dabei einfacher werden? Aber wie Computer und andere Geräte für Arbeit und Freizeit komplizierter und leistungsfähiger werden, so fordert man doch von ihnen immer mehr Bediener- und Benutzer-Freundlichkeit und damit Einfachheit. Also auch von der Einkommensteuer? Dazu ein paar persönliche* Gedanken.

__________ *

Der Verf., Rädler/Raupach, hat einmal das meiste, was er über Steuern weiß, von dem Jubilar und in dessen Kanzlei gelernt, staunend und bewundernd. Der Jubilar

153

Reinhard Pöllath

I. Äußere Anzeichen des Problems Aufstieg und Niedergang der Einkommensteuer mag man an der Entwicklung der Steuersätze ablesen: Von niedrigen einstelligen Prozentsätzen in ihren Anfängen vor und zu Beginn des 20. Jahrhunderts über Prozentsätze von 50 bis 90 % und mehr in Kriegs- und Friedenszeiten während des 20. Jahrhunderts bis hin zum Rückgang auf unter 50 % und sogar unter 30 % (vor allem für Körperschaften) im Europa der Jahrtausendwende. Dementsprechend bestreiten nun Umsatzsteuer und brutto-basierte Abzugsteuern (vor allem Lohnsteuer, aber auch Kapitalertragsteuer) und konsumorientierte Steuern (Mineralöl, Tabak) bei weitem den größten Teil des Steueraufkommens. Die Körperschaftsteuer als endgültige Belastung war in Deutschland 1977–2001 grundsätzlich abgeschafft. Die Gewerbesteuer für natürliche Personen wurde praktisch abgeschafft durch Kombination von Abzug und Anrechnung gemäß § 35 EStG. Die veranlagte Einkommensteuer verschwindet in der Anrechnung von Abzugsteuern usw. Vor diesem Hintergrund fasziniert die Einkommensteuer im Mittelpunkt der Steuervereinfachungsdiskussion anscheinend weniger als Steuer und mehr als wirtschafts- und gesellschaftspolitischer Faktor. Umgekehrt die Kurve der Steuervereinfachungsthematik: Die niedrige Einkommensteuer am Anfang des 20. Jahrhunderts war einfach. Mit steigenden Steuersätzen stieg ihre Komplexität. Der Ruf nach Vereinfachung hielt an und steigerte sich sogar noch, als die Steuersätze in der letzten Phase wieder deutlich fielen. Trotz der geradezu großartigen Bemühungen der Finanzbehörden und ihrer Beamten um Augenmaß bei der Steueranwendung1, um Pauschalierung2 und konsensuale Steuererhebung3: Steuervereinfachung ist ein politisches Schlagwort, aber auch ein Standard-Gegenstand der fachwissenschaftlichen Diskussion4.

__________

1 2 3

4

hat viel für die Ertragsteuern geleistet, vor allem zu ihrem Verständnis, auch durch und zur Vereinfachung. Das Folgende sind persönliche Betrachtungen des Verf. Literaturliste dazu in www.pplaw.com/Library/Steuervereinfachung. Vgl. Thiel, StuW 2005, 335. Befürwortend Raupach, DStJG 21 (1998), 175, 182 ff.; vgl. z. B. jüngst Albert, Steuervereinfachung und -gerechtigkeit durch Lohnsteuerpauschalierung von Sachzuwendungen, DB 2005, 2099. Insbesondere durch die von der Rechtsprechung anerkannten Institute der Praxis wie verbindliche Auskunft (Zusage) über § 204 AO hinaus, tatsächliche Verständigung (vgl. Seer, Verständigungen im Steuerverfahren, 1996) oder international APAs (Advanced Pricing Agreements, in Deutschland noch weniger entwickelt). Vgl. insb. Fischer (Hg.), Steuervereinfachung, DStJG 21 (1998; Jahrestagung Wien); Raupach, aaO, S. 175 ff.; vgl. die lange, aber längst nicht vollständige Literaturliste in www.pplaw.com/Library/Steuervereinfachung.

154

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

II. Einkommensteuer – einfach gedacht Die Attraktivität der Einkommensteuer und ihr Siegeszug im letzten Jahrhundert beruhen wesentlich auf der überzeugenden Einfachheit ihres Grundgedankens: Steuerlasttragung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, diese gemessen als Nettovermögensmehrung5. Die Einheitlichkeit der Bemessungsgrundlage – über viele verschiedene Formen der Einkommenserzielung hinweg – verband sich mit progressiven Steuersätzen6. Die Verbindung von einheitlicher Bemessungsgrundlage und progressiven Steuersätzen überzeugte lange Zeit als eine besonders gelungene Annäherung an das Ideal der Gleichheit der Besteuerung, als Inbegriff von Steuergerechtigkeit. 1. Dualismus u. a. Abweichungen Abweichungen von diesen Prinzipien gab es seit jeher. Dazu gehören in Deutschland und anderswo schedulen-artige Differenzierungen zwischen „Einkunftsarten“ und der sog. Dualismus von Einkommen- und Körperschaftsteuer (also die Anknüpfung der Besteuerung und der SteuersubjektDefinitionen an der zivilrechtlichen juristischen Person)7. Solche Differenzierungen haben die Steuerzahler stets ertragen, obwohl sie rechtswissenschaftlich und -politisch kaum zu rechtfertigen sind und wirtschaftswissenschaftliche und -politische Grundlagen einiger solcher Differenzierungen zwar zwingend sein mögen, aber jedenfalls bis vor kurzem ungern öffentlich ausgesprochen wurden: Dass Kapital – weil flüchtiger – national wie international eher günstiger besteuert wird als Arbeit, wird zwar so durchgängig praktiziert, dass man dahinter eine zwingende Notwendigkeit vermuten darf; offen ausgesprochen und weithin akzeptiert wird das aber erst, seit die Globalisierung der nicht-selbständig oder selbständig arbeitenden Bevölkerung den Wert des Kapitals, das Arbeit gibt, schmerzvoll bewusst macht. 2. Familie (subjektives Nettoprinzip)8 Aber schon in der schönen Einfachheit des Grundgedankens der Leistungsfähigkeit und damit eines nicht zu besteuernden Existenzminimums steckt

__________ 5 6 7

8

Nach der auf von Schanz zurückgehenden Konzeption, perfektioniert vor allem in den USA mit der Hay’schen Formel im Internal Revenue Code (IRC). Die Progression ergibt sich einmal aus der Steuerbefreiung eines Existenzminimums und andererseits aus progressiv steigenden Prozentsätzen. Das sog. Trennungsprinzip (Trennung zwischen Kapitalgesellschaft und Kapitalgesellschafter) ist nur eine Konvention in der Besteuerung; zu einem möglichen Wahlrecht im Grenzbereich s. u. Zur aktuellen Diskussion siehe 18. Berliner Steuergespräch „Personengesellschaften im Unternehmensteuerrecht“, 13. 2. 2006. Das subjektive Nettoprinzip des BVerfG (Abzug unabweisbarer Ausgaben, z. B. Kinder-Unterhalt) versinnbildlicht das Dilemma: Gerecht und daher geboten und zugleich eine der größten Verkomplizierungen des Grundgedankens der Einkommensteuer – entwickelt vom BVerfG unter dem Vorsitz eines großen Steuervereinfachers.

155

Reinhard Pöllath

eine Wurzel für Komplikationen, die die neuere Entwicklung auf verfassungsrechtliche Höhe hob: die Berücksichtigung von Familie und Kindern als Kriterium für Leistungsfähigkeit. Vom Standpunkt der Nettovermögensmehrung her, die die Leistungsfähigkeit ganz einfach misst, sind Ausgaben für Kinder schlicht Einkommensverwendung und unbeachtlich. Doch versucht man erst einmal Leistungsfähigkeit nicht so einfach zu messen, sondern gründlicher zu verstehen, so kann es bei dieser einfachen Messung nicht mehr bleiben und familiäre Einkommensverwendungen beeinflussen als Kinderfreibeträge oder Familiensplitting (quotient familial) und in vielfältig anderer Weise die Bemessungsgrundlage. Die damit einhergehende Komplizierung könnte vielleicht kompensiert werden durch eine Art von Familien- oder Haushaltsbesteuerung, aber ausgerechnet die gilt aus damit zusammenhängenden Gründen als verfassungswidrig. Die Unterscheidung von Einkommenserzielung und -verwendung scheint einfach. Aber bei gleichen Grundprinzipien lässt die deutsche Einkommensteuer Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz abziehen, was es in den USA noch nie gab. Oder es untersagt die deutsche Einkommensteuer seit längerer Zeit den Abzug von „privaten“ Schuldzinsen, den es in den USA schon seit langem gibt. Für einen allgemeinen Schuldzinsenabzug mögen gerade Gründe der Steuervereinfachung sprechen, nämlich zur Vermeidung einer Abgrenzung „privater“ von geschäftlichen und beruflichen Schuldzinsen. Ähnliches gilt für den Abzug von Steuerberatungskosten, dessen vorgesehene Abschaffung eben diese Abgrenzungsprobleme wieder erstehen lassen wird9. Auch einige andere Grundprinzipien der Einkommensteuer sind weniger trivial, als sie scheinen, so die Grundsätze der Aktivierung oder Realisierung, beides Bestandteile eines Nettovermögensvergleichs (accrual accounting), aber beide auch bei Zuflusseinkünften (cash accounting) einschlägig.

III. Einfachheit in der Umsetzung – eine Daueraufgabe In allen Dingen und gerade auch bei der Umsetzung einfacher Gedanken ist die Einfachheit der praktischen Umsetzung eine dauernde Aufgabe „handwerklicher“ Fachgerechtigkeit und intellektueller Redlichkeit. Es sind dies keine primären Ziele, sondern Sekundärtugenden, aber deshalb nicht weniger wichtig10. Ob Daueraufgabe oder Sisyphusarbeit, notwendig ist das Be-

__________ 9 Siehe auch unten. 10 Vgl. die dort für erforderlich gehaltene „Rechtfertigung“ des Themas „Steuervereinfachung“ als Kampf gegen ein „Steuerchaos“ in DStJG (21) 1998, 1.

156

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

mühen um Einfachheit allemal. Die Ergebnisse dieses Bemühens sind laufend zu prüfen, über Erfolg und Misserfolg ist laufend zu berichten11. Über die praktische Seite hinaus und ihr zugrundeliegend ist Einfachheit ein Grundgebot allen Denkens. Philosophischen Rang hat es z. B. in der Formulierung von Occam, bekannt als „Occam’s razor“, alles für einen Gedanken nicht Erforderliche sei im Denken und Formulieren wegzulassen12. Philologischen Rang und Ausdruck fand es z. B. in Orwells berühmten Essay von 1946 über „Politics and the English Language“13. Er fordert Einfachheit in der Sprache als Mittel zur Vereinfachung des Gedankens und damit zur Gesundung politischen Denkens, Argumentierens und Handelns. Vulgär gesagt: Unsinn wäre oft unsagbar und undenkbar, versteckte er sich nicht in pompösen oder sonst komplizierten Formulierungen „designed to make lies sound truthful and murder respectable, and to give an appearance of solidity to pure wind“. Dies gilt auch für das Steuerrecht14. Akzeptanz für Steuer- und andere Rechtsvorschriften hängt durchaus auch an ihrer Verständlichkeit15. Aber selbst das ausgefeilte, klassische Bürgerliche Gesetzbuch bemüht sich zwar mustergültig um Verständlichkeit, doch ohne den Laien wirklich zu erreichen. Ein Recht, das komplexe Lebenssachverhalte regelt – wie gerade das Ertragsteuerrecht bei der Komplexheit der Ertragserzielung im Wirtschaften – kann nicht für jeden Laien verständlich sein, ebenso wenig wie technische, wirtschaftliche oder finanzielle Regeln laienverständlich sind. „Die Rede von einem Steuerrecht, das jeder versteht, ist entweder naiv oder opportunistisch“16. Auch und gerade die Laien würden die negativen Folgen von voller Laienverständlichkeit ablehnen, in der Technik, in der Medizin, im Steuerrecht, überall wo es auf Genauigkeit ankommt.

IV. Prinzipien und Konventionen Die Prinzipien der Einkommensteuer sind einfach und einleuchtend. Zu ihrer Anwendung bedarf es vieler Konventionen. Anders als Prinzipien ent-

__________ 11 Vgl. Schön, StuW 2002, 2124 in den USA: Study of the Overall State of the Federal Tax System and Recommendations for Simplification (dort Fn. 20); dazu auch: Ault, DStJG (21) 1998, 110 f. 12 Entities should not be multiplied unnecessarily (entia non sunt multiplicanda praeter necessitatem), William Occam, 14. Jhh. 13 Dort z. B. Nr. 3: if it is possible to cut a word out, always cut it out. 14 Vgl. die häufige Klage, über kaum verständliche Vorschriften, unter denen alle Beteiligten zu leiden haben mit Hinweis auf Tacitus: „Früher litten wir an Verbrechen, heute an Gesetzen“. 15 Vgl. das Plädoyer des deutschen Steuerberaterverband e.V., Die Steuerberatung 2004, 20, der aus der Schwerverständlichkeit steuerrechtlicher Vorschriften sogar eine Desincentivierung wirtschaftlicher Leistung ableiten will. 16 So der frühere Bundesfinanzminister Eichel auf einem Steuerberaterkongress.

157

Reinhard Pöllath

scheiden Konventionen Dinge in der einen Weise, die man auch in einer anderen Weise entscheiden könnte. Die Konvention lebt davon, dass sie akzeptiert wird („gilt“), obwohl man weiß, dass es auch anders ginge. Aber alle akzeptieren die Konvention, weil es ohne Konventionen nicht ginge. Die Einkommensbesteuerung ist voller Konventionen. Insbesondere die Gewinnermittlung (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und Bilanzierung) ist ein einziges Geflecht von Konventionen, deren Bedeutung in ihrer Geltung und damit in der Stetigkeit ihrer Anwendung liegt. Konventionen sind ein Anwendungsfall des Satzes „Vereinfachung durch Stabilität“17. Konventionen könnte das Einkommensteuerrecht noch viel mehr brauchen. Da alle durch Konvention getroffenen Entscheidungen auch anders getroffen werden können, nur eben immer in gleicher Weise getroffen werden müssen, könnte man viele solcher Entscheidungen dem Steuerpflichtigen im Sinne eines Wahlrechts überlassen, dessen Ausübung ihn sodann langfristig bindet. Dazu einige Beispiele. 1. Jahresbesteuerung18 Prinzipiell richtig wäre es, den Steuerpflichtigen auf sein Lebenseinkommen zu besteuern. Allein praktikabel und deshalb konventionell richtig ist die Besteuerung (Einkommensermittlung, Veranlagung) für kürzere Zeiträume, üblicherweise ein Jahr. (Die Schweiz veranlagte Einkommensteuer zur Vereinfachung für zwei Jahre.) Da die Abschnittsbesteuerung also „nur“ konventionell ist, ist der zeitlich unbegrenzte Verlustvortrag je Steuerpflichtigem richtig. Richtig ist auch die Prüfung, ob bei einer juristischen Person der Steuerpflichtige „noch derselbe“ ist oder ob er seine wirtschaftliche Identität geändert hat19. Nicht richtig, weil in dieser Schärfe durch die bloße Konvention „Abschnittsbesteuerung“ nicht gerechtfertigt, sind z. B. die Beschränkung des Verlustrücktrags auf 1 Mio. Euro oder die Vortragsbeschränkung durch die Mindestbesteuerung20. Aus der Erkenntnis, dass Abschnittsbesteuerung eine Konvention ist, ergeben sich auch andere Folgerungen. So geht viel zuviel Energie in die Gewinnabgrenzung zum Jahreswechsel. Die 10-Tage-Regel21 sollte man in diesem Sinne umdrehen und es im Zweifelsfall eher der Entscheidung des Steuerpflichtigen überlassen, in welchem Jahr er Einnahmen oder Ausgaben erfasst. Entscheidend ist, dass sie erfasst werden, nicht in welchem der Teil-

__________ 17 18 19 20

Schön, StuW 2002, 23 (35); siehe auch unten. Schön, StuW 2002, 23 (30 f.). § 8 Abs. 4 KStG. Vgl. allg. Wosnitza, Beschränkung der ertragsteuerlichen Verlustverrechnung, ein Beitrag zu Steuervereinfachung, Steuergerechtigkeit und Förderung von Wachstum und Beschäftigung?, StuW 2000, 763. 21 Für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben, § 11 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG.

158

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

abschnitte des Steuerlebens. Ein erfahrener Betriebsprüfer verfährt grundsätzlich auch so. Aber die Einführung der Vollverzinsung schafft in Betriebsprüfungen für lange zurückliegende Zeiträume einen Anreiz zur Kleinlichkeit mit Zinsfolge. Etwas steuerliche Großzügigkeit zur Vereinfachung sollte auch deshalb leicht fallen, weil bei der Gewinnermittlung der Unternehmen die Konvention des Abschlussstichtags ihrem Sinn gemäß ohnehin große, nicht-steuerliche Aufmerksamkeit genießt. Denn dort geht es um den stetigen Gewinnausweis von Jahr zu Jahr, der Jahresend-Manipulationen, nicht nur in der Rechnungslegung, sondern auch im Geschäftsgebaren verbietet22. 2. Rückwirkung Die Erkenntnis der Abschnittsbesteuerung als bloße Konvention hätte auch erhebliche Auswirkungen auf Themen außerhalb der Steuervereinfachung, z. B. für die Frage der Verfassungsmäßigkeit rückwirkender SteuergesetzÄnderungen: So wird Einkommen in Form von Veräußerungsgewinnen nicht etwa im Zeitpunkt der Gewinnrealisierung erwirtschaftet, also z. B. bei der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung oder einer Immobilie. Erwirtschaftet wird solches Einkommen vielmehr sukzessive durch die Wertsteigerung während der gesamten Haltezeit. Aber die Besteuerung knüpft (nur) konventionell an der Realisierung im Zeitpunkt der Veräußerung an. Deshalb erscheint es unzutreffend, für die Frage der Verfassungsmäßigkeit einer Verschärfung einer Veräußerungsgewinn-Besteuerung nur auf das Jahr der Realisierung (steuerliche Erfassung) abzustellen. Vielmehr wirkt eine solche Steuerrechts-Änderung zurück auf die gesamte Haltezeit der Beteiligung oder Immobilie in den Händen des Steuerpflichtigen. Das sollte die verfassungsrechtliche Anerkennung einer solchen Rückwirkung restriktiv beeinflussen23. 3. Gewinnermittlung Eine andere Konvention zur Vereinfachung der Steuerrecht-Anwendung ist die alte Gleichung „Steuerbilanz = Handelsbilanz“ (Maßgeblichkeit). Sie beruht nicht auf dem Gedanken, dass die handelsrechtliche Gewinnermittlung auch steuerlich „richtig“ wäre. Im Gegenteil, wegen der unterschiedlichen Zwecke handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Gewinnermittlung haben sich andere Steuerrechte, insbesondere die USA, für eine ganz eigenständige steuerliche Einkommens- und Gewinnermittlung entschieden (tax accounting); das ist das Gegenteil von Vereinfachung. Folgerichtig sollten unter der

__________ 22 Z. B. gesteigerte Auslieferungen eines Herstellers an Händler zum Jahresende ohne entsprechende Absatzgeschäfte der Händler, gleich ob das durch den Verkaufsdruck des Herstellers oder durch das Bemühen des Händlers um Maximierung seines Jahresbonus veranlasst wird (loading). 23 Birk/Pöllath (Hrsg.), Rückwirkungen von Steuerbelastungen, 2001, S. 22–23.

159

Reinhard Pöllath

deutschen Maßgeblichkeit Unternehmen, die ihren Gewinn nach anderen anerkannten Regelwerken ermitteln (insbesondere IFRS/IAS), diese auch steuerlich zugrundelegen dürfen oder sogar müssen. Dem Fiskus sollte diese Entscheidung erleichtert werden dadurch, dass die internationalen Bemühungen in der Rechnungslegung eher auf einen zutreffend höheren Gewinnausweis durch „Verbot“ oder jedenfalls Beschränkung stiller Reserven drängen. Wer seinen Aktionären einen höheren Gewinn mitteilt (und ggf. verteilt), sollte dies auch steuerlich tun dürfen oder müssen. Entsprechendes könnte der Steuergesetzgeber für die Konzern-Rechnungslegung anordnen. Der Gewinnausweis im Einzelabschluss gerät immer mehr in den Hintergrund. Viele Geschäftsberichte drucken den Einzelabschluss nur noch pflichtgemäß, aber widerwillig auf den letzten Seiten ab. In Bilanzpressekonferenzen wird er kaum mehr erwähnt. Dem sollte und wird auch das Steuerrecht letztlich folgen. 4. Steuerpflichtiger = natürliche oder juristische Person (Dualismus24) Freilich verbietet sich eine Konzernbesteuerung umso mehr, je höher man das vermeintliche Prinzip (richtigerweise: die bloße Konvention) hält, dass jede natürliche und juristische Person ein eigener Steuerpflichtiger ist. So angemessen das im Ansatz einmal war, so befremdlich wird das in einer Welt, die nur noch auf konsolidierte Ertrags-, Vermögens- und Finanzverhältnisse schaut. Nicht nur bei Großunternehmen, sondern schon bei jedem Mittelständler, der nennenswert Bankkredite in Anspruch nimmt, richtet sich das Augenmerk ohnehin auf die konsolidierten Zahlen. Der Unternehmer wird vernünftigerweise sein Unternehmen stets ganzheitlich, d. h. konsolidiert sehen (z. B. im internen Berichtswesen/Management Accounts). Zumindest wahlweise, dann aber mit entsprechender Bindung an das einmal ausgeübte Wahlrecht, könnte man das allgemein zulassen, auch zur Steuervereinfachung. Dem zugrunde liegt die Frage nach den Kriterien zur Abgrenzung zwischen Einkommensteuer- und Körperschaftsteuer-Subjektfähigkeit. Die traditionelle deutsche Unterscheidung war wiederum konventionell und einfach: Sie folgte dem Zivilrecht, ggf. durch Rechtstypen-Vergleich. Die amerikanische LLC beendete diese deutsche Konvention: Hier unterscheidet der deutsche Fiskus nun anhand Kriterien, die dem ganz anderen traditionellkonventionellen US-Unterscheidungsansatz entnommen sind, also anhand der Kriterien unbegrenzte Lebensdauer, zentralisierte Geschäftsführung usw.25. Ironie der Steuerentwicklung: Fast gleichzeitig gaben die USA diesen Ansatz auf, in der Erkenntnis des Scheiterns jahrzehntelanger Bemühungen um eine überzeugende und konsistente Abgrenzung nach diesen Kriterien.

__________

24 Raupach, DStJG 21 (1998), 175, 204 ff. 25 Schnittker, StuW 2004, 39; GmbHR 2004, 618.

160

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

Stattdessen ermöglichen und erzwingen die USA jetzt die nahezu freie Wahl des Steuerpflichtigen zwischen „Durchgriff“ und „Steuersubjekt“ durch Ankreuzen in der Steuererklärung (check the box) mit entsprechend kurzer Frist für die Ausübung des Wahlrechts und anschließend langer Bindung an die getroffene Wahl. Das entspricht dem oben vertretenen Grundgedanken: Konventionen in der Steueranwendung entscheiden Themen, die man so oder anders entscheiden kann und deren Entscheidung man deshalb auch gleich dem Steuerpflichtigen überlassen könnte. Mit einer solchen Flexibilisierung erübrigen oder zumindest entschärfen sich viele Probleme im Zusammenhang mit dem Dualismus, insbesondere die Probleme der Rechtsform-Neutralität26 und die lange und anscheinend unlösbare Diskussion um eine einheitliche Betriebs- oder Unternehmenssteuer. 5. Internationale Einkommensabgrenzung Ein gutes Beispiel für die Erkenntnis, dass es bei konventionellen Abgrenzungen kein prinzipielles Richtig oder Falsch gibt, ist die Steuerpraxis bei der internationalen Zuordnung von Steuergut. Erfahrene Finanzbeamte beginnen – und oft beenden – die Prüfung einer behaupteten Befreiung von Auslandseinkünften im Inland mit der Bitte um Vorlage der ausländischen Steuerveranlagung, in der die entsprechenden Einkünfte im „zivilisierten“ Steuerausland ordnungsgemäß erfasst sind. Sind sie dort erfasst, wird die Befreiung im Inland im Zweifelsfall oft anerkannt, andernfalls stets abgelehnt. Das mag dogmatisch und intellektuell anspruchslos erscheinen, praktisch (einfach) ist es allemal, und letztlich ist es auch nicht weniger gerecht als die Entscheidung des Zweifelsfalls anhand rechtlich und tatsächlich streitiger Kriterien mit der Möglichkeit der Doppel- oder Nicht-Erfassung. Ohnehin stößt die Einkommensbesteuerung spätestens an der Landesgrenze an die Grenze ihrer Anwendbarkeit, in der Globalisierung mehr denn je. Zum einen hat auch der Sitzstaat – eigentlich zur Steuererhebung primär qualifiziert, weil ihm die Daten des Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen – längst nicht mehr genug „Zugang“ zu den Daten und Strukturen global tätiger Unternehmen, und das sind heute auch hunderttausende Mittelständler. Darüber endet die internationale Konzernsteuerpraxis, die durch indirekte Schlüsselungen (USA!) seit langem zu Ansätzen der Organbesteuerung des RFH zurückkehrt, gerade als das Gegenteil, der Drittvergleich, mit großem Aufwand nach 50 Jahren durchgesetzt schien. Zum anderen zeigt sich diese international-steuerrechtliche Resignation in der zunehmenden Akzeptanz des bislang (und eigentlich nicht nur) politisch inkorrekten Gedankens, Unternehmen und Kapital seien nun einmal niedriger zu besteuern als Arbeit27.

__________

26 Vgl. D. Schneider: Steuervereinfachung durch Rechtsform-Neutralität? DB 2004 1517; vgl. aktuell Hey (in diesem Band) und 18. Berliner Steuergespräche 2006. 27 Ganghof, High Taxes in Hard Times: How Denmark Built and Maintained a Huge Income Tax, MPIfG Discussion Papers 05/5 (2005).

161

Reinhard Pöllath

V. Einfach = kurz? Die fehlende oder gegebene Einfachheit der Einkommensbesteuerung (wie jeder Rechtsanwendung) beruht nach dem Gesagten auf Zweierlei: –

sehr wenige, sehr einfache Prinzipien, möglichst ohne Ausnahmen (also z. B. Messung der Leistungsfähigkeit anhand eines Nettovermögens-Vergleichs mit klarer Trennung zwischen Einkommenserzielung und Einkommensverwendung) und



möglichst vielen Konventionen zur Anwendung dieser Prinzipien, entweder einfach stetig angewandt oder ebenso einfach und stetig per Selbstbindung dem Steuerpflichtigen durch Ausübung von Wahlrechten (check the box) überlassen.

Ein solches Steuerrecht, geschrieben wie angewandt, ist nicht „kurz“. Aber Konzeption, Gedankenführung und Sprache eines solchen Steuerrechts sind hoffentlich einfach in dem oben genannten Sinne28 und damit inhaltlich und formal (intellektuell und ästhetisch) gut und schön. Das deutsche Einkommensteuergesetz, mit diesem Maßstab gemessen, steht traditionell sehr gut da, nicht grundsätzlich schlechter als anerkannt ehrwürdige Gesetzeswerke wie das BGB. 1. Vergleich USA-Deutschland Natürlich leidet das Einkommensteuergesetz, je neuer je mehr, an überzogenen Steuerungswünschen (nicht nur Besteuerungswünschen) des Gesetzgebers, an überzogenen Gerechtigkeitswünschen von Gesetzgeber und Steuerpflichtigen, an Änderungshäufigkeit und -geschwindigkeit usw.29. Aber auch das so leidende EStG/KStG ist vergleichsweise kurz, jedenfalls um eine Größenordnung kürzer als die entsprechenden Teile des US-Bundeseinkommensteuergesetzes (IRC). Diese umfassen weit über tausend Paragraphen, und jeder einzelne von ihnen ist auch nicht kürzer, eher länger als ein Paragraph im EStG/KStG. (Hinzu kommen dutzende von US-Einzelstaat-Steuergesetzen.) Überhaupt geht es nicht um eine abstrakte „Einfachheit im Sinne von Kürze“ des Steuergesetzes. Kürze oder Länge eines Gesetzestextes – für sich genommen – ist nahezu gleichgültig. Maßgeblich ist nur die (relative) Einfachheit seiner Anwendung. Ein längerer, durchdachter, die Lebenswirklichkeit vollständig erfassender Gesetzestext kann sehr viel einfacher anzuwenden sein als ein kurzer Text, dessen Lückenhaftigkeit und Fragwürdigkeit sich in der Anwendung früher oder (leider oft) später und negativ her-

__________ 28 Vgl. oben Fn. 12, 13 und unten Fn. 42. 29 Siehe auch unten.

162

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

ausstellen. Selbst das „lange“ US-Bundessteuergesetz braucht noch ein Mehrfaches an Ausführungsbestimmungen, insgesamt drei dicke Bände von Regulations. Das US-Steuerrecht schafft damit einen sehr viel höheren Grad an Rechtssicherheit als das deutsche Steuerrecht, wie der Praktiker bei der gemeinsamen Bearbeitung eines Steuerfalls mit US-Kollegen bestätigen kann. Nach der deutschen Besteuerung international üblicher, aber sachlich komplexer Geschäfte, Finanzinstrumente usw. gefragt, wird der deutsche Steuerberater oft allenfalls auf seine eigenen Gedanken zur Anwendung allgemeiner Grundsätze auf solche Sachverhalte zurückgreifen können. Mit anderen Worten, er kann gar nichts dazu sagen, wie die Finanzverwaltung in der Praxis den Fall behandeln wird. Sein US-Kollege dagegen wird umfangreiche Gesetzes- oder Verwaltungsvorschriften zitieren und anhand derer Fragen stellen, bei denen der deutsche Kollege noch nicht einmal sagen kann, ob die deutsche Steuerpraxis, z. B. eine Betriebsprüfung, überhaupt die Frage erkennen und stellen wird, geschweige denn wie sie beantworten würde. Deutsche Steuerrechtsvorschriften dürften im Laufe der Zeit also eher länger als kürzer werden, und für die Steueranwendung, um die es allein geht, ist das einfacher und besser. Kommt es dann noch zu einer Ausweitung der Bemessungsgrundlage, wie gerade von den Steuervereinfachern regelmäßig und richtigerweise gefordert (siehe unten), so muss das geschriebene Steuerrecht noch einmal länger werden, nicht kürzer. 2. Steuerhöhe und Steuersatz Die Diskussion zur Steuervereinfachung vermischt oft, offen oder unterschwellig, „Kürze des Steuergesetzes“ mit „niedrigere Steuerhöhe“. Tatsächlich würde es die Steueranwendung vereinfachen, wäre die Steuerbelastung niedriger (dazu näher unten). Aber wenn die Absenkung der Steuerlast eine Verbreiterung der Bemessungsgrundlage verlangt (zur Aufkommensneutralität), so wird die Steueranwendung dadurch zunächst einmal nicht einfacher. Vielmehr entsteht durch die Anwendung von Steuerrecht auf bisher nicht erfasste Lebenssachverhalte (z. B. gewisse Veräußerungsgewinne) zumindest mehr Arbeit einschließlich mehr Beratungsbedarf. Die Streichung von Ausnahmevorschriften mag den Text des Steuergesetzes verkürzen. Die notwendigen Regeln zur Erfassung bisher nicht erfasster Sachverhalte werden diese Kürzung aber leicht aufwiegen. Vor allem, selbst wenn das Steuergesetz kürzer würde, die Steueranwendung wird dadurch nicht einfacher, und die mit der Steueranwendung verbundene Arbeitslast wird größer, nicht kleiner. Steuervereinfacher brauchen nichts von Steueranwendung zu verstehen. Trotzdem können sie mit unverstelltem Blick die Diskussion schärfen und bereichern. Unnütz und sogar kontraproduktiv aber sind die beliebten Vorschläge zum Steuertarif. So sei es eine Vereinfachung, den Formeltarif durch 163

Reinhard Pöllath

drei feste Steuersätze30 oder durch einen einzigen Steuersatz (flat tax) zu ersetzen31. Zur Steuervereinfachung trägt das überhaupt nichts bei: Die Mühe der Steueranwendung liegt in der Ermittlung der Bemessungsgrundlage, nicht in der schlichten Multiplikation der einmal ermittelten Bemessungsgrundlage mit einer formelhaft oder beziffert angegebenen Prozentzahl des Steuertarifs. Schon gar nicht liegt die Mühe der Steueranwendung in dem Blick in eine längere oder kürzere Steuertabelle, aus der für jede Bemessungsgrundlage der Steuerbetrag abzulesen ist. Im Gegenteil, feste Steuersätze an Stelle eines Formeltarifs bedeuten Sprünge bei Überschreiten der Grenzbeträge zwischen den einzelnen Steuersätzen (oder zwischen Steuerfreiheit und Steuerpflicht bei einer flat tax). Die Vermeidung des Sprungs „nach oben“ würde einen ganz erheblichen Mehraufwand bei der Steueranwendung veranlassen, einen Arbeitsaufwand, den man bisher überhaupt nicht (er)kennt. 3. Bierdeckel Vielleicht gut gemeint aber gleichfalls schädlich sind plakative Postulate wie das der „Steuererklärung auf einem Bierdeckel“. Auf diesen Bierdeckel passt vielleicht – und auch heute schon – die Multiplikation der ermittelten Bemessungsgrundlage mit dem Steuersatz, aber niemals die Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Dem Bierdeckel-Vorschlag weht sein fröhlicherfrischender Charakter schon im Namen weit sichtbar wie eine Fahne voraus. Aber auch ernsthafter daherkommende Vorschläge wie ein Einkommensteuergesetz „in 10 Paragraphen“ oder „auf 10 Seiten“ sind allenfalls als Provokation und Gedankenanstoß beachtlich. In der Sache wird mit der Begrenzung auf die Fläche eines Bierdeckels so wenig erreicht wie mit der Begrenzung der Paragraphenzahl. Würden Zivilrechtler eine Reform der ZPO durch das Bild von der Klageschrift oder dem Gerichtsurteil auf einem Bierdeckel voranbringen wollen oder eine Reform des BGB durch eine Begrenzung seiner Paragraphenzahl? Abschließend dazu: Steuergerechtigkeit durch Messung der Leistungsfähigkeit ist ein Primärziel, Einfachheit und Kürze ist auch dabei ein Sekundärziel und ein wichtiges Mittel zur Erreichung des Primärziels32. Aber Kürze als Flächenmaß (Bierdeckel) oder Maßzahl (Paragraphenzahl) ist nicht nur nutzlos, sondern schädlich, weil von den wirklichen Problemen auf Scheinprobleme abgelenkt und damit die Problemlösung verhindert wird.

__________ 30 Vgl. die Erbschaftsteuer, wo die festen Sätze unter anderem zusätzliche Übergangsregeln beim Sprung zwischen zwei Steuersätzen erfordern, § 14 Abs. 2, § 19 Abs. 3 ErbStG. 31 Die wirkliche Bedeutung solcher Vorschläge mag darin liegen, dass damit zugleich die Höhe der Steuerbelastung abgesenkt werden soll; siehe dazu unten. Dagegen Ganghof (oben Fn. 27). 32 Vgl. oben das Postulat des Weglassens des nicht Nötigen (Occam) oder der Politikverbesserung durch Sprachverbesserung (Orwell).

164

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

VI. Einfach = mühelos? Das soeben zur „Kürze“ Gesagte betraf vor allem die Regelungsseite des Steuerrechts. Wie mühelos oder mühevoll die Besteuerung ist, hängt dagegen vor allem an der Anwendung dieser Regelungen auf einen Sachverhalt. Eine Steuer zur gleichmäßigen Erfassung aller Lebensbereiche kann nicht mühelos anzuwenden sein. Jeder einzelne der zu erfassenden Lebensbereiche ist wirtschaftlich, rechtlich, persönlich und in vieler anderer Beziehung komplex, und ihn zu erfassen im Sinne von Verstehen und Besteuern ist nicht einfach. Mühelosigkeit anzustreben und Sich-Mühe-Geben zu verweigern kann nur zu Ungerechtigkeit in der Steueranwendung führen und damit zu sinkender Akzeptanz, höherem Widerstand und noch mehr Mühe. Das gilt für alle Steuerarten. Die Lohnsteuer als Erhebungsform mag ein praktisches Verfahren sein, inhaltlich einfacher ist sie nicht. Die Erfassung aller Einzelheiten des Lebenssachverhalts im Lohnsteuerjahresausgleich ist nicht grundsätzlich einfacher als in der Konzernsteuererklärung. Nur sind beim einzelnen Lohnsteuerpflichtigen die Zahlen kleiner. Dadurch werden Pauschalierungen ebenso eher akzeptiert wie andere „Vereinfachungen“, die bei größeren Zahlen als unerträgliche Gerechtigkeitsdefizite abgelehnt würden, übrigens auch von Lohnsteuerpflichtigen mit entsprechend höheren Zahlen. Auch andere Steuerarten sind nicht grundsätzlich einfacher zu erheben. Die Erhebung der Umsatzsteuer profitiert von der Begrenzung der „Erhebungsorte“ auf weniger Steuerpflichtige, nämlich lediglich Unternehmer. Allein das Ausmaß der allseits beklagten Betrugsfälle, die sich gerade auf die Umsatzsteuer konzentrieren, spricht aber gegen eine Überlegenheit oder Vorbildlichkeit dieser Steuer, von der die Einkommensteuer etwas lernen könnte. Noch krasser ist die Reduzierung der „Erhebungsorte“ bei anderen großen Steuern wie Mineralöl- oder Tabaksteuer. Eine Steuer, deren Aufkommen fast ganz von 5 oder 10 Steuerpflichtigen kommt, ist naturgemäß einfacher zu erheben. Als Vorbild für die Einkommensteuer ergibt sich daraus nichts; selbst bei einer ungleich weniger radikalen Begrenzung der Steuerpflichtigen-Zahl würde die Einkommensteuer auf diesem Wege praktisch abgeschafft. Es bleibt also dabei: Einkommensteuer ist nicht einfach im Sinne von mühelos zu erheben. Die Mühe der effektiven Steueranwendung könnte aber in zwei Bereichen stark vermindert werden, wenn man sich im Vorfeld der Steuererhebung mehr Mühe gäbe. 1. Verwaltungsvorschriften Wie am Beispiel der USA dargelegt, verbessert und vereinfacht sich die Steueranwendung nicht durch weniger und kürzere Verwaltungsvorschriften, sondern eher durch mehr und detailliertere. Auch eine vergleichsweise lange Verwaltungsvorschrift ist unendlich viel kürzer als die Summe der Texte, die 165

Reinhard Pöllath

als vorbereitende Vermerke und später als Schriftsätze bei Steuerpflichtigen und Verwaltung gerade dort produziert werden müssen, wo eine Verwaltungsvorschrift nichts im Voraus geregelt hat. Ebenso wichtig wie das Bestehen einer Verwaltungsregelung für einen bestimmten Sachverhalt ist die Qualität dieser Regelung. Nichts fördert die Qualität so sehr wie die gründliche Vorbereitung einer Verwaltungsvorschrift in der Diskussion zwischen Finanzverwaltung und betroffenen Wirtschaftkreisen. In dieser Hinsicht geschieht in Deutschland viel, traditionell durch die Mitwirkung von Finanzbeamten an der fachwissenschaftlichen Arbeit in Schrifttum und auf Kongressen (in anderen Ländern oft verpönt). In manchen Wirtschaftszweigen wirken z. B. Verbände intensiv an der Erarbeitung praktikabler Verwaltungsvorschriften mit, so z. B. Banken und Versicherer schon wegen der Verlagerung von Steuererhebung auf diese Unternehmen durch Abzugsteuern und die einheitliche Behandlung von Massenfällen. Darüber hinaus nutzt der öffentliche Diskurs der Qualität von Gesetzgebung und Verwaltungsvorschriften. Dieser Diskurs sollte intensiviert werden, sollte Themen früher aufgreifen und für alle Seiten auch deutlich transparenter sein als bisher. 2. Verbindliche Auskünfte im Einzelfall (gegen Gebühr) Die Veröffentlichung einer gründlich vorab ausdiskutierten Verwaltungsmeinung vereinfacht die Steueranwendung durch mehr Rechtssicherheit. Es werden aber immer die Probleme der Anwendung im Einzelfall bleiben. Sie können nur im Einzelfall gelöst werden. Jedenfalls geschieht das im Nachhinein in Veranlagung und Betriebsprüfung. Deutlich effizienter und einfacher ist es, Probleme schon im Vorfeld zu erfassen, abzuarbeiten und zu entscheiden, nämlich durch verbindliche Auskunft33. Einfacher und effizienter, insbesondere auch für die Finanzverwaltung, ist die Vorabentscheidung schon deshalb, weil hier der Steuerpflichtige etwas von der Finanzverwaltung will und dazu das Thema aufwerfen und herausarbeiten muss (es also nicht dem Betriebsprüfer überlassen bleibt, ob er es „später findet“) und der Steuerpflichtige von sich aus die Verwaltungsbehörde durch die Offenlegung des Sachverhalts und durch Argumente überzeugen muss (er es also nicht darauf ankommen lassen kann, welche Sachverhaltselemente später „entdeckt“ werden und welche Argumente zu dem dann ermittelten Sachverhalt „am besten passen“). Schon heute hat der Steuerpflichtige zwar keinen Anspruch auf verbindliche Auskunft, aber auf rechtfehlerfreie Ermessensausübung, ob eine verbindliche Auskunft erteilt wird. Bei Anfragen von Unternehmen dürfte dieses Ermessen in aller Regel auf Null reduziert sein, weil der Schutz von Unternehmen als „Garanten von Produktivität und Arbeits-

__________ 33 Vgl. Raupach, DStJG (21) 1998, 175 (191).

166

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

plätzen“ gerade gegen unangemessene34 Steuerbelastungen Verfassungsrang35 hat. Neben die genannten Vorzüge verbindlicher Auskünfte für Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen im Sinne der Steueranwendungs-Vereinfachung könnte ein weiterer Vorteil treten: Die Finanzverwaltung könnte verbindliche Auskünfte mit einer Gebühr belegen, ähnlich wie das Bundeskartellamt seine Entscheidungen in der Zusammenschlusskontrolle mit durchaus erheblichen Gebühren belegt. Der Grundsatz der Gebührenfreiheit der Steuererhebung wird damit nicht verlassen, weil der Antrag auf verbindliche Auskunft ja vom Steuerpflichtigen ausgeht (gewissermaßen auch ein „Wahlrecht“, ob eine Frage im Vorhinein oder erst im Nachhinein mit der Finanzverwaltung geklärt wird). Die Arbeits- und Vollkostenbelastung des Steuerpflichtigen würde durch verbindliche Auskünfte eher verringert als erhöht. 3. Steuerberatungskosten, Offenlegungsgebote Da Steueranwendung auch dem Steuerpflichtigen Mühe macht, entstehen erhebliche Kosten. Traditionell sind sie in Deutschland ihrerseits steuerlich abzugfähig, mindern sich also „nach Steuern“ auf etwas mehr als die Hälfte. Diese Konvention der Abzugsfähigkeit kann man auch anders entscheiden, und der Steuergesetzgeber erwägt, die Abzugsfähigkeit von Steuerberaterkosten zu streichen. Seine steuerpolitische Entscheidung ist vertretbar. Trotzdem trägt sie jedenfalls nichts zur Steuervereinfachung der Steueranwendung bei, ein gutes Beispiel für die oben vertretene Meinung, dass die Streichung von Ausnahmevorschriften zwar den Gesetzestext verkürzt, aber nichts vereinfacht. Denn damit entstehen erhebliche und nicht befriedigend lösbare Abgrenzungsprobleme, z. B. zwischen Kosten der Rechnungslegung im allgemeinen (abzugsfähig) und der steuerlichen Rechnungslegung im besonderen (nicht abzugsfähig?). Sollen damit auch die Kosten der unternehmenseigenen Steuerabteilung nicht mehr abzugsfähig sein? Vielleicht bezweckt die Nicht-Abzugsfähigkeit ja eine Eindämmung „aggressiver“ Steuerplanung. Dafür wäre die allgemeine Nicht-Abzugsfähigkeit aber ein sehr grobes Mittel, das die (überwiegenden) Kosten der Steuerberatung zur Einhaltung und Anwendung der Steuergesetze ebenso trifft wie die (weit seltenere) „aggressive“ Steuerplanung. Letztere würde besser getroffen durch Maßnahmen wie in den USA, wo z. B. in der Steuererklärung dort zugrunde gelegte Rechtsmeinungen offengelegt werden müssen, Berater für allzu aggressive Rechtsmeinungen mithaften, Steuerpflichtige sich gegen den Vor-

__________ 34 Die Einschränkung unternehmerischer Betätigung im Einzelfall durch die Besorgnis einer Besteuerung, die durch verbindliche Auskunft im Vorfeld beseitigt werden könnte, ist wohl immer unangemessen in diesem Sinne. 35 BVerfGE 93, 165, 175 f. (zur ErbSt); vgl. Verf., Unternehensübertragung und -verkauf, 2006.

167

Reinhard Pöllath

wurf der Hinterziehung oder Verkürzung nicht ohne weiteres auf Beratermeinungen berufen können usw.

VII. Kosten der Anwendung Eine rationale Messgröße zur Bestimmung der Einfachheit oder Schwierigkeit der Steueranwendung, auch für die Steuervereinfachungs-Diskussion, wären die Kosten der Steueranwendung36. Gewöhnlich sieht die öffentliche Diskussion zu dem Thema in erster Linie die Kosten der Steuererhebung lediglich auf Seiten der Finanzverwaltung und – durch Schätzungen insbesondere der Betroffenen – die Kosten der Steuererhebung (compliance) auf Seiten der Steuerpflichtigen, also die Deklarationskosten (Administrationskosten). Nicht einbezogen werden Planungskosten, zu denen die Kosten der Steuerplanung im engeren Sinne ebenso gehören wie die damit zusammenhängenden Kosten wirtschaftlicher, rechtlicher, persönlicher und sonstiger Planung. Vor allem aber bemisst sich die gegebene oder fehlende Einfachheit einer Steueranwendung durch die Kosten (Schäden, Einbußen usw.) in einem Unternehmen oder sonst bei einem Steuerpflichtigen, die sich aus der Vermeidung ungewollter Steuerbelastungen ergeben. Letzteres ist der bei weitem größte Kostenblock. Zu ihm zählen auch alle gesellschaftlichen Nachteile („Schäden“), die steuerlich begründet sind, im Unterschied zu den steuerund wirtschaftspolitisch angestrebten Folgen der Steuererhebung („gesellschaftlicher Vorteil“). Diese Vor- und Nachteile sind schwer voneinander abzugrenzen, nämlich nur anhand des Kriteriums, ob sie politisch bewusst und gewollt sind oder aber unbewusst oder ungewollt. Auch ohne diese schwierige wertungsabhängige Abgrenzung sind die Kosten der Steuervermeidung die wichtigste und komplexeste Kostengröße. Sie entscheidet letztlich über Angemessenheit oder Unangemessenheit einer gedachten Steuervereinfachung. Auch wenn sich diese Kosten nicht messen lassen, in einer rationalen Diskussion über Steuervereinfachung sind sie zumindest eine sehr wichtige, vielleicht die wichtigste denkbare und formulierbare Erwägung. Gesetzesvorschläge wie Vorschläge für Verwaltungsvorschriften sollten diesen Gesichtspunkt – möglichst quantifiziert und beziffert, jedenfalls aber qualitativ und verbal – ausdrücklich darstellen und in die Entscheidung eingehen lassen.

__________ 36 Vgl. Wagner, Steuervereinfachung und Entscheidungsneutralität, StuW 2005, 93, auch zu dem o. g. Gedanken, dass die Streichung von Befreiungsvorschriften und die Ausweitung der Bemessungsgrundlage das Steuerrecht oft nicht vereinfacht, sondern zunächst einmal nur mehr Anwendungsfälle und damit auch mehr Kosten und Mühen schafft.

168

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

VIII. Besteuerung und Steuerung Ein großer Teil des Steuerrechts ist tatsächlich wirtschaftslenkendes Recht. Würde man alle Teile von Steuervorschriften, die nicht dem Steueraufkommen, sondern der Wirtschaftlenkung dienen, im Einkommensteuergesetz kursiv drucken, wäre deutlich, wie kurz das „Einkommensteuergesetz“ i. e. S. tatsächlich ist. Aber weder wäre ein solcher Kursivdruck verwirklichbar, weil die Unterscheidung zwischen Steuererhebung und Wirtschaftslenkung gewissermaßen auch durch einzelne Wörter und Zahlen im Gesetzestext geht (z. B. Afa-Sätze). Noch wäre mit der Unterscheidung viel gewonnen. Denn dem Steuerrechtler mag das Wirtschaftspolitische und -rechtliche als Fremdkörper im Steuergesetz erscheinen. Tatsächlich aber ist nicht leicht einzusehen, warum Wirtschaftspolitik in allen anderen Rechtsgebieten stattfinden dürfte (z. B. im Aktien- oder Kapitalmarktrecht), aber nicht in dem einen Rechtsgebiet, mit dem der Staat durch Auferlegung von Geldlasten unmittelbar wirtschaftlich eingreift. Nützlich ist die Unterscheidung zwischen Steuerrecht und Wirtschaftsrecht also allenfalls insofern, als sie Gründe und Gegengründe zu jeder Regelung ordnen und gewichten hilft. Auch die kritische Bemerkung über das „Steuerrecht als Quelle des Gesellschaftsrechts“ ist in diesem Sinne erhellend, hat aber nicht die Empfehlung zur Folge, dass eine solche mittelbare Beeinflussung des Gesellschaftsrechts durch Steuerplanung und -gestaltung „falsch“ sei und vermieden werden sollte. Im Gegenteil, alle Industriestaaten haben hohe Steuern (auch die USA, die Schweiz usw.) und beeinflussen damit gewollt und ungewollt das Wirtschaftsleben im eigenen Land und außerhalb. Im Hochsteuerstaat der Gegenwart ist es unvernünftig, dem Steuerpflichtigen vorzuhalten, eine von ihm vorgenommene wirtschaftliche und rechtliche Gestaltung sei steuerlich (mit) veranlasst, typischerweise sogar ganz erheblich steuerlich getrieben. Denn hohe Geldlasten (ebenso wie Gewinnchancen und Verlustrisiken) beeinflussen nun einmal Entscheidungen und machen sie nicht etwa missbräuchlich37. Ebenso wenig kann man vom Steuergesetzgeber erwarten, daß er sich nicht auch wirtschaftspolitische Gedanken macht. Es gibt nur einen Gesetzgeber, keinen „Steuergesetzgeber“. Abgesehen von dem richtigen Gesichtspunkt gedanklicher Klarheit hilft die Trennung von Steuerrecht i. e. S. und wirtschaftsrechtlichen Elementen im Steuerrecht auch in der Diskussion über die Steuervereinfachung nicht wirklich weiter. Denn die Herausnahme wirtschaftsrechtlicher Elemente z. B. aus

__________ 37 Vgl. § 42 AO; dementsprechend stellt die Rechtsprechung zum Missbrauch zutreffend immer weniger auf die steuerliche Veranlassung oder Motivation ab und immer mehr auf Erreichung oder Verfehlung eines Gesetzeszwecks. Die Abwägung „substance over form“ oder „form over substance“ wird in allen Steuerrechtsordnungen stark vom Rechtsgefühl getragen und unterscheidet sich von Rechtsordnung zu Rechtsordnung eher tendenziell und graduell.

169

Reinhard Pöllath

dem Einkommensteuerrecht würde zwar das Einkommensteuerrecht vereinfachen. Das Recht insgesamt würde aber nicht einfacher, sondern vielleicht sogar deutlich komplizierter, wenn der Gesetzgeber seine wirtschaftsrechtlichen Ziele nun nicht als Steuergesetzgeber, sondern in einem gesonderten nicht-steuerlichen Gesetz verfolgte. Auch für den betroffenen Steuerpflichtigen wäre damit keine Vereinfachung erreicht. Der Versuch, „Steuersubventionen“ („tax expenditure“) gedanklich zu isolieren und zu erfassen, dient nicht der Ausgliederung solcher „Subventionen“ in gesonderte „Subventionsgesetze“, sondern dem besseren Verständnis bestehender und vorgeschlagener Gesetze durch gesonderten Ausweis von Subventionswirkungen in der Gesetzesbegründung u. a. Dient man der Gerechtigkeit durch gesonderte Subvention (z. B. Kindergeld), so wird vielleicht das Steuergesetz „einfacher“, aber weder das Recht insgesamt noch seine Anwendung. Einfachere Steuergesetze sind wünschenswert, soweit sie durch die Vereinfachung besser werden, und vielfach wird die Vereinfachung zumindest eine Besserung des Verständnisses mit sich bringen. Aber Vereinfachung als solche ist nicht das Ziel.

IX. Optimierung oder Maximierung von Steuergerechtigkeit (Fehlertoleranz und Steuerhöhe) Jeder angestrebte Nutzen bringt Kosten mit sich. Das gilt auch für die Produktion gesellschaftlicher Güter wie Gesundheit, Sicherheit oder Gerechtigkeit einschließlich Steuergerechtigkeit. Mit höherer Ziele-Erreichung (mehr Nutzen) steigen typischerweise auch die Kosten. Ab einem gewissen Punkt oder einem gewissen Bereich der Ziel-Erreichung werden weitere Verbesserungen als unterproportional vorteilhafter empfunden (sinkender Grenznutzen), während Kosten der höheren Ziel-Erreichung überproportional steigen (steigende Grenzkosten). Das ist weniger Wirtschaftstheorie als Lebenspraxis. Auch das Steuerrecht und die Steuervereinfachung kann sich diesen Gesetzmäßigkeiten nicht entziehen. Mit anderen Worten, in einer komplexen Welt verlangt jede Steuergerechtigkeit ein ebenso komplexes Steuerrecht, und die Steueranwendung ist gleichermaßen komplex. Die Beobachtung, drei Viertel des steuerlichen Schrifttums weltweit erschienen zum deutschen Steuerrecht, ist zwar nicht empirisch belegt, könnte aber in der Tendenz richtig sein. Daraus ergibt sich schlechthin nichts für oder gegen die Kompliziertheit oder Einfachheit des deutschen Steuerrechts. In dieser Veröffentlichungswelle kommen andere Besonderheiten zum Ausdruck, vermutlich ein hoher Anspruch an Gerechtigkeit auch im Steuerrecht, wirtschaftlicher Erfolgswille unter den Beschränkungen berufsrechtlicher Werbeverbote, Präferenzen des öffentlichen Diskurses und andere schwer messbare oder bestimmbare Faktoren. Allenfalls könnte man sagen, die Menge des steuerfachlichen Schrifttums in Deutschland wäre auch getrieben durch ein Missverhältnis zwischen einem Bedürfnis nach Gestaltungssicherheit und 170

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

der Verfügbarkeit von Verwaltungsvorschriften und Einzelzusagen (siehe oben). Der Zusammenhang von Grenznutzen und Grenzkosten bei der Produktion von Steuergerechtigkeit hängt naturgemäß stark an der Steuerhöhe. Mit anderen Worten, auch bei der Steuergerechtigkeit würde die Fehlertoleranz begründeterweise größer, wäre die Steuerlast geringer. Umgekehrt schaffen hohe Steuerlasten ein höheres Bedürfnis an Genauigkeit und Sicherheit der Steuervermeidung. Dazu eine beispielhafte Überlegung, aus der sich auch ein Ansatzpunkt für eine Bemessung der Steuerhöhe ableiten lässt und die Balance zwischen Steuergerechtigkeit und Steuereinfachheit angemessen gefunden werden könnte. 1. „Angemessene“ Steuerhöhe 20–25 %? (Erwirtschaften und Realisieren von Vermögensmehrungen) Für die Bemessung der Leistungsfähigkeit als Anknüpfungspunkt der Einkommensteuer grundlegend ist die Nettovermögensmehrung. Da die Steuer an die Nettovermögensmehrung aber einen realen Geldfluss anknüpft (Steuerzahlung), muss die Vermögensmehrung nicht nur erwirtschaftet (entstanden) sein, sondern auch erzielt. Bei einfacherer Einkommenserzielung definiert sich diese Erzielung des Einkommens durch den Zufluss (bei komplexer Einkommenserzielung durch die Realisierung). Im Bereich des Zuflussprinzips ist der Zeitpunkt der Einkunftserzielung und damit des Steueranfalls nicht ohne weiteres beliebig hinausschiebbar, weil diese Art von Steuerpflichtigen ihr Einkommen typischerweise in Geld brauchen (vor allem bei den Tätigkeitseinkünften Nichtselbständiger und Selbständiger). Bei Kapitaleinkünften, die dem Zuflussprinzip unterliegen, wird ein Aufschub der Einkunftserzielung oft steuerpolitisch hingenommen oder ist sogar gewollt (z. B. Altersversorgung). Kapital- wie Tätigkeitseinkünfte von Unternehmungen dagegen unterliegen dem Realisierungsprinzip. Es impliziert das Auflaufen stiller Reserven durch nicht realisierte Wertsteigerungen, insbesondere unter der Geltung „konservativer“ Bilanzierungsregeln (GoB/HGB), aber abgeschwächt auch nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IFRS/IAS). Je höher die Steuer, desto belastender ist dann die Realisierung und damit desto größer der steuerliche Eingriff in (und Einfluss auf) wirtschaftliche Entscheidungen. Deshalb gewähren alle Steuerrechte – durch Steuergesetz, Verwaltungspraxis oder Rechtsprechung – Möglichkeiten der Umgestaltung mit Buchwertfortführung (Roll-over), in Deutschland schon durch die Rechtsprechung vor der Kodifikation im ersten Umwandlungsteuergesetz. Das vermeidet zwar die steuerliche Behinderung wirtschaftlich erwünschter Anpassungs- und Entwicklungsmaßnahmen, verlängert aber eben darum die Periode, in der stille Reserven auflaufen, und erhöht so letztlich den Betrag der stillen Reserven. Das wiederum hat zur Folge, dass bei der nächsten Anpassung und Umgestaltung das Bedürfnis nach Buchwertfortführung noch 171

Reinhard Pöllath

höher ist, ein circulus vitiosus. Irgendwann einmal muss der „Kessel platzen“. Deutsche Unternehmen „entgingen“ in der Vergangenheit diesem Platzen und einer Versteuerung ihrer stillen Reserven durch deren Vernichtung (Inflation, Krieg). Als einmalige 50 Jahre Nachkriegszeit jahrzehntelang Wertsteigerungen auflaufen ließen, blieb – gewissermaßen als verzweifelter Befreiungsschlag des Fiskus – die weitgehende Steuerbefreiung38 in radikaler Umkehrung eines Jahrhunderts Steuerpraxis, die mit Argusaugen das Verstricktbleiben stiller Reserven gehütet hatte. Hunderttausende Mannjahre Steuerpraktiker-Arbeit lösten sich 2000 in Nichts auf: welche stille Reserven für Steuervereinfachung. Ein regelhafterer Lösungsweg ist eine Veräußerungsgewinn-Steuer unterhalb der regulären Steuerbelastung. Steuergerecht kann eine solche Absenkung der Steuer auf Veräußerungsgewinne kaum erscheinen, erst recht nicht eine völlige Steuerfreiheit (Nichtsteuerbarkeit). Aber wirtschaftspolitisch scheint sie notwendig, wenn eine Volkswirtschaft nicht verkrusten soll („Lock-In“Effekt). Jedenfalls praktizieren das alle entwickelten Industrie- und Steuerstaaten so. Alle gewähren in der einen oder anderen Weise eine Absenkung der Steuerlast auf die Realisierung stiller Reserven durch Veräußerungsgewinne, typischerweise in der Gegend einer Halbierung der Steuerlast („halber Steuersatz“). Das ausgefeilteste System dieser Art unterhalten seit jeher die USA (capital gains tax). Auch dort liegt die Steuerhöhe auf solche Veräußerungsgewinne in der Gegend einer Halbierung der regulären Steuerlast. Wegen des Spannungsverhältnisses zur Steuergerechtigkeit (Steuerpolitik, Akzeptanz) ändert sich nicht nur die Abgrenzung von laufendem und Veräußerungsgewinn (ordinary income und capital gain) immer wieder, sondern vor allem auch die Steuerhöhe. Zurzeit liegt die US-Capital Gains Tax für natürliche Personen unter der halben regulären Steuer und die für Körperschaften in der Gegend der regulären Steuer. Man darf annehmen, dass dieses Auf und Ab weitergehen wird, auch in anderen Staaten. In den meisten Industrie- und Steuerstaaten (z. B. auch in Zürich) liegt die reguläre Einkommensteuerlast in der Nähe der Hälfte des Einkommens39, also bei ausgewiesenen Steuersätzen von meist über 40 % und selten über 55 %. Die Absenkung der Veräußerungsgewinnsteuer (capital gains tax) gegenüber der Steuer auf das laufende Einkommen (ordinary income) orientiert sich tendenziell ähnlich simpel an einer Halbierung: Die VeräußerungsgewinnSteuer liegt meist in einer Größenordung knapp unter 20 % bis ca. 25 %40. Mit etwas Mut darf man daraus schließen: Die Industriestaaten halten Steuersätze um die 20 % herum für die Steuerhöhe, bei der sie erwarten, dass ihre Wirtschaftssubjekte (Steuersubjekte) gewichtige wirtschaftliche

__________ 38 § 8b KStG. 39 In Deutschland hat diese Kinder- oder Bauernregel der Steuersatzbemessung („halbe-halbe“) sogar Verfassungsrang. 40 Eine wichtige Ausnahme wurde oben genannt, die US-Capital Gains Tax.

172

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

Maßnahmen wie die Realisierung stiller Reserven nicht zur Steuervermeidung unterlassen, sondern wirtschaftlich zweckmäßige Anpassungs- und Änderungsmaßnahmen ohne Rücksicht auf Steuern vornehmen. Auf dieser Grundlage und mit aller Vorsicht könnte man daraus schließen, dass eine Steuerlast um die 20 % herum jedenfalls hier und heute die Balance von Steuererhebung und Steuergerechtigkeit einerseits und „Kosten“ der Besteuerung und Fehlertoleranz andererseits ungefähr optimiert. 2. Steuer-Stabilität Tatsächlich dürfte eine solche Steuerlast als Gleichgewichtspunkt nicht genau ermittelbar sein. Wenn die Steuergesetzgeber deshalb das Steuerrecht dauernd ändern, mag man darin einen Versuch sehen, unter wechselnden Bedingungen und Beurteilungen immer neu eine Balance zu finden zwischen den konfligierenden Anforderungen von Steuergerechtigkeit, Einfachheit, Steuerrecht-Anwendungskosten, Entscheidungsneutralität der Besteuerung und Wirtschaftlichkeit des Verhaltens der Steuersubjekte bei der Einkommenserzielung. Nur dass eben jede Steuerrechtsänderung als solche nicht nur Gerechtigkeitsanforderungen, Fehlertoleranz und Steuerakzeptanz neu austestet, sondern auch ihrerseits die Kosten der Steueranwendung erhöht, dem Ziel der Kostensenkung durch Steuervereinfachung (einschließlich Konsistenz in den Konventionen der Steueranwendung) widerspricht und durch neue Anwendungsfehler und -unschärfen neue Gerechtigkeitsmängel schafft. Daraus mag man schließen, dass weniger die Steuervereinfachung Ziel sein sollte als die Stabilität in Steuerrecht und Steueranwendung oder genauer: die Behutsamkeit der laufenden Veränderung und Anpassung des Steuerrechts und seiner Anwendung an sich verändernde Gegebenheiten und Beurteilungen. 3. Steuerakzeptanz abhängig von der „Produktqualität“ des Staates Im dem Schrei nach Steuervereinfachung steckt vermutlich auch die Unzufriedenheit mit den Schwierigkeiten, nicht akzeptierte Steuerlasten zu vermeiden. Der Vermeidungswunsch (Steuerwiderstand) ist ebenso normal wie die Schwierigkeit, ihn sich zu erfüllen. Steuervermeidung erreicht man aber nicht durch Steuervereinfachung, im Gegenteil. Je mehr und je differenzierter die Steuerregeln sind, desto besser kann der Steuerpflichtige im Voraus ermitteln, bei welchem Verhalten welche Steuer anfällt oder eben – entscheidend – nicht anfällt. Steuerwiderstand und den Wunsch, Steuer möglichst zu vermeiden, gibt es überall und immer. Auffällig ist, wie sehr diese normale Unzufriedenheit mit der Besteuerung sich als Wunsch nach Steuervereinfachung artikuliert – scheinbar ganz unvernünftig, weil ja die Erfüllung des Wunsches nach Steuervereinfachung die Erfüllung des Wunsches nach Steuervermeidung erschweren würde. 173

Reinhard Pöllath

Die einander widersprechenden Wünsche drücken ein hohes Maß an Unzufriedenheit mit dem steuererhebenden Staat aus. Der Steuerpflichtige ist nicht nur als Konsument anspruchsvoll und wünscht zunehmend Preiswürdigkeit („Discount“) oder Premium-Qualität („sich etwas gönnen“). Der Steuerbürger erstreckt diese Anforderungen auch auf den Staat. Auch für das „Produkt Staat“ schwindet – wie im Einzelhandel – die Mitte, also die Zufriedenheit mit mittlerer Qualität zum mittleren Preis. Der Staat als Steuergesetzgeber reagiert nervös auf diese Unzufriedenheit (auch mit Steuerrechtsänderungen) und erhöht damit im Ergebnis die Unzufriedenheit. Denn jede Steuerrechtsänderung schafft neue Steueranwendungskosten und belastet im Ergebnis den Bürger und erschwert ihm die Erfüllung seines Wunsches nach Steuerstabilität und nach Steuerminimierung, indem sie neue Grenzziehungen, neue Überlegungen und neue Anpassungsmaßnahmen herausfordert. 4. Qualitätsverbesserung und Steuer-Stabilität Der Staat als Steuergesetzgeber hat dazu zwei Reaktionsmöglichkeiten. Er kann die Qualität des Produktes „Staat“ erhöhen, sowohl objektiv als auch entscheidend in der Wahrnehmung des Abnehmers, des Bürgers. Das beste Beispiel dafür sind wieder die USA: Das Produkt „US-Staatsbürgerschaft“ ist so begehrt, dass US-Steuerbürger eine besonders belastende, weltweit einmalige Anknüpfung der Steuerpflicht an der Staatsbürgerschaft (Citizenship) akzeptieren. Deutschland und andere Staaten wagen das nicht, vermutlich aus gutem Grund. Sie knüpfen die Steuerpflicht nur an die Ansässigkeit. Ob in der Globalisierung das Einkommensteuerrecht die unbeschränkte Steuerpflicht weiterhin einfach an der Ansässigkeit anknüpfen kann, bedürfte einer eigenen Untersuchung. Die beschränkte Steuerpflicht der Nichtansässigen jedenfalls schränken Steuergesetzgeber (EU-Recht, DBA u. a.) und Steuerpraxis (EUGH) seit langem stetig weiter ein. Dieser Trend dürfte sich durch die Globalisierung weiter verstärken, weil jede Volkswirtschaft ausländisches Kapital und andere ausländische Wirtschaftsbeiträge eher anziehen als durch Besteuerung abhalten möchte. Endpunkt dieser Entwicklung mit ihrer Gefährdung der unbeschränkten wie der beschränkten Steuerpflicht könnte tatsächlich das Ende der klassischen Einkommensteuer sein. Aber wie gesagt, das bedürfte einer eingehenderen Betrachtung. Die andere Gegenmaßnahme des Staates gegen die Steuerunzufriedenheit könnte gleichfalls in mehr Steuerstabilität in Steuerrecht und Steueranwendung liegen. Denn auf gegebene Besteuerungsverhältnisse wie auf alle anderen gegebenen Lebensverhältnisse können Menschen und Wirtschaftssubjekte sich einstellen. Sie entwickeln dann Verhaltensweisen, die unter den steuerlichen Gegebenheiten optimal oder jedenfalls für sie akzeptabel sind. Das erspart es ihnen, über Steuerlast und Steuervermeidungswünsche nach174

Einkommensteuer – einfach am Ende, am Ende einfach

denken zu müssen. Es senkt nicht nur die Kosten der Steueranwendung und verbessert wirtschaftliches Verhalten und Einkommenserzielung (einschließlich steuerpflichtiger Einkommenserzielung und Zufriedenheit mit dem Einkommen), sondern es verbessert auch die Wahrnehmung des Steuerrechts (durch Nicht-Wahrnehmung) und die wichtige „gefühlte“ Steuerlast41. 5. Versuch einer Zusammenfassung Kurz und grob zusammengefasst: Die Einkommensteuer ist nicht am Ende. Der Ruf nach Steuervereinfachung ist nicht Zeichen für die Unzulänglichkeit des klassischen Einkommensteuerrechts. Dessen Grundprinzipien und Grundkonventionen – wenn man sie nur in Ruhe lässt – ermöglichen eine hinreichend einfache Steueranwendung. Der Ruf nach Steuervereinfachung, erfüllt man ihn, riskiert eher weitere Steuerveränderungen und damit durch neue Unsicherheiten Erschwernisse für die Erfüllung des fundamentalen Wunsches nach Steuervermeidung oder jedenfalls Steuerbegrenzung. Am Ende ist die Einkommensteuer einfach. Die Aufmerksamkeit des Steuergesetzgebers und der Steuerverwaltung dürfte ruhig mehr darauf richten, die vorhandene, fundamentale und überzeugende Einfachheit zur Geltung kommen zu lassen, durch mehr Anleitung für den Steuerpflichtigen durch Steuerverwaltungsvorschriften und Vorabentscheidungen und durch weniger und behutsamere Steueränderungen. Auch für das Steuerrecht gilt der Einstein42 zugeschriebene Satz: Alles sollte man so einfach wie möglich machen, aber nicht einfacher.

__________ 41 Im Vergleich mit Einzelhandel und Konsumentenverhalten: Laufende Preisänderungen, selbst als Preissenkungen, verunsichern den Verbraucher und senken Zufriedenheit, Konsum und Akzeptanz. Ähnliches könnte für laufende Steueränderungen gelten. 42 Everything should be made as simple as possible, but not simpler (eine Variante von Occam’s Razor). Vgl. am Ende von Einsteins Meaning of Relativity (5. Aufl.); „... the theory here is the logically simplest relativistic field theory that is at all possible. But this does not mean that nature might not obey a more complex theory ...“ Ähnlich Paul Dirac (1939): „The research worker, in his effort to express the fundamental laws of Nature in mathematical form, should strive mainly for mathematical beauty. It often happens that requirements of simplicity and beauty are the same, but where they clash the latter must take precedence.“ Im Recht mag man für oder neben intellektuelle „Schönheit“ auch „Gerechtigkeit“ und „Wirksamkeit“ setzen.

175

Klaus Tipke

Hütet das Nettoprinzip! Inhaltsübersicht I. Vorbemerkung II. Zur Theorie des Nettoprinzips III. Wertungsdivergenzen im Bereich des objektiven Nettoprinzips 1. Unterschiedliche Formulierungen des objektiven Nettoprinzips 2. Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte a) Verschiedene Auffassungen aa) P. Kirchhof-Entwurf: „Lasten der Lebensführung“ bb) Kölner Entwurf: „Erwerbsausgaben“ cc) Elicker-Entwurf: „Erwerbsausgaben“ b) Eigene Meinung

3. Mehraufwendungen Berufstätiger für Kinderbetreuung a) P. Kirchhofs Auffassung: „Lasten der Lebensführung“ b) Kölner Entwurf: „Erwerbsausgaben“ c) Stellungnahme IV. Wertungsdivergenzen auch im Bereich des subjektiven Nettoprinzips 1. „Unvermeidbarkeit“ als Wertungsfrage 2. Private Steuerberatungskosten 3. Spenden für gemeinnützige Zwecke 4. Unterhaltsausgaben V. Resümee. Die Gerichte als Hüter des Nettoprinzips

I. Vorbemerkung Arndt Raupach repräsentiert wie wohl kaum ein anderer die Symbiose von Steuertheorie und Steuerpraxis. Seit der Gründung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft im Jahre 1975 ist er eines ihrer aktivsten und produktivsten Mitglieder. Von Anfang an war ich mit ihm darüber einig, daß wir keine Gesellschaft gründen sollten, der nur Universitätslehrer angehören, daß wir Theorie für die Praxis treiben, Theorie um ihrer selbst willen jedenfalls vermeiden müßten. Dieses Ziel ist voll erreicht worden. Der Gesellschaft mit ihren inzwischen über 1000 Mitgliedern gehören viele theoretisch interessierte Praktiker an, die die Theorie durch ihre praktische Anschauung beeinflussen, und zwar bereits bei der Themenwahl für die Jahrestagungen. Arndt Raupach hat seit der ersten Stunde dem Wissenschaftlichen Beirat der Gesellschaft angehört. Er war dessen Vorsitzender und ist jetzt Mitglied des Vorstands der Gesellschaft. Er hat Schriften der Gesellschaft herausgegeben und Sitzungen auf Jahrestagungen geleitet. Als Diskussionsleiter läßt A. Raupach den Diskurs nicht treiben wie manche Fernsehmoderatoren, die als Dilettanten vom Gegenstand oft zu wenig verstehen. Er bringt die Probleme unter Berücksichtigung seiner praktischen Erfahrungen auf den Punkt und macht aus seiner eigenen Meinung keinen Hehl. 177

Klaus Tipke

Schon früh gehörte Arndt Raupach zu denen, die den unsystematischchaotischen Zustand des Steuerrechts beklagt und kritisiert haben1. Das stieß bei der Leitung der Steuerabteilung des Bundesfinanzministeriums in den 1980er Jahren noch auf Unverständnis2. Auf der 3. Jahrestagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft (1979) hat A. Raupach die Diskussion zum Thema „Abgrenzung der Betriebs- und Berufssphäre von der Privatsphäre“ meisterhaft geleitet3. Das Thema hätte auch lauten können: „Das objektive und subjektive Nettoprinzip“. Diese Prinzipien spielten denn auch in der damaligen Diskussion schon eine Rolle4, und daran soll dieser Beitrag zu Ehren des Jubilars anknüpfen.

II. Zur Theorie des Nettoprinzips Die am Leistungsfähigkeitsprinzip orientierte Einkommensteuer darf nicht am Bruttoeinkommen anknüpfen; sie darf nur den Teil des Einkommens zugrunde legen, in dem sich steuerliche Leistungsfähigkeit ausdrückt, das ist das Nettoeinkommen als das für die Steuerzahlung disponible Einkommen. Nicht disponibel für die Steuerzahlung ist der Teil des Einkommens, der im Zusammenhang mit einer Erwerbstätigkeit ausgegeben wird. Man. spricht vom objektiven Nettoprinzip. Nicht disponibel ist aber auch der Teil des Einkommens, der unvermeidbar für private Zwecke ausgegeben wird. Man spricht vom subjektiven Nettoprinzip. Das Nettoprinzip und seine Ableitung aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip sind heute unter Steuerrechtlern wohl unbestritten. Das gilt zumal für das objektive Nettoprinzip. H. Söhn stellte schon auf der Jahrestagung 1979 der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft fest: „Das sog. Nettoprinzip ist deshalb jedenfalls als Regel (Grundsatz) ein unverzichtbarer Bestandteil des Einkommensteuerrechts, – und ein verfassungsrechtlich verankertes – rechtliches – Besteuerungsprinzip, das für die Auslegung des Einkommensteuergesetzes maßgebend sein muß. Eine Durchbrechung dieses Prinzips im Einzelfall ist dem Gesetzgeber zwar nicht überhaupt verwehrt. Jede Durchbrechung muß aber als Ausnahme von der Regel durch sachlich einleuchtende Gründe gerechtfertigt sein“5. M. Elicker fügt zutreffend hinzu: „Es genügt nach heutiger Rechtsprechung … nicht mehr jeder sachliche Grund, nicht mehr jeder Gemeinwohlbelang, um das Leistungsfähigkeitsprinzip zu durchbrechen … Allgemein gefaßte und beliebig einsetzbare Gesichtspunkte … vermögen also

__________ 1

2 3 4 5

Raupach/Tipke/Uelner, Niedergang oder Neuordnung des deutschen Einkommensteuerrechts?, Münsteraner Symposion I, 1985, 15 ff.; A. Raupach, Wege aus dem Chaos, in: Festschrift für Franz Klein, 1994, 309 ff.; A. Raupach, Erfahrungen aus der Steuergesetzgebung für die Steuerreform, StbJb. 1998/99, 7 ff. S. z. B. A. Uelner (Fn. 1), 175 ff. A. Raupach, DStJG Bd. 2 (1980), 393 ff. DStJG Bd. 2 (1980), Stichwort „Nettoprinzip“ im Stichwortverzeichnis. DStJG Bd. 2 (1980), 18.

178

Hütet das Nettoprinzip! eine Durchbrechung … nicht mehr zu rechtfertigen. Ein sachlicher Grund für die Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsprinzips – und des objektiven Nettoprinzips als eines seiner Subprinzipien – kann insbesondere nicht in fiskalischen Überlegungen gefunden werden, … letztlich weil die Höhe des Finanzbedarfs grundsätzlich keinen Einfluß auf den bei Aufbringung der Finanzmittel angewandten Verteilungsschlüssel haben kann.“6 Die steuerrechtliche Abteilung des 57. Deutschen Juristentages hat 1988 in Mainz einstimmig beschlossen: „Steuerlich zu erfassen sind nur die ‚Reineinkünfte‘, d. h., das Ergebnis der Verwirklichung eines Einkünftetatbestandes nach Berücksichtigung der hierdurch veranlaßten Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben und Werbungskosten).“7

Auch international ist das Nettoprinzip weitgehend anerkannt, als net income principle, principe de l’ imposition du revenu net, principio del neto, principio dell’ impositione netta, safilik ilkesi. Das objektive Nettoprinzip verlangt, daß auch Verluste die Bemessungsgrundlage mindern. Der Verlustausgleich ist keine Steuervergünstigung, er realisiert vielmehr das objektive Nettoprinzip und damit das Leistungsfähigkeitsprinzip. Das gleiche gilt für den Verlustabzug. Werden Verlustausgleich oder Verlustabzug eingeschränkt, damit also das objektive Nettoprinzip durchbrochen, so bedarf das hinreichender Rechtfertigung. Im Recht der beschränkten Einkommensteuerpflicht wird das objektive Nettoprinzip strapaziert, ohne daß das durchgehend durch hinreichende Rechtfertigungsgründe legitimiert wäre. Allerdings waren das (objektive) Nettoprinzip und seine Ableitungen nicht von jeher anerkannt. Das Bundesverfassungsgericht hat noch in den 1970er Jahren (als das Gericht sich noch mit Steuerdilettanten behelfen mußte) die Existenz eines Nettoprinzips geleugnet, und zwar unter Berufung auf Ausnahmen vom Prinzip, die das Gericht aber nicht als solche erkannte, folglich auch nicht ihre Rechtfertigung prüfte8. Davon ist das Bundesverfassungsgericht heute abgerückt, wenngleich eine klare Linie noch nicht gefunden ist.

III. Wertungsdivergenzen im Bereich des objektiven Nettoprinzips 1. Unterschiedliche Formulierungen des objektiven Nettoprinzips Auch unter Steuerrechtswissenschaftlern gehen die Detailableitungen aus dem objektiven Nettoprinzip auseinander9. Zwar ist der definitorische Dua-

__________ 6 7 8 9

M. Elicker, Entwurf einer proportionalen Netto-Einkommensteuer, 2004, 81. Verhandlungen des 57. Deutschen Juristentages, Mainz 1988, Bd. 2, N 214. BVerfGE 34, 1031; dazu Kritik von K. Tipke, StuW 1974, 84. Dazu M. Elicker (Fn. 6), 71 ff., mit Nachweisen auch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts; Hinweis auch auf W. Drenseck, Einkommensteuerreform und objektives Nettoprinzip, Gedächtnisschrift für Chr. Trzaskalik 2005, 286 ff. („Die Auffassung des Bundesverfassungsgerichts zum objektiven Nettoprinzip“). Zur rechtshistorischen Entwicklung des objektiven Nettoprinzips H. G. Ruppe, DStJG Bd. 2 (1980), 108 ff.

179

Klaus Tipke

lismus Betriebsausgaben/Werbungskosten von der Steuerrechtswissenschaft durch den einheitlichen Begriff „Erwerbsausgaben.“ oder „Erwerbsaufwendungen“ überwunden worden, es werden aber verschiedene Definitionen der „Erwerbsausgaben“ („Erwerbsaufwendungen“) angeboten. Das schlägt sich auch in den privaten Reformentwürfen eines Einkommensteuergesetzes nieder. Paul Kirchhof definiert: „Erwerbsausgaben sind Ausgaben in Geld, die durch die Erzielung von Erwerbseinnahmen veranlasst sind.“ Der Kölner Entwurf definiert: „Erwerbsausgaben sind Geld und andere Wirtschaftsgüter, die durch eine Erwerbstätigkeit veranlasst zufließen10. Mag die terminologische Abweichung sich auch noch durch Auslegung überwinden lassen, so gilt das nicht mehr für die Begriffsbestimmung der gemischten (erwerblich/privaten) Ausgaben. Paul Kirchhof: „Lasten eigener oder fremder Lebensführung mindern die Einkünfte auch dann nicht, wenn sie durch Erwerbshandeln mitveranlasst sind (gemischte Kosten)“ (§ 4 S. 1). Der Kölner Entwurf hingegen: „Sowohl wesentlich durch die Lebensführung als auch wesentlich durch die Erwerbstätigkeit veranlasste Ausgaben (gemischte Ausgaben) sind anteilig anzusetzen, wenn sie zumindest schätzungsweise aufteilbar sind; sind sie nicht aufteilbar, so sind sie in angemessener Höhe als Erwerbsausgaben anzusetzen. Ausgaben sind in vollem Umfange als Erwerbsausgaben anzusetzen, wenn sie wesentlich durch die Erwerbstätigkeit und nur unwesentlich durch die Lebensführung veranlasst sind“ (§ 15 I). P. Kirchhofs Terminologie („Lasten“, „Kosten“) erschließt sich mit Hilfe des Glossars (S. 347). Förderlich ist diese Begriffswahl m. E. nicht. Sie ist ungewohnt, und läßt den Gesetzesanwender stutzen. Das Hin und Her zwischen den Begriffen Ausgaben, Kosten, Lasten, verwirrt unnötig. Der hergebrachte Begriff „Lebensführungsausgaben“ oder „Ausgaben für die Lebensführung“ ist klar. Für die Finanzämter ist es sicher eine Vereinfachung, wenn es Ausgaben ohne Rücksicht auf den Umfang des Privatanteils zur Gänze dem Privatsektor zuweisen darf. Jedoch handelt es sich um einen massiven Einbruch in das objektive Nettoprinzip. W. Drenseck spricht von einem „radikalen Einschnitt in das Nettoprinzip“11. Durch Vereinfachung darf das Einkommensteuer-Gerechtigkeit verbürgen sollende Nettoprinzip aber nicht übermäßig verletzt

__________ 10 Kursivdruck in beiden Definitionen vom Verfasser veranlaßt. Der kausale Bezug auf die Erwerbstätigkeit (Kölner Entwurf) statt auf die Erwerbseinnahmen (Kirchhof) ist m. E. vorzuziehen (dazu K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. II2, 2003, 766). 11 W. Drenseck, (Fn. 9), 283, 284.

