Fiscalidad individual 9788436829631

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María Victoria Gutiérrez Duarte Sila Marcos Alsina Inmaculada Mateos de la Nava María Concepción Saavedra Serrano Profesoras de fiscalidad en la Facultad de Ciencias Sociales de la Universidad Europea

Fiscalidad individual

EDICIONES PIRÁMIDE

COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA» Director:

Miguel Santesmases Mestre Catedrático de la Universidad de Alcalá

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© María Victoria Gutiérrez Duarte, Sila Marcos Alsina, Inmaculada Mateos de la Nava y María Concepción Saavedra Serrano, 2013

© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2013 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-2963-1

Para mi familia: su ayuda y apoyo son indispensables en mi vida. María Victoria Gutiérrez Duarte A todos los que generosamente me han acompañado en este camino. Sila Marcos Alsina Para los que compartís mis esfuerzos y disfrutáis de mis logros. Pablo, Álvaro y Paula. Inmaculada Mateos de la Nava A todas las personas con las que me he enriquecido personal e intelectualmente y en especial a mi familia. María Concepción Saavedra Serrano

Agradecimientos

Queremos agradecer sinceramente el apoyo recibido de nuestros compañeros de la Facultad de Ciencias Sociales de la Universidad Europea. En especial, agra­ decemos a Tiziana Priede que nos haya brindado su ayuda, animándonos a em­ prender y llevar a cabo este trabajo. También expresamos nuestro reconocimiento a los alumnos de la asignatura «Fiscalidad Individual», por permitirnos desarrollar nuestra actividad como do­ centes, fruto de la cual ha surgido este manual. Y, en otro sentido, estamos con­ vencidas de que el libro será una buena guía para los alumnos en su preparación de la asignatura, ya que el enfoque que seguimos en él es fundamentalmente prác­ tico y con una orientación clara hacia el aprendizaje activo, en línea con el Espa­ cio Europeo de Educación Superior, en el que el estudiante es el eje principal.

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Índice

Agradecimientos.................................................................................................. 9 Prólogo...................................................................................................................17 1. Cuestiones generales del sistema tributario español.........................19 1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

Tipos de ingresos públicos.......................................................................19 Normativa reguladora del sistema tributario español..............................21 Principios generales del ordenamiento tributario.....................................23 Elementos tributarios...............................................................................24 1.4.1. El hecho imponible......................................................................24 1.4.2. Obligados tributarios...................................................................25 1.4.3. Domicilio fiscal............................................................................26 1.4.4. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria..............27 1.4.5. Formas de extinción de la deuda tributaria..................................28 1.4.6. Elementos temporales..................................................................29 1.5. Los impuestos..........................................................................................30 1.6. Principales figuras tributarias de la fiscalidad individual.........................31 1.6.1. Impuestos directos.......................................................................31 1.6.2. Impuestos indirectos....................................................................32 1.6.3. Normativa básica.........................................................................33 1.6.4. Tributación autonómica y local...................................................35 1.7. Problemas................................................................................................40 1.7.1. Problemas resueltos......................................................................40 1.7.2. Problemas propuestos..................................................................44 1.7.3. Preguntas de autoevaluación........................................................45 1.7.4. Preguntas de debate.....................................................................47 Términos clave...................................................................................................48 Enlaces de interés..............................................................................................48 Bibliografía.......................................................................................................48 ©  Ediciones Pirámide

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Índice 2. Aspectos generales, personales y temporales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas................................................................51   2.1. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación del impuesto........................51   2.2. Regulación normativa y cesión del impuesto a las comunidades autó­ nomas....................................................................................................53   2.3. El hecho imponible................................................................................55   2.4. Supuestos no sujetos al impuesto...........................................................57   2.5. Rentas exentas.......................................................................................58  2.6. Contribuyentes.......................................................................................65   2.7. Individualización de rentas....................................................................68   2.8. Régimen de atribución de rentas............................................................69   2.9. Aspectos temporales del impuesto.........................................................70 2.9.1. Período impositivo y devengo del impuesto...............................70 2.9.2. Imputación temporal.................................................................70 2.10. Cumplimiento de la obligación tributaria..............................................72 2.10.1. Declaración del impuesto.........................................................72 2.10.2. Borrador de la declaración.......................................................72 2.10.3. Otras facilidades para la declaración........................................73 2.10.4. Pagos a cuenta..........................................................................74 2.10.5. Obligaciones formales..............................................................75 2.11. Problemas..............................................................................................76 2.11.1. Problemas resueltos..................................................................76 2.11.2. Problemas propuestos..............................................................79 2.11.3. Preguntas de autoevaluación....................................................79 2.11.4. Preguntas de debate..................................................................81 Términos clave...................................................................................................82 Enlaces de interés..............................................................................................82 Bibliografía.......................................................................................................82 3. Rendimientos del trabajo personal.........................................................85   3.1.   3.2.   3.3.   3.4.   3.5.   3.6.   3.7.

Concepto de rendimientos del trabajo personal.....................................86 Liquidación de los rendimientos del trabajo personal............................87 Retribuciones que quedan fuera de tributación......................................88 Integración y delimitación de los rendimientos del trabajo....................96 Otras rentas dinerarias asimiladas a rendimientos del trabajo...............97 Concepto y valoración de las retribuciones en especie...........................101 Casos especiales de valoración de retribuciones en especie....................105 3.7.1. Valoración del uso de la vivienda...............................................105 3.7.2. Utilización o entrega de vehículos o automóviles......................107 3.7.3. Otras reglas de valoración..........................................................108   3.8. Determinación del rendimiento íntegro del trabajo...............................111 3.8.1. Rendimientos íntegros con derecho a reducción........................112 3.8.2. Casos especiales de reducción....................................................114   3.9. Determinación del rendimiento neto reducido del trabajo.....................115 3.10. Retenciones............................................................................................117

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Índice 3.11. Problemas..............................................................................................118 3.11.1. Problemas resueltos..................................................................118 3.11.2. Problemas propuestos..............................................................123 3.11.3. Preguntas de autoevaluación....................................................125 3.11.4. Preguntas de debate..................................................................127 Términos clave...................................................................................................128 Enlaces de interés..............................................................................................128 Bibliografía.......................................................................................................128 4. Rendimientos del capital e imputaciones de rentas...........................129 4.1. Concepto y clasificación de los rendimientos del capital..........................129 4.2. Individualización de los rendimientos del capital.....................................131 4.3. Rendimientos de capital inmobiliario......................................................132 4.3.1. Concepto de rendimientos de capital inmobiliario.......................132 4.3.2. Liquidación de los rendimientos de capital inmobiliario.............132 4.3.3. Determinación de los rendimientos íntegros................................133 4.3.4. Cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario.................135 4.3.5. Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario....................138 4.3.6. Imputación de rentas inmobiliarias..............................................140 4.3.7. Inmuebles afectos a una actividad económica..............................142 4.3.8. Porcentaje de retención e ingreso a cuenta...................................142 4.4. Rendimientos de capital mobiliario.........................................................143 4.4.1. Concepto de rendimientos de capital mobiliario..........................143 4.4.2. Liquidación de los rendimientos de capital mobiliario................144 4.4.3. Determinación de los rendimientos íntegros................................144 4.4.4. Fondos propios de entidades........................................................146 4.4.5. Cesión a terceros de capitales propios..........................................149 4.4.6. Operaciones de capitalización y de seguro...................................150 4.4.7. Otros rendimientos de capital mobiliario.....................................154 4.4.8. Cálculo del rendimiento neto y rendimiento neto reducido de capital mobiliario.........................................................................154 4.4.9. Porcentaje de retención e ingreso a cuenta...................................156 4.5. Problemas................................................................................................158 4.5.1. Problemas resueltos......................................................................158 4.5.2. Problemas propuestos..................................................................162 4.5.3. Preguntas de autoevaluación........................................................163 4.5.4. Preguntas de debate.....................................................................165 Términos clave...................................................................................................166 Enlaces de interés..............................................................................................166 Bibliografía.......................................................................................................166 5. Rendimientos de actividades económicas............................................169 5.1. Concepto de rendimientos de actividades económicas y normativa ge­ neral.........................................................................................................170 5.1.1. Delimitación de las actividades económicas.................................170 ©  Ediciones Pirámide

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Índice 5.1.2. Individualización de los rendimientos......................................172 5.1.3. Criterios de imputación temporal............................................172 5.1.4. Regímenes para determinar el rendimiento..............................173 5.1.5. Obligaciones contables y registrales.........................................174 5.2. Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.................175 5.3. Régimen de estimación directa: liquidación de los rendimientos de ac­ tividades económicas..............................................................................178 5.4. Régimen de estimación directa: determinación del rendimiento neto....179 5.4.1. Determinación de los ingresos íntegros....................................180 5.4.2. Gastos deducibles.....................................................................181 5.4.3. Cálculo de amortizaciones fiscalmente deducibles...................185 5.4.4. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimonia­ les fiscalmente deducibles.........................................................188 5.4.5. Gastos no deducibles................................................................190 5.4.6. Incentivos fiscales a empresas de reducida dimensión..............191 5.4.7. Especialidades en el cálculo del rendimiento neto en la moda­ lidad simplificada.....................................................................193 5.5. Régimen de estimación directa: determinación del rendimiento neto reducido total.........................................................................................198 5.6. Régimen de estimación directa: pagos a cuenta.....................................203 5.7. Régimen de estimación objetiva: ámbito de aplicación y exclusión del régimen..................................................................................................206 5.8. Régimen de estimación objetiva: esquema de liquidación de los rendi­ mientos de actividades económicas........................................................209 5.9. Régimen de estimación objetiva: determinación del rendimiento neto de módulos.............................................................................................211 5.9.1. Cálculo del rendimiento neto previo........................................212 5.9.2. Cálculo del rendimiento neto minorado...................................214 5.9.3. Cálculo del rendimiento neto de módulos................................217 5.10. Régimen de estimación objetiva: determinación del rendimiento neto reducido total de la actividad.................................................................221 5.10.1. Cálculo del rendimiento neto de la actividad...........................221 5.10.2. Cálculo del rendimiento neto reducido total de la actividad....221 5.11. Régimen de estimación objetiva: pagos a cuenta....................................225 5.12. Problemas..............................................................................................227 5.12.1. Problemas resueltos..................................................................227 5.12.2. Problemas propuestos..............................................................232 5.12.3. Preguntas de autoevaluación....................................................233 5.12.4. Preguntas de debate..................................................................235 Términos clave...................................................................................................236 Enlaces de interés..............................................................................................236 Bibliografía.......................................................................................................236 6. Ganancias y pérdidas patrimoniales........................................................239 6.1. Delimitación de las ganancias patrimoniales gravables............................239 6.1.1. Concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales.........................239

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Índice 6.1.2. Supuestos que no se consideran ganancia o pérdida patrimo­ nial.............................................................................................240 6.1.3. Ganancias y pérdidas patrimoniales no sujetas y exentas..........242   6.2. Cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales................................243   6.3. Actualización del valor de adquisición de inmuebles no afectos............245   6.4. Elementos patrimoniales afectos............................................................247   6.5. Ganancias patrimoniales no derivadas de transmisiones.......................249   6.6. Normas especiales de valoración de las ganancias o pérdidas patrimo­ niales......................................................................................................250 6.6.1. Transmisión de valores que cotizan en bolsa.............................251 6.6.2. Transmisión de valores que no cotizan en bolsa........................253 6.6.3. Instituciones de inversión colectiva............................................256 6.6.4. Instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales.............257 6.6.5. Otras normas especiales.............................................................259   6.7. Reducción de determinadas ganancias patrimoniales............................260   6.8. Transmisión de la vivienda habitual.......................................................265   6.9. Imputación temporal.............................................................................267 6.10. Ganancias patrimoniales no justificadas................................................268 6.11. Retenciones............................................................................................269 6.12. Problemas..............................................................................................269 6.12.1. Problemas resueltos..................................................................269 6.12.2. Problemas propuestos..............................................................274 6.12.3. Preguntas de autoevaluación....................................................275 6.12.4. Preguntas de debate..................................................................277 Términos clave...................................................................................................278 Enlaces de interés..............................................................................................278 Bibliografía.......................................................................................................278 7. Liquidación del impuesto........................................................................... 281 7.1. 7.2. 7.3. 7.4.

7.5. 7.6.

7.7. 7.8. ©  Ediciones Pirámide

Esquema de liquidación del IRPF...........................................................282 Base imponible general y del ahorro........................................................282 Integración y compensación de la base imponible...................................283 Determinación de las bases liquidables general y del ahorro...................288 7.4.1. La tributación conjunta y su normativa.......................................289 7.4.2. Los sistemas de previsión social en el IRPF.................................291 7.4.3. Otras reducciones.........................................................................293 Integración y compensación de la base liquidable....................................295 El mínimo personal y familiar..................................................................296 7.6.1. Concepto......................................................................................296 7.6.2. Cuantías.......................................................................................296 7.6.3. Normas específicas......................................................................298 Determinación de las cuotas íntegras.......................................................300 7.7.1. Cuota íntegra general...................................................................301 7.7.2. Cuota íntegra del ahorro..............................................................304 Determinación de las cuotas líquidas.......................................................306

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Índice 7.8.1.

Régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual....................................................................................307 7.8.2. Deducciones generales..............................................................310   7.9. Determinación de la cuota diferencial...................................................314 7.10. Resultado de la declaración...................................................................316 7.11. Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apues­ tas..........................................................................................................317 7.12. Obligación de declarar...........................................................................318 7.13. Problemas..............................................................................................320 7.13.1. Problemas resueltos..................................................................320 7.13.2. Problemas propuestos..............................................................334 7.13.3. Preguntas de autoevaluación....................................................335 7.13.4. Preguntas de debate..................................................................337 Términos clave...................................................................................................338 Enlaces de interés..............................................................................................338 Bibliografía.......................................................................................................338

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Prólogo

El conocimiento del sistema fiscal español nos puede ayudar a estimar los importantes costes fiscales que se suelen derivar de la actividad económica que puede llevar a cabo cualquier persona física. Para un graduado en titulaciones relacionadas con el mundo de la economía este conocimiento le será útil a la hora de tomar decisiones de ahorro, trabajo, inversión, etc. En general, este conoci­ miento es muy importante para cualquier persona física, ya que casi todos nos convertimos, de una u otra forma, en contribuyentes de distintos impuestos. Este manual es fruto del trabajo que venimos desarrollando en el aula en nues­ tra actividad como docentes y pretende ser, fundamentalmente, una guía para el alumno universitario en su estudio de la fiscalidad aplicable a las personas físicas en España, incorporando la normativa actualizada. Pero también puede ser idó­ neo para aquellas personas o profesionales que pueden tener interés o relación con esta materia. El enfoque que hemos seguido en el manual se adapta al Espacio Europeo de Educación Superior. Su objetivo es simplificar el aprendizaje de las técnicas de elaboración de las liquidaciones fiscales que obligatoriamente han de realizar las personas físicas en el campo de la imposición directa, así como facilitar la com­ prensión de la normativa tributaria. Para ello hemos dividido el manual en siete capítulos a lo largo de los cuales se analizan y exponen los contenidos impositivos teóricos empleando un lenguaje comprensible y con un enfoque eminentemente práctico. En el primero de estos capítulos presentamos los elementos básicos del sistema tributario español: principales normativas y conceptos tributarios, así como las figuras impositivas más importantes de la fiscalidad individual directa. A continuación, iniciamos el estudio del Impuesto sobre la Renta de las Per­ sonas Físicas, principal figura impositiva de este tipo de tributación y a la que se dedican el resto de los capítulos. Para abarcar su estudio se realiza un recorrido ordenado por las principales cuestiones de este impuesto, empezando el capítulo 2 ©  Ediciones Pirámide

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Prólogo con los aspectos generales, personales y temporales del mismo. En los capítulos 3 a 6 presentamos de forma separada cada uno de los tipos de rentas que están so­ metidas a gravamen en esta figura tributaria: rendimientos del trabajo personal, rendimientos del capital (inmobiliario y mobiliario), rendimientos de actividades económicas y ganancias o pérdidas patrimoniales. Por último, finalizamos con el capítulo 7, dedicado a la liquidación del impuesto. Todos los capítulos están complementados con ejemplos explicativos, casos resueltos y propuestos, así como a preguntas de autoevaluación y de debate orien­ tadas fundamentalmente a presentar los problemas que más habitualmente nos podemos encontrar en la práctica tributaria real. Por último, destacamos que, a pesar de que en el manual no se entra en deba­ tes doctrinales, en todo el recorrido realizado por el impuesto se hace constante referencia a la normativa tributaria que en cada momento se está analizando. Este manual está completamente actualizado a junio de 2013.

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Cuestiones generales del sistema tributario español

El primer capítulo de este libro tiene un contenido fundamentalmente introductorio. El objetivo básico es recordar una serie de conceptos que van a estar presentes de forma directa o indirecta a lo largo de toda la fiscalidad individual y con los que es imprescindible estar familiarizado. En este capítulo vamos a trabajar los siguientes conceptos: — Los ingresos públicos y su magnitud en el Estado español. — Las fuentes del ordenamiento tributario y su jerarquía. — Los principios fundamentales de nuestro ordenamiento tributario. — Los distintos tipos de tributos, así como la principal clasificación de los impuestos. — Los principales conceptos impositivos: desde el hecho imponible hasta la deuda tributaria. — Principales conceptos de carácter temporal.

1.1. Tipos de ingresos públicos Llamamos «ingresos públicos» a los recursos o medios con los que cuenta el sector público para financiar el gasto que originan las tareas que tiene atribuidas. El volumen que representan estos ingresos públicos en comparación con el PIB del país es una de las formas en las que se puede medir el tamaño del sector público, y esta medida permite analizar el papel que desempeña dicho agente en el funcionamiento de su economía. De acuerdo con los datos publicados por la OCDE (OCDE, 2011), las cifras de ingresos públicos en relación con el PIB para España en los últimos diez años siempre han estado por debajo de la media de los países de este grupo y han os©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual cilado de forma poco importante en cuanto a su volumen. Sin embargo, reflejan un claro cambio de tendencia a lo largo de ese mismo período, pues del 38,12 % en el año 2000 crecieron hasta el 41,08 % en 2007 y en los últimos años han disminuido hasta situarse, en 2009, en el 34,67 %.

50,00 40,00 30,00 OECD32

20,00 10,00

España

0,00 2000

2007

2009

Figura 1.1.  Ingresos públicos en España y OCDE como porcentaje del PIB. [Fuente: elaboración propia a partir de datos de OCDE (OCDE, 2011).]

Una de las características de la obtención de estos ingresos por parte del sector público es que pueden ser obtenidos a partir de la realización de actividades económicas (venta de bienes y prestación de servicios), de la explotación, directa o indirecta, de su patrimonio (bien sea mediante rendimientos de capital o variaciones patrimoniales) o mediante el endeudamiento. Ahora bien, además de estas posibles formas de obtener recursos, el sector público dispone de un poder coactivo que le permite financiarse a través de lo que se conoce como «exacción de tributos». Ésta es, precisamente, la principal fuente de aportación de recursos a las arcas de los Estados. Los tributos consisten en pagos que establece de forma obligatoria la Administración Pública cuando alguien realiza determinados hechos o actos estipulados por la ley y que se emplean para financiar el gasto público. En el artículo 2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) se establece la definición de tributo tal como sigue: «Art. 2.  Concepto, fines y clases de los tributos. 1.  Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el

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Cuestiones generales del sistema tributario español deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución». En este mismo artículo 2, en el punto 2, se establece la siguiente clasificación de los tributos: — Tasas. Son aquellos tributos cuyo hecho imponible pueden ser dos actos diferentes: • La utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. • La prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto pasivo cuando se produzca cualquiera de las siguientes circunstancias: – Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria por los administrados. A estos efectos, no se considerará voluntaria la solicitud cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias o cuando los bienes, servicios o actividades sean indispensables para el desarrollo de la vida privada o social del solicitante. – Que no se presten o realicen por el sector privado. — Contribuciones especiales. Son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de los servicios públicos. — Impuestos. Son aquellos tributos que son exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la r­ enta.

1.2. Normativa reguladora del sistema tributario español Algo característico de los tributos, ingresos públicos de carácter coactivo, es que deben estar regulados por ley, de acuerdo con el principio de reserva de ley en materia tributaria que exige el artículo 133 de la Constitución Española: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual «Art. 133. 1.  La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. 2.  Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales ­podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. 3.  Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley. 4.  Las administraciones públicas sólo podrán contraer obligaciones financieras y realizar gastos de acuerdo con las leyes». Además, tal como se puede observar en este mismo artículo, las comunidades autónomas (en adelante, CCAA) y las corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución Española y las leyes. Esto significa que la potestad tributaria que ostentan las CCAA y las corporaciones locales está sometida a la Constitución, es decir, a los mismos principios que se señalan para el Estado. En el caso del sistema tributario español, la norma que regula todos los aspectos generales de los tributos y establece los principios básicos que éstos deben seguir es la LGT. Uno de los aspectos que recoge esta ley es, precisamente, el orden jerárquico de la normativa tributaria (art. 7). Este orden jerárquico es el siguiente: — Constitución. Es la norma jurídica suprema; constituye el punto de referencia inicial en cuanto a la normativa tributaria, es decir, es la primera de las fuentes del ordenamiento tributario. — Tratados y convenios internacionales. Cuando los tratados o convenios internacionales contengan normativa de carácter tributario, en particular los tratados o convenios bilaterales para evitar doble imposición, éstos tendrán el segundo lugar en el orden jerárquico dentro de la normativa tributaria interna. — Normas comunitarias y de organismos internacionales. En tercer lugar actuarán estas normas. Tienen especial importancia dentro del ámbito europeo las normas comunitarias elaboradas por el órgano legislativo de la UE. Estas normas comunitarias son de tres tipos: • Directivas. Son las de mayor interés a efectos fiscales. Obligan a todos o alguno de los Estados miembros a alcanzar un resultado, dejando a las instancias nacionales la competencia en cuanto a la forma y medios para conseguirlo. No son directamente aplicables, sino que son las autoridades nacionales las que deben transformarlas en derecho interno. Un ejemplo de este tipo de directivas es la Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.

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Cuestiones generales del sistema tributario español • Reglamentos. Se caracterizan por ser normas de aplicación general, obligatorios en su totalidad y aplicables directamente en todos los Estados miembros. Han de estar publicados en el Diario Oficial de la Comunidad para que entren en vigor. • Decisiones. Este tipo de normativa tiene efectos desde el momento en que es notificada y es vinculante en su totalidad para aquellos a quienes vaya dirigida. — Ley. Dentro del ordenamiento jurídico interno, la ley, después de la Constitución, es la primera de las fuentes y configura el eje central del derecho tributario. Se exige que los elementos esenciales de los tributos sean regulados a través de la ley. En concreto, en nuestro sistema tributario este papel lo cumple inicialmente la LGT que hemos mencionado anteriormente. A continuación, cada tributo estará regulado por su propia ley y por todas aquellas que contengan disposiciones tributarias. A modo de ejemplo, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF) es la norma básica que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). — Reglamentos u ordenanzas fiscales en el ámbito local. Tienen como principal finalidad desarrollar las normativas citadas anteriormente. Por ejemplo, los reglamentos que desarrollan la ley de un tributo (Reglamento del IS, Reglamento del IRPF...) o bien la propia LGT (Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria). — Disposiciones generales del derecho administrativo y preceptos del derecho común. Por último, el resto de normativa que contenga aspectos tributarios tendrá carácter supletorio.

1.3. Principios generales del ordenamiento tributario En la exposición de motivos de la LGT se establece que esta ley es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la administración tributaria y los contribuyentes. La principal finalidad de esta ley «es formular una serie de principios esenciales y normas generales, comunes a todos los tributos, que determinen los procedimientos para su establecimiento o aplicación y regulen las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes» (Albi, 2012, pág. 1). Incluso antes que en la LGT, nuestra Constitución establece unos principios fundamentales del ordenamiento tributario cuando dice, en el artículo 31.1: «Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capa©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual cidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». Estos principios se mantienen en la LGT. En concreto, en el artículo 3 se hace referencia a los siguientes principios tributarios: — Principio de capacidad económica. Los tributos han de establecerse de acuerdo con la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacerlos. — Principio de igualdad. La Constitución Española establece la igualdad como un valor superior del ordenamiento jurídico. Dentro del ámbito tributario, la igualdad debe medirse en función de la capacidad económica, y tiene dos vertientes: la equidad horizontal y la equidad vertical. — Principio de generalidad. Este principio exige que todas las personas físicas o jurídicas con capacidad de pago que realicen el hecho imponible de un impuesto deben tributar. — Principio de progresividad. La progresividad tributaria implica que, a medida que aumentan la renta y la riqueza de cada sujeto, la aportación contributiva se incrementa en mayor proporción que dicho aumento. A través de la progresividad del sistema tributario se mejora la distribución de la ­renta. — Principio de justicia. La justicia tributaria se refiere a la equitativa distribución de la carga tributaria. — Principio de legalidad. Para el establecimiento de tributos, es necesaria una ley formal. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley. Además, los tributos se regirán por la LGT y por las leyes propias de cada uno de ellos. — Principio de seguridad jurídica. En el ámbito tributario, este principio, pretende evitar la arbitrariedad en la regulación y aplicación de los tributos.

1.4. Elementos tributarios A continuación, en este epígrafe vamos a repasar los principales conceptos tributarios conforme a la normativa vigente en España, recogidos en la LGT.

1.4.1. El hecho imponible En el artículo 20 de la LGT se define el hecho imponible como sigue: «1.  El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

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Cuestiones generales del sistema tributario español 2.  La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción». Por ejemplo, en el IRPF el hecho imponible está constituido por la obtención de renta por parte del contribuyente. Para completar la definición de hecho imponible, también se establece que la ley de cada tributo podrá hacer mención a los supuestos de no sujeción, es decir, aquellas situaciones en las que no hay hecho imponible y por lo tanto no hay obligación tributaria. Además, en el artículo 22 de la LGT se establece que se considerarán supuestos de exención aquellas situaciones en las que, a pesar de que se haya realizado el hecho imponible, la ley del tributo en cuestión exonera del cumplimiento, total o parcial, de la obligación tributaria principal.

1.4.2. Obligados tributarios Los obligados tributarios son personas físicas y jurídicas y entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros, son obligados tributarios: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a realizar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir, los obligados a soportar la repercusión, los obligados a soportar la retención, los obligados a soportar los ingresos a cuenta, los sucesores, así como los beneficiarios de exenciones, devoluciones o bonificaciones tributarias cuando no tengan la condición de sujetos pasivos. Además, tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición. Asimismo, tienen la condición de obligados tributarios aquellos a quienes las normas tributarias imponen el cumplimiento de obligaciones tributarias formales. El principal obligado tributario es el sujeto pasivo, que está definido (art. 36 de la LGT) como el obligado tributario, que, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal (pago de la deuda tributaria), así como las obligaciones formales inherentes a ella, ya sea como contribuyente o como sustituto de éste. Existen dos modalidades de sujeto pasivo: — El contribuyente, que es el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. — El sustituto del contribuyente, que es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley, y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obliga©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual ción tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a ella1.

1.4.3. Domicilio fiscal El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Hacienda Pública. Los obligados tributarios deberán comunicar su domicilio fiscal y el cambio del mismo a la administración tributaria que corresponda, en los términos que se determinen reglamentariamente. Podemos distinguir entre las personas físicas y las personas jurídicas: — Para las personas físicas, el domicilio fiscal es su residencia habitual; si bien para aquellas personas físicas que desarrollen principalmente actividades económicas, la administración tributaria podrá considerar como domicilio fiscal el lugar en el que esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de las actividades (si no se pudiera establecer dicho lugar, se toma aquél en el que radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las actividades económicas). — El domicilio fiscal de las personas jurídicas es su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la   Otras figuras tributarias relacionadas:

1

— Los responsables. La ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deudores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente. Se puede distinguir entre responsabilidad solidaria y subsidiaria: • Responsabilidad solidaria. En el caso de responsabilidad solidaria, el acreedor tributario puede dirigirse al deudor principal y al responsable solidario, que responde indistintamente cuando el sujeto pasivo no pague la deuda tributaria. Serán responsables solidarios los que sean causantes o colaboren en la realización de una infracción tributaria, las sociedades integrantes de un grupo fiscal de declaración consolidada. • Responsabilidad subsidiaria. Cuando exista una responsabilidad subsidiaria, el acreedor tributario puede dirigirse a los responsables subsidiarios, que responderán cuando el sujeto pasivo sea declarado fallido. Algunos ejemplos de responsables subsidiarios pueden ser los administradores de las personas jurídicas, los liquidadores o los adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda tributaria. — Los representantes legales. Los representantes legales actúan por las personas que carecen de capacidad de obrar. Por las personas jurídicas, en concreto, actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación. A los efectos de sus relaciones con la administración tributaria, los obligados tributarios que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria o cuando, por las características de la operación o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la administración tributaria.

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Cuestiones generales del sistema tributario español dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que radique dicha gestión o dirección. Si con los criterios anteriores no se pudiera determinar el domicilio fiscal, éste será aquél en el que radique el mayor valor del inmovilizado.

1.4.4. Elementos de cuantificación de la obligación tributaria — La base imponible «es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible» (art. 50 de la LGT). Es decir, una vez que se ha realizado un determinado hecho imponible (por ejemplo obtener renta en un impuesto sobre la renta), se procede a cuantificar dicho hecho imponible para determinar la base imponible (la cantidad de renta obtenida, en el ejemplo anterior). La base imponible se puede determinar de tres formas diferentes: estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta. • Método de estimación directa: esta modalidad se sirve de las declaraciones o documentos presentados por el obligado tributario, de datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y de aquellos documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. • Método de estimación objetiva: se trata de una modalidad de estimación de carácter voluntario, a petición del sujeto pasivo, y sólo disponible si así lo contempla la ley reguladora del tributo. Bajo esta modalidad, la base imponible se estima a partir de una serie de magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo. La estimación objetiva se caracteriza por su sencillez y se defiende por el principio de comodidad, aunque sea a costa de la precisión en la determinación de la base imponible y en detrimento del principio de capacidad de pago. • Método de estimación indirecta: esta forma de determinación de la base imponible se aplica únicamente con carácter subsidiario, ante la falta de presentación de declaraciones, o presentación de declaraciones incompletas o inexactas; ante la resistencia, obstrucción o negativa a la actuación inspectora; el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales; la desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de libros, registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en ellos. El cálculo de la base imponible se efectúa con los datos, antecedentes disponibles y todos aquellos elementos que pongan de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — La base liquidable (art. 54 de la LGT) será el resultado de practicar, en su caso, las reducciones o minoraciones que establezca la ley de cada tributo sobre la base imponible: BL = BI − Reducciones — La cuota tributaria (art. 56 de la LGT) se refiere a la cantidad que representa el impuesto. Dentro de este concepto podemos, a su vez, hablar de cuota íntegra, líquida o diferencial. • La cuota íntegra se puede obtener, dependiendo del tributo, como una cantidad fija, como el resultado de multiplicar la base liquidable por un tipo o escala de gravamen o por la combinación de ambos sistemas. • La cuota líquida, que representa la carga efectiva del impuesto, es el resultado de minorar, en su caso, la cuota íntegra en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas. En general, podemos escribir: CL = CI − Deducciones o Bonificaciones • La cuota diferencial representa la cantidad resultante de restar a la cuota líquida el importe que el sujeto pasivo haya anticipado a la Administración a través de los pagos fraccionados que haya efectuado o de las retenciones e ingresos a cuenta que le hayan practicado los retenedores y pagadores de rentas en especie. Estos pagos a cuenta habrán sido efectuados a favor de la administración tributaria a medida que se haya realizado el hecho imponible. Por ello, la cuota diferencial, calculada en el momento de liquidar definitivamente el impuesto, puede resultar positiva (a ingresar), negativa (a devolver) o cero, dependiendo de que los pagos a cuenta realizados sean inferiores, superiores o iguales a la cuota líquida. — La deuda tributaria está constituida por la cuota líquida (es decir, la cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal menos las obligaciones de realizar pagos a cuenta). Pero además la LGT establece (art. 58) que también estará integrada, en su caso, por: • • • •

El interés de demora. Los recargos por declaración extemporánea. Los recargos del período ejecutivo. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

1.4.5. Formas de extinción de la deuda tributaria Las formas en las que el obligado tributario puede extinguir esta deuda tributaria son, según se establece en el artículo 59 de la LGT: pago, prescripción, com-

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Cuestiones generales del sistema tributario español pensación o condonación. También puede desaparecer, aunque en un principio sea de forma provisional, por la insolvencia (art. 76). En el cuadro siguiente recogemos una breve explicación de cada una de estas posibles formas. Cuadro 1.1 Formas de extinción de la deuda tributaria Pago

El pago de la deuda tributaria puede hacerse en efectivo o mediante el empleo de efectos timbrados, si así se establece reglamentariamente, o en especie, siempre que una ley lo prevea expresamente.

Prescripción

El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y para exigir el pago de las deudas tributarias prescribe a los cuatro años. Este plazo se interrumpe, entre otras causas, por cualquier acción de la Administración, con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.

Compensación

Las deudas tributarias de un obligado tributario pueden extinguirse total o parcialmente con créditos reconocidos por acto administrativo a favor de éste.

Condonación

Las deudas tributarias podrán condonarse o perdonarse en virtud de ley y en la cuantía y con los requisitos que en ella se determinen. Evidentemente, se trata de una medida extraordinaria.

Insolvencia probada

En este caso, las deudas tributarias se declararán provisionalmente extingui­ das, en tanto en cuanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripción.

1.4.6. Elementos temporales A efectos de los tributos, es importante distinguir entre los siguientes conceptos temporales: — Período impositivo. Se refiere al período de tiempo durante el cual se supone que se genera el hecho imponible. — Fecha de devengo. El devengo y la exigibilidad de los tributos están definidos en la LGT tal como aparece en el artículo 21: «1.  El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 2.  La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo». — Fechas de declaración. Serán establecidas por la normativa de cada tributo. — Fecha de prescripción. Como ya se ha podido ver, es una de las posibles vías de extinción de las obligaciones tributarias.

1.5. Los impuestos Los impuestos son la figura tributaria más importante. En el siguiente cuadro de datos podemos apreciar la importancia de la que estamos hablando. En España, para los años recogidos, observamos que más del 98 % de los ingresos tributarios proceden de distintos impuestos. Cuadro 1.2 Ingresos tributarios en España (en % respecto del total) 2006

2007

2008

2009

2010

2011

I. RENTA PERSONAS FÍSICAS

 35,02

 36,18

 41,13

 44,34

 41,98

 43,15

I. SOBRE SOCIEDADES

 20,74

 22,34

 15,74

 14,02

 10,15

 10,27

I. SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

  0,84

  1,21

  1,30

  1,63

  1,61

  1,26

OTROS INGRESOS

  0,04

  0,06

  0,06

  0,05

  0,06

  0,07

CAPÍTULO I. IMPUESTOS DIRECTOS

 56,64

 59,79

 58,24

 60,03

 53,80

 54,76

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

 30,47

 27,83

 27,69

 23,31

 30,77

 30,90

IMPUESTOS ESPECIALES

 10,37

  9,86

 11,28

 13,43

 12,41

 11,90

TRÁFICO EXTERIOR

  0,89

  0,86

  0,90

  0,92

  0,95

  0,96

IMPUESTO PRIMAS DE SEGUROS

  0,77

  0,74

  0,87

  0,98

  0,90

  0,89

OTROS INGRESOS

  0,01

  0,01

  0,01

  0,01

  0,03

  0,01

CAPÍTULO II. IMPUESTOS INDIRECTOS

 42,51

 39,30

 40,75

 38,64

 45,06

 44,66

CAPÍTULO III. TASAS Y OTROS INGRESOS

  0,85

  0,91

  1,02

  1,32

  1,14

  1,21

TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS

100

100

100

100

100

100

Fuente: elaboración propia a partir del Informe anual de recaudación tributaria 2011 (Aeat, 2011).

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Cuestiones generales del sistema tributario español Entre los distintos criterios que habitualmente se utilizan para clasificar los diferentes tipos de impuestos, probablemente el que ha recibido una mayor atención es el que distingue entre impuestos directos e impuestos indirectos, en función del objeto de gravamen. Atendiendo a este criterio, se considera que los impuestos directos gravan una manifestación directa de la capacidad de pago del contribuyente. La posesión de riqueza y la adquisición u obtención de renta se han considerado tradicionalmente las manifestaciones directas de dicha capacidad de pago. En cambio, por oposición, los impuestos indirectos recaen sobre hechos que, sólo de forma indirecta, permiten aproximarse a la capacidad de pago. Este papel es el que desempeñan los impuestos que gravan el gasto de la renta y la circulación de bienes. De este modo, tomando como ejemplos impuestos del sistema tributario español (que podemos observar en el cuadro anterior), son impuestos directos, entre otros, el IRPF, el Impuesto sobre Sociedades (IS), el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) o el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). En el campo de los impuestos indirectos, destacan los impuestos sobre el consumo, como el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o los impuestos especiales.

1.6. Principales figuras tributarias de la fiscalidad individual Terminamos este capítulo presentando las principales figuras impositivas dentro del sistema tributario español que pueden afectar a las personas físicas. En primer lugar, distinguimos entre los impuestos de carácter estatal y los impuestos que forman parte de la financiación autonómica y local. Dentro del cuadro de tributación estatal de nuestro sistema tributario, diferenciamos, a su vez, entre impuestos directos e indirectos.

1.6.1. Impuestos directos Los principales impuestos directos del sistema tributario español que afectan a las personas físicas son, además del IRPF, los siguientes: — Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). Se trata de un impuesto directo, similar al IRPF, que grava la obtención de renta, en territorio español, por parte de las personas físicas y entidades no residentes. Se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y Comunidad Foral de Navarra, respectivamente. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — El Impuesto sobre el Patrimonio (IP). Es un impuesto que grava el patrimonio neto de las personas físicas, entendido como el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sean titulares, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo. En diciembre de 2008 se estableció una bonificación del 100 % de este tributo, pero en septiembre de 2011 se ha restablecido de manera temporal. Es un impuesto de carácter directo, general, personal, progresivo y periódico. Su ámbito de aplicación es el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales del País Vasco y Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno. Está cedido de forma total a las CCAA. — El ISD. Es un tributo que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas y cuyas principales características son: directo, personal, subjetivo, progresivo e instantáneo (o no periódico). Se aplica en todo el territorio nacional, pero en el País Vasco y Na­ varra se encuentra regulado por sus propias leyes forales y presenta dife­ rencias importantes con relación a la regulación del resto del país (como por ejemplo la exención existente en el País Vasco para las adquisiciones mortis causa e ínter vivos que tengan como beneficiarios al cónyuge, hijos, ascendientes y parejas de hecho). Este impuesto se encuentra cedido a las CCAA.

1.6.2. Impuestos indirectos Los impuestos indirectos, por su parte, se aplican a las operaciones de producción y consumo. Estos impuestos se caracterizan por los importantes esfuerzos que se han realizado en la Unión Europea por llevar a cabo un proceso de armonización con la intención de que las modificaciones unilaterales por parte de los Estados miembros no perjudiquen la competencia entre empresas. Los principales impuestos indirectos del sistema tributario español que pueden afectar a las personas físicas son los siguientes: — El IVA. Este tributo recae sobre el consumo, gravando las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales (ya sean personas físicas o jurídicas). Se trata de un impuesto indirecto, general, objetivo e instantáneo, que se encuentra parcialmente cedido a las CCAA. — El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). Este impuesto grava las transmisiones patrimoniales onerosas, las operaciones societarias y los actos jurídicos documentados.

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Cuestiones generales del sistema tributario español Se caracteriza por ser, además de indirecto, real, objetivo e instantáneo. Se exige en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes forales y de lo dispuesto en los convenios y tratados internacionales, y se encuentra cedido a las CCAA. — Los impuestos especiales. Los impuestos especiales son impuestos que recaen sobre el consumo de determinados bienes y gravan, en una fase única, la fabricación, importación y, en su caso, la introducción, en el ámbito territorial interno, de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transporte y el consumo de carbón. Su ámbito de aplicación es todo el territorio español, sin perjuicio de las particularidades de los diferentes regímenes territoriales. Algunos de ellos están cedidos totalmente a las CCAA, y otros, parcialmente. Los impuestos especiales del sistema tributario español son los siguientes: • Impuestos especiales de fabricación: – Sobre el alcohol y bebidas alcohólicas: Sobre la cerveza. Sobre el vino y las bebidas fermentadas. ■ Sobre el alcohol y bebidas derivadas. ■ ■

– Sobre hidrocarburos. – Sobre las labores del tabaco. – Sobre la electricidad. • Impuesto especial sobre determinados medios de transporte. • Impuesto especial sobre el carbón. • Impuesto especial sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. • Impuesto sobre las primas de seguro.