180

Hütet das Nettoprinzip!

werden. Schon auf der Jahrestagung 1979 war man sich darüber einig, daß es ein Aufteilungsverbot für gemischte Ausgaben nicht geben dürfe, es sich aus § 12 Nr. 1 EStG entgegen der Rechtsprechung nicht entnehmen lasse. Aus Kirchhofs Gesetzesvorschlag (§ 4) ist nicht zu entnehmen, daß § 23 seines Entwurfs eine Verordnungsermächtigung an Bundesregierung und Bundesrat enthält, nähere Bestimmungen „über Erwerbskosten und gemischte Kosten“ zu erlassen. Dadurch wird die Zuordnung und Abgrenzung der Exekutive überlassen und damit evtl. fiskalischem Zugriff (der auch schon in der Gesetzesbestimmung selbst angelegt ist. Abgesehen davon, dass durch die Ermächtigung Art. 80 GG strapaziert wird12: An die von P. Kirchhof ausformulierten §§ 31, 32 VO. ist die Bundesregierung natürlich nicht gebunden. Ungünstig würde der Fiskus mit der Kirchhof-VO. allerdings nicht fahren. In § 31 VO werden zu „gemischten Kosten“ erklärt und dementsprechend nicht zum Abzug zugelassen: Ausgaben für zu Erwerbszwecken genutzte Teile der Wohnung, für Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte, für Umzüge, auch wenn sie beruflich bedingt sind, für Kleidung (typische Berufskleidung ausgenommen) und Verpflegung. Für Werbegeschenke wird durch § 32 VO. eine Ausnahme vom Aufteilungsverbot zugelassen. Abweichend davon gibt der Kölner Entwurf das Nettoprinzip bei Mischausgaben nicht leichthin auf. Er differenziert und behandelt als abziehbare Erwerbsausgaben: Bewirtungskosten zur Hälfte, die ausschließlich berufliche Nutzung eines häuslichen Arbeitszimmers, wenn am Arbeitsplatz kein Arbeitszimmer zur Verfügung steht, eine limitierte Entfernungspauschale, unter bestimmten Voraussetzungen berufliche Mehrausgaben für doppelte Haushaltsführung. Die Abweichungen vom rigoristischen Kirchhof-Entwurf sind danach erheblich. W. Drenseck bemerkt dazu: Das Kirchhof-Modell sticht hervor durch eine neue steuerrechtliche Dogmatik, durch seinen Einheitssteuersatz von 25 v. H., durch seine Kürze … und durch einen radikalen Einschnitt in das objektive Nettoprinzip13. 2. Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte Wegen des vom Verfasser zu beachtenden Seitenlimits ist es nicht möglich, auf alle erwähnten Problemfälle einzugehen. Was die Ausgaben für doppelte Haushaltsführung und für ein häusliches Arbeitszimmer betrifft, so stimme ich mit der Lösung des Kölner Entwurfs14 und mit W. Drenseck15 überein.

__________ 12 13 14 15

Kritisch dazu auch W. Drenseck, (Fn. 9), 284, 285. W. Drenseck (Fn. 9), 284. Kölner Entwurf § 15 II Nrn. 3, 5 (dazu die Begründung Rz. 337). W. Drenseck, (Fn. 9), 284 f., 294.

181

Klaus Tipke

Da die Behandlung der Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte die breite Öffentlichkeit am meisten interessiert, soll die Theorie des Nettoprinzips zunächst an diesem Ausgabenposten erprobt werden; danach an den Kinderbetreuungskosten Berufstätiger. a) Verschiedene Auffassungen aa) P. Kirchhof-Entwurf: „Lasten der Lebensführung“ P. Kirchhof ordnet die „Kosten der Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte“ den „gemischten Kosten“ zu und damit nach § 4 seines Gesetzentwurfs den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 31 I Nr. 2 seiner RechtsVO.). Wie bereits erwähnt, werden „gemischte Kosten“ zur Gänze als „Lasten der Lebensführung“ behandelt (dazu kritisch oben III.1). In der Begründung wird dazu ausgeführt: „Wer von zu Hause zum Erwerb und zurück fährt, handelt aus beruflichem Anlass; wer vom Erwerb nach Hause und zurück fährt, folgt privatem Anlaß. … Doch auch schon der Weg zur Erwerbsstätte kann wesentlich privat veranlaßt sein. Je weiter der Steuerpflichtige von der Erwerbsstätte entfernt wohnt, desto deutlicher tritt die private Mitveranlassung hervor. Viele Pendler leben lieber auf dem Land, weil sie das Leben im Grünen bevorzugen, die Mieten und Grundstückspreise außerhalb der Ballungszentren niedriger sind oder die ländliche Gemeinde mehr Lebensqualität bietet. Diese Motive sind privater Art. Private und berufliche Veranlassung sind untrennbar vermischt. Eine Schätzung scheidet aus, weil Anhaltspunkte fehlen. Die Absetzbarkeit der Fahrtkosten würde auch diejenigen benachteiligen, die in der Nähe ihrer Arbeitsstätte wohnen und eine höhere, nicht absetzbare Miete zahlen. Die Absetzbarkeit der Aufwendungen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG stellt deshalb eine steuerliche Vergünstigung dar, die aus systematischen Gründen vom EStGB nicht übernommen wird“16.

bb) Kölner Entwurf: „Erwerbsausgaben“ Abweichend vom Kirchhof-Entwurf sind nach § 15 Abs. 2 Nr. 4 des Kölner Entwurfs abziehbar: „Ausgaben für Wege zwischen Wohnung und Erwerbsstätte in Höhe von 25 Cent je Kilometer der kürzesten Straßenverbindung, jedoch nur bis zur Höhe der tatsächlich entstandenen Kosten.“ Die Begründung sagt dazu nur, daß die Arbeitsgruppe das nach ausführlicher Debatte so entschieden habe und eine Pauschale von 25 Cent empfehle. cc) Elicker-Entwurf: „Erwerbsausgaben“ Michael Elicker führt in § 5 Abs. 5 seines EStG-Entwurfs17 einen in 7 Ziffern unterteilten Katalog von Ausgaben („Aufwendungen“) auf, die die Lebens-

__________

16 Einkommensteuer-Gesetzbuch. Vorschlag vorgelegt von P. Kirchhof, 2003, 148 f. 17 M. Elicker (Fn. 6).

182

Hütet das Nettoprinzip!

führung berühren und als entnommen gelten. Die Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind in dem Katalog nicht erfaßt. Elicker sieht nämlich keinen Bezug zur Lebensführung und gibt dazu eine ausführliche Begründung: „Die Freiheit zur Wahl des Wohnorts, auch eines gemeinsamen Familienwohnsitzes, ist durch die Grundrechte der Freizügigkeit Art. 11 GG sowie des Schutzes von Ehe und Familie, Art. 6 Abs. 1 GG verbürgt … Die Entscheidung, wo man seinen (Familien)Wohnsitz nimmt – oder beibehält – ist eine vom Staat, also auch vom Steuerrecht zu respektierende und als gegeben hinzunehmende höchstpersönliche Entscheidung. Der Einwand, daß der Steuerpflichtige auch ‚näher zu seiner Arbeitsstätte‘ ziehen könnte, muß daher unbeachtlich bleiben. Besonders deutlich wird dies, wenn man an die Festlegung des Familienwohnsitzes im Falle von Mehrverdiener-Ehen mit unterschiedlichen Orten der Arbeitsstätte denkt. Für diese Erwerbsgemeinschaften gäbe es keinen ‚steuerlich unschädlichen‘ gemeinsamen Wohnsitz mehr, wenn die Fahrtkosten zur Arbeitsstätte nicht mehr berücksichtigt würden. Nach Art. 6 Abs. 1 GG dürfen jedoch Eheleute gegenüber nichtverheirateten Personen durch das Steuerrecht nicht benachteiligt werden …“

Das Sozialhilferecht respektiere zu Recht die Gegebenheiten des Privatbereichs. Der Staat dürfe aber die Freiheit desjenigen, der von staatlichen Leistungen lebe, nicht höher achten als die Freiheit desjenigen, der durch seine Arbeit die Lebensführung des Hilfeempfängers finanziere. „Der Sichtweise, nach der der Wohnort vom Steuerrecht als vorgegebener ‚Nullzustand‘ zu betrachten ist,“ – so Elicker weiter – „muß demnach zugestimmt werden. Die Fahrten zur Arbeitsstätte sind somit ausschließlich erwerbsveranlaßt; ein Bezug zur Lebensführung ist nicht gegeben. Die Abzugsfähigkeit der entstehenden Kosten ergibt sich aus dem objektiven Nettoprinzip … Eine die wahren Kosten wesentlich unterschreitende Pauschale durchbricht das objektive Nettoprinzip, und es wäre hierfür eine außerhalb der Leistungsfähigkeitsmessung liegende Rechtfertigung zu fordern. Eine Verfolgung ökologischer Lenkungsziele … ist aus grundsätzlichen Erwägungen abzulehnen“ (wird begründet)18.

b) Eigene Meinung In Betracht kommt, daß die Fahrt Wohnung-Erwerbsstätte ausschließlich durch die Erwerbstätigkeit veranlaßt (so z. B. Kölner Entwurf, Elicker), daß sie ausschließlich privat veranlaßt ist oder daß die Veranlassung eine gemischte ist. Daß steuerrechtlich eine ausschließlich private Veranlassung vorliege, läßt sich m. E. nicht damit begründen, daß die Arbeit erst am Werkstor, allgemeiner gesagt: an der Arbeitsstätte oder Erwerbsstätte, beginne. Das ist allerdings arbeitsrechtlich richtig. Es ist grundsätzlich nicht Sache des Arbeitgebers, dafür zu sorgen, daß der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte erreicht.

__________ 18 M. Elicker (Fn. 6), 221–223.

183

Klaus Tipke

Und auch die Arbeit eines Unternehmers beginnt nicht schon, wenn er seine Wohnung verläßt, um seinen Betrieb zu erreichen. Unfallversicherungsrechtlich ist es aber anders: die Fahrt zur Erwerbsstätte ist ein versicherter Wegeunfall19. Natürlich kann der Unternehmer die Fahrtkosten ersetzen, oder er kann seine Arbeitnehmer mit eigenen Fahrzeugen auf seine Kosten zu Hause abholen lassen. Dann entstehen für die Arbeitnehmer keine Ausgaben, folglich auch keine Erwerbsausgaben. Hier geht es aber um Fälle, in denen Ausgaben der Pendler entstehen. Ebensowenig wie im Recht der gesetzlichen Unfallversicherung läßt sich im Steuerrecht zur Kausalitätsfeststellung die sog. Bedingungstheorie anwenden, eher die Theorie der wesentlichen Bedingung. Steuerrechtlich erheblich oder wesentlich ist danach nicht die Bedingung, die nicht hinweggedacht werden kann, ohne daß der Erfolg entfiele (conditio sine qua non), sondern nur diejenige, die im Verhältnis zu anderen einzelnen Bedingungen nach der Anschauung des praktischen Lebens wegen ihrer besonderen Beziehung zum Erfolg wesentlich mitgewirkt hat. Haben mehrere Bedingungen gleich wesentlich oder annähernd gleich wesentlich zum Erfolg beigetragen, so ist jede von ihnen ursächlich. Mit der Ursachenfrage haben sich auf der 3. Tagung der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft schon H. Söhn und H. G. Ruppe befaßt20. Ruppe formuliert es so: „Juristische Kausalität bedeutet … Ausscheidung von als irrelevant erkannten … Kausalverknüpfungen und bedarf daher der Wertung, Abwägung und Gewichtung.“21

Gerade dies ist aber auch das Anliegen der Veranlassungslehre, die aus den vielen Ursachen den Anlaß herausgreift“. Der Kölner Entwurf geht offenbar davon aus, daß durch Abwägung, Gewichtung, Wertung die wesentliche Veranlassung ermittelt werden könne. Eine rechtssichere Formel für das Ermitteln des Wesentlichen ist bisher nicht gefunden worden, wohl auch gar nicht findbar. Feststeht allerdings, daß die Bedingungs-Kausaltheorie für das Steuerrecht ungeeignet ist. Würde man sie nicht einschränken, so würde das Nettoprinzip aufgelöst; denn in aller Regel wird ein Beruf ausgeübt, damit der Lebensunterhalt im weitesten Sinne gesichert wird. M.a.W.: Auch zwischen den Erwerbsausgaben und der privaten Lebensführung besteht ein entfernter Zusammenhang. Wer etwas ausgibt, um seine Erwerbsstätte zu erreichen, tut es, um erwerbsfähig zu sein und um Einnahmen zu erzielen; er unternimmt keine private Vergnügungsfahrt, überhaupt keine Fahrt zur Erledigung von Privatem. P. Kirchhofs Idee, zwischen Hin- und Rückfahrt zu trennen und nur die Hin-

__________ 19 Dazu W. Blomeyer, in: Münchner Handbuch zum Arbeitsrecht Bd. 1 (1992), § 69 Tz. 11 ff. 20 Die Abgrenzung der Betriebs- oder Berufssphäre von der Privatsphäre im Einkommensteuerrecht, DStJG Bd. 2 (1980), 13, 19 ff. (Söhn), 103, 126 ff. (Ruppe). 21 H. G. Ruppe (Fn. 20), 147.

184

Hütet das Nettoprinzip!

fahrt mit der Erwerbstätigkeit in Zusammenhang zu bringen22, überzeugt mich nicht. Die Rückfahrt ist doch deshalb unvermeidbar, weil die Hinfahrt zur Erreichung der Erwerbsstätte erforderlich war. Die Erwerbstätigen können nicht alle in der Erwerbsstätte übernachten. Auch die Rückfahrt ist durch die Erwerbstätigkeit veranlaßt23. Der Arbeitslose braucht nicht zur Arbeit zu fahren und deshalb auch nicht zurückzufahren. Wer die, die Fahrtkosten haben, und die, die keine Fahrtkosten haben, gleichbehandelt, behandelt Ungleiches gleich und verletzt den Gleichheitssatz. Wenn ein Unternehmer auf dem Rückweg von einer Geschäftsreise direkt zu seiner Wohnung zurückfährt, soll dann diese Rückfahrt als privat angesehen werden mit der Folge, daß die „gemischten Kosten“ die ganze Geschäftsreise zu einer privaten machen? So weit würde wohl auch P. Kirchhof nicht gehen. Die Tatsache, daß die Erwerbstätigkeit grds. erst an der Erwerbsstätte beginnt, ändert nichts daran, daß diese Erwerbsstätte zur Aufnahme der Tätigkeit erst erreicht werden muß. Man mag das eine vorbereitende Handlung nennen. Aber auch sonst werden Ausgaben, die eine Erwerbstätigkeit vorbereiten, zum Abzug zugelassen, z. B. mit der Bewerbung um einen Arbeitsplatz zusammenhängende Ausgaben, Darlehenszinsen während der Bauphase eines Miethauses, Ausgaben für den Erwerb eines Bauplatzes für ein Miethaus, Anlaufkosten vor Betriebseröffnung. Die neuere Rechtsprechung hat sogar die Kosten der Ausbildung für einen Beruf zum Abzug zugelassen. M. Elicker24, W. Drenseck25 und J. Hennrichs26 weisen zu Recht darauf hin, daß an verschiedenen Orten berufstätige Eheleute keine gemeinsame Wohnung in. der Nähe beider Erwerbsstätten haben können. Sie wären also nur um den Preis des Getrenntlebens in der Lage, in der Nähe ihrer verschiedenen Arbeitsstätten zu leben. Gerade der familienfreundliche P. Kirchhof kann ein solches Ergebnis nicht wollen. Die Abziehbarkeit von Erwerbsausgaben hängt nicht davon ab, daß die Ausgaben unvermeidbar waren. Abgesehen davon: Vermieden werden könnten die Ausgaben nur dadurch, daß die erwerbstätigen Steuerpflichtigen ständig dorthin ziehen, wo sie eine Erwerbsmöglichkeit gefunden haben. Das zu erwarten und zuzumuten, verletzt – wie M. Elicker zu Recht einwendet – das

__________ 22 Den Kirchhof’schen Begründungssatz „Wer von zu Hause zum Erwerb und zurück fährt, handelt aus beruflichem Anlass, wer vom Erwerb nach Hause und zurück fährt, handelt aus privatem Anlass“ (s. hier oben III.2 a), aa)), habe ich nicht verstanden. Im allgemeinen wird doch zwischen der Hinfahrt zur Erwerbsstätte und der Rückfahrt nach Hause unterschieden, auch von P. Kirchhof an anderer Stelle. 23 So auch W. Drenseck (Fn. 9), 292: „Die Fahrt nach getaner Arbeit wieder nach Hause bedeutet die Rückgängigmachung eines beruflich veranlassten Zustandes und ist damit ebenfalls berufsbedingt.“ 24 M. Elicker (Fn. 6), 221. 25 W. Drenseck (Fn. 9), 293. 26 J. Hennrichs, Die Fahrtkostenpauschale – ein willkommenes Gegenfinanzierungsinstrument unter dem Banner des Subventionsabbaus?, BB 2004, 584 ff.

185

Klaus Tipke

Grundrecht der Freizügigkeit27; erwartet wird dadurch aber auch Unmögliches. In einem dicht besiedelten Land wie Deutschland kann nicht jeder in der Nähe seiner Erwerbsstätte wohnen, es sei denn man organisierte die größte Umzugsaktion aller Zeiten. Im übrigen: P. Kirchhof will auch die Kosten eines Umzugs aus beruflichen Gründen nicht zum Abzug zulassen. Auch „beruflich bedingte“ Umzugskosten ordnet er als nicht abziehbare gemischte Kosten ein (§ 31 Abs. 1 Nr. 3 RVO). Der Eingriff in die Freizügigkeit würde außerdem zum Schaden des Arbeitsmarktes die Flexibilität der Arbeitnehmer hemmen. Inkonsequent ist es m. E., daß P. Kirchhof es zuläßt, die Kosten eines PKW durch Schätzung in einen beruflichen und einen privaten Anteil zu zerlegen, während die pauschalierten Ausgaben für Fahrten zur Arbeitsstätte, die sich auch ohne Schätzung ermitteln lassen, nicht zum Abzug zugelassen werden. Die Frage, ob die Lebenshaltungskosten auf dem Lande niedriger sind als in der Stadt, betrifft das private Existenzminimum, damit das subjektive Nettoprinzip, nicht das objektive oder berufliche Nettoprinzip28. Wäre es anders, könnte man auch auf die Idee kommen, den Werbungskostenpauschbetrag für Landbewohner zu reduzieren – mit der Begründung, sie lebten billiger und angenehmer als die Städter. Ohnehin wäre das eine undifferenzierte Unterscheidung. Wer an der Durchgangsstraße eines Dorfes wohnt, hat sicher keine höhere Lebensqualität als der Bewohner eines ruhigen großstädtischen Villenviertels. Landbewohner können stärker als Großstädter dem Lärm von Militärflugzeugen ausgesetzt sein. Theater, Opern, Museen gibt es auf dem Lande nicht. In vielen ländlichen Gemeinden muß man heute bis zum nächsten Bäcker oder Bekleidungsgeschäft 10 km und mehr fahren. In einer gründlichen Untersuchung kommt J. Hennrichs29 zu dem Ergebnis: Würde das objektive Nettoprinzip nicht greifen, so träfe das subjektive Nettoprinzip zu, da die Fahrtkosten unvermeidbar sind, zumal unter Berücksichtigung des Grundrechts der Freizügigkeit. Wie M. Elicker30 so weist auch J. Hennrichs31 zutreffend darauf hin, daß eine Pendlerpauschale realitätsgerecht sein müsse, daß sie die tatsächlichen Kosten nicht wesentlich unterschreiten dürfe. In der Tat würde die 25 CentPauschale des Kölner Entwurfs das Nettoprinzip verletzen32. Der Entwurf von J. Mitschke sieht denn auch eine Pauschale von 40 Cent vor33.

__________ 27 28 29 30

M. Elicker (Fn. 6), 221 ff.; s. auch W. Drenseck (Fn. 9), 292. So auch W. Drenseck (Fn. 9), 292. J. Hennrichs, BB 2004, 587. M. Elicker (Fn. 6), 223 („an den wirklichen vom Steuerpflichtigen zu tragenden Kosten orientieren“). 31 J. Hennrichs, BB 2004, 588. 32 A. A. Kölner Entwurf und diesen billigend W. Drenseck (Fn. 9), 293. 33 J. Mitschke, Erneuerung des deutschen Einkommensteuerrechts, 2004, § 8 V des Entwurfs (s. S. 22).

186

Hütet das Nettoprinzip!

Die von der großen Regierungskoalition geplante Abzugsmöglichkeit erst bei Entfernungen ab 20 km verletzt ebenfalls das Nettoprinzip. Fiskalische Gründe rechtfertigen keine Eingriffe in dieses Prinzip. Wäre es anders, so müßte es konsequenterweise auch zulässig sein, allgemein die ersten 20 % der Erwerbsausgaben nicht zum Abzug zuzulassen. Eine sog. zumutbare Eigenbelastung ist selbst bei unvermeidbaren Privatausgaben nicht zu rechtfertigen. Ergebnis: Bei den Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbstätte handelt es sich vollen Umfangs um Erwerbsausgaben. Der Abzug dieser Ausgaben kann daher nicht als Steuervergünstigung gedeutet werden. Eine bewußte Vergünstigungsentscheidung hat der Gesetzgeber (des geltenden Gesetzes) auch nicht getroffen. Wollte man Erwerbsausgaben verneinen, so lägen abziehbare unvermeidbare Privatausgaben vor. Eine Entfernungspauschale darf nicht so niedrig angesetzt werden, daß sie die Realität der Ausgaben verfehlt. Ein Ausgabenabzug erst jenseits einer Entfernung von 20 km verletzt eindeutig das Nettoprinzip34. 3. Mehraufwendungen Berufstätiger für Kinderbetreuung a) P. Kirchhofs Auffassung: „Lasten der Lebensführung“ P. Kirchhof äußert sich in seinem Einkommensteuer-Gesetzbuchvorschlag nicht direkt zur Behandlung der Kinderbetreuungskosten Berufstätiger. Vermutlich würde er mindestens „gemischte Kosten“ annehmen, nämlich durch Erwerbshandeln bloß mitveranlaßte „Lasten der Lebensführung“ (s. § 4 GesE.). Dieses Ergebnis mag P. Kirchhof so selbstverständlich erschienen sein, daß er die Nichtabziehbarkeit nicht eigens in den Katalog des § 31 RVO-E aufgenommen hat. b) Kölner Entwurf: „Erwerbsausgaben“ Hingegen bestimmt der Kölner Entwurf in § 15 II Nr. 1 klarstellend und verallgemeinernd (über die Kinderbetreuungskosten Berufstätiger hinausgehend): „Im Besonderen sind als Erwerbsausgaben abziehbar: Ausgaben für die Unterbringung und Betreuung von Personen, die minderjährig oder infolge Krankheit oder Behinderung betreuungsbedürftig sind, soweit die Unterbringung oder Betreuung die Erwerbstätigkeit ermöglicht.“ Ohne die entgeltliche Unterbringung oder Betreuung muß dem (den) Steuerpflichtigen die Erwerbstätigkeit nicht möglich sein. Die entgeltliche Unter-

__________ 34 Das Konzept 21 von CDU/CSU wollte die Kosten bis zu einer Entfernung von höchstens 50 km zum Abzug zulassen. Das kommt der Großen Koalition aus Union und SPD nun wohl zu teuer. Daher der Schwenk von „bis zu 50 km“ zu „erst ab 20 km“. Die Koalition betrachtet das Nettoprinzip wohl als freie finanzpolitische Verfügungsmasse im Sinne des fiskalischen Prinzips.

187

Klaus Tipke

bringung oder Betreuung ist dann auch durch die Erwerbstätigkeit veranlaßt. Anders gewendet: Ohne die Erwerbstätigkeit müßte die entgeltliche Unterbringung oder Betreuung sich erübrigt haben. In der Begründung heißt es dazu: „Neu ist die Abzugsfähigkeit von Betreuungsaufwendungen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 EStG-E). Der Kölner Entwurf folgt der Empfehlung des Deutschen Juristentages 1994, 0 92, Beschl. Nr. 12) und erkennt die Betreuungskosten als beruflich veranlaßten Mehraufwand an …“ (Rz. 336). Der Abzug von Betreuungsaufwendungen als Erwerbsaufwendungen wäre in der Tat neu; denn nach § 33c EStG geltenden Rechts sind Kinderbetreuungskosten abziehbare private Ausgaben. J. Lang in Tipke/Lang kritisiert diese Vorschrift jedoch wie folgt: „Die Vorschrift ist im System der privaten Abzüge fehlplaziert. Die Beschränkung des Steuerabzugs auf den berufsbedingten Mehraufwand fundiert die Qualität von Erwerbsaufwendungen. Kausalrechtlich liegen hier gemischt veranlaßte Aufwendungen vor, die zum einen durch die private causa des Kindhabens und zum anderen durch die Erwerbstätigkeit verursacht sind. Die private causa wird durch den Betreuungsfreibetrag in § 32 VI EStG abgegolten. Der darüber hinausgehende Aufwand muß in vollem Umfange abziehbar sein; ansonsten sind berufstätige Eltern durch die Verletzung des Nettoprinzips diskriminiert. Nur die volle Abziehbarkeit des beruflichen Mehraufwandes wird dem Ziel der Vereinbarkeit von Berufstätigkeit und Familie gerecht, was 1994 auf dem 60. Deutschen Juristentag ausführlich diskutiert und beschlossen worden ist“35.

c) Stellungnahme Die Verfasser des Kölner Entwurfs nehmen wohl an, daß der Aufwand – genauer: der Mehraufwand – für Unterkunft und Betreuung wesentlich infolge der Erwerbstätigkeit entstehe. Das Kindhaben hingegen wird als unwesentliche Veranlassung angesehen, zumal wenn der normale Betreuungsaufwand schon abgegolten ist (so z. Zt. durch § 32 VI I EStG; s. auch § 36 III KöE). Hinter der Zuordnung der Betreuungs-Mehrausgaben zur Berufssphäre steckt

__________ 35 Tipke/Lang18, 2005, § 9 Rz. 754. – Für den Abzug der Kinderbetreuungskosten Berufstätiger als Erwerbsausgaben auch schon K. Tipke, StuW 1979, 202; K. Vogel, in: Festschrift für K. H. Friauf, 1996, 286 Fn. 3; G. Alarcón, StuW 1997, 337 li. Sp. unter Hinweis auf eine Entscheidung des Tribunal Superior de Justicia des Baskenlandes v. 3. 3. 1990 (das Tribunal entschied, die Ausgaben des berufstätigen Ehepaares für die Kinderbetreuung seien Erwerbsausgaben). – In der Schweiz können die Kinderbetreuungskosten Berufstätiger auch nicht als „Gewinnungskosten“ (= Erwerbsausgaben) abgezogen werden. Die Rechtsprechung ist nicht ganz einheitlich. M. Reich bemerkt dazu: „Die Verweigerung des Abzugs der Kinderbetreuungskosten stößt zunehmend auf Unverständnis und auf heftige Kritik. … Gesellschaftspolitisch wird es heute kaum noch verstanden, dass zwar Fahrt- und Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung, nicht aber Kinderbetreuungskosten als berufsnotwendige Aufwendungen betrachten werden“ (Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I 2a, DBG, 2000, Art. 34 Rz. 8; ebenso kritisch in demselben Kommentar B. Knüsel, Art. 26 Rz. 7).

188

Hütet das Nettoprinzip!

die Wertung, daß es beiden Eheleuten, auch der Ehefrau, ermöglicht werden müsse, erwerbstätig zu sein, daß auch die Ehefrau die Freiheit haben müsse, sich durch Arbeit und Einkommen zu emanzipieren und selbst zu verwirklichen. Der Abzug von Kinderbetreuungskosten durch Berufstätige entspricht übrigens genau dem Wortlaut des geltenden § 9 I EStG: Die Kinderbetreuungsausgaben Berufstätiger sind „Aufwendungen zur Erwerbung von Einnahmen.“ P. Kirchhof würde wohl anders wägen und werten. Er nennt es an anderer Stelle „ein Mißverständnis der Gleichberechtigung von Mann und Frau, das die Frau allein im Berufsleben und nicht als Garantin unserer Zukunft anerkennt“36. Er wehrt sich gegen die „Geringschätzung, mit der von den drei K – Kinder, Küche, Kirche – gesprochen“ werde37. So gewertet ließe sich die Abziehbarkeit der Kinderbetreuungskosten durch Berufstätige auch als Diskriminierung der Hausfrauenehe und Vernachlässigung des Kindeswohls werten, ließen sich die Mehrausgaben berufstätiger Eheleute als vermeidbare Privatausgaben ansehen; vermeidbar durch den Verzicht auf Berufstätigkeit und Betreuung der Kinder zu Hause. Der Gesetzgeber würde es aber sicher nicht wagen anzuordnen, daß eine Frau mit Kindern oder der Ehemann keiner Berufstätigkeit nachgehen dürfe, sondern zu Hause die Kinder zu betreuen habe. Die Anrufung des Verfassungsgerichts gegen eine solche Anordnung wäre wohl sicher. Umgekehrt darf der Ehefrau mit Kindern auch nichts in den Weg gelegt werden, als Hausfrau und Betreuerin der eigenen Kinder tätig zu werden. Tatsächlich hat die Zahl der berufstätigen Frauen auch seit 1991 weiter deutlich zugenommen. Viele Frauen sind allerdings teilzeitbeschäftigt. Den Willen der Frauen sollte man nicht lenken wollen. Wissenschaftler halten eine bessere außerhäusliche Kinderbetreuung und familiengerechtere Arbeitsplätze für notwendig, damit Kinderwunsch und Berufstätigkeit sich besser vereinbaren lassen. Es ist im übrigen eine allgemeine Regel, daß Mehraufwendungen für Nahrung (Verpflegung), Kleidung, Wohnung (doppelter Haushalt), die durch den Beruf veranlaßt sind, als Erwerbsausgaben abgezogen werden können38.

IV. Wertungsdivergenzen auch im Bereich des subjektiven Nettoprinzips 1. „Unvermeidbarkeit“ als Wertungsfrage Grundsätzlich dürfen private Ausgaben – Ausgaben für die Lebensführung – nicht von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das gilt aber nicht,

__________

36 P. Kirchhof, Der Weg zu einem neuen Steuerrecht, 2005, 26. 37 P. Kirchhof (Fn. 36), 27. 38 DStJG Bd. 2 (1980), 47 ff., 60, 416; Tipke/Lang, Steuerrecht18, 2005, § 9 Rz. 247.

189

Klaus Tipke

soweit die Ausgaben unvermeidbar sind; denn was unvermeidbar ausgegeben worden ist, mindert die steuerliche Leistungsfähigkeit, steht für die Steuerzahlung nicht mehr zur Verfügung. Das ist unter Steuerjuristen allgemein anerkannt. Die Frage, was unvermeidbar ist, ist aber wiederum eine Wertungsfrage, die nicht einheitlich beantwortet wird. Sicher hat der zivilisierte Mensch nicht nur seine Gegenwartsexistenz zu sichern, sondern unvermeidbar auch für seine Zukunft vorzusorgen, für Alter und Krankheit zumal. M. E. ist es auch vertretbar, die Beiträge zu einer Unfallversicherung (so auch Kölner Entwurf) zum Abzug zuzulassen. Durchweg wird die Kirchensteuer voll zum Abzug zugelassen, nicht wie Spenden behandelt. Auch das ist eine Wertungsfrage. Die Benachteiligung der Angehörigen von Religionsgemeinschaften, die nicht kirchensteuerberechtigt sind, und dieser Religionsgemeinschaften selbst ist jedoch offensichtlich39. Drei private Ausgabenposten bieten sich besonders an, näher erörtert zu werden: die privaten Steuerberatungskosten (im Kölner Entwurf, § 35 I Nr. 4, und von J. Mitschke, § 23 I Nr. 3, zum Abzug zugelassen, von anderen nicht), die Spenden für gemeinnützige Zwecke und die Unterhaltsausgaben. 2. Private Steuerberatungskosten Der Verfasser hat wiederholt unwidersprochen behauptet, daß Steuerlaien nicht in der Lage sind, zutreffende Steuererklärungen abzugeben. Wenn das Gesetz aber auch von Laien zutreffende Steuererklärungen erwartet, so müssen sie sich unvermeidbar einen Steuerberater nehmen. Das Gesetz zwingt allerdings nicht dazu. Nach § 80 I AO können Steuerpflichtige sich einen Steuerberater nehmen, müssen es aber nicht. Diese Vorschrift wird den Realitäten nicht gerecht und sollte geändert werden. Im Interesse einer Gleichbelastung aller Steuerpflichtigen wäre es jedenfalls erwünscht, daß Steuerlaien sich einen Steuerberater nehmen. Die Vorstellung, die Steuergesetze könnten jemals so vereinfacht werden, daß jeder Steuerlaie sie verstehen könne, ist unrealistisch. Auch wenn im Abzug privater Steuerberatungskosten eine Lenkungsnorm gesehen würde: Die Lenkung wäre aus Gemeinwohlgründen gerechtfertigt. Wäre die Zulassung des Abzugs von Steuerberatungskosten eine Lenkungsnorm, würde es sich anbieten, einen Abzug von der Steuerschuld statt von der Bemessungsgrundlage zuzulassen40. Die Notwendigkeit, zwischen abziehbaren beruflichen Beratungskosten und nicht

__________ 39 Es kommt nicht auf den Status der Religionsgemeinschaft an, sondern darauf, daß die Ausgabe in das sozio-kulturelle Existenzminimum fällt. Das ist für Pflichtabgaben zugunsten aller Religionsgemeinschaften zu bejahen. Dem trägt § 36 IV 2 Kölner Entwurf Rechnung. 40 Dazu auch K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung Bd. II, 2003, 829; Tipke/Lang, Steuerrecht18, § 9 Rz. 714.

190

Hütet das Nettoprinzip!

abziehbaren privaten Beratungskosten zu unterscheiden, kompliziert das Gesetz weiter. 3. Spenden für gemeinnützige Zwecke Spenden für gemeinnützige Zwecke dürfen nach geltendem Recht in Grenzen von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Das wäre jedenfalls gerechtfertigt, wenn Spenden die steuerliche Leistungsfähigkeit unvermeidbar minderten. Das Spenden ist aber nicht unvermeidbar; es unterscheidet sich von den regulären privaten, über das Existenzminimum hinausgehenden Ausgaben aber dadurch, daß es uneigennützig geschieht und im Interesse des Gemeinwohls erwünscht ist. Daher läßt eine Meinung den Abzug von der Bemessungsgrundlage auch ungeachtet der Tatsache zu, daß unvermeidbare Privatausgaben nicht vorliegen. Eine andere Meinung stellt aber allein auf die Lenkungsnormqualität ab und hält nur den Abzug von der Steuerschuld für gerechtfertigt41. Der Kölner Entwurf läßt den Abzug von der Bemessungsgrundlage zu (s. § 38) mit der Begründung, daß es sich um sozial erwünschte Ausgaben handele, soweit tatsächlich das Gemeinwohl gefördert werde. M. E. ist der Abzug von der Bemessungsgrundlage statt von der Steuerschuld jedenfalls dann gerechtfertigt, wenn dadurch ein größeres Spendenaufkommen erreicht wird als durch den Abzug von der Steuerschuld. 4. Unterhaltsausgaben Die Leistungsfähigkeitsregel lautet: Wer Unterhalt bezieht, wird leistungsfähiger; der Unterhalt erhöht die Bemessungsgrundlage. Wer nur Unterhalt bezieht, der das Existenzminimum nicht überschreitet, braucht den Unterhalt nicht zu versteuern. Wer unvermeidbar (aufgrund gesetzlicher Pflicht) Unterhalt zu zahlen hat, darf die Zahlungen von der Bemessungsgrundlage abziehen. Anders geht P. Kirchhof in seinem Entwurf vor. Er erfaßt durch § 2 nur Einkünfte, die am Markt erzielt worden sind. Dies trifft auf Unterhaltsbezüge nicht zu. „Ein Unterhaltsberechtigter kann seinen Grundfreibetrag auf denjenigen übertragen, der ihm gegenüber seine gesetzliche Unterhaltspflicht erfüllt“ (§ 10 Nr. 1 GesE). Dazu stellt H. Söhn zutreffend fest: „Unterhaltsleistungen sind zwar nicht am Markt erwirtschaftet, gehören aber in einer an der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit orientierten Einkommensteuer zu den steuerbaren Einkünften“42. H. Söhn kritisiert zutreffend auch den Kirchhof’schen

__________

41 Dazu St. Geserich, DStJG Bd. 26 (2003), 246 ff. m. w. N. (als altruistisches Vermögensopfer darf die Spende die Bemessungsgrundlage mindern); a. A. R. Seer, DStJG Bd. 26 (2003), 40ff m. w. N., 47 f. (Zulassung des Spendenabzugs ist Lenkungsnorm; daher Abzug von der Steuerschuld geboten). 42 H. Söhn, StuW 2005, 116.

191

Klaus Tipke § 10 I, wonach ein Unterhaltsberechtigter seinen Grundfreibetrag auf denjenigen übertragen kann, der ihm gegenüber eine gesetzliche Unterhaltspflicht erfüllt“43.

Der Kölner Entwurf erfaßt Unterhaltsausgaben als Privatausgaben (§ 35 I Nr. 2). § 37 II ordnet an, daß der tatsächlich geleistete Unterhalt durch abziehbare Unterhaltsausgaben des Gebers und durch zu versteuernde Unterhaltseinnahmen des Empfängers berücksichtigt wird, wenn der Unterhalt gesetzlich zwangsläufig ist oder die Unterhaltsleistung die Hilfe aus öffentlichen Mitteln, entlastet“ (§ 37 I). „Unterhaltseinnahmen sind nur im Umfange der Abziehbarkeit von Unterhaltsausgaben zu versteuern“ (§ 37 I 3). Dazu stellt H. Söhn zutreffend fest: „Ein Korrespondenzprinz widerspricht dem Grundsatz individueller Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit“44.

V. Resümee. Die Gerichte als Hüter des Nettoprinzips Wenn das objektive und das subjektive Nettoprinzip so unterschiedlich gehandhabt werden können, wie es hier aufgezeigt worden, ist, so mag man sich fragen, was diese Subprinzipien des Leistungsfähigkeitsprinzips und das Leistungsfähigkeitsprinzip selbst rechtlich überhaupt wert sind? Viele Steuerpolitiker scheren sich in der Tat wenig um das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Nettoprinzip. Sie halten die Steuergesetze für eine beliebig knetbare Verfügungsmasse. Da Steuern nur aufgrund Gesetzes erhoben werden dürfen, ist Steuerpolitik indessen gedachte oder geplante Gesetzgebung. Da die Gesetzgebung aber an die Verfassung gebunden ist, muß sich auch die Steuerpolitik an der Verfassung, vor allem am Gleichheitssatz, orientieren. Der Gleichheitssatz kann zutreffend nur angewendet werden aufgrund eines sachgerechten Vergleichsmaßstabs. Ein solcher Maßstab ist für das Steuerrecht das Leistungsfähigkeitsprinzip mit dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip als Subprinzipien. Es hat sich erwiesen, daß auch Steuerrechtler die Nettoprinzipien unterschiedlich anwenden. Auch die Anwendung der Nettoprinzipien kommt nämlich nicht ohne Wertungen aus. Das Leistungsfähigkeitsprinzip und die beiden Subprinzipien sind jedoch nicht rechtlich wertlos. Sie wären es, wenn die Rechtspolitiker mit dem Abzug von Erwerbsaufwendungen und von unvermeidbaren privaten Aufwendungen beliebig umgehen, wenn sie die Nettoprinzipien überhaupt negieren dürften, wenn sie sie auch inkonsequent anwenden dürften, kasuistisch bald so, bald so. Das würde in unerträglicher Weise den Gleichheitssatz verletzen. Die Nettoprinzipien müssen in einer vertretbaren Weise gehandhabt werden. Es ist m. E. nicht vertretbar, die Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte nicht als Erwerbsausgaben zum Abzug zuzulassen.

__________ 43 H. Söhn, StuW 2005, 110 Fn. 11. 44 H. Söhn, StuW 2005, 115 rechts unten, 116.

192

Hütet das Nettoprinzip!

Das Nettoprinzip würde klar verletzt, wenn Entfernungen bis zu 20 km nicht berücksichtigt würden. Auch wenn man es für vertretbar hielte, Kinderbetreuungskosten Berufstätiger nicht als Erwerbsausgaben anzuerkennen, so müßten sie doch als unvermeidbare Privatausgaben realitätsgerecht von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden können; sonst wäre das subjektive Nettoprinzip in unvertretbarer Weise verletzt. Es wäre unter dem Aspekt des Nettoprinzips vertretbar, Steuerberatungskosten und Spenden, für gemeinnützige Spenden nicht zum Abzug zuzulassen. Steuerberatungskosten könnten aber mindestens als Lenkungsnormen gerechtfertigt und von der Steuerschuld abgezogen werden. Sie überhaupt nicht zum Abzug zuzulassen, wäre mindestens ein grober politischer Fehler. Unterhaltszahlungen, die der gesetzlich Verpflichtete leisten muß, sind unvermeidbare Privatausgaben. Sie nicht zum Abzug zuzulassen, verletzt in unvertretbarer Weise das subjektive Nettoprinzip. Das würde auch gelten, wenn der Unterhaltsberechtigte die Unterhaltsbezüge nicht zu versteuern hätte; ein derartiges Korrespondenzprinzip würde das Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit verletzen. Der Gesetzgeber darf zur Deckung von Finanzierungslücken Steuern erhöhen. Er darf zu diesem Zweck den Tarif verschärfen. Er darf aber nicht beliebig in die Steuerbemessungsgrundlage eingreifen. Er darf und muß allerdings Leistungsfähigkeits-Prinziplücken in der Bemessungsgrundlage schließen, soweit Lücken sich nicht rechtfertigen lassen. Der Gesetzgeber darf aber nicht den hohen Stellenwert der Nettoprinzipien45 mißachten. Der Finanzbedarf ist kein Rechtfertigungsgrund für Verletzungen der Nettoprinzipien. Zur Finanzierung der Aufgaben der öffentlichen Hand ist nicht jedes Mittel Recht. Auch eine große Koalition muß sich hüten, die Nettoprinzipien in nicht vertretbarer Weise zu verletzen. In einzelnen Fällen wird es wohl nicht zu vermeiden sein, die Gerichte anzurufen. Mögen unsere Steuergerichte, möge aber auch das Bundesverfassungsgericht Hüter des objektiven und des subjektiven Nettoprinzips sein.

__________ 45 Betont von den Verfassern des Kölner Entwurfs in Rz. 115, 333.

193

Michael Wendt

Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG – ein Experimentalgesetz wider Willen Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Gesetzgeberischer Lernprozess bei § 4 Abs. 4a EStG III. Überblick über den Regelungsinhalt des § 4 Abs. 4a EStG IV. Beseitigung der Zweifel an formell ordnungsgemäßem Gesetzgebungsverfahren V. In-Kraft-Treten zum 1. 1. 1999 und Rückwirkungsverbot VI. Die Bedeutung von Unterentnahmen vor dem 1. 1. 1999 1. Bedeutung des „Startkapitals“ für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG 2. Keine spezielle Anwendungsvorschrift in der Fassung des Gesetzes für 1999 und 2000 3. Rückwirkung des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001?

4. Wirkung des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG auf Veranlagungszeiträume ab 2001 VII. Die Behandlung des gemischten Kontokorrentkontos 1. Das gemischte Kontokorrentkonto in der Rechtsprechung des Großen Senats 2. Enthält § 4 Abs. 4a EStG eine Vereinfachungsregelung? 3. Die Perversion der Rechtsprechung zum gemischten Kontokorrentkonto durch das umgekehrte Zwei-Konten-Modell VIII. Ausblick auf noch zu klärende Fragen 1. Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG auf Personengesellschaften 2. Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Gewinn“ IX. Resümee

I. Einleitung Wenn man wie Arndt Raupach auf ein langes und ganz außerordentlich erfolgreiches Berufsleben zurückblicken kann, verfügt man über einen reichen Schatz an Erfahrungen, um den einen nachfolgende Generationen mit Recht beneiden. Nur wenige werden einen ebenso großen Reichtum an Erfahrungen erwerben können. Wir Angehörigen der jüngeren Generation sind deshalb dankbar dafür, wenn wir an den aus der Erfahrung gewonnenen Erkenntnissen von Arndt Raupach in Gestalt von wissenschaftlichen Erörterungen teilhaben können. Die Verwertung dieser Erkenntnisse befruchtet die praktische Arbeit der Jüngeren und wird Fehler vermeiden helfen. Solche Erfahrungswerte – oder besser: deren Verwertung – wünscht man auch dem Gesetzgeber, der sich gelegentlich Hals über Kopf in Projekte stürzt, die sich nachher als höchst problematisch, wenn nicht fehlerhaft und aussichtslos erweisen. Manches Mal muss die schnell entworfene Neuregelung wegen 195

Michael Wendt

fehlender Praxistauglichkeit wieder aufgehoben oder doch grundlegend geändert werden. Gelegentlich bewirkt eine Überprüfung des neuen Gesetzes, dass besser das Gegenteil der bisherigen Regelung hätte normiert werden sollen (wie z. B. bei § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG). Diese Form gesetzgeberischen Handelns nach dem Grundsatz von trial and error ist eine Zumutung für Rechtsunterworfene und Rechtsanwender, jedenfalls wenn es um Fiskalzwecknormen geht. Kann der Gesetzgeber schon nicht auf frühere Erfahrungen zurückgreifen und muss deshalb neue Erfahrungen sammeln, sollte er andere Wege gehen, wie etwa die Gestaltung von Planspielen vor Implementierung der Norm1.

II. Gesetzgeberischer Lernprozess bei § 4 Abs. 4a EStG Der hiesige Beitrag betrifft mit § 4 Abs. 4a EStG eine Vorschrift, die in wenig erfreulicher Weise Gegenstand eines gesetzgeberischen Lernprozesses war. Der Gesetzgeber hatte sich durch den Beschluss des Großen Senats des BFH v. 8. 12. 1997 – GrS 1–2/952, mit dem die so genannten Zwei- oder Mehrkontenmodelle abgesegnet worden waren, zum Handeln veranlasst gesehen. Er schuf im Rahmen der ersten Steuergesetze der damaligen rot-grünen Regierungskoalition zunächst einen § 4 Abs. 4a EStG, der die Salden der verschiedenen Konten zu einer Gesamtbetrachtung zusammenführen und einen Schuldzinsenabzug grundsätzlich nur bei negativem Saldo ermöglichen sollte3. Die Vorschrift, deren In-Kraft-Treten rückwirkend auf den 1. 1. 1999 vorgesehen war, wurde aus systematischen Gründen und wegen mangelnder Handhabbarkeit von Anfang an stark kritisiert4. Schließlich kam es noch im gleichen Jahr zu einer Ersetzung der Vorschrift durch einen komplett neuen § 4 Abs. 4a EStG5. Erfahrungen wurden mit der erstmaligen Fassung der Vorschrift also gar nicht mehr gesammelt. Erst nach Verkündung der ebenfalls rückwirkend auf den 1. 1. 1999 in Kraft gesetzten neuen Fassung der Vorschrift konnte mit dem Sammeln von Erfahrungen begonnen werden. Dies gelang offenbar schnell, denn schon zwei Jahre später wurden der neue § 4 Abs. 4a EStG und die zugehörige Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 11 EStG durch das StÄndG 20016 wieder geändert. Mittlerweile sind nun sieben Jahre seit In-Kraft-Treten der Vorschrift vergangen und es liegen nicht nur einige Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG,

__________

1 2 3 4 5 6

S. zum Experimentalgesetz den Beitrag von Kanzler in diesem Band, S. 49 ff. BFHE 184, 7 = BStBl. II 1998, 193. § 4 Abs. 4a idF des StEntlG 1999/2000/2002 v. 24. 3. 1999 (BGBl. I 1999, 402; BStBl. I 1999, 304). Z. B. Hergarten, DStR 1999, 54; Herzig/Dinkelbach, BB 1999, 1136; Meilicke, DB 1999, 1285; Meyer/Ball, DStR 1999, 781; Neufang, Stbg. 1999, 505. § 4 Abs. 4a EStG idF des StBereinG 1999 v. 22. 12. 1999 (BGBl. I 1999, 2601; BStBl. I 2000, 13). Vom 20. 12. 2001 (BGBl. I 2001, 3794; BStBl. I 2002, 4).

196

Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG

sondern auch erste Entscheidungen des BFH in Hauptsacheverfahren vor. Außerdem hat die Finanzverwaltung ihr ursprüngliches Einführungsschreiben zu § 4 Abs. 4a EStG v. 22. 5. 20007 überarbeitet und die Neufassung unter dem 17. 11. 2005 veröffentlicht8. Damit gibt es gute Gründe, sich den gewonnenen Erfahrungen bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG zuzuwenden.

III. Überblick über den Regelungsinhalt des § 4 Abs. 4a EStG Für die die folgenden Überlegungen mag es hilfreich sein, sich Bedeutung und Wirkungsweise des § 4 Abs. 4a EStG kurz vor Augen zu führen: Die Vorschrift soll verhindern, dass Steuerpflichtige Finanzierungskosten für außerbetrieblich veranlasste Ausgaben im Wege eines Abzugs als Betriebsausgabe zur Minderung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage nutzen. Übersteigen die Entnahmen das im Betrieb befindliche Eigenkapital, unterstellt das Gesetz eine Entnahmefinanzierung mit Fremdkapital. Der für Entnahmen verfügbare Betrag orientiert sich an der Summe aus Einlagen und Gewinnen abzüglich bereits erfolgter Entnahmen; stille Reserven bleiben unberücksichtigt. Die durch Überentnahmen veranlassten Schuldzinsen bleiben zwar Betriebsausgaben, dürfen die Einkünfte im Ergebnis aber nicht mindern. Dies wird durch Hinzurechnung eines typisiert ermittelten Zinsbetrags für die Finanzierung der Überentnahmen bewirkt. Dieser Betrag ergibt sich aus einer fiktiven Verzinsung der Überentnahme mit einem Satz von 6 %, die nicht zeitanteilig, sondern immer für das ganze Wirtschaftsjahr berechnet wird. Die Hinzurechnung ist allerdings auf die insgesamt angefallenen Schuldzinsen begrenzt, von denen zudem noch ein Freibetrag von 2050 Euro9 abgezogen wird. Außerdem bleiben Schuldzinsen für Darlehen, die zur Finanzierung der Beschaffung oder Herstellung von Anlagegütern aufgenommen worden sind, „unberührt“.

IV. Beseitigung der Zweifel an formell ordnungsgemäßem Gesetzgebungsverfahren Die Neuregelung war das weitgehend überraschende Ergebnis eines Vermittlungsverfahrens gewesen. Daran hatte sich eine Diskussion über den Umfang der Befugnisse des Vermittlungsausschusses entzündet. Nach der Rechtsprechung des BVerfG10 hat der Vermittlungsausschuss kein eigenes Initiativrecht, sondern darf Vorschläge nur im Rahmen des Anrufungsbegehrens machen. Dieser Rahmen wird durch die in das Gesetzgebungsverfahren ein-

__________ 7 8 9 10

BStBl. I 2000, 588. BStBl. I 2005, 1019. Früher 4000 DM. BVerfG v. 7. 12. 1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297.

197

Michael Wendt

geführten Anträge und Stellungnahmen bestimmt. Vorschläge, die außerhalb der bisherigen Auffassungsunterschiede im Parlament oder der bisherigen Gegenläufigkeit zwischen Bundestag und Bundesrat bleiben, darf der Vermittlungsausschuss danach nicht unterbreiten. Der Gegenstand des Vermittlungsverfahrens zum StBereinG 1999 ergab sich aus dem Anrufungsbeschluss des Bundesrats11, in dem es heißt, der Vermittlungsausschuss werde zu bestimmten Nummern des Artikel 1 des StBereinG 199912 angerufen. Diese Nummern betrafen die Besteuerung von Erträgen aus Kapitallebensversicherungen und sollten nach dem Vorschlag des Bundesrats gestrichen werden. Art. 1 Nr. 2a mit einer Regelung zu § 4 Abs. 4a EStG wurde nicht erwähnt. Hieraus war vereinzelt geschlossen worden, § 4 Abs. 4a EStG hätte nicht Gegenstand des Vermittlungsverfahrens sein dürfen; das Gesetz sei deshalb nicht ordnungsgemäß zu Stande gekommen13. Dieser Auffassung hat sich der BFH in einem seiner ersten Urteile betreffend § 4 Abs. 4a EStG zu Recht nicht angeschlossen14. Zwar war § 4 Abs. 4a EStG nicht unmittelbar Gegenstand der Anrufung. Mittelbar gehörte er aber zum Verhandlungsgegenstand, weil er Bestandteil des ganzen Gesetzesvorhabens für ein Steuerbereinigungsgesetz war. In einem solchen Fall kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Beseitigung der Meinungsverschiedenheiten in einem Punkt unverzichtbarer Bestandteil eines Kompromisses zur Verabschiedung des Gesetzgebungsvorhabens ist. Ein solcher Kompromiss würde durch das weitere Verfahren im Vermittlungsausschuss hinfällig werden; zurückgestellte Meinungsunterschiede zu dem vermeintlich geklärten Punkt könnten wieder zu Tage treten. Der Vermittlungsausschuss durfte § 4 Abs. 4a EStG also in seine Verhandlungen einbeziehen. Die Neufassung der Vorschrift auf der Grundlage des Vorschlags des Vermittlungsausschusses zum StBereinG 1999 ist folglich formell verfassungskonform und muss nicht das Schicksal der Streichung von § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG 1995 a. F. durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform15 teilen, die der BFH wegen Verstoßes gegen das Demokratieprinzip und den Parlamentsvorbehalt für verfassungswidrig hält.16

V. In-Kraft-Treten zum 1. 1. 1999 und Rückwirkungsverbot Bereits die erste Fassung des § 4 Abs. 4a EStG hatte die Frage nach der Vereinbarkeit mit dem Rückwirkungsverbot aufgeworfen. Die Vorschrift sollte für Zinsen gelten, die nach dem 31. 12. 1998 wirtschaftlich entstehen (§ 52

__________ 11 12 13 14 15 16

BR-Drucks. 636/99. Art. 1 Nr. 6, 10, 15a und 30 Buchst. f. So etwa Greite, NWB F. 3, 10967, 10969 ff. Urt. v. 21. 9. 2005 – X R 47/03, DStR 2005, 2791. Vom 29. 10. 1997 (BGBl. I 1997, 2590; BStBl. I 1997, 928). BFH v. 18. 7. 2001 – I R 38/99, BStBl. II 2002, 27, Az. BVerfG: 2 BvL 12/01.

198

Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG

Abs. 11 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002). Dies hätte einerseits eine Rückwirkung für die zwischen dem 1. 1. 1999 und dem Tag der Verkündung des StEntlG 1999/2000/200217 entstandenen Zinsen bedeutet. Andererseits hätte die Abzugsbeschränkung auch Zinsen betroffen, die auf vor dem Stichtag entstandene Verbindlichkeiten entfielen. In gleicher Weise ergeben sich auch gegen die zweite Fassung des § 4 Abs. 4a EStG Bedenken, denn der neue Abs. 4a wurde ebenfalls rückwirkend auf den Beginn des Jahres 1999 in Kraft gesetzt (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG idF des StBereinG 199918). Die Rechtfertigung der Rückwirkung auf im Lauf des Jahres 1999 entstandene Zinsen folgt der traditionellen Lehre von der unechten Rückwirkung bei der veranlagten Einkommensteuer. Weil die Steuer erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht, wirkt sich das vor Jahresende ergehende Gesetz nicht auf einen abgeschlossenen Steuertatbestand, sondern nur auf einen ins Werk gesetzten besteuerungsrelevanten Sachverhalt aus. Nach der Rechtsprechung des BVerfG19 ist eine solche unechte Rückwirkung zulässig, wenn kein gegenüber Gemeinwohlinteressen überwiegend schutzwürdiges Vertrauen des Steuerpflichtigen verletzt wird. Ein solches schutzwürdiges Vertrauen konnte für § 4 Abs. 4a EStG weder durch die vor 1999 geltende Rechtslage noch durch die Erstfassung der Vorschrift entstanden sein, wie nun der BFH in dem erwähnten Urteil v. 21. 9. 200520 bestätigt. Wenn man allerdings im Anschluss an die neuere Rechtsprechung des BVerfG21 den Dispositionsschutz zum Kriterium für die Zulässigkeit einer unechten Rückwirkung erhebt, bleibt doch noch ein kleiner Bereich, in dem sich Steuerpflichtige auf Vertrauensschutz berufen können. Zu denken ist an Fälle, in denen Steuerpflichtige im Hinblick auf die Erstfassung des § 4 Abs. 4a EStG über Zeitpunkt und Höhe einer Entnahme disponiert haben. Das Vertrauen in den Bestand des Gesetzes wäre dann betätigt worden und würde verletzt, wenn diese Gesetzesfassung zu einer günstigeren Besteuerung im Veranlagungszeitraum 1999 geführt haben würde, als sie sich nun aus der revidierten Gesetzesfassung ergibt22. Die Einbeziehung von Zinsen auf vor dem 1. 1. 1999 entstandene Verbindlichkeiten ist demgegenüber unter beiden genannten Gesichtspunkten des Rückwirkungsverbots unproblematisch. Denn die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen wird nicht in Frage gestellt. Anknüpfungsmerkmal für die einschränkende Wirkung des § 4 Abs. 4a EStG ist nicht die vor dem 1. 1. 1999 begründete Verbindlichkeit selbst, sondern es sind die ab 1. 1. 1999 anfallenden Schuldzinsen.

__________ 17 18 19 20 21 22

Verkündung im BGBl. I v. 31. 3. 1999. Verkündung im BGBl. I v. 29. 12. 1999. Z. B. BVerfG v. 14. 5. 1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200 (250 ff.). S. Fn. 14. BVerfG v. 3. 12. 1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67. Näher Wendt, FR 2000, 417 (429 f.).

199

Michael Wendt

VI. Die Bedeutung von Unterentnahmen vor dem 1. 1. 1999 Die Frage nach der Reichweite des Rückwirkungsverbots ist allerdings noch in einem anderen Zusammenhang zu stellen, in dem sie eine ungleich gewichtigere Rolle spielt als bei der Beurteilung des eigentlichen Zinsabzugs. Es ist nämlich zu klären, inwieweit für die Berechnung des nicht abziehbaren Zinsbetrags an Vorgänge aus der Zeit vor dem 1. 1. 1999 anzuknüpfen ist. 1. Bedeutung des „Startkapitals“ für die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG § 4 Abs. 4a EStG soll den gewinnmindernden Abzug solcher Schuldzinsen verhindern, die auf Überentnahmen beruhen. Eine Überentnahme ergibt sich, wenn und soweit die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert von einer Bemessungsgrundlage ermittelt, die sich aus der Überentnahme des laufenden Wirtschaftsjahrs zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich früherer Unterentnahmen ergibt. Zu einer Unterentnahme kommt es in Wirtschaftsjahren, in denen die Entnahmen hinter der Summe von Gewinn und Einlagen zurückbleiben. Wie erwähnt gilt die jetzige Fassung des § 4 Abs. 4a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. 12. 1998 endet23. Erstmals für dieses Wirtschaftsjahr ist eine Gewinnhinzurechnung im Fall der Überentnahme vorzunehmen. Damit stellt sich die Frage, von welchem „Startkapital“ bei InKraft-Treten der Regelung auszugehen ist. Denn nach § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbs. 1 EStG in seiner heutigen Fassung24 ergibt sich der entnehmbare Betrag aus dem Saldo von Entnahmen, Einlagen und Gewinn des laufenden Wirtschaftsjahres zuzüglich des Vortrags aus früheren Wirtschaftsjahren. Im Grundsatz müssten deshalb Über- und Unterentnahmen in allen Wirtschaftsjahren seit der Betriebseröffnung berücksichtigt werden. Dies wirft zahlreiche praktische Probleme auf und wird im Einzelfall wegen fehlender Unterlagen überhaupt nicht mehr möglich sein. Handhabbar ist die Regelung deshalb nur, wenn man ein vereinfachtes Verfahren zur Ermittlung des „Startkapitals“ schafft. 2. Keine spezielle Anwendungsvorschrift in der Fassung des Gesetzes für 1999 und 2000 Die Finanzverwaltung interpretierte nun die Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des StBereinG 1999 so, dass Über- und Unterentnahmen in vor 1999 abgelaufenen Wirtschaftsjahren überhaupt nicht zu berücksichtigen seien25. Sie wollte deshalb immer mit einem Vortrag von

__________

23 § 52 Abs. 11 Satz 1 EStG. 24 Zuvor in der Fassung des StBereinG 1999 Satz 4. 25 Zustimmend FG Baden-Württemberg v. 6. 11. 2002 – 13 K 69/02, EFG 2003, 145, Rev. XI R 41/02.

200

Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG

0 DM beginnen26. Lediglich bei Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung vor 1999 eröffneter Betriebe sollten bestimmte Entnahmen „aus sachlichen Billigkeitsgründen“ nicht in die Berechnung der Überentnahmen einbezogen werden27. Dieses Verständnis des Gesetzes ließ sich nach der in der Literatur überwiegend vertretenen28, von einigen Finanzgerichten geteilten29 und nun auch vom BFH30 bestätigten Ansicht weder mit dem Wortlaut der Vorschrift noch mit deren Zweck vereinbaren. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut sind die nicht abziehbaren Schuldzinsen in allen Wirtschaftsjahren, die nach dem 31. 12. 1998 enden – und somit auch im Wirtschaftsjahr 1999 – typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben, zu ermitteln. Die am Wortlaut orientierte Auslegung deckt sich mit einer teleologischen Interpretation. Denn Ziel des Gesetzes sollte sein, Schuldzinsen erst dann typisiert als schädlich zu behandeln, wenn eine Entnahme nicht mehr mit Eigenkapital gedeckt ist. Soweit in vor 1999 abgelaufenen Wirtschaftsjahren Eigenkapital durch Thesaurierung von Gewinnen gebildet worden ist, stand dieses für Entnahmen nach 1998 zur Verfügung. In diesem Umfang besteht kein Anlass, von einer Überentnahme auszugehen. Auch das Bedürfnis nach einer praktikablen Regelung für die Bemessung des „Startkapitals“ rechtfertigt das Abschneiden eines Unterentnahmevortrags nicht. Denn es gibt eine einfache und die Steuerpflichtigen nicht benachteiligende Möglichkeit zur Ermittlung des „Startkapitals“, indem auf das Kapitalkonto zum Ende des letzten vor dem 1. 1. 1999 endenden Wirtschaftsjahres abgestellt wird31. Soweit das Kapitalkonto einen positiven Bestand aufweist, steht im ersten Anwendungsjahr des § 4 Abs. 4a EStG Entnahmepotenzial zur Verfügung32.

__________ 26 BMF v. 22. 5. 2000, aaO (Fn. 7), Tz. 36. 27 BMF v. 22. 5. 2000, aaO (Fn. 7), Tz. 37. 28 Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach (HHR), EStG/KStG, § 4 EStG Anm. J 01-5; HHR/Schallmoser, § 4 EStG Anm. 1072; Korn, EStG, § 4 Rz. 838; Blümich/ Wacker, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz. 168i; Eggesiecker/Ellerbeck, FR 2000, 689; Groh, DStR 2001, 105; Ley, DStR 2001, 1005; Paus, FR 2000, 957; Wendt, aaO (Fn. 22). 29 FG Münster v. 16. 10. 2003 – 8 K 2448/02 E, EFG 2004, 174, Rev. IV R 48/03; FG Münster v. 16. 10. 2003 – 8 K 6350/01 F, EFG 2004, 172, Rev. VIII R 96/03; FG Münster v. 13. 10. 2003 – 5 K 4658/01 F, EFG 2004, 398, Rev. VIII R 10/04; FG Baden-Württemberg v. 23. 10. 2002 – 5 K 316/01, EFG 2003, 919, aufgehoben durch BFH v. 21. 9. 2005 – X R 40/02, n. v.; FG Düsseldorf v. 16. 7. 2001 – 15 V 1887/01 A (G, F), EFG 2001, 1269, bestätigt durch BFH v. 6. 2. 2002 – VIII B 82/01, BFH/NV 2002, 647 (ernstlich zweifelhaft). 30 BFH v. 21. 9. 2005 – X R 47/03, aaO (Fn. 14). 31 Groh, aaO (Fn. 28), 108; HHR/Schallmoser, § 4 Anm. 1072. 32 Zum negativen Kapitalkonto s. Wendt, aaO (Fn. 22), 430.

201

Michael Wendt

Dieser Betrag könnte mindestens als Unterentnahme aus den vorangegangenen Wirtschaftsjahren angesehen werden. So sieht es jetzt auch der BFH33. 3. Rückwirkung des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001? Allerdings beruft sich die Finanzverwaltung jetzt auf § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in seiner heutigen Fassung. Dort heißt es, Über- und Unterentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre, also solcher Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. 1. 1999 endeten, würden nicht berücksichtigt. Dieser Satz ist durch das StÄndG 2001 v. 20. 12. 200134 eingefügt worden. Ausweislich der Gesetzesmaterialien sollte es sich um eine Klarstellung handeln35; es wäre dann eine Absegnung der bisher von der Finanzverwaltung vertretenen Auslegung des Gesetzes gewesen36. Wie soeben dargelegt war die Auslegung der Finanzverwaltung aber fehlerhaft. Das Gesetz konnte keine klarstellende Wirkung entfalten, sondern regelte die Behandlung früherer Über- und Unterentnahmen neu. Eine zeitliche Beschränkung dieser Regelungswirkung enthält § 52 Abs. 11 EStG nicht, was teilweise und insbesondere von der Finanzverwaltung37 dahin verstanden wird, dass auch die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 von der Neuregelung umfasst sei. Dann würde das Gesetz materielle echte Rückwirkung entfalten, deren verfassungsrechtliche Zulässigkeit zu prüfen und möglicherweise zu verneinen wäre. Indessen ergibt sich aus § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in seiner bei In-Kraft-Treten des StÄndG 2001 geltenden Fassung, dass die Vorschrift erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 Geltung erlangen konnte38. Es gibt also keine Rückwirkung auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 200039. Für den Veranlagungszeitraum 2001 läge demgegenüber eine Rückwirkung vor, soweit Entnahmen und Einlagen bzw. Schuldzinsen bis zur Verkündung des Gesetzes entstanden waren. Diese Rückwirkung war aber nach traditioneller Handhabung als unecht und zulässig zu beurteilen40. Auch wenn man richtigerweise auf den Dispositionsschutz zur Beurteilung der Zulässigkeit einer Rückwirkung abhebt, stößt eine Geltung für den ganzen Veranlagungszeitraum 2001 nicht auf durchgreifende Bedenken. Denn einerseits konnte

__________ 33 34 35 36 37 38 39 40

BFH v. 21. 9. 2005 – X R 47/03, aaO (Fn. 14). S. Fn. 6. BT-Drucks. 14/6877, 28. So auch die Meinung der Finanzverwaltung, s. z. B. OFD Chemnitz v. 11. 2. 2002, DB 2002, 453. BMF v. 17. 11. 2005, aaO (Fn. 8), Rz. 36. HHR/Apitz, aaO (Fn. 28), Anm. J 01-4. So auch BFH v. 21. 9. 2005 – X R 47/03, aaO (Fn. 14). Ebenso FG Münster v. 10. 2. 2005 – 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177, NZB VIII B 51/05.

202

Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG

bis zum Ende des Jahres 2001 noch eingelegt oder entnommen werden, um den unschädlichen Entnahmebetrag zu erreichen. Andererseits konnten sich die Steuerbürger angesichts der Position der Verwaltung im BMF-Schreiben v. 22. 5. 200041 nicht darauf verlassen, dass frühere Unterentnahmen berücksichtigt werden würden. Seit Einbringung des Gesetzentwurfs für ein StÄndG im September 200142 war auch mit einer entsprechenden gesetzlichen Regelung zu rechnen43. 4. Wirkung des § 52 Abs. 11 Satz 3 EStG auf Veranlagungszeiträume ab 2001 Die Verneinung einer Rückwirkung für 1999 und 2000 ändert nun nichts daran, dass § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG Geltung für die Veranlagungszeiträume ab 2001 beansprucht. Das hat die merkwürdige Folge, dass jedenfalls Unterentnahmen aus der Zeit vor 1999 zwar in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 berücksichtigt werden, später jedoch nicht mehr. Verfügte der Unternehmer beispielsweise am 1. 1. 1999 über ein Kapitalkonto von umgerechnet 100 000 Euro, konnte er diesen Betrag in den beiden Folgejahren zusätzlich zu dem in diesen Jahren erzielten Gewinn sanktionslos entnehmen. Verfuhr er so, betrug sein Kapitalkonto am 31. 12. 2000 genau 0 Euro. Zum 1. 1. 2001 wurde daraus für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG ein Überentnahmevortrag von 100 000 Euro, so dass bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 4 Abs. 4a EStG Fremdkapitalzinsen nicht mehr in voller Höhe den Gewinn mindern. Mittelbar ergäbe sich so aus § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG doch eine Rückwirkung auf Dispositionen des Steuerpflichtigen in den Jahren 1999 und 2000, deren verfassungsrechtliche Zulässigkeit zu prüfen wäre. In Wahrheit erstreckt sich die Rückwirkung aber auf Dispositionen in der Zeit vor 1999, nämlich darauf, dass Gewinne thesauriert wurden in der Erwartung, sie später ohne Beeinträchtigung des betrieblichen Schuldzinsenabzugs entnehmen zu können. Dies zeigt sich deutlich, wenn man den genannten Fall abwandelt und annimmt, dass der Unternehmer mit einem Kapitalkonto von 100 000 Euro am 1. 1. 1999 in den beiden Folgejahren nur seine laufenden Gewinne entnimmt und keine Einlagen leistet. Sein Kapitalkonto beträgt dann am 31. 12. 2000 weiterhin 100 000 Euro. Trotzdem versagt ihm § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ab 1. 1. 2001 die sanktionslose Entnahme dieses Betrags. Die Entscheidung über die Zulässigkeit einer solchen Rückwirkung ist also mit der Klärung der Rechtslage für 1999 und 2000 nur aufgeschoben, nicht aufgehoben. Die Rechtsprechung wird in einem das Jahr 2001 betreffenden Fall dazu Stellung nehmen müssen. M. E verstößt die

__________ 41 S. Fn. 7. 42 BT-Drucks. 14/6877. 43 Ähnlich FG Münster, aaO (Fn. 40).

203

Michael Wendt

Rückwirkung gegen das rechtsstaatlich verbürgte Vertrauensschutzprinzip; § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG ist deshalb verfassungswidrig44. Nur wer dieser Auffassung nicht folgt, muss sich noch mit der Frage befassen, welche Bedeutung die zeitweise Berücksichtigung früherer Unterentnahmen in den Jahren 1999 und 2000 haben kann. Hier muss m. E. ebenfalls Vertrauensschutz gewährt werden. Er kann – wenn überhaupt – frühestens mit Bekanntwerden des BMF-Schreibens v. 22. 5. 200045 entfallen sein. Frühere Entnahmen des Unterentnahmevortrags aus der Zeit vor 1999 müssten dann dauerhaft unschädlich für den späteren Schuldzinsenabzug bleiben. Der zum 1. 1. 2001 bestehende Über- oder Unterentnahmevortrag wäre folglich um den betreffenden geschützten Entnahmebetrag zu korrigieren.

VII. Die Behandlung des gemischten Kontokorrentkontos 1. Das gemischte Kontokorrentkonto in der Rechtsprechung des Großen Senats Führt man sich vor Augen, dass das gemischte Kontokorrentkonto der ursprüngliche Anlass für die mit § 4 Abs. 4a EStG bekämpfte Rechtsprechung des BFH war46, verwundert es schon, dass die Behandlung dieses Kontos in der Vorschrift keinen Niederschlag gefunden hat. Die gar nicht erst zur Anwendung gekommene Erstfassung des § 4 Abs. 4a EStG hatte noch eine ausdrückliche Regelung für solche Konten enthalten. Daraus kann leicht der Schluss gezogen werden, dass nun doch alles beim Alten bleiben sollte, also bei der bisherigen BFH-Rechtsprechung. Der Große Senat hatte im Jahr 1990 entschieden47, ein gemischtes Kontokorrentkonto sei – ungeachtet der Gewinnermittlungsart – gedanklich in zwei Unterkonten zu zerlegen, nämlich ein privates und ein betriebliches bzw. berufliches Konto. Die Aufteilung der entstandenen Zinsbeträge sollte nach der sog. Zinszahlenstaffelrechnung, hilfsweise durch Schätzung erfolgen. Laufende Geldeingänge seien dabei vorrangig zur Tilgung eines privaten Schuldsaldos zu berücksichtigen. Wendet man diese Rechtsprechung auch unter Geltung des heutigen § 4 Abs. 4a EStG an, werden die privat veranlassten Zinsen nach der Zinszahlenstaffelmethode ermittelt und aus den Betriebsausgaben ausgeschieden. Sie mindern folglich nicht den Gewinn und erhöhen nicht den Höchstbetrag nach Satz 4 des § 4 Abs. 4a EStG.

__________ 44 Gl.A. HHR/Apitz, aaO (Fn. 28) Anm. J 01-4; Korn, KÖSDI 2002, 13178 (13179). 45 S. Fn. 7. 46 Der Beschluss des Großen Senats des BFH v. 4. 7. 1990 – GrS 2–3/88, BFHE 161, 290 = BStBl. II 1990, 817 zum gemischten Kontokorrentkonto war Grundlage für die spätere Entscheidung v. 8. 12. 1997, aaO (Fn. 2) zum Mehrkontenmodell. 47 Beschluss v. 4. 7. 1990, aaO (Fn. 46).

204

Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG

2. Enthält § 4 Abs. 4a EStG eine Vereinfachungsregelung? Die Ermittlung des privat veranlassten Zinsanteils nach der Zinszahlenstaffelmethode ist kein leichtes Unterfangen, sondern genauso schwierig, wie es das Wort indiziert. Bester Beweis dafür ist das Urteil eines Finanzgerichts, das vor der großen Datenmenge hatte kapitulieren müssen48. Im Gesetzgebungsverfahren zur ersten Fassung des § 4 Abs. 4a EStG hatte deshalb der Finanzausschuss die Notwendigkeit einer vereinfachenden Regelung hervorgehoben und damals einen Grenzbetrag für die insgesamt angefallenen Zinsen von 8000 DM vorgeschlagen, bis zu dem wahlweise ein pauschaler Abzug von 50 % der Zinsen ohne weitere Prüfung zugelassen wurde49. Der dann in der aktuellen Fassung des § 4 Abs. 4a EStG eingeführte Freibetrag von 4000 DM bzw. jetzt 2050 Euro lässt die Inspiration durch die frühere Gesetzesfassung erkennen (50 % von 8000 DM). Dies war der Grund dafür, dass von Teilen des Schrifttums50 – einschließlich des Verfassers51 – die Ansicht vertreten wurde, aus Vereinfachungsgründen seien die gesamten Zinsen für ein gemischtes Kontokorrentkonto in die Betriebsausgaben einzubeziehen. Der betriebliche Teil würde dann mit dem Freibetrag abgegolten, der außerbetriebliche Teil hätte bei insgesamt über den Freibetrag hinausreichenden Zinsaufwendungen eine Gewinnhinzurechnung zur Folge. § 4 Abs. 4a EStG wäre insoweit lex specialis zu § 4 Abs. 4 EStG. Andere Äußerungen in der Literatur52 und insbesondere die Finanzverwaltung53 maßen dem Vereinfachungsgedanken jedoch keine Bedeutung bei und vertraten die reine Lehre: § 4 Abs. 4 EStG hat Vorrang vor § 4 Abs. 4a EStG. Der privat veranlasste Teil der Zinsaufwendungen wird in einem ersten Schritt nach der Zinszahlenstaffelmethode aus den Betriebsausgaben ausgeschieden. In einem zweiten Schritt folgt dann eine Korrektur um die nur im Hinblick auf den Zahlungsvorgang betrieblich, der Sache nach aber privat veranlassten Schuldzinsen. Der X. Senat des BFH hat sich nun ebenso wie das Finanzgericht Hamburg54 für die reine Lehre entschieden55. Anstelle eines Vereinfachungszwecks sieht er das gesetzgeberische Ziel im Vordergrund, die Auswüchse der Gestaltung

__________ 48 Vgl. Kempermann/Ditzen, DStZ 1985, 63. 49 BT-Drucks. 14/443, 21. 50 Duske, DStR 2000, 906: Groh, aaO (Fn. 28), 106; Jakob, DStR 2000, 101 (102); Nacke in Littmann/Bitz/Pust, EStG, §§ 4, 5 Rz. 1656a. 51 Wendt, aaO (Fn. 22), 428. 52 Z. B. Blümich/Wacker, aaO (Fn. 28), Rz. 168c; Bordewin in Bordewin/Brandt, EStG, Vor §§ 4–5 EStG, Rz. 150; Crezelius in Kirchhof, EStG, 5. Aufl. 2005, § 4 Rz. 161; Frotscher, EStG, § 4 Rz. 300d; Heinicke in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 4 Rz. 522; HHR/Schallmoser, aaO (Fn. 28), Anm. 1036; Meurer in Lademann, EStG, § 4 Rz. 656c(1). 53 BMF v. 17. 11. 2005, aaO (Fn. 8), Rz. 4, 6. 54 FG Hamburg v. 4. 3. 2005 – VII 205/03, EFG 2005, 1175, Rev. XI R 14/05. 55 BFH v. 21. 9. 2005 – X R 46/04, DStR 2005, 2159.

205

Michael Wendt

mit gemischten und mehreren Kontokorrentkonten zu bekämpfen. Die bis zur Höhe des Freibetrags unbeschränkte Anerkennung der Schuldzinsen für ein gemischtes Kontokorrentkonto würde es unter Verstoß gegen den Gleichheitssatz ermöglichen, dass ein Unternehmer im Unterschied zu anderen Stpfl. privat veranlasste Zinsen von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abziehen könne. Es ist nicht zu erwarten, dass sich dagegen im BFH ernsthafter Protest erheben wird. Der Steuerpraktiker sollte seinen Gestaltungsvorschlägen diese Rechtsansicht zugrunde legen. Von Vereinfachung kann in diesem Zusammenhang allerdings nicht mehr gesprochen werden. 3. Die Perversion der Rechtsprechung zum gemischten Kontokorrentkonto durch das umgekehrte Zwei-Konten-Modell Gleich mit erledigen wollte der BFH dabei auch das so genannte umgekehrte Zwei-Konten-Modell56. Anders als im herkömmlichen Modell wird die private Investition nicht vom Einnahmekonto, sondern vom Ausgabekonto bezahlt. Anschließend wird ein entsprechender Betrag vom Einnahmekonto auf das Ausgabekonto umgebucht. Das Modell soll bewirken, dass das Ausgabekonto zu einem gemischten Kontokorrentkonto wird. Zerlegt man dieses in einen privaten und einen betrieblichen Teil, sind zwei Effekte beabsichtigt57: Einerseits fallen Schuldzinsen im privaten Teil wegen der Tilgung des privaten Sollsaldos durch die Umbuchung vom Einnahmekonto so gut wie nicht an. Andererseits ist die Verwendung des Zahlungsbetrags für private Zwecke keine Entnahme, weil die Zahlung aus dem privaten Teil des Kontos stammt. Damit wird vermieden, dass der Betrag in die Berechnung der Überentnahme nach § 4 Abs. 4a EStG eingeht. Diesem Modell wird der Boden entzogen, wenn man die Verwendung betrieblicher Mittel zur Minderung eines privaten Sollsaldos auf dem gemischten Kontokorrentkonto als Entnahme wertet. So hatte sich schon die Finanzverwaltung positioniert58; der X. Senat hat diese Auffassung bestätigt. Das erscheint konsequent. Denn wäre der private Teil des gemischten Kontos ein eigenständiges Konto, befände es sich im Privatvermögen und der Geldtransfer wäre zweifelsohne eine Entnahme. So wird man im umgekehrten Zwei-Konten-Modell auch die Umbuchung vom Einnahmekonto auf das Ausgabekonto als Entnahme ansehen müssen. Inwieweit Äußerungen des BFH zum umgekehrten Zwei-Konten-Modell in dem konkret entschiedenen Fall allerdings veranlasst waren, kann nach dem mitgeteilten Sachverhalt

__________ 56 Vorgeschlagen von Graf, DStR 2000, 1465. 57 „Maximierung der Entnahmen erster Stufe bei gleichzeitiger Minimierung der nach der Zinszahlenstaffelmethode für diese Entnahmen anzusetzenden Zinsen“, Graf, aaO (Fn. 56). 58 OFD Chemnitz v. 17. 9. 2001, FR 2001, 1128.

206

Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG

nicht sicher gesagt werden. Die Sache wurde zur weiteren Tatsachenfeststellung an das FG zurückverwiesen. Insoweit dürften andere Senate nicht formell gebunden sein. Die Argumente des X. Senats werden jedoch sicher auch andere Senate überzeugen, so dass die Gestaltungspraxis das umgekehrte Zweikontenmodell nicht mehr in Erwägung ziehen sollte.

VIII. Ausblick auf noch zu klärende Fragen Dass es nun bald ruhig um § 4 Abs. 4a EStG werden wird, steht nicht zu erwarten. Vielmehr sind noch einige höchst bedeutsame Fragen zu klären. 1. Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG auf Personengesellschaften Neben der erwähnten Frage nach der Behandlung alter Unterentnahmen ab 2001 bedarf vor allem die Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG auf Personengesellschaften der Klärung. Die Finanzverwaltung hat sich hier bekanntlich für eine gesellschaftsbezogene Betrachtung entschieden, die bewirkt, dass Überentnahmen eines Gesellschafters auch zu Lasten der anderen Gesellschafter gehen. Außerdem wird der Freibetrag von 2050 Euro nur einmal gewährt59. Nachdem der BFH bereits zu erkennen gegeben hat, dass er „Gewinnausschüttungen“ an einen Kommanditisten als Entnahme iSd. § 4 Abs. 4a EStG ansieht60, muss die ähnlich gelagerte Frage geklärt werden, ob Sondervergütungen iSd. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Berechnung des § 4 Abs. 4a EStG als Entnahmen zu berücksichtigen sind. Das FG RheinlandPfalz hat dies in Übereinstimmung mit der Auffassung des BMF bejaht61. Denn Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sei die Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer. Ein Einzelunternehmer kann aber keinen Austauschvertrag mit seinem Unternehmen abschließen, so dass entsprechende Auszahlungen Entnahmen darstellen, die auch für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG zu berücksichtigen sind. Die Gleichstellungsthese spricht deshalb nach Meinung des FG Rheinland-Pfalz dafür, Sondervergütungen eines Mitunternehmers ebenfalls als Entnahme zu behandeln. Eine höchstrichterliche Klärung der Frage wird sicher nicht lange auf sich warten lassen, denn gegen das Urteil des FG ist Revision beim BFH eingelegt worden62.

__________ 59 Zustimmend FG Münster v. 10. 2. 2005 – 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177, NZB VIII B 51/05; FG Münster v. 6. 8. 2004 – 11 K 3338/03 F, EFG 2005, 179, rkr. (Rev. IV R 50/04 unzulässig); FG Rheinland-Pfalz v. 26. 5. 2004 – 1 K 1623/02, EFG 2006, 185, Rev. IV R 63/05; FG Münster v. 27. 9. 2002 – 11 K 5882/01 F, EFG 2003, 74, Rev. VIII R 90/02. 60 BFH v. 5. 2. 2002 – VIII B 73/01, BFH/NV 2002, 908. 61 Urteil v. 26. 5. 2005 – 1 K 1623/02, EFG 2006, 185. 62 Az. IV R 63/05.

207

Michael Wendt

2. Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Gewinn“ Noch zu klären ist auch die Auslegung des in § 4 Abs. 4a EStG erwähnten Begriffs „Gewinn“. Diesbezüglich wird einerseits zu entscheiden sein, ob Minderungen des steuerlichen Gewinns durch erhöhte63 Absetzungen für Abnutzung, Sonderabschreibungen und Bildung von Gewinnrücklagen auch das Entnahmepotenzial iSd. § 4 Abs. 4a EStG mindern64. Eine solche Auslegung liegt nach dem Wortlaut der Vorschrift nahe, hat aber zur Folge, dass rechnerisch eine Überentnahme entsteht, obwohl hinreichendes Eigenkapital für die Entnahme verfügbar ist. Dies wird vor allem bei Gewinnrücklagen deutlich, die bilanziell Bestandteil des Eigenkapitals sind65. Andererseits ist noch ungeklärt, inwieweit Verluste in die Berechnung des Entnahmepotenzials eingehen. Da Gewinn iSd. § 4 Abs. 1 EStG auch ein Verlust ist, müsste diese Definition grundsätzlich auch für § 4 Abs. 4a EStG gelten. Sie würde aber zu offensichtlich unsinnigen Ergebnissen führen66. Es wäre deshalb zu erwägen, nur positive Betriebsergebnisse für die Überentnahmeberechnung zu verwenden. Die Finanzverwaltung geht einen anderen Weg und will Verluste zwar nicht im Jahr ihrer Entstehung zu einer Überentnahme führen lassen, wohl aber mit vergangenen und künftigen Unterentnahmen verrechnen67. Die Richtigkeit dieser Auffassung wird noch zu klären sein. Einstweilen ist allerdings kein Fall bekannt, in dem die Frage bereits Gegenstand einer finanzgerichtlichen Entscheidung gewesen wäre. Mit der Klärung wird es also noch etwas dauern.

IX. Resümee Das Experimentieren des Gesetzgebers bei § 4 Abs. 4a EStG hat zwar einige Probleme beseitigt (z. B. Quartalskorrektur nach dem alten Satz 3; In-SichEffekt), dafür aber neue geschaffen, insbesondere in Bezug auf die Rückwir-

__________ 63 In drei Verfahren des FG Münster hatten die Kläger sich sogar gegen den Abzug der Regel-AfA gewehrt (Urt. v. 16. 10. 2003 – 8 K 2688/02 F, EFG 2004, 171, rkr.; Urt. v. 5. 6. 2003 – 8 K 1550/03, EFG 2005, 559, Rev. XI R 26/05; Urt. v. 20. 2. 2002 – 8 K 6392/01 E, EFG 2002, 900, aufgehoben durch BFH v. 11. 2. 2003 – XI B 72/02 n. v.). 64 So FG Münster v. 6. 8. 2004 – 11 K 4399/03 E, G, EFG 2005, 263, Rev. X R 44/04; FG Münster v. 16. 10. 2003, aaO (Fn. 63); FG Münster v. 5. 6. 2003, aaO (Fn. 63); FG Münster v. 20. 2. 2002 aaO (Fn. 63). 65 Umgekehrt meint das FG Münster im Urt. v. 16. 10. 2003 – 8 K 2448/02 E (EFG 2004, 174, Rev. IV R 48/03), eine steuerfreie Entnahme nach § 52 Abs. 15 EStG 1998 müsse bei der Berechnung des Entnahmepotenzials unberücksichtigt bleiben; dies hätte zur Folge, dass den Berechnungen ein nicht mehr vorhandenes Entnahmepotenzial zu Grunde gelegt würde. 66 Wendt, aaO (Fn. 22), 424 f. 67 BMF v. 17. 11. 2005, aaO (Fn. 8), Rz. 11 ff.

208

Erste Erfahrungen mit § 4 Abs. 4a EStG

kung der Änderungen. Einige Probleme sind unbearbeitet geblieben, obwohl ein gesetzgeberisches Handeln angezeigt gewesen wäre (insbesondere Behandlung von Verlusten und Anwendung auf Personengesellschaften). Ob die experimentelle Phase jemals abgeschlossen werden wird, ist noch nicht abzusehen. Auf eine Abschaffung der Regelung als Abschluss des Experiments sollte man nicht hoffen, denn so lange private Schuldzinsen nicht von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden können, wird immer ein Anreiz zur Verlagerung dieser Zinsen in den betrieblichen Bereich bestehen, dem mit einer gesetzlichen Regelung entgegengewirkt werden muss. Das könnte aber sicher einfacher geschehen, als es der heutige § 4 Abs. 4a EStG vorsieht.

209

Jan Boetius

Bilanz- und europarechtliche Grenzen für Reformen in der privaten Krankenversicherung Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Übertragungsmodelle 1. Grundmodelle 2. Kalkulierte Alterungsrückstellung 3. Individualisierte Alterungsrückstellung 4. Individuelle prospektive Alterungsrückstellung III. Rechtliche Systemvorgaben 1. Europäisches Gemeinschaftsrecht 2. Deutsches Versicherungsrecht 3. Vorrang des europäischen Gemeinschaftsrechts

IV. Aufsichts- und Bilanzierungsgrundsätze 1. Grundprinzip 2. Dauernde Erfüllbarkeit 3. Unterdeckung V. Exkurs: Rückkaufswert in der Lebensversicherung 1. Ausgangslage 2. Lebensversicherung 3. Krankenversicherung VI. Rahmenbedingungen der PKV und Konsequenzen 1. Rahmenbedingungen 2. Durchschnittliche Alterungsrückstellung

I. Einleitung Das Kalkulationsprinzip der privaten Krankenversicherung (PKV) hat zur Folge, dass der Wechsel zu einem anderen (Kranken-)Versicherungsunternehmen (VU) mit längerer Vertragsdauer sowie steigendem Alter zunehmend erschwert oder praktisch unmöglich wird. Da die aus den Beiträgen gebildete Alterungsrückstellung im Versichertenkollektiv des bisherigen VU verbleibt, muss der wechselwillige Kunde für den gleichen Versicherungsumfang beim neuen VU wegen des höheren Eintrittsalters einen in der Regel höheren Beitrag zahlen. Außerdem unterliegt der wechselnde Kunde beim neuen VU einer neuen Gesundheitsprüfung, was bei inzwischen eingetretener Gesundheitsverschlechterung zu Risikozuschlägen, Leistungsausschlüssen oder gänzlicher Unversicherbarkeit führen kann. In der öffentlichen Diskussion wird diese Situation teilweise als unbefriedigend bezeichnet. Im Zentrum der Vorschläge für Reformen in der PKV steht daher die Forderung, bei einem Wechsel des VU die beim bisherigen VU gebildete Alterungsrückstellung anteilig auf das neue VU zu übertragen, damit der Versicherte ohne finanzielle Nachteile seinen Krankenversicherer wechseln könne. Die mit einer Übertragung der Alterungsrückstellung verbundenen europa- und bilanzrechtlichen Probleme werden in der politischen Diskussion indessen generell nicht beachtet. 213

Jan Boetius

II. Übertragungsmodelle 1. Grundmodelle In der Diskussion um die Übertragbarkeit der Alterungsrückstellung lassen sich drei theoretische Grundmodelle oder Darstellungsformen auseinander halten, soweit es um die Funktion der Alterungsrückstellung geht, das mit dem Lebensalter künftig steigende Krankheitskostenwagnis abzubilden: a) Die kalkulierte (oder kalkulatorische) Alterungsrückstellung ist diejenige Alterungsrückstellung, die für alle Versicherten der gleichen Gefahrengemeinschaft kollektiv in die Beiträge einkalkuliert und entsprechend als Rückstellung gebildet wird. Da alle Versicherten desselben Versichertenkollektivs mit denselben Wahrscheinlichkeiten kalkuliert werden, ist der durchschnittliche Wert der kalkulierten Alterungsrückstellung für alle Versicherten desselben Versichertenkollektivs gleich hoch. Ob der Durchschnittswert der Alterungsrückstellung dem tatsächlichen künftigen Krankheitskostenbedarf des einzelnen Versicherten entspricht, ist nicht ermittelbar; denn dies würde die vollständige Information über seinen Gesundheitsverlauf bis zum Tode und damit auch über seinen individuellen Todeszeitpunkt voraussetzen. b) Den Gegensatz zur kalkulierten Alterungsrückstellung bildet das theoretische Modell einer individualisierten Alterungsrückstellung. Darunter soll eine Alterungsrückstellung verstanden werden, welche die Gesamtheit aller bis zum konkreten Todeszeitpunkt tatsächlich anfallenden Krankheitskosten einer einzelnen individuellen Person abbildet. c) Unter einer individuellen prospektiven Alterungsrückstellung wird derjenige Teil der gesamten Alterungsrückstellung einer bestimmten Gefahrengemeinschaft verstanden, der „für den einzelnen Versicherten aufgrund seines Gesundheitszustandes erforderlich ist, um unter Hinzunahme der für ihn kalkulierten künftigen Beiträge die speziell bei ihm zu erwartenden Versicherungsleistungen finanzieren zu können“1. Weil nach Auffassung dieses Modells die zu Versicherungsbeginn durchschnittlich gleichen Risiken eines Versichertenkollektivs sich nach einer gewissen Versicherungsdauer auf natürliche Weise – infolge des unterschiedlichen Auftretens von Krankheiten – in Gruppen schlechterer und besserer Risiken differenzierten, benötigten die Gruppen schlechterer Risiken im Falle eines Versicherungswechsels einen größeren Teil der Alterungsrückstellung als die Gruppen besserer Risiken. Demgemäß solle die mitzugebende Alterungsrückstellung bei guten Risiken gering und bei schlechten Risiken hoch sein. Im Gegensatz zur individualisierten Alterungsrückstellung (s. Abschn. II. 1. b) differenziert das Modell der

__________ 1

Unabhängige Expertenkommission zur Untersuchung der Problematik steigender Beiträge der privat Krankenversicherten im Alter (Expertenkommission), BT-Drucks. 13/4945, Abschn. 14.4.3.

214

Reformen in der privaten Krankenversicherung

individuellen prospektiven Alterungsrückstellung die Alterungsrückstellung nach Gruppen, setzt aber innerhalb derselben Gruppe einheitliche Durchschnittswerte an. 2. Kalkulierte Alterungsrückstellung a) Für jedes einzelne durch gemeinsame Risikomerkmale verbundene Versichertenkollektiv gilt als Kalkulationsansatz, dass der Barwert der künftig zu erwartenden Krankheitskosten über die gesamte wahrscheinliche Vertragsdauer hinweg dem Barwert aller künftigen Beitragseinnahmen entspricht. In gleicher Weise ist der Barwert der künftigen Leistungsverpflichtungen abzüglich des Barwerts der künftigen Beitragseinnahmen Basis für die Bildung der Alterungsrückstellung. Das einzelne Versichertenkollektiv wird bei Versicherungsbeginn definiert durch die Gleichheit von Tarif, Eintrittsalter und Geschlecht der versicherten Personen. Der unterschiedliche Gesundheitszustand bei Versicherungsbeginn gehört nicht zu den Merkmalen, die ein bestimmtes Kollektiv definieren. Die im Gesundheitszustand zum Ausdruck kommenden Risikounterschiede werden – soweit sie bei Antragstellung bekannt sind – durch entsprechende Risikozuschläge oder Leistungsausschlüsse berücksichtigt und damit auf ein homogenes Risikoniveau im Kollektiv normiert. Diese kalkulierte und rechnungsmäßig verzinste Alterungsrückstellung baut sich über die gesamte statistische Versicherungsdauer hinweg zunächst auf (Sparphase), um sich bis zum statistischen Lebensende wieder auf Null abzubauen (Entsparphase). Die Entsparphase setzt ein, wenn die Sparanteile im Nettobeitrag negativ werden, d. h. wenn der Nettobeitrag nicht mehr zur Deckung der laufenden Leistungen ausreicht. b) Zu jedem Zeitpunkt des Spar- und Entsparprozesses kann ermittelt werden, welcher durchschnittliche Anteil der kalkulierten Alterungsrückstellung auf jeden Versicherten des Kollektivs rechnerisch entfällt. Dieser Wert ist für alle Versicherten desselben Kollektivs gleich hoch. Dabei handelt es sich um einen fiktiven Wert, der keine Aussage darüber erlaubt, welchen Betrag aus der Alterungsrückstellung ein bestimmter Versicherter des Kollektivs tatsächlich benötigen wird, um die Summe seiner künftigen, alterungsbedingt höheren Krankheitskosten bis zum Tode zu decken. Würde einem Versicherten im Falle seines Ausscheidens aus dem Kollektiv der durchschnittliche Wert der gemeinsamen Alterungsrückstellung mitgegeben, so wäre nicht ermittelbar, ob dieser Wert seinem tatsächlichen künftigen Krankheitskostenbedarf entspricht; denn dies würde die vollständige Information über seinen Gesundheitsverlauf bis zum Tode und damit auch über seinen individuellen Todeszeitpunkt voraussetzen. Die kalkulierte Alterungsrückstellung bezieht sich nur auf das Kollektiv als Ganzes. Auch wenn sich daraus Durchschnittswerte errechnen lassen, so lässt sich doch rechtsdogmatisch nicht begründen, aus einem solchen kol215

Jan Boetius

lektiven Durchschnittswert individuelle zivilrechtliche Zahlungsansprüche abzuleiten. c) Die Übertragung der kalkulierten Alterungsrückstellung würde zu unvertretbarer Risikoselektion und Entmischung führen. Denn im Wege der Kündigung könnten unter den systemimmanenten Rahmenbedingungen der PKV (s. Abschn. VI. 1. b) nur die überdurchschnittlich Gesunden aus dem Kollektiv ausscheiden. Die schlechteren Risiken hätten aufgrund der erneuten Risiko- und Gesundheitsprüfung des neuen VU keine Aussicht, zu normalen Konditionen dort aufgenommen zu werden; sie müssten mit Risikozuschlägen, Leistungsausschlüssen oder gänzlicher Ablehnung rechnen2. Für die überdurchschnittlich guten Risiken wäre der durchschnittliche Wert der Alterungsrückstellung jedoch stets zu hoch; denn sie würden mehr an Alterungsrückstellung erhalten, als sie – aus der Sicht des Kündigungszeitpunktes – tatsächlich an Krankheitskosten bis zum Tode verbrauchen würden. 3. Individualisierte Alterungsrückstellung a) Eine individualisierte Alterungsrückstellung soll definitionsgemäß den Barwert aller tatsächlichen Kosten wiedergeben, die eine ganz bestimmte Einzelperson individuell bis zu ihrem tatsächlichen Todeszeitpunkt für künftig zu behandelnde Krankheiten verursacht. Weil eine solche Prognose aber nicht möglich ist, sind individualisierte Alterungsrückstellungen begrifflich ausgeschlossen. b) In diesem Zusammenhang entsteht ein weiteres Problem, das bei der Diskussion um die Übertragung von individualisierten Alterungsrückstellungen bisher nicht beleuchtet worden ist und an einem theoretischen Grenzfall deutlich wird: Kurz nach Versicherungsbeginn wird der Versicherte von einer unabwendbar zum schnellen Tod führenden Krankheit befallen; nach der sicheren und übereinstimmenden Prognose aller Ärzte stehen der genaue Todeszeitpunkt und die bis dahin anfallenden Behandlungen mit ihren Kosten definitiv fest. In diesem theoretischen Grenzfall könnte offenbar ein individualisierter Barwert aller künftigen Krankheitskosten abzüglich des Barwerts der noch zu zahlenden Beiträge und damit offenbar eine übertragungsfähige „individualisierte Alterungsrückstellung“ ausgerechnet werden. Eine solche „individualisierte Alterungsrückstellung“ wäre jedoch begrifflich in Wirklichkeit keine Alterungsrückstellung. Dem Versicherten würde nämlich nicht übertragen, was er durch seinen Versicherungsbeitrag zum Aufbau der kollektiven Alterungsrückstellung beigetragen hat, sondern ihm würde abgezinst der künftige Kostenerstattungsanspruch – abzüglich der ersparten Beiträge – ausgezahlt. Dies würde zu einer virtuellen Sofortabwicklung des Versicherungsvertrags führen.

__________ 2

Expertenkommission (Fn. 1), BT-Drucks. 13/4945 Abschn. 14.4.1.

216

Reformen in der privaten Krankenversicherung

c) Das vorstehende Problem hängt mit dem Versicherungsfallbegriff der Krankenversicherung zusammen. Der Versicherungsfall in der Krankenversicherung beginnt noch nicht mit dem Entstehen der Krankheit, sondern erst mit dem während der Vertragsdauer einsetzenden Beginn der medizinisch notwendigen Heilbehandlung bzw. diagnostischen Untersuchung. Bei Beendigung des Versicherungsvertrags sind die während der Vertragsdauer eingetretenen Versicherungsfälle noch abzuwickeln – aber auch nur diese. Würde bei Vertragsende die Alterungsrückstellung an den VN übertragen, so würde die Rückstellung für künftige Versicherungsfälle faktisch an den VN ausgekehrt. Dies würde einen anderen Begriff des Versicherungsfalles voraussetzen: Versicherungsfall müsste dann bereits das Entstehen, die Manifestation, das Erkennen oder der Ausbruch einer zu späterer Behandlungsbedürftigkeit führenden Krankheit sein. Dies wäre ein Paradigmenwechsel für den versicherungsvertragsrechtlichen Begriff des Versicherungsfalles. Da die PKV dem Versicherungsvertragsrecht unterliegt, ist es Sache der vertraglichen Vereinbarung, was als Versicherungsfall gelten soll. Dies ist in den AVB geschehen. Wollte der Gesetzgeber einen anderen Versicherungsfallbegriff zum unabdingbaren Inhalt des Krankenversicherungsvertrags machen, würde er in verfassungswidriger Weise in die auch grundrechtlich (Art. 2 Abs. 1 GG) geschützte Vertragsfreiheit eingreifen. Würde nämlich nicht die Behandlung einer Krankheit, sondern bereits ihr Entstehen als Versicherungsfall in der Krankenversicherung gesetzlich festgelegt, so könnte die Krankenversicherung als Individualversicherung versicherungstechnisch nicht betrieben werden. Eine Krankenversicherung mit einem solchen Versicherungsfallbegriff gibt es weltweit nicht, weil ein solches Risiko wegen der Nicht-Prognostizierbarkeit aller künftigen Erkrankungen des einzelnen VN nicht kalkulierbar und damit nicht versicherbar ist. Einen derartigen Versicherungsfall gibt es auch in keinem Sozialversicherungssystem der gesetzlichen Krankenversicherung. 4. Individuelle prospektive Alterungsrückstellung a) Immer wieder ist versucht worden zu begründen, dass eine individuelle prospektive Alterungsrückstellung die mit der Übertragung der kalkulierten Alterungsrückstellung verbundenen unlösbaren Probleme vermeiden kann. Dabei wird auch darauf hingewiesen, dass es den VU unter Zuhilfenahme verbesserter statistischer Daten möglich sei, im Rahmen der Gesundheitsprüfung eines Neukunden bei Vorhandensein bestimmter Krankheitsbilder die dafür erforderlichen Risikozuschläge genauer zu kalkulieren. Das in der Expertenkommission3 erörterte Modell zerlegt das ursprünglich einheitliche Versichertenkollektiv nachträglich in mehrere Teilkollektive, die sich durch ihre im Laufe der Versicherungsdauer auseinander fallenden

__________ 3

Vgl. Fn. 1.

217

Jan Boetius

Risikoexpositionen unterscheiden. So mag es innerhalb des Gesamtkollektivs nach einer gewissen Zeit die Teilkollektive der identifizierten Herzkranken, Krebskranken, Diabetiker, Asthmatiker etc. geben. Den unterschiedlichen Teilkollektiven der inzwischen erkrankten Versicherten würden entsprechend höhere Alterungsrückstellungen zugeordnet als den Teilkollektiven der gesunden oder weniger kranken Versicherten. b) Bezogen auf den einzelnen Versicherten sind derartige individuelle Verlaufsprognosen medizinisch nicht begründbar. Hinzu kommt, dass die Einteilung in derartige Teilkollektive eindimensional ist und die komplexe Wirklichkeit der verschiedensten Krankheitsbilder in ihren unterschiedlichen Schwerestadien nicht abbilden kann. Dies gilt insbesondere für Folgeerkrankungen oder das Phänomen gleichzeitig auftretender weiterer Krankheiten (Multimorbidität). Dementsprechend fehlen die Grundlagen für die statistische Erfassung, um derartige Teilkollektive überhaupt darstellen zu können. c) Es widerspricht den elementaren versicherungstechnischen Grundsätzen der Individualversicherung, ein zunächst einheitliches Kollektiv gleichartiger Risiken, das sich durch bestimmte gemeinsame Risikomerkmale definiert, später entsprechend dem tatsächlichen Schadenverlauf in risikomäßig unterschiedliche Teilkollektive zu zerlegen. Die Kalkulation bezieht sich stets auf den Zeitpunkt der Risikoübernahme. Der Kalkulation des Krankenversicherungsbeitrags und der Alterungsrückstellung sind die gleichen Rechnungsgrundlagen zugrunde zu legen (vgl. § 3 KalV). Deshalb verbietet sich, die einheitliche Kalkulation zu einem späteren Zeitpunkt aufzuspalten und die Alterungsrückstellung nach anderen Rechnungsgrundlagen und Regeln auf neue Teilkollektive zu verteilen als den Beitrag. Hinzu kommt, dass ein solches Verteilungsmodell im Zeitablauf dynamisch sein müsste, weil sich die theoretischen Teilkollektive durch künftig hinzutretende Erkrankungen laufend veränderten. In letzter Konsequenz führte das Modell dazu, nach Beendigung des Kollektivs – also ex post – die Lasten entsprechend den tatsächlichen Schäden auf die Versicherten zu verteilen. Dies wäre nicht mehr Versicherung. d) Der Modellansatz steht zwischen den Modellen der kalkulierten und der individualisierten Alterungsrückstellung. Damit kumulieren sich auch die Probleme beider Modelle. Unabhängig von den fortbestehenden Problemen bei der Ermittlung der erforderlichen Daten verbleibt ein methodisches Problem. Grundlage dieses Übertragungsmodells wäre der Durchschnittswert aller künftigen Versicherungsleistungen für einen Versicherten unter Berücksichtigung seines zu erwartenden Todeszeitpunktes. Das Modell geht davon aus, dass dieser Wert aus hinreichend großen Datenbeständen als Erwartungswert berechenbar sei. Prospektive Erwartungswerte basieren auf der statistischen Verarbeitung von Erfahrungswerten der Vergangenheit. Prognosewerte gründen sich auf 218

Reformen in der privaten Krankenversicherung

Schätzverfahren, deren Ergebnisse Durchschnitts- und Wahrscheinlichkeitscharakter haben; einen individuellen Wert können sie nie zutreffend abbilden. Die Erforschung des künftigen individuellen Krankheits- und Todesfallrisikos ist daher kein versicherungsmathematisches oder statistisches, sondern ein medizinisches Problem. Das Modell der individuellen prospektiven Alterungsrückstellung muss also letztlich doch wieder auf durchschnittliche Erwartungswerte zurückgreifen, so dass die Probleme der Risikoselektion und Entmischung gleichfalls auftreten. Zur Grundlage des geforderten Anspruchs auf Übertragung (der Alterungsrückstellung) würde nicht die aus den Beiträgen aufgebaute Alterungsrückstellung gemacht, sondern der Barwert der künftigen Versicherungsansprüche des Teilkollektivs. Im Modell der individuellen prospektiven Alterungsrückstellung würde infolge der Orientierung des Übertragungsbetrags an den künftigen Versicherungsleistungen ein Wert übertragen, der keinerlei Bezug zu der aus den Beiträgen des wechselwilligen Versicherten aufgebauten Alterungsrückstellung hätte. Dies wird in dem nicht nur theoretischen Fall deutlich, dass ein Versicherter kurz nach Abschluss des Krankenversicherungsvertrags schwer erkrankt und nun nach nur kurzer Versicherungsdauer den Versicherer wechseln will. Einer aus seinen wenigen Beiträgen aufgebauten Alterungsrückstellung von vielleicht 1000 Euro stünden prognostizierte künftige Versicherungsleistungen von mehreren 100 000 Euro oder gar in Millionenhöhe gegenüber. Insofern würde wie im Falle der individualisierten Alterungsrückstellung eine virtuelle Sofortabwicklung des einzelnen Versicherungsvertrags erfolgen. Würde man hingegen nicht auf den Barwert der künftigen Versicherungsansprüche abstellen, sondern die tatsächlich vorhandene Alterungsrückstellung des Versichertenkollektivs zu einem gegebenen Zeitpunkt entsprechend dem unterschiedlichen Gesundheitszustand der Versicherten auf entsprechend verschiedene Teilkollektive verteilen, so ergäben sich auch hier innerhalb jeden Teilkollektivs stets kalkulatorische Durchschnittswerte. Gegen die Übertragung solcher Durchschnittswerte gelten wiederum die gleichen Argumente wie im Modell der kalkulierten Alterungsrückstellung.

III. Rechtliche Systemvorgaben Sozialpolitisch motivierte Reformvorhaben respektieren nur selten Vorgaben vorrangigen Rechts, insbesondere des europäischen Gemeinschaftsrechts. Dies gilt nicht nur für Reformen der Sozialversicherung, sondern auch für diskutierte Reformen der PKV. 1. Europäisches Gemeinschaftsrecht a) Der Rat der Europäischen Gemeinschaften hat mit seinen Richtlinien für Versicherungsunternehmen ein gemeinschaftliches Normenwerk geschaffen, 219

Jan Boetius

das Basis für die Harmonisierung grundsätzlicher Fragen des Versicherungsrechts auf nationaler Ebene darstellt und als höherrangiges Recht den nationalen Gesetzgeber bindet. Das europäische Gemeinschaftsrecht schafft damit Systemvorgaben für das nationale Versicherungsgeschäft. Das „gemeinschaftliche Normenwerk“ wird insbesondere von der dritten Richtliniengeneration hervorgehoben (Erwägungsgrund 4 der Richtlinie 92/49/EWG des Rates v. 18. 6. 1992 – Dritte Richtlinie Schadenversicherung; Erwägungsgrund 4 der Richtlinie 92/96/EWG des Rates v. 10. 11. 1992 – Dritte Richtlinie Lebensversicherung –, ersetzt durch Erwägungsgrund 6 der Richtlinie 2002/83/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 5. 11. 2002 über Lebensversicherungen – Richtlinie über Lebensversicherungen). b) Art. 56 der Richtlinie 91/674/EWG des Rates v. 19. 12. 1991 (Versicherungsbilanzrichtlinie) verfügt europarechtlich den Grundsatz der dauernden Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen. Der nationale Gesetzgeber ist damit gehindert, Regelungen einzuführen, die dieses Dauerhaftigkeitsprinzip aufheben, einschränken oder gefährden. Dies wird für die PKV zusätzlich verstärkt: aa) Obwohl die Krankenversicherung „in technischer Hinsicht so zu betreiben ist wie die Lebensversicherung“ (Erwägungsgrund 24 letzter Satz Dritte Richtlinie Schadenversicherung), gelten für sie nicht die Richtlinien Lebensversicherung, sondern die Richtlinien Schadenversicherung (Art. 1 der Richtlinie 73/239/EWG des Rates v. 24. 7. 1973 – Erste Richtlinie Schadenversicherung; Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 79/267/EWG des Rates v. 5. 3. 1979 – Erste Richtlinie Lebensversicherung –, ersetzt durch Art. 3 Nr. 1 der Richtlinie 2002/83/EG v. 5. 11. 2002). bb) Art. 15 Abs. 1 Erste Richtlinie Schadenversicherung i. d. F. von Art. 17 Dritte Richtlinie Schadenversicherung ordnet die Verpflichtung jedes Versicherungsunternehmens an, „ausreichende versicherungstechnische Rückstellungen für seine gesamte Geschäftstätigkeit zu bilden“, und zwar der Höhe nach entsprechend den Vorschriften der Versicherungsbilanzrichtlinie, womit deren Art. 56 für die Krankenversicherung noch einmal aufgegriffen wird. cc) Zusätzlich schreibt Art. 54 Abs. 2 Dritte Richtlinie Schadenversicherung für die nach Art der Lebensversicherung betriebene Krankenversicherung die Bildung von Alterungsrückstellungen vor, die gleichfalls die Anforderungen von Art. 56 Versicherungsbilanzrichtlinie erfüllen müssen. dd) Wenn die Krankenversicherung nach Art der Lebensversicherung betrieben wird, müssen die Beiträge „entsprechend vernünftigen versicherungsmathematischen Prognosen ausreichend sein, um die Unternehmen in die Lage zu versetzen, allen ihren Verpflichtungen unter Berücksichtigung sämtlicher Aspekte ihrer Finanzlage nachzukommen“ (Art. 54 Abs. 2 Satz 3 Drit220

Reformen in der privaten Krankenversicherung

te Richtlinie Schadenversicherung). Damit wird europarechtlich für die Krankenversicherung ein eigenständiges Prinzip der dauernden Erfüllbarkeit verankert. c) Art. 54 Dritte Richtlinie Schadenversicherung knüpft das Mitgliedstaatenwahlrecht für den Betrieb der Krankenversicherung nach Art der Lebensversicherung an enge Voraussetzungen. Der nationale Gesetzgeber ist gehindert, diese obligatorischen Voraussetzungen zu erweitern oder zu verändern. Der Voraussetzungskatalog des Art. 54 Abs. 2 Satz 1 Dritte Richtlinie Schadenversicherung hat abschließenden Charakter. Der nationale Gesetzgeber hätte nur die Möglichkeit, den VU weitere Ausgestaltungsformen der PKV als fakultative Optionen an die Hand zu geben, ohne ihnen dies zur Pflicht zu machen. Solche fakultativen Optionen stehen hier jedoch nicht zur Diskussion. Dass der Voraussetzungskatalog des Art. 54 Abs. 2 Dritte Richtlinie Schadenversicherung abschließenden Charakter hat, ergibt sich aus dem Zweck des Mitgliedstaatenwahlrechts. Art. 54 Dritte Richtlinie Schadenversicherung ermächtigt die Mitgliedstaaten, spezifische Rechtsvorschriften zum Schutz des Allgemeininteresses zu schaffen und insoweit die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit einzuschränken (Erwägungsgrund 24 Dritte Richtlinie Schadenversicherung). Darüber hinausgehende Regelungen sind mit der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit nicht vereinbar, so dass die Ermächtigung des Art. 54 Abs. 2 Dritte Richtlinie Schadenversicherung den höchstzulässigen Regelungsinhalt beschreibt. d) Wesentliches Systemelement der substitutiven Krankenversicherung ist der Zwang zur versicherungsmathematischen Kalkulation. Nach Art. 54 Abs. 2 Satz 1 Dritte Richtlinie Schadenversicherung darf die Krankenversicherung nur dann nach Art der Lebensversicherung betrieben werden, wenn „die Beiträge unter Zugrundelegung von Wahrscheinlichkeitstafeln und anderen einschlägigen statistischen Daten … entsprechend der versicherungsmathematischen Methode berechnet werden“. Eine andere als versicherungsmathematisch begründete Beitragskalkulation ist nach dem höherrangigen Europarecht unzulässig. Für die versicherungsmathematische Kalkulation gelten anerkannte aktuarielle Grundsätze. Aktuarielle Grundsätze beruhen auf Erkenntnissen der Mathematik, Statistik und Wahrscheinlichkeitstheorie; sie entstehen durch wissenschaftliche Erkenntnis und nicht durch gesetzgeberische Akte. Damit stehen sie auch nicht zur Disposition der einzelnen VU oder des Gesetzgebers. 2. Deutsches Versicherungsrecht a) Entsprechend den Vorgaben des europäischen Gemeinschaftsrechts hat der deutsche Gesetzgeber die substitutive Krankenversicherung in einem untereinander vernetzten Regelwerk des Versicherungsaufsichts-, Versicherungs221

Jan Boetius

vertrags-, Sozial- und Bilanzrechts ausgestaltet, deren Vorschriften in einem interdependenten, sich wechselseitig bedingenden Zusammenhang stehen. Maßgebende Rechtsgrundlagen sind die folgenden Vorschriften: § 5 Abs. 5 Nr. 1a, §§ 12 – 12f, 81 ff. VAG einschließlich der zugehörigen Verordnungen (insbesondere der KalV); §§ 178a – 178o VVG; § 5 Abs. 9 und 10, § 257 Abs. 2 – 2c SGB V; § 1 Abs. 2 Satz 2, §§ 22, 23, 26a, 37 Abs. 3 Satz 3 und 6, 110, 111 SGB XI; §§ 249, 341e, 341f HGB und das nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auf dem Handelsbilanzrecht aufbauende Steuerbilanzrecht des EStG und KStG4. b) In langer Tradition gilt für die deutsche Individualversicherung der Grundsatz der dauernden Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen (§§ 5 Abs. 2, 8 Abs. 1 Nr. 3, 81 Abs. 1 Satz 5 VAG). Dieser Grundsatz ist mit europarechtlichem Vorrang für die Krankenversicherung zu einem übergeordneten Dauerhaftigkeitsgrundsatz fortentwickelt worden (s. Abschn. III. 1. b und § 12 Abs. 3 Nr. 1 VAG). c) Entsprechend der gemeinschaftsrechtlichen Vorgabe (Art. 54 Abs. 2 Dritte Richtlinie Schadenversicherung) folgt das Finanzierungs- und Kalkulationsverfahren der substitutiven Krankenversicherung drei großen Grundsätzen: aa) Die substitutive Krankenversicherung darf nur nach Art der Lebensversicherung betrieben werden (§ 12 Abs. 1 VAG, § 257 Abs. 2a Nr. 1 SGB V); das bedeutet, dass biometrische Rechnungsgrundlagen (z. B. Rechnungsgrundlagen zur Sterbewahrscheinlichkeit) zugrunde zu legen sind. bb) Die Beiträge sind auf versicherungsmathematischer Grundlage zu berechnen (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 VAG); die versicherungsmathematischen Methoden basieren auf anerkannten aktuariellen Grundsätzen, die unter Berücksichtigung internationaler Standards von Fachgesellschaften (Deutsche Aktuarvereinigung e.V. – DAV) entwickelt werden und den „state of the art“ wiedergeben. Auch das Versicherungsaufsichtsrecht kann die versicherungsmathematischen Methoden nicht selbst definieren (s. Abschn. III. 1. d), sondern nur auf die „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ verweisen, die einzuhalten sind (§ 12c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VAG i. V. m. § 1 KalV). Insofern formuliert § 12c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VAG ungenau, wonach das Bundesministerium der Finanzen „die versicherungsmathematischen Methoden … festzulegen“ ermächtigt ist. Tatsächlich kann nur festgelegt werden, dass die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik einzuhalten sind, was durch § 1 KalV geschieht. cc) Es sind Alterungsrückstellungen zu bilden (§ 12 Abs. 1 Nr. 2 VAG), die folgenden Zweck verfolgen:

__________ 4

Boetius, Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, 1996, Anm. 171 ff.

222

Reformen in der privaten Krankenversicherung

Mit zunehmendem Lebensalter steigt das Krankheitskostenwagnis; ein 90jähriger verursacht im Durchschnitt ca. sechsmal so hohe Krankheitskosten wie ein Mensch in jungen Jahren. In einem System reiner Risikobeiträge würde dies dazu führen, dass der Krankenversicherungsbeitrag ceteris paribus in jungen Jahren außergewöhnlich niedrig wäre, um später anzusteigen und im hohen Alter ein Vielfaches des ursprünglichen Beitrags zu erreichen. Damit dieser Fall nicht eintritt, schreibt das Gesetz für die Beitragskalkulation in der substitutiven Krankenversicherung das Anwartschaftsdeckungsverfahren vor – häufig auch in Übereinstimmung mit dem Sprachgebrauch der Lebensversicherung „Kapitaldeckungsverfahren“ genannt, was indessen für die Krankenversicherung als Zweig der Schadenversicherung aktuariell ungenau ist. Versicherungstechnisch wird danach so kalkuliert, dass der Beitrag außer dem zur Deckung der laufenden Leistungen und der Kosten des Versicherungsbetriebs erforderlichen Teil einen gleichfalls kollektiven Sparanteil enthält, der die mit steigendem Alter wachsenden Krankheitsaufwendungen der Zukunft vorfinanziert. Dieser überschießende Teil fließt in die kollektive Alterungsrückstellung und wird dort verzinslich angesammelt. Steigen die Leistungsausgaben aufgrund des höheren Alters der Versicherten – d. h. alterungsbedingt –, werden Teile der Alterungsrückstellung aufgelöst und für die erforderlichen Leistungen an die Versicherten verwendet. Dadurch wird erreicht, dass der Beitrag allein aufgrund des Älterwerdens nicht anzupassen ist. Der Ausdruck „Alterungsrückstellung“ ist ein Begriff des Bilanzrechts (§ 341f Abs. 3 HGB, auf den § 12 Abs. 1 Nr. 2 VAG verweist). Die Alterungsrückstellung soll bilanziell den Umstand berücksichtigen, dass einerseits die Beiträge für die Zukunft gebunden sind, andererseits das Krankheitskostenrisiko sich mit zunehmendem Alter der Versicherten erhöht und dem dadurch bedingten steigenden Schadenaufwand ein entsprechendes Beitragsaufkommen nicht mehr gegenübersteht. Der Sache nach ist die Alterungsrückstellung eine versicherungstechnische Rückstellung5. 3. Vorrang des europäischen Gemeinschaftsrechts a) Das europäische Gemeinschaftsrecht wirkt sich in sublimer Weise auf das Nebeneinander von gesetzlicher und substitutiver privater Krankenversicherung aus. Zunächst einmal überlässt es den Mitgliedstaaten, ihre jeweiligen Systeme der sozialen Sicherheit in eigener Zuständigkeit auszugestalten (Art. 137 Abs. 4 EGV)6. Gleichzeitig begrenzt das Gemeinschaftsrecht diese Zuständigkeit aber durch seine Vorschriften zu den Grundfreiheiten (Art. 3

__________ 5 6

Boetius (Fn. 4), Anm. 335. EuGH, Rs. C-159, 160/91 v. 17. 2. 1993 („Poucet/Pistre“), Rand-Nr. 6; Rs. C-120/95 v. 28. 4. 1998 („Decker“), Rand-Nr. 21; Rs. C-158/96 v. 28. 4. 1998 („Kohll“), RandNr. 17; Rs. C-157/99 v. 12. 7. 2001 („Smits/Peerboom“), Rand-Nr. 44.

223

Jan Boetius

Abs. 1c EGV)7 sowie zum Wettbewerbs- und Kartellrecht (Art. 3 Abs. 1g, 81 – 86 EGV). Soweit das europäische Gemeinschaftsrecht Rechtswirkungen entfaltet, bindet es die Mitgliedstaaten. Die Bindung tritt unmittelbar ein, wenn die gemeinschaftsrechtliche Norm keiner weiteren Umsetzung in nationales Recht bedarf; sie tritt mittelbar ein, wenn die Mitgliedstaaten verpflichtet werden, die gemeinschaftsrechtliche Norm in nationales Recht umzusetzen. Das unmittelbar geltende Gemeinschaftsrecht geht unmittelbar jeder nationalen Rechtsnorm vor, es hat auch Vorrang gegenüber dem nationalen Verfassungsrecht. Solange das mittelbar geltende Gemeinschaftsrecht nicht in nationales Recht umgesetzt ist, entfaltet es diese vorrangige Wirkung zunächst nicht; kommt ein Mitgliedstaat seiner Pflicht zur Umsetzung solchen Gemeinschaftsrechts in nationales Recht nicht nach, verletzt er den EG-Vertrag mit der Folge, dass erst nach Durchführung eines Vertragsverletzungsverfahrens Sanktionen ergriffen werden können. Hat ein Mitgliedstaat das mittelbar geltende Gemeinschaftsrecht einmal in nationales Recht umgesetzt, entfaltet dieses dann im Umfang seiner Übereinstimmung mit dem Gemeinschaftsrecht die gleiche Vorrangwirkung wie das unmittelbar geltende Gemeinschaftsrecht. Der nationale Transformationsgesetzgeber erfüllt mit der gemeinschaftsrechtskonformen Umsetzung seine Vertragspflicht als Mitgliedstaat endgültig. Ein einmal richtig und vollständig erfüllter Vertrag kann einseitig durch einen Vertragspartner nicht wieder in den Zustand der Nichterfüllung zurückversetzt werden. Damit ist der nationale Gesetzgeber gehindert, das gemeinschaftsrechtskonforme nationale Umsetzungsgesetz später wieder rückgängig zu machen oder gemeinschaftsrechtswidrig zu ändern. Daran ist auch das nationale Verfassungsrecht gebunden. b) Gemeinschaftsrechtliche Systemvorgabe für die substitutive Krankenversicherung ist der Zwang zur versicherungsmathematischen Kalkulation. Maßgebend sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik, die mit ihrer Inkorporierung durch das Gemeinschaftsrecht gleichfalls den Rang von Gemeinschaftsrecht erhalten und damit auch dem nationalen Verfassungsrecht vorgehen. Zu den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik gehört u. a. der Zwang zur getrennten Kalkulation jedes einzelnen Tarifs. Daraus folgt ein aktuariell begründeter und mit Gemeinschaftsrechtsvorrang versehener Zwang zur Differenzierung zwischen den einzelnen Tarifen und sogar Beobachtungseinheiten. Dies hat inzwischen auch der BGH für die Frage zulässiger Beitragsanpassungen anerkannt8.

__________ 7 8

Freier Warenverkehr (Art. 23–31 EGV), Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 39–42 EGV), Niederlassungsfreiheit (Art. 43–48 EGV), Dienstleistungsfreiheit (Art. 49– 55 EGV), freier Kapital- und Zahlungsverkehr (Art. 56–60 EGV). BGH v. 16. 6. 2004, VersR 2004, 991 (992).

224

Reformen in der privaten Krankenversicherung

IV. Aufsichts- und Bilanzierungsgrundsätze 1. Grundprinzip Tragendes Prinzip der Individualversicherung in Deutschland ist die Fähigkeit der VU, ihre Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen dauerhaft erfüllen zu können. Vom Beginn der einheitlichen staatlichen Versicherungsaufsicht im Jahre 1901 an verlangt der Gesetzgeber von den VU, die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen, und setzt er dieses Verlangen mit staatlichen Zwangsmitteln des Versicherungsaufsichtsrechts durch (§§ 5 Abs. 2, 8 Abs. 1 Nr. 3, 12 Abs. 3 Nr. 1, 81 Abs. 1 Satz 5 VAG). Die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen kann von den VU nur dann sichergestellt werden, wenn sie gleichzeitig verpflichtet werden, in Höhe dieser künftigen Verpflichtungen ausreichende Rückstellungen zu bilden. Deshalb ist Maßstab für die handels- und steuerbilanzielle Bildung der versicherungstechnischen Rückstellungen gleichfalls die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen (§ 341e Abs. 1 Satz 1 HGB)9. Für die Krankenversicherung gilt der Grundsatz der dauernden Erfüllbarkeit in hervorgehobener Weise, weil sie eine besondere soziale Sicherungsfunktion zu erfüllen hat, die eines gesteigerten Schutzes bedarf. Nicht zuletzt auf Betreiben der Bundesrepublik Deutschland selbst verankern dies auch die europarechtlichen Richtlinien, indem sie den Schutz des Allgemeininteresses in Bezug auf die private Krankenversicherung dezidiert postulieren (vgl. Erwägungsgründe 22 – 24, Art. 54 Abs. 1 Dritte Richtlinie Schadenversicherung). Konsequenterweise übernimmt daher auch das Sozialrecht für die private Pflege-Pflichtversicherung den Grundsatz der dauernden Erfüllbarkeit (§ 110 Abs. 1 SGB XI). 2. Dauernde Erfüllbarkeit Der Grundsatz der dauernden Erfüllbarkeit der Versicherungsverträge besagt, dass das VU dauerhaft in der Lage sein muss, alle aus den Versicherungsverträgen erwachsenden Verpflichtungen in Zukunft zu erfüllen. Diesem Zweck dienen vor allem die versicherungstechnischen Rückstellungen10. Der Verantwortliche Aktuar muss die Finanzlage des VU insbesondere darauf überprüfen, ob die dauernde Erfüllbarkeit der sich aus den Versicherungsverträgen ergebenden Verpflichtungen jederzeit gewährleistet ist (§ 12 Abs. 3 Nr. 1 VAG).

__________ 9 Vgl. Boetius (Fn. 4), Anm. 181, 199, 285. 10 Vgl. Boetius (Fn. 4), Anm. 180 f.

225

Jan Boetius

Das Prinzip der dauernden Erfüllbarkeit formuliert in großer Deutlichkeit Art. 56 Versicherungsbilanzrichtlinie. Wichtig sind vor allem folgende Anforderungen: –

Die künftige Erfüllbarkeit muss „jederzeit“, d. h. zu jedem Zeitpunkt während der gesamten Dauer der Versicherungsverhältnisse gewährleistet sein.



Die dauernde Erfüllbarkeit bezieht sich auf „alle“ Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen, gleichgültig, zu welchem Zeitpunkt sie während der Vertragslaufzeit entstehen, d. h. sowohl auf alle gegenwärtigen als auch künftigen Verpflichtungen.

In der Alterungsrückstellung werden diejenigen Mittel gebunden, die in Zukunft für die infolge Alterung steigenden Krankheitskosten erforderlich sind11. Die zutreffende Bildung der Alterungsrückstellung ist daher für die dauernde Erfüllbarkeit von herausragender Bedeutung. 3. Unterdeckung Wegen der im Falle eines Versicherungswechsels notwendigen erneuten Risikoprüfung und wegen der Abhängigkeit des Beitrags vom Eintrittsalter könnten von einer Wechseloption typischerweise nur junge und gesunde Versicherte Gebrauch machen. Da dem künftigen Krankheitsgeschehen des einzelnen Versicherten entsprechende individualisierte Alterungsrückstellungen nicht ermittelbar sind, käme für eine Übertragung ausnahmslos nur ein kalkulatorischer Durchschnittswert der Alterungsrückstellung in Betracht. In einem Versichertenkollektiv mit einer gegebenen Bestandsmischung guter und schlechter Risiken ist der Durchschnittswert aller Risiken stets höher als der für überdurchschnittlich gute Risiken eigentlich erforderliche Wert. Jeder Wechsel eines gesünderen Versicherten unter Übertragung einer durchschnittlichen Alterungsrückstellung würde daher sofort zu einer Unterdeckung der Alterungsrückstellung führen, die dem zurückbleibenden Kollektiv der dann im Durchschnitt immer älter und kränker werdenden Versicherten noch zur Verfügung stünde. Damit aber würde die Alterungsrückstellung nicht mehr ausreichen, um die Verpflichtungen aus den verbleibenden Versicherungsverträgen dauerhaft zu erfüllen12. Dieser Effekt träte bei Mitgabe jeder durchschnittlichen und damit jeder kalkulierten Alterungsrückstellung ein. Deshalb spielt es für die bilanzrechtliche Beurteilung des Vorgangs auch keine Rolle, ob und in welchem Umfang die durchschnittliche Abgangs-, d. h. Stornowahrscheinlichkeit in der Kalkulation berücksichtigt worden ist. Zwar gelten für die Berechnung, d. h.

__________

11 Vgl. ausführlich Boetius (Fn. 4), Anm. 401 f. 12 Zu den Auswirkungen vgl. Kalis, VersR 2001, 11 (14); Züchner, VW 1995, 705.

226

Reformen in der privaten Krankenversicherung

die Kalkulation der Beiträge einerseits und der Alterungsrückstellung andererseits die gleichen versicherungsmathematischen bzw. aktuariellen Grundsätze (§§ 341f Abs. 3 Satz 2 HGB, 12 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 VAG, 1, 3 KalV). Indessen besteht zwischen Kalkulation und Rückstellungsbildung keine gegenseitige Abhängigkeit. Versicherungstechnische Rückstellungen müssen gebildet werden, wenn mit entsprechenden – gegenwärtigen oder zukünftigen – Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen zu rechnen ist. Dies ist unabhängig davon, ob das VU diese Verpflichtungen in der Beitragskalkulation ausreichend berücksichtigt hat. Die gelegentlich angestellte Überlegung, die Übertragung einer durchschnittlichen Alterungsrückstellung ließe sich finanzieren, wenn sie bei der Rechnungsgrundlage „Ausscheideordnung“ kalkulatorisch berücksichtigt würde, übersieht dies. Wegen Verletzung des Prinzips der dauernden Erfüllbarkeit sind daher auch alle Versuche unzulässig, die darauf hinauslaufen, die Versicherten zwischen Tarifen mit und ohne Übertragung der Alterungsrückstellung wählen zu lassen.

V. Exkurs: Rückkaufswert in der Lebensversicherung 1. Ausgangslage Die substitutive Krankenversicherung wird nach Art der Lebensversicherung betrieben. Die Alterungsrückstellung ist eine besondere Form der Deckungsrückstellung, wie sie für die Kapitallebensversicherung typisch ist. In der Kapitallebensversicherung hat der VN bei vorzeitiger Vertragsbeendigung Anspruch auf den Rückkaufswert (§ 176 VVG), der in der Deckungsrückstellung passiviert wird. Gleichwohl kann daraus die Übertragbarkeit der Alterungsrückstellung nicht abgeleitet werden, weil die Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung und die Alterungsrückstellung in der Krankenversicherung sich in den Funktionen grundlegend unterscheiden. 2. Lebensversicherung a) Soweit die Lebensversicherung nicht als Risikoversicherung, sondern als gemischte Kapitallebensversicherung auf den Erlebens- und Todesfall genommen wird, findet neben dem reinen Risikogeschäft auf kollektiver Basis ein Sparprozess auf individueller Basis statt. Risikogeschäft und Ansparvorgang sind kalkulatorisch getrennt, weil es sich bei der Lebensversicherung um eine Summenversicherung handelt, bei der bis zum Ablauf des Versicherungsvertrags aus jedem Beitrag ein Sparanteil zum Aufbau des schließlich zur Auszahlung kommenden „Guthabens“ geleistet wird. Damit ist für jeden Zeitpunkt des Sparprozesses der jeweils erreichte Stand des individuellen Guthabens ablesbar und in Form des Rückkaufswerts individualisiert13.

__________

13 Zur Abgrenzung Krankenversicherung/Lebensversicherung vgl. Bohn, ZfV 1996, 166 (168).

227

Jan Boetius

In Höhe des Rückkaufswerts ist die Deckungsrückstellung bilanzrechtlich eine (Individual-)Verbindlichkeit des VU gegenüber dem einzelnen VN. Soweit ein Rückkaufswert jedoch nicht vorhanden ist, ist die Deckungsrückstellung eine versicherungstechnische Rückstellung der ersten Leistungsstufe mit kollektivem Charakter14. b) Der Nettobeitrag in der Lebensversicherung ist zerlegbar. Er besteht u. a. aus dem Risikobeitrag, durch den das Sterblichkeitswagnis abgedeckt wird, und dem Sparbeitrag, aus dem bis zum Vertragsende ein Teil der Deckungsrückstellung aufgebaut wird. Dementsprechend wird die Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung für jeden einzelnen Vertrag berechnet15. Von besonderer Bedeutung ist, dass über die einzelvertragsweise Bildung der Deckungsrückstellung hinaus zusätzliche Rückstellungen für solche Risiken gebildet werden können, die sich nicht individualisieren lassen (vgl. Art. 20 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. A. v) Satz 3 Richtlinie 2002/83/EG v. 5. 11. 2002). Diese zusätzlichen Rückstellungen – z. B. für künftige Aidsfälle – sind neben der Deckungsrückstellung zu bilden. Es handelt sich hierbei um versicherungstechnische Rückstellungen der ersten Leistungsstufe nach Art der Spätschadenrückstellung, die ihrerseits kollektiven Charakter hat16. Diese Sachverhalte sind auch Gegenstand der Alterungsrückstellung, was den Gegensatz zum Sparanteil der in der Lebensversicherung zu bildenden Deckungsrückstellung unterstreicht. 3. Krankenversicherung a) Im Gegensatz zur Lebensversicherung ist die Krankenversicherung Teil der Schadenversicherung. Dass sie „nach Art der Lebensversicherung“ betrieben wird (Erwägungsgrund 24 und Art. 54 Abs. 2 Dritte Richtlinie Schadenversicherung, §§ 12 Abs. 1, 12a Abs. 1, 12b Abs. 1, 12d Abs. 1 VAG, 341f Abs. 3 HGB), macht sie nicht zur Lebensversicherung. Deshalb gelten für die Krankenversicherung auch die europarechtlichen Richtlinien für die Schadenversicherung und nicht diejenigen für die Lebensversicherung (Art. 3 Nr. 1 Richtlinie 2002/83/EG v. 5. 11. 2002). b) „Nach Art der Lebensversicherung“ heißt, dass die Beitragskalkulation den auch in der Lebensversicherung geltenden Risikomerkmalen und Kalkulationsgrundsätzen Rechnung trägt. Dazu gehört der Grundsatz, dass der Nettobeitrag über die gesamte Laufzeit des Versicherungsvertrags vom steigenden Altersrisiko unabhängig ist. Der Barwert sämtlicher erwarteter Beiträge eines Kollektivs gleichartiger Risiken entspricht dem für das entsprechende Kollektiv über die gesamte Vertragsdauer hinweg erwarteten Leis-

__________ 14 Vgl. Boetius (Fn. 4), Anm. 627. 15 Vgl. Boetius (Fn. 4), Anm. 597, 622, 626. 16 Vgl. Boetius (Fn. 4), Anm. 626.

228

Reformen in der privaten Krankenversicherung

tungsbarwert17. Dies bezieht sich auch in der Lebensversicherung auf den Risikoteil des Beitrags, nicht auf den Sparteil. Deshalb kann aus dem Kalkulationsprinzip „nach Art der Lebensversicherung“ nicht auf einen Rückkaufswert in der Krankenversicherung geschlossen werden; denn den Rückkaufswert in der Lebensversicherung gibt es nur im individualisierten Sparteil. c) Sparziel in der Lebensversicherung ist der individuelle Vermögensaufbau in Form der Lebensversicherungssumme zuzüglich der Gewinnbeteiligung. Versicherungsziel in der Krankenversicherung ist dagegen die gleichmäßige versicherungstechnische Verteilung des Krankheitskostenrisikos über die Lebensdauer des Versichertenkollektivs hinweg. Geschäftsmäßige Risikoverteilung kann nie anders als kollektiv betrieben werden. Somit kann aus systemischer Sicht nur eine kollektive Betrachtung angestellt werden. Bei kollektiver Betrachtung kommt es auf kalkulatorische Durchschnittswerte an. Auch hier wird der Unterschied zum Rückkaufswert in der Lebensversicherung deutlich: Weil in der Entsparphase die auf den einzelnen Versicherten entfallende kalkulatorische Alterungsrückstellung abgebaut wird, steht mit zunehmendem Lebensalter infolge des kollektiven Verzehrs für Krankheitskosten dem einzelnen Versicherten rechnerisch immer weniger zur Verfügung.

VI. Rahmenbedingungen der PKV und Konsequenzen 1. Rahmenbedingungen a) Generell funktioniert jedes Versicherungssystem nur unter bestimmten Rahmenbedingungen, die aufeinander abgestimmt sind, miteinander zusammenhängen und sich gegenseitig bedingen. Dies gilt in besonderem Maß, wenn Systeme der Sozialversicherung und der Individualversicherung miteinander verglichen werden und wenn Elemente eines Systems auf das andere System übertragen werden sollen. Jedes Krankenversicherungssystem funktioniert wie ein Organismus nur als Ganzes, so dass die substantielle Veränderung eines systemprägenden Elements stets die Anpassung des gesamten Systems erfordert. b) Die PKV ist Individualversicherung und Teil des privatrechtlichen Versicherungswesens. Ihre systemimmanenten Rahmenbedingungen prägen sich in folgenden Merkmalen aus: aa) Die Geschäftsbeziehung zwischen Versichertem und seiner Versicherung hat ihre Grundlage in einem Vertrag.

__________ 17 Bohn, ZfV 1996, 166 (167 f.).

229

Jan Boetius

bb) Hinsichtlich der Aufnahmebedingungen für diese Geschäftsbeziehung herrscht demzufolge das grundrechtlich geschützte Prinzip der Vertragsfreiheit. cc) Der Beitrag hängt nach den Grundsätzen der Individualversicherung von der Höhe des Risikos ab. dd) Die Versicherungsleistung ist nach Tarifen individualisiert. ee) Eine Zukunftsvorsorge für die alterungs- und demographiebedingt steigenden Krankheitskosten in höheren Lebensaltern garantiert das Anwartschaftsdeckungsverfahren. c) Ein freier PKV-Wechsel wäre erst dann verwirklicht, wenn er nicht nur gesunden und jungen Versicherten offen stünde, sondern wenn auch Menschen in höherem Alter oder mit möglicherweise erheblichen Vorerkrankungen einen Rechtsanspruch darauf erhielten, ohne gravierende Nachteile ihren Versicherer zu wechseln. Dies würde einerseits den gesetzlichen Verzicht auf eine erneute Risikoprüfung im Falle des Versichererwechsels und damit uneingeschränkten Kontrahierungszwang sowie andererseits die Nichtberücksichtigung des inzwischen höheren Eintrittsalters bei der Beitragsbemessung zum Wechselzeitpunkt voraussetzen. Kontrahierungszwang ohne Risikodifferenzierung setzt gleichzeitig einen gesetzlich festgelegten und damit brancheeinheitlichen Versicherungsschutzumfang voraus, weil sowohl der VN wie der Versicherer wissen müssen, für welchen Leistungsumfang die Rechtspflicht zum Vertragsabschluss besteht; gesetzlicher Kontrahierungszwang zu einem gesetzlich nicht definierten Vertragsinhalt ist rechtlich unmöglich. Gleichzeitig ist ein unternehmensübergreifendes Schadenausgleichssystem erforderlich, weil zufallsbedingt sich bei einzelnen Versicherern überdurchschnittlich viele Schwerstrisiken ansammeln können, was das einzelne VU wegen des Kontrahierungszwangs nicht verhindern kann und auch nicht verhindern soll; dies aber würde die Kalkulationsbasis des PKV-Unternehmens zerstören. 2. Durchschnittliche Alterungsrückstellung a) Soweit im Rahmen einer Reform der PKV gefordert wird, bei einem Wechsel des VU die beim bisherigen VU gebildete Alterungsrückstellung auf das neue VU zu übertragen, handelt es sich bei der zu übertragenden Alterungsrückstellung stets um einen Wert, der für das gesamte Versichertenkollektiv oder für ein Teilkollektiv durchschnittlich gebildet wird. Ein Wert, der für den einzelnen Versicherten dessen tatsächlichen Kostenverlauf bis zu seinem tatsächlichen Todeszeitpunkt in der Zukunft abbildet, kann wegen der Nicht-Prognostizierbarkeit der hierfür notwendigen Fakten nie ermittelt werden. b) Solange die für das System der PKV als Individualversicherung konstitutiven Rahmenbedingungen (s. Abschn. VI. 1.) nicht geändert werden, könnten 230

Reformen in der privaten Krankenversicherung

bei Übertragung eines durchschnittlichen Alterungsrückstellungswertes stets nur die – daran gemessen – überdurchschnittlich Gesunden und Jungen wechseln; denn die daran gemessen schlechteren Risiken (unterdurchschnittlich Gesunde sowie Ältere) würden bei einem neuen VU an der Hürde der neuen Gesundheitsprüfung und des hohen Alters scheitern. Jede Übertragung einer durchschnittlichen Alterungsrückstellung würde zu einer Entmischung der Versichertenkollektive führen und die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen der zurückbleibenden Versichertenkollektive unmöglich machen. Zugleich könnten damit die Anforderungen an die vorgeschriebene versicherungsmathematische Kalkulation nicht mehr erfüllt werden. Die Grundsätze der dauernden Erfüllbarkeit und der versicherungsmathematischen Kalkulation werden durch europäisches Gemeinschaftsrecht vorgegeben. Sie außer Kraft zu setzen oder auch nur abzuschwächen, ist dem nationalen Gesetzesrecht und sogar dem Verfassungsrecht untersagt. Am europäischen Gemeinschaftsrecht und an dem ebenfalls europarechtlich fundierten Bilanzrecht scheitern somit alle Versuche, im Rahmen von Reformen der PKV die Übertragung der Alterungsrückstellung bei einem Wechsel des VU vorzusehen.

231

Wilhelm Haarmann

Bilanzierung der Wertpapierleihe – Nicht-Realisierung der stillen Reserven trotz Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums: Eine Ausnahmeerscheinung oder eine häufig übersehene Regel? Inhaltsübersicht I. Problemstellung II. Die Wertpapierleihe III. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und Gewinnrealisierung als voneinander unabhängige Fragestellungen 1. Das wirtschaftliche Eigentum als alternative Zuordnungsregel a) Die einzelnen Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums aa) Tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut bb) Herrschaft während der gewöhnlichen Nutzungsdauer cc) Ausschluss im Regelfall dd) Bezogen auf das identische Wirtschaftsgut

ee) Risiko des zufälligen Untergangs bzw. Bonitätsrisiko des rechtlichen Inhabers b) Gesamtbild der Verhältnisse bei Wertpapierleihen und echten Pensionsgeschäften 2. Das Realisationsprinzip als Sicherheitsniveau für ausschüttungsfähige Vermögensmehrungen 3. Das Verhältnis von Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und Gewinnrealisierung IV. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ohne Gewinnrealisierung – häufiger als gedacht V. Zusammenfassung

I. Problemstellung Im Schrifttum wird mit der Frage nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums regelmäßig auch die Frage nach der Gewinnrealisierung verbunden. Dagegen ist es bei der Wertpapierleihe weitgehend herrschende Auffassung, dass zwar einerseits das wirtschaftliche Eigentum an den Wertpapieren auf den Entleiher übergeht, es wegen der Bilanzierung des Rückforderungsrechts zum Buchwert jedoch nicht zu einer Gewinnrealisierung kommt1. Diese „Sonderreglung“ für die Wertpapierleihe wirft die Frage auf, ob ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ohne Gewinnrealisierung unter bestimmten Voraussetzungen nicht die Regel darstellen sollte.

__________ 1

Vgl. z. B. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO, Rz. 109.

233

Wilhelm Haarmann

Entgegen dieser Überlegung zielt der Entwurf der IDW-Stellungnahme zu Einzelfragen zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und zur Gewinnrealisierung nach HGB2 eher in die Richtung, in den Fällen eine Gewinnrealisierung zu vermeiden, in denen auch der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verneint wird, bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums dagegen immer eine Gewinnrealisierung anzunehmen. Im folgenden Beitrag wir daher die Frage diskutiert, ob mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zwingend eine Gewinnrealisierung verbunden sein muss, oder ob es nicht Fälle gibt, in denen sich die „Ausnahmereglung“ zur Wertpapierleihe als Normalfall darstellt: Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ohne Gewinnrealisierung. In einem ersten Teil wird die Behandlung der Wertpapierleihe skizziert. Dabei werden die verwendeten zentralen Argumente vorgestellt. Daran schließt sich im zweiten Teil eine getrennte Analyse der Einzelaspekte zum Thema des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums und zum Thema Gewinnrealisierung an. Diese Analyse wird im dritten Teil mit dem Ergebnis abgeschlossen, dass eine Reihe von Sachverhalten vorstellbar sind, in denen es trotz Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zu einer Gewinnrealisierung kommt.

II. Die Wertpapierleihe Bei der Wertpapierleihe übereignet der Verleiher dem Entleiher für eine gewisse Zeit Wertpapiere aus seinem Bestand gegen ein Nutzungsentgelt. Neben dem Nutzungsentgelt ist der Entleiher regelmäßig verpflichtet, dem Verleiher die während der Leihzeit erhaltenen Dividenden oder Bezugsrechte zu vergüten (sog. manufactured dividend)3. Der Entleiher muss dem Verleiher bei Fälligkeit Wertpapiere gleicher Art, Güte und Menge zurückgeben. Bei der Wertpapierleihe handelt es sich daher um ein Sachdarlehen i. S. d. § 607 Abs. 1 BGB4. Nach herrschender Meinung wird der Entleiher sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer5. Dies wird zum einen mit dem Fehlen einer gesonderten Regelung – im Gegensatz zu echten Wertpapierpensionsgeschäften – und zum anderen mit der Vermeidung einer Doppelbilanzierung bei Weiterveräußerung durch den Entleiher begründet6. Dieser Auf-

__________ 2 3 4 5 6

Wpg 2005, 952 ff.; BMF v. 3. 4. 1990, IV B2 – S. 2134 – 2/90; DB 1990, 863. Vgl. Altvater, DB 1998, 1204. Vgl. z. B. Häuselmann/Wagner, FR 2003, 331. Vgl. z. B. Häuselmann, BB 2000, 1287; Förschle in Beck’scher Bilanzkommentar, 5. Aufl. 2003, § 246, Rz. 150 m. w. N.; OFD Frankfurt v. 15. 3. 1995, BB 1995, 1081. OFD Frankfurt v. 15. 3. 1995, BB 1995, 1081.

234

Bilanzierung der Wertpapierleihe

fassung folgt die Literatur weitgehend7, auch wenn vereinzelt mit Hinweis auf die Risikoverteilung bei der Wertpapierleihe Zweifel am Übergang des wirtschaftlichen Eigentums geäußert werden8. Dies gilt insbesondere für mit Geld besicherte Wertpapierleihen, die nach dieser Auffassung faktisch wie echte Pensionsgeschäfte behandelt werden sollten9. Beim Verleiher tritt an die Stelle der verliehenen Wertpapiere die Sachforderung. Diese ist mit dem Buchwert der hingegebenen Wirtschaftsgüter anzusetzen. Eine Realisierung der in den Wertpapieren enthaltenen stillen Reserven findet nicht statt. Dies wird damit begründet, dass der Entleiher nicht bereit ist, das Wertänderungsrisiko der Aktien vollständig zu übernehmen und daher der Verleiher auch während der Laufzeit der Wertpapierleihe alle Chancen und Risiken aus den Wertpapieren trägt10. Diese bilanzielle Behandlung der Wertpapierleihe widerspricht dem oft unterstellten Zusammenhang zwischen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und Gewinnrealisierung. Generell wird als Zeitpunkt der Gewinnrealisierung der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums angesehen11.Wenig diskutiert ist bisher die Frage, ob der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums immer zu einer Gewinnrealisierung führen muss oder ob die Frage nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und die Frage nach dem Zeitpunkt der Gewinnrealisierung nicht vielmehr getrennt zu beurteilen sind.

III. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und Gewinnrealisierung als voneinander unabhängige Fragestellungen Das Institut des wirtschaftlichen Eigentums dient der Zuordnung von Wirtschaftsgütern, wenn die Zuordnung zum rechtlichen Eigentümer zu einem den wirtschaftlichen Verhältnissen widersprechenden Ergebnis führt. Für die Entscheidung über den Ausweis des Wirtschaftsgutes beim rechtlichen oder beim wirtschaftlichen Eigentümer ist die Auswirkung auf den Ausweis der Vermögenslage von zentraler Bedeutung12. Dagegen ist die Gewinnrealisierung mit dem Realisationsprinzip als Ausprägung des allgemeinen Vorsichtsprinzips verknüpft und damit eine Frage des Gläubigerschutzes und des Ausweises der tatsächlichen Ertragslage. Dabei ist es von entscheidender Bedeutung, ob der bisherige (rechtliche oder

__________ 7 8 9 10 11 12

Vgl. z. B. Häuselmann/Wagner, FR 2003, 331 m. w. N. Vgl. z. B. Schmid/Mühlhäuser, BB 2001, 2609 (2611). Vgl. z. B. Rau, BB 2004, 1600 (1602). Vgl. z. B. Schmid/Mühlhäuser, BB 2001, 2609 (2611). Vgl. z. B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 5, Rz. 608 m. w. N. Vgl. z. B. ADS, 6. Aufl., § 246 HGB Tz. 262 m. w. N.

235

Wilhelm Haarmann

wirtschaftliche) Eigentümer den Verkehrswert des Wirtschaftsguts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit durch einen Umsatzakt realisiert hat und künftige Wertänderungen des veräußerten Wirtschaftsguts ihn nicht mehr treffen13. Im Folgenden werden die Grundsätze für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern und die Gewinnrealisierung näher analysiert und anschließend Verbindungen zwischen dem Institut des wirtschaftlichen Eigentums und dem Realisationsprinzip untersucht. 1. Das wirtschaftliche Eigentum als alternative Zuordnungsregel Die bilanzielle Zuordnung von Vermögensgegenständen folgt für das Handelsrecht überwiegend nicht kodifizierten GoB14. Steuerlich enthält § 39 AO die maßgebliche Vorschrift. § 5 Abs. 1 EStG mit der Verweisung auf die GoB ist gesetzestechnisch lex specialis zu § 39 Abs. 2 AO15. Da die GoB und § 39 Abs. 2 AO durchgehend dasselbe verlangen, kommt es auf die Gesetzeskonkurrenz grundsätzlich nicht an16. Grundsätzlich werden Wirtschaftsgüter dem zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet. Seit den frühen 20er Jahren des letzten Jahrhunderts17 geht die Rechtsprechung bei der Zurechnung des Vermögens aber von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aus. Eine Zurechnung von Wirtschaftsgütern zu dem rechtlichen Eigentümer wird daher dann abgelehnt, wenn dies unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu einer unzutreffenden Darstellung der Vermögenslage führt18. Die Zurechnung auf der Basis des wirtschaftlichen Eigentums ist aber stets die Ausnahme von der Regel der Zurechnung zum rechtlichen Eigentümer19. Es sind demnach immer besondere Aspekte notwendig, die eine vom rechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung von Wirtschaftsgütern rechtfertigen. Derartige besondere Umstände sollen nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO dann vorliegen, wenn und solange ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft derart ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.

__________ 13 Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5, Rz. 78 m. w. N. 14 Vgl. ADS 6. Aufl., § 246 Rz. 266, Förschle/Kroner in Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Aufl. 2006, § 246 Rz. 5 ff. 15 Tipke/Kruse, § 39 AO, Rz. 11 (Kommentierung von 2003). 16 Tipke/Kruse, a. a. O. 17 Vgl. RFH v. 28. 9. 1923, I A 93/23, RFHE 12, 343. 18 Vgl. z. B. ADS, § 246 HGB, Tz. 262 m. w. N. 19 Vgl. Fischer in Hübschmann Hepp/Spitaler, § 39 AO, Rz. 2.

236

Bilanzierung der Wertpapierleihe

a) Die einzelnen Merkmale des wirtschaftlichen Eigentums aa) Tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut Eine Voraussetzung für das wirtschaftliche Eigentum besteht darin, dass der wirtschaftliche Eigentümer eine rechtlich abgesicherte tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut erreicht. Sie ist einerseits nicht rein faktisch zu sehen, sondern erfordert eine zivilrechtliche Fundierung der tatsächlichen Herrschaft20. Andererseits reicht aber eine alleinige zivilrechtliche Fundierung des Verfügungsrechts nicht aus, eine faktische, tatsächliche Verfügung ist notwendig. Ein besitzloses wirtschaftliches Eigentum ist nur eingeschränkt möglich, z. B. wenn der zivilrechtliche Eigentümer bezüglich des Wirtschaftsguts allein den Weisungen des anderen folgen muss und dieser das Wirtschaftsgut jederzeit herausverlangen kann und damit über die Substanz des Wirtschaftsguts für eigene Rechnung verfügen kann21. Im Einzelfall ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend22. Bei der Wertpapierleihe wird der Entleiher zivilrechtlicher Eigentümer der entliehenen Wertpapiere. Um einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu verneinen, müsste der Verleiher weiterhin die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausüben können. Dies ist jedoch aufgrund des Leihvertrags regelmäßig nicht der Fall. bb) Herrschaft während der gewöhnlichen Nutzungsdauer Die tatsächliche Herrschaft muss für eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung während der gewöhnlichen Nutzungsdauer vertraglich gesichert dem wirtschaftlichen Eigentümer zustehen. Unter der gewöhnlichen Nutzungsdauer ist regelmäßig die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu verstehen, die regelmäßig anhand der wirtschaftlichen und nicht der technischen Nutzungsdauer festgelegt wird23. Daher sind geleaste Wirtschaftsgüter dem Leasing-Nehmer zuzurechnen, wenn der LeasingGeber erst nach Ablauf nahezu der vollständigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer einen Herausgabeanspruch hat, da dieser Herausgabeanspruch dann als unbedeutend angesehen wird24. Übt dagegen der neue rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft z. B. aufgrund einer Rückübertragungsverpflichtung lediglich vorübergehend aus,

__________ 20 Vgl. BFH v. 27. 11. 1996 X R 92/92, BStBl. II 1998, 97; a.A. Weber-Grellet, FR 1997, 263; Dabei ist es unerheblich, ob es sich um eine dingliche oder schuldrechtliche Fundierung des Verfügungsrechts handelt; vgl. ADS, § 246 HGB, Tz. 264. 21 Vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO, Rz. 47. 22 Vgl. BFH v. 15. 2. 2001, III R 130/95, BFH/NV 2001, 1041. 23 Vgl. z. B. BFH v. 2. 6. 1978, III R 4/76, BStBl. II 1978, 507; BFH v. 19. 11. 1997, X R 78/94, BStBl. II 1998, 59. 24 Vgl. BMF v. 19. 4. 1971, BStBl. I 1971, 264.

237

Wilhelm Haarmann

ist es trotz der zeitlichen Befristung der tatsächlichen Herrschaft nicht zweifelhaft, dass auch das wirtschaftliche Eigentum zunächst übergegangen ist. Dies gilt auch bei einem mit der Veräußerung zeitgleich vereinbarten Rückerwerb des Wirtschaftsguts, wenn nicht zugleich der Veräußerer auch für den Zeitraum, in dem der Erwerber rechtlicher Eigentümer ist, das Risiko des zufälligen Untergangs trägt. Denn während der Zeit des rechtlichen Eigentums übt der Erwerber auch die tatsächliche Herrschaft unabhängig von Weisungen des Veräußerers aus. cc) Ausschluss im Regelfall Bei der Beurteilung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums ist auf den normalen Verlauf der Dinge abzustellen, also der für die gewählte Gestaltung gewählte typische Verlauf der Beurteilung zugrunde zu legen25. Dieses Element des wirtschaftlichen Eigentums ist auf den verzögerten bzw. vorzeitigen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei Übergang des rechtlichen Eigentums und insbesondere den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ohne Übergang des rechtlichen Eigentums (z. B. Wertlosigkeit des Herausgabeanspruchs bei Leasing) ausgelegt. Für die Frage, ob bei einem Wechsel des rechtlichen Eigentums für nur einen begrenzten Zeitraum auch ein Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt, hilft dieses Kriterium jedoch nur bedingt weiter. dd) Bezogen auf das identische Wirtschaftsgut Eine Verschiebung der Zurechnung vom rechtlichen zum wirtschaftlichen Eigentümer kann es grundsätzlich nur im Hinblick auf ein und dasselbe Wirtschaftsgut gehen. Daher hat der BFH z. B. den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums von Aktien mit Dividendenanspruch auf den Erwerber bejaht, obwohl zeitgleich der Rückerwerb von jungen Aktien ohne Dividendenanspruch vereinbart wurde. Denn die jungen Aktien seien nicht mit den alten Aktien mit Dividendenanspruch identisch26. Daraus kann man im Umkehrschluss jedoch nicht schließen, dass ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums bei zeitgleichem An- und Verkauf des gleichen Wirtschaftsguts immer zu verneinen sei. ee) Risiko des zufälligen Untergangs bzw. Bonitätsrisiko des rechtlichen Inhabers Gegen den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums sprechen die Regelungen des § 340b HGB über echte Pensionsgeschäfte, die nach überwiegender

__________

25 Vgl. z. B. BFH v. 8. 6. 1995, VI R 67/94, BFH/NV 1996, 101. 26 Vgl. BFH v. 15. 12. 1999, I R 29/97, BStBl. II 2000, 527.

238

Bilanzierung der Wertpapierleihe

Auffassung trotz des gesetzlichen Beschränkung auf Kreditinstitute als allgemeine GoB von allen Kaufleuten zu beachten seien27. Nach diesen Regelungen zu echten Pensionsgeschäften geht das wirtschaftliche Eigentum an dem in Pension gegebenen Wirtschaftsgut nicht auf den Pensionsnehmer über, so dass das Wirtschaftsgut weiterhin beim Pensionsgeber zu bilanzieren ist. Dies widerspricht der Behandlung bei der Wertpapierleihe, obwohl die Vereinbarungen weitgehend übereinstimmen. Der zentrale Unterschied zwischen echten Pensionsgeschäften und einer nicht mit Geld besicherten Wertpapierleihe liegt darin, dass der Darlehensgeber bei der Wertpapierleihe für die Übereignung des Wirtschaftsguts keinen Kaufpreis erhält und somit neben den Chancen und Risiken der Wertänderungen zusätzlich noch das Bonitätsrisiko des Darlehensnehmers trägt. In beiden Fällen trägt der rechtliche Eigentümer die Gefahr des zufälligen Untergangs des Wirtschaftsguts. Ob allein das zusätzliche Bonitätsrisiko den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen kann, ist die weiter unten zu untersuchende Frage. b) Gesamtbild der Verhältnisse bei Wertpapierleihen und echten Pensionsgeschäften Für die Fälle der Veräußerung und Vereinbarung von Rückerwerbsrechten bzw. Rückerwerbspflichten ist dann neben dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auszugehen, wenn der Erwerber zivilrechtlicher Eigentümer wird und neben dem Besitz und Nutzungsrecht vor allem das Risiko des zufälligen Untergangs trägt. Bleibt dagegen das Risiko des zufälligen Untergangs beim Veräußerer, scheint ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums trotz der Verfügungsmöglichkeit des rechtlichen Eigentümers nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten zu entsprechen. Denn bei schon zum Zeitpunkt der Veräußerung vereinbarten Rückkaufskonditionen und beim Veräußerer verbleibender Sachgefahr treffen den Veräußerer auch für den Zeitraum, in dem der Erwerber rechtlicher Eigentümer ist, wirtschaftlich alle Verfügungen durch den neuen rechtlichen Eigentümer. Das Wirtschaftsgut ist daher dann weiterhin beim Veräußerer zu bilanzieren. Nach dieser Auffassung würde bei echten Pensionsgeschäften das wirtschaftliche Eigentum auf den Pensionsnehmer übergehen, da dieser auch die Gefahr des zufälligen Untergangs des Pensionsgutes trägt. Dieses Ergebnis widerspricht allerdings der Vorschrift des § 340b HGB, die nach überwiegender Auffassung28 als lex specialis den allgemeinen Vorschriften über das wirtschaftliche Eigentum vorgeht.

__________ 27 Vgl. ADS, § 246 HGB, Tz. 336, vgl. auch Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 5 Rz. 270 (Pensionsgeschäfte) gegen früher BFH, Beschl. v. 29. 11. 1982, GS1/81, BStBl. II 1983, 272. 28 A. a. O., Fn. 27.

239

Wilhelm Haarmann

Bei der nicht mit Geld versicherten Wertpapierleihe trägt der Darlehensgeber im Vergleich zum echten Pensionsgeschäft neben dem Wertänderungsrisiko des Wirtschaftsguts auch das Bonitätsrisiko des Darlehensnehmers. Dieser Unterschied unterstützt zusätzlich eine von den Regelungen des § 340b HGB abweichende Bilanzierung des verliehenen Wertpapiers beim Darlehensnehmer und nicht mehr beim Darlehensgeber. Durch den Ausweis der Rückübertragungsforderung an Stelle des verliehenen Wertpapiers wird auch bilanziell deutlich, dass der (Rück-)Übereignungsanspruch noch dem Risiko mangelnder Bonität des Darlehensnehmers ausgesetzt ist. Ist die Rückübertragungsforderung jedoch durch eine Geldsicherheit gesichert, ist eine unterschiedliche Behandlung im Vergleich zu echten Pensionsgeschäften aus wirtschaftlichen Gründen nicht mehr gerechtfertigt29. Eine Rechtfertigung kann dann nur noch in formalen zivilrechtlichen Unterschieden liegen: Bei der Wertpapierleihe handelt es sich um ein Sachdarlehen, während Pensionsgeschäfte zwar einheitlich vereinbarte Rechtsgeschäfte, aber dennoch jeweils Kaufverträge darstellen. Eine Bilanzierung des Wirtschaftsguts beim Darlehens- bzw. Pensionsgeber beinhaltet die Gefahr der Doppelbilanzierung für den Fall, dass der Darlehens- bzw. Pensionsnehmer von seinem Recht zur Weiterveräußerung Gebrauch macht30. Dies wird als Argument dafür genannt, dass auch bei echten Pensionsgeschäften ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums angenommen werden sollte. Diese Doppelbilanzierung ist jedoch lediglich zeitlich befristet: Denn spätestens zur Erfüllung seiner Rückübertragungsverpflichtung muss der Darlehnsbzw. Pensionsnehmer sich wieder das oder bei Gattungsschulden zumindest ein vergleichbares Wirtschaftsgut beschaffen und dieses an den Darlehensbzw. Pensionsgeber zurückübertragen. Spätestens mit dieser Rückübertragung, die zur einer Ausbuchung des zur Erfüllung der Rückübertragungsverpflichtung angeschafften Wirtschaftsguts beim Darlehens- bzw. Pensionsnehmer führt, ohne dass es beim Darlehens- bzw. Pensionsgeber zu einer Einbuchung kommen kann, endet die Doppelbilanzierung. Dies spricht auch dafür, in jedem Fall nur bei einem gesicherten Rückerwerb vom Übergang des wirtschaftlichen Eigentums abzusehen. Das Argument der Doppelbilanzierung ist daher nicht überzeugend, einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zu propagieren. Die Ansichten zur Bilanzierung bei einem zeitgleich vereinbarten Kauf und Verkauf von Aktien scheinen auch innerhalb des Bundesfinanzhofs noch nicht einheitlich zu sein. So hat der XI. Senat31 im Rahmen einer Nichtzulassungsbeschwerde die bilanzsteuerliche Behandlung eines zeitgleichen

__________ 29 Vgl. ADS, § 246 HGB, Tz. 356. 30 Vgl. z. B. Häuselmann/Wagner, FR 2003, 331 (335). 31 Vgl. BFH, Beschl. v. 14. 1. 2004, XI B 137/02, BFH/NV 2004, 638.

240

Bilanzierung der Wertpapierleihe

Verkaufs und Rückkaufs von Aktien als klärungsbedürftig angesehen und die Revision zugelassen, während der I.32 und III. Senat33 die Frage als geklärt ansehen und eine Revision daher verwehren. Die letzten Senate gehen jedenfalls dann von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums aus, wenn kein echtes Pensionsgeschäft vorliegt. Zu den echten Pensionsgeschäften i. S. d. § 340b HGB nehmen sie nicht Stellung. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nur dann angezeigt, wenn der rechtliche Eigentümer neben der Verfügungsmacht auch die Sachgefahr, also die Gefahr des zufälligen Untergangs, trägt. Im Ergebnis sollte eine vom rechtlichen Eigentum abweichende Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums im Fall einer Rückerwerbsvereinbarung nur dann erfolgen, wenn der rechtliche Eigentümer nicht die Sachgefahr, also das Risiko des zufälligen Untergangs trägt. Denn in diesen Fällen ist das rechtliche Eigentum sowie die damit verbundene Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut rein formaler Natur, da alle wirtschaftlichen Folgen dieser Verfügungen den bisherigen rechtlichen Eigentümer treffen. Die für echte Pensionsgeschäfte zu § 340b HGB abweichend von dem Vorstehenden getroffene Regelung greift jedenfalls dann nicht ein, wenn dem Darlehensgeber noch das Bonitätsrisiko hinsichtlich der zurückzuübertragenden Wertpapiere trifft. Bei einer unbesicherten Wertpapierleihe geht das wirtschaftliche Eigentum auf jeden Fall auf den Entleiher über. Es braucht hier nicht entschieden zu werden, ob man der überwiegenden Meinung, die in § 340b HGB die Wiedergabe von GoB sieht, zustimmen kann. Da sich die Vorschrift in einer Spezialnorm wiederfindet, und der BFH noch 1982 anderer Auffassung war, spricht viel gegen die Annahme von GoB. Würde man in § 340b HGB keine GoB erblicken, spricht nach wie vor aus den o. a. allgemeinen Erwägungen viel dafür, bei echten Pensionsgeschäften und bei versicherten Wertpapierleihen den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Pensionsnehmer bzw. Entleiher anzunehmen. 2. Das Realisationsprinzip als Sicherheitsniveau für ausschüttungsfähige Vermögensmehrungen Während das wirtschaftliche Eigentum eine Frage des Ansatzes von Wirtschaftsgütern betrifft, ist die Frage der Gewinnrealisierung der Bewertungsebene zuzurechnen. Auch wenn es Wechselwirkungen zwischen Ansatzund Bewertungsfragen gibt, sollten beide Fragen grundsätzlich getrennt betrachtet und nicht miteinander vermengt werden. Bei der Frage der Gewinnrealisierung steht die Frage im Mittelpunkt, ob die Wertsteigerung des Wirtschaftsguts durch den Verkauf als mit ausreichender

__________ 32 Vgl. BFH, Beschl. v. 27. 8. 2003, I B 186/02, BFH/NV 2003, 1581. 33 Vgl. BFH, Beschl. v. 30. 7. 2002, III B 50/01, BFH/NV 2003, 55.