1.6.3. Normativa básica Terminamos este repaso por las figuras impositivas estatales que afectan a las personas físicas con el siguiente cuadro en el que recogemos la actual normativa básica que regula cada uno de los tributos indicados en los párrafos anteriores.

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Fiscalidad individual Cuadro 1.3 Principales figuras impositivas estatales que afectan a las personas físicas (normativa básica) Normativa básica

IRPF

• Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. • Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE, 31/03/2007).

IRNR

• Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (BOE, 12/03/2004). • Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (BOE, 05/08/2004).

IS

• Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (BOE, 11/03/2004). • Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE, 06/08/2004).

lP

• Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE, 07/06/1991). • Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carácter temporal (BOE, 17/09/2011).

ISD

• Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. • Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

IVA

• Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE, 29/12/1992). • Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE, 31/12/1992). • Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE, 1/12/2012). • Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas, contenidas en el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE, 14/04/2007). • Orden HAP/2259/2012, de 22 de octubre, por la que se modifican los módulos del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobados por la Orden EHA/3257/2011, de 21 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2012 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE, 24/10/2012).

Impuestos directos

Impuestos indirectos

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Cuestiones generales del sistema tributario español Cuadro 1.3 (continuación) Normativa básica

IVA

• Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE, 30/11/2012). • Orden HAP/637/2012, de 20 de marzo, por la que se reducen para 2011 y 2012 los módulos aplicables en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de los movimientos sísmicos acaecidos el 11 de mayo de 2011 en Lorca, Murcia (BOE, 31/03/2012).

ITP y AJD

• Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. • Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

I. Especiales

• Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE, 29/12/1992). • Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio de 1995, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales (BOE, 28/07/1995).

Impuestos indirectos

1.6.4. Tributación autonómica y local Además de la tributación estatal, el sistema tributario español se completa con las figuras tributarias que aportan financiación a las CCAA y a las haciendas locales. En relación con la financiación de las CCAA, en España existen dos modelos: — El régimen foral (aplicable a la comunidad autónoma del País Vasco y a la Comunidad Foral de Navarra). Este régimen se caracteriza porque los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra tienen potestad para mantener, establecer y regular su régimen tributario. Ello implica que la exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de la mayoría de los impuestos estatales (actualmente todos, excepto los derechos de importación y los gravámenes a la importación en los impuestos especiales y en el IVA) corresponden a cada uno de los tres territorios del País Vasco y a la Comunidad Foral de Navarra. La recaudación de estos impuestos queda en poder de dichos territorios y, por su parte, la comunidad autónoma contribuye a la financiación de las cargas generales del Estado no asumidas a través de una cantidad denominada «cupo» o «aportación». ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — El régimen común (aplicable a todas las CCAA excepto Navarra y País Vasco). A su vez, dentro del régimen común, Canarias posee un régimen económico y fiscal peculiar, por razones históricas y geográficas, que ha sido adaptado, respetando sus particularidades como región ultraperiférica dentro de la Unión Europea. Y por otra parte, Ceuta y Melilla son dos ciudades que participan de la financiación autonómica, de conformidad con sus Estatutos de Autonomía, y también del régimen de financiación de las haciendas locales. Asimismo, disponen de un régimen de fiscalidad indirecta especial, en virtud del cual recaudan el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación. El actual sistema de financiación de las CCAA de régimen común, vigente desde el día 1 de enero de 2009 (excepto algunos de sus preceptos, que entraron en vigor a partir del 1 de enero de 2010), fue acordado por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA. Su puesta en práctica se ha llevado a cabo mediante una modificación parcial de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, por la Ley Orgánica 3/2009 y por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Dentro de la financiación tributaria que reciben las CCAA de régimen común, distinguimos entre tributos propios, recargos sobre los impuestos estatales y tributos cedidos total o parcialmente por el Estado (tal como hemos indicado al presentar cada uno de los impuestos estatales señalados anteriormente). En el cuadro que aparece a continuación reflejamos la relación de los tributos propios y recargos sobre tributos estatales de cada una de las CCAA de régimen común en 2013. Cuadro 1.4 Relación de impuestos propios y recargos sobre tributos estatales vigentes en las CCAA de régimen común (2013) Comunidad autónoma

Cataluña

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Nombre del tributo

• • • • • •

Gravamen de protección civil. Canon del agua. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales. Canon sobre la deposición controlada de residuos municipales. Canon sobre la incineración de residuos municipales. Canon sobre la deposición controlada de residuos de la construcción (suspendida aplicación). • Impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos. • Impuesto sobre los depósitos en las entidades de crédito. ©  Ediciones Pirámide

Cuestiones generales del sistema tributario español Cuadro 1.4 (continuación) Comunidad autónoma

©  Ediciones Pirámide

Nombre del tributo

Galicia

• • • •

Andalucía

• • • • • •

Principado de Asturias

• • • • •

Cantabria

• Canon de saneamiento. • Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos. • Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades ­Económicas.

La Rioja

• • • •

Región de Murcia

• • • •

Impuesto sobre el juego del bingo. Canon de saneamiento. Impuesto sobre contaminación atmosférica. Impuesto sobre el daño medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada. • Canon eólico. Impuesto sobre tierras infrautilizadas. Impuesto sobre emisión de gases a la atmósfera. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales. Impuesto sobre depósito de residuos radiactivos. Impuesto sobre depósito de residuos peligrosos. Canon de mejora de infraestructuras hidráulicas de depuración de interés de la comunidad autónoma. • Impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito. • Impuesto sobre las bolsas de plástico de un solo uso. Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas. Impuesto sobre el juego del bingo. Canon de saneamiento. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales. Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente. • Impuesto sobre depósitos en entidades de crédito. • Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Econó­ micas.

Canon de saneamiento. Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos. Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energía eléctrica y elementos fijos de redes de comunicaciones telefónicas o telemáticas. • Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Econó­ micas. Impuesto sobre los premios del juego del bingo. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales. Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmósfera. Impuesto sobre el almacenamiento o depósito de residuos en la Región de Murcia. • Canon de saneamiento. • Recargo sobre las cuotas mínimas del Impuesto sobre Actividades Econó­ micas.

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Fiscalidad individual Cuadro 1.4 (continuación) Comunidad autónoma

Nombre del tributo

Comunitat Valenciana

• Canon de saneamiento. • Impuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente. • Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos.

Aragón

• Canon de saneamiento de aguas. • Impuesto sobre el daño medioambiental causado por la emisión de gases contaminantes a la atmósfera. • Impuesto sobre el daño medioambiental causado por las grandes áreas de venta.

Castilla-La Mancha

• Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio a­ mbiente. • Canon eólico.

Canarias

• • • •

Extrema­ dura

• • • • •

Illes Balears

• Impuesto sobre los premios del juego del bingo. • Canon de saneamiento de aguas.

Comunidad de Madrid

• Tarifa de depuración de aguas residuales. • Impuesto sobre la instalación de máquinas en establecimientos de hostelería autorizados. • Impuesto sobre depósito de residuos. • Recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas.

Castilla y León

• Impuesto sobre la afección medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques eólicos y por las instalaciones de transporte de energía eléctrica de alta tensión. • Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertederos.

Impuesto especial sobre combustibles derivados del petróleo. Canon de vertido. Impuesto sobre las labores del tabaco. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes establecimientos comerciales. • Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades. • Impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito de Canarias. Canon de saneamiento. Impuesto sobre aprovechamientos cinegéticos. Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente. Impuesto sobre depósitos de las entidades de crédito. Impuesto sobre la eliminación de residuos en vertedero.

Fuente: libro electrónico Tributación autonómica (Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, 2013).

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Cuestiones generales del sistema tributario español Por último, tratamos la financiación de las haciendas locales (municipios, provincias y otras entidades locales). La financiación de este tipo de entidades está regulada por el Real Decreto Legislativo 2/2004 (de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales). Dentro del ámbito tributario, las principales fuentes de financiación provienen de: — Los tributos propios y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA, o de otras entidades locales. — La participación en los tributos del Estado y de las CCAA. Actualmente la imposición de carácter municipal está conformada por las siguientes figuras: — Impuestos con carácter obligatorio: • IBI. Se trata de un impuesto directo, real, objetivo y periódico, que grava el valor de los bienes inmuebles con independencia de lo que éstos produzcan o de la renta que se derive de ellos. • Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Es un impuesto que se caracteriza por ser directo, real, objetivo y periódico. Recae sobre las actividades empresariales, profesionales y artísticas, gravando el ejercicio de dichas actividades en el territorio nacional. • Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Este impuesto grava la titularidad de los vehículos y es de carácter directo, real, objetivo y periódico. — Impuestos con carácter potestativo para cada ayuntamiento: • Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras. Se trata de un impuesto indirecto, real, objetivo y no periódico que grava la realización de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la licencia de obras o urbanística, cuando su expedición corresponda al ayuntamiento que exige la tributación. • Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Es impuesto de naturaleza real, es directo, objetivo e instan­ táneo.

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Fiscalidad individual

1.7. Problemas 1.7.1. Problemas resueltos Problema 1.1 En un determinado país se ha establecido un impuesto sobre la renta de las personas físicas que tiene la siguiente normativa: — La base imponible del impuesto es la suma de todas las rentas que recibe la persona física residente en el país durante el ejercicio. — El 15 % de las cantidades aportadas a planes de pensiones y el total de las contribuciones a la Seguridad Social soportadas por el trabajador dan derecho a una reducción de los rendimientos del trabajo. — La escala de gravamen del impuesto es la siguiente: Base liquidable Hasta

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— Existe una deducción de la cuota para todas las personas que obtienen rentas del trabajo de 350 €. — Existe una deducción de la cuota del 7,5 % de los intereses pagados y cantidades amortizadas en la compra de vivienda habitual. Francisco Uriarte es una persona física residente en este país y presenta los siguientes datos relevantes de cara al impuesto sobre la renta: — A lo largo del ejercicio ha recibido una retribución bruta anual de 55.000 €. La empresa para la que trabaja le ha retenido de esta cantidad para realizar los pagos a cuenta de este impuesto 14.250 €. — Las cuotas satisfechas a la Seguridad Social soportadas por este trabajador han sido 1.800 €. — A lo largo de este ejercicio, este individuo ha realizado unas aportaciones a un plan de pensiones por importe de 4.000 €. — Durante este ejercicio, ha pagado al banco un total de 7.500 € en concepto de amortización de capital y pago de intereses por la hipoteca que tiene sobre su vivienda habitual.

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Cuestiones generales del sistema tributario español — Tiene una cuenta de ahorro en ese mismo banco que en este ejercicio le ha reportado unos intereses de 550 € brutos. Sobre esa cantidad, el banco le ha aplicado una retención de 55 €. Se pide: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

¿Cuál es el hecho imponible? ¿Quién es el contribuyente de este impuesto? ¿Quiénes son los retenedores en este impuesto para este contribuyente? ¿Cuáles son la base imponible y la base liquidable? ¿Cuáles son la cuota íntegra y la cuota líquida? ¿Cuál es la cuota diferencial? ¿Cuál es el tipo medio de gravamen y el tipo medio efectivo? ¿Cuál es el tipo marginal?

Solución: 1.  El hecho imponible, es decir, el acto establecido por la ley del tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, es la obtención de rentas. En este caso, este contribuyente obtiene rentas del trabajo y rentas del capital. 2.  La persona física que reside en este país y que ha obtenido las rentas es el contribuyente de este impuesto. Es él quien ha realizado el hecho imponible de este impuesto y por ello es el contribuyente. 3.  En este caso hay dos retenedores. Por un lado, la empresa para la que trabaja el contribuyente le aplica retenciones sobre la renta del trabajo que le abona y, por otro, el banco le retiene sobre la renta de capital que le ingresa. Por tanto, los retenedores de este contribuyente son la empresa y la entidad financiera. 4. Base imponible = 55.000 + 550 = 55.550 € Base liquidable = 55.550 − 15 % × 4.000 − 1.800 = 53.150 € 5. Cuota íntegra = 5.500 + (53.150 − 30.000) × 35 % = 13.602,50 € Cuota líquida = 13.602,50 − 350 − 10 % 7.500 = 12.690 € 6. Cuota diferencial = 12.690 − 14.250 − 55 = −1.615 € 7. Tipo medio de gravamen = 13.602,50/53.150 = 25,59 % Tipo medio efectivo de gravamen = 12.690/55.550 = 22,84 % 8.  Tipo marginal. De acuerdo con la tarifa establecida, si la renta de este individuo se incrementase en un euro más, el porcentaje de gravamen que se aplicaría sobre ese euro sería el 35 %. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Problema 1.2 Resuelva el siguiente crucigrama sobre distintos conceptos tributarios tratados en el tema:  

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HORIZONTAL 1. Cantidad de dinero que corresponde pagar a un sujeto pasivo como consecuencia de la aplicación de un tributo. Puede ser íntegra, líquida o diferencia. 2. Ingreso público coactivo que consiste en una prestación pecuniaria exigida por la Administración Pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley lo vincula.