241

Wilhelm Haarmann

Sicherheit realisiert anzusehen ist. Diese Fragestellung ergibt sich aus dem allgemeinen Vorsichtsprinzip, welches vorwiegend dem Schutze der Gesellschaftsgläubiger dient und in Form des Realisationsprinzips nur „realisierte“ Gewinne im Jahresabschluss ausweisen und zur Ausschüttung an Fiskus und Gesellschafter freigeben will. Im Regelfall der auf die endgültige Vermögensübertragung ausgerichteten Vorgänge wie der Veräußerung steht der Zeitpunkt der Realisation im Mittelpunkt der Diskussion. So wird bei der Veräußerung der Zeitpunkt der Lieferung und des damit verbundenen Gefahrenübergangs als Realisationszeitpunkt definiert, da dann lediglich noch das Bonitätsrisiko des Erwerbers die Vereinnahmung des Erlöses gefährdet34. Im Gegensatz dazu ist bei Veräußerungen mit Rückkaufsvereinbarungen zunächst zu klären, ob überhaupt ein Realisationsvorgang gegeben ist. Bei Veräußerungen mit Rückkaufsvereinbarungen ist die entscheidende Frage für die Gewinnrealisierung, ob die vereinbarten Preise einer Marktkontrolle unterlagen oder nicht. Bei klassischen Kaufverträgen zwischen fremden Dritten sorgen die natürlichen Interessengegensätze für einen marktgerechten Preis. Bei zeitgleich abgeschlossenen Kauf- und Rückkaufverträgen unterliegen die vereinbarten Preise keiner derartigen Kontrolle. Dies gilt sowohl für nicht abnutzbare als auch für abnutzbare Wirtschaftsgüter. Bei letzteren ist der Rückkaufspreis niedriger und die Differenz zwischen Verkaufsund Rückkaufspreis reflektiert den Preis, den der Erwerber für die Nutzung des Wirtschaftsguts bis zum Rückerwerb zu zahlen bereit ist. Eine Marktkontrolle des Verkaufs- und Rückkaufspreises findet dadurch jedoch ebenfalls nicht statt. Diese Überlegungen sprechen dafür, bei Kauf- und Rückkaufverträgen unabhängig von der Frage des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums wegen fehlender Marktkontrolle auf eine Realisierung der stillen Reserven zu verzichten. Dies gilt zumindest in den Fällen, in denen der Rückkauf zu einem Zeitpunkt erfolgt, in dem die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Wirtschaftsgüter zum größeren Teil noch nicht abgelaufen ist und die zurückzuübertragenen Wirtschaftsgüter noch einen wirtschaftlichen Wert darstellen. Weiterhin muss die Wahrscheinlichkeit, dass es zur Rückübertragung kommt, sehr hoch sein. 3. Das Verhältnis von Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und Gewinnrealisierung Auch wenn in vielen Fällen ein Wechsel des rechtlichen Eigentums auch zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führt und zugleich eine Gewinnrealisierung auslöst, ist dies nicht zwingend. Wie oben gezeigt wur-

__________ 34 Vgl. Hense/Geißle in Beck’scher Bilanzkommentar, 5. Aufl. 2003, § 252, Rz. 45.

242

Bilanzierung der Wertpapierleihe

de, handelt es sich um Fragestellungen aus verschiedenen Gebieten mit unterschiedlichen Kriterien. Für den Standardfall der einfachen Veräußerung von Wirtschaftsgütern an fremde Dritte mit Einigung und Übergabe fallen der Übergang des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums mit der Gewinnrealisierung beim Veräußerer zusammen. Wird im Rahmen der Veräußerung zugleich der Rückkauf des Wirtschaftsguts vereinbart und trägt der Erwerber nicht einmal die Gefahr des zufälligen Untergangs während des Zeitraums seines rechtlichen Eigentums, kann von einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums regelmäßig nicht ausgegangen werden. Das Wirtschaftsgut ist weiterhin beim Veräußerer zu bilanzieren. Das IDW in seinem Entwurf scheint in diesen Fällen zwingend davon auszugehen, dass eine Gewinnrealisierung nicht in Frage kommt. Unter dem Gesichtspunkt, ob sich die Wertsteigerung mit einer ausreichenden Sicherheit konkretisiert hat, ist es jedoch theoretisch durchaus vorstellbar, dass eine Gewinnrealisierung durch Verkauf und Rückkauf auch dann angenommen werden kann, wenn es wegen der fehlenden Risikotragung des Erwerbers nicht zu einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums kommt. Dies setzt jedoch voraus, dass die der Veräußerung und dem Rückerwerb zugrunde gelegten Preise einer Marktkontrolle unterliegen. Dies dürfte bei dem dargestellten kurzfristigen Rückerwerb nur vorstellbar sein, wenn die Veräußerung über die Börse abgewickelt wird oder zumindest Börsenpreise zugrunde gelegt werden und dass es sich um ein im Vergleich zum durchschnittlichen Handelsvolumen geringes Volumen handelt. Der Fall ist allerdings so theoretisch, dass man ihn für die Praxis vernachlässigen kann. Eher vorstellbar sind bei Rückerwerbsvereinbarungen dagegen Konstellationen, in denen ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vorliegt, es jedoch nicht zu einer Gewinnrealisierung kommt. Erhält der Erwerber für einen längeren Zeitraum die Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut und trägt er während dieser Zeit das Risiko des zufälligen Untergangs, wird er wirtschaftlicher Eigentümer. Unterliegt der Verkaufs- und Rückkaufspreis jedoch keiner Marktkontrolle, kann nicht von einer Realisierung der stillen Reserven ausgegangen werden. In diesen Fällen wird zwar das Wirtschaftsgut beim bisherigen Eigentümer ausgebucht, aufgrund der für den Verkauf und Rückkauf fehlenden Marktkontrolle kommt es aber zu keiner Gewinnrealisierung. Die Ausbuchung führt zu einer Bilanzverlängerung um den Betrag, um den der Veräußerungspreis den Buchwert überschreitet. Dieser Mehrbetrag ist erfolgsneutral zu erfassen, indem auf der Passivseite eine entsprechende Position „Verpflichtung aus Rückerwerbspflicht“ zu buchen ist. Zum Zeitpunkt des Rückerwerbs kommt es zu einer entsprechenden Rückabwicklung der Buchung. Ist der Preis des Rückerwerbs entsprechend niedriger, ist die Differenz zum Zeitpunkt des Rückerwerbs ertragswirksam zu erfassen. 243

Wilhelm Haarmann

Die möglichen Kombinationen von Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und Gewinnrealisierung zeigt folgende Übersicht: Übergang wirtschaftlichen Eigentums

Kein Übergang wirtschaftlichen Eigentums

Gewinnrealisierung

Lieferung auf Grundlage eines Kaufvertrags ohne Nebenbestimmungen

Verkauf mit Rückkauf; Sachgefahr beim bisherigen Eigentümer; Verkaufs- und Rückkaufspreis unterliegen einer Marktkontrolle. (Fall sehr theoretisch)

Keine Gewinnrealisierung

Rechtlicher Eigentümer trägt auch Sachgefahr; Rückkauf fest vereinbart ohne Marktkontrolle der Preise; Wertpapierleihe (h. M.)

Sachgefahr beim bisherigen rechtlichen Eigentümer; keine Marktkontrolle des Preises; Echte Pensionsgeschäfte (h. M.);

IV. Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ohne Gewinnrealisierung – häufiger als gedacht Die bisherigen Ausführungen haben gezeigt, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zwingend zur Gewinnrealisierung führt und umgekehrt. Im heutigen Wirtschaftsleben haben sich vielfältige Transaktionen entwickelt, die zwar einerseits einen Wechsel des rechtlichen und häufig auch wirtschaftlichen Eigentums bewirken, bei denen die Erfassung einer Gewinnrealisierung wegen fehlender Marktkontrolle der Preise aber unangemessen erscheint. Im Ergebnis ist die herrschende Meinung bei der Wertpapierleihe, die einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ohne Gewinnrealisierung vorsieht, auch in vielen anderen Fällen als gerechtfertigt anzusehen. Der Titel des Beitrags ist aber dennoch vielleicht etwas zu euphorisch gewählt. Auch wenn ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ohne Gewinnrealisierung sich nicht als die äußerst seltene Ausnahme darstellt, die fehlende Gewinnrealisierung stellt nicht den Regelfall bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums dar. Auch lässt es sich aus den bisherigen Überlegungen nicht rechtfertigen, die Gewinnrealisierung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb eines Konzerns im Rahmen von Umstrukturierungen wegen fehlender Marktkontrolle auch ohne spezielle Vorschriften schon grundsätzlich zu verneinen. Dabei geht zwar ebenfalls regelmäßig das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum über und eine Marktkontrolle unterbleibt. Es ist jedoch zu beachten, dass sich dabei die Person des Steuerpflichtigen ändert. Bei der Wertpapierleihe wird der ursprüngliche Eigentümer nach Ablauf der Leih244

Bilanzierung der Wertpapierleihe

frist wieder Eigentümer des Wirtschaftsguts und damit auch Berechtigter an den stillen Reserven/Lasten des Wirtschaftsguts. Gehen dagegen die stillen Reserven des Wirtschaftsguts dauerhaft auf andere Steuersubjekte über, so ist – zumindest solange die wirtschaftliche Einheit des Konzern für die Einzelabschlüsse handelsrechtlich verneint und damit auch steuerlich negiert wird – regelmäßig auch dann eine Gewinnrealisierung auf der Basis geschätzter Verkehrswerte notwendig, wenn eine Marktkontrolle der Transaktionspreise nicht gegeben ist. Hier muss mit der Schätzung des Verkehrswerts die Objektivierung der Preise durch Marktkontrolle zugunsten des Subjektprinzips (Erfassung des Vermögens des Kaufmanns) zurücktreten.

V. Zusammenfassung Die Bilanzierung der Wertpapierleihe ist ein seltenes Beispiel, in dem nach der herrschenden Auffassung ein Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums nicht zu einer Gewinnrealisierung führt. In Anbetracht dessen sollte die herrschende Auffassung hinterfragt werden, wonach ein Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums automatisch zur Gewinnrealisierung führt. Der Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums und die Gewinnrealisierung betreffen verschiedene Fragestellungen aus dem Bereich der Ansatzvorschriften und der Bewertungsvorschriften und sind anhand unterschiedlicher Kriterien zu lösen. Insbesondere bei Veräußerungen mit zeitgleichem Abschluss von Rückerwerbsverträgen muss immer dann von einem Übergang nicht nur des rechtlichen, sondern auch des wirtschaftlichen Eigentums ausgegangen werden, wenn der rechtliche Eigentümer neben der tatsächlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut auch die Gefahr des zufälligen Untergangs trägt. Dennoch ist eine Gewinnrealisierung oft wegen einer fehlenden Marktkontrolle der vereinbarten Preise nicht angezeigt. Die beiden Fragestellungen sind daher getrennt voneinander zu beurteilen. In dem heutigen komplexen Wirtschaftsleben sind alle möglichen Verbindungen von Übergang des wirtschaftlichen Eigentums und Gewinnrealisierung denkbar. Ein Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ohne Gewinnrealisierung ist zwar häufiger anzutreffen als es die „Ausnahmeregelung“ zur Wertpapierleihe vermuten lässt, ist aber natürlich nicht die Regel. Eine fehlende Marktkontrolle der Veräußerungspreise ist zwischen fremden Dritten regelmäßig dann gegeben, wenn sich aufgrund der gleichzeitigen Vereinbarung von Verkaufs- und Rückkaufsgeschäft die Interessengegensätze zwischen den Vertragsparteien hinsichtlich des Preises kaum auswirken. Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums führt nicht zwangsläufig zu einer Gewinnrealisierung der stillen Reserven.

245

Rudolf Jansen

Die Aktivierung der Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Satzungsrechtliche Regelungen, die der Erteilung der Spielerlaubnis zugrunde liegen 1. Satzungsregelungen des DFB 2. Satzungsregelungen des Ligaverbands III. Ist die Spielerlaubnis ein Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand des Anlagevermögens? 1. Rechtsentwicklung a) Regelung nach dem Erlaß des FinMin NRW vom 26. 7. 1974 b) Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 13. 5. 1987 und 26. 8. 1992 c) Auswirkung des „Bosman“Urteils des EuGH vom 15. 12. 1995 und des „Kienass“Urteils des BAG vom 20. 11. 1996 2. Voraussetzungen der Aktivierung nach heutiger Sach- und Rechtslage a) Grundsätzliche Regelung b) Inhaber der Spielerlaubnis aa) Auffassung der Rechtsprechung, der Finanzverwaltung und des Fachschrifttums bb) Regelungen des Ligaverbands

cc) Spielerlaubnis für Amateurspieler, Vertragsspieler und Junioren, auch in der Vergangenheit dd) Grund für die Erteilung der Spielerlaubnis an den Spieler c) Rechtslage bei Erteilung der Spielerlaubnis an den Spieler d) Rechtslage bei der Annahme, daß die Spielerlaubnis dem Verein erteilt wurde aa) Vorbemerkung bb) Spielerlaubnis kein ähnliches Recht und kein ähnlicher Wert i. S. d. § 266 Abs. 2 A. I Nr. 1 HGB cc) Verkehrsfähigkeit der Spielerlaubnis dd) Selbständige Bewertbarkeit der Spielerlaubnis ee) Entgeltlicher Erwerb der Spielerlaubnis IV. Zahlungen zum Zwecke der vorzeitigen Vertragsbeendigung kein Posten der aktiven Rechnungsabgrenzung V. Zusammenfassung und Schlußbemerkung

I. Einleitung Der Deutsche Fußball-Bund (DFB), ein eingetragener Verein, betrieb seit 1963 die Vereinseinrichtung „Bundesliga“ als zentrale Fußball-Spielklasse. Einzelheiten – insbesondere die sog. „Spielerlaubnis“ – waren zunächst im Bundesligastatut (BLSt) und später im Lizenzspielerstatut (LSpSt) geregelt. Heute ist Betreiber der Bundesliga der Ligaverband, ebenfalls ein eingetragener Verein. Gegenstand der hier zu erörternden Frage, ob die Spielerlaubnis ein Wirtschaftsgut der den Fußballsport betreibenden Körperschaft ist, soll grund247

Rudolf Jansen

sätzlich nur die heutige Sach- und Rechtslage sein. Auf die früher geltenden Rechtsvorschriften wird nur eingegangen, soweit sie für das Verständnis der heute geltenden Rechtslage von Bedeutung sind. Dabei ist zunächst die Frage zu prüfen, ob die Spielerlaubnis nach den Satzungsregelungen und Ordnungen dem Spieler oder der Körperschaft, mit der der Spieler einen Arbeitsvertrag hat, erteilt wird.

II. Satzungsrechtliche Regelungen, die der Erteilung der Spielerlaubnis zugrunde liegen 1. Satzungsregelungen des DFB Der DFB ist gem. § 1 seiner Satzung „die Vereinigung der Landesverbände, Regionalverbände und des Ligaverbands, in denen Fußballsport betrieben wird“. Gem. § 16 Abs. 1 DFB-Satzung ist der „Ligaverband der Zusammenschluß der lizenzierten Vereine und Kapitalgesellschaften der Bundesliga und der 2. Bundesliga“. 2. Satzungsregelungen des Ligaverbands Zweck und Aufgabe des Ligaverbands ist es, u. a. die ihm vom DFB zur Nutzung überlassenen Vereinseinrichtungen Bundesliga und 2. Bundesliga zu betreiben, in Wettbewerben den Deutschen Fußballmeister des DFB, die Aufsteiger und Absteiger sowie die Teilnehmer an den internationalen Wettbewerben zu ermitteln (§ 4 Nr. 1 a) und b) der Satzung des Ligaverbands). Eine weitere für das Erörterungsthema wesentliche Aufgabe des Ligaverbands ist gem. § 4 Nr. 1 c) und d) der Satzung des Ligaverbands die Erteilung –

der „Lizenzen an Vereine und ihre Kapitalgesellschaften nach den im Einzelnen im Ligastatut geregelten Kriterien“ und



der „Lizenzen an Spieler nach im Einzelnen im Ligastatut geregelten Kriterien …“.

Nach § 8 Satzung des Ligaverbands können Teilnehmer an der Bundesliga und der 2. Bundesliga nicht nur eingetragene Vereine, sondern – unter bestimmten Voraussetzungen – auch Kapitalgesellschaften sein. Im Folgenden wird aus Vereinfachungsgründen nur von „Vereinen“ gesprochen; gemeint sind in diesem Falle aber nicht nur Vereine, sondern auch Kapitalgesellschaften. Gemäß § 19 seiner Satzung hat der Ligaverband die von ihm gegründete DFL Deutsche Fußball Liga GmbH mit der Geschäftsführung beauftragt. Das Statut des Ligaverbands besteht u. a. aus der Lizenzierungsordnung (LO), der Lizenzordnung Spieler (LOS) und der Spielordnung des Ligaverbands (SpOL). 248

Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga

Die LO behandelt die Voraussetzungen für die Erteilung der Lizenzen an die Vereine. Die Lizenz ist die höchstpersönliche Berechtigung des Lizenznehmers zur Nutzung der Vereinseinrichtungen Bundesliga oder 2. Bundesliga und ist nicht übertragbar (§ 1 Nr. 1 LO). Sie wird jeweils für die Dauer eines Spieljahres erteilt (§ 1 Nr. 4 LO sowie § 4 Abs. 1 des Vertrags zwischen Ligaverband und Verein gemäß Anhang zur LO). Die LOS „regelt die Kriterien für die Erteilung von Lizenzen an Spieler von lizenzierten Vereinen …“ (Präambel der LOS). Der Spieler erhält die Lizenz durch einen Vertrag mit dem Ligaverband (§ 1 Abs. 1 Satz 1 LOS). Die LOS behandelt in den §§ 13 ff. die Erteilung der Spielerlaubnis für Spieler in Lizenzmannschaften. Die Spielerlaubnis des Spielers erlischt nach § 13 Nr. 5 LOS mit dem Tag der Beendigung des Arbeitsvertrags mit dem Verein.

III. Ist die Spielerlaubnis ein Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand des Anlagevermögens? 1. Rechtsentwicklung a) Regelung nach dem Erlaß des FinMin NRW vom 26. 7. 1974 Mit Erlaß des FinMin NRW1 – es handelte sich um eine einheitliche Regelung aller Länder – wurden die Finanzämter angewiesen, Ablöseentschädigungen gem. § 28 BLSt in der damals geltenden Fassung steuerrechtlich als Anschaffungskosten eines abnutzbaren immateriellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens zu behandeln. Diese Auffassung wurde damit begründet, daß nach § 28 BLSt der Bundesliga-Verein, der einen Spieler eines anderen Vereins unter Vertrag nehme, zur Zahlung einer Ablöseentschädigung verpflichtet sei. Die AfA nach § 7 EStG sollte sich grundsätzlich nach der Laufzeit des Vertrags mit dem neuen Spieler richten; bei jüngeren Spielern sollte für die Höhe der jährlichen AfA mindestens der Zeitraum zwischen Vertragsbeginn und der Vollendung des 29. Lebensjahrs des Spielers maßgebend sein. Die Auffassung der FinMin, daß die Ablöseentschädigung zu aktivieren sei, wurde im Schrifttum kritisiert2. Nach § 25 Nr. 2 b) BLSt in der seinerzeit geltenden Fassung wurde die Spielerlaubnis für einen neu unter Vertrag genommenen Spieler nur erteilt, „wenn der abgebende Verein eine Vereinbarung über die Transfersumme schriftlich bestätigt“. Diese Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis galt ab Spieljahr 1980/81 nicht mehr. Jedoch blieb die grundsätzliche Verpflichtung zur Zahlung einer Ablöseentschädigung (Transferentschädigung) erhalten.

__________ 1 2

FinMin NRW v. 26. 7. 1974, DB 1974, 2085. Z. B. Ströfer, BB 1982, 1087.

249

Rudolf Jansen

b) Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 13. 5. 1987 und 26. 8. 1992 Der BFH hat durch Beschluß3 gem. § 69 Abs. 3 AO die Aussetzung der Vollziehung angeordnet, weil ernstlich zweifelhaft sei, daß mit der Zahlung der Transferentschädigung beim Wechsel eines Spielers zu einem anderen Verein ein immaterielles Wirtschaftsgut entgeltlich erworben werde. In diesem Beschluß heißt es u. a.: „Nach den den sog. Spieler-Transfer regelnden Bestimmungen des DFB erwirbt der aufnehmende Verein durch die Zahlung der Transfer-Entschädigung nicht entgeltlich ein immaterielles Wirtschaftsgut; vielmehr beruht die Verpflichtung zur Zahlung der Transfer-Entschädigung auf der Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 29 LSpSt. Nach § 29 LSpSt entsteht die Verpflichtung zur Zahlung der Entschädigung mit dem Abschluß des Anstellungsvertrages zwischen dem aufnehmenden Verein und dem Lizenzspieler. Die Zahlungspflicht ist solchermaßen nicht Gegenleistungspflicht für eine von dem abgebenden Verein geschuldete oder erbrachte Leistung.“

In dem die vorbezeichnete Sache betreffenden Hauptsacheverfahren hat der BFH4 entschieden: „Transferentschädigungen, die nach den Vorschriften des Lizenzspielerstatuts des Deutschen Fußballbundes bei dem Wechsel eines Spielers von einem Verein der Fußball-Bundesliga zu einem anderen Verein gezahlt werden, sind Anschaffungskosten der Spielerlaubnis.“

Zur Begründung wird in dem Urteil5 u. a. ausgeführt: Die zu zahlende Transferentschädigung sei entgeltlich erworben; sie sei im Sinne von § 255 Abs. 1 HGB durch den Erwerb der Spielerlaubnis veranlaßt; die Verpflichtung zur Zahlung der Entschädigung entstehe bereits mit Abschluß des Arbeitsvertrags zwischen dem aufnehmenden Verein und dem Spieler und damit zeitlich vor der Erteilung der Spielerlaubnis; dennoch bestehe zwischen der Entstehung der Transferverbindlichkeit und der Erteilung der Spielerlaubnis ein enger Veranlassungszusammenhang. c) Auswirkung des „Bosman“-Urteils des EuGH vom 15. 12. 1995 und des „Kienass“-Urteils des BAG vom 20. 11. 1996 Der EuGH hat durch Urteil6 im sog. Fall „Bosman“ u. a. entschieden: „Art. 48 EWGV steht der Anwendung von durch Sportverbände aufgestellten Regeln entgegen, nach denen ein Berufsfußballspieler, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, bei Ablauf des Vertrags, der ihn an einen Verein bindet, nur dann von einem Verein eines anderen Mitgliedstaats beschäftigt werden kann, wenn dieser dem bisherigen Verein eine Transfer-, Ausbildungs- oder Förderungsentschädigung gezahlt hat.“

__________ 3 4 5 6

BFH v. 13. 5. 1987, BStBl II 1987, 777. BFH v. 26. 8. 1992, BStBl 1992, 977. S. Fn. 4, Abschnitt II B Ziffer 6. Buchst. b. EuGH v. 15. 12. 1995, NJW 1996, 505.

250

Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga

Das BAG7 hat im sog. Falle „Kienass“ in einer den Eishockey-Sport betreffenden Sache wie folgt entschieden: „Die Regelung in Art. 59 der Spielordnung des Deutschen Eishockey Bundes …, wonach beim Vereinswechsel eines Ligenspielers der abgebende Verein vom aufnehmenden Verein eine Entschädigung … zu beanspruchen hat (Transferentschädigung), ist wegen Verstoßes gegen die guten Sitten (§ 138 BGB, Art. 12 Abs. 1 GG) nichtig, soweit danach eine Entschädigung auch dann verlangt werden kann, wenn das Arbeitsverhältnis bei dem abgebenden Verein bereits beendet war.“

Die beiden vorgenannten Urteile hatten zur Folge, daß die seinerzeit in § 30 LSpSt enthaltene Regelung, nach der beim Wechsel eines Lizenzspielers zu einem anderen Verein der abgebende Verein eine Transferentschädigung an den aufnehmenden Verein zu zahlen hatte, aufgehoben wurde. Von diesem Zeitpunkt an waren also Transferentschädigungen nicht mehr zu zahlen. Nach dieser Änderung des LSpSt kam es beim Vereinswechsel eines Spielers nur noch zu Zahlungen des aufnehmenden Vereins an den abgebenden Verein, wenn der Arbeitsvertrag mit dem abgebenden Verein z. Zt. des Wechsels noch nicht abgelaufen war und die beiden Vereine durch Vertrag vereinbarten, daß der abgebende Verein den noch bestehenden Arbeitsvertrag vorzeitig aufzulösen hatte und daß der aufnehmende Verein als Gegenleistung einen bestimmten Geldbetrag zahlen mußte. Die FinVerw8 hat sich unter Bezugnahme auf die BFH-Rspr.9 auf den Standpunkt gestellt, daß diese Geldleistung zu aktivieren sei und dies damit begründet, daß die „Spielerlaubnisse nach Maßgabe des Lizenzspielerstatuts des Deutschen Fußball-Bundes“ entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter seien. 2. Voraussetzungen der Aktivierung nach heutiger Sach- und Rechtslage a) Grundsätzliche Regelung Für die steuerliche Gewinnermittlung der gem. § 1 KStG körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften sind nach § 8 Abs. 1 und 2 KStG die Vorschriften des EStG maßgebend. Danach kann die Spielerlaubnis nach § 5 Abs. 2 EStG nur als Aktivposten bilanziert werden, wenn sie ein dem Verein zustehendes immaterielles Wirtschaftsgut ist und entgeltlich erworben wurde. Entsprechendes gilt nach Handelsrecht gem. § 248 Abs. 2 HGB. Das HGB verwendet nicht den Begriff „Wirtschaftsgut“, sondern spricht vom „Vermögensgegenstand“ (so in § 248 Abs. 2 HGB und § 266 Abs. 2 A I HGB). Die Begriffe „Wirtschaftsgut“ im Steuerrecht und „Vermögensgegenstand“ im HGB stimmen inhaltlich überein10.

__________ 7 8 9 10

BAG v. 20. 11. 1996, SpuRt 3/1997, 94. Zuletzt H 31 a (Immaterielle Wirtschaftsgüter) EStH 2003. S. Fn. 4. GrS des BFH v. 7. 8. 2000, BStBl II 2000, 632, 635.

251

Rudolf Jansen

Diese Vorschriften gelten auch für Bundesligavereine in der Rechtsform eines e.V.11. Denn sie erfüllen die Voraussetzungen des § 1 HGB, weil sie ein Handelsgewerbe betreiben, das einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Sie sind deshalb zur Buchführung gem. den §§ 238 ff. HGB verpflichtet. b) Inhaber der Spielerlaubnis aa) Auffassung der Rechtsprechung, der Finanzverwaltung und des Fachschrifttums Ein immaterielles Wirtschaftsgut (immaterieller Vermögensgegenstand) kann nur von seinem Inhaber aktiviert werden. Es ist deshalb zu prüfen, ob der Verein oder der Spieler der Inhaber der Spielerlaubnis ist. Der BFH ist in seinem Urteil vom 26. 8. 199212 davon ausgegangen, daß die Spielerlaubnis dem Verein erteilt wird, ohne daß diese Frage in der Urteilsbegründung erörtert wurde. Dies ist offenbar darauf zurückzuführen, daß die Parteien im erstinstanzlichen Verfahren13 stillschweigend angenommen haben, die Spielerlaubnis werde dem Verein und nicht dem Spieler erteilt. Auch die Finanzverwaltung und das gesamte Fachschrifttum nehmen – soweit erkennbar – ohne weitere Prüfung an, daß Inhaber der früher vom DFB (heute vom Ligaverband) erteilten Spielerlaubnis der Verein sei. bb) Regelungen des Ligaverbands Zu den Arten und Trägern von Sportlizenzen führt Reichert14 u. a. zutreffend aus: „Sportverbände, die Mannschaftssportarten veranstalten, erteilen vor Beginn einer Wettkampfsaison Lizenzen (Erlaubnisse), die in der Regel befristet sind; als Lizenzen kommen in Betracht 1. die Vereinslizenz, die den Lizenzträger befugt, mit einer Sportmannschaft in einer Liga an sportlichen Veranstaltungen teilnehmen zu dürfen; 2. die Spielerlizenz, die den Spieler eines lizenzierten Vereins ermächtigt, zusammen mit anderen Spielern des Lizenzträgers an Wettkampfspielen teilnehmen zu können.“

Diesen Grundsätzen entsprechen sowohl die früheren Regelungen der Satzungen und Ordnungen des DFB und seiner ihm angeschlossenen Regionalund Landesverbände als auch die heute geltenden Regelungen des Ligaverbands (s. auch oben II. 2.).

__________ 11 12 13 14

Reichert, Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, 10. Aufl. 2006, Rz. 56. S. Fn. 4. FG Düsseldorf v. 28. 11. 1990, EFG 1991, 521. Handbuch Vereins- und Verbandsrecht, 10. Aufl. 2006, Rz. 5469 f.

252

Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga

Der Ligaverband erteilt gem. den Bestimmungen in der LO dem Verein die Lizenz zur Teilnahme an den Fußball-Bundesligaspielen. Die LOS des Ligaverbands regelt in den §§ 1 bis 3 die Erteilung der Lizenzen der Spieler. § 1 Abs. 1 Satz 1 LOS lautet: „Der Spieler erhält die Lizenz durch einen Vertrag mit dem Ligaverband (s. Anhang).“ Dieser Vertrag regelt die Rechte und Pflichten des Spielers. Die Erteilung dieser Lizenz setzt nach § 2 Nr. 1 LOS voraus, daß der Spieler einen von ihm unterzeichneten Lizenzvertrag abschließt, dessen Wortlaut gem. Anhang I zur LOS vorgeschrieben ist. In § 1 Abs. 2 und Abs. 3 dieses Vertrags heißt es zur Spielberechtigung: „Nach Erfüllung der Voraussetzungen des § 2 der Lizenzordnung Spieler … erhält der Spieler durch diesen Vertrag … die Berechtigung, … insbesondere als Spieler bei einem Verein … der Lizenzliga an den Spielveranstaltungen teilzunehmen. Zur Ausübung der Berechtigung bedarf es einer gesonderten Spielerlaubnis durch die DFL Deutsche Fußball Liga GmbH gem. § 19 Nr. 2 der Satzung des Ligaverbands, § 13 der Lizenzordnung Spieler.“

Damit ist durch die Ordnungen des Ligaverbands und dem Lizenzvertrag zwischen Ligaverband und Spieler ausdrücklich geregelt, daß die Spielerlaubnis dem Spieler und nicht dem Verein erteilt wird und der Spieler Inhaber der Spielerlaubnis ist. Dies stimmt auch mit dem Wortlaut und den Formulierungen in anderen Vorschriften der LOS überein; so z. B. mit § 13 Nr. 5 („Die Spielerlaubnis des Spielers erlischt …“) und mit § 14 Nr. 1 Abs. 3 („Die Spielerlaubnis darf auch A-Junioren … erteilt werden“); in der Spielordnung des Ligaverbands (SpOL) heißt es in § 11 Nr. 1 zum Spielereinsatz in Lizenzmannschaften: „Zum Nachweis der Spielberechtigung führt der Ligaverband … eine Spielberechtigungsliste … Aus ihr muß erkennbar sein, ab welchem Zeitpunkt der einzelne Spieler … die Spielberechtigung besitzt.“

Satzungen und Ordnungen des Ligaverbands enthalten keine Formulierungen, die von einer dem Verein erteilten Spielerlaubnis oder Spielberechtigung sprechen. Ebenso ist in Entscheidungen der Sportgerichte des DFB von der Spielberechtigung des Spielers und nicht von der des Vereins die Rede15. Eine weitere Begründung dafür, daß die Spielerlaubnis nicht dem Verein erteilt wird, ergibt sich daraus, daß sie nach § 13 Nr. 5 LOS mit dem Tag der Beendigung des Arbeitsvertrags zwischen Spieler und Verein erlischt. Denn die dem Verein vom Ligaverband erteilte Lizenz zur Nutzung der Vereinseinrichtungen Bundesliga und 2. Bundesliga „ist befristet auf ein Spieljahr und erlischt ohne vorherige Ankündigung dieser Frist“ (§ 4 Abs. 1 Lizenzvertrag zwischen Verein und Ligaverband gem. Anhang zur LO); eben-

__________ 15 So z. B. Urteile v. 16. 10. 1968 und v. 7. 2. 1969; beide Handbuch des Sportrechts, Band 1 C Ziffer 13. Spiel- und Startberechtigung, S. 2 und 3.

253

Rudolf Jansen

so § 1 Nr. 4 LO. Besteht diese Lizenz nicht mehr, müßte dies zwangsläufig das Erlöschen der dem Verein gemäß § 13 LOS erteilten Spielerlaubnis zur Folge haben. Die unterschiedliche Regelung des Zeitpunkts des Erlöschens der Vereinslizenz und der Spielerlaubnis zeigt, daß die Spielerlaubnis nicht dem Verein erteilt sein kann. Angesichts dieser eindeutigen Regelungen und Formulierungen in den einschlägigen Vorschriften kann nicht aus der Bestimmung des § 13 Nr. 1 LOS, nach der die Spielerlaubnis für einen Lizenzspieler von dem Verein zu beantragen ist, gefolgert werden, daß die Spielerlaubnis dem Verein zu erteilen sei. Der Grund für diese Regelung ist die Vereinfachung des Verfahrens, insbesondere bei notwendigen Rückfragen. cc) Spielerlaubnis für Amateurspieler, Vertragsspieler und Junioren, auch in der Vergangenheit Auch für Amateurspieler und Vertragsspieler i. S. d. § 8 Nr. 2 Spielordnung (SpO) des DFB ist die Spielerlaubnis dem Spieler zu erteilen und nicht dem Verein, dessen Mitglied der Spieler ist. Dies ergibt sich aus § 10 Nr. 1.1 SpO; nachgewiesen wird die Spielberechtigung durch Vorlage des Spielerpasses (§ 10 Nr. 2.1 SpO). Der Spielerpaß enthält u. a. Name und Geburtstag des Spielers, Angabe des Vereins, dessen Mitglied der Spieler ist, Passnummer, Zeitpunkt des Beginns der Spielberechtigung, Unterschrift des Spielers und eines Vereinsbeauftragten. Gleiches gilt für die Jugendspieler; § 3 Nr. 1 Jugendordnung des DFB bestimmt, daß dem Junior/der Juniorin in einem Spieljahr grundsätzlich nur für einen Verein die Spielerlaubnis erteilt werden darf. Entsprechende Regelungen galten auch schon in der Vergangenheit. So lautete z. B. § 4 Nr. 1 der SpO des DFB nach dem Rechtsstand vom 1. 7. 1975: „Spielberechtigt ist nur dasjenige Vereinsmitglied, das … eine Spielerlaubnis für seinen Verein erhalten hat. Frühester Tag der Spielberechtigung ist der Tag der Erteilung der Spielerlaubnis durch Ausstellung eines Spielerpasses.“ Für Jugendspieler bestimmte § 4 Jugendordnung – ebenfalls nach dem Stand vom 1. 7. 1975 –: „1. Für jeden Jugendspieler ist ein Spielerpaß mit Lichtbild auszustellen und von ihm unterschreiben zu lassen. 2. Dem Mannschaftsbetreuer steht das Recht zu, in die Spielerpässe des Spielgegners Einsicht zu nehmen.“ Der Spielerpaß enthielt den Hinweis, daß der Inhaber Mitglied des Vereins X sei und für diesen Verein die Spielberechtigung habe. Damit galt auch schon in der Vergangenheit, daß die Spielberechtigung (Spielerlaubnis) dem Spieler zustand. dd) Grund für die Erteilung der Spielerlaubnis an den Spieler Die heutige Regelung, daß die Spielerlaubnis dem Spieler und nicht dem Verein erteilt wird, ist vor allem historisch begründet. Wie dargestellt, war 254

Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga

in der Vergangenheit durch das Passverfahren geregelt worden, für welchen Verein ein Spieler die Spielberechtigung (Spielerlaubnis) besaß. Durch dieses Verfahren wurde auf einfache und leicht nachprüfbare Weise geklärt, für welchen Verein der Spieler die (alleinige) Spielerlaubnis hatte. Ein Anlaß, diese bewährte Praxis zu ändern, bestand weder für den DFB bei Erlaß des BLSt und des LSpSt noch später für den Ligaverband beim Erlaß der LOS. c) Rechtslage bei Erteilung der Spielerlaubnis an den Spieler Wenn die Spielerlaubnis – wie unter III 2 b) dargestellt – dem Spieler erteilt wird, steht sie nicht dem Verein zu. Sie kann deshalb auch für den Verein kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut i. S. d. EStG und kein Vermögensgegenstand i. S. d. HGB sein. Damit entfällt aus diesem Grunde eine Aktivierung nach § 5 Abs. 2 EStG und § 248 Abs. 2 HGB. Der Verein erwirbt jedoch aufgrund des mit dem Spieler abgeschlossenen Arbeitsvertrags und der dem Spieler gem. § 13 LOS dem Spieler erteilten Spielerlaubnis das Recht, den Spieler in den Spielen der Bundesligamannschaft einzusetzen. Dieses Recht ist kein dem Verein zustehendes Wirtschaftsgut i. S. d. Körperschaftsteuerrechts/Einkommensteuerrechts und kein Vermögensgegenstand i. S. d. HGB; es beruht allein auf dem zwischen Verein und Spieler abgeschlossenen Arbeitsvertrag. Schwebende Arbeitsverträge sind keine immateriellen Wirtschaftsgüter, sondern geschäftswertbildende Faktoren16. d) Rechtslage bei der Annahme, daß die Spielerlaubnis dem Verein erteilt wurde aa) Vorbemerkung Trotz der im Abschnitt III 2 b) dargestellten Sach- und Rechtslage gehen die Wirtschaftsprüfer in den Berichten über die Prüfung der Jahresabschlüsse der Bundesligavereine sowie die Finanzverwaltung17 unter Bezugnahme auf die BFH-Rspr.18 weiterhin davon aus, daß die Spielerlaubnis dem Verein erteilt wird und deshalb ein zu aktivierendes Wirtschaftsgut (aktivierender Vermögensgegenstand) vorliegt. Deshalb soll im folgenden – unterstellt, die Spielerlaubnis ist dem Verein und nicht dem Spieler erteilt – erörtert werden, ob sie ein immaterielles Wirtschaftsgut (immaterieller Vermögensgegenstand) und entgeltlich erworben ist.

__________ 16 BFH v. 7. 11. 1985, BStBl II 1986, 176; s. auch LS in DStR 1987, 764. 17 S. Fn. 8. 18 S. Fn. 4.

255

Rudolf Jansen

bb) Spielerlaubnis kein ähnliches Recht und kein ähnlicher Wert i. S. d. § 266 Abs. 2 A. I Nr. 1 HGB Nach § 266 Abs. 2 A. I. Nr. 1 HGB sind immaterielle Vermögensgegenstände u. a. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte. Zu ähnlichen Rechten und Werten gehören z. B. die Erlaubnis zum Betreiben von Gaststätten nach dem Gaststättengesetz (GastG) und von Bankgeschäften nach dem Gesetz über das Kreditwesen (KWG)19. Der BFH20 hat die Ähnlichkeit der vom DFB erteilten Spielerlaubnis (in einem Fall aus dem Streitjahr 1984) mit Rechten und Werten i. S. d. § 266 Abs. 2 A I 1 HGB bejaht, weil sie befristet sei und Erlaubnischarakter habe. Dieser Auffassung kann nicht zugestimmt werden. Zur Erteilung der Spielerlaubnis hat der Verein nur eine Voraussetzung zu erfüllen, nämlich einen Arbeitsvertrag mit dem Spieler abzuschließen. Alle anderen Nachweise – Abgabe von Erklärungen und Vorlage von Bescheinigungen (s. § 13 Nr. 2 Buchst. a–g LOS) – muß der Spieler erbringen. Die Erlaubnis, einen Spieler, der Arbeitnehmer eines Vereins ist, in Spielen der Fußball-Bundesliga einsetzen zu dürfen, ist die einem Arbeitgeber erteilte Erlaubnis, seinen Arbeitnehmer entsprechend dem Arbeitsvertrag zu beschäftigen. Eine solche „Erlaubnis“ begründet keine Rechte und Werte, die den in § 266 Abs. 2 A I 1 HGB genannten Rechten und Werten ähnlich sind. Die Erteilung der Spielerlaubnis durch den Ligaverband hat entgegen dem Wortlaut „Spielerlaubnis“ auch keinen Erlaubnischarakter. Die den Satzungen und Ordnungen des Ligaverbands entsprechenden Regelungen des Internationalen Fußballbundes Fifa verwenden die Formulierung „Spielerlaubnis“ nicht. Im Fifa-Reglement bezüglich Spielerstatus und Transfer von Spielern heißt es z. B. in Art. 5 Abs. 1: „Ein Spieler, der … in einem Wettbewerb spielen möchte, der von einem Nationalverband organisiert … wird, muß bei diesem Verband registriert sein.“; in Art. 5 Abs. 3: „Ein Verband darf einem Spieler eines anderen Nationalverbandes die Spielberechtigung nur … ausstellen, wenn der neue Verband … eine Bestätigung für die Übertragung der Registrierung erhalten hat.“; in Art. 11 Nr. 1: „Teilnahmeberechtigt an den in einem Verband organisierten Wettbewerben sind nur jene Spieler, die bei diesem Verband für einen … Verein … registriert sind.“ Die Regelungen in der LOS des Ligaverbands und in dem genannten Reglement der Fifa behandeln denselben Gegenstand, nämlich die Spielberechtigung eines Spielers zur Teilnahme an fußballsportlichen Wettbewerben. Auch der Ligaverband registriert die für die Erteilung der Spielerlaubnis erforderlichen Voraussetzungen.

__________ 19 Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, 31. Aufl. 2003, § 266 Rz. 5. 20 S. Fn. 4, Abschnitt II B Ziffer 2.

256

Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga

Sind diese Voraussetzungen registriert, wird dies mit der „Spielerlaubnis“ bestätigt. Sie hat deshalb keinen Erlaubnischarakter; der Ligaverband stellt lediglich fest, daß Spieler und Verein alle Voraussetzungen durch Abschluß eines Arbeitsvertrags und durch Vorlage von Unterlagen und Erklärungen erfüllt haben. cc) Verkehrsfähigkeit der Spielerlaubnis Die Annahme, daß ein Gegenstand ein Wirtschaftsgut i. S. d. EStG (Vermögensgegenstand i. S. d. HGB) ist, setzt seine Übertragbarkeit voraus. Es genügt eine Übertragbarkeit im wirtschaftlichen Sinne. Diese Voraussetzung hat der BFH21 bejaht, weil der abgebende Verein auf die Spielerlaubnis „verzichte“, um auf diese Weise ihre Neuerteilung durch den DFB an den aufnehmenden Verein zu ermöglichen; zwar sei auch das Einverständnis des Spielers erforderlich; für die Bejahung der Verkehrsfähigkeit der Spielerlaubnis reiche es jedoch aus, wenn der abgebende Verein mitbestimmen könne, ob der Spieler vorzeitig aus dem Vertrag entlassen werde. Dieser Auffassung kann m. E. nicht gefolgt werden. Bei Übertragung der Spielerlaubnis wird – wirtschaftlich betrachtet – die Arbeitskraft des Spielers, also der Anspruch auf seine Dienste, übertragen. Dazu bedarf es der Zustimmung des Spielers (§ 613 BGB). Die Arbeitskraft eines Menschen ist ein höchstpersönliches Gut und kann nicht mit einem Wirtschaftsgut i. S. d. EStG oder mit einem Vermögensgegenstand i. S. d. HGB gleichgestellt werden. Deshalb ist die wirtschaftliche Übertragbarkeit der Spielerlaubnis nicht möglich. dd) Selbständige Bewertbarkeit der Spielerlaubnis Zu Recht hat der BFH22 darauf hingewiesen, daß die Spielerlaubnis nur ein immaterielles Wirtschaftsgut (immaterieller Vermögensgegenstand) ist, wenn ihr im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigemessen werden kann. Dies hat der BFH mit der Begründung bejaht, bei einem Vereinswechsel sei nach den Regeln des LSpSt des DFB eine Transferentschädigung zu zahlen; sie konkretisiere „sich in den vom DFB und den betroffenen Vereinen entwickelten Grundsätzen zur Bestimmung der Höhe der Transferentschädigung für einen bestimmten Spieler“. Die Vorschriften des LSpSt, die den Rechtsanspruch auf eine Transferentschädigung seinerzeit festlegten, sind aufgrund des sog. „Bosman“-Urteils des EuGH23 ersatzlos aufgehoben worden. Gleiches gilt für die vom DFB praktizierten Richtlinien zur Wertermittlung, wie sie vom BFH24 dargestellt wurden.

__________ 21 22 23 24

S. Fn. 4, Abschnitt II B Ziffer 3 und 4. S. Fn. 4, Abschnitt II B Ziffer 5. S. Fn. 6. S. Fn. 4, Abschnitt II B Ziffer 5.

257

Rudolf Jansen

Damit ist eine selbständige Bewertbarkeit der Spielerlaubnis heute nicht mehr möglich. Zwar ist nicht selten, daß bei einem Vereinswechsel eines Spielers noch eine Abfindung gezahlt wird, um die vorzeitige Auflösung eines noch bestehenden Arbeitsvertrags des wechselwilligen Spielers zu erreichen. Die Höhe dieser Zahlungen richtet sich nach dem Wert des Spielers und der Restdauer des Arbeitsvertrags. Der sich daraus ergebende Wert ist jedoch nicht für die selbständige Bewertbarkeit der Spielerlaubnis geeignet, weil die Höhe der vereinbarten Zahlungen in erheblichem Umfang von der Restdauer des Arbeitsvertrags abhängt. Vielfach behaupten der aufnehmende Verein und der wechselwillige Spieler, daß sie sich über den künftigen Vereinswechsel einig seien, um – häufig mit Erfolg – den Preis für die Abfindungszahlung zu drücken. ee) Entgeltlicher Erwerb der Spielerlaubnis Nach § 5 Abs. 2 EStG sind immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens steuerrechtlich nur zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben werden. Gleiches gilt nach § 248 Abs. 2 HGB für die Handelsbilanz. Ein entgeltlicher Erwerb in diesem Sinne liegt nach ständiger Rspr. des BFH25, die im Fachschrifttum26 Zustimmung gefunden hat, nur vor, wenn das Wirtschaftsgut durch einen gegenseitigen Vertrag erworben wurde. Gegenseitige Verträge sind Vereinbarungen, bei denen die beiderseitigen Verpflichtungen in einem Abhängigkeitsverhältnis zueinander stehen. Dies bedeutet, daß jeder Vertragspartner seine Leistung um der Gegenleistung willen verspricht; die Leistung des einen ist das Entgelt für die Leistung des anderen27. Wie schon oben III 1 c) ausgeführt, besteht die ursprünglich im LSpSt vorgesehene Verpflichtung, beim Spielerwechsel eine Transferentschädigung zu zahlen, heute nicht mehr. Zahlungen werden im Falle eines Spielerwechsels aber noch geleistet, wenn ein Spieler aus einem noch laufenden Arbeitsvertrag „herausgekauft“ wird. Wenn z. B. der Spieler X mit dem Verein A einen noch 2 Jahre laufenden Arbeitsvertrag hat, kann der Verein B mit A einen Vertrag abschließen, mit dem A sich verpflichtet, den Arbeitsvertrag mit dem Spieler X sofort zu beenden, und B zusagt, einen Geldbetrag in bestimmter Höhe an A zu leisten. Diese Vereinbarung zwischen A und B ist ein gegenseitiger Vertrag; beide Vertragspartner erbringen ihre Leistung nur, weil auch der andere Vertragspartner zur versprochenen Leistung verpflich-

__________ 25 Z. B. BFH v. 12. 8. 1982, BStBl. 1982, 696, 699; v. 20. 8. 1986, BStBl. II 1987, 455, (457); v. 3. 8. 1993, BStBl. II 1994, 444, 447. 26 Z. B. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 5, Rz. 193; Ballwieser in MünchKomm, HGB, § 248 Rz. 27. 27 BGH v. 21. 10. 1954, BGHZ 15, 102, 105, und v. 13. 6. 1980, BGHZ 77, 359 (363); Heinrichs in Palandt, BGB, 65. Aufl. 2006, Einf. v. § 320 Rz. 5.

258

Anschaffungskosten der Spielerlaubnis in der Fußball-Bundesliga

tet ist. Die Leistung des A, den Arbeitsvertrag mit dem Spieler X vorzeitig zu beenden, ist jedoch keine Leistung, mit der die Spielerlaubnis erteilt wird; sie wird nicht durch einen gegenseitigen Vertrag erworben. Der von B gezahlte Geldbetrag ist damit kein Entgelt i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG und des § 248 Abs. 2 HGB. Die zur Aktivierung erforderlichen Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 EStG und des § 248 Abs. 2 HGB werden also durch die Leistung der Abfindungszahlung des B nicht erfüllt. Anschaffungskosten für die Spielerlaubnis sind daher nach dieser Vorschrift nicht zu aktivieren. Anderer Ansicht sind offenbar Herrmann/Heuer/Raupach28. Diese berufen sich zur Begründung ihrer Auffassung m. E. zu Unrecht auf ein BFH-Urteil v. 25. 1. 197929. Denn der BFH hat in diesem Urteil entschieden, daß der entgeltliche Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts nicht vorliege, weil der Kläger nicht vorgetragen habe, daß das von ihm übernommene Personal als „eingearbeiteter Arbeiterstamm“ von greifbarem Wert gewesen sei; das Urteil betrifft nicht die Übernahme eines einzelnen Arbeitnehmers.

IV. Zahlungen zum Zwecke der vorzeitigen Vertragsbeendigung kein Posten der aktiven Rechnungsabgrenzung Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen. Entsprechendes gilt nach § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten dient der zeitlich richtigen Gewinnermittlung. Steuerrechtlich und handelsrechtlich sind Ausgaben (ebenso wie Erträge) den Wirtschaftsjahren zuzurechnen, zu denen sie sachlich und wirtschaftlich gehören30. Wie schon oben III. 2. d) ee) erwähnt, werden häufig Abfindungszahlungen zwischen 2 Vereinen vereinbart, um einem Spieler durch vorzeitige Vertragsauflösung den Vereinswechsel zu ermöglichen. Dies ist ein gegenseitiger Vertrag, bei dem sich die Verpflichtungen beider Parteien – nämlich die Verpflichtung zur vorzeitigen Vertragsauflösung und die Zahlungsverpflichtung – gegenseitig bedingen. Beide Verpflichtungen sind sachlich und wirtschaftlich gleichzeitig zu erfüllen. Eine aktive Rechnungsabgrenzung kommt deshalb nicht in Frage.

__________ 28 Heuer in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 Anm. 908. 29 BStBl. II 1979, 369 (371). 30 Federmann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 Rz. 1912.

259

Rudolf Jansen

V. Zusammenfassung und Schlußbemerkung Nach den Regeln des Ligaverbands wird die Spielerlaubnis dem Spieler und nicht dem Verein erteilt; dies entspricht der ständigen früheren Praxis des DFB und seiner Regionalverbände. Die Spielerlaubnis kann deshalb kein Wirtschaftsgut (Vermögensgegenstand) des Vereins sein. Selbst wenn man unterstellt, daß die Spielerlaubnis dem Verein erteilt wird, liegen die Voraussetzungen für eine Aktivierung nicht vor. Die Spielerlaubnis ist kein Wirtschaftsgut/Vermögensgegenstand, weil die Voraussetzungen des § 266 Abs. 2 A. I. Nr. 1 HGB – nämlich Ähnlichkeit mit Rechten und Werten i. S. d. Vorschrift – nicht erfüllt sind. Sie ist nicht verkehrsfähig und nicht selbständig bewertbar. Die Spielerlaubnis wird auch nicht entgeltlich erworben, weil die Abfindungen, die für eine vorzeitige Vertragsauflösung gezahlt werden, kein Entgelt i. S. d. § 5 Abs. 2 EStG und des § 248 Abs. 2 HGB sind. Ferner sind die Abfindungszahlungen nicht aktiv abgrenzbar gem. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG und des § 250 Abs. 1 Satz 1 HGB. Die derzeitige von der Finanzverwaltung geforderte Praxis, Zahlungen, die für die vorzeitige Aufhebung des Vertrags eines Spielers geleistet werden, zu aktivieren und den sofortigen Betriebsausgabenabzug zu versagen, dient nicht der Bilanzwahrheit. Diese Bilanzierung schönt häufig die Bilanzen der Vereine und täuscht eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vor, die nicht gegeben ist. Die Verpflichtung, Abfindungszahlungen für eine vorzeitige Vertragsauflösung als Wirtschaftsgut zu aktivieren, führt offenbar zu grotesken Fallgestaltungen. Nach Medienberichten (z. B. Kicker-Sportmagazin vom 4. 8. 2003, S. 31, und FAZ vom 7. 8. 2003) soll es Fälle geben, in denen Vereine die Spielerlaubnis gegen hohe Barzahlungen an Dritte übertragen und durch Leasingverträge zur Nutzung zurückerhalten. Begründet wird ein solches Vorgehen offensichtlich mit der Aktivierbarkeit der Spielerlaubnis.

260

Welf Müller

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung Inhaltsübersicht I. Anlass der Überlegungen II. Regelungsbestand 1. Handelsrecht 2. Steuerrecht III. Grenzüberschreitende Buchwertverknüpfung nach Handelsrecht 1. Anwendbare Regeln und Verfahren 2. Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft 3. Wertansätze der übernehmenden Kapitalgesellschaft

IV. Grenzüberschreitende Buchwertverknüpfung nach Steuerrecht 1. Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft 2. Wertansätze der übernehmenden Kapitalgesellschaft V. Sitzverlegung 1. Anwendbare Regeln und Verfahren 2. Transfer der handelsrechtlichen Rechnungslegung 3. Transfer der Besteuerungsgrundlagen VI. Resümee

I. Anlass der Überlegungen Die fortschreitende Rechtsangleichung in der EU und die sich mehr und mehr als treibende Kraft für einen kohärenten einheitlichen Markt entwickelnde Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs, insbesondere zu den Grundfreiheiten der Niederlassung und des Kapitalverkehrs, haben Transfervorgänge, die unter dem Stichwort „Umwandlung“ zusammengefasst sind, und die Sitzverlegung innerhalb der EU in den Mittelpunkt des Interesses gerückt. Zu verweisen ist auf die neue Rechtsform der Europäischen Gesellschaft (SE), geregelt in der SE-Verordnung und im Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft1, auf die Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedsstaaten2 und auf die komplementäre steuerliche Regelung in der schon aus 1990 stammenden sog. Fusionsrichtlinie in der entscheidend geänderten Fassung aus dem Jahre 20053. Der deutsche Steuergesetzgeber beabsichtigt, in einem steuerlichen Begleitgesetz zur Einführung der SE und zur Umsetzung der

__________ 1 2 3

VO (EG) Nr. 2157/2001, ABl Nr. L 294/1, geändert durch VO (EG) Nr. 885/2005, ABl. Nr. L 168/1; Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEEG) BStBl. I 2004, 3675 ff. Richtlinie v. 26. 10. 2005, RL 2005/56/EG ABl. Nr. L 310/1. Richtlinie 90/434/EWG v. 23. 7. 1990, ABl. Nr. L 225, 1 ff.; Richtlinie 2005/19/EG, ABl. Nr. L 058, 19 ff.

261

Welf Müller

Fusionsrichtlinie die grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgänge und die Sitzverlegung in eine neue Konzeption zu bringen, die alle drei möglichen Fälle, nämlich die innerdeutschen Umstrukturierungen, die Umstrukturierungen mit EU-Bezug und die Umstrukturierungen mit außereuropäischem (nicht EU) Bezug abdeckt. Ganz unabhängig davon betreibt der EuGH, gestützt auf die Grundfreiheiten des EGV, eine Rechtsvereinheitlichung, bei der das Umwandlungsrecht nicht an der Staatsgrenze Halt machen darf4. In der bisherigen Diskussion haben Bilanzierungsthemen handelsrechtlich kaum und steuerlich eine eher geringe Rolle gespielt5. Nachfolgend soll deshalb einmal der Frage nachgegangen werden, ob sich über die bekannten inländischen Probleme hinaus bei grenzüberschreitenden Sachverhalten Besonderheiten ergeben. Dabei sollen sich die Überlegungen auf die deutsche Seite der jeweiligen Transaktionsbeteiligten beschränken, ohne zu verkennen, dass ein letztlich aussagefähiges Gesamtbild nur unter Einbeziehung der Rechtsordnungen aller beteiligten Transaktionspartner entstehen kann. Die Überlegungen werden sich im Wesentlichen auf die Schlussbilanz eines übertragenden deutschen Rechtsträgers oder Sitzverlegers und auf die Übernahmebuchungen eines übernehmenden deutschen Rechtsträgers oder des Sitzverlegers konzentrieren.

II. Regelungsbestand 1. Handelsrecht a) Die bilanzrelevanten Grundtatbestände für alle übertragenden Umwandlungsvorgänge (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung) sind in § 17 Abs. 2 UmwG für den übertragenden und in § 24 UmwG für den übernehmenden Rechtsträger geregelt. Danach muss der übertragende Rechtsträger eine sog. Schlussbilanz aufstellen, für die die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend gelten. Unter Vorschriften über die Jahresbilanz sind bei deutschen übertragenden Rechtsträgern die Vorschriften der §§ 242 ff. HGB zu verstehen, also die Vorschriften, die für den nach wie vor zwingenden HGB-Jahresabschluss gelten und zwar auch dann, wenn der übertragende Rechtsträger für Offenlegungszwecke einen Jahresabschluss nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen erstellen sollte (§ 325 Abs. 2a HGB)6. Der aufnehmende Rechtsträger hat für die Einbuchung und Bilanzierung der übergehenden Aktiva und Passiva ein Wahlrecht: Er kann Vermögensgegenstände und Schulden ganz normal mit den Anschaffungskosten und (bei den Passiva) mit dem Rückzahlungsbetrag, dem Barwert

__________ 4 5 6

Das zeigt insbesondere der Fall SEVIC Systems AG; GmbHR 2006, 140 mit Anm. Haritz. Vgl. aber Hencke, DStR, 2005, 1785 ff.; Thiel, DB 2005, 2316 ff. Vgl. Welf Müller, in Kallmeyer, UmwG, 3. Aufl. 2006, § 24 Rz. 61.

262

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung

oder dem Rückstellungsbetrag nach §§ 253, 255 HGB ansetzen7. Er kann aber auch „die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzten Werte“ übernehmen. Abweichend und sozusagen als Ausnahmeregelung ist also eine Buchwertverknüpfung zulässig, die bei Inanspruchnahme zu einer Anschaffungskostenfiktion mit allen daran anknüpfenden Folgen führt8. b) Für die Gründung einer SE sieht die SE-VO in Art. 2 Abs. 1 den Weg der Verschmelzung vor, wenn nur Aktiengesellschaften beteiligt sind, von denen mindestens zwei dem Recht verschiedener Mitgliedsstaaten unterliegen. Die Verschmelzung kann durch Aufnahme oder durch Neugründung erfolgen (Art. 17 SE-VO). Zur Rechnungslegung sagt die SE-VO expressis verbis nichts. Aus Art. 18 SE-VO ist jedoch zu entnehmen, dass auch insoweit die für die Verschmelzung von Aktiengesellschaften geltenden nationalen Vorschriften anzuwenden sind, denen die jeweils beteiligte Aktiengesellschaft unterliegt. Eine gewisse Harmonisierung ist nur dadurch erreicht, dass dieses Recht der Verschmelzungsrichtlinie aus dem Jahre 1978 entsprechen muss9. Das deutsche Gesetz zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEEG) enthält sich auch konsequent jeglicher Regelung, da Art. 18 SE-VO unmittelbar auf das deutsche UmwG verweist. c) Schließlich muss in die Überlegungen die am 26. Oktober 2005 verabschiedete Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedsstaaten einbezogen werden, die bis zum Dezember 2007 in nationales Recht umgesetzt werden muss. Danach werden auch außerhalb der SE-VO grenzüberschreitende Verschmelzungen zwischen Kapitalgesellschaften (also nicht nur Aktiengesellschaften) zulässig, sofern solche Verschmelzungen auch nach innerstaatlichem Recht zulässig wären (Art. 4 Abs. 1 RL), was in Deutschland uneingeschränkt der Fall ist (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Auch diese RL enthält keine spezifischen Rechungslegungsbestimmungen, wenn man einmal von den Bestimmungen im Verschmelzungsplan über –

Umwandlungsstichtag (Art. 5 lit. f) RL)



Angaben zur Bewertung des Aktiv- und Passivvermögens (Art. 5 lit. k) RL)



Stichtag der Jahresabschlüsse, „die zur Festlegung der Bedingungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung verwendet werden“ (Art. 5 lit. l) RL)

absieht. Im Übrigen muss, wie bei der SE-VO, jede beteiligte Kapitalgesellschaft nach Art. 4 Abs. 1 lit. a) RL „die Vorschriften und Formalitäten des für sie geltenden innerstaatlichen Rechts einhalten bzw. erledigen“. Immer-

__________ 7 8 9

Zu den Anschaffungskosten im Rahmen des § 24 UmwG vgl. Welf Müller, in Kallmeyer, UmwG, 3. Aufl. 2006 § 24 Rz 22 ff. Vgl. Welf Müller, in Kallmeyer, UmwG, 3. Aufl. 2006 § 24 Rz. 44 ff. Dritte Richtlinie 78/855/EWG, ABl. L 295 v. 20. 10. 1978, 36.

263

Welf Müller

hin ist interessant, dass die RL offenbar davon ausgeht, dass sich die Bedingungen der Verschmelzung an „Jahresabschlüssen“ der beteiligten Gesellschaften ausrichten (Abs. 5 lit. l) RL); eine Vorstellung, die dem deutschen UmwG so nicht geläufig ist10. d) Aus diesem Regelungsbestand kann man den Schluss ziehen, dass sich handelsrechtlich durch den uneingeschränkten Verweis auf nationales Recht aus der grenzüberschreitenden Verschmelzung – über die Fragen hinaus, die sich bei einer innerdeutschen Verschmelzung auch ergeben – keine besonderen Probleme einstellen. Ob dem wirklich so ist, muss aber erst noch hinterfragt werden. 2. Steuerrecht a) Es gibt im derzeitigen deutschen Körperschaftsteuerrecht keine Generalregelung, wie grenzüberschreitende Transaktionen zu behandeln sind, insbesondere, was mit bis zum Grenzübertritt entstandenen stillen Reserven zu geschehen hat, wenn sie aus der Steuerverstrickung in Deutschland ausscheiden11. Es gibt nur die Tatbestände der Liquidation (§ 11 KStG) und der Verlegung von Geschäftsleitung und Sitz ins Ausland (§ 12 KStG), die beide zur Abwicklung und Liquidationsbesteuerung führen. Damit war der Fall der grenzüberschreitenden Verschmelzung insoweit aufgefangen, als diese bislang nur über eine Liquidation der deutschen Gesellschaft erreichbar war (§ 1 Abs. 1 UmwG beschränkt das Rechtsinstitut der Verschmelzung auf Rechtsträger mit Sitz im Inland). Beide Ansätze sind m. E. schon heute wegen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff., EGV) europa-rechtswidrig. Das Argument, dass der EuGH mit den Urteilen Centros, Überseering und Inspire Art nur Zuzugsbeschränkungen als unzulässig angesehen habe, dies aber in Anlehnung an die Daily Mail Entscheidung aus 1988 nicht für Wegzugsbeschränkungen gelte, kann nicht überzeugen, da jeder Wegzugsfall auch ein Zuzugsfall ist12. § 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG behandelt zwar Einbringungsfälle von Betrieben oder Teilbetrieben, die rechtlich grenzüberschreitend unter Beteiligung von EU-Kapitalgesellschaften stattfinden. Wirklich grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge (Verschmelzung, Spaltung) werden damit jedoch nicht abgedeckt13, da es immer nur um die Teilbereiche geht, bei denen Güter von einem inländischen Betriebsvermögen in ein

__________

10 Das UmwG kennt die Vorlage von Jahresabschlüssen nur bei der Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung von AG in § 63 Abs. 1 Nr. 2 und 3 zu Informationszwecken. 11 BFH, Urt. v. 16. 12. 1975, BStBl. II 1976, 246; Dötsch, in Dötsch/Eversberg/Jost/ Pung/Witt, KStG, § 12 nF Rz. 4. 12 A. A. BayOLG, Beschl. v. 11. 2. 2004, ZIP 2004, 806; vgl. aber EuGH v. 9. 3. 1999, ZIP 1999, 483 (Centros); EuGH v. 5. 11. 2002, ZIP 2002, 2037 (Überseering); EuGH v. 30. 9. 2003, ZIP 2003, 1885 (Inspire Art); EuGH v. 27. 9. 1988 NJW 1989, 2186 (Daily Mail). 13 Vgl. Patt, in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, KStG, § 23 UmwStG nF Rz. 2.

264

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung

anderes inländisches Betriebsvermögen einer beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft übertragen werden. Hier ist wahlweise die Buchwertverknüpfung oder ein Wertansatz bis zum Teilwert gegeben. Lediglich beim EU-Anteilstausch (§ 23 Abs. 4 UmwStG) wird ein rechtlicher und tatsächlicher grenzüberschreitender Transfer geregelt, der unter bestimmten Bedingungen – wahlweise – eine Buchwertverknüpfung ermöglicht, allerdings nur, wenn auch die aufnehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachte Beteiligung zu Buchwerten ansetzt. Wenn es richtig ist, dass dies nur in einer inländischen Betriebsstätte sichergestellt werden kann14, dann ist auch dieser Fall nicht grenzüberschreitend im tatsächlichen Sinne. b) Dieser Zustand muss und wird sich ändern, da nunmehr nach Inkrafttreten der Verschmelzungsrichtlinie handelsrechtlich die grenzüberschreitende Verschmelzung von EU-Kapitalgesellschaften möglich wird und entsprechend auch die korrespondierende steuerliche Fusionsrichtlinie in der Fassung von 2005 in nationales Recht umgesetzt werden muss. Die bisher bekannt gewordenen Vorstellungen für die Umsetzung gehen – vernünftigerweise – von einer erstmals grundsätzlichen Regelung des Entstrickungstatbestandes, also des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, aus. Der Grundsatz soll lauten: Fiktion einer Entnahme zum gemeinen Wert. Auf die Verschmelzungs- und Spaltungsfälle übertragen bedeutet dies konsequenterweise: Ansatz der Aktiva und Passiva in der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert. Davon soll zugunsten eines (fortgeführten) Buchwertansatzes nur abgewichen werden können – wahlweise auf Antrag –, wenn (1) die körperschaftsteuerliche Erfassung von Realisationsergebnissen bei der übernehmenden Körperschaft sichergestellt ist, (2) das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der übertragenen Aktiva und Passiva bei der übernehmenden Körperschaft nicht eingeschränkt wird und (3) die Gegenleistung in Gesellschaftsrechten besteht oder eine solche nicht gewährt wird. Ein Ansatz zu Teilwerten oder Zwischenwerten soll nicht mehr zulässig sein. Die übernehmende Körperschaft hat nach diesem Konzept bei der Einbuchung der übertragenen Aktiva und Passiva die Werte aus der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft zu übernehmen, was bei grenzüberschreitenden Fusionen mit aufnehmender Körperschaft im EU-Ausland im Zweifel nur dann angeordnet und auch gewährleistet werden kann, wenn im Inland eine buchführungspflichtige Betriebsstätte besteht (nur dann ist das deutsche Besteuerungsrecht gewährleistet). Ist aufnehmende Gesellschaft eine deutsche Körperschaft, so soll wohl grundsätzlich ein Wertansatz zum gemeinen Wert erfolgen und zwar auch dann, wenn der ausländische Staat das übertragene Vermögen mit dem Buchwert oder einem anderen Wert für steuerliche Zwecke berücksichtigt. Eine Bindung an steuerliche Wertansätze

__________ 14 So z. B. Patt, in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, KStG, § 23 UmwStG nF Rz. 108.

265

Welf Müller

nach ausländischen Rechtsvorschriften soll insoweit nicht bestehen. Ob dies einer europarechtskonformen Auslegung der steuerlichen Fusionsrichtlinie standhält, soll hier dahingestellt bleiben15. c) Wird das Gesetzesvorhaben in der konzipierten Form verwirklicht, so ist für die Bilanzierung in der steuerlichen Schlussbilanz bei einem grenzüberschreitenden Transfer von folgenden Kernaussagen auszugehen: –

Aktiva und Passiva, die aus der deutschen Besteuerungshoheit ausscheiden (Entstrickung) sind zwingend mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) anzusetzen. Es gilt insoweit weder die materielle noch die formelle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Schlussbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG),



Aktiva und Passiva, die in der deutschen Besteuerungshoheit verstrickt bleiben (sie müssen keinen Betrieb oder Teilbetrieb bilden), können wahlweise zu Buchwerten oder zu gemeinen Werten angesetzt werden.

Für den zweiten Fall bleibt die zum bisherigen UmwStG ungelöste Streitfrage bestehen, ob insoweit zumindest der formelle Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) gilt, wie dies die Finanzverwaltung vertritt16. Dann würde eine Aufwertung bis zum gemeinen Wert in aller Regel ausgeschlossen sein, weil handelsrechtlich nach wie vor die Fortführung der Jahresabschlusswerte zwingend ist (§ 17 Abs. 2 UmwG). Der Verfasser17 hat schon frühzeitig diese Auffassung der Finanzverwaltung als irrig angesehen, die – mit Ausnahme von Wertaufholungen nach § 280 HGB – zu einem Leerlauf des Wahlrechts führen müsste. Richtigerweise ist die steuerliche Regelung als steuerliche lex specialis anzusehen und geht damit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz vor. Dies ist wohl auch die ganz hM in der Literatur18. Bestärkt wird diese Auffassung durch die nunmehr beabsichtigte Grundstruktur bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung, die grundsätzlich zum Ansatz mit dem gemeinen Wert führt. Es ist schlechterdings nicht einzusehen, warum auf diese Grundregel gerade dann nicht zurückgegriffen werden dürfte, wenn das Steuergut im Inland verhaftet bleibt. Dem Gesetzgeber ist dringend zu empfehlen, bei den anstehenden Novellierungen eine Klarstellung herbeizuführen. d) Festzuhalten ist, dass bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung, Spaltung und Sitzverlegung je nach Ausgestaltung in der steuerlichen

__________ 15 Immerhin ist auch eine Betriebsstättenbuchhaltung im EU-Ausland Bestandteil der Buchhaltung des Mutterhauses; mindestens insoweit ist eine Bindung möglich. Im Übrigen ist sie in der Tat problematisch, solange es noch keine EU-einheitlichen Gewinnvermittlungsgrundsätze (Steuerbilanzansätze) gibt. 16 BMF-Schreiben v. 25. 3. 1998, BStBl. I 1998, 268 ff. Rz. 03.01. 17 Welf Müller, WPg 1996, 857, 860 gegen Müller-Gatermann, WPg 1996, 870. 18 Widmann/Mayer, UmwStG, § 3 Rz. 304; Haritz/Benkert/Brinkaus, UmwStG, § 3 Rz. 50; Welf Müller, in Kallmeyer UmwG, 3. Aufl. 2006, § 17 Rz. 37; Schmitt, in Schmitt/Hörnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, § 3 UmwStG Rz. 39; Rödder, DStR 1997, 1353; Herzig, FR 1997, 123; Scheidle/Sporrer/Pflanzer, DStR, 1999, 1340.

266

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung

Schlussbilanz im Verhältnis zur Handelsbilanz entweder identische Werte, nämlich fortgeführte Buchwerte, oder aber unterschiedliche Werte, nämlich gemeine Werte einerseits, fortgeführte Buchwerte andererseits, anzusetzen sind. Dabei können auch bei ein und demselben Umwandlungsvorgang beide Systeme zur Anwendung kommen, wenn etwa Vermögensgegenstände und Schulden einer inländischen Betriebsstätte zugeordnet werden können (keine Entstrickung), andere Vermögensgegenstände hingegen aus der inländischen Steuerverstrickung ausscheiden. Dies hat schlussendlich auch Auswirkungen auf die handelsrechtliche Schlussbilanz.

III. Grenzüberschreitende Buchwertverknüpfung nach Handelsrecht 1. Anwendbare Regeln und Verfahren a) Es wurde bereits ausgeführt (II.1.b), c)), dass weder die SE-Regelungen noch die Verschmelzungsrichtlinie irgendwelche Bilanzierungsbestimmungen für übertragende oder übernehmende Rechtsträger enthalten. Vielmehr sind ohne Spezifikation die für den jeweils betroffenen Rechtsträger geltenden nationalen Vorschriften anzuwenden. Bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung sind damit zwei Grundfälle zu unterscheiden: (1) die übertragende Kapitalgesellschaft hat Sitz im Inland und (2) die übernehmende Kapitalgesellschaft hat Sitz im Inland. Vorausgesetzt wird bei der SE-Verschmelzung, dass die Verschmelzungspartner „Sitz sowie Hauptverwaltung in der Gemeinschaft haben (Art. 2 Abs. 1 VO (EG) Nr. 2157/2001), während es für die Verschmelzungsrichtlinie genügt, dass die jeweilige Partnergesellschaft „ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung“ in der Gemeinschaft hat (Art. 1 VerschmelzungsRL). Die SE-VO ist in diesem Punkt also wesentlich einschränkender als die Verschmelzungsrichtlinie. Einschränkender ist ebenfalls noch § 1 Abs. 1 UmwG, wonach derzeit nur Rechtsträger mit Sitz im Inland umgewandelt werden können19. Diese Bestimmung ist aber nicht mehr richtlinienkonform und nunmehr anzupassen. Hauptverwaltung und Hauptniederlassung dürften i. d. R. identisch sein, gemeint ist jeweils der tatsächliche Verwaltungssitz. Befindet sich dieser in Deutschland, besteht auch die Buchführungs- und Bilanzierungspflicht nach deutschem Recht, unabhängig davon, ob an einem davon verschiedenen Gesellschaftssitz nochmals eine Rechnungslegungspflicht nach ggf. abweichendem ausländischen Recht zur Anwendung kommt20. b) Hat die übertragende Kapitalgesellschaft ihren Sitz (Hauptverwaltung, Hauptniederlassung) im Inland, hat sie eine Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG aufzustellen, die der Registeranmeldung zum zuständigen Register-

__________ 19 Kallmeyer, UmwG § 1 Rz. 10 ff. 20 Hüffer, in Großkomm. Bilanzrecht, § 238 HGB Rz. 20, 24; Baumbach/Hopt, HGB, § 13 Rz. 1, § 238 Rz. 9.

267

Welf Müller

gericht der übertragenden Kapitalgesellschaft beizufügen ist. Zunächst kommen diese Unterlagen also zu dem zuständigen deutschen Registergericht. Dieses hat allerdings nach dem wohl auch für grenzüberschreitende Verschmelzungen anwendbaren § 19 Abs. 2 Satz 2 UmwG die bei ihm aufbewahrten Dokumente (also auch die Schlussbilanz) an das ausländische Register abzugeben, in das die aus der Verschmelzung hervorgehende Gesellschaft eingetragen ist21. Zur Anlage der Register ist jeder EU-Staat nach Art. 3 der RL 68/151/EWG (1. Gesellschaftsrechtliche Richtlinie) verpflichtet. Der Stichtag der Schlussbilanz ist, wohl auch dann, wenn er nicht der Stichtag eines Jahresabschlusses ist, im Verschmelzungsplan festzulegen (Art. 5 lit. l) Verschmelzungsrichtlinie)22. Wie die übernehmende Gesellschaft in einem anderen EU-Staat die übertragenen Aktiva und Passiva einbucht und ob sie die Buchwerte aus der deutschen Schlussbilanz, etwa wie dies § 24 UmwG für die innerstaatliche Verschmelzung vorsieht, als fiktive Anschaffungskosten fortführen kann oder darf, richtet sich nach dem nationalen Recht der übernehmenden Gesellschaft. Einen grenzüberschreitenden Bilanzzusammenhang gibt es jedenfalls handelsrechtlich nicht. c) Hat die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz (Hauptverwaltung, Hauptniederlassung) im Inland, so gelten grundsätzlich für die übernommenen Aktiva und Passiva die allgemeinen Ansatzvorschriften nach §§ 238 ff. HGB. Der Erwerb des übertragenen Vermögens ist ein Erwerbsvorgang gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaftsrechten, gegen Untergang einer Beteiligung oder gegen Hingabe eigener Anteile. Als Anschaffungskosten kommen damit bei der Ausgabe von Anteilen der im Verschmelzungsplan vereinbarte Einlagewert (i. d. R. Nominalkapitalerhöhung plus Agio) und bei Wegfall der Beteiligung oder Ausgabe eigener Anteile der Buchwert oder der Zeitwert der untergehenden oder hingegebenen Anteile oder ggf. Zwischenwerte nach den Bilanzierungsgrundsätzen beim Tausch in Betracht23. Insoweit gelten damit die allgemeinen Regeln. Grundsätzlich findet für die übernehmende Gesellschaft aber auch die Anschaffungskostenfiktion des § 24 UmwG – als Wahlrecht – Anwendung. Damit können auch die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechts-

__________ 21 Auch bei der grenzüberschreitenden Verschmelzung muss es bei dem Mechanismus des § 16 ff. UmwG bleiben, dass die Verschmelzung beim Register des übertragenden Rechtsträgers anzumelden und einzutragen ist, die Verschmelzung aber erst mit Eintragung in das Register der übernehmenden Gesellschaft nach Art. 12 Abs. 1, Art. 27 Abs. 1 SE-VO, Art. 12, 13 VerschmelzungsRL wirksam wird. 22 Das gilt wohl auch bei der Verschmelzung nach der SE-VO, obwohl Art. 20 lit. e nur die Festlegung des Verschmelzungsstichtags fordert, der mit dem Stichtag der Schlussbilanz nicht zwingend übereinstimmen muss; vgl. Welf Müller, in Kallmeyer, UmwG, § 5 Rz. 34. 23 Vgl. Welf Müller, in Kallmeyer, UmwG, § 24 Rz. 26 ff.

268

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung

trägers angesetzten Werte als Anschaffungskosten übernommen werden. Dieser Rechtsträger bilanziert als EU-Kapitalgesellschaft nach der RL 78/660/ EWG (4. Richtlinie – Bilanzrichtlinie), nicht aber nach HGB und deutschen GoB, also nicht nach § 17 Abs. 2 UmwG. Trotzdem wird man grundsätzlich das Wahlrecht nach § 24 UmwG zur Anwendung bringen müssen, auch im Hinblick auf eine europarechtskonforme Auslegung, die davon ausgehen muss, dass jedenfalls das europarechtliche Grundgerippe der 4. Richtlinie bei der übertragenden Kapitalgesellschaft eingehalten ist. Das schließt nicht aus, dass gewisse Korrekturen erforderlich werden (dazu nachfolgend 3. b)). Allerdings muss zunächst einmal nach dem Recht des übertragenden Rechtsträgers eine Schlussbilanz i. S. d § 17 Abs. 2 UmwG erstellt werden, wenn die Anschaffungskostenfiktion des § 24 UmwG zum Zuge kommen soll. Das ist nach nationalem Recht des übertragenden Rechtsträgers ggf. nicht zwingend notwendig. Weder die SE-VO noch die Verschmelzungsrichtlinie schreiben es jedenfalls zwingend vor. Gibt es eine rechtliche Verpflichtung zur Erstellung einer Schlussbilanz nach ausländischem Recht nicht, wird es ausreichen, zur Wahrnehmung der Wahlmöglichkeit des § 24 UmwG eine entsprechende Verpflichtung des übertragenden Rechtsträgers im Verschmelzungsplan festzulegen. Die Zulässigkeit einer solchen Handhabung ergibt sich aus Art. 5 lit. k) Verschmelzungsrichtlinie. 2. Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft a) Ist Sitz (Hauptverwaltung, Hauptniederlassung) der übertragenden Kapitalgesellschaft Deutschland, ist eine Schlussbilanz aufzustellen, für die die Vorschriften über die HGB-Jahresbilanz entsprechend gelten. Allerdings gelten einige Besonderheiten wegen der anstehenden Verschmelzung. Wird im Verschmelzungsplan z. B. eine Beteiligung der übertragenden Gesellschaft an den Verschmelzungskosten vereinbart, ist dafür in der Schlussbilanz durch eine Rückstellung Vorsorge zu treffen, auch dann, wenn letztlich diese Verbindlichkeit mit Wirksamwerden der Verschmelzung auf die übernehmende Gesellschaft übergeht24. Wird im Verschmelzungsplan noch eine Gewinnausschüttung an die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft vorgesehen, ist die Schlussbilanz unter Berücksichtigung der vollen oder teilweisen Ergebnisverwendung aufzustellen (§ 268 Abs. 1 HGB). Besonderheiten aus dem Umstand der Grenzüberschreitung ergeben sich für die anzuwendenden Bilanzierungsregeln zunächst jedoch nicht.

__________ 24 Art. 14 Abs. 1 lit. a) i.V.m. Art. 12 Verschmelzungsrichtlinie; Art. 29 Abs. 1 lit. a) SE-VO; Welf Müller, in Kallmeyer, UmwG, 3. Aufl. 2006, § 17 Rz. 26.

269

Welf Müller

b) Allerdings bleibt zu prüfen, ob sich für die übertragende Gesellschaft aus dem Umstand der Grenzüberschreitung nicht doch Sachprobleme ergeben, die in der Schlussbilanz zu berücksichtigen sind. Hier wird vor allem die Frage relevant, welche steuerliche Behandlung die Grenzüberschreitung erfährt: Tritt durch die grenzüberschreitende Verschmelzung ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Entstrickung) ein und führt dies – so die derzeitigen Vorstellungen des Steuergesetzgebers – zu einer Veräußerungsgewinnbesteuerung (Ansatz zum gemeinen Wert in der steuerlichen Schlussbilanz), so müssen für diese Steuerlast in der handelsrechtlichen Schlussbilanz Rückstellungen gebildet werden (§ 249 Abs. 1 HGB). Zwar entsteht die Steuerschuld m. E. rechtlich erst mit dem Vermögensübergang auf die übernehmende Gesellschaft mit dem entsprechenden Registereintrag25. Bis zu diesem Zeitpunkt sind alle Verschmelzungsmaßnahmen vorbereitende Maßnahmen, die in ihrer endgültigen Relevanz von der schlussendlichen Registereintragung abhängen. Wirtschaftlich ist aber die Steuerlast bereits durch die Aufstellung der steuerlichen Schlussbilanz mit gemeinen Werten statt Buchwerten verursacht26. Es werden die in der Vergangenheit gebildeten stillen Reserven aus Anlass des Gesamtplans einer Verschmelzung belastet. Diese Last liegt wirtschaftlich auf dem zu übertragenden Vermögen und ist dort in der Schlussbilanz passivisch zu berücksichtigen. Eine Kompensation durch Bildung einer aktiven Steuerabgrenzung nach § 274 Abs. 2 HGB (weil der zu versteuernde Gewinn wegen Entstrickung höher ist als der handelsrechtliche bei zwingender Buchwertfortführung) wird i. d. R. schon deshalb nicht in Betracht kommen, weil – jedenfalls für die übertragende Gesellschaft – nicht absehbar ist, ob bei der aufnehmenden (ausländischen) Kapitalgesellschaft insoweit voraussichtlich eine Steuerentlastung in den nachfolgenden Geschäftsjahren eintritt. Ist dagegen das Besteuerungsrecht des deutschen Fiskus bezüglich des Besteuerungsguts sichergestellt (z. B. durch Verbleib in einer deutschen Betriebsstätte), so wird ein Wahlrecht zur Gewinnrealisierung oder zur Buchwertfortführung eingeräumt. Wegen der Wichtigkeit dieser Entscheidung im Hinblick auf steuerliche Folgewirkungen, die Liquidität und ggf. auf das Umtauschverhältnis empfiehlt es sich, darüber eine Regelung im Verschmelzungsplan zu treffen (zur Ausübung des Wahlrechts nachfolgend IV.I.b)). Werden die Buchwerte auch steuerlich fortgeführt, ist eine Steuerrückstellung insoweit in der Schlussbilanz nicht erforderlich.

__________ 25 Art. 14 Abs. 1 lit. a) Verschmelzungsrichtlinie; Art. 29 Abs. 1 lit. a) SE-VO. 26 Zur wirtschaftlichen Verursachung vgl. Berger/Ring, in BeckBilKomm., § 249 Rz. 36; Kleindiek, in Großkomm. Bilanzrecht, § 249 Rz. 33 ff.