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Cuestiones generales del sistema tributario español   3. Relación existente entre los ingresos públicos impositivos de la Hacienda Pública de un país y el valor del PIB (dos palabras).   4. Descuento que se practica sobre un pago de una renta para la satisfacción de una deuda tributaria.   5. Acción y efecto de exigir impuestos, prestaciones, multas, deudas, etc.   6. Tipo de cuota que representa la carga efectiva del impuesto.   7. Método de estimación de la base imponible que se emplea de forma subsidiaria, ante la falta de presentación de declaraciones, ante la resistencia, obstrucción o negativa a la actuación inspectora, etc.   8. Ventaja fiscal de la que por ley se beneficia un contribuyente y en virtud de la cual es exonerado del pago total o parcial de un tributo.   9. Aquellos tributos que son exigidos sin contraprestación y cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente (en plural). 10. Cantidad en la que se minora la cuota íntegra de un impuesto. 11. Principio tributario que exige que todas las personas físicas o jurídicas con capacidad de pago que realicen el hecho imponible de un impuesto deban tributar. 12. Característica de algunos tributos en los que, a medida que aumentan la renta y la riqueza del sujeto pasivo, la aportación contributiva se incrementa en una mayor proporción que dicho aumento. VERTICAL 1. Sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. 2. Impuesto sobre el Valor Añadido (al revés). 3. Modo de extinguirse una deuda tributaria como consecuencia de haber transcurrido un período de cuatro años sin que la Administración haya iniciado una acción para cobrarla. 4. Aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público (en plural). 5. Otro método de extinción de la deuda tributaria. 6. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. 7. Impuesto sobre el Patrimonio. Solución: HORIZONTAL 1.  Cuota, 2.  Tributo, 3.  Presión fiscal, 4.  Retención, 5.  Exacción, 6. Líquida, 7. Indirecta, 8. Exención, 9. Impuestos, 10. Deducción, 11. Generalidad, 12. Progresividad. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual VERTICAL 1.  Contribuyente, 2. AVI, 3.  Prescripción, 4.  Tasas, 5.  Condonación, 6. ISD, 7. IP.

1.7.2. Problemas propuestos Problema 1.1 En un determinado país se ha establecido un impuesto sobre la renta de las personas físicas que tiene la siguiente normativa: — La base imponible del impuesto es la suma de todas las rentas que recibe la persona física residente en el país durante el ejercicio. — El total de las contribuciones a la Seguridad Social soportadas por el trabajador da derecho a una reducción de los rendimientos del trabajo. — Todas las personas con hijos menores de edad a su cargo tienen derecho a una reducción de su base imponible de 3.000 €. — La escala de gravamen del impuesto es la siguiente: Base liquidable Hasta

Cuota íntegra

Base liquidable Resto

Tipo %

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10

10.000

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— Existe una deducción de la cuota para las personas que realicen aportaciones a planes de pensiones equivalente al 15 % de las cantidades aportadas, con un límite máximo de 1.500 €. — Existe una deducción de la cuota del 7,5 % de los intereses pagados y cantidades amortizadas en la compra de vivienda habitual siempre y cuando la base liquidable sea inferior a 15.000 €. Rosana Montero es una persona física residente en este país que presenta los siguientes datos relevantes de cara al impuesto sobre la renta: — Está separada legalmente y tiene un hijo de 10 años de edad a su cargo. — A lo largo del ejercicio ha recibido una retribución bruta anual de 45.000 €. La empresa para la que trabaja le ha retenido de esta cantidad para realizar los pagos a cuenta de este impuesto 5.000 €.

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Cuestiones generales del sistema tributario español — Las cuotas satisfechas a la Seguridad Social soportadas por esta trabajadora han sido 1.600 €. — A lo largo de este ejercicio, esta persona ha realizado unas aportaciones a un plan de pensiones por importe de 5.000 €. — Durante este ejercicio, ha pagado al banco un total de 7.500 € en concepto de amortización de capital y pago de intereses por la hipoteca que tiene sobre su vivienda habitual. — Tiene una cuenta de ahorro en ese mismo banco que en este ejercicio le ha aportado unos intereses de 750 € brutos. Sobre esa cantidad, el banco le ha aplicado una retención de 75 €. Se pide: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

¿Cuál es el hecho imponible? ¿Quién es el contribuyente de este impuesto? ¿Quiénes son los retenedores en este impuesto para este contribuyente? ¿Cuáles son la base imponible y la base liquidable? ¿Cuáles son la cuota íntegra y la cuota líquida? ¿Cuál es la cuota diferencial? ¿Cuál es el tipo medio de gravamen y el tipo medio efectivo? ¿Cuál es el tipo marginal?

1.7.3. Preguntas de autoevaluación 1. Un supuesto de exención en un impuesto concreto es... a) ... un supuesto que no está sujeto a dicho impuesto y, por tanto, no hay que cumplir la obligación tributaria principal. b) ... un supuesto que está sujeto a dicho impuesto aunque se exima del cumplimiento de la obligación tributaria principal. c) ... un supuesto del que en ningún caso habrá que dar información a la administración tributaria. 2. La base imponible es... a) ... la operación aritmética realizada para cuantificar la deuda tributaria. b) ... la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible. c) ... la cantidad que se ha de abonar a la Hacienda Pública en cualquier impuesto. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 3. ¿Qué sistema de estimación de la base imponible permite medir mejor la capacidad contributiva del sujeto pasivo? a) La estimación simplificada. b) La estimación objetiva. c) La estimación directa. 4. En la determinación de la base imponible en régimen de estimación di­ recta... a) ... el sujeto pasivo se servirá de las declaraciones o documentos presentados o de los datos consignados en libros o registros comprobados administrativamente, etc. b) ... la base imponible se determina a partir de la aplicación de magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa del tributo. c) ... la Administración se servirá de las declaraciones o documentos presentados o de los datos consignados en libros o registros comprobados administrativamente, etc. 5. Se dice que existe doble imposición cuando... a) … la renta que genera un bien y su propiedad están gravadas en impuestos diferentes. b) … un mismo bien genera varios hechos imponibles. c) … un mismo hecho imponible está gravado en dos impuestos dife­ rentes. 6. Los ingresos públicos en España representan en la actualidad ............. 60 % del PIB. a) … igual al… b) … más del… c) … menos del… 7. La obligación tributaria principal consiste en... a) ... realizar pagos a cuenta o fraccionados de la cuota tributaria para satisfacer la deuda con la administración tributaria. b) ... satisfacer, entre particulares, las obligaciones resultantes del tri­ buto. c) ... pagar la cuota tributaria. 8. El principio de progresividad establece que... a) ... los tributos han de tener en cuenta la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacerlos.

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Cuestiones generales del sistema tributario español b) ... la potestad para implantar impuestos corresponde exclusivamente al Estado. c) ... la aportación contributiva de los sujetos debe incrementarse en mayor proporción cuanto mayores sean la renta o riqueza de éstos.   9. Los impuestos cuyo elemento determinante es la persona (el titular del patrimonio o el perceptor del rendimiento gravado) se conocen como impuestos... a) ... directos. b) ... personales. c) ... reales. 10. Llamamos ............................ a aquellos tributos en los que el hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. a) ... tasas... b) ... impuestos... c) ... contribuciones especiales...

1.7.4. Preguntas de debate 1. Valoración del tamaño del sector público en la actualidad. 2. Impuestos directos versus impuestos indirectos.

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Fiscalidad individual

Términos clave • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

Base imponible. Base liquidable. Contribuciones especiales. Contribuyente. Cuota diferencial. Cuota íntegra. Cuota líquida. Cuota tributaria. Deducción de la cuota. Domicilio fiscal. Exacción. Exención (situación exenta). Hecho imponible. Impuesto. Impuesto directo. Impuesto indirecto. Ingresos públicos. Ley General Tributaria. Obligación tributaria principal. Obligaciones tributarias.

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Obligaciones tributarias formales. Obligaciones tributarias materiales. Obligados tributarios. Pagos a cuenta. Pagos fraccionados. Prescripción. Presión fiscal. Principios de la imposición. Reducción de la base. Retención. Situación no sujeta. Sujeto pasivo. Sustituto del contribuyente. Tasas. Tipo de gravamen. Tipo marginal de gravamen. Tipo medio de gravamen. Tipo medio efectivo de gravamen. Tributo.

Enlaces de interés Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

Bibliografía Aeat (2011). Informe anual de recaudación tributaria 2011. Recuperado el 11 de marzo de 2012, de http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Estudios/Estadisticas/Informes_Estadisticos/Informes_Anuales_de_Recaudacion_Tributaria/Ejercicio_2011/ Informe_completo_IAR_2011.pdf. Albi, E., Paredes, R. y Rodríguez Ondarza, J. A. (2012). Sistema fiscal español I, 3.ª ed. actualizada. Barcelona: Ariel.

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Cuestiones generales del sistema tributario español Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (2013). Libro electrónico de Tributación autonómica 2013. Recuperado el 11 de marzo de 2013, de http://www.minhap.gob. es/Documentacion/Publico/PortalVarios/FinanciacionTerritorial/Autonomica/Capítulo %20III %20Tributación %20Autonómica %202013.pdf. OCDE (2011). www.oecd.org. Recuperado el 8 de marzo de 2013, de http://www.oecd.org/ dataoecd/60/30/47876558.pdf. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. BOE núm. 305, de 19/12/2009. Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. BOE núm. 59, de 09/03/2004.

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Aspectos generales, personales y temporales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

En este capítulo recogemos conceptos teóricos necesarios para entender el IRPF. Su objetivo consiste en el estudio de elementos tributarios básicos referidos a este impuesto (quién tiene que declarar, qué rentas se incluyen, cuáles son las rentas que quedan exentas, etc.). Para ello analizaremos los hechos imponibles gravados en el impuesto, así como las diferentes situaciones que se pueden dar para que una persona sea contribuyente de él. Además, expondremos cómo se produce el reparto de los diferentes tipos de rentas a declarar por los contribuyen­ tes en caso de matrimonio, cuestión de gran importancia para la realización de las declaraciones. Adicionalmente, estudiaremos la naturaleza del impuesto, su objeto y ámbito de aplicación, las diferentes normativas que le son de aplicación, así como las competencias estatales y autonómicas en su gestión. Por último, analizaremos las principales obligaciones formales de los con­ tribuyentes de este impuesto, así como las facilidades que la administración tri­ butaria pone a su disposición para simplificar el cumplimiento de algunas de ellas.

2.1. Naturaleza, objeto y ámbito de aplicación del impuesto El IRPF es un tributo personal y directo que grava la renta de las personas físicas, residentes en España, teniendo en cuenta sus circunstancias personales y familiares. Según se recoge en el artículo 31.3 de la Constitución Española, el IRPF, además de establecerse teniendo en cuenta el principio de capacidad eco­ ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual nómica, debe obedecer a los principios constitucionales de igualdad, generalidad y progresividad1. Podemos afirmar que el impuesto tiene las siguientes características: — Directo. Se establece sobre un indicador directo de la capacidad de pago de los individuos, la renta. — Personal y subjetivo. Grava a una persona concreta teniendo en cuenta situaciones personales. — General. Se aplica sobre todas las rentas obtenidas por el individuo. — Progresivo. La tarifa del impuesto es progresiva, es decir, el tipo de grava­ men aumenta a medida que lo hace la base. — Periódico. El hecho imponible que grava el impuesto se produce durante un período de tiempo determinado. Como hemos podido ver en el capítulo 1, la obtención de rentas en España está gravada por varios impuestos, en función de la persona que obtiene la renta, así como su residencia. Tenemos por un lado dos impuestos que gravan las rentas obtenidas por las personas residentes: el IRPF que grava la renta de las personas físicas (individuos) residentes en España y el IS, que grava, en general, la renta de las personas jurídicas (sociedades) residentes en España. Por otro lado, tenemos el IRNR, que grava las rentas obtenidas tanto por personas físicas como jurídicas no residentes en España. En este libro nos centraremos únicamente en la tributación de la renta de las personas físicas residentes en España, analizando la normativa aplicable al res­ pecto. En cuanto al objeto de este impuesto, está constituido por la «renta mundial» del contribuyente, compuesta por la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta establecidas en la ley pertinen­ te, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador2.   Artículo 31.1 de la Constitución Española:

1

«Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, de acuerdo con su capacidad eco­ nómica, mediante un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio». 2   El hecho de que las personas residentes en España tengan que incluir en el IRPF todas las rentas obtenidas, con independencia del país de donde vengan, puede provocar situaciones de doble imposición internacional. Si en el país de origen de esas rentas existe un impuesto sobre la renta si­ milar al nuestro, la renta obtenida va a ser sometida a él. Después, en España, la renta debe ser de­ clarada en el IRPF. En muchas ocasiones existen convenios de doble imposición firmados entre los países que establecen en cuál de ellos la renta estaría exenta de tributar, eliminándose así la doble imposición. En los casos en los que no hay este tipo de convenios entre países, el IRPF español esta­ blece mecanismos para corregir la doble imposición.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF El impuesto grava la capacidad económica del contribuyente teniendo en cuenta sus circunstancias personales y familiares. Con el fin de graduar el impues­ to en función de las situaciones personales de cada contribuyente, se establece un «mínimo personal y familiar» que pretende identificar la parte de la renta desti­ nada a cubrir las necesidades vitales del contribuyente y de las personas que de­ penden de él. Este mínimo supone una cantidad por contribuyente, ascendientes y descendientes, y por discapacidad. Una vez calculada la citada cantidad, el impuesto permite utilizar ésta para minorar la cuota. Dicha minoración se determina aplicando los tipos impositivos al «mínimo personal y familiar». Con ello se consigue que los contribuyentes con iguales circunstancias personales y familiares logren el mismo ahorro fiscal, cual­ quiera que sea su nivel de renta. Más adelante explicaremos con detalle cómo se realiza esta rebaja del impuesto. En lo que se refiere al ámbito de aplicación, el IRPF se aplica en todo el terri­ torio español (territorio peninsular, Islas Baleares, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, mar territorial hasta doce millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente), sin perjuicio de (es decir, «dejando a salvo») los regímenes tributarios forales de con­ cierto y de convenio (Territorios Históricos del País Vasco y Comunidad Foral de Navarra), así como de los regímenes especiales de Canarias, Ceuta y Melilla. Por último, se tendrá en cuenta lo dispuesto en los tratados y convenios internaciona­ les que formen parte del ordenamiento interno3.

2.2. Regulación normativa y cesión del impuesto a las comunidades autónomas Este impuesto está regulado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Im­ puesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) y en el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF). Además de esta normativa estatal, son de aplicación diferentes normativas autonómicas específicas que cada comunidad puede aprobar en el uso de su po­ testad para modificar ciertos aspectos del tributo, como se verá a continuación. En 1980 se inició en España un proceso de descentralización administrativa que afectó al IRPF y que se materializó posteriormente con la cesión parcial de la recaudación del impuesto a las CCAA. Esta cesión ha seguido ampliándose de forma progresiva con la aprobación de diferentes leyes de financiación de las 3   Estos tratados y convenios internacionales, cuando sean de aplicación, estarán por encima de las leyes nacionales.

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Fiscalidad individual CCAA, de tal forma que hoy podríamos hablar más de un impuesto compartido que de un impuesto cedido. En la actualidad, esta cesión está regulada por la siguiente normativa: — El Acuerdo 6/2009 para la reforma del sistema de financiación de las CCAA de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, adoptado por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA el 15/7/2009. — La Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las CCAA que incorporó las novedades del Acuerdo 6/2009 al sistema de financiación existente. — La Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de fi­ nanciación de las CCAA de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, que complementa a la Ley Orgánica 3/2009 y que deroga la anterior Ley 21/2001 (de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las CCAA de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía). Los cambios introducidos se plasman en una cesión de competencias centrada fundamentalmente en dos aspectos: por un lado, la ampliación de la cesión a las CCAA del rendimiento obtenido por el impuesto en ellas (anteriormente esta cesión era del 33 % del rendimiento, y en estos momentos se ha elevado al 50 %); por otro, la ampliación de la capacidad normativa de las CCAA. Como hemos dicho, el modelo de financiación autonómica queda establecido en la Ley 22/2009, por la que se regula el sistema de financiación de las CCAA de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determi­ nadas normas tributarias. En concreto el artículo 46 de esta ley establece el alcan­ ce de las competencias normativas de las CCAA en lo que se refiere al IRPF que se pueden resumir de la siguiente forma: — Pueden establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspon­ dientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad establecidos en la Ley del IRPF con el límite del 10 % en cada una de las cuantías. — Se amplían las facultades para regular la escala autonómica aplicable a la base liquidable. La ley establece que la única limitación en cuanto a la es­ tructura de la tarifa es que ésta debe ser progresiva, pero no es necesario que tenga los mismos tramos que la tarifa estatal. — Se permite que puedan establecer deducciones en la cuota íntegra autonó­ mica por: • Circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF • Subvenciones y ayudas públicas no exentas, con excepción de las que afecten al desarrollo de actividades económicas o a las rentas que se in­ tegren en la base del ahorro. En ese mismo artículo, quedan indicadas también las cuestiones que las CCAA no podrán regular4. Lo establecido por este artículo entró en vigor el 1 de enero de 2010.

2.3. El hecho imponible Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente. Esta renta no se grava en el impuesto de igual forma, es decir, el impuesto dife­ rencia diversos tipos de renta que son gravados de distinta manera. Esta diferenciación implica que es esencial distinguir la naturaleza de las ren­ tas que generan las distintas actividades económicas que realizan los contribuyen­ tes, ya que de ello depende el tipo de tributación que tendrán. La LIRPF afirma que la renta está formada por los siguientes componentes, que constituyen los supuestos sujetos al IRPF: — Los rendimientos del trabajo. Incluye todas las rentas que procedan del trabajo dependiente, es decir, todas las contraprestaciones o utilidades, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, como asala­ riado (siempre que la LIRPF no las considere rendimientos de actividad económica). Por ejemplo: los sueldos y salarios o las pensiones públicas y privadas de jubilación. — Los rendimientos del capital. Son las rentas generadas por el conjunto de bienes o derechos que constituyen el patrimonio del sujeto pasivo, siempre y cuando no estén afectos a actividades empresariales o profesionales. Es­ tos rendimientos del capital se dividen a su vez en dos tipos: • Rendimientos del capital inmobiliario. Son los rendimientos procedentes de bienes inmuebles, de naturaleza rústica o urbana, o de derechos rea­ les de uso o disfrute, siempre que no estén afectos a actividades econó­ micas. Son rentas de este tipo, por ejemplo, las rentas del alquiler de un piso en propiedad. • Rendimientos del capital mobiliario. Rendimientos procedentes del ca­ pital mobiliario (bienes muebles) y, en general, de los restantes bienes y 4   En relación con lo indicado en este apartado, conviene recordar que las comunidades autóno­ mas del País Vasco y Navarra tienen su propio régimen foral de concierto y convenio y su propia normativa de IRPF.

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Fiscalidad individual derechos (no reales) de los que sea titular el sujeto pasivo, siempre que no estén afectos a actividades económicas. Por ejemplo: los dividendos procedentes de la propiedad de unas acciones. — Los rendimientos de las actividades económicas. Son aquellos que, proce­ diendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por ejemplo: rentas procedentes del ejercicio de la pro­ fesión de arquitecto o rentas obtenidas por un empresario autónomo que tiene una actividad de venta de pan. — Las ganancias y pérdidas patrimoniales. Son los aumentos o disminucio­ nes (variaciones) que se producen en el valor del patrimonio del contribu­ yente, ocasionadas por cualquier alteración en su composición. Por ejem­ plo: la ganancia o pérdida producida en la venta de un piso o la ganancia producida por la obtención de un premio. — Las imputaciones de renta establecidas por LIRPF. Son rentas que se su­ man directamente en la base imponible del impuesto sin posibilidad de poder deducir ningún gasto. Por ejemplo: los pisos que no estén alquila­ dos, que no constituyan la vivienda habitual del contribuyente ni estén afectos a ninguna actividad económica generan una renta (ficticia) que debe incluirse en la base del impuesto. Además de estos tipos de rentas, conviene señalar que la LIRPF establece una presunción general de onerosidad según la cual, y salvo prueba en contrario, se entienden retribuidas las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital. Es decir, Hacienda entiende que cualquier actividad que se desarrolle en el mercado está retribuida a valor de mer­ cado salvo que se demuestre lo contrario. Es lo que se conoce como «rentas esti­ madas».

Ejemplo Para aclarar este criterio de Hacienda, podemos poner como ejemplo las con­ secuencias fiscales que tiene la entrega de dinero de un padre a un hijo. Desde el punto de vista fiscal, la entrega de este dinero puede ser de dos tipos: — Un préstamo. En ese caso, al entenderse retribuida la operación, el pa­ dre deberá declarar, como rendimientos de capital mobiliario, los intere­ ses que el hijo le debe pagar por el préstamo (al tipo de interés legal del di­nero).

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF — Una donación. En este caso, si consideramos la entrega de dinero un «re­ galo» del padre al hijo, Hacienda considerará que está teniendo lugar una donación, debiéndose liquidar sus impuestos correspondientes. En este caso el hijo debería declarar dicha donación en el ISD.

2.4. Supuestos no sujetos al impuesto Entre las rentas no sujetas al impuesto destacamos las siguientes: — Los incrementos patrimoniales que se encuentran sujetos al ISD. Estos incrementos patrimoniales son los producidos por transmisiones lucrativas (gratuitas), herencia o donación, o por los beneficiarios de contratos de seguros de vida cuando el contratante, o el asegurado en seguro colectivo, sea persona distinta del beneficiario (salvo excepciones). La recuperación de un seguro de vida por parte del propio asegura­ do, por tanto, en caso de supervivencia, generará un rendimiento de ca­ pital mobiliario que éste tendrá que declarar en su correspondiente IRPF. El citado rendimiento se calculará restando al valor del rescate del seguro el importe de las primas satisfechas durante el tiempo de tenencia de éste. Sin embargo, en términos generales, cuando el beneficiario cobra el importe de un seguro de vida, porque se ha producido el fallecimiento del contratante, aquél tendrá que declarar el importe recibido en el ISD. — Las siguientes ganancias o pérdidas patrimoniales: • Las ganancias o pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (llamada «plusvalía del muerto»). Esta ganancia de patrimonio se generaría como consecuencia de la actualización de valor de los bienes en el momento de la transmisión. Cuando los bienes que son objeto de transmisiones lucrativas son bienes cuyo valor actual es superior al de su adquisición, el beneficiario debe declararlos en el impuesto correspondiente por su valor actual. Este hecho genera que el transmitente tenga que declarar una ganancia patrimonial en su IRPF calculada como valor actual menos valor de adquisición del bien. En caso de transmisión lucrativa por causa de fa­ llecimiento, esta ganancia patrimonial estará no sujeta al IRPF. En el cuadro 2.1 se representa la diferencia de tributación entre la transmisión lucrativa por causa de muerte del contribuyente y la trans­ misión lucrativa ínter vivos de un bien cuyo valor se debe actualizar en el momento de la transmisión, por ejemplo un bien inmueble: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual CUADRO 2.1 Tipos de transmisiones lucrativas. Ejemplo Tipo de transmisión lucrativa

Tributación transmitente

Tributación beneficiario

Donación

Tributa en el IRPF por la ganancia pa­ trimonial: GP = Valor actualizado − Valor de adquisición

Tributa en el ISD por el va­ lor actualizado.

Herencia

La ganancia patrimonial no está sujeta en el IRPF («plusvalía del muerto»).

Tributa en el ISD por el va­ lor actualizado.

• Las ganancias o pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en las transmisiones lucrativas por donación de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, a favor del cónyuge, descendientes o adoptados. En dichas transmisiones se pueden producir ganancias patrimoniales para el donante al actuali­ zar el valor de los bienes en ese momento. Estas ganancias no estarán sujetas al IRPF si se cumplen determinadas condiciones: – Que el donante tenga más de 65 años y dicha transmisión se produzca por jubilación o que se dé una situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. – Que el negocio se mantenga durante los diez años siguientes. — Las pérdidas patrimoniales siguientes: • Las no justificadas. • Las debidas al consumo, a donaciones y a liberalidades. • Las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales que se vuel­ van a adquirir en el año siguiente a la fecha de dicha transmisión.

2.5. Rentas exentas Las rentas exentas de tributar en el IRPF aparecen recogidas en los artícu­ los 7, 33 y 42.2 de la LIRPF y los artículos 1 a 6, 9 y 43 a 48 del RIRPF. A continuación exponemos una relación de éstas: 1. Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo. 2. Ayudas a los afectados por el virus de inmunodeficiencia humana.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF   3. Las pensiones por lesiones o mutilaciones sufridas en la guerra civil 1936-1939.   4. Indemnizaciones de responsabilidad civil por daños físicos o psíquicos a personas, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, y aquellas, por idéntico tipo de daños, derivadas de contratos de seguro de accidentes hasta la cuantía establecida por la Ley de Responsabilidad Civil y Segu­ ro en la Circulación.   5. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador en la cuantía que resulte obligatoria, según: — El Estatuto de los Trabajadores y su normativa complementaria. — La normativa reguladora de ejecución de sentencias.

  6.

  7.   8.

  9.

10.

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Esta exención supone que las cantidades que la empresa entregue a los trabajadores por despido o cese estarán fuera de tributación del im­ puesto siempre que no superen los importes establecidos en el Estatuto de los Trabajadores para estas situaciones. Si este proceso terminara en juicio, las cantidades de indemnización establecidas por el juez en la sen­ tencia correspondiente serán las exentas. Las prestaciones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o entidades que la sustituyan. Estarán también exentas las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen anterior (ten­ drán como límite la cuantía máxima reconocida por la Seguridad Social). Pensiones por inutilidad o incapacidad permanente reconocidas en el régimen de clases pasivas (personal funcionario). Las prestaciones de protección familiar de la Seguridad Social por razo­ nes de hijos a cargo (hijos menores de 18 años y los mayores de dicha edad con minusvalía de grado igual o superior al 65 %), o prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple, adopción e hijos a cargo y or­ fandad, y por maternidad percibidas, estas últimas de las comunidades autónomas o entidades locales. Las cantidades percibidas de instituciones públicas con motivo de acogi­ miento de menores, personas minusválidas o mayores de 65 años y otras ayudas a estas personas. Las becas públicas y las concedidas por entidades sin fines lucrativos para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo (en España o en el extranjero). También están exentas las becas públicas o de las entidades mencionadas anteriormente para investigación (regu­ ladas en el estatuto del becario de investigación) u otorgadas por estas

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Fiscalidad individual entidades para investigación a funcionarios y personal de servicio de las Administraciones Públicas y al personal docente e investigador de las universidades5. 11. Anualidades por alimentos de padres a hijos (canalizadas por alguno de los padres), en casos de separación o divorcio, en virtud de decisión ju­ dicial. En los casos de separación legal entre cónyuges, pueden darse dos tipos de pensiones: la alimenticia para los hijos y la compensatoria des­ tinada a uno de los cónyuges. En el cuadro 2.2 se recoge la tributación de estas rentas tanto para el que las recibe como para el que las entrega. Resulta importante señalar, en relación con la pensión alimenticia, que aunque el que la paga tiene que tributar por ella en el IRPF, el im­ puesto permite aplicar la tarifa de forma separada, es decir, por una par­ te a la citada pensión y por otra al resto de su renta. De esta forma se evita que la inclusión de la pensión alimenticia en la base imponible del contribuyente no provoque un aumento del tipo aplicable a toda su base. 12. Los premios literarios, artísticos o científicos relevantes, así como los premios Príncipe de Asturias6.   El apartado 2 del artículo 2 del RIRPF establece las cuantías máximas que podrán estar exen­ tas en referencia a las citadas becas: 5

«1.  El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrí­ cula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales. Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero, dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales. Si el objeto de la beca es la realización de estudios del tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales o 21.600 euros anuales cuando se tra­ te de estudios en el extranjero. A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural, la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda. 2.  En el supuesto de becas para investigación, gozará de exención la dotación económica deri­ vada del programa de ayuda del que sea beneficiario el contribuyente. 3.  En el supuesto de becas para realización de estudios de tercer ciclo y becas para investigación, la dotación económica exenta incluirá las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones cientí­ ficas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distin­ tos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario». 6   El listado completo de premios exentos lo podemos encontrar en la página de la Agencia Tri­ butaria, en concreto en la siguiente dirección: http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributa­ ria/Segmentos_Usuarios/Ciudadanos/Exenciones_en_IRPF/premiosExentos.pdf.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF CUADRO 2.2 Tributación de las pensiones en casos de separación legal o divorcio Tipo de pensión

Alimenticia

Compensatoria

Cónyuge que paga la pensión

Cónyuge que recibe la pensión

Tributa en su IRPF por esta renta.