270

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung

3. Wertansätze der übernehmenden Kapitalgesellschaft a) Hat die übernehmende Kapitalgesellschaft ihren Sitz (Hauptverwaltung, Hauptniederlassung) in Deutschland, so gilt § 24 UmwG und damit auch – als Wahlrecht – die Möglichkeit, die Buchwerte aus der Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft als Anschaffungskosten zu übernehmen. Das ist bereits oben unter III.1.c) ausführlich dargestellt. Voraussetzung ist, dass die übertragende Kapitalgesellschaft nach ihrem nationalen Recht oder kraft Vereinbarung im Verschmelzungsplan eine Schlussbilanz aufstellt. Ansatz und Bewertung in dieser Schlussbilanz entsprechen in aller Regel nicht deutschen HGB und GoB, sondern dem jeweils für die übertragende Gesellschaft maßgeblichen nationalen Recht. Nun läge die Idee nicht allzu fern, die Buchwertverknüpfung nach § 24 UmwG an die Voraussetzung zu knüpfen, dass auch eine Schlussbilanz nach deutschen Jahresabschlussregeln (§ 17 Abs. 2 UmwG) vorliegen müsse. Dann liefe § 24 UmwG bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen leer. Das ist m. E. jedoch nicht der Fall: Allenfalls liegt eine nachträgliche Gesetzeslücke vor, denn der Gesetzgeber des UmwG hat ganz offensichtlich an die Möglichkeit einer grenzüberschreitenden Verschmelzung nicht gedacht und nicht denken müssen; sie lag außerhalb seiner Regelungsabsicht. Eine Lückenausfüllung muss die inzwischen eingetretenen europarechtlichen Änderungen, insbesondere die handels- und steuerrechtlichen Verschmelzungsrichtlinien SE-VO und SEEG, und die Entscheidungen des EuGH zur Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 43 ff., Art. 56 ff. EGV) in Betracht ziehen. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass alle EU-Mitgliedsstaaten als Grundstruktur für den Einzelabschluss die 4. Gesellschaftsrechtliche Richtlinie (78/660/EWG) befolgen. Die Würdigung dieser Umstände in europarechtskonformer Weise führt zu der Schlussfolgerung, dass die Buchwertfortführung des § 24 UmwG auch für Schlussbilanzen übertragender Rechtsträger aus anderen EU-Ländern Geltung haben muss. Das bedeutet, dass die Anschaffungskostenfiktion (§ 253 Abs. 1 HGB) sich auf Werte bezieht, die sich so nicht aus den Bilanzierungsvorschriften des HGB ableiten lassen. Das kann insbesondere für immaterielle Anlagewerte von Bedeutung sein, sofern das nationale Recht der übertragenden Kapitalgesellschaft z. B. in weiterem Umfang die Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten oder von selbst erstellten Patenten, Warenzeichen und ähnlichen Rechten zulässt27. Dagegen ist grundsätzlich gar nichts einzuwenden, weil auch bei der Buchwertverknüpfung die Verschmelzung für die übernehmende Kapitalgesellschaft ein Anschaffungsvorgang bleibt, der auch nach deutschem Recht letztlich zu einem derivativen Erwerb dieser Güter führt. Es bleibt allerdings dabei, dass ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert EU-weit nicht aktiviert wird (Art. 9 C I 3 4. RL 78/660/EWG) und

__________ 27 Vgl. Art. 9 C I 1 und 2 4. RL 78/660/EWG.

271

Welf Müller

damit bei Buchwertverknüpfung auch bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht angesetzt werden darf. b) Zu beachten ist allerdings, dass der erste auf die Einbuchung folgende Jahresabschluss der übernehmenden deutschen Kapitalgesellschaft ausschließlich den deutschen Rechnungslegungsvorschriften, also den §§ 242 ff. HGB unterliegt. Spätestens hier können Korrekturen notwendig werden, wenn Posten nach deutschem Bilanzrecht zwingend anders bewertet werden müssen. Das ist z. B. dann der Fall, wenn in der Schlussbilanz abschreibbare Sachanlagen oder Vorräte zu Wiederbeschaffungskosten bewertet sind und die Differenz zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten in einer Neubewertungsrücklage geführt wird (vgl. Art. 32, 33 4. RL 78/660/ EWG). Unter Auflösung der Neubewertungsrücklage wären diese Posten auf das Anschaffungs- oder Herstellungskostenprinzip zurückzuführen. Dies gilt aber nicht für abweichende Ansatzvorschriften (z. B. für den Ansatz von Forschungs- und Entwicklungskosten). Hier bleibt es dabei, dass die Verschmelzung auch bei Buchwertverknüpfung ein derivativer Erwerb ist. Nur die Bewertung im Folgejahresabschluss richtet sich nach § 253 Abs. 2 und Abs. 3 HGB.

IV. Grenzüberschreitende Buchwertverknüpfung nach Steuerrecht 1. Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft a) Nach der ins Auge gefassten Änderung des UmwStG zur Anpassung an die RL 2005/19/EG soll der Grundtatbestand für die übertragende Kapitalgesellschaft in Deutschland der Ansatz in der Schlussbilanz zum „gemeinen Wert“ sein. Das führt zur Auflösung und Versteuerung stiller Reserven. Da der Ansatz im Grundtatbestand zwingend ist, kommt der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) nicht zum Zuge. Auf den Ansatz in der handelsrechtlichen Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG) kommt es nicht an (steuerliche lex specialis). b) Allerdings gibt es eine gewichtige Ausnahme. Ein Wahlrecht zur Buchwertführung wird eingeräumt –

soweit sichergestellt ist, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter später bei der übernehmenden (ausländischen) Kapitalgesellschaft der Besteuerung mit deutscher Körperschaftsteuer unterliegen,



das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt wird und



die Gegenleistung in Gesellschaftsrechten besteht oder eine Gegenleistung nicht gewährt wird.

Bei diesem steuerlichen Wahlrecht ergibt sich die schon zu § 3 UmwStG in der heute geltenden Fassung streitige Frage, ob und in welchem Umfang der Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) durchschlägt. Die Frage 272

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung

wird nicht relevant, wenn man steuerlich die Buchwertfortführung wählt, denn diese ist nach Handelsrecht (§ 17 Abs. 2 UmwG) ausnahmslos zwingend. Wie aber soll es sein, wenn man steuerlich die Schlussbilanz mit gemeinen Werten (Grundtatbestand) aufstellen will, z. B. um bestehende Verlustvorträge zu nutzen. Es ist bereits dargelegt (oben II.2.b)), dass auch für diesen Fall der Maßgeblichkeitsgrundsatz ausgeblendet bleiben muss, um gesetzestechnischen Leerlauf zu vermeiden. Der Gesetzgeber ist zu einer Klarstellung aufgerufen. c) Wirtschaftsgüter, deren Besteuerung in Deutschland nicht sichergestellt ist (die z. B. keiner Betriebsstätte zugeordnet werden können), sind in der Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die steuerliche Schlussbilanz gilt also nicht das System der Methodeneinheit. Es können fortgeführte Buchwerte neben Ansätzen zum gemeinen Wert stehen, je nachdem, ob es sich um gesichertes oder nicht gesichertes Steuergut handelt. System kann man diesem Ansatz nicht absprechen. 2. Wertansätze der übernehmenden Kapitalgesellschaft a) Der Grundtatbestand für die Einbuchung der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden (deutschen) Kapitalgesellschaft ist die Übernahme der Werte aus der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft. Das macht unmittelbar nur Sinn, wenn die übertragende Gesellschaft oder eine der übertragenden Gesellschaften Sitz (Hauptverwaltung, Hauptniederlassung) oder eine Betriebsstätte in Deutschland haben. Nur dann kann es eine steuerliche Schlussbilanz im eigentlichen Sinn für die Unternehmen oder Unternehmensteile geben. Nur in diesem Falle und nur insoweit kann die übernehmende Kapitalgesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintreten. b) Existiert eine deutsche steuerliche Schlussbilanz nicht, so ist davon auszugehen, dass die allgemeinen handelsrechtlich und steuerlich identischen Regeln über Anschaffungskosten bei Sacheinlagen gelten28. Das muss aber grundsätzlich auch für die fiktiven Anschaffungskosten nach § 24 UmwG gelten. Erstellt also die übertragende Kapitalgesellschaft im EU-Ausland entweder aufgrund nationaler Vorschriften oder einer Bestimmung im Verschmelzungsplan eine Schlussbilanz, so kann die übernehmende deutsche Kapitalgesellschaft auch diese Werte als Anschaffungskosten mit steuerlicher Wirkung ansetzen, vorausgesetzt, der gemeine Wert (Verkehrswert) wird nicht überschritten. Soweit nicht in Deutschland belegene Wirtschaftsgüter betroffen sind, sind die Wertansätze steuerlich allerdings nur relevant, soweit die Wirtschaftsgüter in Ländern belegen sind, für die DBA nicht existieren oder keine Freistellungsmethode vereinbart ist.

__________ 28 Welf Müller, in Kallmeyer, UmwG, 3. Aufl. 2006, § 24 Rz. 27.

273

Welf Müller

V. Sitzverlegung 1. Anwendbare Regeln und Verfahren a) Erstmalig regeln die SE-VO für die SE und SCE-VO29 für die europäische Genossenschaft (SCE) die Sitzverlegung innerhalb der EU-Mitgliedsstaaten. Die Identität der Körperschaft (SE oder SCE) bleibt unberührt, die Sitzverlegung führt also weder zur Auflösung noch zur Gründung einer neuen juristischen Person (Art. 8 Abs. 1 SE-VO). Ob und inwieweit diese Rechtsfolgen auch für andere Rechtsträger aus den Grundfreiheiten, insbesondere der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff. EGV), herzuleiten sind, wird schlussendlich der EuGH zu entscheiden haben. Bisher ist nur entschieden, dass bei Verlagerung des tatsächlichen Unternehmensmittelpunktes in ein anderes EU-Land dort eine Zweigniederlassung einzutragen ist30, was noch nicht mit einer Sitzverlegung im rechtlichen Sinne gleichgesetzt werden kann, insbesondere im hier interessierenden Zusammenhang zu keinem Transfer der Rechnungslegungspflichten führt. b) Die Regularien der Sitzverlegung werden in Art. 8 SE-VO über Verlegungsplan bis zur Registereintragung relativ ausführlich geregelt. Über den Regimewechsel in der handelsrechtlichen Rechnungslegung finden sich aber keine Bestimmungen. Entsprechendes gilt für das SEEG, das lediglich die SEVO ergänzende Vorschriften über Abfindungsangebote, Gläubigerschutz und Negativerklärung bezüglich anhängig gemachter Klagen gegen die Wirksamkeit des Verlegungsbeschlusses enthält (§§ 12–14 SEEG). Im Grundsatz muss diese Regelungsabstinenz nicht erstaunen, haben wir es doch mit einem identitätswahrenden Vorgang zu tun, der allenfalls eine Parallele in dem ebenfalls identitätswahrenden Formwechsel nach deutschem Recht finden könnte. Dort bedarf es keiner „Umwandlungsbilanz“, allerdings bedarf es einer Vermögensaufstellung; einer Verpflichtung, die allerdings wieder entfällt, wenn der Formwechsel von Kapitalgesellschaft auf Kapitalgesellschaft stattfindet, weil sich da die Rechtsstellung der Anteilsinhaber nicht grundlegend ändert31. Das muss umso mehr für die Sitzverlegung gelten. Handelsrechtlich ist also festzuhalten, dass es – jedenfalls aus deutscher Sicht – keine „Sitzverlegungsschlussbilanz“ und keine „Sitzverlegungseröffnungsbuchungen“ gibt. c) Steuerlich beschäftigt sich die Fusionsrichtlinie (2005/19/EG) in Art. 10b und Art. 10c mit der Sitzverlegung einer SE oder einer SCE. Es gilt der Grundsatz, dass eine Versteuerung eines „Veräußerungsgewinns“ nicht stattfinden darf, soweit Aktiv- und Passivvermögen in einer Betriebsstätte des Mitgliedsstaates verbleibt, aus dem der Sitz herausverlegt wurde und diese Betriebsstätte ihr steuerliches Ergebnis (mit den zugeordneten Aktiva und

__________

29 VO (EG) Nr. 1435/2003; ABl. Nr. L 207, 1 ff. 30 Centros, ZIP 1999, 438; Überseering, ZIP 2002, 2037; Inspire Art, ZIP 2003, 1885. 31 Meister/Klöcker, in Kallmeyer, UmwG, 3. Aufl. 2006, § 192 Rz. 21, 23.

274

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung

Passiva) so berechnet, als habe eine Sitzverlegung nicht stattgefunden (Art. 10b). Außerdem können in einer solchen Betriebsstätte auch steuerbefreite Rückstellungen und Rücklagen weitergeführt werden (Art. 10c Abs. 1); weiterhin können in einer solchen Betriebsstätte noch nicht berücksichtigte Verluste nach jeweils nationalem Recht zurück- und vorgetragen werden (Art. 10c Abs. 2). Dies sind steuerliche Gewinnermittlungsregeln, die aber nicht unmittelbar zu einer steuerlichen Schlussbilanz im Wegzugsstaat oder einer steuerlichen Eröffnungsbilanz im Zuzugsstaat führen. Die beabsichtigte Neufassung des § 12 UmwStG wird und muss der Richtlinienvorgabe entsprechen: Sie will bei Beschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts eine (fiktive) Veräußerung zum gemeinen Wert annehmen, was verhindert werden kann, wenn die fraglichen Wirtschaftsgüter einer deutschen Betriebsstätte zugeordnet bleiben. Eine steuerliche Bilanzierungsnotwendigkeit auf den Zeitpunkt der Sitzverlegung ist damit aber auch nicht verbunden. 2. Transfer der handelsrechtlichen Rechnungslegung a) Erfolgt die Sitzverlegung einer SE oder SCE aus dem EU-Ausland in das Inland, so ist, wie ausgeführt, formal keine Schluss- und keine Eröffnungsbilanz vorgeschrieben. Es muss aber in irgendeiner Weise die Änderung im Regime der Rechnungslegungsvorschriften verarbeitet werden. Letztlich kann dies m. E. doch nur durch die Aufstellung einer Eröffnungsbilanz i. S. von § 242 HGB auf den Zeitpunkt der Wirksamkeit der Sitzverlegung erfolgen32, denn nur so kann der Ausgangspunkt für die Buchführung und die Wertansätze von Vermögensgegenständen und Schulden im Hinblick auf Folgeabschlüsse unter dem neuen Rechnungslegungsregime zutreffend festgehalten werden. Da aber die Sitzverlegung identitätswahrend stattfindet, sind zwingend die Buchwerte aus dem Rechnungslegungsregime des früheren Sitzlandes fortzuführen. Die bilanzielle Weiterentwicklung dieser fortgeführten Buchwerte richtet sich jedoch nach HGB. Ein Anschaffungsvorgang liegt allerdings in der Sitzverlegung nicht. Das hat zur Folge, dass z. B. für die Nutzungsdauerschätzung (Abschreibung) oder für die Bestimmung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Wertaufholung) keine Unterbrechung mit Neuanfang stattfindet. Da für diese Eröffnungsbilanz schon die Jahresabschlussvorschriften des HGB gelten (§ 242 Abs. 1 Satz 2 HBG), sind ggf. gewisse Korrekturen von Posten erforderlich, die das HGB nicht kennt (z. B. Rückführung einer Neubewertungsrücklage gegen fair value Werte auf der Aktivseite; vgl. oben III 3 b). Das bedeutet aber auch, dass eine Ergebnisermittlung bis zum Stichtag der Sitzverlegung nach altem Rechnungslegungsregime und von da ab nach neuem Rechnungslegungsregime erfolgen muss. Es bietet sich an, als Stich-

__________ 32 Meister/Klöcker, in Kallmeyer, UmwG, 3. Aufl. 2006, § 192 Rz. 21, 23.

275

Welf Müller

tag ein Geschäftsjahresende zu wählen und – unabhängig von der Registereintragung – im Verlegungsplan festzuschreiben (vgl. Art. 8 Abs. 2 SE-VO). b) Erfolgt die Sitzverlegung einer SE oder SCE aus dem Inland in das EU-Ausland, sind lediglich die Buchwerte zu transferieren. Handelsrechtlich bleibt es dabei, dass weder eine Schlussbilanz noch eine Vermögensaufstellung vorgehalten werden muss. 3. Transfer der Besteuerungsgrundlagen a) Steuerlich – wie handelsrechtlich – wird bei der Sitzverlegung aus dem Inland in das EU-Ausland eine Schlussbilanz nicht verlangt. Sie wird aber im Gegensatz zum Handelsrecht jedenfalls dann aus praktischen Gründen notwendig, wenn die Sitzverlegung dazu führt, dass Wirtschaftsgüter aus der deutschen Besteuerung ausscheiden (Entstrickung); diese sind dann nämlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen und eine Gewinnrealisierung ist auf den Stichtag der Sitzverlegung zu versteuern. Bleiben Wirtschaftsgüter verstrickt (Betriebsstätte), andere nicht, dann dürfte sich schon aus Zuordnungsgründen eine Schlussbilanz empfehlen. b) Bei der Sitzverlegung aus dem EU-Ausland in das Inland soll die steuerliche Regelung so aussehen, dass Wirtschaftsgüter, die in Deutschland steuerlich verstrickt werden, grundsätzlich mit den Buchwerten übernommen werden, die sich aus den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung des Wegzugsstaates (i. d. R. wohl auch fortgeführte Anschaffungsoder Herstellungskosten) ergeben. Wahlweise soll aber der Wert angesetzt werden können, mit dem das Wirtschaftsgut beim abgebenden Staat im Rahmen einer Wegzugsbesteuerung angesetzt worden ist, höchstens mit dem gemeinen Wert. Ein Abweichen von den Buchwerten soll also nur insoweit möglich sein, als eine Versteuerung der Reserven stattgefunden hat. Hier soll erstaunlicherweise eine neue Maßgeblichkeit eingeführt werden, nämlich eine Maßgeblichkeit einer ggf. nur fiktiven Schlussbilanzierung nach den steuerrechtlichen Vorschriften im Wegzugsstaat bzw. eine Maßgeblichkeit des tatsächlich realisierten „Wegzugssteuerwerts“ ebenfalls im Wegzugsstaat. Die Europarechtsverträglichkeit dieser beabsichtigten Regelung sei dahingestellt. Jedenfalls erfordert sie, dass für den Stichtag der Sitzverlegung eine Art steuerliche Eröffnungsbilanz als Ausgangspunkt für die Ergebnisentwicklung in den Folgejahren aufzustellen ist.

VI. Resümee Auch wenn die einschlägigen Vorschriften über die grenzüberschreitende Umwandlung (Verschmelzung, Spaltung), die SE-Gründung und die Sitzverlegung keinerlei Bestimmungen zur Rechnungslegung vorsehen, sondern allenfalls auf nationale – und damit altbekannte – Regelungen verweisen, ergeben sich schon handelsrechtlich einige Besonderheiten, die nicht unbe276

Bilanzierungsfragen bei der grenzüberschreitenden Umwandlung und Sitzverlegung

achtet bleiben dürfen und teilweise auch weiter diskutiert werden müssen. Die steuerlichen Regelungen sind differenzierter und werfen sicherlich noch einige Fragen zu ihrer Vereinbarkeit mit EU-Recht auf. Jedenfalls sind auch hier Handelsbilanz- und Steuerbilanzrecht eng verquickt und damit dort angesiedelt, wo sich der Jubilar stets zu Hause gefühlt hat.

277

Ulrich Prinz

Maßgeblichkeit versus eigenständige Steuerbilanz – Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht Inhaltsübersicht I. Ausgangspunkt: Deutsche Rechnungslegung im Umbruch 1. Reformierung und Internationalisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung für verbesserte Informationszwecke 2. Tradierte Maßgeblichkeit im Ertragsteuerrecht: Stark im Einzelfall durchbrochener Grundsatz mit erheblichen praktischen Anwendungsschwierigkeiten II. Das Für und Wider der diskutierten Reformkonzepte 1. Die IAS-Maßgeblichkeit für Besteuerungszwecke als internationale Lösung

2. Schaffung eines eigenständigen kodifizierten Steuerbilanzrechts 3. Beibehaltung der Maßgeblichkeit, verbunden mit sachgerechter Annäherung von HGB und IAS/IFRS („Neuerfindung“ der Maßgeblichkeit) 4. Schaffung einer einheitlichen europäischen Steuerbasis: Harmonized Tax Basis III. Vorschlag: Evolutorische Fortentwicklung steuerbilanzieller Normen mit dem Ziel einer gesetzlichen Kodifikation bei mittelfristiger Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips IV. Zum Schluss

Arndt Raupach hat sich in seinem wissenschaftlichen Werk mehrfach mit Fragen des Bilanzrechts, insbesondere seiner steuerbilanziellen Ausrichtung und den Bezügen zum Gesellschaftsrecht befasst1. Aus fachlichen Gesprächen weiß ich: Besonders fasziniert ihn die Entfaltung bilanzsteuerrechtlicher Grundprinzipien in Anbetracht einer nur kursorisch kodifizierten Regelungsmaterie; entsprechend guter „Anwaltsübung“ müssen die dogmatisch entwickelten Lösungsansätze im praktischen Einzelfall zu gut begründbaren und richtigen Lösungen führen. Es besteht daher Hoffnung, dass ihn mein kleiner Festschriftenbeitrag zu einem „Klassiker“ des Bilanzrechts – das weitere Schicksal des Maßgeblichkeitsgrundsatzes – interessieren könnte. Zum Thema: In der Diskussion um die Fortentwicklung der deutschen Rechnungslegung sind momentan zwei unterschiedliche Entwicklungslinien zu

__________ 1

S. zuletzt in einer breit angelegten Untersuchung in: Festschrift Röhricht, 2005, S. 1032–1054 zum Verhältnis zwischen Gesellschaftsrecht und Bilanzrecht unter dem Einfluss international anerkannter Rechnungslegungsgrundsätze. Weiterhin etwa: Festschrift Welf Müller, 2001, S. 793–813: Wandel von Bilanzierungszwecken? sowie Festschrift Moxter, 1994, S. 101–124.

279

Ulrich Prinz

beobachten, die in einem noch nicht gelösten Spannungsverhältnis zueinander stehen: Einerseits die internationale Öffnung der HGB-Rechnungslegung (vorrangig des Konzernabschlusses, zunehmend aber auch des Einzelabschlusses, § 325 Abs. 2 a HGB) im Sinne verbesserter entscheidungsnützlicher Informationen für Kapitalmarktteilnehmer, andererseits die tradierte Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz durch den sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG)2, um dessen Sinnhaftigkeit seine Befürworter und Gegner seit Jahren vehement streiten. Die Folge daraus ist die gleichzeitige Erstellung mehrerer Rechenwerke (ggf. einschließlich aufwendiger Überleitungsrechnungen) mit unterschiedlichen Zielsetzungen und Ergebnissen, ein auf längere Sicht unbefriedigender Zustand für Unternehmen und potenzielle Bilanzadressaten. Zur Verbesserung dieser Situation werden seit langem, aber im Hinblick auf die für das Jahr 2008 geplante grundlegende und systemorientierte Unternehmenssteuerreform gerade momentan sehr intensiv verschiedene Lösungsansätze diskutiert, die aus Praktikersicht untersucht und bewertet werden sollen. Klar ist: Die traditionellen deutschen Rechnungslegungsprinzipien – so auch die Maßgeblichkeit und ihre Umkehrung – haben im internationalen Wettbewerb einen schweren Stand3.

I. Ausgangspunkt: Deutsche Rechnungslegung im Umbruch 1. Reformierung und Internationalisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung für verbesserte Informationszwecke Zweckorientiertes Bilanzrecht: Rechnungslegung ist stets zweckorientiert4 und verfolgt verschiedene Schutzfunktionen. Dabei werden im Bilanzrecht traditionell unterschieden die Informationsfunktion des Jahresabschlusses (für Unternehmensinhaber, Gläubiger und den gesamten Kapitalmarkt), die Ausschüttungsbegrenzungs- und Kapitalerhaltungsfunktion sowie die Steuer-

__________ 2

3 4

Die Literatur zum Maßgeblichkeitsprinzip, seinen Ausprägungsformen und Grenzen ist nahezu unüberschaubar. Vgl. als Überblick m. w. N. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, S. 650–656; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl. 2005 § 5 Tz. 21–49; zu internationalen Entwicklungslinien auch Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, 2005. Weiterhin Weber-Grellet, StuB 2002, 700, Kirsch, DStZ 2004, 470; Strunk, StuB 2003, 397; Schramm, Festschrift Bareis, 2005, S. 293; J. Schreiber, DStR 2005, 1351; Herlinghaus, FR 2005, 1189; Hennrichs, StuW 2005, 256 und StbJb. 2004/2005, S. 257–273; Ballwieser in Festschrift Röhricht, 2005, S. 727–745 mit instruktiven Überlegungen zur Konzeptionslosigkeit des IASB; Niemann, Bilanzierung nach IAS/IFRS und Besteuerung, IFSt-Schrift Nr. 424 (Mai 2005); Wehrheim/Lenz, StuB 2005, 455; Arnold, StuW 2005, 148 und StuW 2004, 305; Schulze-Osterloh, Der Konzern 2004, 173; Kort, FR 2001, 53–62; Druen, FR 2001, 992–999. Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 32. Aufl. 2006, Einl. vor § 238 Rn. 19. So wird etwa eine Bewertung unter Zerschlagungsgesichtspunkten anders aussehen, als eine solche zu going concern-Werten.

280

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht

bemessungsfunktion5. Diese Zwecke werden im handelsrechtlichen Einzelabschluss nebeneinander verfolgt, obgleich in Teilen eine Zweckdivergenz besteht (Konzept der Einheitsbilanz, Senkung von Compliance Costs), was Verwerfungen in der einen oder anderen Richtung (etwa Informationsdefizite, Unter- oder Überausschüttungen) zur Folge haben kann. Der Konzernabschluss dagegen dient allein Informationszwecken (keine Feststellung, nur Billigung durch die Gremien); er ist keine Grundlage für Ausschüttungs- und Besteuerungszwecke. Die Zweckdivergenz ist seit jeher ein Problem für gestaltende Bilanzpolitik, aber auch für Bilanzanalysten und sonstige Bilanzadressaten. Auch hinsichtlich der GoB (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung), als teils kodifizierte (vor allem § 252 HGB), teils nicht kodifizierte Grundlage deutscher Rechnungslegung mit Rechtsnormcharakter, ist in jüngerer Zeit eine Unterscheidung in Informations-GoB und Gewinnanspruchs-GoB zu finden6. Diese in der Literatur anzutreffende Zweiteilung führt ebenfalls weiter von der historischen Einheitsbilanz weg. Insgesamt bildet Bilanzrecht im Kern Unternehmens-, Gesellschafts- und Kapitalmarktrecht; insoweit ist es Teil der Unternehmensführung7. Der seit einigen Jahren festzustellende Umbruch in der deutschen Rechnungslegung betrifft sämtliche Funktionen und Typen von Bilanzen (Einzelabschluss, Konzernabschluss und „Steuerabschluss“). Trotz der Zweckdivergenz bislang nicht in Zweifel gezogen wird zum einen die „Einheit des Rechnungswesens“, zum anderen die Tatsache eines breiten gemeinsamen Kernbestands an Buchführungs- und Bilanzierungsdaten, der erhalten und gestärkt werden sollte. Eine – wie auch immer geartete – „Verschränkung“ von Informations-, Ausschüttungsbemessungs- und Besteuerungsfunktion wird daher – wohin auch immer die Entwicklung ansonsten gehen wird – bestehen bleiben müssen. Internationales Bilanzrecht für kapitalmarktorientierte Informationszwecke: Bei der Reformierung des deutschen Handelsbilanzrechts in den vergangenen Jahren sind zwei „Meilensteine der Entwicklung“ im Hinblick auf eine Internationalisierung und Europäisierung der deutschen Rechnungslegung festzustellen, die völlig losgelöst vom (nationalen) Steuerbilanzrecht erfolgten:

__________ 5

6 7

Zu diesen unterschiedlichen Bilanzierungszwecken als „Normzwecken“ s. Raupach, Festschrift Welf Müller, 2001, S. 798–800; Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 32. Aufl. 2006, Einl. vor § 238 Rn. 154; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, 2003 S. 3–7. Ausschüttungsbegrenzungs- und Steuerbemessungsfunktion stehen sich dabei systematisch recht nahe, die Erfüllung der Informationsfunktion erfordert dagegen (jedenfalls teilweise) andere Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Aus Sicht betriebswirtschaftlich ausgerichteter Bilanztheorien gibt es daneben noch eine ganze Reihe weiterer Bilanzierungszwecke, etwa die Selbstinformation des Unternehmers, Kreditwürdigkeitsbeurteilungen oder Umwandlungs- und Sonderbilanzen; vgl. dazu eingehend Stützel, ZfB 1967, 314 ff. Vgl. Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechungslegung, 2003, S. 19, 221 f. Vgl. Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, 4. Aufl. 2005, S. 23.

281

Ulrich Prinz



Internationale Öffnung des Konzernabschlusses seit 1998: Zum einen ist dies die Einführung des § 292 a HGB (a. F.) mit der Möglichkeit eines befreienden Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen (IAS, US-GAAP) mit Wirkung ab 1. 1. 1998 durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz vom 20. 4. 1998. Die Regelung war von vornherein zeitlich befristet und ist zum 31. 12. 2004 ausgelaufen. Sie hat einen Wendepunkt der deutschen Konzernrechnungslegung „eingeläutet“8.



Europäische Rechnungslegungsstandards für Informationszwecke seit 2005: Zum anderen ist dies die EU-Verordnung 1606/2002 vom 19. 7. 2002 (IAS-A-VO), die am 14. 9. 2002 in Kraft getreten ist, gem. Art. 249 Abs. 2 EG in den Mitgliedsstaaten allgemeine Geltung hat (ohne einer Umsetzung in nationales Recht zu bedürfen) und die IAS (bei künftiger Umbenennung in IFRS, International Financial Reporting Standards) als internationalen Rechnungslegungsstandard ab 1. 1. 2005 für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen hinsichtlich des Konzernabschlusses verbindlich festgeschrieben hat. Ziel der EU-Verordnung ist: Gewährleistung harmonisierter Finanzinformationen für kapitalmarktorientierte Gesellschaften, um Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse für einen effizienten Kapitalmarkt sicherzustellen (Art. 1 IAS-A-VO). Die international ausgerichtete Befreiungsmöglichkeit von der Konzernrechnungslegungspflicht nach § 292 a HGB (a. F.) wurde durch einen Anwendungszwang für IAS ersetzt. Das formelle und materielle Komitologieverfahren (Endorsement) macht aus den zunächst einmal von einem privaten Standardsetter (dem IASB, International Accounting Standards Bord in London) entwickelten Regelungen sekundäres Gemeinschaftsrecht. IAS/IFRS sind damit als prinzipienbasiertes Regelungssystem auslegungsfähig und auslegungsbedürftig; bei Konflikten hat der EuGH die Letztentscheidungsbefugnis9. Das „true and fair view“-Konzept und Gedanken der „fair value“-Bewertung (zur Verhinderung stiller Reserven) rücken damit in den Vordergrund; das Anschaffungskostenprinzip, der Realisationsund Imparitätsgrundsatz sowie das Einzelbewertungsprinzip verlieren demgegenüber deutlich an Bedeutung. Die internationalen Rechnungs-

__________ 8

9

So zutreffend Ordelheide, WPg 1996, 545; Tschesche in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 292a HGB, Tz. 3: Paradigmenwechsel in der deutschen Rechnungslegung. In diesem Zusammenhang wurde zur Fortentwicklung der Konzernrechnungslegung gleichzeitig auch ein privates Rechnungslegungsgremium, das DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standard-Committee), begründet (§ 342 HGB). Vgl. zum Ganzen eingehend Hauck/Prinz, Der Konzern 2005, 635 ff.; Schön, BB 2004, 763; Hüttemann, BB 2004, 203; wegen einer Übersicht zu den „IAS/IFRS endorsed“ s. Knorr/Schmidt, KuR 2006, 128. In Teilen der Literatur wird bspw. hinsichtlich des Verbots planmäßiger Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert und den „impairment only test“ ein Verstoß gegen die Vorschriften der Bilanzrichtlinien gesehen, so dass die Übernahme dieses Standards (IFRS 3.54 f.) unwirksam sei; so dezidiert Hennrichs, NZG 2005, 783, 785.

282

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht

legungsstandards verfolgen ausschließlich Informationszwecke (decision usefulness-Konzept); die gesellschaftsrechtliche Kapitalerhaltungsfunktion und auch die Steuerbemessungsfunktion werden durch eine IASInformationsbilanz nicht wahrgenommen. Die (durch amerikanische Standardsetter beherrschten) US-GAAP sind für kapitalmarktorientierte EU-Unternehmen langfristig weder verpflichtend noch befreiend anwendbar; Art. 9 IAS-A-VO sieht insoweit allerdings eine Übergangsregelung bis 31. 12. 2006 vor. Derzeit laufende Konvergenzbemühungen zielen auf eine Angleichung von IAS/IFRS und die amerikanischen USGAAP. Eine zusätzliche US-GAAP-Verwendung (neben den IAS-Standards) ist natürlich stets möglich, wegen komplexer Überleitungsrechnungen aber wohl hochgradig unwirtschaftlich. Darüber hinaus sieht die IAS-A-VO verschiedene Mitgliedsstaatenwahlrechte für kapitalmarktorientierte Gesellschaften im Hinblick auf den handelsrechtlichen Einzelabschluss, für nicht kapitalmarktorientierte Gesellschaften für den Konzernabschluss und den Einzelabschluss vor10. Das Bilanzrechtsreformgesetz vom 4. 12. 2004 hat die IAS-A-VO (einschließlich der Mitgliedsstaatenwahlrechte) ausschließlich begrenzt auf Informationszwecke (nicht für Kapitalschutz- und Steuerbemessungszwecke) zwischenzeitlich umgesetzt: Für Konzernabschlüsse börsennotierter Unternehmen ist dies deklaratorisch (und in Nachfolge von § 292 a HGB a. F.) in § 315 a Abs. 1 HGB erfolgt; darüber hinaus wurde für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen die Möglichkeit für einen befreienden IAS/IFRS-Konzernabschluss in § 315 a Abs. 3 HGB geschaffen. Schließlich findet sich nunmehr für große Kapitalgesellschaften in § 325 Abs. 2a HGB die Möglichkeit, auf die Bundesanzeiger – Publizität des HGB-Jahresabschlusses (= Einzelabschluss) zu verzichten und stattdessen einen IAS/ IFRS-Einzelabschluss zu publizieren. Die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards in Deutschland für Informationszwecke soll nach Vorstellung in politischen Kreisen sachgerecht und transparent fortentwickelt werden11. Für Ausschüttungszwecke und für die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen soll es dagegen auch weiterhin beim handelsrechtlichen Einzelabschluss und dem Maßgeblichkeitsgrundsatz bleiben; vor allem letzterer wird vom handelsrechtlichen Gesetzgeber derzeit ausdrücklich als beibehaltungswürdig angesehen. Unklare Fortentwicklung und Zukunft der bilanziellen nominellen Kapitalerhaltung12: Imparitäts- und Vorsichtsprinzip prägen handelsrechtliche Jah-

__________ 10 Vgl. Prinz, DStR 2003, 1359. 11 So der Entschließungsantrag der Fraktionen der SPD sowie Bündnis 90/Die Grünen v. 27. 10. 2004, BT- Drucksache 15/4036. 12 Vgl. dazu eingehender Schön, Der Konzern 2004, 162; Raupach, Festschrift Röhricht, 2005, 1046–1051; Kuhner, ZGR 2005, 754; Arbeitskreis Bilanzrecht, BB 2002, 2372, 2375 f.

283

Ulrich Prinz

resabschlüsse in Deutschland; Folge daraus ist bspw. eine sehr nuancenreiche „Rückstellungskultur“ deutscher Unternehmen. Der im handelsrechtlichen Einzelabschluss dokumentierte Kapitalerhaltungsgedanke führt insgesamt zu einem behutsamen Ausweis des für Ausschüttungszwecke zur Verfügung stehenden (nominellen) Bilanzgewinns. Auch insoweit führt die Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland zum Umbruch; denn die bilanziell angelegte, gläubigerschützende Kapitalerhaltung tritt zu Gunsten der Informationsfunktion des Jahresabschlusses in den Hintergrund. Auch der Europäische Gerichtshof lässt in jüngerer Zeit in seiner Rechtsprechung zu zuziehenden ausländischen Kapitalgesellschaften (Inspire Art-Entscheidung) Zweifel hinsichtlich der Geeignetheit von Vorschriften über das Mindestkapital als Instrument des Gläubigerschutzes erkennen13; dies entspricht angelsächsischer Sichtweise. Als Folge daraus wird im Gesellschaftsrecht momentan intensiv diskutiert, ob zu den bilanzrechtlichen Kapitalerhaltungsregeln alternative Modelle des Gläubigerschutzes bei haftungsbeschränkten Gesellschaften im Zuge einer internationalen Entwicklung auch in Deutschland in Betracht kommen können. Genannt werden insolvenzrechtliche Lösungen, der sog. solvency-test als eine situative Ausschüttungsrechung sowie vertragliche Ausschüttungsbeschränkungen (sog. financial covenants); auch wird eine neue europäische Richtlinien-Initiative diskutiert. Vorstellbar ist daher: Möglicherweise könnten zukünftig situative Ausschüttungssperren an die Stelle bilanzieller und nominell ausgerichteter Kapitalerhaltungskonzepte treten. Die Diskussion steht am Anfang; klare Lösungen sind derzeit nicht in Sicht. Der deutsche Handelsgesetzgeber hält momentan nach wie vor an der Ausschüttungsfunktion des Einzelabschlusses fest. Die entwicklungsbedingte Unsicherheit hinsichtlich der Zukunft bilanzieller Kapitalerhaltungskonzepte auch in Deutschland beeinträchtigt naturgemäß auch das Maßgeblichkeitskonzept als stabile Grundlage für das Ertragsteuerrecht. 2. Tradierte Maßgeblichkeit im Ertragsteuerrecht: Stark im Einzelfall durchbrochener Grundsatz mit erheblichen praktischen Anwendungsschwierigkeiten Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ist kodifiziert in § 5 Abs. 1 EStG und verpflichtet für steuerliche Gewinnermittlungszwecke vor allem die Vollkaufleute zum Vergleich desjenigen Betriebsvermögens, „das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist“. Man spricht ungenau von der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz; genauer betrachtet sind jedoch nur die handelsrechtlichen GoB als deduktiv ermitteltes, offenes und rechtsformunabhängiges Regelungs-

__________ 13 EuGH v. 30. 9. 2003 – Rs. C-167/01, GmbHR 2003, 1260, Tz. 134 und 135 betr. Inspire Art Ltd.; dazu auch Prinz/von Freeden, Der Konzern 2004, 318, 324.

284

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht

system maßgeblich14. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG ergänzt die Grundaussage in Satz 1: „Steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben.“ Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt für den Ansatz dem Grunde und der Höhe nach, wobei § 5 Abs. 6 EStG einen steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalt enthält; Fragen der Zuordnung des Betriebsvermögens und der Zurechnung nach Maßgabe des rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums sind eingeschlossen. Die Anwendung der Maßgeblichkeit erfolgt in der Steuerbilanz als erster Stufe der Gewinnermittlung; gem. § 60 Abs. 2 EStDV ist dies die den steuerlichen Vorschriften durch Zusätze oder Anmerkungen angepasste Handelsbilanz15. Entstehung und systematische Fundierung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes: Historisch betrachtet ist der Maßgeblichkeitsgrundsatz vor mehr als 100 Jahren unter Vereinfachungsgesichtspunkten (und zu aus heutiger Sicht extrem niedrigen Steuersätzen) entstanden. Der Kaufmann habe ohnehin eine Handelsbilanz aufzustellen, die gleichzeitig auch Basis für die Besteuerung sein sollte16. Systematisch untermauert wurde das Maßgeblichkeitsprinzip vor allem durch die „Stille Teilhaber-These“ von Döllerer17, wonach sich der Fiskus und die Anteilseigner gleichermaßen auf den Zugriff nach einem vorsichtig ermittelten ausschüttungsfähigen Jahresgewinn beschränken sollten (weitgehend deckungsgleiche Ausschüttungsbemessungs- und Besteuerungsfunktion). Maßgeblichkeit soll dadurch neben der Vereinfachung und Praktikabilität als Schutz vor einem übermäßigen fiskalischen Zugriff dienen; die Wahrnehmung der handelsbilanziellen Informationsfunktion wird teilweise dem Anhang als Bestandteil des Jahresabschlusses (§ 264 Abs. 1 HGB) zugewiesen. Die Döllerer-These ist zwischenzeitlich stark umstritten, da der Schutz vor fiskalischen Eingriffen dem Verfassungsrecht obliegt, primär auf Kapitalgesellschaften, weniger auf Personenunternehmen abzielt und der „wahre“ unter Leistungsfähigkeitsaspekten besteuerungswürdige Gewinn von anteilseignerbezogenen Ausschüttungsansprüchen durchaus abweichen kann. Letztlich zu Ende diskutiert ist die Frage allerdings nicht. Jedoch ist die Schutzfunktion der Handelsbilanz vor fiskalischen Eingriffen wegen der zwischenzeitlich zahlreichen gesetzlichen Durchbrechungen der Maßgeblichkeit ohnehin stark eingeschränkt18.

__________ 14 Vgl. zu Details HHR/Stobbe, § 5 EStG Anm. 200, 202. 15 Das EStG selbst definiert den Begriff „Steuerbilanz“ nicht. Verwendung findet der Begriff bspw. in § 27 Abs. 1 S. 4 KStG zur Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos. 16 Vgl. Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Aufl. 2005, S. 111. 17 Vor allem Döllerer, BB 1971, 1333. 18 Zur Diskussion der Döllerer-These im Einzelnen siehe Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, 5. Aufl. 2005, S. 111–113; Link in Schön, Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa, 2005, S. 218–230, sehr kritisch aus betriebswirtschaftlicher Sicht Wagner, BB 2002, 1885, 1887 f.

285

Ulrich Prinz

Ausprägungen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes:19 Da die handelsrechtlichen GoB als konkrete Rechtsnormen für die steuerliche Gewinnermittlung für Vollkaufleute und bestimmte andere Gewerbetreibende verpflichtend sind, spricht man im Zusammenhang mit § 5 Abs. 1 S. 1 EStG von „materieller Maßgeblichkeit“. Ein falscher Handelsbilanzansatz ist demzufolge für steuerliche Gewinnermittlungszwecke irrelevant. Der konkrete Wertansatz in der Handelsbilanz ist allerdings wegen § 5 Abs. 1 S. 2 EStG (eingeführt durch das sog. Restantengesetz vom 22. 12. 1989) bei bestimmten steuerrechtlichen Wahlrechten maßgebend; insoweit spricht man von einer „formellen Maßgeblichkeit“, d. h., einer konkreten formellen Anknüpfung der steuerlichen Gewinnermittlung an die tatsächliche Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz, sofern es sich um sog. korrespondierende Wahlrechte handelt. Der handelsrechtliche Gesetzgeber hat als Folge daraus flankierend spezielle Öffnungsklauseln geschaffen (vor allem für Sonderabschreibungen und Sonderposten; §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 HGB), die als „umgekehrte Maßgeblichkeit“ bezeichnet werden20. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz ist somit durchaus heterogen und vielschichtig. Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips (richterrechtliche und gesetzliche) wegen vom Handelsrecht abweichender steuerlicher Grundprinzipien gab es schon immer. So hat beispielsweise der Große Senat des BFH in einer Grundsatzentscheidung aus dem Jahre 1969 im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung festgelegt, dass handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu steuerbilanziellen Aktivierungsgeboten, handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu steuerbilanziellen Passivierungsverboten führen21; als tragender Grund steht hinter dieser Entscheidung die Vorstellung, für Steuerbemessungszwecke sei der wahre, volle Gewinn des Kaufmanns zu erfassen, der nicht in seinem Belieben stehen dürfe. Auch gab es etwa mit § 6a EStG schon immer steuerliche Sonderregelungen für Pensionsrückstellungen mit abzugsbegrenzender Wirkung. Vor allem aus fiskalischen Gründen sind jedoch seit etwa 1998 mit zunehmender Tendenz in einer Vielzahl von Fällen ausdrückliche gesetzliche Durchbrechungen der Maßgeblichkeit zu beobachten, die durchaus zu mehrperiodigen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen; mit vereinfachten Überleitungsrechnungen sind diese Abweichungen meist nicht mehr bewältigbar. Besonders bemerkenswert dabei sind: –

Passivierungsverbot für nur aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen zu erfüllende Verpflichtungen gem. § 5 Abs. 2 a EStG;



Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen gem. § 5 Abs. 4a EStG;

__________ 19 Zu Details siehe HHR/Stobbe, § 5 Anm. 61–63; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, S. 650–652. 20 Raupach, Festschrift Moxter, 1994, S. 103, spricht von einer „Prädominanz des Steuerrechts in der Handelsbilanz“. 21 BFH, Beschl. v. 3. 2. 1969 – GrS 2/68, BStBl. II 1969, 291.

286

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht



Abzinsungsgebot für längerfristige unverzinsliche Rückstellungen und Verbindlichkeiten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3, Nr. 3 a Buchstabe e EStG mit einem Normzinssatz von 5,5 % bei (unzutreffender) Berufung auf internationale Bilanzierungsgepflogenheiten;



Halb- oder Nulleinkünftebesteuerung mit außerbilanziellen Korrekturen (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG).

Das kodifizierte Steuerbilanzrecht befindet sich auf dem „Vormarsch“. Als Grundprinzip bleibt die Maßgeblichkeit – allerdings mit immer mehr wichtigen Ausnahmen – erhalten; sie dient zunehmend allein der höhenmäßigen Begrenzung steuerbilanziellen Aufwands22. Hinzu kommt: Die umgekehrte Maßgeblichkeit wird wegen unsachgerechter Verzerrungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss ganz weitgehend im Schrifttum abgelehnt. Die „Einheitsbilanz“ gehört daher praktisch auch heute schon bei großen und mittelständischen Unternehmen der Vergangenheit an; die praktischen Erfahrungen mit der rein an steuerbilanziellen Ansätzen und Werten ausgerichtete Betriebsprüfung bestätigen dies (Anpassung der ersten offenen Handelsbilanz an die „Prüferbilanz“ erst nach Abschluss der Betriebsprüfung).

II. Das Für und Wider der diskutierten Reformkonzepte 1. Die IAS-Maßgeblichkeit für Besteuerungszwecke als internationale Lösung Die Bedeutung der IAS/IFRS für informationsorientierte Rechnungslegungszwecke (vor allem des Konzernabschlusses) auch in Deutschland ist für kapitalmarktorientierte Unternehmen – m. E. aber auch darüber hinaus – bei aller Kritik im Detail nicht mehr aufzuhalten. IAS als konzeptionell überlegenes Informationsinstrument: Die IAS-Rechnungslegung ist der traditionellen HGB-Bilanz als Instrument zur Offenlegung entscheidungsrelevanter Kapitalmarktinformationen konzeptionell überlegen. Dies wird auch daran deutlich, dass neben dem IAS-Abschluss selbst (Bilanz, GuV, Anhang) weitere Informationsinstrumente zwangserforderlich sind (Kapitalflussrechnung, Segmentberichterstattung und Eigenkapitalveränderungsrechnung). Allerdings muss der Entstehungsprozess von IAS und das formelle und materielle Komitologieverfahren zur Schaffung von Europarecht (sog. IAS-endorsed) im Hinblick auf mehr Transparenz, Verständlichkeit und Objektivierungserfordernisse verbessert werden. Mit

__________

22 Vgl. etwa BMF-Schreiben v. 16. 12. 2005, DB 2005, 2773 zur Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6 a EStG im Übergang auf die „Richttafeln 2005 G – von Prof. Heubeck“. S. neuerdings aber auch zur „Klarstellung der Maßgeblichkeit“ die geplante Einfügung eines § 5 Abs. 1a EStG-E zu Bewertungseinheiten im Entwurf eines Gesetzes zur Eindämmung mißbräuchlicher Steuergestaltungen, BR-Drucksache 937/05 v. 30. 12. 2005.

287

Ulrich Prinz

der praktischen IAS-Erfahrung nimmt die Kritik an deren Qualität deutlich zu23. Keine rechtliche Ausstrahlungswirkung der IAS auf das geltende Bilanzsteuerrecht: IAS sind für das deutsche Steuerbilanzrecht wegen ihres europarechtlich verpflichtenden Charakters nur für die (von der Besteuerung unabhängige) Konzernrechnungslegung kapitalmarktorientierter Unternehmen keine verbindlichen Rechtsquellen. Auch haben sie keinen GoB-Charakter, können aber für die praktische Rechtsanwendung durchaus „Erkenntnisgewinn“ bringen24. Eine gewisse Verwirrung in diese Diskussion hat die BIAO-Entscheidung des EuGH vom 7. 1. 200325 und ihre Rezeption durch das nicht rechtskräftige Urteil des FG Hamburg vom 28. 11. 200326 gebracht. Denn der EuGH hat im Hinblick auf Rückstellungsfragen im Bankenbereich entschieden, dass konkrete Bewertungsfragen in Ermangelung von Detailregelungen der 4. Bilanzrichtlinie (aus dem Jahre 1978) unter Berücksichtigung ihrer allgemeinen Grundsätze nach dem nationalen Recht zu lösen sind, „ggf. unter Berücksichtigung internationaler Rechnungslegungsstandards (IAS)“ des jeweiligen Streitjahres. IAS können danach zur europarechtskonformen Auslegung der Jahresabschlussrichtlinie herangezogen werden. Das FG Hamburg hat dann daraus in seiner nicht rechtskräftigen Entscheidung vom 28. 11. 2003 weitergehende Folgerungen gezogen: In Ermangelung von Detailregelungen seien die IAS bei der Auslegung der Jahresabschlussrichtlinie ergänzend heranzuziehen, was dann wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für das Steuerrecht gelte. Der BFH hat nun allerdings die Aussage des FG Hamburg wieder (allerdings in etwas sibyllinischer Form) „zurecht gerückt“27: „Die IAS, soweit sie für den Streitfall von Bedeutung sein könnten, …, waren im Streitjahr 1989 noch nicht vom IASB genehmigt. Im Übrigen sind die IAS gem. Art. 4 der Verordnung … 1606/2002 vom 19. 7. 2002 erst ab 1. 1. 2005 und lediglich für konsolidierte Abschlüsse börsennotierter Gesellschaften verbindlich. Auch die IAS finden daher aus zeitlichen Gründen auf den Streitfall keine Anwendung.“

Die Diskussion fügt sich ein in den allgemeinen Streit um die Frage, ob der EuGH – veranlasst durch den Maßgeblichkeitsgrundsatz – auch über bilanzsteuerrechtliche Fragen in Deutschland letztlich entscheidungsbefugt ist.

__________ 23 Vgl. etwa Küting, FAZ v. 17. 10. 2005: Wurde ein zu hoher Preis für IAS gezahlt?; ders., IFRS: Schöne neue Bilanzwelt?; BB Heft 47/2005, I.; Küting/Zwirner, StuB 2006, 1: Rechnungslegung nach HGB: Abnehmende Tendenz, aber (immer noch) kein Auslaufmodell!; Hillmer, KuR 2006, 48–52. In diesem Zusammenhang bemerkenswert ist auch eine internationale Studie von Ernst & Young aus Mai 2005: How fair is fair-value? 24 So zutreffend die Analyse von Hennrichs, NZG 2005, 783 ff.; ders., StuW 2005, 263. 25 Rs. C 306/99, DB 2003, 181. 26 III 1/01, BB 2004, 1220. 27 BFH v. 15. 9. 2004 – I R 5/04, DB 2005, 311, 312.

288

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht

Während der EuGH selbst dies im Grundsatz bejaht, allerdings den nationalen Gerichten einen weiten „Vorlagespielraum“ einräumt, ist der BFH tendenziell eher vorlageunfreundlich28. Die gesetzgeberische Tendenz zu einem eigenständigen Steuerbilanzrecht entschärft allerdings den Streit. M. E. ist im Ergebnis der Analyse von Hennrichs zur fehlenden normativen Geltung der IAS/IFRS für das Steuerbilanzrecht zuzustimmen. IAS-Maßgeblichkeit für Besteuerungszwecke nicht anstrebenswert: Nach überwiegender Auffassung in der Literatur kommt eine direkte Anwendung von IAS für deutsche Besteuerungszwecke nicht in Betracht29. Dies ist m. E. aus mehreren Gründen zutreffend. Zum einen ist der Normcharakter der IAS problematisch und für das Steuerrecht als Eingriffsrecht ungeeignet. Denn im Ausgangspunkt sind die IAS keine Rechtsnormen, sondern privat gesetzte Standards in einem case law-System, ursprünglich verfasst in englischer Sprache30. Den Charakter als Rechtsnormen erhalten sie durch das europäische Endorsement-Verfahren und die (teils deklaratorische) Übernahme in deutsches Recht gem. § 315a HGB für Konzernabschlüsse sowie für den informationsorientierten Einzelabschluss gem. § 325 Abs. 2a HGB. Dadurch sind sie als Informationsinstrument für Kapitalmarktteilnehmer unmittelbar geltendes Recht in der jeweiligen Sprache des Mitgliedsstaats. Dennoch weichen sie in ihrer Konzeptionen und den Formulierungen weitgehend von den Normen kontinentaleuropäischer Tradition ab. Zum anderen sind sie für Besteuerungszwecke aber dessen ungeachtet wenig geeignet; ihre Zwecksetzung verbietet sogar eine unmittelbare Verwendung für Besteuerungszwecke. Zutreffend enthält daher der Entschließungsantrag der (damaligen) Regierungsfraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 27. 10. 2004 für die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards in Deutschland folgenden Hinweis: Die IAS werden danach gar nicht oder nur mit Hilfe umfangreicher Überleitungsrechnungen Grundlage für eine Gewinnausschüttung sein können und als Regelwerk eines privaten Gremiums auch nicht direkt Basis für die Besteuerung sein. Dies habe auch die Bundesregierung bereits in der Begründung eines Regierungsentwurfs zum Bilanzrechtsreformgesetz zutreffend zum Ausdruck gebracht. Bei einer künftigen weitreichenden IAS-Anwendung werden daher für Ausschüttungs- und Besteuerungszwecke Alternativen zu entwickeln sein. Durchschlagende Gegenargumente im Hinblick auf eine IAS-Maßgeblichkeit sind: Vor allem das fair value-Konzept, das über die historischen Anschaf-

__________ 28 Zum Streitstand im Einzelnen: Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, S. 653 f. Sehr kritisch in jüngerer Zeit auch Ahmann, DStZ 2005, 75 sowie P. Fischer, FR 2005, 457. 29 Vgl. etwa die Vorschläge der Bundessteuerberaterkammer aus Oktober 2005, Kammerreport, Beihefter zu DStR 40/2005: Steuerliche Gewinnermittlung überarbeiten – nicht an IFRS ausrichten. 30 Zu den insoweit entstehenden Fehlern und Unzulänglichkeiten der Übersetzung siehe eingehender Niehus, DB 2005, 2477.

289

Ulrich Prinz

fungs- oder Herstellungskosten hinausgeht, führt zu einer Besteuerung von Scheingewinnen ohne entsprechende finanzielle Leistungsfähigkeit31; dadurch ergibt sich die Notwendigkeit zahlreicher Ausschüttungssperren und sonstiger informationsbewirkter Korrekturen im steuerbilanziellen Rechenwerk. Es würden daher eine Vielzahl von Durchbrechungen einer denkbaren IAS-Maßgeblichkeit notwendig sein. Hinzu kommen: fehlender konkreter Gesetzesvorbehalt der IAS; gestiegene Volatilität der Steuerbilanz; insgesamt ergebniserhöhende Wirkung trotz Nachdotierung von Pensionsrückstellungen; Verletzung des Gleichheitssatzes im Steuerrecht, solange die IAS-Anwendung nicht für sämtliche Unternehmen gilt; unterschiedliche Entwicklung der IAS auf Grund länderspezifischer Finanzgerichtsrechtsprechung; besondere Probleme für KMU’s. Schließlich sind auch die IAS keineswegs „wahlrechtslos“, so dass ggf. intensiver als heute Ermessens- und Gestaltungsspielräume unter einer IAS-Maßgeblichkeit erhalten blieben. All dies verdeutlicht m. E. ganz klar: eine IAS-Maßgeblichkeit für Besteuerungszwecke ist abzulehnen, als „starting point“ für steuerliche Gewinnermittlungszwecke – verstanden im Sinne einer gedanklichen Grundlage und Öffnung für internationale Harmonisierung – sind IAS jedoch durchaus denkbar. 2. Schaffung eines eigenständigen kodifizierten Steuerbilanzrechts Als Alternative zur IAS-Maßgeblichkeit und als Öffnung des Handelsbilanzrechts für eigenständige Entwicklungen und Wertungen wird in Steuerreformgremien und auch in Teilen der Literatur ein eigenständig kodifiziertes Gewinnermittlungsrecht (bei ausdrücklicher Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips) vorgeschlagen. Die Anfänge dazu sind für steuerbilanzielle Zwecke bereits heute gemacht (etwa § 5 Abs. 2 bis Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 2a bis Nr. 3a EStG), allerdings noch eingebettet in die Maßgeblichkeit, überwiegend systematisch unbefriedigend geregelt und ausschließlich fiskalisch motiviert. Es werden verschiedene Konzeptionen für ein am Leistungsfähigkeitsgrundsatz orientiertes Gewinnermittlungssystem diskutiert. Klar ist dabei: Auf der einen Seite bedarf die leistungsfähigkeitsentsprechende Ausgestaltung konkretisierter, meist an „klassische“ handelsrechtliche GoB anknüpfender Einzelbestimmungen, auf der anderen Seite müssen Wahlrechte reduziert werden bei gleichzeitiger Erlangung fiskalischer Stabilität. Auch Ermessens- und Beurteilungsspielräume werden dabei – soweit sie nicht systemnotwendig sind – eingeengt werden müssen.

__________ 31 Aus historischer Sicht erscheint interessant: Eine fair value-Bewertung gab es bereits einmal im Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch (AD HGB) aus dem Jahre 1861; wegen bestehender Manipulationsmöglichkeiten wurde die fair valueBewertung dann bereits 1884 wieder abgeschafft und durch das noch heute geltende Anschaffungs- oder Herstellungskostenkonzept ersetzt. Zu Nachweisen Niemann, IFSt-Schrift Nr. 424 (Mai 2005), S. 33.

290

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht

Steuerbilanzieller Betriebsvermögensvergleich ist modifizierter cash flowBesteuerung überlegen: Zunächst stehen sich das Konzept eines steuerbilanziellen Betriebsvermögensvergleichs und unterschiedlich ausgestaltete cash flow-Besteuerungssysteme gegenüber, wobei teilweise auch differenzierte „Angleichungskonzepte“ vorgeschlagen werden32. Ein cash flow-nahes Besteuerungssystem dürfte als allgemeiner Gewinnermittlungsstandard (jedenfalls m. E.) ausscheiden, da rein zahlungsorientierte Größen nicht das gesamte Spektrum sachgerechter Leistungsfähigkeitsbemessung widerspiegeln, starke Ergebnisschwankungen mit der Notwendigkeit eines umfassenden (nicht eingeengten) Verlustabzugs auftreten und die gebotene kaufmännische Vorsicht (insbesondere über sachgerecht ermittelte Rückstellungen) zu kurz kommt. Cash flow-Rechnungen, in welcher Detailausgestaltung auch immer, haben zwar den Vorteil der Einfachheit; eine leistungsfähigkeitsgerechte Besteuerung wird aber ohne Berücksichtigung von Bestands- und Wertveränderungen, unsicheren Verbindlichkeiten und verursachungsgerechter Aufwands- und Ertragszuordnung nicht erreichbar sein. Der Vorschlag der „Stiftung Marktwirtschaft“ geht daher auch in Richtung eines eigenständig kodifizierten Steuerbilanzrechts33, welches allerdings nicht in der „Beliebigkeit“ rein fiskalischer Wünsche und Notwendigkeiten stehen darf. Dazu bedarf es der Schaffung eines demokratisch legitimierten Rechtsrahmens mit einem objektivierten Maßstab im Hinblick auf gleichmäßige finanzielle Leistungsfähigkeitsbesteuerung. Dabei ist zwingend das Realisationsprinzip zu beachten; auch das Vorsichtsprinzip (mit Teilwertabschreibungen und Rückstellungsbildungen) muss in ausreichender Form berücksichtigt werden. Das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip statt der full fair value-Bewertung erscheint unter Objetivierungsaspekten (und bei Inkaufnahme der Bildung stiller Reserven) zwingend. Im Ergebnis dürfte daher ein eigenständiges Steuerbilanzrecht den bereits heute im HGB geltenden Grundsätzen weitgehend entsprechen, also kaum wesentlich anders aussehen, als unter der Geltung des Maßgeblichkeitsprinzips34. Schließlich verfolgt das im Auftrag des Bundesministeriums der Finanzen verfasste Herzig-Gutachten35 eine vermittelnde Lösung. Grundkonzept ist dabei die wahlweise Einfüh-

__________

32 Vgl. etwa Wagner, BB 2002, 1885; D. Schneider, StuW 2004, 293. 33 Vgl. etwa den Bericht der Bundessteuerberaterkammer aus November 2005, Beihefter zu DStR 44/2005 zu einem Forum „Bilanzsteuerrecht“; Herzig/Hey/Lang/ Mössner, FAZ v. 6. 8. 2005, 13 betreffend das Grundkonzept der Kommission Steuergesetzbuch bei der „Stiftung Marktwirtschaft“; zu weiteren Details s. Steuerpolitisches Programm v. 30. 1. 2006, 35–37: Vom Maßgeblichkeitsgrundsatz zu einem eigenständigen Gewinnermittlungsgesetz. Zur Reform der Unternehmensbesteuerung nach dem Konzept der Stiftung Marktwirtschaft insgesamt Herzig/ Böhm, DB 2006, 1. 34 So auch bereits die Einschätzung von Hennrichs in DStJG, Bd. 24, Besteuerung von Einkommen, 2001, S. 301, 328. 35 Vgl. Herzig/Bär, DB 2003, 1; Herzig/Hausen, DB 2004, 1; Herzig, WPg 2005, 211; Herzig, IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, 2004. Kritisch etwa Bohl, DB 2004, 2381.

291

Ulrich Prinz

rung einer modifizierten Einnahme-/Überschussrechnung i. S. d. bisherigen § 4 Abs. 3 EStG als gemeinsame Grundlage einer rechtsform- und einkunftsartenübergreifenden Einkünfteermittlung. Insbesondere für KMU’s könnte einer solcher Ansatz sinnvoll sein. Entscheidungen des Steuergesetzgebers für die eine oder andere Richtung sind bislang noch nicht erfolgt. M. E. sprechen eine ganze Reihe von Gründen dafür, dass am Ende der Entwicklung in einigen Jahren ein im EStG kodifiziertes eigenständiges Steuerbilanzrecht stehen wird, welches zentral auf dem Betriebsvermögensvergleich fußt. Folgewirkungen für latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluss36: Latente Steuern, die im handelsrechtlichen Einzelabschluss derzeit nur ein „Schattendasein“ führen (§ 274 HGB), werden bei Aufgabe des Maßgeblichkeitsprinzips deutlich wichtiger. Entsprechendes gilt für latente Steuern im Konzernabschluss, die sich gem. § 306 HGB zusätzlich nur auf Konsolidierungsmaßnahmen erstrecken. Das bisherige GuV-orientierte Timing-Konzept muss dann weiterentwickelt werden zu dem international gebräuchlichen bilanzorientierten Temporary-Konzept. Dies bedeutet: Ansatzpflicht auch auf der Aktivseite (einschließlich deferred tax assets auf nutzbare steuerliche Verlustvorträge) und Einzelausweis aktiver und passiver latenter Steuern. Die „Entkoppelung“ von Handels- und Steuerbilanz lässt die zeitlich entstehenden Ergebnisdifferenzen deutlich zunehmen. Die konzeptionell fortentwickelten latenten Steuern bilden ein „Scharnier“ zur Steuerbilanz, lassen Rückschlüsse auf die unternehmerische Steuerquote zu und verhindern eine langjährige asymmetrische Entwicklung von handels- und steuerbilanziellen Ergebnissen. 3. Beibehaltung der Maßgeblichkeit, verbunden mit sachgerechter Annäherung von HGB und IAS/IFRS („Neuerfindung“ der Maßgeblichkeit) Die Tendenz zur Abschaffung der Maßgeblichkeit bei gleichzeitiger Kodifikation eines eigenständigen steuerlichen Gewinnermittlungsrechts ist allerdings bei weitem nicht eindeutig in der Literatur zu erkennen. Im Gegenteil: Denn bei einer Reformierung des HGB in Richtung mehr Internationalität und Beseitigung verschiedener übervorsichtiger Bewertungen und Wahlrechte (etwa § 253 Abs. 4 HGB), könnte ein beibehaltener Maßgeblichkeitsgrundsatz wieder eine stärkere Annäherung von Handels- und Steuerbilanz bewirken. Gleichzeitig müssten dann allerdings auch einige systemwidrige Steuerbilanzrechtsregelungen abgeschafft werden. Man könnte insoweit von einer „Neuerfindung“, neutraler von einer Neuausrichtung der Maßgeblich-

__________ 36 Vgl. zum derzeit geltenden Konzept der latenten Steuern eingehender Rabeneck/ Reichert, DStR 2002, 1366, 1409. Zur Steuerabgrenzung nach IAS 12 s. WP Handbuch 2006, Bd. I, Kapitel N Rz. 428–441.

292

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht

keit sprechen. In einer breit angelegten, rechtsvergleichenden Grundlagenuntersuchung zur steuerlichen Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa gelangt Schön (mit seinem Mitarbeiterteam am Max-Planck-Institut für Geistiges Eigentum, Wettbewerbs- und Steuerrecht, München) zu dem (etwas überraschenden) Ergebnis, dass andere Länder den Maßgeblichkeitsgrundsatz derzeit fördern, z. B. Großbritannien und die USA. Dies zeigt: Selbst Staaten, die traditionell die kaufmännische von der steuerlichen Rechnungslegung trennen, stärken und nutzen die Verbindungsstücke, um etwa rechnungslegungsbezogene missbräuchliche Kapitalmarktberichterstattungen einzudämmen (Enforcementfunktion der Maßgeblichkeit). Auch unter diesem Gesichtspunkt könnte die Beibehaltung einer revitalisierten Maßgeblichkeit in Deutschland Sinn machen bei gleichzeitigem Offenhalten für internationale Entwicklungen. Die Kernfeststellungen der Analyse von Schön zur Beibehaltung der Maßgeblichkeit sind37: – „Solange die Handelsbilanz nicht in der Lage ist, Unsicherheiten und Informationsasymmetrien auf dem Kapitalmarkt zu beseitigen, müssen sowohl die handelsrechtlichen als auch die steuerrechtlichen Gewinnermittlungen „konservativ“ durchgeführt werden“. – „Solange kann es bei dem bisherigen Modell der Maßgeblichkeit bleiben, welches im Leitbild der gleichmäßigen „Teilhabe“ von Staat und Bürger an den Früchten privatwirtschaftlichen Handels nicht nur ein schönes „Motiv“, sondern auch eine juristisch und ökonomisch solide Grundlage besitzt“38.

Die Döllerer-These wird hier erneut inhaltlich (entgegen aller anderweitigen Kritik) untermauert. Allerdings muss bei allem „Charme“ einer entrümpelten und fortentwickelten Maßgeblichkeit mitbedacht werden, dass die Umbruchzeiten in der handelsbilanziellen Rechnungslegung mit all ihren Unwägbarkeiten für das maßgeblichkeitsgeprägte Steuerbilanzrecht auch dann noch bei weitem nicht bewältigt sind. Hey39 formuliert dies treffend: „Ein derart im Umbruch befindliches Rechtsgebiet wie das Bilanzrecht kann keinen rechtssicheren Maßstab für die Besteuerung bieten.“ Dessen ungeachtet gehen die Vorstellungen des Bundesministeriums der Justiz und wohl auch der Bundesregierung in diese Richtung40. 4. Schaffung einer einheitlichen europäischen Steuerbasis: Harmonized Tax Basis Eine ganz anders geartete Chance für ein kodifiziertes Steuerbilanzrecht bilden die IAS als „starting point“ einer einheitlichen europäischen Steuer-

__________ 37 § 1 der Schrift ist mit dem Titel „Eine Zukunft für das Maßgeblichkeitsprinzip“ programmatisch beschrieben. Herlinghaus, FR 2005, 1189 spricht anschaulich von einer „Verteidigungsschrift für das angefochtene Maßgeblichkeitsprinzip“. 38 S. 120 f. 39 Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, S. 654. 40 Vgl. Ernst, StbJb 2003/2004, S. 62 ff. und StbJb 2002/2003, S. 229 ff.

293

Ulrich Prinz

basis. Denn die 25 Mitgliedsstaaten der Europäischen Union bemühen sich derzeit unter Nutzung der international ausgerichteten und zu europäischem Recht gewordenen IAS um eine „harmonized tax basis“, d. h. um die Vereinheitlichung der europäischen Steuerbemessungsgrundlagen für grenzüberschreitend tätige Unternehmen (lt. EU-Kommission nur der Körperschaften, aber durch den nationalen Gesetzgeber ausweitbar). Dies soll Transparenz im Steuerwettbewerb der Mitgliedsstaaten bewirken; Wettbewerbsbeschränkungen bspw. mittels einheitlicher Steuersätze sind dagegen nicht geplant. Die EU-Kommission hat im September 2004 eine Arbeitsgruppe eingerichtet, die ihre Tätigkeit aufgenommen hat und die Möglichkeiten einer Vereinheitlichung der steuerlichen (konsolidierten) Bemessungsgrundlage für in der EU tätige Unternehmen entwickeln soll; das europäische Parlament stützt diese Bemühungen. Dabei sind bislang vier Hauptarbeitsbereiche festgelegt worden, die derzeit intensiv bei Berücksichtigung einer Vielzahl von Einzelthemen in einem systematisch angelegten Arbeitsprogramm analysiert werden. Die Sitzungen sind nicht öffentlich; allerdings können die Arbeitsunterlagen und Kurzberichte über die Sitzungen im Internet eingesehen werden (auch in deutscher Sprache)41. Ein solches europäischen Projekt zur IAS-Nutzung als einheitliche konsolidierte Steuerbemessungsgrundlage könnte der „Königsweg“ für eine zukünftige Entwicklung des Steuerbilanzrechts sein. Auf der einen Seite lehrt allerdings die „Erfahrung“ mit Europa: Üblicherweise werden die angestrebten Ziele nur sehr mühsam und langfristig zu erreichen sein; sehr ehrgeizig erscheint insoweit der in der Literatur zu findende Hinweis einer Verwirklichung der Harmonisierungsüberlegungen sei frühestens für 2007 zu erwarten42. Auf der anderen Seite wird deutlich: Kurz- bis mittelfristig angelegte eigenständige „deutsche Wege“ sollten möglichst offen gehalten werden für diese europäische Entwicklung. Isolationistische Lösungen nur für Deutschland sind auch bei den Bemühungen für eine Unternehmenssteuerreform 2008 zu vermeiden.

__________ 41 Die Internetadresse lautet: http://europa.eu.int/eur-lex/en/archive/2003/1_261200 31013en.html. Die Hauptarbeitsbereiche sind: Allgemeine Besteuerungsgrundsätze als Leitlinie für die Entwicklung einer einheitlichen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage und zur Beurteilung der Behandlung der einzelnen Strukturelemente; herkömmliche Strukturelemente der Steuerbemessungsgrundlage; zusätzliche Elemente einer einheitlichen konsolidierten Steuerbemessungsgrundlage; Verwendung der einheitlichen konsolidierten Steuerbemessungsgrundlage. Zu einer ersten Modellanalyse s. Jacobs/Spengel/Stetter/Wendt, Intertax 2005, 414–428. Daneben verfolgt die EU-Kommission das Konzept der „Sitzlandbesteuerung“ zur Beseitigung steuerlicher Hindernisse für KMU’s. 42 So J. Schreiber, DStR 2005, 1351. László Kovács, der amtierende EU-Kommissar für Steuern und Zollunion wird in Zeitungsartikeln damit zitiert, dass eine harmonisierte Bemessungsgrundlage nicht vor 2008 zu erwarten sei (FAZ v. 26. 10. 2005).

294

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht

III. Vorschlag: Evolutorische Fortentwicklung steuerbilanzieller Normen mit dem Ziel einer gesetzlichen Kodifikation bei mittelfristiger Abschaffung des Maßgeblichkeitsprinzips Lässt man die verschiedenen Konzepte und Lösungsansätze zur (nationalen und internationalen) Fortentwicklung von Handels- und Steuerbilanz Revue passieren, so erscheint mir im Gesamtbild eine Trennung (Entkoppelung) von Informationsbilanzen auf der einen Seite und Gewinnanspruchsbilanzen auf der anderen Seite (ähnlich der GoB-Unterscheidung von Moxter), nicht unwahrscheinlich und klar erkennbar. Mittelfristig fortschreitende Internationalisierung des Handelsbilanzrechts: Das ausreichend objektivierte Fair-value-Konzept erscheint für Informationszwecke sinnvoll, für wie auch immer geartete Ausschüttungsansprüche der Anteilseigner und des Fiskus aber sicher nicht. Der Erfolg und die weitere Verbreitung von IAS-Bilanzen (auch mit ihren Ausstrahlungswirkungen auf den Einzelabschluss) lässt sich nicht mehr aufhalten. Ggf. wird auch heute schon in Großkonzernen die Buchführung nach IAS/IFRS-Grundsätzen erstellt, so dass etwaige Überleitungsrechnungen in Richtung auf deutsches Bilanzrecht vorzunehmen sind, nicht umgekehrt. Ob der gemeinsame GoBKernbestand überschaubare Überleitungsrechnungen zulässt, wird bei börsennotierten Konzern zweifelhaft sein, bei KMU’s dagegen wohl eher nicht. Die international durch das Zusammenwachsen der Wirtschaft und der Kapitalmärkte ausgelöste Abkoppelung der Informationsbilanzen von den anderen Rechnungslegungszwecken macht möglicherweise auch vor der bilanziellen Kapitalerhaltung im Rahmen des Gläubigerschutzes nicht halt. Demzufolge ist die Diskussion um situative Ausschüttungsbegrenzungen auch in Deutschland in Gang gekommen. Stabiles leistungsfähigkeitsorientiertes Steuerbilanzrecht ist anzustreben: In Anbetracht dieses Befunds erscheint die Entwicklung eines eigenständigen steuergesetzlich niedergelegten und in sich geschlossenen Steuerbilanzrechts sinnvoll43. Dies bietet gleichzeitig der Handelsbilanz die Chance, sich allein auf Informationszwecke zu konzentrieren. Ob die Maßgeblichkeit formell bestehen bleibt oder nicht: Nur ein vorsichtig ermittelter Gewinn darf letztlich besteuert bzw. ausgeschüttet werden. Die Stiftung Marktwirtschaft versucht derzeit gesetzliche Formulierungsvorschläge zu entwickeln. Dessen ungeachtet muss auch das Handelsbilanzrecht traditioneller Prägung im Hinblick auf den Einzelabschluss modernisiert werden. Außerdem erscheint es im Hinblick auf die europäische Öffnung auch des deutschen Bilanzrechts sinnvoll, die IAS/IFRS als Ausgangspunkt (starting point) auch für steuerbilanzielle Konzepte zu nutzen (ohne eine rechtliche oder faktische

__________ 43 Vgl. zu derartigen konzeptionellen Überlegungen auch Hennrichs, StuW 2005, 264.

295

Ulrich Prinz

IAS-Maßgeblichkeit zu bewirken)44. So erscheint bspw. bei langfristiger Fertigung auch für steuerbilanzielle Zwecke eine Orientierung an der „percentage of completion-Methode“ sinnvoll, wobei allerdings auch Drohverlustrückstellungen steuerbilanziell wieder zugelassen werden müssten. Die solchermaßen erforderliche Schaffung eines sachgerechten Rahmens für steuerbilanzielle Ansätze erfordert: Sie muss konzeptionell den Grundsätzen der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entsprechen und Gleichmäßigkeitserfordernissen (Art. 3 GG) genügen. Die Schaffung einer objektivierten Bemessungsgrundlage erfordert die Beibehaltung des Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzips, des Realisationsprinzips sowie eines (allerdings etwas modifizierten) Vorsichtsprinzips. Es sollte dabei ein einheitlicher steuerrechtlicher Betriebsvermögensvergleich geschaffen werden (Zusammenfassung von § 4 Abs. 1 und § 5 Abs. 1 EStG), der auch eine angemessene Rückstellungsbildung als Abbildung ungewisser Drittverpflichtungen zulässt. Auch die nachweisgebundenen Teilwertabschreibungen sowie der Einzelbewertungsgrundsatz müssen erhalten bleiben. Für kleinere Gewinnermittler erscheint eine § 4 Abs. 3 EStG-Rechnung weiterhin sinnvoll. Wahlrechte und grobe Ermessenspielräume sollten so weit wie möglich eingeschränkt werden. Das Nominalwertprinzip sollte ggf. um eine Inflationsbereinigung erweitert werden. Klar erscheint darüber hinaus: Eine Fairvalue-Bewertung für Steuerzwecke über die objektiviert ermittelten Anschaffungs- und Herstellungskosten (mit entsprechenden Wertfortführungen) hinaus scheidet aus; der impairment only Test (verbunden mit der Notwendigkeit situativer Unternehmensbewertungen) darf planmäßige Abschreibungen nicht ersetzen. Im Übrigen sollten die genannten konzeptionellen Grundlagen auch bei der europäischen Entwicklung einer einheitlichen Steuerbemessungsgrundlage in ausreichender Form Berücksichtigung finden. Sonderfragen für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen: Komplexität, Intransparenz und verwirrende Schnelllebigkeit halten derzeit nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen – vor allem den als Personenunternehmen strukturierten Klein- und Mittelstand, aber nicht nur diesen – von der IASAnwendung fern; auch die erheblichen IAS-Implementierungskosten wirken abschreckend. Dennoch werden mit der zunehmenden Verbreitung und Akzeptanz der IAS bei international tätigen Unternehmen – gepaart mit ihrer systematischen Fortentwicklung – auch Mittelständler auf Grund der „Macht des Faktischen“ (vermutlich mit steigender Tendenz) die freiwillige Anwendung von IAS für Informationszwecke erwägen45. Basel II, Rating-

__________ 44 Vgl. dazu auch IDW Fachnachrichten 1–2/2005, S. 5; Herzig/Gellrich/JensenNissen, DSWR 2005, 90. 45 Nach einer Studie des BDI v. 8. 9. 2005 planen zu diesem Zeitpunkt etwa ein Viertel der nicht zur Umstellung auf IAS/IFRS verpflichteten Unternehmen die Umstellung oder haben bereits umgestellt; s. ergänzend auch Oehler, KuR 2006, 19–28. Zur Fragwürdigkeit der Anwendung von IAS 32 auf Personenhandelsgesellschaften s. Küting/Wirth/Dürer, WPg. 2006, 69–79.

296

Auswirkungen einer HGB-Reform auf das Steuerrecht

erfordernisse, neue Bankenusancen oder der Wunsch von Vertragspartnern nach stärkerer internationaler Vergleichbarkeit der Informationsabschlüsse kommen hinzu. Die IAS müssen dafür aber deutlich mittelstandsfreundlicher (konkret: einfacher handhabbar und objektivierter) werden. Vielleicht wird man insoweit auch mit vereinfachten Überleitungsrechnungen und ausschüttungsgesperrten Rücklagen arbeiten können. Im Übrigen ist vorstellbar, dass mit Blick auf Gläubigerschutz und Steuerbemessung die Einheitsbilanz im Bereich der KMU’s eine gewisse Zukunft hat. Modernisierung des HGB-Abschlusses und Beseitigung GoB-widriger bilanzsteuerrechtlicher Normen (etwa Wiederabschaffung des § 5 Abs. 4a EStG) wären dafür allerdings notwendig.

IV. Zum Schluss These 1: Die Maßgeblichkeit heutiger Prägung und die umgekehrte Maßgeblichkeit mit ihren handelsbilanziellen Verzerrungen werden voraussichtlich mittelfristig abgeschafft, zumindest weiter eingeschränkt. Klar erkennbar ist: Für Informationszwecke dürfte zukünftig immer mehr auf die IAS-Rechnungslegung abgestellt werden, die sich völlig unabhängig vom deutschen Steuerbilanzrecht entwickelt. Die Zukunft der Kapitalerhaltung mittels bilanzieller oder situativer Ausschüttungssperren (bspw. den solvency test) ist momentan noch nicht entschieden. Sofern das bilanzielle Kapitalerhaltungskonzept in Deutschland modifiziert oder gar abgeschafft wird, besteht zwangsläufig ein weiterer Anlass zur Beseitigung der Maßgeblichkeit. Informationsfunktion, Kapitalerhaltung und leistungsfähigkeitsgerechte Besteuerung bauen zwar auf identischen Kerndaten auf, gehen aber ansonsten teleologisch und international unterschiedliche Wege. These 2: IAS/IFRS mit ihrem faktischen Diskussions- und Rechtsetzungsprozess sind ein informationsorientiertes Rechenwerk und scheiden als unmittelbare Grundlage für Besteuerungszwecke aus. Das bestehende Demokratiedefizit und ihre Zwecksetzung entscheidungsnützlicher Kapitalmarktinformationen macht IAS/IFRS für Besteuerungszwecke ungeeignet. These 3: Ein eigenständiges kodifiziertes Steuerbilanzrecht mit objektivierter und ausreichend vorsichtig ermittelter Bemessungsgrundlage ist (zumindest mittelfristig) anzustreben. Als Ausgangspunkt dafür könnten IAS/IFRS mit „eingefangen“ werden. Fair-value-Bewertung und impairment-only Test scheiden allerdings für Besteuerungszwecke aus. These 4: Latente Steuern als Verknüpfungselement zwischen handelsrechtlicher Rechnungslegung und Steuerbilanz gewinnen erheblich an Bedeutung und müssen konzeptionell neu geordnet werden (bei Orientierung an internationalen Standards).

297

Ulrich Prinz

These 5: Für kleine und mittlere Unternehmen ohne Kapitalmarktbezug müssen sachgerechte und ökonomischen Erfordernissen angemessene Sonderwege gefunden werden, die für die verschiedenen Bilanzzwecke soweit wie möglich auch weiterhin eine Einheitsbilanz erlauben. Dies schließt Überleitungsrechnungen für Informations- oder Steuerbemessungszwecke ein.

298

Wolfgang Schön

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere Inhaltsübersicht I. Fragestellung II. Rechtliche Würdigung 1. Fragestellungen 2. Der „Teilwert“ börsennotierter Wirtschaftsgüter a) Gesetzliche Ausgangslage b) Die Entwicklung des Meinungsstandes zum Börsenkurs aa) Der „Marktwert“ als objektive Größe bb) Börsenwert und Teilwertbegriff c) Zwischenergebnis d) Das Verhältnis zur handelsrechtlichen Gewinnermittlung 3. Die „voraussichtlich dauernde“ Wertminderung a) Einheitliche Behandlung von Anlage- und Umlaufvermögen b) Die „Dauerhaftigkeit“ der Wertminderung c) Die „Voraussicht“ auf die Dauerhaftigkeit der Wertminderung aa) Das Verhältnis zur nachträglichen Wertaufholung

bb) Der Charakter von Kursminderungen (1) Börsenwert oder „innerer Wert“? (2) Der Börsenkurs als Ergebnis der Wertschätzungen informierter Marktteilnehmer (3) Die Aussagekraft des aktuellen Börsenwertes für dessen künftige Entwicklung (4) Der Vergleich zwischen Anschaffungskosten und Teilwert cc) „Vermutung“ und „Abweichungen“ im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG dd) Die Berücksichtigung „üblicher Kursschwankungen“ ee) Die Berücksichtigung der bisherigen Dauer der Wertminderung ff) Wertaufhellung 4. Ergebnis

I. Fragestellung Seit der grundlegenden Steuerreform des Jahres 1934 werden nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG sämtliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG bei der Zugangsbewertung mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten angesetzt. Dies gilt auch für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter, vor allem Grundvermögen und Beteiligungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG). Dieses Prinzip wird in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG dahin ergänzt, dass in der Folgebewertung an die Stelle der Anschaffungsoder Herstellungskosten der „Teilwert“ treten kann, wenn er niedriger liegt. Als „Teilwert“ wird in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG der „Betrag“ definiert, „den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises 299

Wolfgang Schön

für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt.“ Dieser ermäßigte Bilanzansatz konnte nach der bis zum 31. 12. 1998 gültigen Fassung des EStG in den Folgejahren auch dann weitergeführt werden, wenn der Teilwert sich den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wieder annäherte. Der Ansatz eines höheren Teilwertes war (bis zur Grenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten) möglich, aber nicht geboten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG). Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde diese rechtliche Ausgangslage in zwei wesentlichen Punkten modifiziert: –

Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert ist seit dem 1. 1. 1999 nur noch möglich, wenn der Teilwert „auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist“ als die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).



Es ist für jedes Wirtschaftsjahr zu prüfen, ob und in welchem Umfang der niedrige Ansatz gerechtfertigt ist. Es kommt zu einer „Wertaufholung“ bis zur Grenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn der Steuerpflichtige nicht jeweils nachweist, „dass ein niedrigerer Teilwert nach Satz 2 angesetzt werden kann“ (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG).

Das Bundesministerium der Finanzen hat mit Erlass vom 25. 2. 2000 zu der „Neuregelung der Teilwertabschreibung“ durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 Stellung genommen und dabei insbesondere sein Verständnis des Merkmals der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ und des „Wertaufholungsgebot“ deutlich gemacht1. Dabei geht die Verwaltung von folgenden Prämissen aus: „Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bedeutet ein voraussichtlich nachhaltiges Absinken des Werts des Wirtschaftsguts unter den maßgeblichen Buchwert; eine nur vorübergehende Wertminderung reicht für eine Teilwertabschreibung nicht aus (vgl. auch § 253 Abs. 2 HGB). Die Wertminderung ist voraussichtlich nachhaltig, wenn der Steuerpflichtige hiermit aus der Sicht am Bilanzstichtag aufgrund objektiver Anzeichen ernsthaft zu rechnen hat. Aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns müssen mehr Gründe für als gegen eine Nachhaltigkeit sprechen. Grundsätzlich ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Wert des Wirtschaftsguts die Bewertungsobergrenze während eines erheblichen Teils der voraussichtlichen Verweildauer im Unternehmen nicht erreichen wird“2.

__________ 1

2

IV C 2 – S 2171 b – 14/00, BStBl I 2000, 372 ff. („Teilwerterlass“); dazu Kusterer, DStR 2000, 1083 ff.; für Gewinnminderungen von Beteiligungen an Investmentfonds siehe nunmehr OFD Hannover v. 25. 4. 2005 – S 2750 a – 14 – StO 242, DB 2005, 1194 Nr. 1; dazu Winden/Herzogenrath, FR 2005, 878 ff.; für den Handel mit Emissionsberechtigungen s. die entsprechende Anwendung in BMF v. 6. 12. 2005 – IV B 2 – S 2134a – 42/05, DStR 2005, 2173 ff., Rz. 12. Teilwerterlass a. a. O. (Fn. 1), Rz. 3 und 4.

300

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

Für den Bereich nicht abnutzbaren Anlagevermögens und insbesondere von börsennotierten Wirtschaftsgütern zieht die Verwaltung den Schluss: „Für die Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ist grundsätzlich darauf abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden. Kursschwankungen von börsennotierten Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens stellen eine nur vorübergehende Wertminderung dar. Sie berechtigen demgemäß nicht zum Ansatz des niedrigeren Teilwerts“3.

Mit diesem Verständnis werden steuerlich wirksame Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere weitgehend unmöglich gemacht. Lediglich Ausnahmesituationen, z. B. die drohende Insolvenz einer Beteiligungsgesellschaft, können wegen der „voraussichtlichen Dauerhaftigkeit“ einer Wertminderung zum Ansatz eines niedrigeren Teilwerts berechtigen4. Damit ist die Frage aufgeworfen, ob dem restriktiven Verständnis der Finanzverwaltung zu folgen ist.

II. Rechtliche Würdigung 1. Fragestellungen Die rechtliche Würdigung der Auffassung der Finanzverwaltung zur „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ bei Abschreibungen auf börsennotierte Wirtschaftsgüter kann nur geleistet werden, wenn man sich die Bedeutung der einzelnen Tatbestandsmerkmale im systematischen Zusammenhang der Vorschrift verdeutlicht. Dabei geht es insbesondere um die Fragen: –

in welchem Umfang ein Börsen- oder Marktwert bereits bei der Feststellung des „Teilwerts“ berücksichtigt werden muss;



welche Bedeutung das handelsrechtliche Verständnis der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ nach § 253 HGB im Verhältnis zu der neu eingeführten steuerlichen Vorschrift besitzt;



wie eine sinnvolle Abgrenzung zwischen der Versagung einer Teilwertabschreibung einerseits und einer späteren Wertaufholung vollzogen werden kann; dabei ist auch die Unterscheidung nach wertaufhellenden und wertverändernden Tatsachen zu behandeln;



welche Aussagen die Kapitalmarkttheorie und das Kapitalmarktrecht über die Aussagekraft von Börsenkursen treffen.

__________ 3 4

Teilwerterlass a. a. O. (Fn. 1), Rz. 11; s. auch das Beispiel in Rz. 18–20. Teilwerterlass a. a. O. (Fn. 1), Rz. 21 f.

301

Wolfgang Schön

2. Der „Teilwert“ börsennotierter Wirtschaftsgüter a) Gesetzliche Ausgangslage Börsennotierte Wirtschaftsgüter (Aktien, festverzinsliche Wertpapiere oder andere Finanzinstrumente) werden bei der steuerlichen Gewinnermittlung zunächst mit ihren Anschaffungskosten erfasst. Diese schließen den Kaufpreis und bestimmte Nebenkosten ein. Ein Ansatz von Herstellungskosten ist in diesem Bereich kaum denkbar. Absetzungen für Abnutzung lassen sich wegen der fehlenden „Abnutzbarkeit“ dieser Wirtschaftsgüter nicht durchführen. Eine Abweichung vom Ansatz der Anschaffungskosten kommt daher nur in Betracht, wenn sich ein „Teilwert“ feststellen lässt, der unterhalb der Anschaffungskosten liegt. Dabei ist der Wert anzusetzen, den ein (gedachter) Erwerber des gesamten Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für die jeweiligen Aktien, Rentenpapiere oder andere Finanzinstrumente ansetzen würde. Die erste Frage muss darauf gerichtet sein, ob dieser „Teilwert“ zum Bilanzstichtag dem jeweiligen „Börsenwert“ entspricht. b) Die Entwicklung des Meinungsstandes zum Börsenkurs Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs hält seit Jahrzehnten fest, dass als Teilwert für börsennotierte Wertpapiere im Grundsatz der am Bilanzstichtag gültige Börsenwert herangezogen werden muss. Dies hat eine doppelte Begründung, die zum einen in der „Objektivität“ des Marktwerts ihre Wurzel findet und zum anderen in der Relevanz der Wiederbeschaffungskosten oder Einzelveräußerungspreise für den Teilwertansatz angelegt ist. aa) Der „Marktwert“ als objektive Größe Die Judikatur des Reichsfinanzhofs zu dieser Problematik nimmt ihren Ausgang vor der gesetzlichen Einführung des Teilwertbegriffs durch das EStG 1934. Nach § 19 Abs. 1 S. 1 EStG 1925 war „für die einzelnen dem Betriebe gewidmeten Gegenstände (…) für den Schluss des Steuerabschnitts (…) der gemeine Wert zugrunde zu legen.“ Alternativ wurde ein Ansatz des „Anschaffungs- oder Herstellungspreises“ ermöglicht (§ 19 Abs. 2 S. 1 EStG 1925). Der gemeine Wert wurde näher definiert in § 138 Abs. 1 RAO als der „Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehre nach der Beschaffenheit des Gegenstandes unter Berücksichtigung aller den Preis beeinflussenden Umstände bei einer Veräußerung zu erzielen wäre“. Eine konkrete gesetzliche Regelung fand sich für Wertpapiere in § 141 Abs. 1 RAO: „Wertpapiere, die in Deutschland einen Kurswert haben, sind mit dem Kurswert (…) anzusetzen“.

302

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

Zur Weimarer Zeit war allerdings umstritten, ob dieser „Kurswert“ eine für das Einkommensteuerrecht akzeptable Ausprägung des „Gemeinen Wertes“ bildet oder nicht. Eine grundsätzlich kritische Position wurde von Lion eingenommen. Nach seiner Auffassung konnte „es nicht zweifelhaft sein, dass beide Begriffe in einem völligen Gegensatz zu einander stehen. Der Kurswert ist ein reiner Zufallswert, ein Zeitwert, der lediglich einen Tag lang lebt, um am folgenden einem anderen Platz zu machen. Unzählige Verhältnisse üben auf ihn Einfluß aus, insbesondere solche börsentechnischer Art. Ein noch so kleines Angebot kann den Kurs erheblich drücken, eine geringe Nachfrage ihn ebenso sehr steigern, ohne dass dadurch die allgemeine Werthschätzung des Papiers zum wahren Ausdruck gelangt. Aber auch sonstige, gar nicht in der Sache selbst, im „inneren Werte“ eines Papiers begründete Umstände wirken darauf auf das stärkste ein. In erster Reihe stehen die politischen Momente, die die ganze „Stimmung“ der Börse an jedem Tage wechseln lassen. Dazu kommen absichtliche Spekulation, Geldmarktlage an den verschiedenen dafür wichtigen Zeitabschnitten (Monatsende, Quartalsende usw.). Es handelt sich hier um zahlreiche Umstände, von denen eine große Reihe „ungewöhnlich“ sein kann und in bewegten Zeiten wie jetzt auch zu sein pflegt. Mit dem objektiven, allein aus der sachlichen Beschaffenheit des Gegenstandes (…) geschöpften gemeinen Wert hat dies keine Gemeinschaft, noch weniger mit seiner Dauer“5.

Der Reichsfinanzhof und mit ihm die herrschende Meinung teilte diese methodische Skepsis gegen Börsen- und Marktwerte jedoch nicht. Bereits in seinem Urteil vom 28. 10. 1921 akzeptierte der Reichsfinanzhof, dass „der an der Börse für getätigte Geschäfte amtlich notierte Kurs grundsätzlich den für die Geschäftsbilanz allein maßgebenden gemeinen Wert eines Wertpapiers an einem bestimmten Tage wiedergibt“6.

Diese Grundaussage wurde in mehreren Folgeurteilen bestätigt und auch im Schrifttum überwiegend zustimmend aufgegriffen7. Kern der Diskussion war die Frage, ob die Vorgänge an der Börse grundsätzlich willkürliche, vom „inneren Wert“ eines Vermögensgegenstandes abweichende Maßgrößen hervorbringen oder im Gegenteil gerade der Börsenwert eine besonders verlässliche Auskunft über den objektiven Wert des Wirtschaftsguts gibt. Der Reichsfinanzhof nahm eindeutig für die Objektivität des Börsenwerts Stellung: „Es würde auch dem nach § 13 EStG, § 9 AO steuerlich zu beachtenden Sinn und Zweck der Schaffung von ausgesprochenen Markt- und Börsenpreisen entsprechen, solche Waren oder Wertpapiere, für die ausgesprochene Markt- oder Börsenpreise bestehen, nur unter besonderen Umständen höher als mit dem Niederstwert zu bewerten, und zwar in den im genannten Urteil (…) bezeichneten Ausnahmefällen; denn der Zweck der Börsen und Märkte ist ja der, nach außen erkennbare, allgemein gültige, durch einen möglichst vollkommenen Ausgleich von Angebot und Nachfrage zu-

__________ 5 6 7

Lion, Bilanzsteuerrecht, 1922, Abschn. 75, S. 134 f. RFH v. 28. 10. 1921 I A 206/20 RFHE 7, 344 ff.; ebenso RFH v. 7. 10. 1921 II A 307/21 RFHE 7, 37 ff. Nachweise bei Strutz, Kommentar zum EStG, 1929, § 19 EStG Anm. 28a, S. 60 ff.

303

Wolfgang Schön stande gekommene Preise festzustellen. Bei ihnen fehlt für den Kaufmann grundsätzlich die Aussicht, im Verkaufsfall mehr als den ausgesprochenen Markt- oder Börsenpreis (…) zu erzielen“8.

Bei Strutz wird dieser Grundgedanke wie folgt zusammengefasst: „Der Gedanke, der diesem als Wertmaßstab im Gegensatz zum Ertragswert zugrunde liegt, ist der, dass der innere Wert eines im allgemeinen Verkehre stehenden Gegenstandes am vollkommensten in dem Preise zum Ausdruck kommt, der für ihn im freien Markte zu erzielen sein würde, da sich bei der Mannigfaltigkeit der Umsätze von Gegenständen derselben Art deren Brauchbarkeit für die Wirtschaftsgestaltung nach jeder Richtung hin in den zu erzielenden Preisen ziffernmäßig ausdrücken wird.“9

Damit war der Börsenkurs als der regelmäßig „richtige“ Wert für notierte Wertpapiere akzeptiert. Ausnahmen sollten nur in seltenen Fällen greifen. Sie wurden unter anderem dann bejaht, wenn mit dem Erwerb einer umfangreichen „Beteiligung“ weitergehende wirtschaftliche Zwecke verfolgt, etwa eine Beherrschung erlangt oder ein Konkurrent ausgeschaltet werden sollen10. Sie wurden auch befürwortet, wenn die Börsenkurse am Bilanzstichtag nachweislich außergewöhnlichen Charakter hatten, etwa auf der Grundlage einer Marktmanipulation entstanden waren11. Diese Vorstellung vom „Börsenwert“ als besonders objektiviertem „Marktwert“ wurde auch in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs aufgegriffen. Danach ist der Teilwert „der objektive Wert, der nicht auf einer persönlichen Auffassung des einzelnen Kaufmanns über die zukünftige wirtschaftliche Entwicklung, sondern auf einer allgemeinen Werteinschätzung beruht, wie sie in der Marktlage am Bilanzstichtag ihren Ausdruck findet“12. Ausnahmen wurden weiterhin für „Paketzuschläge“ auf Beteiligungen13 oder bei „außergewöhnlichen Kursschwankungen“ bejaht14.

__________ 8 RFH v. 30. 5. 1933 VI A 1657/32 RStBl II 1933, 1012 f., 1013. 9 Strutz a. a. O. (Fn. 7), § 19 EStG Anm. 26, S. 52. 10 RFH v. 30. 9. 1929 I A 720/28 RStBl 1930, 92 ff., 94; RFH v. 10. 3. 1931 I A 244/30 RStBl 1931, 302 f.; RFH v. 30. 5. 1933 a. a. O. (Fn. 8), 1013. 11 Becker, EStG, 1929, §§ 19 – 21 EStG Anm. 233a. 12 BFH v. 26. 1. 1956 IV 566/54 BFHE 62, 305 ff., 305 (Leitsatz); BFH v. 7. 11. 1990 I R 116/86 BStBl II 1991, 342 ff. (Leitsatz); s. auch BFH v. 28. 9. 1982 III R 29/77 BStBl II 1983, 166 ff., 168 (Pfandbriefe); BFH v. 25. 8. 1983 IV R 218/80 BStBl II 1984, 33 ff.; BFH v. 6. 12. 1995 I R 51/95 BStBl II 1998, 781 ff.; 783 (Eigene Anteile); s. auch BFH v. 8. 9. 1994 IV R 16/94 BStBl II 1995, 309 ff., 311 f. (Kommunale Vorzugspreise für Grundstücke sind nur relevant, wenn sie den Markt allgemein bestimmen). 13 BFH v. 22. 4. 1964 I 386/61 U DStR 1964, 396 f.; BFH v. 7. 11. 1990 a. a. O. (Fn. 12), 344; s. auch Winkeljohann in Herrmann/Heuer/Raupach (Hrsg.), EStG und KStG, Loseblatt (Stand 2003), § 6 EStG Anm. 578. 14 BFH v. 26. 1. 1956 a. a. O. (Fn. 12), 308; BFH v. 16. 4. 1953 IV 119/52 S BFHE 57, 496 ff., 501 f.

304

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

bb) Börsenwert und Teilwertbegriff Die Maßgeblichkeit des „Börsenwertes“ hat sich auch bei der allgemeinen Entwicklung des Teilwertbegriffs erwiesen. Bereits vor 1934 hatte der Reichsfinanzhof den „Teilwert“ aus dem o. a. „gemeinen Wert“ entwickelt und dabei herausgestellt, dass die Einzelbewertung eines Wirtschaftsguts dessen Wert im Rahmen des Gesamtbetriebes aus der Sicht eines gedachten Erwerbers bestimmen sollte15. Dabei ging der Reichsfinanzhof davon aus, dass ein Erwerber im Grundsatz dasjenige entrichten würde, was auch der bisherige Inhaber bei der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern aufgewendet hätte. Es besteht daher eine Vermutung, dass die Anschaffungsund Herstellungskosten in der Regel zugleich den Teilwert eines dem Betrieb gewidmeten Wirtschaftsguts wiedergeben16. Diese Teilwertvermutung kann jedoch widerlegt werden. Dabei stehen zum einen Fälle im Blick, in denen sich Anschaffung oder Herstellung als „Fehlmaßnahme“ erweisen und das erworbene Wirtschaftsgut dem Betrieb nicht den versprochenen Nutzen bringt17. Darüber hinaus kommt die Annahme eines niedrigeren Teilwertes in Betracht, wenn die Wiederbeschaffungskosten oder der Veräußerungspreis einer Sache gesunken sind18. Dahinter steht folgende Überlegung: Ein gedachter Erwerber könnte ein „fehlendes“ Wirtschaftsgut, selbst wenn es „betriebsnotwendig“ wäre, zu den am Stichtag gegebenen Wiederbeschaffungskosten für den Betrieb bereitstellen. Daher wird er nicht bereit sein, im Rahmen des Betriebserwerbs einen höheren Preis zu zahlen, und zwar auch dann nicht, wenn das Gut eine wichtige und rentable betriebliche Funktion hat. Auf dieser gedanklichen Grundlage bilden die Wiederbeschaffungskosten die Obergrenze des Teilwertansatzes19. Soweit es sich um entbehrliche Gegenstände handelt,

__________ 15 Zur Entwicklung der Judikatur Kimmel, EStG, 1942, § 6 EStG Anm. 10; Ehmcke in Blümich (Hrsg.), EStG, Loseblatt (Stand 2003), § 6 EStG Rz. 541. 16 Ständige Rechtsprechung seit RFH v. 18. 12. 1929 VI A 1849/29 RStBl 1930, 90 f.; RFH v. 20. 3. 1930 VI A 371/30 RStBl 1930, 360 f.; aus der jüngeren Rechtsprechung s. BFH v. 30. 11. 1988 II R 237/83 BStBl II 1989, 183 ff.; BFH v. 7. 11. 1990 a. a. O. (Fn. 12), 343; BFH v. 8. 9. 1994 a. a. O. (Fn. 12), 310; BFH v. 6. 7. 1995 IV R 30/93 BStBl II 1995, 831 ff.; BFH v. 19. 5. 1998 I R 54/97 BStBl II 1999, 277 ff., 277. 17 BFH v. 18. 2. 1993 IV R 40/92 BStBl II 1994, 224 ff.; BFH v. 30. 11. 1988 a. a. O. (Fn. 16),119; beispielhaft BFH v. 30. 11. 1988 a. a. O. (Fn. 16), 488 ff. (Erwerb eines „überdimensionierten“ Anlageguts). 18 BFH v. 28. 10. 1976 IV R 76/72 BStBl II 1977, 73 ff. 19 Grundlegend: RFH v. 14. 12. 1926 VI A 575/26 RFHE 20, 87 ff.; RFH v. 14. 12. 1927 VI A 802/27 RFHE 22, 309 ff.; RFH v. 9. 5. 1928 I A 190/28 RFHE 23, 244 f.; Winkeljohann a. a. O. (Fn. 13), § 6 EStG Anm. 615; Fischer in Kirchhof (Hrsg.), EStG-Kompaktkommentar, 5. Aufl., 2005, § 6 EStG Rz. 83; Glanegger in Schmidt (Hrsg.), EStG, 23. Aufl., 2004, § 6 EStG Rz. 226 f.; ausführliche Analyse bei Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Loseblatt (Stand 1992), Rz. B 359 ff.

305

Wolfgang Schön

die ein Erwerber nach Möglichkeit liquidiert, kann der Teilwert sogar bis auf den (niedrigeren) Einzelveräußerungspreis abgesenkt werden20. Die prinzipielle Anerkennung der Wiederbeschaffungskosten als Obergrenze für den Teilwertansatz hat der Bundesfinanzhof stets auch für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften praktiziert21. Die nach dieser Argumentation relevanten Wiederbeschaffungskosten werden bei börsennotierten Wirtschaftsgütern letztlich durch den Börsenkurs bestimmt. Weil und soweit ein (gedachter) Erwerber bei der Bemessung des Kaufpreises für den Betrieb für Wertpapiere und andere Wirtschaftsgüter nicht über deren Börsen- oder Marktpreis hinausgehen würde, bilden der Börsen- oder Marktpreis die Obergrenze für den Teilwertansatz. Zugleich spiegelt der Börsen- oder Marktpreis auch den potentiellen „Einzelveräußerungspreis“ als Untergrenze für den Teilwertansatz wieder22. Der Teilwert eines Wirtschaftsguts – und dies gilt auch für Wertpapiere – ist daher ein „aktueller kosten- und preisorientierter Sachwert“23. c) Zwischenergebnis Daraus resultiert, dass ein Börsen- oder Marktpreis prinzipiell den Teilwert wiedergibt. In ihm spiegelt sich einerseits die objektivierte Preisbildung an einem offenen Markt wieder; er bezeichnet andererseits die Preisgrenze für einen potentiellen Betriebserwerber, der fehlende Güter am Markt beschaffen kann. Zutreffend wird daher der „Börsen- oder Marktpreis“ als wesentliche Größe bei der Bestimmung eines Teilwerts herangezogen. Ausnahmen für „Pakete“ einerseits oder bei außergewöhnlichen (vor allem manipulierten) Kursen können an der grundlegenden Bedeutung dieser Ausgangsgröße nichts ändern. d) Das Verhältnis zur handelsrechtlichen Gewinnermittlung Zur Stützung des Börsenkurses als maßgeblicher Bewertungsgröße konnte sich schon der Reichsfinanzhof nicht nur auf die §§ 138, 141 RAO, sondern auch auf die handelsrechtlichen Bewertungsregeln berufen, die nach § 13 S. 1

__________ 20 RFH v. 18. 12. 1929 a. a. O. (Fn. 16), 90 f.; RFH v. 20. 3. 1930 a. a. O. (Fn. 16), 360 f.; BFH v. 16. 12. 1981 I R 131/78 BStBl II 1982, 320 f.; BFH v. 25. 8. 1983 a. a. O. (Fn. 12), 34; BFH v. 8. 9. 1994 a. a. O. (Fn. 12), 310; BFH v. 6. 7. 1995 a. a. O. (Fn. 16), 832; BFH v. 6. 12. 1995 a. a. O. (Fn. 12), 783; BFH v. 19. 5. 1998 a. a. O. (Fn. 16), 277; BFH v. 29. 4. 1994 IV R 14/98 BStBl II 1999, 681 ff. (die hier formulierte Einschränkung für „Verlustprodukte“ im Rahmen eines Handelssortiments kann für das Finanzvermögen keine Bedeutung beanspruchen). 21 S. zuletzt BFH v. 6. 11. 2003 IV R 10/01 BStBl II 2004, 416 ff. 22 BFH v. 7. 11. 1990 a. a. O. (Fn. 12), 344; BFH v. 22. 3. 1972 I R 199/69 BStBl II 1972, 488 f.; BFH v. 15. 7. 1966 VI 226/64 BStBl III 1966, 643 ff.; s. auch bereits Blümich, EStG, 3. Aufl., 1938, § 6 EStG Anm. 10. 23 Fischer a. a. O. (Fn. 19), § 6 EStG Rz. 83.

306

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

EStG 1925 bei der Gewinnermittlung von buchführungspflichtigen Steuersubjekten herangezogen werden sollten. Denn in § 261 Ziff. 1 HGB war bestimmt, dass „Wertpapiere und Waren, die einen Börsen- oder Marktpreis haben, höchstens zu dem Börsen- oder Marktpreise des Zeitpunktes, für welchen die Bilanz aufgestellt wird, sofern dieser Preis jedoch den Anschaffungsoder Herstellungspreis übersteigt, höchstens zu dem letzteren angesetzt werden dürfen“24. Diese Parallele zur handelsrechtlichen Gewinnermittlung entspricht auch heute noch dem geltenden Recht. Aktien und andere Wertpapiere können sowohl dem Umlaufvermögen angehören als auch zum Anlagevermögen gerechnet werden. § 266 Abs. 2 HGB nennt auf der Aktivseite der Bilanz einer Kapitalgesellschaft unter A III die „Finanzanlagen“, zu denen „Anteile an verbundenen Unternehmen“ (Nr. 1), „Beteiligungen“ (Nr. 3) und „Wertpapiere des Anlagevermögens“ (Nr. 5) gehören. Auch im Umlaufvermögen werden unter B III als „Wertpapiere“ sowohl „Anteile an verbundenen Unternehmen“, „eigene Anteile“ oder „sonstige Wertpapiere“ angesetzt. Dabei richtet sich die Zugehörigkeit bei Anteilen und Wertpapieren zum Umlaufvermögen oder Anlagevermögen danach, ob diese Vermögensgegenstände auf kurzfristige Beteiligung angelegt sind oder längerfristig zum Unternehmensergebnis beitragen sollen25. Für Wertpapiere im Umlaufvermögen nach § 266 Abs. 2 B III HGB werden in § 253 Abs. 3 S. 1 HGB „Abschreibungen“ zwingend angeordnet, „um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt“. Dieses „strenge Niederstwertprinzip“ betont die hohe Objektivität und Relevanz von Börsenkursen für Wertpapiere26. Soweit behauptet wird, dass aktuelle Kurse „Zufallskurse“ seien, kann dies allenfalls zu einer weiteren Abwertung der Papiere führen, nicht jedoch zum Ansatz eines vermeintlich höheren „wahren Wertes“27. Für Finanzanlagen wird in § 253 Abs. 2 S. 3 HGB angeordnet, dass der ursprüngliche Ansatz der Anschaffungskosten auf den „niedrigeren beizulegenden Wert“ abgeschrieben werden kann. Damit ist nach allgemeiner Ansicht

__________ 24 RFH v. 30. 5. 1933 a. a. O. (Fn. 8), 1012 ff. 25 Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck’scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., 2003, § 247 HGB Rz. 356; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Teilband 6, 6. Aufl., 1998, § 247 HGB Rz. 116. 26 Ausführlich Wohlgemuth in v. Wysocki/Schulze-Osterloh (Hrsg.), Handbuch des Jahresabschlusses, Loseblatt (Stand 2003) Abschn. I/11 Rz. 14 ff. 27 Wohlgemuth in HdJ a. a. O. (Fn. 26), Abschn. I/11 Rz. 18; Tiedchen in Kropff/ Semler (Hrsg.), Münchener Kommentar zum AktG, Bd. 5/1, 2. Aufl., 2003, § 253 HGB Rz. 76; gegen jede Abweichung vom Börsenkurs Ballwieser in MünchKommHGB, 2001, § 253 HGB Rz. 59.

307

Wolfgang Schön

der „gemeine Wert“ i. S. eines „Wiederbeschaffungswertes“ gemeint28. Dieser wiederum wird im Falle von börsennotierten Wertpapieren grundsätzlich durch den Börsenpreis repräsentiert29. Damit gelangt das Handelsbilanzrecht sowohl im Anlagevermögen als auch im Umlaufvermögen zu einer Relevanz des Börsenkurses. Besonderheiten können jedoch gelten für „Anteile an verbundenen Unternehmen“ sowie „Beteiligungen“. Diese verfügen über eine Sonderrolle, weil sie über die bloße Kapitalanlage hinausreichen und eine besondere betriebliche Funktion besitzen. So sollen „Beteiligungen“ nach § 271 Abs. 1 S. 1 HGB „dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen“ dienen. Noch weiter geht nach § 271 Abs. 2 HGB die Beziehung zu „verbundenen Unternehmen“, die nach § 290 Abs. 1 HGB mit dem „Mutterunternehmen“ unter einer einheitlichen Leitung stehen. Die Relevanz des Börsenkurses wird schließlich auch in den Sondervorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute deutlich. Nach § 340e Abs. 1 S. 1 HGB sind „Anteile an verbundenen Unternehmen“ sowie „Beteiligungen“ nach den für das Anlagevermögen geltenden Regeln zu bewerten. Bei „Wertpapieren“ kommt es für die Bewertung nach den Regeln des Anlagevermögens oder des Umlaufvermögens darauf an, ob sie „dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen“ (S. 2)30. Eine Parallelregelung für Versicherungsunternehmen findet sich in § 341 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 1 HGB31. Schließlich ist selbstverständlich, dass auch die IAS/IFRS die maßgebende Bedeutung der Börsenwerte für eine Objektivierung der Anteilsbewertung herausstellen: „The existence of published price quotations in an active market is the best evidence of fair value and when they exist they are used to measure the financial asset or financial liability“32.

__________ 28 Kleindiek in Ulmer (Hrsg.), HGB-Bilanzrecht, 2002, § 253 HGB Rz. 63; Berger/Ring in Beck’scher Bilanzkommentar, 5. Aufl., 2003, § 253 HGB Rz. 288; Adler/Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Teilband 1, 6. Aufl., 1995, § 253 HGB Rz. 457 ff.; Wohlgemuth in Bonner Handbuch der Rechnungslegung, Loseblatt (Stand 2005), § 253 HGB Rz. 266 ff.; Karrenbauer/Döring/ Buchholz in Küting/Weber (Hrsg.), Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, Loseblatt (Stand 2003) § 253 HGB Rz. 159; Thiele/Breithaupt in Baetge/ Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, Loseblatt (Stand 2002), § 253 HGB Rz. 308 ff. 29 Berger/Ring a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 288; Adler/Düring/Schmaltz a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 459; Ballwieser a. a. O. (Fn. 27), § 253 HGB Rz. 52; Thiele/ Breithaupt a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 311; s. auch Ruhnke/Schmidt, Wpg. 2003, 1037 ff. 30 Näher: Krumnow u. a., Rechnungslegung der Kreditinstitute, 2. Aufl., 2004, § 340c HGB Rz. 196 ff. 31 Dazu ausführlich IDW, Stellungnahme zur Rechnungslegung: Auslegung des § 341b HGB (neu), IDW RS VFA 2 v. 8. 4. 2002, Rz. 4–13; s. auch Stöffler in Beck’scher Versicherungsbilanzkommentar, 1998, § 341b HGB Rz. 12; Kessler, DB 1999, 2577 ff., 2584. 32 IAS 39, Application Guide 77; Ruhnke/Schmidt a. a. O. (Fn. 29), S. 1038.

308

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

3. Die „voraussichtlich dauernde“ Wertminderung a) Einheitliche Behandlung von Anlage- und Umlaufvermögen Seit dem SteuerentlastungsG 1999/2000/2002 ist eine steuerlich wirksame Teilwertabschreibung nur noch dann zulässig, wenn eine „voraussichtlich dauernde“ Wertminderung gegeben ist. Mit dieser Formulierung hat der Steuergesetzgeber bewusst ein handelsrechtliches Tatbestandsmerkmal aufgegriffen, welches in §§ 253, 279 HGB bereits vorgeprägt ist33. Dieses zusätzliche Kriterium enthält zwei Bestandsteile: die „Dauerhaftigkeit“ der Wertminderung einerseits und die „Voraussicht“, auf deren Grundlage eine Aussage getroffen werden kann. Das Gesetz unterscheidet insofern tatbestandlich – für die Steuerbilanz – nicht mehr zwischen Anlage- und Umlaufvermögen in dem Sinne, dass im ersten Fall ein „gemildertes“ und im zweiten Fall ein „strenges“ Niederstwertprinzip zur Anwendung kommen würde34. Daher wird im Folgenden nicht zwischen Wirtschaftsgütern des Anlage- und des Umlaufvermögens differenziert. Mittelbar ergeben sich Unterschiede lediglich daraus, dass es bei der „Dauerhaftigkeit“ der Wertminderung auf den Zeitraum ankommt, in dem sich das Wirtschaftsgut im Vermögen des Steuerpflichtigen befindet und daher bei Anlagevermögen die „Dauerhaftigkeit“ einer Wertminderung einer längeren zeitlichen Perspektive unterliegt als bei Umlaufvermögen (siehe dazu im nachstehenden Abschnitt). b) Die „Dauerhaftigkeit“ der Wertminderung Wenn § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG für die steuerliche Möglichkeit einer Teilwertabschreibung voraussetzt, dass eine „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ eingetreten ist, so wird damit eine bestimmte zeitliche Mindestperspektive eingeführt, die davon abhalten soll, vorübergehende Wertschwankungen steuerlich mit Relevanz zu versehen. Dies kann auch bei Finanzinstrumenten eingreifen. So lässt sich sagen, dass festverzinsliche Wertpapiere, die wegen einer Steigerung des allgemeinen Zinsniveaus im Börsenpreis zurückgehen, spätestens zum Fälligkeitszeitpunkt ihren Ausgabewert wieder erreichen dürften35. Eine gesetzliche Klärung, welche Mindestlänge diese „Dauerhaftigkeit“ voraussetzt, fehlt jedoch. Dies erweist sich vor allem bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern als besonders problematisch. Hier stehen sich zwei theoretische Extrempositionen gegenüber: Einerseits könnte man unter „dauernd“ auch „immerwährend“ verstehen. Dann wäre eine Teilwertabschreibung

__________ 33 S. den Bericht des Finanzausschusses, BT-Drs.14/443; Wendt in Herrmann/Heuer/ Raupach (Hrsg.), EStG und KStG, Sonderband Steuerreform I, 2001, § 6 Anm. R 41; vgl. auch schon BFH v. 29. 4. 1999 IV R 40/97 BStBl II 1999, 681 ff. 34 Glanegger a. a. O. (Fn. 19), § 6 EStG Rz. 217. 35 Näher Hommel/Berndt, DStR 2000, 1745 ff., 1751; kritisch Groh, DB 1999, 978 ff., 982.

309

Wolfgang Schön

nahezu ausgeschlossen. Andererseits könnte man von „Dauerhaftigkeit“ immer dann reden, wenn der Wert bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung, d. h. bis zum Ende des Wertaufhellungszeitraums nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB nicht wiederhergestellt ist. Dies würde jedoch die zeitliche Perspektive von vornherein nur auf wenige Monate begrenzen36. Der Versuch einer sinnvollen Grenzziehung muss daran anknüpfen, dass der Steuergesetzgeber in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG ausdrücklich auf die Vorprägung in § 253 HGB zurückgegriffen hat. Versucht man, das Kriterium der Dauerhaftigkeit im Rahmen des Handelsbilanzrechts zu klären, so ist weiterhin zu beachten, dass nach §§ 253 Abs. 2 S. 3, 279 Abs. 1 HGB bei Finanzanlagen die Grenzziehung zwischen einer „dauernden“ und einer „vorübergehenden“ Wertminderung darüber entscheiden soll, ob der Bilanzierende verpflichtet oder nur berechtigt ist, eine Abschreibung vorzunehmen. Mit der Behauptung einer bloß „vorübergehenden“ Wertminderung kann der Bilanzierende eine günstige Darstellung seiner Vermögensverhältnisse erreichen. Aus handelsrechtlicher Sicht erscheint es daher zwingend, dass das hier eröffnete Wahlrecht des Kaufmanns durch das „Vorsichtsprinzip“ (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) eingeschränkt werden muss37. Daraus wird man folgern müssen, dass die Aussagen über die zukünftige Entwicklung der Wertentwicklung eines Vermögensgegenstandes sich auf einen Zeitraum beziehen müssen, der bei vernünftiger Betrachtung vom Bilanzierenden sinnvoll überblickt werden kann. Daher hat das handelsrechtliche Schrifttum bei der Auslegung von § 253 Abs. 2, 3 HGB, § 279 Abs. 1 HGB Einigkeit dahin erzielt, dass von einer „dauernden Wertminderung“ schon dann ausgegangen werden soll, wenn für einen Zeitraum von wenigen Jahren der Fortbestand des niedrigen Wertes angenommen werden kann. Genannt werden Fristen zwischen einem und fünf Jahren38. Dem ist zu folgen. Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern kann eine „immerwährende“ Perspektive nicht sinnvoll den Bilanzentscheidungen zugrunde gelegt werden. Vielmehr hat der Bilanzierende – wie auch das Bundesministerium der Finanzen hervorhebt – mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu handeln. Spekulationen können ihm (und auch der

__________ 36 In diese Richtung Wiedmann, Bilanzrecht, 2. Aufl., 2003, § 253 HGB Rz. 88. 37 Kleindiek a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 64; Berger/Ring a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 295. 38 Ausführlich Wohlgemuth a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 280; Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, EStG, Loseblatt (Stand 2002), § 6 EStG Rz. 144b; Hommel/ Berndt a. a. O. (Fn. 35), 1750 f.; Baetge/Brockmeyer in Leffson/Rückle/Großfeld, Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, 1986, Stichwort „Voraussichtlich dauernde Wertminderung“, S. 377 ff., 384 ff.; Dietrich, DStR 2000, 1629 ff., 1631; Küting, DB 2005, 1121 ff., 1126; zweifelnd zu zeitlichen Vorgaben Tiedchen a. a. O. (Fn. 27), § 253 HGB Rz. 67; siehe auch allgemein Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V., DB 2003, 105 ff., 109.

310

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

Finanzverwaltung oder den Abschlussprüfern) nicht zugemutet werden. Für Wertpapiere wird man daher einen Zeitraum von wenigen – etwa drei – Jahren für angemessen halten, um von einer „dauernden Wertminderung“ zu reden. Wenn es später dennoch zu einer Werterholung kommt, kann dem durch nachträgliche Zuschreibungen im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG Rechnung getragen werden39. Eine weitere Einschränkung der zeitlichen Perspektive wird man dann annehmen müssen, wenn die in Rede stehenden Wertpapiere zum „Umlaufvermögen“ gehören oder (bei Banken oder Versicherungsunternehmen) wie „Umlaufvermögen“ bewertet werden. In diesen Fällen ist mit kurzfristigen Veräußerungen oder anderen Umschichtungen im Portfolio des Bilanzierenden zu rechnen. Spätere Werterholungen kommen dem Kaufmann nicht mehr notwendig zu Gute. Daher kann die „Dauerhaftigkeit“ einer Wertminderung nur auf den Zeitraum bis zu einer potentiellen Veräußerung der Wertpapiere bezogen werden40. Es ergibt sich, dass von einer „dauernden Wertminderung“ bei Wertpapieren dann die Rede sein muss, wenn eine Kurserholung in einer zeitlichen Perspektive von ca. drei Jahren oder bis zu einer beabsichtigten früheren Veräußerung nicht eintreten wird. c) Die „Voraussicht“ auf die Dauerhaftigkeit der Wertminderung Die zentrale Problematik der Teilwertabschreibung auf Wertpapiere liegt in der Frage begründet, ob das Absinken des Börsenwerts von Aktien oder anderen Finanzinstrumenten „voraussichtlich“ von Dauer sein wird. aa) Das Verhältnis zur nachträglichen Wertaufholung Bei der Würdigung dieser Vorgabe ist zunächst zu beachten, dass der Steuergesetzgeber zugleich mit dem Erfordernis einer „voraussichtlich dauerhaften Wertminderung“ auch das Rechtsinstitut der „Wertaufholung“ in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG eingeführt hat. Damit unterscheidet das Gesetz selbst zwischen Wertminderungen, die in der Bilanz zunächst berechtigt ausgewiesen werden und in den Folgejahren durch eine Zuschreibung korrigiert werden, und solchen Wertminderungen, die von vornherein nur „vorübergehenden“ Charakter hatten und daher gar nicht abgebildet werden. Dieser systematische Zusammenhang verdeutlicht, dass eine „voraussichtlich dauernde“ Wertminderung nicht „zweifelsfrei“ gegeben sein muss. Vielmehr ist lediglich gemeint, dass eine gewisse Wahrscheinlichkeit für ihren langfristigen Charakter spricht. Diese Wahrscheinlichkeit muss aus der Perspektive des Bilanzstichtages beurteilt werden.

__________ 39 So nunmehr auch für Gebäude FG Münster v. 14. 1. 2005 9 K 1564/03 DStRE 2005, 617 f. 40 Siehe auch IDW a. a. O. (Fn. 31), VFA 2, Rz. 21 f.; Teilwerterlass a. a. O. (Fn. 1), Rz. 23; OFD Hannover a. a. O. (Fn. 1), Nr. 1.

311

Wolfgang Schön

Daher kann nicht allgemein gesagt werden, dass die Absenkung von Börsenwerten wegen der regelmäßig gegebenen Möglichkeit einer späteren Wertaufholung von vornherein nur „vorübergehenden“ Charakter besitzt. Es muss vielmehr geprüft werden, ob ein Absinken des Teilwerts (des Börsenkurses) unter die Anschaffungskosten mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit von Dauer sein wird. Wenn diese Wahrscheinlichkeit besteht, muss abgeschrieben werden. Eine später dennoch eintretende Erholung des Börsenkurses kann mit Hilfe der Wertaufholung ex nunc korrigiert werden, führt jedoch nicht zur Unrichtigkeit der früheren Bilanz. bb) Der Charakter von Kursminderungen (1) Börsenwert oder „innerer Wert“? Damit stellt sich die Frage, ob das Absinken von Börsenkursen gegenüber den ursprünglichen Anschaffungskosten im Regelfall „voraussichtlich“ dauernden oder nur vorübergehenden Charakter besitzt. Hier stehen sich zwei grundsätzlich unterschiedene Positionen gegenüber: Das Bundesministerium der Finanzen hält die Entwicklung von Börsenkursen für grundsätzlich „vorübergehend“. Es handele sich um „übliche Schwankungen“, die von einer Vielzahl von Faktoren bestimmt werden, welche nicht notwendig mit dem inneren Wert des betroffenen Unternehmens zu tun hätten (Spekulationen, Veränderungen der allgemeinen politischen oder wirtschaftlichen Rahmenbedingungen, Änderungen des Zinsniveaus etc). Lediglich dann, wenn auf der Ebene des Beteiligungsunternehmens bestimmte Veränderungen stattgefunden hätten, die auf eine langfristige Wertminderung schließen lassen (Schwere Gewinneinbrüche, Verlust von Marktanteilen, Sanierungen etc.), könne von einer „dauerhaften“ Wertminderung ausgegangen werden. Hinter dieser Argumentation verbirgt sich die Vorstellung vom „Börsenkurs“ als einer im Kern spekulativen, nicht verlässlichen Größe, der gegenüber der „wahre Wert“ eines Wirtschaftsguts in Stellung gebracht werden müsse. Dies überzeugt jedoch nicht. Oben ist bereits dargestellt worden, dass bei der Diskussion um die Relevanz des Börsenkurses für die einkommensteuerliche Gewinnermittlung in den 20er Jahren der Reichsfinanzhof die grundsätzliche Objektivität des Börsenkurses hervorgehoben hat. Dies entspricht auch der systematischen Stellung des Börsenkurses in der Kapitalmarkttheorie und in der geltenden Rechtsordnung. (2) Der Börsenkurs als Ergebnis der Wertschätzungen informierter Marktteilnehmer Die herrschende Theorie der Kapitalmärkte geht davon aus, dass die am Kapitalmarkt beteiligten Personen (Käufer, Verkäufer, Finanzintermediäre etc.) die ihnen verfügbaren Informationen über ein Wertpapier zusammenfassend in ihre Angebote und damit in den jeweils festgestellten Börsenkurs 312

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

einfließen lassen. Dieser Börsenkurs gibt damit die Auffassungen der Marktteilnehmer über die Ertragskraft eines Wertpapiers als Kapitalanlage wieder. Die Preise beinhalten „Erwartungen der Anleger über künftige Erfolgsniveaus und Risiken“ des jeweiligen Vermögensgegenstandes41. Es kann keinem Zweifel unterliegen, dass alle Käufer oder Verkäufer von Aktien und anderen Wertpapieren bei ihrer Kauf- oder Verkaufsentscheidung Prognosen über die künftige Kurs- und Dividendenentwicklung treffen und danach ihre Grenzpreise festlegen. Würde die überwiegende Zahl der Marktteilnehmer auf Dauer eine Verbesserung der Lage des Unternehmens antizipieren, läge der Kurs entsprechend höher, würde man mit einer weiteren Verschlechterung rechnen, wäre der Kurs bereits eingebrochen. Dies bedeutet zugleich, dass der Börsenwert eines Wertpapiers umso besser seine Werthaltigkeit deutlich macht, wenn die am Kapitalmarkt beteiligten Personen über verlässliche und vielfältige Informationen verfügen. Die europäische und deutsche Gesetzgebung zum Kapitalmarktrecht ist darauf angelegt, diese „Informationseffizienz“ der Kapitalmärkte zu verstärken42. Dem dient im deutschen Recht die Gesetzgebung zur Regelpublizität von Kapitalgesellschaften43 sowie die Ad-Hoc-Publizität44, aber auch der Ausbau der kapitalmarktrechtlichen Haftungsvorschriften45. Diese Anerkennung des Börsenwertes als Bündelung der am Markt verfügbaren Informationen hat auch in der Rechtsordnung inzwischen vielfältige Anerkennung gefunden46. Wegweisend war ein Beschluss des Bundesverfassungsgerichts, in dem bei der Abfindung von Minderheitsaktionären der erzielbare Börsenkurs als Mindestwert festgestellt wurde. Das Gericht stellte fest: „Es ist aber mit Art. 14 Abs. 1 GG unvereinbar, wenn dabei der Kurswert der Aktie außer Betracht bleibt. Das ergibt sich daraus, dass die Entschädigung und folglich auch die Methode ihrer Berechnung dem entzogenen Eigentumsobjekt gerecht werden muss. Das Aktieneigentum ist – im Vergleich zur Beteiligung an einer Personengesellschaft oder an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung – nicht zuletzt durch seine Verkehrsfähigkeit geprägt. Das gilt vor allem für die börsennotierte Aktie. Sie wird an

__________ 41 Ausführliche Darstellung bei Wagenhofer/Ewert, Externe Unternehmensrechnung, 2003, 104 ff. 42 Zum europäischen Recht siehe den Überblick bei: Brecht, Das Pflichtenprogramm börsennotierter Aktiengesellschaften im Europäischen Gemeinschaftsrecht, 2004, 6 ff. 43 Monographisch: Ekkenga, Anlegerschutz, Rechnungslegung und Kapitalmarkt, 1998. 44 Siehe etwa Kümpel in Assmann/Schneider, WpHG, 2. Aufl., 2003, § 15 WpHG Rz. 2. 45 Fleischer, Empfiehlt es sich, im Interesse des Anlegerschutzes und zur Förderung des Finanzplatzes Deutschland das Kapitalmarkt- und Börsenrecht neu zu regeln?, Gutachten F für den 64., Deutschen Juristentag, 2002, S. F 26 ff.; Hopt/Voigt, Prospekt- und Kapitalmarktinformationshaftung, 2005, 12 ff. 46 Darstellung bei Großfeld, Unternehmens- und Anteilsbewertung im Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., 2002, 180 ff.

313

Wolfgang Schön der Börse gehandelt und erfährt dort aus dem Zusammenspiel von Angebot und Nachfrage eine Wertbestimmung, an der sich die Aktionäre bei ihren Investitionsentscheidungen orientieren. Insbesondere Kleinaktionären, die regelmäßig nicht über alle relevanten Informationen verfügen, steht kein anderer Maßstab zur Verfügung, an dem sie den Wert dieses spezifischen Eigentumsobjekts messen könnten“47.

Der Bundesgerichtshof hat diese Erwägungen aufgegriffen und vertieft: „Die Gleichstellung von Börsen- und Verkehrswert beruht auf der Annahme, dass die Börse auf der Grundlage der ihr zur Verfügung gestellten Informationen und Informationsmöglichkeiten die Ertragskraft des Gesellschaftsunternehmens, um dessen Aktien es geht, zutreffend bewertet, der Erwerber von Aktien sich an dieser Einschätzung durch den Markt orientiert und sich daher Angebot und Nachfrage danach regulieren, so dass sich die Marktbewertung in dem Börsenkurs der Aktien niederschlägt“48.

Vor diesem Hintergrund lässt sich – jedenfalls bei liquiden Märkten – die These aufstellen, dass der jeweilige Börsenkurs an einem gegebenen Stichtag nicht nur die Erwartungen einer großen Zahl von Marktteilnehmern über die künftige Entwicklung des Kurses wiedergibt, sondern zugleich auch eine Aussage darüber trifft, ob der jetzt gefundene Kurs „voraussichtlich“ dauerhaften Charakter besitzt. Denn wer immer eine abweichende Prognose aufstellen möchte, muss nachweisen, dass der Markt die verfügbaren Informationen unzureichend aufgenommen oder verarbeitet hat und daher eine am Bilanzstichtag bereits „voraussehbare“ Werterholung verkannt hat. Aber auch dann, wenn man keine „vollkommene Informationseffizienz“ unterstellt, sondern „teilweise ineffiziente“ Märkte unterstellt49, muss man anerkennen, dass es der „Objektivierung der Wertermittlung“ eher entspricht, vorhandene Börsenkurse als Ausgangsgröße heranzuziehen als diese durch bloße Schätzwerte zu ersetzen50. Die Vorstellung des Bundesfinanzministeriums, dass der Kursentwicklung von Wertpapieren im Grundsatz keine Aussage über die „Dauerhaftigkeit“ einer Wertminderung entnommen werden könne, steht daher im grundlegenden Widerspruch zu der im wirtschaftswissenschaftlichen Schrifttum und vielfältigen rechtlichen Zusammenhängen durchgesetzten Erkenntnis, dass der Kapitalmarkt darauf angelegt ist, Informationen effizient zu verarbeiten und damit eine nach Möglichkeit realistische Bewertung gerade der künftigen Ertragskraft des Vermögensgegenstandes zu ermöglichen. Treffend formulieren Hommel/Berndt:

__________ 47 BVerfG v. 27. 4. 1999 1 BvR 1613/94 BVerfGE 100, 288 ff., 307 f.; dazu ausführlich Hüffer/Schmidt-Aßmann/Weber, Anteilseigentum, Unternehmenswert und Börsenkurs, 2005, S. 42 ff. 48 BGH v. 12. 3. 2001 II ZB 15/00 BGHZ 147, 108 ff., 116. 49 S. die Nachweise zur Kritik bei Wagenhofer a. a. O. (Fn. 41) und Großfeld a. a. O. (Fn. 46) sowie bei Fey/Mujkanovic, Wpg. 2003, 212 ff., 213. 50 Ballwieser a. a. O. (Fn. 27), § 253 HGB Rz. 59.

314

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere „Das Bundesfinanzministerium scheint mehr über die zukünftige Kursentwicklung von börsennotierten Wertpapieren zu wissen, als alle Marktteilnehmer zusammen, deren momentanes Wissen sich in den aktuellen Kursen niederschlägt.“51

(3) Die Aussagekraft des aktuellen Börsenwertes für dessen künftige Entwicklung Der Umstand, dass der aktuelle Börsenwert die verfügbaren Informationen der Marktteilnehmer über die künftige Entwicklung des Börsenkurses bündelt, ändert natürlich nichts an der Tatsache, dass nach dem Stichtag weitere Ereignisse (innerhalb des betroffenen Unternehmens oder in seinem ökonomischen Umfeld) eintreten oder zusätzliche Informationen offenbar werden können, die ihrerseits einen positiven oder negativen Einfluss auf den jeweiligen Börsenwert haben werden. Es kann daher mit Sicherheit vorausgesagt werden, dass der Börsenkurs nicht stationär dort verharren wird, wo er sich am Bilanzstichtag befunden hat. Offen ist lediglich, ob die weitere Entwicklung des Börsenkurses eher nach oben oder nach unten tendieren oder in der zuletzt erreichten Größenordnung verharren wird. Daher könnte man sich auf den Standpunkt stellen, dass zwar der aktuelle Börsenkurs die Informationen vielleicht effizient verarbeitet, aber künftige neue Informationen nicht antizipieren kann, so dass sich eine Voraussage über die künftige Kursentwicklung schlicht nicht treffen lässt. Dann wäre auch eine Aussage über die „voraussichtliche Dauerhaftigkeit“ des aktuellen Kurses und eine Teilwertabschreibung grundsätzlich in Frage gestellt. Die ökonomische Theorie zu der Frage der Prognosewirkungen aktueller Börsenkurse ist uneinheitlich. Im Schrifttum findet sich die „Martingal“Hypothese, die jedem aktuellen Kurs zugleich die höchste prognostische Qualität für jeden künftigen Kurs beimisst. Eine skeptischere Haltung ist mit der „Random-Walk“-Hypothese verbunden, welche die künftige Kursentwicklung nach oben oder nach unten als völlig zufällig erscheinen lässt. Andere meinen, dass sich bei sehr langfristigen Anlagen eine gewisse Wahrscheinlichkeit für einen langfristig gemessenen Durchschnittskurs herausstellen lässt – allerdings weniger im Sinne einer konkreten Einzelbewertung als vielmehr einer generell statistischen Aussage52. Vor diesem Hintergrund kann man den Eindruck gewinnen, dass man die „voraussichtliche Dauerhaftigkeit“ einer Börsenbewertung danach einschätzen muss, welcher der vertretenen ökonomischen Thesen man folgt.

__________ 51 Hommel/Berndt, FR 2000, 1305 ff., 1309 f.; auch die Auffassung von Tiedchen a. a. O. (Fn. 27), § 253 HGB Rz. 68), dass man mit Hilfe einer „Marktbeobachtung“ Aussagen über die Dauerhaftigkeit von Wertminderungen treffen könne, begründet nicht, welche „Beobachtung“ die im Marktpreis reflektierte Kapitalmarktinformation modifizieren soll. 52 Ausführlich Albrecht, Zeitschrift für die ges. Versicherungswissenschaft, 2003, 389 ff.

315

Wolfgang Schön

(4) Der Vergleich zwischen Anschaffungskosten und Teilwert Ein Blick auf die gesetzlichen Grundlagen zeigt jedoch, dass es bei der Anwendung von § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG oder §§ 253 Abs. 2, 3, 279 Abs. 1 HGB nicht auf die allgemeine Frage ankommt, ob der aktuelle Börsenwert eine abschließende und verlässliche Aussage über jeden künftigen Börsenkurs abgibt. Vielmehr bleibt zu beachten, dass der Ansatz des „niedrigeren beizulegenden Wertes“ im Handelsrecht oder des „niedrigeren Teilwerts“ im Steuerrecht in erster Linie auf einer vergleichenden Betrachtung beruht. Es wird nicht freihändig ein „objektiver“ Wert kreiert, sondern es wird zwischen dem Ansatz des bisherigen Wertes (regelmäßig der Anschaffungs- oder Herstellungskosten) und dem Ansatz des aktuellen Gemeinen oder Teilwertes eine Vergleichsbetrachtung angestellt53. Bei dieser Betrachtungsweise wird deutlich, dass die Frage nach der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ nicht darauf gerichtet ist, ob der am Stichtag erreichte Börsenwert „voraussichtlich“ stationär verharrt oder jedenfalls nicht mehr überschritten wird. Vielmehr geht es um einen Vergleich der ursprünglichen Anschaffungskosten und des aktuellen Börsenwertes. Wenn und soweit der aktuelle Börsenwert eine höhere Wahrscheinlichkeit aufweist, die künftige Kursentwicklung zu prognostizieren, als dies bei den historischen Anschaffungskosten der Wertpapiere der Fall ist, wird man den aktuellen Kurswert zum Ausgangspunkt der weiteren Bewertungen machen müssen. Eben dies ist der Fall. Bei Wertpapieren spiegeln die früheren Anschaffungskosten den früheren Börsenwert der Papiere wieder und damit eine Markteinschätzung, die auf den damals verfügbaren Informationen beruhte. Demgegenüber spiegelt der aktuelle Kurswert eine Markteinschätzung wieder, welche die nach der Anschaffung eingetretenen Entwicklungen und Marktinformationen zusätzlich verarbeitet. Daher ist der aktuelle Kurswert im theoretischen und praktischen Ansatz immer dem früheren Buchwert überlegen. Er verarbeitet sämtliche bei der Anschaffung verfügbaren Informationen und darüber hinaus sämtliche zwischenzeitlich eingetretenen Entwicklungen. Wenn es darum geht, ob „voraussichtlich“ auf Dauer der frühere Buchwert oder der jetzige Stichtagswert die künftige Kursentwicklung abbilden, kann mit Eindeutigkeit dem jetzigen Börsenwert der Vorzug gegeben werden54. An diesem Vergleich wird auch die inhaltliche Inkonsistenz der von der Finanzverwaltung formulierten Ansicht deutlich. Sie behandelt die ursprünglichen Anschaffungskosten der Wertpapiere als präsumtiv „richtigen“, auf Dauer angelegten Wert, während nach dem Erwerb eintretende Kursveränderungen von vornherein als „vorübergehend“ qualifiziert werden. Demgegenüber muss erkannt werden, dass bei

__________ 53 Kleindiek a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 62; Berger/Ring a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 286. 54 Siehe auch Hommel/Berndt a. a. O. (Fn. 35), S. 1751.

316

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

dem Erwerb von Wertpapieren am Kapitalmarkt auch der Anschaffungswert letztlich nicht einen dauerhaften „inneren“ Wert der Kapitalanlage widerspiegelt, sondern als früherer Börsenwert ebenfalls von einer Vielzahl von vorläufigen Faktoren in der Beteiligungsgesellschaft oder in ihrem wirtschaftlichen und politischen Umfeld bestimmt wird. Es kann daher keine Vermutung für die „Dauerhaftigkeit“ der zu einem beliebigen früheren Zeitpunkt getroffenen Kaufentscheidung geben. Im konkreten Vergleich zwischen dem punktuellen historischen Anschaffungswert und dem aktuellen Stichtagswert muss der aktuelle Wert als strukturell überlegen eingeschätzt werden. Im Vergleich zu diesen früheren Notierungen kann daher der aktuelle Kurswert als „voraussichtlich dauerhaft“ eingeordnet werden. cc) „Vermutung“ und „Abweichungen“ im Rahmen von § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG Der Vergleich zwischen der Aussagekraft der historischen Anschaffungskosten einerseits und der Relevanz des aktuellen Kurswerts andererseits führt zu der Frage, ob die Finanzverwaltung oder der Steuerpflichtige bei der Prüfung der „voraussichtlichen Dauerhaftigkeit“ der Wertminderung die Feststellungslast trägt. Wer sich auf den Standpunkt stellt, dass einerseits eine Aussage über die künftige Kursentwicklung ohnehin nicht sinnvoll getroffen werden kann und andererseits die Feststellungslast für alle Voraussetzungen der Teilwertabschreibung bei dem Steuerpflichtigen ansetzt, wird dann eine steuerrelevante Teilwertminderung so gut wie nie anerkennen55. Der Meinungsstand zu dieser Frage ist unübersichtlich. Einerseits war für die handelsrechtliche Bilanzierung von jeher unbestritten, dass das Vorsichtsprinzip „im Zweifel“ für die Annahme einer dauernden Wertminderung eintreten würde. Es müssten „eindeutige Anhaltspunkte“ für den vorläufigen Charakter einer Wertminderung gegeben sein, um von einer Abschreibung abzusehen56. Das Begründungserfordernis für eine lediglich „vorübergehende“ Wertminderung wurde gerade bei nicht abnutzbaren Gegenständen hoch angesetzt, da bei abnutzbaren Gegenständen eine Korrektur ohnehin im Zeitablauf der planmäßigen Abschreibung erfolgt57. Demgegenüber ist im steuerlichen Schrifttum darauf hingewiesen worden, dass nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG, der Steuerpflichtige jeweils „nachweisen“ muss, „dass ein niedrigerer Teilwert nach S. 2 angesetzt werden kann“.

__________ 55 Dies kritisieren Hommel/Berndt a. a. O. (Fn. 51), S. 1308 f. 56 Ballwieser a. a. O. (Fn. 27), § 253 HGB Rz. 55; Berger/Ring a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 296; Karrenbauer/Döring/Buchholz a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 165; Kleindiek a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 64; Baetge/Brockmeyer a. a. O. (Fn. 38), S. 386; für Versicherungsunternehmen IDW a. a. O. (Fn. 31), VFA 2, Rz. 16; so auch noch BFH v. 9. 9. 1985 VIII 20/85 BFH/NV 1987, 442. 57 Wohlgemuth a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 281.

317

Wolfgang Schön

Damit scheint sich im Steuerrecht die Feststellungslast gegen den Steuerpflichtigen zu richten58. Folgt man dieser Sichtweise, so bedeutet dies zunächst, dass der Steuerpflichtige nachweisen muss, dass der Teilwert gegenüber den ursprünglichen Anschaffungskosten gesunken ist. Dies lässt sich durch den Rekurs auf einen öffentlich notierten Börsenpreis belegen. Im Weiteren muss geprüft werden, ob diese Wertminderung „voraussichtlich dauerhaften“ Charakter hat. Hier kann man bereits zweifeln, ob sich die Beweislast des Steuerpflichtigen auch auf dieses Tatbestandselement bezieht, da der Gesetzgeber sich an die Vorgaben des Handelsrechts anlehnen die in § 253 Abs. 2, 3 HGB enthaltenen Regelungen aufgreifen wollte59. Auch dann, wenn man dem Steuerpflichtigen die volle Feststellungslast für die „voraussichtliche Dauerhaftigkeit“ der Wertminderung aufbürdet, wird man nach den oben stehenden Ausführungen jedoch eine „Vermutung“ des Inhalts akzeptieren können, dass der aktuelle Börsenwert zum Stichtag (im Vergleich zu den früheren Anschaffungskosten) eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung abbildet. Denn es muss methodisch akzeptiert werden, dass der aktuelle Börsenkurs die im Markt vorhandenen Informationen über die künftige Entwicklung des Unternehmens vollständiger verarbeitet als der frühere Anschaffungswert. Eine solche Vermutung würde nicht hindern, dass noch weitere Gesichtspunkte bei der Entscheidung über den „dauerhaften“ Charakter der Wertminderung herangezogen werden können, z. B. festgestellte Marktmanipulationen, welche die angemessene Informationsverarbeitung durch den Kapitalmarkt außer Kraft gesetzt haben, oder fehlende Marktliquidität, die eine breite Grundlage für die Preisbildung verhindert60. Auch kann man die vom Bundesministerium der Finanzen eingeführten Gesichtspunkte wirtschaftlicher Notlagen der betroffenen Beteiligungsgesellschaften heranziehen, um im Einzelfall, die vom Börsenkurs ausgehende Vermutungswirkung zu überspielen. In diese Richtung weisen auch Überlegungen, des Instituts der Wirtschaftsprüfer, „Substanzverluste des Emittenten“, „Verschlechterungen der Zukunftsaussichten des Unternehmens bzw. der Branche, in der das Unternehmen tätig ist, erhebliche finanzielle Schwierigkeiten des Emittenten, die hohe Wahrscheinlichkeit der Insolvenz oder sonstigen Sanierungsbedarf“ zu

__________ 58 Glanegger a. a. O. (Fn. 19), § 6 EStG Rz. 217; Fischer a. a. O. (Fn. 19), § 6 EStG Rz. 108; Ehmcke a. a. O. (Fn. 15), § 6 EStG Rz. 545; Winkeljohann a. a. O. (Fn. 13), § 6 EStG Anm. 558; Stuhrmann, NJW 1999, 1657 ff., 1657; Kessler, DB 1999, 2577 ff., 2579; Wendt a. a. O. (Fn. 33), § 6 EStG Anm. R 42; Loitz/Winnacker, DB 2000, 2229 ff., 2230. 59 So jüngst FG Münster v. 14. 1. 2005 a. a. O. (Fn. 39); Korn/Strahl, KÖSDI 2003, 13689 f.; dies. in Korn (Hrsg.), EStG, § 6 EStG Rz. 202. 60 Großfeld a. a. O. (Fn. 46), S. 188; Ruhnke/Schmidt a. a. O. (Fn. 29), S. 1050; Fey/ Mujkanovic a. a. O. (Fn. 49), S. 213.

318

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

berücksichtigen61. Dabei geht das IDW davon aus, dass der Stichtagskurs den regelmäßig richtigen Ansatz für den „niedrigen beizulegenden Wert“ bzw. den „Teilwert“ bildet und Abweichungen von diesem Ansatz auf der Grundlage von besonderen Analysen, Bewertungsgutachten etc. begründet werden müssen. Dabei können auch Prognoseverfahren, z. B. das DCF-Verfahren oder ein Ertragswertverfahren, herangezogen werden. Schließlich können fundierte Finanzanalysen eine Rolle spielen62. Dem ist zuzustimmen. Der Steuerpflichtige kann den Nachweis der voraussichtlich dauerhaften Wertminderung durch den Verweis auf den niedrigeren Stichtagswert am Kapitalmarkt erbringen. Auch handelsrechtlich resultiert daraus im ersten Schritt eine Verpflichtung zur Abschreibung auf den niedrigeren Wert. In einem zweiten Schritt folgt, dass die mit diesem Börsenwert verbundene Vermutung – vom Steuerpflichtigen oder von der Finanzverwaltung – mit konkreten zusätzlichen Argumenten widerlegt werden kann. dd) Die Berücksichtigung „üblicher Kursschwankungen“ Im handels- und steuerrechtlichen Schrifttum findet sich häufig die Aussage, dass „übliche Kursschwankungen“ nicht zu „voraussichtlich dauernden“, sondern nur zu „vorübergehenden“ Wertminderungen führen und daher sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht nicht zur zwingenden Abschreibung führen63. Dies ruft die Frage hervor, wie man „übliche“ Kursveränderungen von solchen Abweichungen unterscheiden kann, in denen sich längerfristig preisbeeinflussende Faktoren niederschlagen. Derartige „übliche“ Kursschwankungen können im Rohstoffbereich auftauchen, wenn z. B. einzelne Produkte saisonal (Heizöl) oder nach Konjunkturzyklen (Stahl) nachgefragt werden. Bei Aktien und vergleichbaren Wertpapieren sind jedoch solche „Regelschwankungen“ nur schwer festzustellen. Man weiß nicht von vornherein, ob eine leichte Absenkung des Kurses schon bald wieder eingeholt wird oder den Beginn einer langfristigen Abwärtsbewegung kennzeichnet64. Eine sinnvolle Abgrenzung zwischen „Zufallskursen“ und „zutreffenden Kursen“ ist bei Annahme (teilweise) informationseffizienter Märkte nicht möglich65.

__________ 61 IDW a. a. O. (Fn. 31), VFA 2, Rz. 19. 62 IDW Aktuell – VFA zur Bewertung von Kapitalanlagen bei Versicherungsunternehmen. 63 Berger/Ring a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 295; Karrenbauer/Döring/Buchholz a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 166; Wiedmann a. a. O. (Fn. 36), § 253 HGB Rz. 86; Mayer-Wegelin a. a. O. (Fn. 38), § 6 EStG Rz. 144c; Teilwerterlass a. a. O. (Fn. 1), Rz. 11; Wendt a. a. O. (Fn. 33), § 6 EStG Anm. R 44; Kessler a. a. O. (Fn. 31), S. 2585; Dietrich a. a. O. (Fn. 38), S. 1632. 64 Fey/Mujkanovic a. a. O. (Fn. 49), S. 214. 65 Ballwieser a. a. O. (Fn. 27), § 253 HGB Rz. 59.

319

Wolfgang Schön

Daher sprechen gute Gründe dafür, den Ausschluss von „üblichen Kursschwankungen“ von dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts auf solche Vermögensgegenstände zu beschränken, bei denen sich statistisch derartige Regelschwankungen und Regelerholungen nachweisen lassen. Dies muss jedoch nicht daran hindern, dass Kursschwankungen nach einer „de minimis“-Regel als zu geringfügig und daher unbeachtlich erscheinen können, wenn sie eine bestimmte Größenordnung nicht überschreiten. Zutreffend hat daher das IDW darauf hingewiesen, dass eine nur geringe Differenz zwischen dem Ausgangswert und dem aktuellen Stichtagswert gegen eine dauernde Wertminderung angeführt werden kann66. ee) Die Berücksichtigung der bisherigen Dauer der Wertminderung Schließlich wird überlegt, ob die bis zum Bilanzstichtag bereits eingetretene „Dauer“ der Wertminderung herangezogen werden kann, um deren künftige „Dauerhaftigkeit“ festzustellen67. So wird in Anlehnung die US-Aufsichtspraxis vom IDW verlangt, dass der Wert innerhalb von 6 Monaten um mehr als 20 % unter dem Buchwert lag oder innerhalb von 12 Monaten um mehr als 10 % dahinter zurückblieb68. Es ist indessen oben bereits ausgeführt worden, dass der aktuelle Börsenwert im Zweifel den früheren Bewertungen überlegen ist und daher eher als voraus gegangenen Werte geeignet ist, Aussagen über die künftige Marktentwicklung zu treffen. Daher sollte man die Vermutungswirkung des aktuellen Börsenkurses nicht von einem dauerhaften Vorliegen dieses Kurses in der Vergangenheit abhängig machen. ff) Wertaufhellung Schließlich muss gefragt werden, ob und in welchem Umfang Werterholungen der Aktien, die zwischen dem Abschlussstichtag und der Aufstellung des Jahresabschlusses eintreten, zu Lasten des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen sind. Ausgangspunkt ist hierfür § 252 Abs. 1 HGB, der einerseits die Bewertung „zum Abschlussstichtag“ vorschreibt (Nr. 3), andererseits verlangt, „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind“ (Nr. 4). Dies bedeutet, dass in einem ersten Schritt die Verhältnisse am Bilanzstichtag zugrunde zu legen sind69. Der an diesem Tag gegebene Börsenkurs spiegelt die Erwartungen der Marktteilnehmer und damit auch den „voraus-

__________ 66 67 68 69

IDW a. a. O. (Fn. 31), VFA 2, Rz. 19; s. auch Küting a. a. O. (Fn. 38), S. 1126. In diese Richtung IDW a. a. O. (Fn. 31), VFA 2, Rz. 19. IDW-Aktuell a. a. O. (Fn. 62), S. 1 f. BFH v. 19. 10. 1972 I R 244/70 BStBl II 1973, 54 ff.; Groh a. a. O. (Fn. 35), S. 981.

320

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

sichtlich dauernden“ Charakter einer Wertminderung wieder70. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB erlaubt für „Risiken und Verluste“ eine Berücksichtigung späterer „wertaufhellender“ Tatsachen. Dabei können auch werterhöhende Umstände und Chancen verwertet werden71. Vor diesem Hintergrund findet sich häufig die Annahme, dass Wertsteigerungen von Aktien zwischen dem Bilanzstichtag und dem Abschluss der Aufstellungsarbeiten als „Indiz“ für den vorübergehenden Charakter einer Wertminderung herangezogen werden können72. Hier ist indessen eine Differenzierung geboten. Zunächst ist festzustellen, dass eine Werterholung vor Abschluss der Aufstellung des Jahresabschlusses zwar die „Dauerhaftigkeit“ der Wertminderung beseitigt, aber noch keine abschließende Auskunft darüber gibt, ob diese Werterholung „voraussehbar“ war73. Wenn diese Werterholung am Bilanzstichtag nicht als „voraussichtlich“ berücksichtigt werden konnte, kommt es lediglich zu einer späteren Zuschreibung ex nunc nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3 EStG. Lediglich dann, wenn die später bekannt gewordenen Informationen verdeutlichen, dass bereits am Bilanzstichtag mit einer Werterholung zu rechnen war, weil die Börsenkurse relevante Informationen noch nicht verarbeitet hatten, ist „wertaufhellend“ die frühere Prognose zu korrigieren74. Dies bedeutet: Wenn der Börsenkurs nach dem Stichtag ansteigt, weil ein vermutetes Produkthaftungsrisiko sich als nicht existent herausgestellt hat, fehlt es aus der „aufgeklärten“ Sicht bei Aufstellung der Bilanz bereits am Stichtag an einer „dauernden“ Wertminderung. Wenn hingegen der Börsenkurs nach dem Stichtag ansteigt, weil das Unternehmen unerwartete Großaufträge erhalten hat, lässt dies keine veränderte Beurteilung der „voraussichtlichen“ Dauerhaftigkeit der Wertminderung am Bilanzstichtag zu. Vielmehr ändert sich an der damaligen Prognose nichts; es muss lediglich geprüft werden, ob und in welchem Umfang die neuen Ereignisse im Folgejahr eine „Wertaufholung“ rechtfertigen. Dabei lässt sich mit Rücksicht auf die Informationsverarbeitung durch den Kapitalmarkt noch nicht einmal sagen, dass mit der späteren Werterholung der „Anscheinsbeweis“ für den vorübergehenden Charakter der Wertminderung erbracht werden kann75. Vielmehr muss als Regelfall davon ausgegangen werden, dass nachträgliche Erholungen des Börsenkurses auf nachträgliche Ereignisse zurückgeführt werden

__________ 70 Ehmcke a. a. O. (Fn. 15), § 6 EStG Rz. 550, 564. 71 Kleindiek a. a. O. (Fn. 28), § 252 HGB Rz. 16; für den Tatbestand der „dauernden Wertminderung“ s. BFH v. 27. 11. 1974 I R 123/73 BStBl II 1975, 294 f. 72 Thiele/Breithaupt a. a. O. (Fn. 28), § 253 HGB Rz. 315; Fey/Mujkanovic a. a. O. (Fn. 49, S. 214; Winden/Herzogenrath a. a. O. (Fn. 1), S. 881. 73 Dies verkennt Kusterer a. a. O. (Fn. 1), S. 1084 f. 74 Hommel/Berndt a. a. O. (Fn. 51)1307 f.; Wendt a. a. O. (Fn. 33), § 6 EStG Anm. R 41; Korn/Strahl a. a. O. (Fn. 59), S. 13689 f.; dies. in Korn a. a. O. (Fn. 59), § 6 EStG Rz. 208; Mayer-Wegelin a. a. O. (Fn. 38), § 6 EStG Rz. 144d. 75 So wohl Kessler a. a. O. (Fn. 31), 2580 f.

321

Wolfgang Schön

müssen und nur im Ausnahmefall früher vorhandene Informationen erst nach dem Stichtag bekannt werden und den Börsenkurs beeinflussen. 4. Ergebnis a) Der Börsenkurs von Wertpapieren entspricht in der Regel ihrem steuerlichen Teilwert. Dies ist einerseits in der Objektivität der Marktpreisbildung begründet und entspricht andererseits der Bedeutung der Wiederbeschaffungskosten und des Einzelveräußerungspreises für den Teilwertbegriff. b) Eine dauerhafte Wertminderung ist bei Wertpapieren im Anlagevermögen anzunehmen, wenn eine Werterholung innerhalb eines überschaubaren Zeitraums (ca. 3 Jahre) nicht eintritt. Bei Wertpapieren im Umlaufvermögen, die auf kurzfristige Veräußerung angelegt sind, kann eine solche Werterholung im Regelfall ganz ausgeschlossen werden. c) Das Verbot der Teilwertabschreibung bei nicht „voraussichtlich dauernden“ Wertminerungen ist von den Fällen nachträglicher Wertaufholung abzugrenzen. Die Unterscheidung ist danach zu treffen, ob nach den am Bilanzstichtag verfügbaren Informationen mit einer Rückkehr zum früheren Wert zu rechnen ist. d) Bei einer Minderung des Börsenkurses von Wertpapieren ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung auszugehen. Dies entspricht der Funktion des Kapitalmarkts, die verfügbaren Informationen über die künftige Entwicklung des Vermögensgegenstandes zu verarbeiten. Dafür ist nicht erforderlich, dass mit weiteren Bewegungen des Börsenkurses nicht zu rechnen ist. Es reicht aus, dass der zum Bilanzstichtag erreichte Wert eine höhere Wahrscheinlichkeit besitzt als der Buchwert. Dabei ist festzuhalten, dass der Buchwert (Anschaffungswert) der Wertpapiere in aller Regel keinen überlegenen „inneren Wert“ verkörpert, sondern einen früheren Börsenwert, der einen veralteten Informationsstand widerspiegelt. e) Für die Relevanz des aktuellen Börsenkurses spricht eine Vermutung. Diese kann widerlegt werden, etwa durch Hinweise auf Marktmanipulationen, fehlende Marktliquidität oder durch weitergehende Informationen (Analysen, Gutachten) über den Beteiligungswert. Im Grundsatz hat der Steuerpflichtige jedoch mit dem Hinweis auf den aktuell geringen Börsenwert seiner Nachweispflicht Genüge getan. f) Ein Grundsatz der Nichtberücksichtigung „üblicher Kursschwankungen“ lässt sich jedenfalls bei Aktien und vergleichbaren Finanztiteln nicht durchführen. Auch kommt es nicht auf die Dauer der dem Bilanzstichtag vorausgehenden Wertminderungen an. Lediglich bei geringfügigen Schwankungen kann „de minimis“ auf eine Wertkorrektur verzichtet werden.

322

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Wertpapiere

g) Der Grundsatz der Wertaufhellung ermöglicht es, zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung erkennbare Informationen über die Vermögenslage zum Bilanzstichtag zu verwerten. Nachträgliche Entwicklungen (wertbeeinflussende) Tatsachen stellen die „voraussichtliche Wertminderung“ hingegen nicht in Frage. Auch begründet eine spätere Wertsteigerung nicht einen Beweis des ersten Anscheins für einen von vornherein „vorübergehenden“ Charakter der vorherigen Wertminderung.

323

Georg Crezelius

Überlegungen zum steuerrechtlichen Eigenkapitalersatz Inhaltsübersicht I. Einleitung II. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen III. Steuerrechtliche Grundlagen IV. Kapitalersatz auf Gesellschaftsebene 1. Laufende Besteuerung

2. Verzicht 3. Rangrücktritt V. Kapitalersatz auf Anteilseignerebene 1. Privatvermögen 2. Betriebsvermögen

I. Einleitung Nachfolgend soll es um die steuerrechtlichen Konsequenzen eines im Grunde einfachen Sachverhalts gehen: Der Gesellschafter A der B-GmbH reicht der GmbH ein Darlehen aus. Sowohl gesellschaftsrechtlich als auch steuerrechtlich war eine derartige Konstellation früher grundsätzlich einfach zu lösen. Der Gesellschafter hatte seiner GmbH neben dem (festen) Eigenkapital Fremdkapital in Form des Darlehens gewährt. Dieses Darlehen konnte – wie ein Darlehen unter fremden Dritten – gekündigt und abgezogen werden, und es konnte im Konkurs/in der Insolvenz vom Gesellschafter als Fremdgläubiger geltend gemacht werden. Dies wurde auch steuerrechtlich so gesehen. Auf der Ebene der GmbH liegt Fremdkapital vor, und die gezahlten Zinsen sind als Betriebsausgaben abzugsfähig. Was die Anteilseignerebene angeht, so führen die Zinsen zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei einem privat beteiligten Gesellschafter, bei einem Anteilseigner mit Betriebsvermögen zu gewerblichen Einkünften (vgl. § 20 Abs. 3 EStG). Das Darlehen als solches stellt für den Anteilseigner mit Betriebsvermögen ein weiteres Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens dar, beim Anteilseigner mit Privatvermögen ist die sog. Vermögensebene betroffen, so dass ein eventueller Ausfall des Darlehens zu einem nicht erheblichen Vermögensverlust führt. All dies ist durch die gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Entwicklungen seit längerer Zeit problematisch geworden. Im Einzelnen: In Anknüpfung an eine insbesondere vom II. Zivilsenat des BGH entwickelte Rechtsprechung kennt das Gesellschaftsrecht (nunmehr) die Figur des kapitalersetzenden Darlehens, der kapitalersetzenden Gesellschafterleistung (§§ 32a, 32b GmbHG, 39 Abs. 1 Nr. 5, 135 InsO). Obwohl das Darlehen eines GmbH-Gesellschafters formal Fremdkapital darstellt, wird es in gewissen Situationen, in der Krisenlage und in der Insolvenz, materiell umqualifiziert. Dass dies auch zu steuerrechtlichen Konfliktlagen führen kann, liegt auf der Hand. Für das Steuerrecht ist zu entscheiden, ob das Darlehen des Gesell327

Georg Crezelius

schafters, welches als Eigenkapitalersatz zu qualifizieren ist, a limine als Eigenkapital zu behandeln bzw. ob jedenfalls in der Krisen- und Insolvenzsituation die zivilrechtliche Wertung auch steuerrechtlich nachzuvollziehen ist, und zwar in der Art und Weise, dass auf Steuerrechtsfolgen rekurriert wird, die sich aus der Hingabe von Eigenkapital durch einen Gesellschafter ergeben. Die sich daraus ergebenden Fragen sind steuerrechtlich „eigentlich“ weitestgehend ausdiskutiert, doch ist es das Anliegen der nachfolgenden Ausführungen, noch einmal in grundsätzlicher Weise zu fragen, wie das Steuerrecht auf den zivilrechtlichen Eigenkapitalersatz bei der GmbH bzw. beim Anteilseigner einer GmbH reagieren soll.

II. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen Angesichts des außerordentlich niedrigen Mindesthaftkapitals der GmbH (§ 5 Abs. 1 GmbHG) ist es in der Praxis seit jeher üblich, dass GmbH mit Gesellschafterdarlehen ausgestattet werden. Zunächst entspricht dies der Finanzierungsfreiheit eines Kapitalgesellschafters. Er kann die Gesellschaft, an welcher er beteiligt ist, mit Festkapital versehen, er kann Leistungen in die Kapitalrücklage geben, er kann aber auch Fremdkapital (als Darlehen) ausreichen. Dieser Grundsatz existiert weiterhin, insbesondere auch vor dem Hintergrund der §§ 32a, 32b GmbHG. Einem GmbH-Gesellschafter ist es nicht verboten, der Gesellschaft Darlehen statt Eigenkapital zu geben, noch ersetzt jedes Gesellschafterdarlehen haftendes Eigenkapital1. Den GmbH-Gesellschafter trifft also kein Gebot zur Zuführung weiteren Eigenkapitals oder Fremdkapitals. Diese grundsätzliche Finanzierungsfreiheit des Gesellschafters wird letztlich schon durch den Wortlaut des § 32a Abs. 1 GmbHG bestätigt, denn wenn der ersatzweise Kapitalschutz im Kern darauf beruht, dass funktionales Eigenkapital, welches der Gesellschafter in Form von Fremdkapital zur Verfügung stellt, in einer gewissen Situation in Eigenkapitalersatz umqualifiziert wird, dann bedeutet das zunächst, dass die Hingabe von Fremdkapital durch den Gesellschafter akzeptiert wird. Dies verdeutlicht auch schon die ältere Rechtsprechung des BGH, die dem Gesellschafter, der zugleich ein Darlehen gegeben hat, den Einwand widersprüchlichen Verhaltens vorgehalten hatte2, die aber materiell schon auf der Überlegung beruht, dass ein Gesellschafterdarlehen in der Krisen- und Insolvenzsituation als das zu behandeln ist, als was es eingesetzt worden ist, nämlich als materiell haftendes Kapital. Die heutige Dogmatik in der Rechtsprechung des BGH geht vom Grundsatz der Finanzierungsfreiheit aus, formuliert dann aber eine Finanzierungsfolgenverantwortung, mit welcher die Eigenkapitalersatzregeln den Gesellschafter

__________ 1 2

BGHZ 75, 324; Goette/Kleindiek, Eigenkapitalersatzrecht in der Praxis, 4. Aufl. 2005, Rz. 2; Scholz/K. Schmidt, GmbHG, 9. Aufl. 2000, §§ 32a, 32b Rz. 2. BGHZ 31, 258; näher Goette, Die GmbH, 2. Aufl. 2002, § 4 Rz. 5 f.

328

Überlegungen zum steuerrechtlichen Eigenkapitalersatz

allein an den Folgen einer von ihm tatsächlich vollzogenen Finanzierungsentscheidung festhalten wollen3. Im Ergebnis heißt das, dass der GmbHGesellschafter zwar in der Entscheidung frei ist, ob er Eigenkapital oder Fremdkapital zuführt, dass der Gesellschafter aber das von ihm übernommene Finanzierungsrisiko nicht durch die gewählte Rechtsform, die Finanzierungstechnik, auf die Gläubiger der Gesellschaft verlagern kann. Geht es somit um den Gläubigerschutz, letztlich also doch um die Mitverantwortung des Gesellschafters für eine ordnungsgemäße Unternehmensfinanzierung4, dann muss er sich eine von seiner vertraglichen Beziehung mit der Gesellschaft abweichende Behandlung der (Gesellschafter-)Leistung gefallen lassen, weil er sich in der Krise der Gesellschaft in bestimmter Weise verhalten hat. Dass es sich beim gesellschaftsrechtlichen Eigenkapitalersatz um spezifisch insolvenzrechtliche und gesellschaftsrechtliche Schutzmechanismen handelt, zeigt insbesondere das sog. zweistufige Schutzsystem, welches auf der Grundüberlegung des BGH5 beruht, das die Regelungen der §§ 32a, 32b GmbH-Gesetz in der Fassung der GmbH-Novelle 1980 hinter der Dogmatik der Rechtsprechung zurückgeblieben sind, so dass es aus Gläubigerschutzgesichtspunkten gerechtfertigt erscheine, Sachverhalte, die sich nicht dem Normstatut subsumieren lassen, nach den (früheren) Rechtsprechungsregeln zu behandeln. Da aber diese Rechtsprechungsregeln auf einer entsprechenden Anwendung der §§ 30, 31 GmbHG beruhen, wird (nochmals) der innere Sinn des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzes deutlich: Es findet eine Umqualifizierung formalen Fremdkapitals in materielles Eigenkapital statt, um Gläubiger zu schützen. Anders formuliert: Dem Gesellschafter steht es frei, auch Fremdkapital hinzugeben, doch trägt er dann die Folgeverantwortung, dass in Krise und Insolvenz das Fremd- wie Eigenkapital behandelt wird.