Ésta está exenta de tributar en su IRPF.

Esta renta se reduce de su base im­ ponible; por tanto, no paga IRPF por ella.

Debe incluir esta renta en la base imponible de su IRPF.

La característica fundamental que debe tener un premio para estar exento de tributar es su ausencia de contraprestación por parte de la persona que lo recibe. 13. Ayudas a los deportistas de alto nivel con el límite de 60.100 € anuales, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: — Que sus beneficiarios tengan reconocida la condición de deportistas de alto nivel. — Que dichas ayudas estén financiadas, directa o indirectamente, por el Consejo Superior de Deportes, la Asociación de Deportes Olímpicos y el Comité Olímpico Español o el Comité Paralímpico Español. 14. Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abo­ no de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único7, siem­ pre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma. Esta exención estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperati­ vas de trabajo asociado o hubiera realizado una aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo.

7   El artículo 2 del Real Decreto establece las condiciones que deben cumplir los contribuyentes para tener derecho a este tipo de prestación:

«Podrán solicitar el pago de la prestación en la forma y cuantía establecidas en el artículo ante­ rior quienes no habiendo hecho uso de tal derecho en los cuatro años inmediatamente anteriores tuvieran pendientes de percibir la totalidad o parte de las mensualidades que en derecho les corres­ pondan siempre que el número de éstas sea igual o superior a tres». ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 15. Hasta 2012, las ganancias por premios de loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, por las comu­ nidades autónomas, por otros Estados de la Unión Europea y las de los sorteos organizados por la Cruz Roja y la ONCE estaban exentas de tributación. Actualmente este régimen se ha modificado por el artículo 2, aparta­ do 3, de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diver­ sas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas pú­ blicas y al impulso de la actividad económica. Esta ley ha dado una nueva redacción a la disposición adicional trigésima tercera de la LIRPF. De esta forma, a partir del 1 de enero de 2013, estos premios están gra­ vados en el IRPF a un tipo del 20 %. Sin embargo, quedan exentos de tributación los premios de este tipo inferiores a 2.500 €. En caso de pre­ mios de importe superior, los primeros 2.500 € quedarán exentos de tri­ butación8. Ejemplo Si el importe del premio es de 18.000 €, el impuesto a pagar será de 3.100 €: 15.500 × 20 %. 16. Gratificaciones extraordinarias satisfechas por el Estado español por la participación en misiones internacionales de paz o humanitarias (por el desempeño de la misión o indemnizaciones por daños personales sufri­ dos durante ellas). 17. Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados efectivamen­ te en el extranjero, con el límite de 60.100 € anuales, siempre que concu­ rran los siguientes requisitos: — Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no resi­ dente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. — Que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y no se trate de un paraíso fiscal.   Respecto a esta exención, además habrá que tener en cuenta lo siguiente:

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— Los primeros 2.500 € del premio quedarán exentos siempre que la cuantía del décimo, frac­ ción o cupón de lotería, o de la apuesta efectuada, sea de al menos 0,50 €. En caso de que sea inferior a 0,50 €, la cuantía exenta se reducirá de forma proporcional. — En el supuesto de que el premio fuera de titularidad compartida, la cuantía exenta se prorra­ teará entre los cotitulares, en función de la cuota que les corresponda.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF Esta exención es uno de los mecanismos que tiene el IRPF para eliminar la doble imposición internacional9. 18. Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Públicas por da­ ños físicos y psíquicos a personas como consecuencia del funcionamien­ to de los servicios públicos. 19. Las prestaciones percibidas por entierro o por sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos. 20. Las ayudas a personas con hemofilia y otras coagulopatías congénitas que hayan desarrollado hepatitis C por tratamiento en el sistema sanita­ rio público. 21. Las rentas derivadas de instrumentos de cobertura cuando cubran exclu­ sivamente el riesgo de incremento del tipo de interés variable de los prés­ tamos hipotecarios destinados a la adquisición de vivienda habitual. 22. Las indemnizaciones para compensar la privación de libertad en estable­ cimientos penitenciarios como consecuencia de los supuestos estableci­ dos en la Ley de Amnistía (Ley 46/1977). 23. Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático. 24. Los rendimientos de trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a sistemas de previsión social a favor de estas personas, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos, hasta un importe máximo anual (tres veces el IPREM10). 25. Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuida­ dos en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Per­ sonas en Situación de Dependencia. 26. Los dividendos y participaciones en beneficios con el límite de 1.500 € anuales. Esta exención no se aplica para los dividendos y beneficios dis­   Mecanismos que utiliza el IRPF para eliminar la doble imposición internacional:

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— Convenios de doble imposición internacional. Se firman entre países para que las rentas sólo tributen una vez. — Exención de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados efectivamente en el extranjero (límite 60.100 €). — Deducción en cuota por doble imposición internacional. Si no se ha podido aplicar ninguno de los mecanismos anteriores, el contribuyente se podrá deducir en la cuota del IRPF uno de los dos impuestos, el pagado en el extranjero o el que le corresponde pagar en E ­ spaña. 10   Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples, que para el ejercicio 2013 se ha fijado en 7.455,14 € anuales. ©  Ediciones Pirámide

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27. 28.

29.

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tribuidos de instituciones de inversión colectiva ni a los que provengan de valores o participaciones con cotización adquiridos dos meses antes de obtenerlos cuando dos meses después se vendan valores o participa­ ciones homogéneos. Este plazo será de un año cuando los valores o par­ ticipaciones no coticen. Prestaciones y ayudas por nacimiento, adopción, acogimiento o cuidado de hijos. Determinadas dietas. La normativa del impuesto recoge determinados importes que pue­ den recibir los contribuyentes en concepto de dietas y que quedan fuera de tributación por diferentes circunstancias. Como dieta exenta podemos encontrar las cantidades que una empresa paga a sus trabajadores para compensar los gastos que tiene al desplazarse a un municipio fuera de su lugar de trabajo con el fin de realizar alguna actividad laboral. También se incluyen en este apartado otros tipos de dietas, como las recibidas por motivo de traslado de puesto de trabajo a otro municipio distinto para compensar los gastos de dicho traslado, etc. Hacienda establece unos importes máximos de dietas que pueden estar exentos. Determinadas rentas en especie que no se consideran rendimientos del trabajo en especie. El empresario puede pagar a sus empleados mediante retribuciones dinerarias o utilizar las retribuciones en especie11. De todas estas retribuciones en especie, el impuesto deja algunas fue­ ra de tributación. Un ejemplo de estas retribuciones exentas son los de­ nominados «cheques comida» que se entregan a los trabajadores. Están exentos si no superan los 9 € diarios. Otro ejemplo son los cursos paga­ dos por la empresa para la actualización, capacitación o reciclaje del personal: cuando dichos cursos vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades, también estarán exentos. Determinadas subvenciones de la política agraria y pesquera comunita­ ria y otras ayudas públicas (por incendio, inundaciones, hundimiento o causas naturales). Determinadas subvenciones concedidas para la explotación de fincas forestales. Los dividendos y una parte de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de participaciones en el capital de las SOCIMI12.

11   Se entiende por retribución en especie la utilización, consumo u obtención, para fines parti­ culares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. 12   Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI). Este tipo de sociedades nacen por la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario. Nacen con la finalidad de potenciar el mercado del alquiler en España, elevar su profesionalización, facilitar el acceso de los ciudadanos

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF 33. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con oca­ sión de: — Donaciones a ciertas entidades (fundaciones y actividades de interés general). — La transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de 65 años o en situación de dependencia severa o gran dependencia. — Pagos de deudas tributarias mediante entrega de bienes del Patrimo­ nio Histórico Español. En estos casos se entrega un bien a cambio de la deuda; si el valor del bien es superior a la deuda, estaríamos do­ nando a Hacienda una parte del valor del bien. Según hemos comen­ tado anteriormente, las donaciones de bienes que se han revalorizado desde el momento de su adquisición producen una ganancia patrimo­ nial que el donante tiene obligación de declarar. En este caso la nor­ mativa nos dice que la ganancia patrimonial está exenta de tributar (véase el cuadro 2.1). — Transmisión de la vivienda habitual en caso de reinversión en las condiciones y requisitos establecidos. — La dación en pago de la vivienda a los deudores en los términos es­ tablecidos en el Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos.

2.6. Contribuyentes Son contribuyentes por obligación personal en este impuesto, de acuerdo con el artículo 8 de la LIRPF: — Las personas físicas, de nacionalidad española y extranjera, que tengan su residencia habitual en territorio español. — Las personas físicas de nacionalidad española que tengan su residencia habitual en el extranjero por razones diplomáticas, consulares, empleados estatales, etc. — Las personas físicas de nacionalidad española que trasladen su residencia a un «paraíso fiscal», durante el período impositivo de traslado de residen­ cia y en los cuatro períodos impositivos siguientes. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a la propiedad inmobiliaria, incrementar la competitividad en los mercados de valores españoles y dinamizar el mercado inmobiliario. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. — Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. — Cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legal­ mente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Este criterio opera subsidiariamente, en forma de presunción, salvo prueba en contra­ rio. Es decir, si el contribuyente puede demostrar la residencia efectiva en otro país, aunque el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él vivan en España, no se le considerará residen­ te aquí. Por ejemplo: un contrato de trabajo a tiempo completo en una empresa demostraría la residencia en otro país. Como excepción, la Ley del IRPF en su artículo 93 establece que determina­ das personas que trasladen su residencia a territorio español podrán optar por tributar en España como residentes (en el IRPF13) o como no residentes (en el Impuesto sobre la Renta de No residentes14) durante el período impositivo de cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes. Para ello deben cumplir las siguientes condiciones: — No haber sido residentes en España durante los diez años anteriores al traslado. — El desplazamiento a territorio español se debe producir como consecuen­ cia de un contrato de trabajo. — Los trabajos deben realizarse efectivamente en España. — Los trabajos deben realizarse para una entidad residente en España o un establecimiento permanente situado en España. — Los rendimientos de trabajo derivados no pueden estar exentos de tributar en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. — Las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no deben superar la cuantía de los 600.000 € anuales. La cesión parcial de la recaudación del impuesto a las CCAA, así como la cesión de determinadas competencias normativas, hacen que resulte de suma im­

13   La tarifa impositiva del IRPF es progresiva, y en el ejercicio 2013 presenta tipos de gravamen mínimos del 24,35 % o 24,75 %, según comunidades, y tipos máximos que oscilan entre el 51,90 % de La Rioja y Madrid y el 56 % de Cataluña, Andalucía y Principado de Asturias. 14   El tipo aplicable a los rendimientos del trabajo en ese impuesto es del 24,75 %.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF portancia establecer la residencia habitual de los contribuyentes en las diferentes CCAA. Según los criterios analizados anteriormente, la obligación de tributar en Es­ paña por obligación personal se puede establecer para contribuyentes que residen más de 183 días del año natural en España pero también se establece en algunos casos en los que la residencia es igual o inferior a estos 183 días. Esto supone tener en cuenta dos situaciones diferentes: — Los contribuyentes que residan en España más de 183 días del año natural se considerarán residentes de una CCAA: • Cuando permanezcan en el territorio de la CCAA un mayor número de días del período impositivo. Se entiende, salvo prueba en contrario, que una persona es residente en una CCAA cuando se encuentre en ella su residencia habitual. • Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, los contribuyentes se considerarán residentes en la CCAA donde tengan su principal centro de intereses, es decir, donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF. A efectos de este cómputo, se tendrán en cuenta los siguiente componentes de renta: – Rendimientos del trabajo. Se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo. – Rendimientos de capital inmobiliario y ganancias patrimoniales deri­ vadas de bienes inmuebles. Se entenderán obtenidos en el lugar donde radiquen éstos. – Rendimientos de actividades económicas. Se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de éstas. • Si no es posible determinar la residencia por ninguno de los criterios anteriores, se entenderá que el contribuyente es residente en la CCAA en cuyo territorio se encuentre su última residencia habitual declarada a efectos fiscales. — Los contribuyentes que sean considerados residentes en España, pero re­ sidan aquí por un período igual o inferior a 183 días del año natural, se considerarán residentes de una CCAA: • Cuando radique en esa CCAA el núcleo principal o base de sus activi­ dades o de sus intereses económicos. • Cuando en la CCAA residan el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de 18 años que dependan del contribuyente. ©  Ediciones Pirámide