III. Steuerrechtliche Grundlagen Nach dem reinen Wortlaut der Steuergesetze würden sich aus einem Gesellschafterdarlehen folgende Konsequenzen ergeben: Auf der Ebene der GmbH ist das Darlehen Fremdkapital, so dass die an den Darlehensgeber/Gesellschafter gezahlten Zinsen als Betriebsausgaben (§§ 8 Abs. 1 KStG, 4 Abs. 4 EStG) zu qualifizieren sind. Der mögliche, zivilrechtliche und funktionale Eigenkapitalcharakter würde sich also nicht so auswirken, dass die Zinszahlungen in verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG umqualifiziert werden.

__________ 3 4 5

BGHZ 127, 17; Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl. 2004, §§ 32a/b Rz. 4; Scholz/K. Schmidt, GmbHG, §§ 32a, 32b Rz. 4; vgl. auch Roth/Altmeppen, GmbHG, 5. Aufl. 2005, § 32a Rz. 18. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, §§ 32a/b Rz. 3; Scholz/K. Schmidt, GmbHG, §§ 32a, 32b Rz. 5. BGHZ 90, 370.

329

Georg Crezelius

Für einen Anteilseigner mit Privatvermögen sind die gezahlten Zinsen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das Darlehen als solches ist von der Beteiligung, von dem GmbH-Geschäftsanteil zu trennen, so dass es selbst dann, wenn die privat gehaltene Beteiligung an der GmbH nach §§ 17, 23 EStG, 21 UmwStG steuerverstrickt ist, nicht in die Gewinn- oder Verlustberechnung einzubeziehen ist. Liegt die GmbH-Beteiligung in einem einkommensteuerrechtlichen Betriebsvermögen, dann rechnet zwar auch das Gesellschafterdarlehen zum Betriebsvermögen, doch handelt es sich dabei um ein isoliert zu betrachtendes Wirtschaftsgut, welches nicht in den Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens des § 3 Nr. 40 S. 1 EStG bzw. des Halbabzugsverfahrens nach § 3c Abs. 2 EStG fällt. Entsprechendes würde für die Konstellation gelten, in der die GmbH-Beteiligung von einer Kapitalgesellschaft gehalten wird. Für die Beteiligung als solche befindet man sich im Regelungsbereich des § 8b KStG, demgegenüber das Darlehen als „normales“ Betriebsvermögen anzusehen ist, so dass bei einer Wertminderung bzw. bei einem Ausfall des Gesellschafterdarlehens § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht zum Zuge kommt. Die vorstehende Betrachtungsweise setzt allerdings voraus, dass es tatsächlich zu einer strikten Trennung von Beteiligung einerseits und Gesellschafterdarlehen andererseits kommt, es also nicht so liegt, dass die eventuelle materielle Eigenkapitalfunktion eines Gesellschafterdarlehens in die steuerrechtliche Betrachtungsweise in der Art und Weise durchschlägt, dass die Beteiligung und das Gesellschafterdarlehen gleichsam „zusammengefasst“ werden, so dass sich dann alle diejenigen Konsequenzen ergeben würden, die eintreten, wenn es sich um die Hingabe von Eigenkapital handelt. Dies ist das Grundproblem, welches das Steuerrecht zu lösen hat.

IV. Kapitalersatz auf Gesellschaftsebene 1. Laufende Besteuerung Da das Steuerrecht keine Sonderregeln für Gesellschafterdarlehen kennt, kommt es für die Besteuerungssituation auf der Ebene der GmbH grundsätzlich auf die handelsbilanzrechtliche Situation an (§§ 8 Abs. 1 KStG, 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Dies ist auch die Auffassung des BFH, der darauf abstellt, dass das Steuerrecht keine Regelungen darüber enthält, ob die Nutzungsüberlassung eines einlagefähigen Wirtschaftsguts Eigenkapital oder Fremdkapital bei der die Nutzung empfangenden Gesellschaft auslöst6. Ausgehend von der maßgeblichen handelsbilanzrechtlichen Lage liegt es nach ganz herrschender Auffassung so, dass Gesellschafterdarlehen, die in den Anwendungsbereich der §§ 32a, 32b GmbHG fallen oder entsprechend §§ 30, 31 GmbHG behandelt werden, als Fremdkapital bei der Gesellschaft zu bilanzieren sind. Das

__________ 6

BFH v. 30. 5. 1990, BStBl. II 1990, 875; BFH v. 5. 2. 1992, BStBl. II 1992, 532.

330

Überlegungen zum steuerrechtlichen Eigenkapitalersatz

(potentiell) kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen ist also weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz Eigenkapital und auch nicht unter dem Gesichtspunkt des § 42 Abs. 1 AO wie Eigenkapital zu behandeln7. Daher sind die an den Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen prinzipiell8 Betriebsausgaben und keine verdeckten Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. All dies entspricht auch der zivilrechtlichen Sichtweise, wie sie sich insbesondere aus der Auffassung des BGH ergibt, dass Forderungen eines Gesellschafters aus der Gewährung eigenkapitalersetzender Leistungen selbst in der Überschuldungsbilanz der GmbH als Fremdkapital zu passivieren sind, soweit für sie keine Rangrücktrittserklärung abgegeben worden ist9. Letztlich liegt dieser Betrachtung die dogmatisch zutreffende Auffassung zugrunde, dass das Recht des zivilrechtlichen Eigenkapitals auf eine bestimmte, nämlich die Krisen- und Insolvenzlage abgestellt ist, so dass das Steuerrecht – jedenfalls für die laufende Besteuerung – aus dieser (zukünftigen) zivilrechtlichen Konfliktlage keine Konsequenzen ziehen darf. Wenn die zivilrechtliche Folge des Eigenkapitalersatzes darin liegt, in der Krise der Gesellschaft die Forderung der Gesellschafter im Rang den Forderungen anderer Gläubiger nachzuordnen, dann hat diese spezifisch zivilrechtliche Interessenlage mit der Ermittlung des steuerrechtlichen Ergebnisses der GmbH nichts zu tun. 2. Verzicht Wird auf ein Gesellschafterdarlehen verzichtet, dann bereitet der Erlass keine Schwierigkeiten, wenn das Darlehen im Zeitpunkt des Erlöschens voll werthaltig gewesen ist. Handelsbilanzrechtlich geht es dann um § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB (Kapitalrücklage), steuerrechtlich handelt es sich um eine nicht steuerbare verdeckte Einlage, wenn der Forderungserlass gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Liegt es demgegenüber so, dass (in einer Krisensituation) das Darlehen nicht mehr voll werthaltig ist, dann ist heute die Sichtweise der Entscheidung des Großen Senats des BFH v. 9. 6. 199710 maßgebend. Danach führt ein auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf die nicht mehr vollwertige Forderung gegenüber der Gesellschaft bei der Gesellschaft zu einer Einlage in Höhe des Teilwerts der Forderung. Der Unter-

__________

7 BFH v. 5. 2. 1992, BStBl. II 1992, 532; Buciek, Stbg. 2000, 109, 110; Gosch, KStG, 2005, § 8 Rz. 925; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz. C 78; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 5 Rz. 550 „Gesellschafterfinanzierung“. 8 Zu Ausnahmen Gosch, a.a.O. (Fn. 7); Wassermeyer, a.a.O. (Fn. 7). 9 BGHZ 146, 264 = ZIP 2001, 235 m. Anm. Altmeppen; Goette, Die GmbH, § 4 Rz. 34 ff. 10 BStBl. II 1998, 307; zu anderen Meinungen vgl. die Nachweise bei Crezelius in Handbuch des Kapitalersatzrechts (Hrsg. v. Gerkan/Hommelhoff), 2. Aufl. 2002, Rz. 13.27; Gosch/Roser, KStG, § 8 Rz. 118 ff.

331

Georg Crezelius

schiedsbetrag zwischen Teilwert und Nominalbetrag der Verbindlichkeit, des Darlehens, ist grundsätzlich steuerbarer Gewinn. Im Ergebnis geht also allein der werthaltige Teil der Forderung in das Einlagekonto des § 27 KStG ein, der Unterschiedsbetrag zum Nominalbetrag ist steuerbares Einkommen, welches nach Aufhebung des § 3 Nr. 66 EStG auch nicht als steuerfreier Sanierungsgewinn begünstigt werden kann11. Im Ergebnis ist die sich aus der Auffassung des Großen Senats des BFH ergebende Dogmatik eine konsequente Fortsetzung des Grundsatzes, dass der zivilrechtliche Eigenkapitalersatz für die laufende Besteuerung zunächst irrelevant ist. Erst dann, wenn der Anteilseigner (dinglich) in den Bestand der Verbindlichkeit eingreift, wird das formale Fremdkapital in Eigenkapital umqualifiziert, allerdings entsprechend dem Grundsatz, dass nur werthaltige Forderungen einlagefähig sind12, nur in Höhe des Betrages, der noch werthaltig ist. Dieses Ergebnis entspricht sowohl der gesellschaftsrechtlichen als auch der steuerrechtlichen Interessenlage. Vor der Verzichtsvereinbarung ist das Darlehen bei der GmbH Fremdkapital. Kommt es zum Verzicht, dann wird der potentielle Eigenkapitalcharakter des Gesellschafterdarlehens in der Weise berücksichtigt, dass bei der Prüfung, in welcher Höhe das Darlehen werthaltig ist, die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft maßgebend ist. Die daraus resultierende Eigenkapitalverstärkung (Rücklage) wird aus Gläubigerschutzgesichtspunkten nur in Höhe der Werthaltigkeit der ehemaligen Verbindlichkeit angenommen. 3. Rangrücktritt Für die steuerrechtliche Behandlung eines Rangrücktritts ist die zivilrechtliche bzw. die handelsbilanzrechtliche Sichtweise maßgebend13. Aufgrund dessen ist eine Rangrücktrittsvereinbarung, die nur schuldrechtlich in die Darlehensabrede „eingreift“ und bei der es im Wesentlichen darum geht, den Ausweis einer Überschuldung im Überschuldungsstatus zu vermeiden, weiterhin als Verbindlichkeit zu passivieren, also nicht gewinnerhöhend aufzulösen. Zwar ist schon relativ früh vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BGH14 vertreten worden, dass der vom BGH für die Nichtberücksichtigung im Überschuldungsstatus erforderliche „qualifizierte Rangrücktritt“ (vgl. § 199 InsO) steuerrechtliche Konsequenzen habe15, doch ist der BFH dabei geblieben, dass eigenkapitalersetzende Darlehen steuerrechtlich

__________ 11 Vgl. aber zu Billigkeitsmaßnahmen BMF v. 27. 3. 2003, BStBl. I 2003, 240. 12 Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 56 Rz. 5. 13 Vgl. BGHZ 146, 264; BFH v. 5. 2. 1992, BStBl. II 1992, 532; v. 30. 3. 1993, BStBl. II 1993, 502; v. 16. 5. 2001, BStBl. II 2002, 436; Lang in Ernst & Young, KStG, § 8 Rz. 548.7; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 5 Rz. 550 „Gesellschafterfinanzierung“. 14 BGHZ 146, 264. 15 Vogt, DStR 2001, 1881.

332

Überlegungen zum steuerrechtlichen Eigenkapitalersatz

Fremdkapital sind16. Zu berücksichtigen ist, dass die zitierte Entscheidung des BFH zeitlich nach derjenigen des BGH liegt, so dass davon auszugehen ist, dass der BFH in Kenntnis der Rechtsprechung des BGH zum qualifizierten Rangrücktritt bei seiner Auffassung geblieben ist, dass Gesellschafterdarlehen steuerrechtlich Fremdkapital darstellen, auch wenn sie mit einer Rangrücktrittserklärung versehen sind. Entscheidend ist, dass die Rangrücktrittsvereinbarung den Bestand der Forderung rechtlich unangetastet lässt, so dass sowohl für den handelsrechtlichen Jahresabschluss als auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung eine Passivierungspflicht als Fremdkapital besteht17. Neuerdings gibt es Bestrebungen der Finanzverwaltung, die Folgen eines Rangrücktritts anders zu sehen, als dies von der BFH-Rechtsprechung vertreten wird. Das BMF-Schreiben v. 18. 8. 200418 knüpft zwar an die Rechtsprechung des BFH an und akzeptiert die Bilanzierung des Gesellschafterdarlehens als Fremdkapital trotz Rangrücktrittsvereinbarung. Wenn aber bei einer solchen Vereinbarung eine Bezugnahme auf die Möglichkeit einer Tilgung auch aus sonstigem freien Vermögen fehle, soll eine aus künftigen Gewinnen zu erfüllende Verbindlichkeit vorliegen, die nach § 5 Abs. 2a EStG auszubuchen sei. Dem ist entgegenzuhalten, dass § 5 Abs. 2a EStG nach seinem Sinn und Zweck und seiner Entstehungsgeschichte nur Verbindlichkeiten erfasst, die von Beginn an aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen zu erfüllen sind19. Im Übrigen bleibt offen, welche Konsequenzen sich aus der Auffassung der Finanzverwaltung ergeben sollen. Es könnte zu den gleichen Rechtsfolgen kommen, wie bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein, also (zunächst) zu einer Gewinnrealisierung in Höhe des nicht werthaltigen Teils des Darlehens20. Es ist sowohl zivilrechtlich als auch steuersystematisch unzutreffend, bei einem qualifizierten Rangrücktritt von einer (teilweisen) Umwandlung in Eigenkapital auszugehen. Ein Verzicht bzw. ein Verzicht mit Besserungsabrede einerseits und der lediglich schuldrechtlich wirkende Rangrücktritt andererseits sind dogmatisch und wirtschaftlich nicht vergleichbar und können daher steuerbilanzrechtlich nicht identisch behandelt werden. Das nur mit einem Rangrücktritt versehene Darlehen bleibt existent und letztlich in seiner wirtschaftlichen Verursachung unverändert bestehen. Dem muss das Steuerbilanzrecht Rechnung tragen.

__________ 16 17 18 19

BFH v. 16. 5. 2001, BStBl. II 2002, 436. Näher m. w. N. Hölzle, GmbHR 2005, 852 (854). BMF v. 18. 8. 2004, BStBl. I 2004, 850. Vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl. 2005, § 5 Rz. 315; Watermeyer, GmbHStB 2004, 369; neuerdings auch BFH v. 10. 11. 2005, BFH/NV 2006, 409. 20 Zum Erlass mit Besserungsabrede Crezelius in Handbuch des Kapitalersatzrechts (Hrsg. v. Gerkan/Hommelhoff), Rz. 13.34 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, § 5 Rz. 550 „Gesellschafterfinanzierung“.

333

Georg Crezelius

V. Kapitalersatz auf Anteilseignerebene 1. Privatvermögen Handelt es sich um ein Steuersubjekt, welches die kapitalgesellschaftsrechtliche Beteiligung (an der GmbH) in seinem Privatvermögen hält, dann kommt es zu einer Steuerverstrickung, mithin zu einer Erheblichkeit von Veräußerungsgewinnen und Veräußerungsverlusten, nur dann, wenn die Voraussetzungen der §§ 17, 23 EStG, 21 UmwStG vorliegen. Wenn der Kapitalgesellschafter zusätzlich zu seinem Festkapital einen Betrag in die Kapitalrücklage geleistet hat, dann handelt es sich zweifelsfrei um nachträgliche Anschaffungskosten. Entscheidet sich der Anteilseigner für die Ausreichung eines Darlehens, welches aus der Sicht der Gesellschaft Fremdkapital sein soll, dann geht es nicht mehr um die gesellschaftsrechtliche Ebene, sondern – jedenfalls zunächst – um eine allgemein-schuldrechtliche Beziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Damit ist die Gewährung eines Gesellschafterdarlehens grundsätzlich der sog. privaten Vermögenssphäre des Darlehensgebers zuzuordnen, so dass die Darlehensvaluta weder bei der Berechnung eines Veräußerungsgewinns noch eines Veräußerungsverlusts beachtlich ist21. Zwar mag man darüber streiten, ob das Argumentationsmuster der „privaten Vermögensebene“ in jeder Hinsicht überzeugend ist, doch ist zu berücksichtigen, dass nach der gegenwärtigen Rechtslage private Veräußerungsgewinne und -verluste nur erheblich sind, wenn die Voraussetzungen der §§ 17, 23 EStG, 21 UmwStG gegeben sind. Dabei wird immer vorausgesetzt, dass es im konkreten Sachverhalt zu Anschaffungskosten kommt, die nach der Steuersystematik aber zu verneinen sind, weil das Gesellschafterdarlehen (Fremdkapital) mit den Erwerbskosten des GmbH-Geschäftsanteils nichts zu tun hat. Gleichwohl hat sich die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH, der sich dann die Finanzverwaltung und das Schrifttum weitgehend angeschlossen haben, für ein Sonderrecht im Bereich der Gesellschafterdarlehen ausgesprochen22. Aufgrund des sog. normspezifischen Anschaffungskostenbegriffs der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH gehören zu den Anschaffungskosten einer (privaten) kapitalgesellschaftsrechtlichen Beteiligung auch nachträgliche Aufwendungen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. In Anlehnung an die Rechtsprechung des BGH bzw. an die Normierung in §§ 32a, 32b GmbHG wird diese gesellschaftsrechtliche Veranlassung bejaht und mit nachträglichen Anschaffungs-

__________

21 BFH v. 16. 4. 1991, BStBl. II 1992, 234; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 2003, § 17 EStG Rz. 108; Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter 32 S. 3. 22 Z. B. BFH v. 24. 4. 1997, BStBl. II 1999, 339; v. 4. 11. 1997, BStBl. II 1999, 344; v. 10. 11. 1998, BStBl. II 1999, 348; BMF, BStBl. I 1999, 545; Schulte in Erle/Sauter, KStG, § 17 EStG, Rz. 108 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 5. Aufl. 2005, § 17 Rz. 220 ff.; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 170 ff.

334

Überlegungen zum steuerrechtlichen Eigenkapitalersatz

kosten kurzgeschlossen. Der VIII. Senat des BFH löst sich mit dem Anschaffungskostenbegriff des § 17 EStG von dem in § 255 Abs. 1 HGB formulierten und meint, dass das die Einkommensbesteuerung beherrschende Nettoprinzip im Anwendungsbereich dieser Norm zu berücksichtigen sei23. Bei der Besteuerung einer steuerverstrickten Beteiligung sei der durch sie veranlasste Aufwand gegenüberzustellen, zu dem auch die „Verluste“ aus eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen zählen müssten. Dabei hat der VIII. Senat des BFH in einer neueren Entscheidung ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sein extensives Verständnis des Anschaffungskostenbegriffs des § 17 EStG nur für diese Norm gelte, also nicht in dem Sinne verallgemeinert werden dürfe, dass er auch außerhalb des Anwendungsbereichs privater steuerverstrickter Beteiligungen Geltung beanspruche24. Wenn die Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH an das zivilrechtliche Eigenkapitalersatzrecht anknüpft, um auf diese Art und Weise insbesondere nach § 17 Abs. 1 S. 1 EStG beteiligten Gesellschaftern „zu helfen“, so ist das aus der Sicht der Steuerpflichtigen sicherlich mehr als sympathisch. Trotzdem ist der Hinweis auf das steuerrechtliche Nettoprinzip dogmatisch gesehen wenig überzeugend. Jedenfalls de lege lata liegt es so, dass immer dann, wenn es sich um einen Vermögensgegenstand/ein Wirtschaftsgut handelt, welches nicht steuerverstrickt ist, Veräußerungsgewinne und -verluste unerheblich sind. Der Kunstgriff des VIII. Senats des BFH besteht darin, dass er das (eigenkapitalersetzende) Gesellschafterdarlehen des GmbH-Gesellschafters mit dem Argument der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts und vor dem Hintergrund des Nettoprinzips in den GmbH-Geschäftsanteil hineinrechnet, obwohl nicht bestritten werden kann, dass es sich um zwei unterschiedliche Vermögensgegenstände/Wirtschaftsgüter handelt. Im Schrifttum ist schon mehrfach darauf hingewiesen worden, dass sich die Ideen der Geltendmachung von Anschaffungskosten und des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzes nicht auf einen gemeinsamen Nenner bringen lassen25. Der zivilrechtliche Eigenkapitalersatz dient dem Gläubigerschutz, indem er den formalen Fremdkapitalgeber in eine gesellschaftsrechtliche Verantwortung nimmt, demgegenüber das Anschaffungskostenprinzip bzw. das Nettoprinzip die Aufgabe haben, die Privatsphäre von der steuerrechtlich erheblichen Einkunftssphäre zu separieren. Das wird durch die steuersystematische Überlegung bestätigt, dass § 2 Abs. 2 EStG einen Dualismus der Einkunftsarten formuliert, und zwar mit der Folge, dass im Bereich der Überschusseinkünfte grundsätzlich ein quellentheoretisches Konzept besteht, welches nur ausnahmsweise mit §§ 17, 23 EStG durchbrochen wird, aber

__________ 23 BFH v. 10. 11. 1998, BStBl. II 1999, 348, 349; v. 18. 12. 2001, BStBl. II 2002, 733 (736). 24 BFH v. 18. 12. 2001, BStBl. II 2002, 733, 736. 25 Z. B. Gosch in Kirchhof, EStG, § 17 Rz. 220, 222; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 173 m. w. N.

335

Georg Crezelius

dann auch nur, wenn es zu Anschaffungskosten kommt, wenn es sich also um Aufwendungen handelt, die für oder auf eine Beteiligung geleistet werden. Das ist bei der Hingabe eines Gesellschafterdarlehens (Fremdkapital) nicht der Fall. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass es sich bei Anschaffungskosten um zeitanteilig verteilte Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt, bei der Hingabe eines Gesellschafterdarlehens jedoch der Werbungskostenbegriff nicht gegeben ist. Eine ganz andere Frage ist es allerdings, ob unabhängig vom Werbungskostenbegriff und vom Anschaffungskostenbegriff jedenfalls bei Ausfall des Gesellschafterdarlehens Überlegungen dahingehend angestellt werden können, ob es sich nicht um einen Vermögensverlust handelt, der nicht privat veranlasst ist, so dass insoweit eine Geltendmachung möglich sein müsste26. Auch eine derartige Ansicht ist mit der Systematik des gegenwärtigen EStG schwer vereinbar, weil es kaum möglich erscheint, ein privat gegebenes Darlehen unter gewissen Voraussetzungen der Einkunftserzielungssphäre zuzuordnen, obwohl sich der Gesellschafter privatautonom für die Hingabe von Fremdkapital entschieden hat, welches nicht zu seiner Beteiligung gehört. Wer demgegenüber einwendet, das formale Fremdkapital (Gesellschafterdarlehen) werde in bestimmten zivilrechtlichen Konfliktlagen wie Eigenkapital behandelt, der übersieht, dass es dort um ganz andere Regelungsideen, nämlich um den Gläubigerschutz geht. Als Ergebnis sollte daher festgehalten werden, dass sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich eine Finanzierungsfreiheit des GmbH-Gesellschafters besteht, dass aber in den Fällen, in denen die Finanzierungsfreiheit im Hinblick auf Hingabe von Fremdkapital ausgeübt wird, der Anteilseigner auch die „negative Finanzierungsfolgenverantwortung“ tragen muss, dass das Kapital nicht zu den Anschaffungskosten rechnet, also nicht im Wege des steuerrechtlichen Verlustverrechnungssystems geltend gemacht werden kann. 2. Betriebsvermögen Geht es darum, ob ein betrieblich beteiligter Gesellschafter (Einzelunternehmer, Mitunternehmerschaft, Körperschaft) eine Gewinnminderung aus dem Ausfall bzw. aufgrund einer Wertminderung des Gesellschafterdarlehens geltend machen kann, dann ist zu entscheiden, ob es zur nur hälftigen Verlustberücksichtigung nach § 3c Abs. 2 S. 1 EStG bzw. zum Ausschluss der Gewinnminderung nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG kommt. In den Vorentwürfen des Erlasses der Finanzverwaltung zu § 8b KStG ist die Frage der Qualifizierung wertgeminderter eigenkapitalersetzender Darlehen im Zusammenhang mit der Beteiligung zwar diskutiert worden, doch ist in der Endfassung die einschlägige Passage nicht mehr erwähnt27. Letztlich ist die

__________ 26 Zur Frage sog. Beteiligungskosten Weber-Grellet in Schmidt, EStG, § 17 Rz. 132. 27 Vgl. BMF v. 28. 4. 2003, BStBl. I 2003, 292.

336

Überlegungen zum steuerrechtlichen Eigenkapitalersatz

Frage für die Praxis derzeit ungeklärt, und sie wird insbesondere auch vor dem Hintergrund behandelt, dass bei einer notleidenden Kapitalgesellschaft nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung von §§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG, 8b Abs. 3 S. 3 KStG erfasst werden, dass dies aber unter Umständen durch die Hingabe eines Darlehens ersetzt werden kann, um dann später eine Gewinnminderung bezüglich der Darlehensforderung in voller Höhe geltend machen zu können28. Den Befürwortern einer Einbeziehung eigenkapitalersetzender Darlehen in den Anwendungsbereich der §§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG, 8b Abs. 3 S. 3 KStG29 wird entgegengehalten, dass im Bereich des Betriebsvermögens kein Anlass bestehe, eine mit der Rechtsprechung bei § 17 EStG vergleichbare extensive Auslegung vorzunehmen; dies widerspreche auch der Vermögensorientierung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG30. Dies könne auch nicht mit der Überlegung überspielt werden, dass eigenkapitalersetzende Darlehen zivilrechtlich funktionales Eigenkapital darstellten, welches eine entscheidende Wirkung auf die Substanz der Kapitalgesellschaft habe. Auszugehen ist bei der Lösung des Problems zunächst davon, dass – unabhängig davon, ob man dieser Rechtsprechung folgt – der normspezifische Anschaffungskostenbegriff des § 17 Abs. 2 EStG bei bilanzierenden Steuersubjekten keine Rolle spielt31. Darlehensforderungen eines Gesellschafters bleiben auch dann, wenn sie nach gesellschaftsrechtlicher Rechtslage als funktionales Eigenkapital einzustufen sind, Fremdkapital. Erst wenn der Gesellschafter auf das Darlehen verzichtet, ist zu klären, ob es zu einer Einlage nur in Höhe des Teilwerts kommt, so dass auch nur dieser Betrag in den Anwendungsbereich der §§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG, 8b Abs. 3 S. 3 KStG fällt, oder ob es nicht vielmehr so liegt, dass der nominelle Betrag der Forderung, auf die verzichtet wird, zu nachträglichen Anschaffungskosten führt32. Das hängt damit zusammen, ob man den Gedanken, dass in der Bilanz eines an einer Kapitalgesellschaft betrieblich Beteiligten die Beteiligung einerseits und das Gesellschafterdarlehen andererseits zwei separate Wirtschaftsgüter darstellen33, konsequent weiterführt. Dies ist zu bejahen, da die Rechtsprechung des BFH zu § 17 EStG nicht auf Bilanzierungssachverhalte übertragen werden kann. Wenn man dies anders sehen möchte, weil das eigenkapitalersetzende Darlehen zivilrechtlich einem besonderen Regelungsregime unterliegt, dann wird übersehen, dass es sich im Anwendungsbereich der zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzregeln um ein besonderes Schutzsystem zu-

__________ 28 Vgl. Gosch, KStG, § 8b Rz. 277; Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b Rz. 49 m. w. N. 29 Zuletzt Buchna/Sombroswki, DB 2005, 1539. 30 Rödder/Stangl, DStR 2005, 354, 357. 31 BFH v. 18. 12. 2001, BStBl. II 2002, 733; v. 31. 5. 2005, BFH/NV 2005, 1697. 32 Vgl. Dötsch/Pung in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, KStG, § 8b nF Rz. 49; Roser in Gosch, KStG, § 8 Rz. 125. 33 BFH v. 16. 5. 2001, BStBl. II 2002, 436; Roser in Gosch, KStG, § 8 Rz. 123 ff., Gosch, § 8b Rz. 276.

337

Georg Crezelius

gunsten der Gläubiger der GmbH handelt, demgegenüber steuerrechtlich das (eigenkapitalersetzende) Gesellschafterdarlehen Fremdkapital bleibt, so dass für die Anwendung der §§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG, 8b Abs. 3 S. 3 KStG kein Raum bleiben kann. Und weiterhin: Steuersystematisch gesehen sind §§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG, 8b Abs. 3 S. 3 KStG schon für sich gesehen nicht stimmig. Die Normen sollen das Pendant zum Halbeinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 S. 1 EStG und zu § 8b Abs. 1, 2 KStG darstellen, übersehen aber, dass das Halbeinkünfteverfahren und § 8b Abs. 1, 2 KStG die Zielsetzung haben, Mehrfachbelastungen abzumildern. Damit hat der hälftige oder vollständige Ausschluss von Gewinnminderungen im betrieblichen Bereich nichts zu tun, so dass es schon von daher gerechtfertigt ist, den Anwendungsbereich der §§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG, 8b Abs. 3 S. 3 KStG restriktiv zu halten.

338

Peter Fischer

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht Inhaltsübersicht I. Arndt Raupach und der „Durchgriff im Steuerrecht“ 1. Das Durchgriffsproblem als methodologische Herausforderung 2. „Durchgriff ist jede Aufgabe des Trennungsprinzips“ 3. Anwendungsfälle des Durchgriffs II. Aktueller Stand der zivilrechtlichen Lehre vom Durchgriff 1. Verlust des Haftungsprivilegs mittels teleologischer Reduktion des § 13 GmbHG? 2. Zivilrechtliche Anspruchsgrundlagen 3. Der „Durchgriff“ – eine optische Täuschung? Zur Haftung von Gesellschaftern gegenüber ihrer eigenen GmbH III. Kapitalgesellschaft und Gesellschafter als selbständige Zurechnungssubjekte des Steuerschuldrechts 1. Vorüberlegung

2. Annäherung an das Problem: der Bericht der OECD „Harmful Tax Competition“ 3. Rechtssubjektivität und Zuordnung von Vermögen 4. Folgerungen für das Steuerrecht: Zuordnung des steuerlichen Erfolgstatbestands 5. „Zuordnung nach der wirtschaftlichen Substanz“ 6. Der Zurechnungsgrundsatz gilt gleichermaßen für natürliche und juristische Personen … 7. … wie für inländische und ausländische Körperschaften 8. Keine steuerschuldrechtliche Bedeutung des EuGH-Urteils in der Rechtssache Inspire Art 9. Weitere steuerschuldrechtliche Anknüpfungsmerkmale IV. Perspektiven eines modernen Steuerschuldrechts

I. Arndt Raupach und der „Durchgriff im Steuerrecht“ 1. Das Durchgriffsproblem als methodologische Herausforderung „Bei der Beschäftigung mit der Durchgriffslehre ergibt sich, dass häufig – wenn auch ungewollt und oft unbemerkt – etwas aus dem Begriff und Wesen des Durchgriffs bzw. der juristischen Person herausgelesen wird, was im Grunde zuvor stillschweigend per definitionem hineingelegt worden ist.“ Diesen programmatischen Hinweis auf eine unzulässige Inversionsmethode stellt Arndt Raupach an den Beginn seiner im Jahre 1968 veröffentlichten Dissertation1. Er sah sich, wie er im Vorwort vermerkt, herausgefordert durch die Bemerkung von J. Bärmann2, der Ausdruck „Durchgriff“ sei ein „Slogan“,

__________ 1 2

Arndt Raupach, Der Durchgriff im Steuerrecht, 1968. J. Bärmann, Rezension zu U. Drobnig, Haftungsdurchgriff bei Kapitalgesellschaften (1959), AcP 159 S. 365 (366).

339

Peter Fischer

der zur Irreführung und zur fahrlässigen Benutzung durch eilfertige oberflächliche Juristen verführen müsse. Nicht zuletzt deswegen sah er es als lohnend an, sich mit der durch diesen Begriff gekennzeichneten steuerrechtlichen Sachfrage zu befassen. Recht bald erkennt Raupach, dass sich eine Beschränkung auf das Steuerrecht verbieten würde, weil die Kenntnis von der – noch keineswegs gefestigten – zivilrechtlichen Durchgriffslehre nicht ohne weiteres vorausgesetzt werden konnte „und es außerdem nicht geraten schien, Ergebnisse aus anderen Rechtsgebieten ungeprüft zu übernehmen“. Es sei daher das Zivil- und Verfassungsrecht in die Betrachtung einzubeziehen. Die solcherart motivierte, methodisch eingestimmte und perspektivisch geweitete Unternehmung verarbeitet – dies ist heute für Dissertationen leider kein Mengenmaß – auf gut 200 Druckseiten die zivilrechtliche Lehre vom Durchgriff, die Rechtsprechung des BVerfG und des BFH zur Zulässigkeit des Durchgriffs im Steuerrecht, die Relativität der Rechtsfähigkeit, die steuerliche Rechtsfähigkeit, das Verhältnis von Steuerrecht und Zivilrecht unter besonderer Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, der Steuerumgehung und der Treuhand. Ein Exkurs in das Verfassungsrecht legt dar, dass Schranke für gesetzliche Durchgriffsfälle das Gleichheitsgebot des Art. 3 GG ist, wobei nicht die „Willkürtheorie“, sondern nur die Systemgerechtigkeit und die Sachgesetzlichkeit rechtlich verwertbare Maßstäbe sind3. Den Leser seiner Schrift fasziniert noch heute die tour d’horizon durch Grundfragen der Steuerrechtsordnung. Es stellt sich die Frage, ob sich der Horizont in den letzten 40 Jahren geweitet hat. Zeitlich vor Raupach hatte O. Wilser4 versucht, die Fälle einer „Missachtung der juristischen Person“ systematisierend zu erfassen. 2. „Durchgriff ist jede Aufgabe des Trennungsprinzips“ „Durchgriff“ – so Raupach5 – „ist jede Aufgabe des Trennungsprinzips“. Der Durchgriff könne „in der völligen ‚Missachtung’ der selbständigen Rechtsfähigkeit juristischer Personen bestehen“, der Ausnahme von der zivilrechtlichen Trennung zwischen der juristischen Person und ihren Mitgliedern, aber auch von der handelsrechtlichen Verselbständigung der Personengesellschaft. Von Durchgriff sei aber auch zu sprechen, wenn Rechtsfolgen für die juristische Person aus Tatbeständen im Kreis ihrer Mitglieder abgeleitet würden oder wenn der Gesellschafter im Hinblick auf seine Gesellschafterstellung anders behandelt werde als ein Dritter. Unter Bezugnahme auf Müller-Freienfels6 stellt Raupach fest, es gehe beim Durchgriffsproblem

__________ 3 4 5 6

Raupach, (Fn. 1) S. 92 ff. O. Wilser, Der Durchgriff bei Kapitalgesellschaften im Steuerrecht, 1960. Raupach, (Fn. 1) S. 20 ff., 29 ff., 45 f., 129, 192. Müller-Freienfels, Zur Lehre vom sogenannten „Durchgriff“ bei juristischen Personen im Privatrecht, AcP 156 (1957) S. 522 ff., 529 f. (zugleich Besprechung zu Serick, Rechtsform und Realität juristischer Personen).

340

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht

immer um die Frage, „ob und inwieweit eine bestimmte Norm in einem konkreten Fall auf diese oder jene juristische Person ihrem Sinn und Zweck nach im Zuge richtiger Gestaltung der sozialen Ordnung anwendbar ist“7. Gegenüber dem Zivilrecht enthalte das steuerrechtliche Durchgriffsproblem einen zusätzlichen Aspekt, der sich aus dem Verhältnis des Steuerrechts zum Zivilrecht ergebe. Die Übernahme des im Zivilrecht vor allem von Serick8 herausgearbeiteten „Wesens des Durchgriffs“ als Ausnahme vom Trennungsprinzip sieht Raupach nur dann als sinnvoll an, wenn auch das Steuerrecht eine rechtliche Trennung zwischen der juristischen Person und ihren Mitgliedern kennt9. Das Trennungsprinzip zeige je nach Steuerart ein sehr differenziertes Bild10: „Seine besondere Ausprägung erhält es … stets durch die Eigenart der jeweiligen Steuer.“ Mithin geht Raupach für die Frage nach der Zulässigkeit des Durchgriffs nicht vom „Wesen der juristischen Person“ aus, vielmehr stellt er auf die im Einzelfall anzuwendende Norm ab11. „Der Hinweis auf zivilrechtliche Durchgriffe ist daher nie geeignet, einen speziellen steuerlichen Durchgriff zu rechtfertigen, er kann nur Grundlage für die allgemeine Erkenntnis sein, dass es vielmehr wesentlich auf die im Einzelfall anzuwendenden Normen – hier also die Normen des Einzelsteuergesetzes – ankommt“12. Die Stringenz, mit der das Trennungsprinzip im System des einzelnen Steuergesetzes ausgebildet ist, kann aber als Richtschnur für die Prüfung dienen, wieweit im Einzelfall bei der betreffenden Steuer Durchgriffe zugelassen sind13. Und: „Ein Durchgriff im Körperschaftsteuerrecht verletzt die Sachgesetzlichkeit des KStG nicht allein, weil das Körperschaftsteuerrecht an das Zivilrecht anknüpft und weil im Zivilrecht das Trennungsprinzip gilt, sondern besonders deshalb, weil das Körperschaftsteuerrecht von der Vorstellung getragen wird, dass Kapitalgesellschaft und Gesellschafter stets getrennte Subjekte sind.“ „Die ‚Undurchdringlichkeit’ (der Körperschaft) ergibt sich … aus der Systematik des Körperschaftsteuerrechts.“

__________ 7 8 9 10 11

Raupach, (Fn. 1) S. 47 f.; 193 f. Serick, Rechtsform und Realität juristischer Personen, 1955. Raupach, (Fn. 1) S. 39. Raupach, (Fn. 1) S. 72 ff., 87, 135 und passim. Raupach, (Fn. 1) S. 46 ff., 88 f., 194: „Die Grenzen des Trennungsprinzips lassen sich nicht aus dem Wesen der juristischen Person, sondern nur auf Grund der anzuwendenden Normen und unter Berücksichtigung der Ausgestaltung der juristischen Person bestimmen.“ (S. 135). 12 Raupach, (Fn. 1) S. 46 ff., 88 f. 13 Raupach, (Fn. 1) S. 87 ff., 90.

341

Peter Fischer

3. Anwendungsfälle des Durchgriffs Raupach unterscheidet binnenstaatlich vier Fallgruppen: –

Normierte Durchgriffsfälle wie etwa die körperschaftsteuerliche Organschaft;



Durchgriffe aufgrund der Normauslegung;



Durchgriffe mittels Sachverhaltswürdigung (§ 1 Abs. 3 StAnpG)14. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, nach welcher die Kapitalgesellschaft mit ihrem einzigen Gesellschafter zu identifizieren sei, sei indes unzulässig15;



Durchgriffe auf Grund des Verbots, Steuern zu umgehen (§ 6 StAnpG).

In letzterer Hinsicht sei maßgebend, dass – so Serick – eine Körperschaft als solche nur Anerkennung verdiene, „wenn sie sich innerhalb der Zwecke bewege, für die sie geschaffen sei“; geschaffen sei sie aber für den redlichen Rechtsverkehr. Ein Durchgriff auf der Rechtsgrundlage des § 6 StAnpG – der Vorläufervorschrift des § 42 AO – sei möglich, soweit nicht bereits ein Spezialtatbestand den Durchgriff erlaube16. Im Internationalen Steuerrecht gewinne das Durchgriffsproblem besondere Bedeutung bei der Bekämpfung der Steuerflucht17. Insbesondere bei Basisgesellschaften stelle sich die Frage, ob und ggfs. unter welchen Voraussetzungen „ihre steuerliche Rechtsfähigkeit missachtet werden darf“18. Freilich sei vor Anwendung des § 6 StAnpG stets zu prüfen, ob nicht schon die allgemeinen Auslegungsmethoden oder die wirtschaftliche Sachverhaltswürdigung nach § 1 Abs. 3 StAnpG zum Ziele führten. Teichmann19 habe darauf hingewiesen, dass man nicht mit dem Umgehungsbegriff arbeiten müsse, wenn bereits die „richtige“ Auslegung des Gesetzes oder eine Würdigung des Sachverhalts erfolgreich sei. Von einem Durchgriff im Internationalen Steuerrecht will Raupach sprechen, wenn man „von der durch ausländisches

__________ 14 Raupach, (Fn. 1) S. 119 ff. 15 Raupach, (Fn. 1) S. 121, unter Bezugnahme auf RFH v. 8. 9. 1931, RStBl 1931, S. 741. 16 Raupach, (Fn. 1) S. 126 ff., 129; s. auch Raupach, Die Frage der Zurechnung im Steuerrecht als Problem der Tatbestandsverwirklichung, in Festschrift für H. Beisse, 1997, S. 405 ff., 423 ff. Freilich hat sich ein auf diese Vorschriften gestützter „Durchgriff“ als „nicht sehr scharfe Waffe zur Bekämpfung der Steuerflucht“ erwiesen; s. nur Schulze-Osterloh, Der Durchgriff bei Basisgesellschaften und anderen Kapitalgesellschaften zum Zwecke der Besteuerung, ZHR 140 (1976), 46 ff.; von Beckerath, Der Durchgriff im deutschen Außensteuerrecht, 1978, S. 237 ff. 269 ff. 17 Raupach, (Fn. 1) S. 148 ff. 18 Raupach, (Fn. 1) S. 150 ff. 19 A. Teichmann, Die Gesetzesumgehung, 1962, S. 69: „Denn die Gesetzesumgehung ist eine Frage der Rechtsanwendung, die an die Rechtsgeltung und die Durchsetzbarkeit einer Norm aus eigener Kraft anknüpft.“

342

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht

Recht verliehenen Rechtsfähigkeit ausländischer juristischer Personen oder der handelsrechtlichen Verselbständigung von Personengesellschaften absieht und auf deren Substrat ‚durchgreift’“. Unter dieser Prämisse widmet er sich der – auch verfassungs- und völkerrechtlichen – Zulässigkeit von Durchgriffen im Internationalen Steuerrecht insbesondere vor dem Hintergrund der Bekämpfung der internationalen Steuerflucht mit den folgenden rechtlichen Instrumenten: –

Generelle Nichtanerkennung ausländischer Personen;



Generelle Nichtanerkennung aufgrund „wirtschaftlicher Betrachtungsweise“ (§ 1 Abs. 3 StAnpG);



Unterwerfung ausländischer juristischer Personen unter die unbeschränkte Steuerpflicht.

Die Nichtanerkennung ausländischer juristischer Personen, so Raupach, werde sich freilich nur ausnahmsweise auf § 6 StAnpG stützen lassen, weil der Gründungsakt für sich genommen zur Steuerumgehung kaum geeignet sei. Vielmehr seien die einzelnen Rechtsbeziehungen, die die juristische Person anknüpft, auf Steuerumgehungen hin zu untersuchen20.

II. Aktueller Stand der zivilrechtlichen Lehre vom Durchgriff Viele der nur kursorisch dargestellten – vor allem methodischen – Prämissen, auf denen die Arbeit von Raupach fußt, sind nach wie vor gültig. Damals noch visionäre Aussagen – z. B. zum Gleichheitssatz – haben sich zwischenzeitlich als (hoffentlich) allgemeine Erkenntnis etabliert. Die Frage, ob eine Generalklausel gegen die Steuerumgehung überflüssig ist, ist Gegenstand des aktuellen Streits zwischen „Außen- und Innentheorie“21. Fortentwickelt wurden – über die Lehren von Serick und Müller-Freienfels hinausgehend – die zivilrechtlichen Prämissen. Die Markteinkommenstheorie ist zumindest als normleitendes Prinzip für die Zurechnung von Einkünften anerkannt. Es erscheint daher reizvoll, der Frage nachzugehen, ob sich aus zwischenzeitlich verfestigten Erkenntnissen oder Arbeitshypothesen neue rechtliche Gesichtspunkte für die Bewältigung des „Durchgriffs im Steuerrecht“ ergeben.

__________ 20 Raupach, (Fn. 1) S. 158 f. 21 S. hierzu H. Loukota, Einschaltung ausländischer Basisgesellschaften, SWI 2005, 205 ff.; P. Fischer, Zum Streit zwischen „Außentheorie“ und „Innentheorie“, FR 2005, 585 ff.

343

Peter Fischer

1. Verlust des Haftungsprivilegs mittels teleologischer Reduktion des § 13 GmbHG? Die Dogmengeschichte des „Durchgriffs“ – im angloamerikanischen Recht diskutiert als „piercing“ bzw. „lifting the corporate veil“22, 23 oder „disregard of legal entity“ – ist lang und vielfältig verzweigt. Die Konzeption der Durchgriffshaftung ist umstritten24. Diskutiert wird über einzelne „Durchgriffslagen“ wie vor allem die – in der Literatur kontrovers erörterte2526, von der Rechtsprechung als Haftungsfall nicht anerkannte – materielle Unterkapitalisierung27; ferner die Vermögens- und die Sphärenvermischung28 i. S. einer Verschleierung der Trennung von Gesellschaft und Gesellschafter in organisatorischer Hinsicht („Waschkorblage“). Hiervon zu trennen ist der Anwendungsbereich des Zurechnungsdurchgriffs29: Bei diesem geht es um die Frage, unter welchen Voraussetzungen bestimmte Eigenschaften, Kenntnisse oder Verhaltensweisen des Gesellschafters seiner Gesellschaft zugerechnet werden können – und vice versa. Der sog. Haftungsdurchgriff gehört immer noch zu den schwierigsten und umstrittensten Problemkreisen des Gesellschaftsrechts30. Nach der von Serick31 begründeten, von der „Fiktionstheorie“ abstammenden32 Missbrauchslehre sollte der „Durchgriff durch die juristische Person auf die hinter ihr stehenden Personen“ geboten sein, wenn die Hintermänner die Figur der juristischen Person zum Zwecke der Umgehung oder Verletzung von Gesetzen oder von Rechten Dritter subjektiv missbrauchen. Das Trennungsprinzip als das in § 13 Abs. 1 und 2 GmbHG positiv normierte Ordnungsprinzip vor allem der vermögensrechtlichen Selbständigkeit der juristischen Person gegenüber ihren Mitgliedern tritt hiernach insofern zurück („… lex

__________

22 S. nur Spellenberg, Lifting the Corporate Veil in England, Gedächtnisschrift für Jürgen Sonnenschein, 2003, S. 719 ff.; Fleischer, Legal Transplants im deutschen Aktienrecht, NGZ 2004, 1129 ff., 1133. 23 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002, § 9 I. 1. a. 24 Ehricke, Zur Begründbarkeit der Durchgriffshaftung, AcP Bd. 1999 (1999), S. 257 ff., 267 ff.; K. Schmidt, (Fn. 23) § 9 II 3 b. 25 Scholz/Emmerich, Kommentar zum GmbHG, 9. Aufl. 2000, § 13 Rz. 57.; Nachweise bei Ehricke, (Fn. 24) S. 263 ff. 26 K. Schmidt, Zur Durchgriffsfestigkeit der GmbH, ZIP 1994, 837 ff.; Ehricke, (Fn. 24). Zum Durchgriff im Zivilrecht aus österreichischer Sicht Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer Finanzierungsgesellschaften, 2002, S. 80 ff. 27 Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, Kommentar, § 13 Rz. 116 ff.; Lutter/ Trölitzsch in Lutter (Hrsg.), Holding-Handbuch, 4. Aufl. 2004, Haftungsfragen in der Holding, § 7 Rz. 62 ff., m. w. N.; Chr. Möller, Die materiell unterkapitalisierte GmbH, 2005. 28 Lutter/Trölitzsch, (Fn. 28) § 7 Rz. 66. 29 K. Schmidt, (Fn. 23) § 9 I, III und IV. 30 K. Schmidt, (Fn. 23) § 9 I 2. 31 Serick, (Fn. 8). Zu diesem K. Schmidt, (Fn. 23) § 9 II 1.a. 32 Altmeppen, Zur Entwicklung eines neuen Gläubigerschutzkonzepts, ZIP 2002, 1553 ff., 1555 ff., 1560.

344

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht

cessat“), als alle oder bestimmte Gesellschafter den Gläubigern der Gesellschaft mit ihrem Privatvermögen haften. Diese Begründung lässt sich z. B. im Autokran-Urteil des BGH33 nachvollziehen. Die von Müller-Freienfels34 begründete „Normanwendungslehre“ gestattet einen Durchgriff, wenn nach Sinn und Zweck des einschlägigen Gesetzes eine Trennung zwischen der juristischen Person und den dahinter stehenden – zumeist natürlichen – Personen ausnahmsweise nicht in Betracht kommt. Fallen Gläubiger einer Kapitalgesellschaft mit ihren Forderungen aus, so haben sie – als ultima ratio wird das Trennungsprinzip aufgegeben – unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit eines „Durchgriffs auf deren Gesellschafter“. 2. Zivilrechtliche Anspruchsgrundlagen Unzweifelhaft können gegen Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Ansprüche auf der Rechtsgrundlage der §§ 826, 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 263, 266, 268 StGB35 erhoben werden. Vorrangig ist stets die Haftung wegen Einlagenrückgewähr nach §§ 30, 31, 43 Abs. 3 GmbHG. Im Zentrum der zivilrechtlichen Diskussion steht heute der Teilaspekt der Durchgriffshaftung. Jeder Gesellschafter soll den Gläubigern für Ausfälle „unter dem Gesichtspunkt des sog. existenzvernichtenden Eingriffs“ haften36, wenn er „durch sein Einverständnis mit dem Abzug von Vermögen an der Existenzvernichtung der Gesellschaft mitgewirkt“ hat. Hierbei ist der

__________ 33 BGH v. 16. 9. 1985 – II ZR 275/84, BGHZ 95, 330, 332 – „Autokran“: „Wenn ein Ausnahmetatbestand vorliegt, dessentwegen sich die GmbH-Gesellschafter auf die rechtliche Selbständigkeit der GmbH als juristische Person nicht berufen dürfen, so heißt das, dass sie zu behandeln sind, als hätten sie das von der GmbH betriebene Handelsgeschäft selbst ohne Beschränkung der Haftung auf das Gesellschaftsvermögen (§ 13 Abs. 2 GmbHG) geführt. In entsprechender Anwendung der §§ 105, 128 ff. HGB haften sie daher persönlich; entsprechend § 129 Abs. 1 HGB können sie ferner Einwendungen, die der Gesellschaft nicht zustehen, ebenfalls den Gesellschaftsgläubigern gegenüber nicht geltend machen.“ 34 Müller-Freienfels, (Fn. 6); zu diesem K. Schmidt, (Fn. 23), § 9 II 1 b; gegen MüllerFreienfels nachdrücklich Wilhelm, Rechtsform und Haftung bei der juristischen Person, 1981, S. 330 ff.; Ehricke, (Fn. 24) S. 257. 35 Nachweise bei Wilhelm, Kapitalgesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2005, Rz. 483 m. w. N.; Maurer, Untreue bei der juristischen Person unter besonderer Berücksichtigung des Eigenkapital(ersatz)rechts, GmbHR 2004, 1549. 36 BGH v. 17. 9. 2001 – II R 178/99, BGHZ 149, 10 – „Bremer Vulkan“; BGH v. 24. 6. 2002 – II ZR 300/00, BGHZ 151, 181, zum „Haftungsdurchgriff bei rechtsmissbräuchlichen Eingriffen der Gesellschaft in das Gesellschaftsvermögen; BGH v. 13. 12. 2004 – II ZR 256/02, ZIP 2005, 250; hierzu Wilhelm, Zurück zur Durchgriffshaftung – das „KBV“-Urteil des II. Senats des BGH v. 24. 6. 2002, NJW 2003, 175; Altmeppen, Existenzvernichtungshaftung und Scheinauslandsgesellschaften, Festschrift für Röhricht, 2005, S. 3 ff.; ders. in Roth/Altmeppen, § 13 Rz. 72 ff.; Lutter/Trölitzsch, (Fn. 28) § 7 Rz. 67 ff.; Schön, Zur „Existenzvernichtung“ der juristischen Person, ZHR 168 (2004), S. 268.

345

Peter Fischer

Haftungsgrund der Vermögensvermischung37, der nach Auffassung von Emmerich38 und Altmeppen39 allein als „echter“ Durchgriffsfall übrig bleibt, einigermaßen klar konturiert. Kein „Durchgriff“ ist die persönliche Haftung eines Gesellschafters, der den Anschein einer persönlichen Haftung erweckt40. Der zum Verlust des Haftungsprivilegs führende „Missbrauch der Rechtsform der GmbH“ ist auch in der jüngsten Rechtsprechung des BGH noch haftungsbegründend, soweit nicht der der GmbH durch den Eingriff insgesamt zugefügte Nachteil schon nach §§ 30, 31 GmbHG vollständig ausgeglichen werden kann oder kein ausreichender Ausgleich in das Gesellschaftsvermögen erfolgt41. Die einschlägige Rechtsprechung42 und Literatur43 sind kaum noch zu überschauen. Die Rechtsentwicklung ist gekennzeichnet durch trial and error. Das „von qualvollen Entwicklungen geprägte“ Thema44 hat Jahrzehnte lang – bis heute – das Gesellschaftsrecht vor allem unter den rechtlichen Gesichtspunkten von Treu und Glauben, der unzulässigen Rechtsausübung und des Rechtsformen-45 bzw. des Institutsmissbrauchs dominiert46. Aufwallun-

__________ 37 Vgl. BGH v. 13. 4. 1994 (Fn. 46), 368; Scholz/Emmerich, (Fn. 25) § 13 Rz. 91 ff.; Lutter/Trölitzsch, (Fn. 28) § 7 Rz. 64 f.: Die Abgrenzung zwischen Gesellschaftsund Gesellschaftervermögen wird durch eine nicht nachvollziehbare Buchführung oder auf andere Weise verschleiert. 38 Scholz/Emmerich, (Fn. 25) § 13 Rz. 86 m. w. N. 39 Altmeppen, (Fn. 32) S. 1557 ff.; Altmeppen in Roth/Altmeppen, GmbHG, 5. Aufl. 2005, Rz. 19. 40 BGH v. 4. 5. 1977 – VIII ZR 298/75, BGHZ 68, 315; BGH v. 8. 7. 1996 – II ZR 258/95, ZIP 1996, 1511; Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 13 Rz. 71. 41 BGH v 24. 6. 2002 – II ZR 300/00, BGHZ 151, 181, unter Bezugnahme auf BGH v. 29. 3. 1993 – II ZR 265/91, BGHZ 122, 123 – „TBB“; kritisch hierzu Altmeppen, (Fn. 32) S. 1560; zur „allgemeinen Durchgriffshaftung“ Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 13 Rz. 107 ff. 42 Zur „Durchgriffslehre“ im Wandel der Rechtsprechung Altmeppen, (Fn. 32) S. 1553 ff., 1555 ff. 43 Eingehend Wilhelm, (Fn. 34) S. 8 ff. 44 Altmeppen, (Fn. 32) S. 1553 ff. 45 Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 13 Rz. 107; Roth in Münchener Kommentar BGB, 4. Aufl. 2001, § 242 Rz. 338 ff., 380 ff. 46 BFH v. 18. 3. 2004 – III R 25/02, BStBl II 2004, 787: „Zivilrechtlich kann ausnahmsweise ein Gläubiger der juristischen Person berechtigt sein, deren Mitglieder im Wege des sog. Durchgriffs in Anspruch zu nehmen. Die Rechtsprechung lässt den Durchgriff zu, wenn die Rechtsform der juristischen Person missbräuchlich verwendet wird … oder die Berufung auf die rechtliche Selbständigkeit der juristischen Person gegen Treu und Glauben verstieße (BGH v. 8. 7. 1970 – VIII ZR 28/69, BGHZ 54, 222, 224; v. 5. 11. 1980 – VIII ZR 230/79, BGHZ 78, 318, 333, zur Beherrschung der Einmann-GmbH durch den Alleingesellschafter; v. 13. 4. 1994 – II ZR 16/93, BGHZ 125, 366, m. w. N.; v. 17. 9. 2001 – II ZR 178/99, BGHZ 149, 10. Ausführlich auch K. Schmidt, (Fn. 23) § 9, mit kritischer Stellungnahme unter II. 3. Lutter/Trölitzsch, (Fn. 28) § 7 Rz. 72 f.: Eine solcher Fall liegt vor, wenn die Haftungsfreistellung bewusst zum Nachteil der Gläubiger eingesetzt wird und keiner der vorgenannten Fälle vorliegt.

346

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht

gen von Gefühlsjurisprudenz und eine trotzige Missbrauchsrhetorik lassen dogmatische und rechtspraktische Ratlosigkeit erahnen: Es dürfe „über die Rechtsfigur einer juristischen Person … nicht leichtfertig und schrankenlos hinweggegangen werden“47. Regelmäßig sei daher sowohl eine Haftung des hinter einer juristischen Person stehenden Berechtigten (Gesellschafters) für die Schulden der juristischen Person als auch umgekehrt die Haftung der juristischen Person für die Verbindlichkeiten des hinter ihr stehenden Berechtigten (Gesellschafters) ausgeschlossen. Eine Ausnahme müsse jedoch dann gelten, wenn die Anwendung dieses Grundsatzes zu Ergebnissen führen würde, die mit Treu und Glauben nicht in Einklang stünden, und wenn die Ausnutzung der rechtlichen Verschiedenheit zwischen der juristischen Person und den hinter ihr stehenden natürlichen Personen einen Rechtsmissbrauch bedeute. Es sei Aufgabe des Richters, einem treuwidrigen Verhalten der hinter der juristischen Person stehenden natürlichen Personen entgegenzutreten und die juristische Konstruktion hintanzusetzen, „wenn die Wirklichkeit des Lebens, die wirtschaftlichen Bedürfnisse und die Macht der Tatsachen eine solche Handhabung gebieten“48. Es ist die Rede von dem Gesellschafter, der eine auf die Einlage beschränkte Haftung in Anspruch nimmt, „den Gläubigern jedoch das unternehmerische Risiko in einer vom Zweck der Rechtsform des Unternehmensträgers nicht mehr gedeckten Weise überbürdet“49. Karsten Schmidt50 bemerkt zu Recht, dass es sich schlecht mit einer technisch ausgereiften und auf Rechtssicherheit bedachten Privatrechtsordnung vertrage, wenn die Rechtsfigur der juristischen Person „gerade da zur Disposition gestellt (werde), wo es besonders auf sie (ankomme)“ und wenn man aus rechtspolitischen Gründen die Selbständigkeit einer juristischen Person nicht hinzunehmen bereit sei. 3. Der „Durchgriff“ – eine optische Täuschung? Zur Haftung von Gesellschaftern gegenüber ihrer eigenen GmbH Die „Durchgriffslehren“ werden rechtsgrundsätzlich mit der Begründung abgelehnt, es gehe letztlich um die Haftung von Gesellschaftern/Geschäfts-

__________ 47 Z. B. BGH v. 13. 11. 1973 – VI ZR 53/72, BGHZ 61, 380; weitere Nachweise bei K. Schmidt, (Fn. 9) § 9 I 1. 48 BGH v. 5. 11. 1980 – VIII ZR 230/79, BGHZ 78, 333; BSG v. 1. 2. 1996 – 2 RU 7/95, NJW-RR 1997, 94. 49 Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 13 Rz. 75. 50 K. Schmidt, (Fn. 23) § 9 I. S. auch ders., § 9 IV 1 c: „Und nicht nur das Ob einer Haftungsverschärfung ‚bei Durchgriffslagen’ zwingt uns, das Recht unter Kontrolle zu behalten, sondern auch das Wie muss sich einem Gesellschaftsrecht einfügen, das noch den an die Rechts-‚Ordnung’ zu stellenden Anforderungen genügt. Das nötigt zur Wachsamkeit und spricht für einen Vorrang spezieller Haftungsnormen, bevor wirklich einmal regelrecht ‚durchgegriffen’ wird.“

347

Peter Fischer

führern gegenüber ihrer eigenen GmbH51. Grund und Voraussetzung der Haftung sei die dem Gesellschafter zurechenbare Verletzung der Pflicht, die Kontrolle über die Einhaltung der Vorschriften über die Kapitalerhaltung zu gewährleisten, statt undurchsichtige oder unübersichtliche Vermögensverhältnisse zu schaffen52. In dieser Hinsicht wird eine Beweislastumkehr zu Lasten des Gesellschafters angenommen. Altmeppen53 kritisiert die dogmatische Deutung der Existenzvernichtungshaftung als Durchgriffshaftung als einen „Rückfall auf einen seit mehreren Jahrzehnten überwunden geglaubten Entwicklungsstand“. Demgegenüber sei „klassischer“ und über alle Zweifel erhabener Tatbestand die Haftung gegenüber der Gesellschaft wegen pflichtwidriger Geschäftsführung auf Schadensersatz („wrongful trading“)54. Dieser Anspruch der Gesellschaft gegen den Gesellschafter wird im Insolvenzverfahren vom Insolvenzverwalter geltend gemacht. Der Schadensersatzanspruch der Gesellschaft wegen gröblich sorgfaltswidriger Kapitalvernichtung zu Lasten unbefriedigter Gläubiger hat nach Auffassung von Jan Wilhelm55 mit einem „Durchgriff“ unter Missachtung der Kapitalgesellschaft nichts zu tun. Er führt das Denken in Durchgriffskategorien auf die Grundannahme zurück, dass die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft die Miteigentümer des Unternehmens sind und die Rechtsform der juristischen Person nur ein Mittel zur Beschränkung ihrer Haftung ist56. In diesem Sinne ist der „Durchgriff“ das Geltendmachen einer unbeschränkten Haftung der Gesellschafter als Miteigentümer aufgrund teleologischer Reduktion der Haftungsbeschränkung nach § 13 II GmbHG im Falle des Missbrauchs. Hierzu führt Jan Wilhelm57 aus: „Gegenüber dieser tief verwurzelten Sicht waren die Grundsätze des allgemeinen Zivil- und Gesellschaftsrechts durchzusetzen: Nach der rechtlichen Regelung sind die Gesellschafter keineswegs Miteigentümer des Unternehmens der Kapitalgesellschaft, und die juristische Person ist keineswegs bloße Rechtsform zur Haftungsbeschränkung. Die juristische Person ist Rechtssubjekt und als solches Inhaberin des Unternehmens. Die Gründung der juristischen Person als eigenständiger und wie jede Person grundsätzlich unbeschränkt haftender Rechtsperson ist nicht vereinbar mit der Annahme einer Haftung ‚hinter ihr’ stehender natürlicher Personen. Anders als die Lehre von der Durchgriffshaftung es schon ihrer Bezeichnung nach unterstellt, geht es also

__________ 51 Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 13 Rz. 108, mit weiteren Nachweisen. 52 Bereits BGH v 9. 10. 1986 – I ZR 138/84 BGHZ 98, 330, 334 – „Autokran“. 53 Altmeppen, (Fn. 32), 1561: „… kein subsumtionsfähiger Tatbestand und auch keine daraus folgende tragfähige Begründung der Haftung. Die mangelnde Präzision des Haftungsgrundes wird zu Rechtsunsicherheit und letztlich zu einem kasuistischen Sumpf führen, weil die Gerichte mit Sachvortrag ‚überflutet’ werden, ohne dass Klarheit über den allein relevanten Sachverhaltskomplex bestehen könnte.“ S. auch Altmeppen in Roth/Altmeppen, § 13 Rz. 83 ff. 54 Nachdrücklich Wilhelm, (Fn. 35) Rz. 506 ff. 55 Wilhelm, (Fn. 35) Rz. 512. 56 Wilhelm, (Fn. 35) Rz. 503 ff. 57 Wilhelm, (Fn. 35) Rz. 504.

348

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht nicht um die teleologische Reduktion einer Nichthaftung, sondern umgekehrt um die Installation einer Person (des Gesellschafters) anstelle einer anderen Person (der juristischen Person). Dafür kann nicht auf den Wegfall von Voraussetzungen einer Haftungsbeschränkung verwiesen werden, sondern es müssen positive Argumente für eine Haftung erbracht werden. Mit einem ‚Missbrauchsgedanken’ ist hier jedenfalls nicht auszukommen.“

Die auf den „Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten“ abhebende façon de parler lenkt den Blick – oder wohl eher das Rechtsgefühl – auf das Institut des als institutionelle Zweckverfehlung gekennzeichneten Rechtsmissbrauchs und insinuiert die Negation der juristischen Person und damit auch der ihr „eigentlich“ zurechenbaren Rechtsbeziehungen. Diese Sichtweise trifft indes nicht zu. Karsten Schmidt58 schreibt zu Recht: „Auch in sog. Durchgriffsfällen bleibt die Rechtssubjektivität der juristischen Person unberührt: Sie bleibt Eigentümerin, Vertragspartnerin, (Insolvenz-)Schuldnerin und Prozesspartei.“ Und: „Das Nebeneinander des Verbandes und seiner Mitglieder ist nur mehr der Anlass für Zurechnungs-, Auslegungs- und Normanwendungsprobleme“59.

III. Kapitalgesellschaft und Gesellschafter als selbständige Zurechnungssubjekte des Steuerschuldrechts 1. Vorüberlegung Das Sprachbild des „Durchgriffs“, das auf ein „Beiseiteschieben“ der rechtlichen Selbständigkeit einer Rechtsperson abhebt,60 ist wie dargelegt zivilrechtlich wenig erhellend. Es kann hier nicht der Ort sein und es wäre auch vermessen, zum Jahrhundertstreit des „Durchgriffs“ schiedsrichterlich Stellung zu nehmen. Ich will freilich meine Sympathie nicht verhehlen für ein modernes Konzept, das die Rechtssubjektivität einer somit „unberührt“ bleibenden juristischen Person nicht nur nicht in Frage stellt, sondern als Bezugspunkt von Schuldverhältnissen nimmt. Ist die zivilrechtliche Arbeitshypothese einer societas intacta wenn schon nicht überzeugend, sondern zumindest vertretbar, ermutigt dies zu dem Versuch, steuerschuldrechtliche Zurechnungskrititerien zu entwickeln, mit denen – markteinkommenstheoretisch fundiert – einerseits eine „Nichtanerkennung“ der – vor allem ausländischen – Gesellschaft nicht in Frage gestellt wird und andererseits der Gesellschafter als Zurechnungssubjekt eines Steueranspruchs identifiziert wird, ohne dass in dieser Hinsicht eine „Durchleitung“ durch eine als missbraucht anzusehende Gesellschaft erforderlich wäre.

__________ 58 K. Schmidt, (Fn. 23) § 9 I 3. 59 Vgl. K. Schmidt, (Fn. 23) § 9 II 2, zu „Zurechnungs-, Auslegungs- und echten Normzweckmethoden“. 60 Zum Gegenstand der Diskussion K. Schmidt, (Fn. 9) § 9 I 1.

349

Peter Fischer

Diese Arbeitshypothese erscheint auf der Grundlage der folgenden Prämissen erfolgversprechend. Ist der einkommensteuerbare Tatbestand, wie Arndt Raupach zutreffend annimmt, ein „erfolgsqualifizierter Handlungstatbestand“61, setzt die Entstehung eines Steueranspruchs (§ 38 AO) voraus, dass sowohl der Handlungstatbestand als auch der Erfolgstatbestand demjenigen Rechtssubjekt – natürliche oder juristische Person – zugerechnet werden, das die Einkünfte erzielt. Beide Tatbestandselemente stehen in einer unaufhebbaren Beziehung zueinander: Die erwirtschaftete Mehrung steuerlicher Leistungsfähigkeit ist zwingend demjenigen zuzurechnen, der die steuerbare Leistung erbracht hat. Überlässt dieser den wirtschaftlichen Erfolg einer anderen Person, verfügt er damit über bezogene Einkünfte. Das Trennungsprinzip als grundlegendes zivil- wie steuerrechtliches Systemelement wird, wie auch in einer späteren Arbeit von Raupach62 anklingt, nicht berührt. 2. Annäherung an das Problem: der Bericht der OECD „Harmful Tax Competition“ Ein praktisches Beispiel soll die Problemlage erläutern. In dem Bericht der OECD „Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue“ (Paris 1998)63 heißt es zum Risiko einer unberechtigten Inanspruchnahme von DBA-Vorteilen (Hervorhebung vom Verf.): „Various approaches have been used by countries to reduce that risk. In some cases, countries have been able to determine that the place of effective management of subsidiary lies in the State of the parent company so as to make it a resident of that country either for domestic tax or treaty purposes. In other cases, it has been possible to argue, on the basis of the facts and circumstances of the cases, that a subsidiary was managed by the parent company in such a way that the subsidiary had a permanent establishment in the country of residence of the parent company so as be able to attribute profits of the subsidiary to that latter country. Another example involves denying companies with no real economic function treaty benefits because the companies are not considered as beneficial owner of certain income formally attributed to them. The Committee intends to continue to examine these and other approaches to the

__________ 61 Raupach, Die Frage der Zurechnung im Steuerrecht als Problem der Tatbestandsverwirklichung, in Festschrift für Heinrich Beisse, 1997, S. 409 ff. m. w. N.; Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz. A 7. 62 Raupach, Die Frage der Zurechnung (Fn. 61), S. 423 ff.: Bei der Anwendung des § 42 AO auf sog. Basisgesellschaften werde die ausländische Gesellschaft zwar „nicht generell als Steuersubjekt negiert, „sie wird aber für die Transaktion, in die sie unter Verstoß gegen § 42 AO eingeschaltet ist, nicht als Einkünfte-Erzielungssubjekt anerkannt. Vielmehr wird die Tatbestandsverwirklichung den hinter der Basisgesellschaft stehenden inländischen Gesellschaftern zugerechnet.“ 63 Publiziert in französischer Sprache unter dem Titel „Concurrence Fiscale Dommageable“. Zum unlauteren Steuerwettbewerb s. auch J. Hey, Tax Competition in Europe – The German Perspektive, Deutscher Landesbericht für den Kongress der Europäischen Vereinigung der Steuerrechtslehrer – EATLP Conference 2002 Lausanne, publiziert unter www.eatlp.nl.

350

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht application of the existing provisions of the Model Tax Convention, with a view to recommending appropriate clarification to the Model Tax Convention.“

Die hier verwendete Arbeitsmethode ist überraschend einfach: Gesellschaften ohne tatsächliche wirtschaftliche Funktion wird nicht die Rechtsfähigkeit aberkannt; ihre rechtliche Existenz bleibt fraglos erhalten. Vielmehr wird die lediglich formale Zuschreibung eines Steueranspruchs steuerschuldrechtlich nicht akzeptiert. Der Steueranspruch entsteht von vornherein in der Person des „wahren“ Steuerschuldners. Das Beiseiteschieben des Vorschlags einer nur formalen „Zuschreibung“ ist hier keine Frage eines Durchgriffs, sondern das Ergebnis einer als sachgerecht verstandenen alternativen Zurechnung von Einkünften zu einem von zwei Rechtsträgern, von denen nur einer den steuerlichen Handlungstatbestand verwirklicht: Dies nicht deswegen, weil er als wirtschaftlicher master mind die Gesellschaft „beherrscht“, sondern weil er selbst die steuerbare Leistung erbringt64. Dieser Schluss ist lediglich ein Anwendungsfall des Grundsatzes, dass Einkünfte demjenigen zuzurechnen sind, der den konkreten Tatbestand der Einkünfteerzielung erfüllt65. Das „Formale“ des zuweisenden Subsumtionsvorschlags ist darin zu sehen, dass die Gesellschaft mangels wirtschaftlicher Substanz den steuerbaren Handlungstatbestand nicht verwirklichen kann66. Dies hat zur Folge, dass dieser Tatbestand der oder den hinter der Gesellschaft stehenden Personen zuzurechnen ist. Diese Zurechung des steuerlichen Handlungs- und Erfolgstatbestands ist auch dann zwingend, wenn die Gesellschaft über den steuerlichen Erfolgstatbestand verfügt. Hierzu das folgende Beispiel: Bei den Beratungen der deutschen RAO 1919 hat sich die Nationalversammlung67 mit dem Fall befasst, dass ein Schriftsteller auf Honorare „verzichtet“ und „einen entsprechenden Betrag an die

__________ 64 So bereits ansatzweise P. Fischer, Zurechnung, Zugriff, Durchgriff – Aspekte einer Grundfrage des Steuerrechts FR 2001, 1; s. ferner Gassner, Grundfragen der Einkünftezurechnung, in: Verhandlungen des 15. Österreichischen Juristentages 2003, 2004, Bd. III/2, Steuerrecht, S. 67 ff., 93 ff., unter Bezugnahme auf Lechner und Kofler: „Einkünftezurechnung und Abschirmwirkung ausländischer Kapitalgesellschaften“: „Eine Gesellschaft, die keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, kann selbstverständlich nicht als Zurechnungssubjekt von Einkünften in Frage kommen. Eine funktionslose Gesellschaft ist bloß vorgeschoben; die ihr ‚am Papier’ zugerechneten Einkünften können nur einem anderen zugerechnet werden, und zwar demjenigen, der die zu den Einkünften führende Betätigung (die Funktion) tatsächlich ausgeübt hat.“ S. auch den Diskussionsbeitrag von Gassner S. 202 f. 65 Kirchhof in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 2 Rz. A 77 ff.; Raupach/Schencking in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Anm. 100 ff.; P. Fischer, Einkünftezurechnung im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, Verhandlungen des fünfzehnten österreichischen Juristentages Innsbruck 2003 (Band III/2 Steuerrecht) 2004, 7 ff. 66 Allgemein Niedrig, Substanzerfordernisse bei ausländischen Gesellschaften, IStR 2003, 474. 67 Begründung zum Entwurf einer RAO 1919 Nationalversammlung 1919, Drucks. Nr. 759, S. 94.

351

Peter Fischer

Kinder zahlen lässt, die auf ihn angewiesen sind und vielleicht im Ausland leben“. Man ging damals davon aus, dass hier einerseits zivilrechtlich kein Scheingeschäft vorliege, dass aber andererseits „eine solche Parteiwillkür für die Frage der Besteuerung nicht ausschlaggebend sein dürfe“. Zur Bewältigung gerade solcher und ähnlicher Fälle wurden die Vorläuferbestimmungen zu § 42 AO normiert68. Für eine moderne Dogmatik des Steuerschuldrechts ist dies unproblematisch: Zum freiberuflichen „Betrieb“, wie er gerade durch die typologische Verweisung auf ein vorrechtliches „Bild des Schriftstellers“ konturiert wird, gehört die „schriftstellerische Tätigkeit“ (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) einschließlich der Vermarktung des Produkts und der „im Rahmen dieser Tätigkeit“ (Handlungstatbestand) zufließenden Honorare (Erfolgstatbestand). „Der Rahmen“ des mit Erfolg umgesetzten freiberuflich-unternehmerischen Konzepts „Schriftstellerei“ verklammert diese Elemente einschließlich der hierbei verdienten Einnahmen und führt notwendigerweise zu einer Zurechnung auf dessen Urheber. Handlungs- und Erfolgstatbestand des Unternehmens können nicht willentlich getrennt und intersubjektiv aufgeteilt werden. Die Leistungserstellung, deren Vermarktung und das marktmäßig erzielte Entgelt stehen sowohl dem Grunde wie auch der Höhe nach in einer unaufhebbaren Kausalitäts- wie auch (im Regelfall) Wertrelation. Der durch die Leistung generierte Erfolg ist zwingend der Unternehmenstätigkeit als seinem wirtschaftlichen Ursprung und dem Urheber der Tätigkeit zuzuordnen. Dies scheint mir der selbsterklärende Grund für die von Albert Hensel 69 so bezeichnete „fast unbemerkte“ subjektive Zurechnung des Tatbestands der Einkünfteerzielung zu sein. Ersetzt man „die Tochter“ durch die Rechtsperson einer Tochtergesellschaft, wird deutlich, dass die Rechtssubjektivität des jeweiligen Zuwendungsempfängers nicht in Frage gestellt ist. 3. Rechtssubjektivität und Zuordnung von Vermögen Die verfassungskonforme Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, so der Große Senat des BFH in seinem Beschluss v. 25. 6. 1984,70 „gebietet es, (die) Ordnungsstruktur des Zivilrechts durchgehend zu wahren … Fehlt einer Personenvereinigung die zivilrechtliche Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, dann besteht auch keine Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Es widerspräche der im Körperschaftsteuerrecht getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung, an die zivilrechtliche Rechtsform anzuknüpfen, wenn bei den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgezählten juristischen Personen durch die Rechtsform hindurch auf den wirtschaftlichen Gehalt des Rechtsgebildes abgestellt und diese als natürliche Person oder als nichtrechtsfähige Personenvereinigung zur Einkommensteuer herangezogen würde.“

__________ 68 Ausführlich P. Fischer, (Fn. 64). 69 Hensel, Steuerrecht, 3. Aufl. 1933, S. 59. 70 BFH v. 25. 6. 1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751.

352

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht

Die Unterschiede zwischen Gesamthand und juristischer Person liegen in der Zuordnung dinglicher und schuldrechtlicher Rechtsbeziehungen begründet71. Die juristische Person ist im Verhältnis zu ihren Mitgliedern eine „andere Person“ und unter keinem Aspekt mit ihren Mitgliedern oder deren Gesamtheit identisch. Trägerin der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Rechte ist die Gesellschaft selbst. Diese können auch nicht insgesamt über das Aktivvermögen der juristischen Person verfügen und diese nicht vertreten; dies auch dann nicht, wenn sie alle zusammenwirken. Die „Wertrechte“ aus der Mitgliedschaft an der juristischen Person sind Rechte an einem Vermögen, das nicht ihnen, sondern „ihrer“ Gesellschaft gehört72. Die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen wird den Gesellschaftern durch ihre Mitgliedschaft an der Gesellschaft vermittelt. Der gesetzliche Vertreter der juristischen Person hat kraft seiner – organschaftlichen – Rechtsstellung niemals die Befugnis, die Mitglieder der juristischen Person als solche zu vertreten. Die Rechtssubjektivität der Kapitalgesellschaft wird nicht berührt, wenn die zivilrechtliche Vermögenszuordnung unangetastet bleibt. 4. Folgerungen für das Steuerrecht: Zuordnung des steuerlichen Erfolgstatbestands Das KStG knüpft die Körperschaftsteuerpflicht an die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit73. Die zivilrechtliche Trennung der Vermögenssphären und ihre Respektierung durch das Steuerrecht sind tragende Ordnungsprinzipien. Die zivilrechtliche Rechtssubjektivität der juristischen Person ist steuerrechtlich zu beachten74. Ein Transparenzprinzip würde zu einer Betriebssteuer führen, die nicht geltendes Recht ist. Die „Impermeabilität“75 sogar der früher dubiosen, heute EU-rechtlich nobilitierten Einpersonen-Kapitalgesellschaft76, welche ausschließlich die Interessen ihres Anteilseigners verfolgt, ist normativer Ausgangspunkt vor allem des Halbeinkünfteverfahrens und der offenen wie verdeckten Gewinnausschüttung. Der thesaurierte Gewinn steht dem Anteilseigner weder rechtlich zu, noch kann er wirtschaftlich

__________ 71 Zum Nachfolgenden s. Ulrich Huber, Rechtsfähigkeit, juristische Person und Gesamthand, in Festschrift für Lutter, 2000, S. 107 ff., 125 ff. 72 K. Schmidt, (Fn. 23) § 9 I. 73 J. Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, (Fn. 65) § 1 KStG Anm. 20. 74 Grundlegend BVerfG v. 24. 2. 1991 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331: dies ist eine vom Gesetzgeber selbst statuierte Sachgesetzlichkeit. 75 Vgl. Flume, Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu § 8 Ziff. 6 GewStG, DB 1962, 381 ff., 382: Das BVerfG geht von der „wesensmäßigen Undurchdringlichkeit“ der juristischen Person aus. 76 Vgl. K. Schmidt, (Fn. 23) § 40 I., III. 3., zur Einpersonen-GmbH: „Die Durchgriffsmethode ist als Rechtsanwendungstechnik dubios.“ Die Durchgriffsprobleme seien unter Wahrung der rechtlichen Selbständigkeit der GmbH als Rechtssubjekt zu lösen. Es gelte freilich, verkehrschützende Sicherungsmechanismen, vor allem zugunsten der Gläubiger der Gesellschaft, zu installieren.

353

Peter Fischer

über diesen verfügen77. Ein Durchgriff in Gestalt einer Zurechnung auf den Gesellschafter kann vor allem nicht auf eine schlichte „wirtschaftliche Betrachtungsweise“ gestützt werden. Eine – verfassungsrechtlich rechtfertigungsbedürftige – Ausnahme von diesem Grundsatz würde diese Zurechnungsordnung verletzen. Solches wäre – grundsätzlich (unten 8.) – der Fall, wollte man die von der Kapitalgesellschaft erwirtschaftete Mehrung steuerlicher Leistungsfähigkeit dem Gesellschafter zurechnen, der über diese wie dargelegt nicht verfügen kann. Auch die Ertragsteuern, soweit sie eine Mehrung steuerlicher Leistungsfähigkeit erfassen, können nur auf die Werte zugreifen, welche die Rechtsordnung – namentlich das Zivilrecht – dem Steuerpflichtigen selbst endgültig zuweist. In dieser Hinsicht ist – ungeachtet der normativen Reichweite des § 39 AO78 – auch der Ertragsteueranspruch „aus der Herrschaft über Wirtschaftsgüter abgeleitet“79. Hierzu ein Beispiel aus der Rechtsprechung. Die Entscheidung der Frage, ob ein Handelsmakler oder aber dessen Sohn Einkünfte erzielt hat, hängt nach Auffassung des BFH80 nicht von der im Innenverhältnis getroffenen Vereinbarung der beiden ab, „sondern davon wer von den beiden als Unternehmer des Maklerauftrages den Tatbestand tatsächlich verwirklicht, der zur Entstehung der Provisionseinkünfte führt“.

Es sei daher ohne Bedeutung, wenn der originäre Bezieher von Einkünften vor oder nach dem Zufluss der Erträge durch Abtretung oder in sonstiger Weise zugunsten eines Dritten darüber verfügt; dies ist Einkommensverwendung, die dessen steuerpflichtige Einkünfte nicht zu mindern vermag. Weiter heißt es (Hervorhebung vom Verf.): „Stammen die Einkünfte aus einer Vermittlungsprovision, so kann Einkunftsquelle nur die Vermittlungstätigkeit sein, durch die der Tatbestand verwirklicht wurde, der zivilrechtlich zur Entstehung des Provisionsanspruches geführt hat. … Die objektiven Merkmale, die die Einkunftsquelle ‚Maklertätigkeit’ begründen, sind somit die Beauftragung des betreffenden Maklers einerseits und seine erfolgreiche unternehmerische Tätigkeit als Vermittler andererseits. Diese Grundsätze erleiden nur scheinbar eine Ausnahme, wenn ein Steuerpflichtiger als Stellvertreter desjenigen, der mit der Vermittlung eines Geschäftes beauftragt ist, die Vermittlungstätigkeit praktisch ausübt. Das Tätigwerden des Stellvertreters gilt dann als Vermittlungstätigkeit des beauf-

__________ 77 Der Gewinn der Kapitalgesellschaft ist – anders als bei der Personengesellschaft – nicht unmittelbar den Anteilseignern zurechnen, wie dies bei der Personengesellschaft möglich ist; J. Hey in Herrmann/Heuer/Raupach, (Fn. 65) Einf. KSt Anm. 17. 78 § 39 Abs. 2 AO hat für die Zurechnung von Einkünften jedenfalls keine unmittelbare Bedeutung; P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 39 AO Rz. 9 ff. 79 Vgl. BVerfG v. 16. 12. 1970 – 1 BvR 210/68, BVerfGE 30, 54, 63 = BStBl. II 1971, 381 = StRK BewG 1934 § 76 R. 3; Becker, RAO7, § 4 Anm. 21: Da das Steuerrecht die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit treffen will, darf es nicht an „leere Rechtsformen“ anknüpfen. 80 BFH v. 24. 6. 1976 – IV R 173/74, BStBl II 1976, 643, unter Bezugnahme auf BFH v. 26. 3. 1971 – VI R 131-135/68, BStBl II 1971, 478.

354

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht tragten Vermittlers selbst, wenn dieser nach den allgemeinen Kriterien als der Unternehmer des Vermittlungs- bzw. Maklergeschäfts anzusehen ist. In seiner Person entsteht der Provisionsanspruch, da die Arbeit seines Vertreters als seine Tätigkeit gilt und nur er der zu der Vermittlungstätigkeit bevollmächtigte Makler ist, auf dem auch das Risiko des Maklergeschäftes lastet.“

5. „Zuordnung nach der wirtschaftlichen Substanz“ Die vorstehenden Überlegungen verweisen zurück auf die Zurechnungsregeln der Markteinkommenstheorie81. Aus dem Grundsatz der Individualbesteuerung folgt zwingend, dass Einkünfte bei demjenigen zu erfassen sind, der sie für eigene Rechnung erwirtschaftet hat. Für einen zentralen Bereich der unternehmerisch erwirtschafteten Einkünfte gibt § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG einen wichtigen Hinweis: „Steuerschuldner ist der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird.“ „Das Unternehmen“ bzw. „der Betrieb“ hat notwendigerweise Bezug zur Beschreibung des Unternehmens als realtypische Wirkeinheit: Diese ist gekennzeichnet durch die unternehmerische Konzeption, die Organisation durch Bündelung von Produktionsfaktoren, den Erwerb und das Einbringen und Ansammeln von Know-how, die Ausnutzung von Marktchancen, die Umsetzung der konzeptionellen Vorgaben – von der Geschäftsidee bis zum Unternehmenszweck – im laufenden Geschäftsbetrieb durch die Geschäftsleitung als die für die Willensbildung und die Um- und Durchsetzung des Willens zuständige Instanz. „Mitgedacht“ ist in den Realtypen „Unternehmen“ bzw. „Betrieb“ der Verursacher als „der Unternehmer“ bzw. „der Betreiber“. Dies vorausgesetzt muss die Markteinkommenstheorie ergänzt werden durch eine Theorie der wirtschaftlichen Substanz, die anknüpft an eine tatsächliche Wirtschaftstätigkeit und substantielle wirtschaftliche Präsenz der Körperschaft: Zurechnungssubjekt des steuerlichen Handlungstatbestands kann nur derjenige sein, der über eine rechtlich und organisatorisch verfasste unternehmerische Substanz sowie über unternehmenbezogenes Know-how verfügt, mit denen die fraglichen Leistungen erbracht werden können und auch erbracht werden. Es soll hier nur angedeutet werden, dass es normative Querverbindungen gibt zu dem in § 10 AO verwendeten Anknüpfungsmerkmal „Ort der Geschäftsleitung“82. Hiernach ist die Antwort darauf, was eine Briefkastenfirma bzw. Domizilgesellschaft ist83, einfach: Es handelt sich

__________ 81 Zu diesem Raupach, Die Frage der Zurechnung (Fn. 61), S. 403 ff., 407 ff.: „Versuch einer Systematisierung der Zurechnungstatbestände“. 82 S. aber BFH v. v. 19. 3. 2002 – I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411. 83 Kempermann, FR 2000, 457, kritisch zu BFH v. 19. 1. 2000 – I R 94/97 (Fn. 82).

355

Peter Fischer

um einen Rechtsträger, der nicht über die für „ihre“ Aufgaben erforderlichen persönlichen und sachlichen Ressourcen verfügt84. 6. Der Zurechnungsgrundsatz gilt gleichermaßen für natürliche und juristische Personen … Dieser Grundsatz gilt für natürliche Personen wie auch für juristische Personen gleichermaßen. Mit Bezug auf letztere möchte ich meine Arbeitshypothese wie folgt zusammenfassen: Maßgebend ist eine rechtlich verfasste Zurechnung „des Betriebs“ bzw. „des Unternehmens“ als Real- und Rechtstypus zu der rechtlich verfassten Körperschaft. Als Zurechnungskriterium ist – schon wegen § 36 GmbHG und vergleichbarer Vorschriften – nicht primär und schon gar nicht ausschließlich der Abschluss von Verträgen über zu erbringende Leistungen ausdrücklich in ihrem Namen maßgebend. Voraussetzung für ein Organhandeln der Körperschaft ist die Kongruenz der rechtlichen Verfassung – insbesondere dem Gegenstand des Unternehmens laut Gesellschaftsvertrag – und der unternehmerischen Substanz, die als solche rechtlich organisiert der juristischen Person zugeordnet sein muss. Die unternehmerischen Wirk-, Leistungs- und Produktionsfaktoren – insbesondere erarbeitete Erwerbs- und Geschäftschancen, Geschäftsbeziehungen, Eigenund Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter, die Arbeitsleistung für das organschaftlich zurechenbare Tätigwerden des angestellten Geschäftsführers (§§ 35 ff. GmbHG) – müssen rechtlich verfasst auf die juristische Person zentriert werden85. Die juristische Person muss mit ihrer „eigenen“ unternehmerischen Substanz – „mit eigenen Bordmitteln“ – die Leistungen, die ihr zugerechnet werden sollen, am Markt erbringen können. Der Betrieb/das Unternehmen als Real- und Rechtstypus muss durch das Gravitationsfeld der rechtlich verfassten Organisationseinheit dem Rechtsträger „juristische Person“ zugeordnet sein.

__________ 84 Zutreffend Niedrig, (Fn. 66), S. 471 ff., 482; Kapferer, Einkünftezurechnung im internationalen Konzern, SWI 2004, 387 ff., 390: „Mittel zur tatsächlichen Funktionserfüllung“. Überhaupt scheint die österreichische Doktrin mit dem Problem auf der Grundlage einer allgemeinen Zurechnungslehre „entspannter“ umzugehen; s. nur Mühlener, Probleme der Zurechnung von Einkünften bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, in Festschrift für H. Loukota, 2005, S. 36 ff.; Margreiter, Zur Zwischenschaltung von Körperschaften, in Festschrift für H. Loukota, 2005, S. 285 ff. 85 Vgl. auch Raiser/Veil, Recht der Kapitalgesellschaften, 4. Aufl. 2006, § 6 Rz. 8 ff.: Das Unternehmen lässt sich definieren als eine „auf der organisatorischen Verbindung von Personen und sachlichen Mitteln beruhende rechtliche Einheit, die nach ökonomischen Methoden arbeitet und wirtschaftliche Güter oder Dienstleistungen hervorbringt …“

356

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht

7. … wie für inländische und ausländische Körperschaften Daher ist dem „treaty-shopping-Urteil“ des BFH v. 20. 10. 199786 zuzustimmen, wenn es darauf abhebt, „ob die Kapitalgesellschaft im Rahmen der im Inland eingegangenen Verpflichtungen tatsächlich eine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, d. h. unternehmerisches Risiko trägt. Dies setzt grundsätzlich unternehmerische, insbesondere über bloße Verwaltungs- oder Rechtshandlungen hinausgehende Aktivitäten voraus.“

Dies war die zutreffende Frage nach der Unternehmertätigkeit der GmbH und der Verwirklichung des die Zurechnung begründenden Handlungstatbestandes. Die Teilzeitkräfte der GmbH waren nach eigenen Angaben der Klägerin nur mit den im Rahmen der Veranstaltungen notwendigen technischen Aufgaben befasst. Die Weiterleitung des größten Teils der Einnahmen könne, so der BFH, im Streitfall Indiz für eine fehlende eigene unternehmerische Tätigkeit sein. Hätte die Klägerin selbst das notwendige Know-how bzw. die notwendigen Verbindungen besessen, so wäre ihr auch – abgesehen von den Vergütungen der Teilnehmer – der größte Teil der Einnahmen verblieben. Das FG müsse, so abschließend der BFH, im zweiten Rechtszug der Frage nachgehen, ob der Vergütungsanspruch der Klägerin im Zusammenhang stehe mit einer „ihr selbst zuzurechnenden unternehmerischen Tätigkeit“ oder nur mit einer „bloßen Inkassofunktion“. Hinzuzufügen ist: Belässt der „Hintermann“ seiner GmbH die Honorare, verfügt er damit über die „im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zugeflossenen“ Einnahmen. Auch der IV. Senat des BFH87 rechnet steuerbare Tätigkeiten einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft unter der Voraussetzung zu, dass diese „über den Firmen- und Verwaltungssitz hinaus einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhält, der sachlich und personell so ausgestattet ist, dass er die angeblich wahrgenommenen Aufgaben erfüllen kann“. Das dargestellte steuerschuldrechtliche Prinzip der Zuordnung nach der wirtschaftlichen Substanz beansprucht für im Ausland domizilierende „eigenwirtschaftlich funktionslose (Basis-)Gesellschaften“88 in gleicher Weise – und damit europarechtlich unbedenklich – Gültigkeit wie für zwischengeschaltete Rechtsträger im Inland („Norderfriedrichskoog“). Auch im Inland können vielfältige steuerliche Interessenlagen – etwa die Nutzung des

__________ 86 BFH v. 29. 10. 1997 – I R 35/96, BStBl II 1998, 235 – Antragsberechtigung nach § 50d EStG für den Steuerschuldner, Änderung der Rechtsprechung (MonacoUrteil). 87 BFH v. 10. 5. 2005 – IV B 114/03 – zum Rechtsbegriff „nennenswerte wirtschaftliche Betätigung“, unter Bezugnahme auf BFH v. 10. 11. 1998 – I R 108/97, BStBl II 1999, 121, unter II.3. i. V. m. 2.b. 88 Zutreffend BFH v. 23. 10. 2002 – I R 39/01, BFH/NV 2003, 289.

357

Peter Fischer

bei einer Schwestergesellschaft angesiedelten Verlustvortrags89 – ein Motiv für den Versuch abgeben, Einkünfte auf diesen anderen Rechtsträger zu „verlagern“. Entgegen der vom BFH in seinem Urt. v. 20. 1. 200290 vertretenen Auffassung ist es nur schwer vorstellbar, dass eine im US-Staat Delaware domizilierende Gesellschaft, die einen Lohnaufwand von 1500 bis 3000 $ jährlich verbucht, mit rechtlich eigener wirtschaftlicher Substanz ein Finanzierungsgeschäft mit einem Volumen von 250 Mio US-$ abwickeln, vor allem die Valuta nach Baufortschritt auszahlen und über die Zwischenanlage von Geld entscheiden könnte. Selbst wenn sie ihrerseits hierfür fremdes Know-how in Anspruch nimmt91, wird keiner ihrer geringfügig entlohnten Arbeitskräfte einen diesbezüglichen Auftrag definieren, vergeben und dessen Durchführung überwachen und ihn schlussendlich abrechnen können. Man wird danach unterscheiden müssen, ob z. B. eine Finanzierungsgesellschaft tatsächlich Kontakte zu Banken herstellt, Kreditbedingungen aushandelt, Kreditverträge verwaltet und Anleihen platziert und verwaltet oder ob in dieser Hinsicht der beherrschende Gesellschafter das „Sagen“ hat und über die zur Durchführung erforderliche wirtschaftliche Substanz verfügt92. 8. Keine steuerschuldrechtliche Bedeutung des EuGH-Urteils in der Rechtssache Inspire Art Der BFH93 unterscheidet jüngst zwar im rechtlichen Ausgangspunkt zwischen einer funktionslosen Basisgesellschaft und einer eigenwirtschaftlich tätigen Kapitalanlagegesellschaft. Letztere soll jedenfalls dann nicht ohne jede steuerlich anzuerkennende Funktion sein, „wenn sie auf eine gewisse Dauer angelegt ist und über ein Mindestmaß an personeller und sachlicher Ausstattung verfügt, die die unternehmerische Entscheidungs- und Handlungsfähigkeit sicher stellt“. Er weist darauf hin, die Rechtsprechung habe letztlich „noch nie eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung inländischer Kapitalgesellschaften als Rechtsmissbrauch qualifiziert, wenn ein Steuerpflichtiger – aus welchen Gründen auch immer – zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine inländische Kapitalgesellschaft schaltet und alle

__________ 89 Instruktiv BFH v. 7. 8. 2002 – I R 64/01, BFH/NV 2003, 205. Der I. Senat des BFH hätte an den Fall in dieser Hinsicht kritischer herangehen sollen. 90 BFH v. 20. 1. 2002 – I R 63/99, BFHE 198, 506 = DStR 2002, 1368. 91 Kritisch zu den vom BFH akzeptieren „Dublin-Dock-Gestaltungen“ Kempermann (Fn. 83). 92 Auch in letzterem Fall soll dies nach Auffassung des BFH den Ort der geschäftlichen Oberleitung nicht beeinflussen; BFH v. 7. 12. 1994 – I R 1/93, BStBl II 1995, 175. Zum „Ort der Geschäftsleitung bei Finanzierungsgesellschaften Kofler, (Fn. 26) S. 156 ff. 93 BFH v. 25. 2. 2004 – I R 42/02, BStBl II 2005, 14.

358

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht

sich daraus ergebenden Konsequenzen zieht“94. Es liege in der Konsequenz des EuGH-Urteils95 in der Rechtssache Inspire Art, eine Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften innerhalb der EG nicht als Missbrauch i. S. des § 42 Abs. 1 AO zu behandeln. Die „Abschirmwirkung einer solchen Gesellschaft“ sei vielmehr grundsätzlich auch dann zu akzeptieren, wenn damit steuerliche Vorteile verbunden seien. „Missbräuchlich kann eine solche Zwischenschaltung einer ausländischen Gesellschaft allenfalls dann sein, wenn sie lediglich vorübergehend erfolgt und nur zu dem Zweck bestimmt ist, anderweitig drohenden steuerlichen Belastungen zu entgehen.“ Im Urt. vom 31. 5. 2005 I R 74, 88/0496 lässt es der BFH ausreichen, dass „die ausgegliederten Kapitalgesellschaften ihre jeweiligen Unternehmenszwecke – das Halten der Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften – auf eigene Rechnung und funktional eigenwirtschaftlich erfüllten“. Damit hätten für die Einschaltung der Zwischengesellschaften also wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe i. S. von § 50d Abs. 1a EStG bestanden. Es sei davon auszugehen, dass die ausgegliederten Kapitalgesellschaften ihre jeweiligen Unternehmenszwecke – das Halten der Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften – auf eigene Rechnung und funktional eigenwirtschaftlich erfüllten. 9. Weitere steuerschuldrechtliche Anknüpfungsmerkmale Die kautelarjuristische Beratungspraxis sollte in ihr Kalkül einbeziehen, dass eine nur formelle Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften steuerrechtlich riskant war und bleibt. Die Finanzverwaltung wird auch künftighin – mit Recht – substanzlosen Holdingkonstruktionen entgegentreten97. Die Rechtsprechung des BFH ist in dieser Hinsicht nicht einheitlich. Auf der „großzügigen“ Praxis des I. Senats des BFH sollten langfristige Gestaltungen nicht gegründet werden, zumal seine Annahme nicht zutrifft, dass der BFH generell eine auf Dauer angelegte Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften voraussetzungslos als steuerlich legitimierend anerkannt hätte. Vielmehr zeigt die Rechtsprechung insoweit kein einheitliches Bild.

__________

94 Bezugnahme auf BFH v. 23. 10. 1996 – I R 55/95, BStBl II 1998, 90; vgl. auch BFH v. 15. 10. 1998 – III R 75/97, BStBl II 1999, 119. 95 EuGH v. 30. 9. 2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, EuGHE I 2003, 10155. 96 BFH v. 31. 5. 2005 – I R 74, 88/04, BFH/NV 2005, 1902; hierzu Ritzer/Stangl, Aktuelle Entwicklungen bei den steuerlichen Anforderungen an die Zwischenschaltung ausländischer Kapitalgesellschaften, FR 2005, 1063. 97 BMF v. 30. 1. 2006 – IV B 1–5 2411-4/06 – Nichtanwendungserlass. S. auch Rosenbach in Holding-Handbuch (Fn. 27) § 16 Rz. 13: Für die steuerliche Anerkennung ist die Ausstattung einer Holding mit eigenem Personal, eigenen, abgegrenzten Büroräumen, eigener visueller Identität sowie mit klar abgegrenzten Funktionen und eigenen Aktivitäten erforderlich. „Die Geschäftsleitung muss tatsächlich am Sitz der Holding ausgeübt werden“. S. ferner Schaumburg/Jesse, Die internationale Holding aus steuerrechtlicher Sicht, in Lutter (Hrsg.), Holding-Handbuch, 2004, § 14 Rz. 155.

359

Peter Fischer

Der Kapitalgesellschaft wird die Eigenschaft als Rechtssubjekt wohl nur in den seltenen Ausnahmefällen aberkannt werden können, in denen ein Scheingeschäft nachgewiesen ist. Dessen ungeachtet ist vorrangig zu klären98, ob –

die Kapitalgesellschaft ihren Sitz im Ausland hat99. Die in diesem Zusammenhang gestellte Frage, ob eine im Ausland ansässige Gesellschaft über Büroräume und Personal verfügt, dürfte heutzutage ein wenig naiv sein. Raupach100 hat bereits im Jahre 1994 darauf hingewiesen, dass bei polyzentrisch geführten Unternehmen die Lokalisierung problematisch sein kann;101



bei grundsätzlicher Anerkennung der rechtlichen Existenz einer – auch ausländischen – Kapitalgesellschaft die Geschäftsabwicklung über diese als Scheingeschäft einzustufen ist;



eine Zurechnung von Einkünften auf den oder die Gesellschafter als beneficial owner102 bzw. Treuhänder103 in Betracht kommt.

__________ 98 S. auch Gassner, (Fn. 64) S. 227 ff., 229: Es genüge, das allgemeine Abgabenrecht zur Anwendung zu bringen: „Vielfach werden diese Gesellschaften im Sitzstaat nicht den Ort der Geschäftsleitung haben, sondern im Wohnsitzstaat der Gesellschaft. Das lässt sich m. E. schon aus der Kostenstruktur der Verwaltung der Gesellschaft ableiten. … Die Geschäftsbeziehungen dieser Gesellschaften werden sich „vielfach über Scheingeschäfte und Scheinhandlungen lösen lassen. Auch die Zurechnung von Einkünften wird, unter Anwendung der Markteinkommenstheorie, der Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach wirtschaftlichem Eigentum und der Veranlassung der Einkünfte vielfach zur Lösung führen. Diese drei Säulen bewährten sich gerade bei internationalen Geschäften bestens.“ 99 BFH v 19. 3. 2002 – I R 15/01, BFH/NV 2002, 1411. 100 Raupach, JbFÄStR 1994/95, S. 307 ff., 419 ff. 101 Schaumburg/Jesse, (Fn. 97) § 14 Rz. 157; Breuninger/Krüger, Die abnehmende Lokalisierung von Unternehmen als Rechtsproblem im internationalen Steuerund Gesellschaftsrecht – gibt es mehrere Orte der Geschäftsleitung?, in Festschrift für Rädler, 1999, S. 79 ff.; Kessler/Müller, Ort der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft nach nationalem und DBA-Recht – Bestandsaufnahme und aktuelle Entwicklungen IStR 2003, 361 ff.; Prinz, Rechtsfragen virtueller Unternehmensorganisationen: Ertragsteuerliche Fragen moderner Organisationskonzepte, in Noack/Spindler (Hrsg.), Unternehmensrecht und Internet, 2001, S. 233 ff., 236 ff.: Problemzone „Lokalisierung des Orts der Geschäftsleitung“; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften, 1999, S. 130 ff., 139 ff., weist zutreffend darauf hin, dass zwei Fragenkomplexe in ihrer logischen Abfolge getrennt zu betrachten sind: Welche Tätigkeiten, Handlung oder Maßnahme erfüllen den Tatbestand „geschäftliche Oberleitung“? Welche Personen kommen dafür in Betracht, diese relevanten Leitungsmaßnahmen zu setzen? Erst wenn feststeht, welche Personen als Geschäftsleiter die entscheidenden Leitungsmaßnahmen setzen, kann schließlich der Frage nachgegangen werden, an welchem Ort diese Personen tätig werden. 102 P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 39 AO Rz. 180 ff. 103 P. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 30 AO Rz. 9 ff., 172 ff., 194 ff.: Die Kapitalgesellschaft als Treuhänderin.

360

Überlegungen zum sog. Durchgriff im Zivil- und Steuerrecht

IV. Perspektiven eines modernen Steuerschuldrechts Die unter dem Stichwort „Durchgriff“ abgehandelten Probleme sind nach wie vor eine Herausforderung für ein rechtsstaatliches und europarechtskonformes Steuerrecht. Das moderne Steuerschuldrecht muss sich von wenig hilfreichen Bildern und von einer die Dogmatik irreleitenden Missbrauchs-Rhetorik lösen. Sie muss sich besinnen auf die verhältnismäßig schlichten, aber grundlegenden materiellen Zurechnungsfragen, für deren Beantwortung Form und Substanz zu einem gerechten Ausgleich geführt werden. Es geht um nicht mehr und nicht weniger als um die Grundfragen, die im Mittelpunkt des Rechtsdenkens von Arndt Raupach als Steueranwalt, Wissenschaftler und Rechtslehrer gestanden haben: Tatbestandsmäßigkeit des Steuergesetzes, Legitimität des Steueranspruchs, Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und Herstellung eines gerechten internationalen Ordnungsrahmens.

361

Gerrit Frotscher

Verdeckte Gewinnausschüttung und Grundsatz der Kapitalerhaltung Inhaltsübersicht I. Problemstellung II. Unzulässige Kapitalrückzahlung als verdeckte Gewinnausschüttung 1. Darlehensgewährung als verdeckte Gewinnausschüttung 2. Darlehensgewährung als „Vermögensminderung“ 3. Zum Schutzobjekt des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung

4. Zur Frage der „gesellschaftsrechtlichen Veranlassung“ 5. Sonstige Fälle der unzulässigen Kapitalrückzahlung III. Folgerungen für das Verhältnis des Steuerrechts zum Gesellschaftsrecht IV. Ergebnis

I. Problemstellung Das steuerrechtliche Institut der verdeckten Gewinnausschüttung ist, historisch gesehen, in engem Zusammenhang mit gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen entwickelt worden. Die Rechtsprechung des BFH hat immer wieder auf zivil- und gesellschaftsrechtliche Institute zurückgegriffen, um den im Gesetz nicht definierten Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung fassbarer zu machen. Beispiele sind etwa das Erfordernis einer zivilrechtlich bindenden Vereinbarung zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter einschließlich der Regeln über das Selbstkontrahieren, § 181 BGB1, der Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, § 93 Abs. 1 S. 1 AktG, § 43 GmbHG2 und die inzwischen aufgegebene Rechtsprechung zum Wettbewerbsverbot des Geschäftsführers bzw. Gesellschafters3. Umgekehrt haben zivilrechtliche Rechtsprechung4 und Literatur5 zur Aus-

__________ 1

2 3 4 5

St. Rspr.; vgl. etwa BFH v. 23. 10. 1985, BStBl II 1986, 195; BFH v. 2. 12. 1992, BStBl II 1993, 311; BFH v. 12. 10. 1995, BFH/NV 1996, 266; BFH v. 23. 10. 1996, BStBl II 1999, 35, jeweils m. w. N. BFH v. 28. 11. 1991, BStBl II 1992, 359; BFH v. 24. 4. 2002, BStBl II 2002, 670. BFH v. 11. 2. 1987, BStBl II 1987, 461; BFH v. 14. 3. 1989, BStBl II 1989, 633; BFH v. 12. 4. 1989, BStBl II 1989, 636; BFH v. 26. 4. 1989, I R 172/87, BStBl II 1989, 673; BFH v. 28. 6. 1989, BStBl II 1989, 854. Z. B. BGH v. 5. 6. 1975, NJW 1976, 191; BGH v. 1. 12. 1986, BB 1987, 433; BGH v. 13. 11. 1995, BB 1996, 128. Z. B. Geßler, AktG, zu § 57 Rz. 6; Bayer, in: Münchner Kommentar zum AktG, zu § 57 Rz. 2; Baumbach/Hueck, GmbHG, zu § 30 Rz. 15; Scholz, GmbHG, zu § 29 Rz. 170 ff.; Holtemann, BB 1988, 1538; Zacher, DStR 1994, 138; Wagner/ Herrmann, BB 1999, 608; dagegen jedoch bereits Müller in Wassermeyer, Grundfragen der Unternehmensbesteuerung, DStJG Bd. 17, 289.

363

Gerrit Frotscher

legung der Vorschriften über die Kapitalerhaltung, § 57 AktG, § 30 GmbHG, in erheblichem Umfang auf die steuerrechtliche Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung zurückgegriffen. Aus dieser Entwicklung, die wenigstens tendenziell zu einem gewissen Gleichklang des steuerlichen Tatbestandes der verdeckten Gewinnausschüttung mit dem handelsrechtlichen der verbotenen Einlagenrückgewähr geführt hat, wird gefolgert, dass eine handelsrechtlich gegen § 57 AktG, § 30 GmbHG verstoßende Vermögensübertragung von der Gesellschaft auf den Gesellschafter steuerlich zwingend zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führe6. Die Diskussion um das Verhältnis der gesellschaftsrechtlichen Regeln über die Kapitalerhaltung zu dem steuerrechtlichen Institut der verdeckten Gewinnausschüttung hat neue Nahrung erhalten durch ein Urteil des BGH v. 24. 11. 20037. In dem vom BGH zu entscheidenden Fall hatte eine GmbH liquide Mittel als Darlehen an den Gesellschafter gegeben. Die Darlehenssumme war nicht durch Gewinnvortrag oder Rücklagen gedeckt, die Darlehenshingabe erfolgte also zu Lasten des nach § 30 GmbHG geschützten Vermögens. Der BGH a. a. O. sah hierin einen Verstoß gegen § 30 GmbHG, und zwar unabhängig davon, ob der Darlehensanspruch gegen den Gesellschafter vollwertig war8. Nach dieser Rechtsprechung kann also eine unzulässige Einlagenrückgewähr auch in einem „Aktivtausch“ unter Einbeziehung des Gesellschafters liegen, wenn liquide Mittel in eine vollwertige Darlehensforderung gegen den Gesellschafter (und, so wird man hinzufügen können, gegen mit dem Gesellschafter verbundene, also nahe stehende Personen) „getauscht“ wird9. Diese Rechtsprechung hat die Frage aufgeworfen, ob in einer solchen Darlehenshingabe steuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen kann.

__________ 6 7 8

9

Vgl. Berg/Schmich, FR 2005, 190. BGH v. 24. 11. 2003, DStR 2004, 427; vgl. Bähr, GmbHR 2004, 304; Vetter, BB 2004, 1509; Schilmer, DB 2004, 1411; Engert, BB 2005, 1951; zu den Folgerungen Bender, BB 2005, 1492; kritisch hierzu Reiner/Brakemeier, BB 2005, 1458. Ob das Urteil auch auf die Kapitalerhaltung bei der AG anwendbar ist, ist zweifelhaft. Dafür würde sprechen, dass die Kapitalerhaltungsvorschriften bei der AG, § 57 AktG, strenger sind als bei der GmbH, also der Schutz des Kapitals bei der AG nicht hinter dem bei der GmbH zurückbleiben kann. Zweifel ergeben sich jedoch aus der „anonymen“ Struktur der AG. So würde die unbesehene Übertragung des BGH-Urteils auf die AG bedeuten, dass beispielsweise die Darlehensgewährung einer Publikumsgesellschaft (Kreditinstitut) an einen Kunden allein deshalb gegen § 57 AktG verstoßen würde, weil der Kreditnehmer einige Aktien der Bank besitzt. Wegen der Zweifel der Anwendbarkeit des Urteils auf die AG wird im Folgenden nur die GmbH behandelt. In der Literatur wird das Urteil überwiegend unter dem Aspekt diskutiert, inwieweit es auf „Cash-Pooling-Systeme“ anwendbar ist; vgl. hierzu z. B. Seidel, DStR 2004, 1130; Schilmar, DB 2004, 1411; Engert, BB 2005, 1951, 1956; Schäfer, GmbHR 2005, 133, Grothaus/Halberkamp, GmbHR 2005, 1317; Langner, GmbHR 2005, 1017, jeweils m. w. N. Dieser Aspekt bleibt im Folgenden außer Betracht.

364

Verdeckte Gewinnausschüttung und Grundsatz der Kapitalerhaltung

II. Unzulässige Kapitalrückzahlung als verdeckte Gewinnausschüttung 1. Darlehensgewährung als verdeckte Gewinnausschüttung Für die folgende Darstellung soll von der Rechtsprechung des BGH a. a. O. ausgegangen werden, d. h. es wird angenommen, dass die Darlehensgewährung an den Gesellschafter, die aus dem nach § 30 GmbHG gebundenen Vermögen finanziert wird, unabhängig von der Bonität des Gesellschafters und der Vollwertigkeit des Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehens gegen das gesellschaftsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr verstößt. Steuerlich könnte dann die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in doppelter Weise begründet werden. Nimmt man an, dass bei einem Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften sowohl das schuldrechtliche als auch das dingliche Geschäft nach § 134 BGB nichtig sind10, fehlt es an der steuerlichen Voraussetzung der „vorherigen, zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung“ für die Darlehenshingabe (wobei unterstellt wird, dass der Gesellschafter die Voraussetzungen eines beherrschenden Gesellschafters erfüllt11). Außerdem könnte argumentiert werden, dass ein „ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter“12 keine Handlungen vornehmen würde, die gegen das handelsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr verstoßen. Die Darlehensgewährung entspricht also nicht diesem Maßstab und indiziert daher eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung13. Geht man in Übereinstimmung mit diesen Argumenten von dem tatbestandlichen Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung aus, ist die Frage des Bestehens eines Rückgewähranspruches (entweder aus dem Darlehensvertrag oder auf Grund der Nichtigkeit von schuldrechtlichem und dinglichem Rechtsgeschäft) steuerlich unbeachtlich. Wenn die Darlehensgewährung eine verdeckte Gewinnausschüttung ist, stellt der Rückgewähranspruch, unabhängig von seinem zivilrechtlichen Rechtsgrund, steuerlich eine Rückabwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung dar. Diese „Rückabwicklung“, d. h. die Rückgewähr des Darlehensbetrages an die Kapitalgesellschaft, ist ebenso wie die Darlehenshingabe als verdeckte Gewinnausschüttung, als gesellschaftsrechtlich veranlasst und damit als Einlage einzuordnen. Eine Rückgewähr des durch die verdeckte Gewinnausschüttung erhaltenen Vorteils in Form einer (verdeckten) Einlage kann die einmal erfolgte verdeckte Gewinnausschüttung nicht ungeschehen machen14.

__________ 10 Dazu unten Ziff. 2. 11 Zu diesen Voraussetzungen Gosch, KStG, zu § 8 Rz. 220 ff.; Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, Anh. zu § 8 Rz. 128 ff. 12 Vgl. hierzu Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, Anh. zu § 8 Rz. 174 ff. 13 So Berg/Schmich, FR 2005, 190; a.A. Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301. 14 So die st. Rspr.; BFH v. 25. 5. 1999, BStBl II 2001, 226; vgl. hierzu Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, Anh. zu § 8 Rz. 295.

365

Gerrit Frotscher

2. Darlehensgewährung als „Vermögensminderung“ Die unter Ziff. 1 referierte Ansicht, die in der Darlehenshingabe eine verdeckte Gewinnausschüttung sieht, leidet an einem grundlegenden systematischen Fehler. Bevor die steuerliche Systematik jedoch erörtert werden kann, muss ein Blick auf die zivilrechtlichen Folgen der verbotenen Einlagerückgewähr geworfen werden. Für das GmbH-Recht geht die h. M. davon aus, dass jedenfalls im Regelfall weder das schuldrechtliche noch das dingliche Geschäft, das als Einlagerückgewähr qualifiziert wird, nichtig ist. Da bei der GmbH nicht jede Zuwendung an den Gesellschafter unter § 30 GmbHG fällt, sondern nur eine solche, die aus dem garantierten Kapital zu finanzieren ist, steht häufig erst im nachhinein, und u. U. nach langjährigen Auseinandersetzungen, fest, ob eine verbotene Einlagerückgewähr vorliegt. Mit dieser langdauernden Unsicherheit wäre eine Nichtigkeitsfolge nicht zu vereinbaren. Deshalb wird die Folge der verbotenen Einlagerückgewähr allein aus § 31 GmbHG abgeleitet. Daneben ist für die Anwendung des § 134 BGB kein Raum. Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft sind also wirksam15. Das schließt auch einen Rückgewähranspruch aus ungerechtfertigter Bereicherung, § 812 BGB, aus. Folge für den hier behandelten „Darlehensfall“ ist, dass der GmbH zwei Ansprüche zustehen, der fortbestehende (aber noch nicht fällige) Rückzahlungsanspruch aus der Darlehensvereinbarung und der Rückzahlungsanspruch aus § 31 GmbHG. Für die AG wird bei einem Verstoß gegen § 57 AktG regelmäßig Nichtigkeit sowohl des Verpflichtungs- als auch des Erfüllungsgeschäfts angenommen. Dies ist möglich, da bei der AG jede Vorteilszuwendung an den Gesellschafter unter § 57 AktG fällt, auch wenn das Nennkapital dadurch nicht angegriffen wird. Aber auch für die AG werden Zweifel an dieser Folge der Nichtigkeit von Verpflichtungs- und Erfüllungsgeschäft geäußert, wenn ein Fall der „verdeckten Zuwendung“ vorliegt, also gerade für diejenigen Fälle, die eine verdeckte Gewinnausschüttung begründen können16 Ausgehend von dieser Grundlage kann die steuerliche Systematik der Ansicht, ein Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften sei gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher eine verdeckte Gewinnausschüttung, näher untersucht werden. Diese Ansicht schließt unvermittelt von der gesellschaftsrechtlichen Unzulässigkeit der Maßnahme auf die steuerrechtlich zu beurteilende gesellschaftsrechtliche Veranlassung. Damit wird ein notwendiger Zwischenschritt über-

__________ 15 BGH v. 23. 6. 1997, BB 1997, 1807; Götte, DStR 1997, 1495; Michalski, GmbHG, zu § 30 Rz. 86 f.; Scholz, GmbHG, zu § 30 Rz. 11, 12. 16 Vgl. Hüffer, AktG, zu § 57 Rz. 23; Bayer, Münchner Kommentar zum AktG, zu § 57 Rz. 137, 140; Henze, in: Großkommentar zum AktG, zu § 57 Rz. 203, 210 m. w. N.

366

Verdeckte Gewinnausschüttung und Grundsatz der Kapitalerhaltung

sprungen, und damit eine korrekte Subsumtion des Falles unter den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung versäumt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist, nach der jüngsten Rechtsprechung des BFH17 eine „Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht“.

Der Tatbestand der verdeckte Gewinnausschüttung besteht danach (soweit es hier interessiert) aus mehreren Elementen, nämlich der „Vermögensminderung bzw. verhinderten Vermögensmehrung“ (erste Stufe der Prüfung), die sich auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG auswirkt und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (zweite Stufe der Prüfung)18. Es ist also auf der „ersten Stufe“, d. h. bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen an Hand der Steuerbilanz, zu prüfen, ob die Maßnahme der Kapitalgesellschaft zu einer „Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung“ geführt hat. Erst, wenn das bejaht wird, stellt sich auf der zweiten Stufe die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung dieser Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung (bzw. des „Unterschiedsbetrags“ nach § 4 Abs. 1 EStG). Es muss also erst eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) bzw. ein Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG vorliegen und festgestellt sein, bevor nach dessen Veranlassung gefragt werden kann. Die unter Ziff. 1 referierte Ansicht verkennt diese systematischen Zusammenhänge, indem sie aus der gesellschaftsrechtlichen Unzulässigkeit der Maßnahme sofort auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung schließt. Dabei wird versäumt, festzustellen, worin denn die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung liegt. Dadurch wird die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung systematisch aber sinnlos, denn es ist nicht festgestellt, welche Vermögensminderung denn veranlasst sein soll. Es wird also nach der Veranlassung von etwas gefragt, dessen Vorhandensein noch gar nicht festgestellt worden ist.

__________ 17 seit BFH v. 7. 8. 2002, I R 2/02, BStBl II 2004, 131 st. Rspr. 18 Zu der „zweistufigen Prüfung“ vgl. Wassermeyer, DB 2002, 2668. Es ist nach der Definition des BFH a. a. O. nicht ganz klar, ob der „Unterschiedsbetrag“ zu der ersten oder der zweiten Stufe der Prüfung gehört; vgl. hierzu Frotscher, in: Tagungsband, Sächsische Steuertagung 2005, S. 75, 78; Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, Anh. zu § 8 Rz. 35b; vgl. auch Gosch, KStG, zu § 8 Rz. 169; Wassermeyer, IStR 2001, 633. Unzweifelhaft dürfte aber sein, dass die „Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung“ zu der ersten Stufe, die „gesellschaftsrechtlich Veranlassung“ zu der zweiten Stufe gehört. Nur hierauf kommt es für die Beurteilung der hier diskutierten Frage aber an.

367

Gerrit Frotscher

Es ist daher zuerst nach der „Vermögensminderung“ zu fragen19. Dabei ist die Frage dahin zu konkretisieren, ob die Darlehensgewährung an den Gesellschafter auf der ersten, der bilanziellen Stufe, zu einer Vermögensminderung der Kapitalgesellschaft geführt hat, ob also ihr in der Steuerbilanz ausgewiesenes Vermögen verringert worden ist. Diese Frage ist offensichtlich zu verneinen. Im Zeitpunkt der Hingabe des Darlehens ist ein Rückzahlungsanspruch der Kapitalgesellschaft gegen den Gesellschafter einzubuchen und in der Bilanz auszuweisen. Von Bedeutung ist dabei lediglich, dass dieser Rückzahlungsanspruch zivilrechtlich besteht und dass er angesichts der Bonität des Gesellschafters vollwertig ist20. Es kommt dabei nicht darauf an, welchen zivilrechtlichen Rechtsgrund dieser Rückzahlungsanspruch hat, ob es sich also um einen (noch nicht sofort fälligen) Rückzahlungsanspruch aus der Darlehensabrede oder um einen sofort fälligen Rückzahlungsanspruch aus § 31 GmbHG bzw. § 62 AktG handelt21. Steuerlich maßgebend ist nur, dass die Darlehensvaluta dem Gesellschafter nicht als endgültig, sondern nur auf Zeit überlassen wurde und daher ein vollwertiger Rückzahlungsanspruch bestand. Ob zivilrechtlich der Rechtsgrund des Rückzahlungsanspruch aus dem Darlehensvertrag gegen den Rechtsgrund aus § 31 GmbHG ausgetauscht wurde oder ob beide Rückzahlungsansprüche in Anspruchskonkurrenz nebeneinander bestehen, ist steuerlich ohne Bedeutung22. Durch die Aktivierung des Rückzahlungsanspruchs ist das Vermögen der Kapitalgesellschaft nicht gemindert worden, es fehlt also an dem Tatbestandsmerkmal der „Vermögensminderung“23. Dies entspricht der Recht-

__________ 19 Bei dem hier besprochenen Fall kommt eine „verhinderte Vermögensmehrung“ nicht in Betracht. 20 Was nach dem Sachverhalt zu unterstellen ist. Ist der Rückforderungsanspruch nicht vollwertig, hat eine Wertberichtigung der Forderung zu erfolgen. In dieser Wertberichtigung liegt eine steuerbilanzielle Vermögensminderung, für die die Frage nach der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung gestellt werden kann. Vgl. hierzu BFH v. 14. 7. 2004, BStBl II 2004, 1010. Dieser Fall wird hier aber nicht diskutiert. 21 Geht man mit der h. M. (Fn. 15) von der Wirksamkeit des Verpflichtungs- und des Erfüllungsgeschäfts aus, also von der Wirksamkeit des Darlehensvertrages, stehen der GmbH zwei Rückzahlungsansprüche zu, nämlich der aus § 31 GmbHG und der aus dem Darlehensvertrag. Dabei kann mangels einer „Identität des Leistungsinteresses“ aus der Erfüllung des einen Anspruchs nicht unbedingt auf das Erlöschen auch des anderen Anspruchs geschlossen werden. Vgl hierzu Reiner/ Brakemeier, BB 2005, 1458, 1461. Für die steuerliche Behandlung ist die zivilrechtliche Anspruchsgrundlage jedoch unbeachtlich; wichtig ist nur, dass eindeutig ein solcher Rückforderungsanspruch besteht, der vollwertig ist. 22 Anders wäre es nur, wenn der Vermögensgegenstand dem Gesellschafter endgültig übertragen werden sollte und dann ein Rückforderungsanspruch aus § 31 GmbHG entsteht. Dann liegt ein neuer Anspruch vor, der unabhängig von der ursprünglichen Hingabe des Vermögensgegenstandes ist, nicht nur ein „Austausch“ des Rechtsgrundes des Rückzahlungsanspruchs. 23 So im Ergebnis auch Wienands/Teufel, GmbHR 2004, 1301.

368

Verdeckte Gewinnausschüttung und Grundsatz der Kapitalerhaltung

sprechung des BFH24, wonach die Aktivierung einer vollwertigen Forderung Vorrang vor dem Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung hat. Da somit das in der Steuerbilanz ausgewiesene Vermögen der Kapitalgesellschaft durch die Darlehensgewährung nicht gemindert ist, liegt schon auf der „ersten Stufe“ der Prüfung der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung nicht vor. Damit entfällt die Frage nach der Veranlassung auf der zweiten Stufe. Das bedeutet, dass es ohne Bedeutung ist, ob der Vorgang gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, oder ob er einen anderen Veranlassungszusammenhang aufweist. Die Frage nach dem Veranlassungszusammenhang kann sich nicht stellen. Da auf der „ersten Stufe“ bereits keine Vermögensminderung vorliegt, ist auch die Frage nach dem Charakter eines etwaigen Rückwähranspruchs gegenstandslos. Diese Frage würde sich nur stellen, wenn auf der ersten Stufe eine Vermögensminderung und auf der zweiten Stufe eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung vorläge, also der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung verwirklicht worden wäre. Dies ist jedoch, wie dargestellt, nicht der Fall. 3. Zum Schutzobjekt des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung Das Ergebnis der Ausführungen unter Ziff. 2, dass bei der Darlehensgewährung trotz handelsrechtlicher Unzulässigkeit keine „Vermögensminderung“ und damit keine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen, ergibt sich aus der begrifflichen Auslegung des Begriffs der „Vermögensminderung“. Diese „begriffliche“ Argumentation bedarf der Absicherung durch teleologische Überlegungen. Ob das Handeln des Geschäftsleiters steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu werten ist, richtet sich nach dem Zweck, den dieses Institut im Steuerrecht zu erfüllen hat. Allgemein gesprochen, soll das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung verhindern, dass die steuerlich zu erfassende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft dadurch vermindert wird, dass Vermögen der Kapitalgesellschaft auf den Gesellschafter übertragen wird. Regelungsziel der verdeckten Gewinnausschüttung ist also die Verhinderung einer nicht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechende und daher gleichheitswidrige Besteuerung der Kapitalgesellschaft25. Nur wenn das Verhalten des Geschäftsleiters diesem Regelungsziel widerspricht, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Die handelsrechtlichen Vorschriften über die Kapitalerhaltung, §§ 30, 31 GmbHG, haben demgegenüber ein anderes Regelungsziel; die zutreffende steuerliche Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kapitalge-

__________

24 BFH v. 14. 9. 1994, BStBl II 1997, 89; BFH v. 30. 7. 1997, BStBl II 1998, 402; ebenso für die Aktivierung eines vollwertigen Rückforderungsanspruchs aus einer Darlehensvereinbarung BFH v. 20. 10. 2004, BFH/NV 2005, 916. 25 Vgl. hierzu Frotscher/Maas, KStG, UmwStG, Anh. zu § 8 Rz. 7 ff.

369

Gerrit Frotscher

sellschaft ist kein gesellschaftsrechtliches Regelungsprinzip, das im Rahmen einer teleologischen Auslegung der betreffenden Vorschriften herangezogen werden könnte. Die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften sollen das Nennkapital und damit die den Gläubigern zur Verfügung stehende, durch die Eintragung im Handelsregister garantierte Haftungsmasse sichern. Dieser Zweck ist bei der teleologischen Auslegung zugrunde zu legen und daher jede Handlung als gegen § 30 GmbHG verstoßend einzuordnen, die diese Haftungsmasse gefährdet. Besonders deutlich wird dies in der Argumentation des BGH26. Der BGH hat ausdrücklich entschieden, dass hinsichtlich des Grundsatzes der Kapitalerhaltung „eine bilanzrechtliche Betrachtungsweise zu kurz greife“. Mit dem Ziel der Erhaltung einer das Stammkapital deckenden Haftungsmasse sei es nicht vereinbar, wenn der Gesellschafter der GmbH zu Lasten des gebundenen Gesellschaftsvermögens Kapital im Austausch für zeitlich hinausgeschobene schuldrechtliche Rückzahlungsansprüche entziehen könnte. Dieser Argumentation entspricht es, dass nach § 30 GmbHG die „Auszahlung“ nicht zulässig ist27, nicht etwa eine Vermögensminderung. An dieser Argumentation werden die wesentlichen Unterschiede einer gesellschaftsrechtlichen zu einer steuerlichen Betrachtungsweise deutlich. Der BGH a. a. O. argumentiert, in Übereinstimmung mit der teleologischen Auslegungsmethode, aus dem Telos der Kapitalerhaltungsvorschriften heraus. Dabei kommt es auf jede Gefährdung des gebundenen Kapitals an, gleichgültig, ob sich diese in der Bilanz niederschlägt oder nicht. Schädlich ist auch eine bloße Gefährdung der Liquidität (Austausch sofort verfügbarer Mittel gegen eine nicht fällige Darlehensforderung). Für das steuerliche Regelungsziel des Instituts der verdeckte Gewinnausschüttung, nämlich die Sicherstellung der steuerlichen Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, sind alle diese handelsrechtlichen Regelungsziele ohne Bedeutung und dürfen bei einer auf das Telos der steuerrechtlichen Regelung zielenden Auslegung nicht verwendet werden. Steuerlich ist es ohne Bedeutung, ob die den Gläubigern zur Verfügung stehende Haftungsmasse gefährdet oder vermindert wird; solange sich dies nicht auf die steuerlich zu erfassende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (den steuerlichen Gewinn) auswirkt, ist dies irrelevant. Auch die Liquidität ist kein steuerlicher Beurteilungsparameter; steuerlich begründen liquide Mittel keine höhere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit als ein erst in ferner Zukunft fällig werdender vollwertiger Darlehensanspruch. Schließlich kommt es für die Feststellung einer verdeckten Gewinnausschüttung im Steuerrecht gerade auf die bilanzielle Behandlung an; die Definition der verdeckten Gewinnausschüttung bezieht sich ausdrücklich auf den „Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 EStG“ (vgl. hierzu oben Abschn. 2), und damit

__________

26 Vgl. BGH v. 24. 11. 2003, II ZR 171/01, DStR 2004, 427. 27 Diesen Aspekt betont Engert, BB 2005, 1951, 1954.

370

Verdeckte Gewinnausschüttung und Grundsatz der Kapitalerhaltung

auf die (Steuer-)Bilanz28. Steuerlich maßgebend ist also die bilanzielle Vermögensminderung, nicht aber eine „Auszahlung“ i. S. d. § 30 GmbHG. Das Schutzobjekt der Regelungen über die verdeckte Gewinnausschüttung ist daher im Steuerecht ein anderes als das der Kapitalerhaltungsvorschriften im Gesellschaftsrecht29. Aus der gesellschaftsrechtlichen Unzulässigkeit einer Maßnahme können also für das Vorliegen einer verdeckte Gewinnausschüttung keinerlei Schlüsse gezogen werden. 4. Zur Frage der „gesellschaftsrechtlichen Veranlassung“ Aber auch, wenn man annehmen würde, dass das Merkmal der „Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung“ vorläge, wäre aus den oben in Abschn. 3 genannten Gründen der einfache Schluss von der „gesellschaftsrechtlich unzulässigen Einlagenrückgewähr“ auf die „gesellschaftsrechtliche Veranlassung“ i. S. des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung unzulässig und würde in die Irre führen. Der steuerliche Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der die gesellschaftsrechtliche Veranlassung indiziert, ist aus dem Gesellschaftsrecht, nämlich den §§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG, entnommen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hat die Aufgabe, die eigenbetrieblichen Zwecke der Kapitalgesellschaft zu verfolgen; es ist nicht seine Aufgabe, die Gesellschafter zu begünstigen. Die Gesellschafter erhalten die Vorteile aus der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach der Wertung des Gesetzes nur durch eine ordnungsgemäße Gewinnausschüttung; dies ist aber Aufgabe der Gesellschafterversammlung, nicht des Geschäftsführers. Insoweit führt ein durch die Aufgabenstellung nicht gedecktes Verhalten des Geschäftsleiters zu einer steuerlichen verdeckten Gewinnausschüttung. Daraus folgt aber nicht, dass jedes Handeln des Geschäftsleiters, das handelsrechtlich als nicht ordnungsgemäß einzustufen ist, auch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Im „Darlehensfall“ ist das Handeln des Geschäftsführers bei der Darlehenshingabe aus handelsrechtlicher Sicht deshalb nicht ordnungsgemäß, weil er damit gegen die Vorschriften zur Kapitalerhaltung verstößt. Da die Kapitalerhaltung kein steuerliches Beurteilungskriterium ist, folgt aus der handelsrechtlichen Wertung nicht, dass sein Verhalten auch aus steuerlicher Sicht nicht ordnungsgemäß ist, dass er also das steuerliche Verbot, verdeckte Gewinnausschüttungen vorzunehmen, verletzt hat. Somit könnte aus einem handelsrechtlich unzulässigen Verhalten eines Geschäftsleiters nur dann auf einen Verstoß gegen den steuerlichen Maßstab

__________ 28 Zuletzt bestätigt von BFH v. 14. 7. 2004, BStBl II 2004, 1010. 29 Hierzu Pezzer, FR 1996, 379; Frotscher, GmbHR 1998, 23.

371

Gerrit Frotscher

des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters geschlossen werden, wenn dieses Verhalten ohne die entsprechende Korrektur zu einer Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, und damit zu einer unrichtigen Besteuerung führen würde. In den hier besprochenen Fällen der Darlehensgewährung an den Gesellschafter unter Verstoß gegen § 30 GmbHG ist das aber nicht der Fall. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft wird durch die Darlehensgewährung (den Marktverhältnissen entsprechende Verzinsung vorausgesetzt) nicht gemindert. Die steuerliche Belastung entspricht auch bei Berücksichtigung des Darlehensverhältnisses den steuergesetzlichen Regelungen, so dass eine Korrektur durch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht erforderlich ist. Eine solche Korrektur würde umgekehrt zu einer gleichheitswidrigen Überbesteuerung führen. Der Schluss von einer gesellschaftsrechtlich unzulässigen Kapitalrückgewähr auf eine steuerliche verdeckte Gewinnausschüttung verkennt diese Zusammenhänge und führt daher zu falschen Ergebnissen. Entsprechendes gilt, wenn aus der zivilrechtlichen Nichtigkeit des Darlehensverhältnisses30 bei einem beherrschenden Gesellschafter auf die gesellschaftsrechtliche Veranlassung geschlossen wird. Auch das Merkmal der „vorherigen, zivilrechtlich wirksamen, klaren und eindeutigen Vereinbarung“ kann nur dann eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung i. S. der Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung indizieren, wenn andernfalls die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft unterschätzt und daher eine gleichheitswidrige Besteuerung eintreten würde. Das ist aber, wie dargelegt, nicht der Fall. Als Ergebnis ist daher festzuhalten, dass die Darlehensgewährung nur auf Grund des steuerlichen Tatbestandes der verdeckten Gewinnausschüttung daraufhin zu beurteilen ist, ob eine Korrektur des steuerpflichtigen Gewinns erforderlich ist oder nicht. Der Umstand, dass die Darlehensgewährung gesellschaftsrechtlich wegen Verstoßes gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften unzulässig war, spielt bei der steuerlichen Beurteilung keine Rolle. Diese Beurteilung, die die Ebene der Kapitalgesellschaft betrifft, findet ihre Entsprechung, wenn man die Ebene des Gesellschafters untersucht, der das Darlehen erhalten hat. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gehört die verdeckte Gewinnausschüttung zu den „sonstigen Bezügen“ i. S. d. Einkünfte aus Kapitalvermögen. Dem Gesellschafter sind aber keine „sonstigen Bezüge“ aus der Beteiligung zugeflossen. Er hat vielmehr eine Darlehenssumme erhalten, die nach übereinstimmender Ansicht der Vertragsparteien bei Eintritt der vertraglichen Fälligkeit zurückzuzahlen war. „Bezüge aus der Beteiligung“

__________ 30 Z. B. bei einer AG; vgl. hierzu Fn. 16.

372

Verdeckte Gewinnausschüttung und Grundsatz der Kapitalerhaltung

haben das Ziel, dem Gesellschafter auf Dauer zu verbleiben; eine Darlehenssumme wird dagegen von vornherein nur auf Zeit gewährt, und ist daher kein „Bezug“ i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. 5. Sonstige Fälle der unzulässigen Kapitalrückzahlung Das gefundene Ergebnis, dass eine unzulässige Kapitalrückzahlung nicht notwendig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt, gilt auch für andere Fälle. Solche Fälle sind etwa gegeben, wenn gegen das Verbot der Unterpari-Emission (§ 9 Abs. 1 AktG), des Erlasses von ausstehenden Einlagen (§ 66 Abs. 1 S. 1 AktG, § 19 Abs. 2 S. 1 GmbHG), des unzulässigen Erwerbs eigener Aktien (§§ 71 ff. AktG) oder das Verbot der Ausschüttung, wenn kein ausschüttbarer Gewinn ausgewiesen wird (§ 57 Abs. 3 AktG, § 29 Abs. 1 GmbHG), verstoßen wird. In allen diesen Fällen ist der „Unterschiedsbetrag i. S. d. § 4 Abs. 1 EStG“, d. h. der steuerpflichtige Gewinn, nicht gemindert. Diese Vorgänge haben, da sie nur die Eigenkapitalebene betreffen, schon von Natur aus keinen Einfluss auf die Höhe des Gewinns. Damit ist auch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgeschlossen, mag auch den Geschäftsleiter der Vorwurf des nicht ordnungsgemäßen Verhaltens treffen. Andererseits kann eine gesellschaftsrechtlich unzulässige Einlagenrückgewähr durchaus mit einer steuerlichen verdeckten Gewinnausschüttung zusammentreffen. Das ist etwa der Fall, wenn eine GmbH aus gesellschaftsrechtlichen Gründen für eine Leistung des Gesellschafters eine zu hohe Vergütung zahlt, und diese Vergütung mangels anderer Mittel aus dem gebundenen Kapital gezahlt werden muss. Gerade dieses letzte Beispiel zeigt aber den Unterschied zwischen gesellschaftsrechtlicher und steuerrechtlicher Regelung. Für die steuerliche Beurteilung ist es in dem genannten Fall ohne jede Bedeutung, ob die (überhöhte) Vergütung aus dem gesellschaftsrechtlich gebundenen Kapital (Nennkapital) oder aus freiem Kapital (Gewinnrücklagen, Gewinnvortrag) entrichtet wird. Es handelt sich in allen Fällen um eine steuerlich zu korrigierende verdeckte Gewinnausschüttung. Gesellschaftsrechtlich ist der Vorgang aber nur dann unzulässig, wenn das gebundene Kapital angegriffen wird. Ist dies nicht der Fall, kann die Vergütung also aus freien Rücklagen oder Gewinnvortrag entrichtet werden, ist der Vorgang zulässig31.

__________ 31 Jedenfalls bei dem Gesellschafter einer Ein-Mann-GmbH. Wenn für eine mehrgliedrige GmbH aus Gründen des Schutzes der anderen Gesellschafter Abweichendes gelten sollte, hängt dies mit dem Schutzziel der entsprechenden Regelungen zusammen, nicht aber damit, dass steuerlich eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.

373

Gerrit Frotscher

III. Folgerungen für das Verhältnis des Steuerrechts zum Gesellschaftsrecht Aus den bisherigen Ausführungen lassen sich allgemeine Grundsätze für die Verwendung zivilrechtlicher Begriffe im Steuerrecht ableiten. Das Steuerrecht ist ein eigenständiges Rechtsgebiet, das eigene Zwecke verfolgt und hierzu eigenständige Begriffe entwickelt. Dementsprechend sind die steuerrechtlichen Begriffe nur nach dem Telos des Steuerrechts auszulegen. Im Fall der Ertragsteuern besteht dieses Telos in der Sicherstellung der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Das gilt auch, wenn das Steuerrecht Begriffe aus dem Zivilrecht entlehnt. Auch dann sind diese Begriffe, sind sie erst einmal in das Steuerrecht übertragen, nach dem Zweck auszulegen, den sie im Rahmen des Steuerrechts verfolgen. Dieser jeweilige steuerrechtliche Zweck wird regelmäßig von demjenigen, dem der gleichlautende Begriff im Zivilrecht dient, verschieden sein. Das Ergebnis einer teleologischen Auslegung des Begriffs muss daher in dem jeweiligen Rechtsgebiet verschieden von dem Auslegungsergebnis in dem anderen Rechtsgebiet ausfallen. Ein Gleichklang der Auslegungsergebnisse ist möglich, aber mehr Zufall als systematische Notwendigkeit.

IV. Ergebnis Die vorstehenden Ausführungen haben ergeben, dass aus einem gesellschaftsrechtlich unzulässigen Handeln nicht ohne weiteres auf das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung geschlossen werden kann. Vielmehr ist dieses Handeln, unabhängig von der zivilrechtlichen Wertung, daraufhin zu untersuchen, ob es einen steuerlichen Tatbestand erfüllt. Dabei sind die Begriffe des jeweiligen Steuertatbestandes nach ihrem steuerlichen Telos auszulegen, und zwar auch dann, wenn diese Begriffe ursprünglich aus dem Zivilrecht übernommen wurden. Eine Übertragung der zivilrechtlichen Wertungen in das Steuerrecht ist systematisch falsch und führt regelmäßig zu unrichtigen Ergebnissen32.

__________ 32 Ein Musterbeispiel hierfür ist die (wieder aufgegebene) Rechtsprechung zum Wettbewerbsverbot des Geschäftsführers bzw. Gesellschafters; vgl. Fn. 3.

374

Dirk Pohl

Die „deutsche Limited“ Inhaltsübersicht I. Wettbewerb der Gesellschaftsrechte in der EU II. Vergleich GmbH – „deutsche Limited“ 1. Gründung 2. Akzeptanz im Geschäftsverkehr 3. Laufende Geschäftsführung a) Publizität b) Rechnungslegung c) Besteuerung 4. Strukturelle Fragen a) Kapitalerhöhung, Anteilsübertragung

b) Umstrukturierung c) Mitbestimmung 5. Krise und Insolvenz a) Insolvenzeröffnung in UK oder Deutschland? b) Insolvenzantragspflicht c) Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen III. Besondere Steuerrechtsfragen 1. Gesellschafter-Darlehen 2. Limited als Organgesellschaft? IV. Schlussbemerkung

Mit Arndt Raupach verbindet mich mittlerweile im zehnten Jahr eine enge berufliche Zusammenarbeit. Als junger Rechtsanwalt fing ich Anfang 1997 in seinem Arbeitsbereich an. Nach zwei gemeinsamen beruflichen Wechseln sitzen wir noch heute täglich Zimmer an Zimmer. Auch führen wir noch manches Mandat gemeinsam und ergänzen uns dabei aus meiner Sicht (und hoffentlich auch aus derjenigen unserer Mandanten) ganz hervorragend. Dabei habe ich Arndt Raupach als einen herausragenden Steuerrechtler kennen gelernt, der Wissenschaft und Praxis vereint, aber in erster Linie mit „Leib und Seele“ Anwalt ist. Aus unserer gemeinsamen Praxis sind auch gemeinsame Vorträge, Tagungen und Veröffentlichungen entstanden. Neben der Tagung Praxis des Internationalen Steuerrechts des Deutschen Anwaltsinstituts, die Arndt Raupach 1972 ins Leben rief, sind hier insbesondere die Steuerrechtlichen Jahresarbeitstagungen der Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V. zu nennen. Auf der letztgenannten Tagung leitet Arndt Raupach stets ein Thema, das Gesellschafts-, Bilanz-, Europa- und Steuerrecht miteinander verzahnt. Dieser hohe Anspruch spiegelt sich auch in seiner praktischen Arbeit wider. Geprägt hat Arndt Raupach den Begriff der „steuerzentrierten Rechtsberatung“. In einer früheren Kanzleibroschüre gab er als einen Tätigkeitsschwerpunkt die integrierte Rechts-, Steuer- und Organisationsberatung von Unternehmen an. Es lag daher für mich nahe, für diesen Beitrag dem neuen Phänomen der Nutzung ausländischer Rechtsformen im Inland nachzugehen. Dies soll hier am Beispiel der mittlerweile weit verbreiteten Limited englischen Rechts 375

Dirk Pohl

erfolgen, die zunehmend die GmbH verdrängt. Eine Limited, die lediglich im Inland tätig ist, hat der Jubilar prägnant als „deutsche Limited“ bezeichnet.

I. Wettbewerb der Gesellschaftsrechte in der EU Die EuGH-Entscheidungen in den Rechtssachen Centros1, Überseering2 und Inspire Art3 führen zum Wettbewerb der Gesellschaftsrechte innerhalb der EU. Wenn ein anderer EU-Staat einer Gesellschaft auch dann ihr „Rechtskleid“ verleiht, wenn diese nur ihren satzungsmäßigen Sitz, aber nicht ihren tatsächlichen Verwaltungssitz in diesem Staat hat (sog. „Gründungstheorie“), ist dies auch im Zuzugsstaat anzuerkennen. Die ausländische Kapitalgesellschaft genießt insoweit den Schutz durch die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 und 48 EGV. Nicht entschieden ist damit, ob die sog. „Sitztheorie“ im Fall des Wegzugs einer deutschen GmbH oder AG gegen EG-Grundfreiheiten verstößt. Nach der EuGH-Rechtsprechung Inspire Art4 genießen dabei auch „Scheinauslandsgesellschaften“, die von vornherein nur ihren statuarischen Sitz im Ausland haben, aber ausschließlich im Inland tätig werden, den Schutz der Niederlassungsfreiheit nach Art. 43, 48 EGV. Auch wenn die ausländische Rechtsform allein mit dem Zweck gegründet wird, das günstigere ausländische Gesellschaftsrecht für die inländische Betätigung auszunutzen, liegt darin kein Missbrauch der Niederlassungsfreiheit. Denn es geht nicht um die Niederlassungsfreiheit des Gesellschafters, sondern diejenige der Gesellschaft. Zumindest die Gesellschaft als solche missbraucht nicht, sondern gebraucht ihre Niederlassungsfreiheit. Je nach Interessenlage mag man dies begrüßen oder beklagen: –

Für den Unternehmensgründer erweitern sich die Optionen bei der Rechtsformwahl.



Für den deutschen Gesetzgeber mag Handlungsdruck im Hinblick auf die Schwächen des nationalen Gesellschaftsrechts oder zur Verteidigung von dessen Stärken und Schutzfunktionen entstehen.



Für Berater, die das ausländische Recht bei der Beratung mit abdecken können, eröffnen sich Chancen, während andere (einschließlich Notare) Einbußen befürchten.

Allein im Jahre 2004 sollen sich 17 400 Deutsche als Direktoren einer Limited in das britische Zentralregister „Companies House“ in Cardiff eintragen

__________ 1 2 3 4

EuGH v. 9. 3. 1999, Rs. C-212/97, Slg. 1999, I-1459. EuGH v. 5. 11. 2002, Rs. C-208/00, Slg. 2002, I-9919. EuGH v. 30. 9. 2003, Rs. C-167/01, NJW 2003, 3331. Fn. 3, Tz. 136 ff.

376

Die „deutsche Limited“

lassen haben.5 Dagegen ist bei der Gründung von GmbHs ein rückläufiger Trend zu verzeichnen. Von ca. 55 400 Gründungen in 1999 sank die Anzahl der Gründungen bis 2004 kontinuierlich auf nur noch ca. 38 000 pro Jahr.6

II. Vergleich GmbH – „deutsche Limited“ Ein Unternehmensgründer wird von seinem Berater erwarten, dass er ihm nicht nur die Unterschiede zwischen Kapital- und Personengesellschaft, sondern auch die Vor- und Nachteile zwischen einer GmbH und einer „deutschen Limited“ oder anderen ausländischen Rechtsformen (in Betracht kommt insbesondere auch eine niederländische „besloten vennotschap met beperkte aansprakelijkheid“ = B.V.) bzw. zwischen einer GmbH & Co. KG und einer Ltd. & Co. KG aufzeigt.7 Die wesentlichen Aspekte lassen sich wie folgt zusammenfassen: 1. Gründung Vor allem Existenzgründer scheinen durch die schnelle und kostengünstige Errichtung einer Ltd. angezogen zu werden:8 Limited

GmbH

Dauer

5–7 Tage gegen Aufpreis „über Nacht“

ca. 1 Monat

Kosten

ab 200 Euro im Internet bis ca. 2000 Euro

ca. 1500 Euro

Haftungskapital

mindestens 1 £

mindestens 25 000 Euro

Die Gründung der Ltd. ist unkompliziert. Für sämtliche Gesellschaften in England und Wales ist das Companies House in Cardiff zuständig. Die Gründung kann im „Do-it-your-self-Verfahren“ erfolgen (www.companies house.org.uk) oder unter Heranziehung eines der verschiedenen Dienstleister (sog. „formation agents“), die die Rechtsform der Limited auch in Deutschland „anpreisen“. Der Firmenname ist frei wählbar. Auch deutsche Namen sind möglich. Der Rechtsformzusatz Limited oder Ltd. ist zwingend. Die Fallstricke bei der Kapitalaufbringung im Gründungsrecht der GmbH werden vermieden.9

__________ 5 6 7 8 9

Kessler/Eicke, DStR 2005, 2101. Handelsblatt v. 6. 4. 2005, 3. Werner, GmbHR 2005, 288 ff. Luke, Die U.K. Limited, 2005, 110. Kallmeyer, DB 2004, 636.

377

Dirk Pohl

Allerdings ist noch das Prozedere für die Eintragung einer Zweigniederlassung im Inland zu durchlaufen (§§ 13d–13g HGB), da diese Vorschriften u. E. erst recht gelten, wenn es sich nicht um eine Zweigniederlassung im herkömmlichen Sinn handelt.10 Diese Prozedur ist umständlicher als die Eintragung einer GmbH in das deutsche Handelsregister.11 Nach dem BGH-Urteil v. 14. 3. 200512 steht die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 EGV einer analogen Anwendung von § 11 Abs. 2 GmbHG wegen Nichteintragung einer „Zweigniederlassung“ entgegen. Die Haftung richtet sich nach dem am Ort der Gründung geltenden Recht.13 Die Eintragung einer Befreiung des Geschäftsführers von den Beschränkungen des § 181 BGB ist bei der Zweigniederlassung einer Limited grundsätzlich unzulässig, da es nach englischem Recht kein allgemeines Verbot von „Insich-Geschäften“ gibt, wobei sich Beschränkungen aber aus Treuepflichten ergeben können14; siehe auch Vorlage des LG Berlin v. 31. 8. 200415 zur Zahlung eines Vorschusses in Höhe der zu erwartenden Kosten für die Veröffentlichung des Geschäftsgegenstandes der Zweigniederlassung einer Limited; siehe zu den Anforderungen an die Konkretisierung des Unternehmensgegenstandes bei Eintragung der Zweigniederlassung einer Limited OLG Hamm, Beschluss v. 28. 6. 2005.16 2. Akzeptanz im Geschäftsverkehr Jedenfalls der Einwand, dass Geschäftspartner einer derartigen, unterkapitalisierten „Billig-GmbH“ mit Misstrauen begegnen könnten, scheint von der Gründung einer Ltd. nicht abzuhalten. Dies mag bei seriösen Gründern an der Erfahrung liegen, dass auch ein GmbH-Gesellschafter in der Gründungsphase (bspw. gegenüber einer finanzierenden Bank) kaum daran vorbei kommen wird, persönliche Haftungsrisiken (wie bspw. die Absicherung eines Darlehens durch eine Bürgschaft) einzugehen. Ebenso dürfte auch die zunehmende Verbreitung der Ltd. in Deutschland deren Akzeptanz im Geschäftsleben erhöhen, so dass nicht allein die Skepsis vor einer ausländischen Rechtsform hinderlich wirkt.

__________ 10 Mankowski, in Hirte/Bücker, Grenzüberschreitende Gesellschaften, 2005, § 12; Lutter, Europäische Auslandsgesellschaften in Deutschland, 2005, 4 ff.; Klose/ Mokroß, DStR 2005, 971; a. A. Ebert/Levedag, GmbHR 2003, 1337 (1338). 11 Kallmeyer, Fn. 9, 637. 12 II Z R 5/03, DB 2005, 1047. 13 Siehe dazu auch die Urteilsanmerkung von Ressos, DB 2005, 1048 f. 14 OLG München, Beschluss v. 17. 8. 2005, DB 2005, 1955. 15 GmbHR 2005, 686. 16 DB 2005, 2292.

378

Die „deutsche Limited“

Es dürfte aber auch eine Vielzahl von unseriösen Ltd.-Gründungen erfolgt sein: –

Der Hinweis, dass es sich um eine billige Möglichkeit zur Vermeidung der deutschen Sozialversicherung handeln kann (nach § 2 Nr. 8 SGB V unterliegen auch selbständige Handwerker der Rentenversicherung), ist im Grundsatz zutreffend, aber kaum geeignet, das Vertrauen in die Rechtsform zu fördern.



Angebliche Vorteile, wie die Vermeidung einer IHK-Mitgliedschaft oder die Eintragung in die Handwerksrolle, erweisen sich jedenfalls dann als nicht realisierbar, wenn auf Grund der Zweigniederlassung im Inland nicht die Dienstleistungs-, sondern die Niederlassungsfreiheit betroffen ist.17



Manche Möglichkeiten der Ltd. könnten auch in den Bereich der Strafbarkeit führen: So wird z. B. darauf verwiesen, dass man mittels eines Treuhänders die Identität des „wahren Gründers“ der Ltd. verschleiern könne und so den Ablauf der Wohlverhaltensperiode nach einer Privatinsolvenz im Hinblick auf die Restschuldbefreiung aussitzen könne.18 Auch ein Steuersparmodell ist die „deutsche Limited“ entgegen allen Gerüchten nicht.



Wenig vertrauenerweckend erscheint auch der Hinweis, dass nach §§ 130, 253 ZPO für die Zustellung einer Klage die gesetzlichen Vertreter einer beklagten Ltd. anzugeben sind und sich häufig hinter dem Direktor der Ltd. eine weitere Gesellschaft verbirgt, so dass Klagen faktisch unzustellbar sein können.19

Angesichts der Vielzahl von Ltd.-Gründungen sah das Bundesjustizministerium Handlungsbedarf für das GmbH-Recht. Am 1. 6. 2005 verabschiedete die alte Bundesregierung einen Gesetzentwurf zur Neuregelung des Mindestkapitals im GmbH-Recht, der u. a. eine Herabsetzung des Mindestkapitals für die Gründung einer GmbH von bisher 25 000 Euro auf nur noch 10 000 Euro zum 1. 1. 2006 vorsah. Die Maßnahme sollte ein erster Schritt hin zu einer umfassenden Reform des GmbH-Rechts sein. Die damalige Opposition verhinderte eine Verabschiedung des Regierungsentwurfs im Bundestag. Laut dem Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD v. 11. 11. 2005 sollen nunmehr Unternehmensgründungen mit einer Novellierung des GmbH-Gesetzes nachhaltig erleichtert und beschleunigt, die Attraktivität der GmbH als Unternehmensform auch im Wettbewerb mit ausländischen Rechtsformen gesteigert sowie Missbräuche bei Insolvenzen bekämpft werden.

__________ 17 Rehberg, in Eidenmüller, Ausländische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, 2004, § 7 Rz. 35 ff., Rz. 43 ff.; Wachter, GmbHR 2003, 1254 (1256). 18 Luke, Fn. 8, 15. 19 Luke, Fn. 8, 26.

379

Dirk Pohl

3. Laufende Geschäftsführung Gewarnt wird immer wieder davor, dass der Umgang mit der Ltd. nach der Gründung kompliziert sei, da inländisches und ausländisches Recht zu beachten seien. Auch entstünde dadurch ein erhöhter Beratungsbedarf.20 a) Publizität Wie bei der GmbH ist auch bei der Ltd. die Haftung der Gesellschafter ausgeschlossen (GmbH nach § 13 Abs. 2 GmbHG; Ltd. durch entsprechende Erklärung im memorandum of association, siehe sec. 2 [3] des Companies Act 1985). Der dadurch erforderliche Gläubigerschutz erfolgt bei der Ltd. aber nicht durch ein bestimmtes Mindestkapital und Grundsätze zu dessen Aufbringung und Erhaltung, sondern durch eine weitgehende Publizität. Daneben gibt es in UK auch eine Staatsaufsicht, die insbesondere dem Gläubigerschutz dient.21 Aus den Sec. 442 ff. des Companies Act 1985 ergeben sich unter den dort bestimmten Voraussetzungen „staatsanwaltliche Befugnisse“ des secretary of state. Bestimmte Dokumente müssen dem Registrator am Companies House in Cardiff übermittelt werden, wobei Verstößen unnachgiebig nachgegangen wird und diese auch strafbewehrt sind. Zu diesen Unterlagen zählt auch der Jahresabschluss nach dem Companies Act 1985 (in Umsetzung der Vorschriften der betreffenden EG-Richtlinien) und der Geschäftsbericht (sec. 241, sec. 242 des Companies Act 1985).22 Hier gibt es aber verschiedene Erleichterungen für kleine Unternehmen; wobei kleinen Ltd. (Umsatz max. 1 Mio. £; Bilanzsumme max. 1,5 Mio. £) u. a. freigestellt ist, ob sie einen Wirtschaftsprüfer (auditor) bestellen. Darüber hinaus muss die Gesellschaft weitere Dokumente an ihrem Sitz (registered office), der sich in Großbritannien befinden muss, aufbewahren und Interessenten kostenlos Einsicht gewähren. Dazu zählen insbesondere die Anstellungsverträge der Geschäftsführer (directors) und die Protokolle der Gesellschafterversammlungen. Für die Erfüllung dieser formalen Voraussetzungen ist neben den Geschäftsführern (directors, board of directors) auch der company secretary verantwortlich, über den jede Ltd. verfügen muss. Im „Paket“ eines formation agents ist häufig auch eine Person enthalten, die entsprechende Dienstleistungen als company secretary anbietet.

__________ 20 Siehe z. B. IHK Frankfurt/Oder, Handelsblatt v. 9. 2. 2005, 36, Dierksmeier, BB 2005, 1516. 21 Rehm, in Eidenmüller, Fn. 17, § 10 Rz. 72 ff. 22 Kasolowsky, in Hirte/Bücker, Fn. 10, § 4 Rz. 121 ff.

380

Die „deutsche Limited“

b) Rechnungslegung UK: Auch für die „deutsche Ltd.“ bestehen in UK die Rechnungslegungsvorschriften nach dem Companies Act von 1985.23 Zwar wurde die Rechnungslegung innerhalb der EU durch die 4., 7. und 8. EG-Richtlinie harmonisiert, jedoch bestanden bei der Umsetzung teilweise weitreichende Wahlrechte, die in den einzelnen Mitgliedsstaaten höchst unterschiedlich umgesetzt wurden.24 Deutschland: Der Umfang der Rechnungslegung der „deutschen Ltd.“ in Deutschland ist umstritten: –

Nach einer Auffassung ist das Rechnungslegungsrecht primär eine öffentlich-rechtliche Pflicht. Die §§ 238 ff. HGB, aber auch die ergänzenden Vorschriften für inländische Kapitalgesellschaften in §§ 264 ff. HGB, und die Prüfungspflichten in §§ 316 ff. HGB kommen zusätzlich zur Anwendung.25



Es gelten bei der deutschen Ltd. die Regelungen, die auch ansonsten für die Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft zur Anwendung kommen. D. h., die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften für Kaufleute nach §§ 238 ff. HGB greifen, wie bei jeder inländischen Zweigniederlassung einer ausländischen Kapitalgesellschaft, entsprechend § 13d Abs. 3 HGB.26 Es gelten jedoch nicht die besonderen Vorschriften für Kapitalgesellschaften deutschen Rechts nach §§ 264 ff. HGB.27 Hinsichtlich der Publizität würde dann § 325a HGB gelten, d. h. Offenlegung der Bilanz nach UK-Recht in Deutschland.



Die „deutsche Ltd.“ trifft aus EG-rechtlicher Sicht im Inland keine handelsrechtliche Rechnungslegungspflicht.28

Nach hier vertretener Auffassung gelten die Regelungen für eine Zweigniederlassung in §§ 13d–13g, 325a HGB auch, wenn im Ausland nur ein Registersitz, aber keine Hauptniederlassung besteht.29 Dies gilt dann nicht nur für die Eintragung einer Zweigniederlassung in das deutsche Handelsregister, sondern auch für die Rechnungslegung.

__________ 23 24 25 26

Westhoff, in Hirte/Bücker, Fn. 10, § 17 Rz. 88 ff. Westhoff, Fn. 23, Rz. 107. So u. a. Ebert/Levedag, Fn. 10, 1339. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 238 HGB Rz. 16. 27 Hense/Schellkorn, in Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Auflage 2006, § 264 HGB Rz. 1, die auf die abschließende Aufzählung der Kapitalgesellschaften in der Überschrift zum 2. Abschnitt „Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaft auf Aktien und Gesellschaft für beschränkte Haftung)“ verweisen. 28 Rehberg, Fn. 17, § 5 Rz. 109; Westhoff, Fn. 23, § 17 Rz. 46. 29 So auch Lutter, Fn. 10, 8 m. w. N.

381

Dirk Pohl

c) Besteuerung Die Gesellschaft ist sowohl in UK als auch in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (wobei hier offen gelassen werden kann, ob § 1 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 4 KStG einschlägig ist).30 Soweit die Limited in UK nur ihr registered office hat, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltet, kann dort eine „Nullerklärung“ abgegeben werden bzw. auf eine Steuererklärung ganz verzichtet werden.31 Denn nach dem DBA Deutschland Großbritannien, Art. II 1) h) (iii), Art. III (1), kann UK in diesem Fall nicht besteuern, da in UK keine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort belegene Betriebsstätte ausgeübt wird. Der erzielte Gewinn unterliegt in Deutschland der Körperschaft- und Gewerbesteuer, wobei sich die Ltd. gegenüber Drittstaaten sowohl auf die von diesen Staaten mit Deutschland als auch mit UK abgeschlossenen DBA berufen kann. 4. Strukturelle Fragen a) Kapitalerhöhung, Anteilsübertragung Für die Ltd. wird angeführt, dass man für Satzungsänderungen, insbesondere auch Kapitalerhöhungen, und auch für Anteilsübertragungen keinen Notar benötigt und insoweit Kosten sparen kann. Es wird allerdings gern verschwiegen, dass bei einer Anteilsübertragung in UK eine stamp duty reserve tax von 0,5 % anfällt, die der Erwerber zu tragen hat. b) Umstrukturierung Zur Frage, ob grenzüberschreitende Umstrukturierungen (bspw. eine Verschmelzung einer GmbH auf eine Ltd.) möglich sind, herrscht bislang große Rechtsunsicherheit.32 Hier besteht noch eine generelle Differenz zwischen dem, was das EG-Recht erfordert und dem, was das nationale Recht leistet. M.a.W., eine zugezogene Gesellschaft hat keinen Sitz im Inland im Sinne von § 1 Abs. 1 UmwG und auf jeden beteiligten Rechtsträger ist die für ihn geltende Umwandlungs-Rechtsordnung anzuwenden. Deren (fehlendes) Zusammenspiel darf aber grenzüberschreitende Umwandlungen angesichts der im EG-Vertrag gewährleisteten Grundfreiheiten nicht unmöglich machen.33 Dies hat nun auch der EuGH in seinem Urteil vom 13. 12. 2005 in der Rs. SEVIC Systems AG entschieden.34 Außerdem ist am 15. 12. 2005 die Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen

__________ 30 Schießl, in Hirte/Bücker, Fn. 10, § 18, Rz. 4 ff. 31 Luke, Fn. 8, 14; Korts/Korts, BB 2005, 1474. 32 Kallmeyer, Fn. 9, 638; Engert, in Eidenmüller, Fn. 17, § 4 Rz. 55 ff. und § 8 Rz. 14 ff. 33 Lutter/Drygala, in Lutter, UmwG, Band I, 3. Aufl. 2004, § 1 Rz. 15 ff. 34 C 446/03, DStR 2005, 2168.

382

Die „deutsche Limited“

Mitgliedstaaten35 in Kraft getreten. Danach müssen die EU-Mitgliedstaaten bis Dezember 2007 Rechtsvorschriften erlassen, die die grenzüberschreitende Verschmelzung zulassen. c) Mitbestimmung Attraktiv mag die Ltd. manchen deshalb erscheinen, weil die unternehmerische Mitbestimmung wohl vermieden werden kann.36 Denn maßgebend ist das UK-Gesellschaftsrecht, das überhaupt keine Trennung zwischen Geschäftsführung und Aufsichtsrat kennt. Angesichts der Grenzen von mehr als 500 Arbeitnehmern (Betriebsverfassungsgesetz 1952 – 1/3 Beteiligung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat) bzw. 2000 Arbeitnehmern (paritätische Mitbestimmung nach dem Mitbestimmungsgesetz) ist dies kein Vorteil, der einen Existenzgründer beschäftigt. Für einen ausländischen Konzern kann dies aber ein interessanter Aspekt der „deutschen Ltd.“ sein. 5. Krise und Insolvenz Angesichts der verschiedenen Gläubigerschutzkonzepte in UK und Deutschland sind auch die Rechtsfolgen bei Krise und Insolvenz heftigst umstritten.37 Folgende Grundlinien lassen sich ausmachen: a) Insolvenzeröffnung in UK oder Deutschland? Eine Insolvenzeröffnung in UK ist möglich. Zwar sieht Art. 3 Abs. 1 Satz 1 der EUInsVO vor, dass die Gerichte des Landes zuständig sind, in dem der Schuldner den Mittelpunkt seiner hauptsächlichen Tätigkeit hat, bis zum Beweis des Gegenteils wird aber unterstellt, dass der Mittelpunkt am Ort des satzungsmäßigen Sitzes ist (Art. 3 Abs. 1 Satz 2 EUInsVO). Ohne diesen Beweis kann in Deutschland nur ein Partikularinsolvenzverfahren nach § 354 InsO durchgeführt werden. Falls der Beweis geführt wird, ist in Deutschland eine Primärinsolvenz durchzuführen. Nur dann gelten die (deutschen) Insolvenzgründe: Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung (§§ 17 ff. InsO). b) Insolvenzantragspflicht Dies bedeutet dann aber nicht, dass sich bei einer deutschen Primärinsolvenz auch die Insolvenzantragspflichten nach deutschem Recht richten. Denn

__________ 35 RL 2001/86/EG. 36 Wichert, in Heidel, Aktienrecht, 2003, § 1 MitbestG Rz. 18. 37 Altmeppen, NJW 2004, 97 ff.; Ulmer, NJW 2004, 1201 ff.; Mock/Schildt, in Hirte/ Bücker, Fn. 10, § 16.

383

Dirk Pohl

nach Art. 4 Abs. 2 EUInsVO wird durch diese Verordnung nur geregelt, wann das Verfahren eröffnet wird und nicht, wer zu einem Antrag verpflichtet ist. Vielmehr sind die Antragspflichten nach h. M. nicht insolvenzrechtlich, sondern gesellschaftsrechtlich zu qualifizieren, da sie rechtsformspezifisch eingreifen (z. B. § 64 GmbHG).38 Dementsprechend kann den director einer Ltd. auch keine Insolvenzverschleppungshaftung nach § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 64 GmbHG treffen. Eine Schutzlücke entsteht dadurch nicht, da dem director nach Sec. 214 (4) des Insolvency Act 1986 eine Haftungspflicht für sog. „wrongful trading“ trifft, wenn er trotz Kenntnis der Unvermeidbarkeit der Zahlungsunfähigkeit Geschäfte abschließt. Es handelt sich um eine Innenhaftung gegenüber der Gesellschaft.39 Im Außenverhältnis haftet der director ggf. nach § 826 BGB oder § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 263 StGB einem geschädigten Gläubiger. c) Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Es wird überwiegend davon ausgegangen, dass die Regelungen zu eigenkapitalersetzenden Darlehen die Ltd. nicht treffen, da sie dem Gesellschaftsstatut unterstehen.40 Das gilt sowohl für die Regelungen in § 32a, § 32b GmbHG als auch für die Rechtsprechungsgrundsätze analog § 30, § 31 GmbHG.41 Vielmehr ist das englische Recht maßgebend, wonach es kein Sonderrecht für kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen gibt.42

III. Besondere Steuerrechtsfragen Für das Steuerrecht soll nachfolgend davon ausgegangen werden, dass die Ltd. nur ihren Sitz in Großbritannien hat. Ihr Ort der Geschäftsleitung soll dagegen im Inland liegen. Den steuerrechtlichen Folgen soll unter zwei Aspekten nachgegangen werden. Zum einen dürften entsprechende Gründungen „deutscher“ Limiteds häufig auf Grund Unt