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2.7. Individualización de rentas A continuación, nos detenemos en tratar los criterios que se deben seguir para saber quién tiene la obligación de declarar cada tipo de rendimiento en la decla­ ración del IRPF. Es lo que conocemos como «individualización de rentas». Y en lo que se refiere a ello, se establece lo siguiente: — Los rendimientos del trabajo se atribuirán exclusivamente a quien haya generado el derecho a su percepción. No obstante, se atribuirán a las per­ sonas físicas en cuyo favor estén reconocidas las pensiones de viudedad, orfandad, accidente, enfermedad, prestaciones percibidas por los benefi­ ciarios de planes de pensiones, etc. — Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que proven­ gan dichos rendimientos. En caso de matrimonio, dependerá del régimen económico matrimonial. — Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. — Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas. — Las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes, derechos y demás elemen­ tos patrimoniales de que provengan. En caso de matrimonio, dependerá del régimen económico matrimonial. — Las adquisiciones de bienes o derechos que no se deriven de una transmi­ sión previa (ganancias del juego) se considerarán ganancias patrimoniales de la persona que las haya ganado. Además hay que señalar que, en los casos de matrimonio, la individualización de rentas depende, en algunos casos, del régimen económico matrimonial (régi­ men de gananciales o régimen de separación de bienes). Así, en la individualiza­ ción de determinadas rentas la Ley de IRPF nos remite a la normativa del IP (artículo 7 de la Sección II del Capítulo III de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio), que, a su vez, nos remite a los artículos 1.315 a 1.444 del Código Civil15.   En concreto, reproducimos aquí parte de los artículos 1346, 1347 y 1437 del Código Civil:

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Artículo 1.346: «Son privativos de cada uno de los cónyuges: 1.º  Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF

2.8. Régimen de atribución de rentas La atribución de rentas es un instrumento fiscal según el cual determinadas entidades (que no están sujetas al IRPF, ni al IS) trasvasan sus rentas a los miem­ bros que las forman para que éstos las incluyan en sus correspondientes impuestos sobre la renta. Las entidades que están sometidas a este régimen de atribución de rentas son: — Las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica. — Las herencias yacentes. — Las comunidades de bienes (incluidas las comunidades de propietarios). — Demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT (entidades carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o patrimonio separado susceptible de imposición). Las rentas de estas entidades se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según su participación en ellas. Las rentas atribuidas mantendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes. El régimen de atribución de rentas no será aplicable a las siguientes entidades: — Las Sociedades Agrarias de Transformación (SAT), que, aunque son so­ ciedades civiles (que tienen personalidad jurídica), tributarán por el IS. — Las uniones temporales de empresas, los grupos de sociedades, los fondos de pensiones y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común reguladas por la Ley 55/1980, de 11 de noviembre, que, aunque carecen de personalidad jurídica, tributan por el IS.

2.º  Los que adquiera después por título gratuito. 3.º  Los adquiridos a costa o en sustitución de bienes privativos...». Artículo 1.347: «Son bienes gananciales: 1.º  Los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges. 2.º  Los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los ­gananciales. 3.º  Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos...». Artículo 1.437: «En el régimen de separación pertenecerán a cada cónyuge los bienes que tuviese en el momen­ to inicial del mismo y los que después adquiera por cualquier título». ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual

2.9. Aspectos temporales del impuesto 2.9.1. Período impositivo y devengo del impuesto El hecho imponible de este impuesto, la obtención de renta, es un acto que puede ocurrir de forma continua a lo largo de la vida de un individuo. Esto im­ plica que la renta sometida a gravamen en este impuesto sea una variable flujo que es necesario acotar dentro de un período temporal concreto. A ese período lo llamamos «período impositivo». En el IRPF español esta limitación temporal es, con carácter general, tal como se establece en el artículo 12 de la LIRPF: el año natural y la fecha de devengo del impuesto es el 31 de diciembre de cada año. Se establece, además, una regla especial (art. 13) en la que el período imposi­ tivo puede ser inferior al año natural. Dicha regla indica que esto ocurrirá cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciem­ bre. En este supuesto el período impositivo terminará y se devengará el impuesto en la fecha en la que se haya producido el fallecimiento. Ejemplo Supongamos que Pedro Martínez fallece el 10/09/2013 dejando como única heredera a su hija Ana M.ª Martínez. Se pide: Determinar el período impositivo y el devengo del impuesto para la declaración de IRPF de Pedro. IRPF de Pedro: Período impositivo: del 1 de enero al 10/09/2013. Devengo del impuesto: 10/09/2013. La declaración de IRPF de Pedro tendrá obligación de presentarla Ana M.ª, ya que es su única heredera. Ésta realizará la declaración de su padre (en su nom­ bre), junto con la suya, en período voluntario de liquidación (lo cual ocurrirá, en este ejemplo, entre mayo y junio de 2014).

2.9.2. Imputación temporal Una consecuencia directa de la periodicidad anual del impuesto es que resul­ ta imprescindible determinar las reglas que permitan con toda claridad saber a qué período hay que imputar los ingresos o gastos que tiene el contribuyente. Imagine cómo habrá que actuar en una situación en la que, por ejemplo, la renta del alquiler del mes de diciembre que paga un inquilino es recibida por el propie­ tario de la vivienda en enero del año siguiente.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF Para resolver esta situación, y otras similares, la LIRPF establece en el artícu­ lo 14 una regla general, además de varias reglas especiales en función de distintas circunstancias, que determina el procedimiento de imputar las rentas a un deter­ minado período temporal. Tradicionalmente el criterio general de imputación ha sido el criterio del de­ vengo, que establecía que los ingresos se imputarán cuando surja el derecho a cobrarlos, y los gastos, cuando surja la obligación de pagarlos, con independencia de la realidad del flujo económico, es decir, con independencia de cuándo se co­ bren unos o se paguen otros. En concreto, la regla general establece la siguiente casuística en función de los tipos de renta: CUADRO 2.3 Imputación temporal de rentas Tipos de renta

Imputación temporal

Rendimientos del trabajo y del capital.

Al período impositivo en que son exigibles por su perceptor.

Rendimientos de actividades económicas.

Al período impositivo que corresponda se­ gún lo dispuesto en la normativa del Im­ puesto de Sociedades (en general, al período en que se devenguen).

Ganancias y pérdidas patrimoniales.

Al período impositivo en el que se produzca la alteración patrimonial.

La LIRPF especifica otras reglas especiales para casos como las rentas objeto de litigio, las prestaciones por desempleo en pago único, los atrasos, las operacio­ nes a plazos o con precio aplazado, las diferencias de cambio en moneda extranje­ ra, etc., en los puntos 2, 3 y 4 del artículo 14 de la ley y en el artículo 7 del RIRPF. Merece la pena detenernos en una de estas reglas especiales, en concreto la que aparece recogida en el artículo 14.3 y que hace referencia al supuesto de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia. En este caso, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible co­ rrespondiente al último período impositivo que deba declararse por este impues­ to, en las condiciones que se fijen reglamentariamente, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando el traslado de residencia se produzca a otro Estado miembro de la Unión Europea, el contribuyente podrá optar por imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior o por presentar, a medida que se vaya obteniendo cada una de las rentas pendientes de imputación, una autoliqui­ ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual dación complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo alguno, correspondiente al último período que deba declararse por este impuesto. La au­ toliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse produ­ cido la pérdida de la condición de contribuyente.

2.10. Cumplimiento de la obligación tributaria 2.10.1. Declaración del impuesto Los contribuyentes tienen la obligación formal de presentar y suscribir la de­ claración por este impuesto, tal como indica el artículo 96 de la LIRPF. Esta obligación está sujeta a unos límites y a unas condiciones que son los que marcan su nacimiento y que están definidos en la LIRPF (en el artículo mencionado) y desarrollados en el RIRPF (art. 61). Asimismo, se establece que los contribuyentes deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos determinados por el Ministerio de Economía y Hacienda. A esta obligación se la denomina «autoliquidación del impuesto». El Ministerio de Economía y Hacienda, a través de la orden ministerial corres­ pondiente, se encarga de las siguientes cuestiones relacionadas con estas obliga­ ciones de los contribuyentes: — Aprueba los modelos de declaración del IRPF para cada ejercicio. — Determina el lugar, forma y plazos para su presentación. — Establece los procedimientos de solicitud, remisión o puesta a disposición, modificación y confirmación o suscripción del borrador de declaración del IRPF. — Determina las condiciones generales y el procedimiento para la ­presentación de ambos (borrador y declaración) por medios telemáticos o telefónicos. Los plazos establecidos para la presentación de la autoliquidación suelen estar comprendidos entre el mes de mayo y junio del año siguiente a la fecha del deven­ go del impuesto.

2.10.2. Borrador de la declaración Entre los servicios de ayuda que la administración tributaria pone a disposi­ ción del contribuyente para facilitarle la confección y presentación de la declara­ ción de este impuesto, se encuentra el borrador de declaración. Este borrador

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF podrá ser remitido por la administración tributaria a aquellos contribuyentes que lo soliciten. Tiene un carácter meramente informativo y puede ser solicitado sólo por aquellos contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes: — Rendimientos del trabajo. — Rendimientos del capital mobiliario sujetos a retención o ingreso a cuenta, así como los derivados de letras del Tesoro. — Imputación de rentas inmobiliarias siempre que procedan, como máximo, de dos inmuebles. — Ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, así como las subvenciones para la adquisición de vivienda habitual. — Pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión o el reembolso a título oneroso de acciones o participaciones representativas del capital o patri­ monio de las instituciones de inversión colectiva. — Rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario obtenidos por entidades en régimen de atribución de rentas, cuando éstos hayan sido atribuidos a los socios, herederos, comuneros o participes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 90 del IRPF16. Lo que debe hacer el contribuyente cuando recibe el borrador es revisar si sus datos personales y económicos están completos y correctos. Una vez realizada esta comprobación, si todo está correcto, el contribuyente sólo tendrá que confir­ marlo para que tenga la consideración de declaración de renta del ejercicio. Si, por el contrario, en el borrador faltasen datos o no se estuviese de acuerdo con alguno o algunos de los contenidos, debe proceder a modificarlo para que tenga la consideración de declaración de la renta. En los casos en los que la administración tributaria carece de la información necesaria para la elaboración del borrador de declaración, lo que hace la Agencia Tributaria es poner a disposición del contribuyente los datos que puedan facili­ tarle la confección de la declaración del impuesto. Son los denominados «datos fiscales».

2.10.3. Otras facilidades para la declaración La Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de la que venimos ha­ blando en este capítulo, es el organismo que en España tiene encomendada la tarea de aplicar el sistema tributario para que se cumpla el principio establecido 16   Este artículo regula las obligaciones de información de las entidades en régimen de atribución de rentas.

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Fiscalidad individual en nuestra Constitución en virtud del cual todos han de contribuir al sostenimien­ to de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. Para conseguir que se cumpla dicha tarea, entre otras cosas, la administración tributaria se encarga de la prestación de una serie de servicios de información y asistencia al contribuyente que pretenden minimizar los costes de cumplimiento de las obligaciones tributarias que soportan los ciudadanos. Entre los servicios de ayuda para el cumplimiento de obligaciones tributarias que presta la Agencia Tributaria, relacionados con el IRPF, destacamos los si­ guientes (además del borrador de la declaración e información de datos fiscales ya comentados): — Modelos de declaración puestos a disposición de los ciudadanos en todas las oficinas de la Agencia Tributaria y a través de Internet (www.agencia­ tributaria.es). Estos modelos son aprobados cada año por el Ministerio de Economía y Hacienda. — Servicio de confección de declaraciones del IRPF en las delegaciones y administraciones de la Agencia Tributaria. Este servicio se presta sólo para algún tipo concreto de declaraciones (las «simplificadas» y algunas «ordi­ narias»). Normalmente los contribuyentes pueden solicitar cita previa para poder obtener este servicio. — Manual práctico del Impuesto sobre la Renta elaborado por el departa­ mento de gestión tributaria y divulgado por la Agencia Tributaria, que pretende hacer que los textos legales sean más asequibles para los contri­ buyentes y ayudar en la elaboración de la declaración clarificando aquellas cuestiones que revistan una mayor complejidad. — Programa informático de ayuda para la confección de la declaración. El Programa de Ayuda para la Declaración de la Renta (PADRE) permite hacer la declaración de renta por ordenador sin necesidad de adquirir los impresos. Este programa está a disposición de los contribuyentes en Inter­ net (www.agenciatributaria.es) y en las oficinas de la Agencia. — Presentación telemática de declaraciones por Internet. En los últimos años la Agencia Tributaria ha incluido esta modalidad de presentación de la declaración estableciendo para ello el uso de certificados que garantizan la seguridad y la confidencialidad de la transmisión. De esta forma se sim­ plifica y agiliza la tramitación de las declaraciones.

2.10.4. Pagos a cuenta El artículo 99 de la LIRPF establece que los pagos a cuenta, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria. Podrán consistir en: — Retenciones. Se practican sobre los rendimientos dinerarios.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF — Ingresos a cuenta. Se practican sobre los rendimientos en especie. — Pagos fraccionados. Los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta serán los que satisfacen las rentas y asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro. Por el contrario, en el caso de los pagos fraccionados, serán los propios con­ tribuyentes, que obtienen rendimientos de actividades económicas, los que debe­ rán realizar el ingreso correspondiente en el Tesoro. Según se recoge en el artículo 76 de RIRPF, estarán obligados a retener o in­ gresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación: — Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas. — Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades. — Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente. — Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constitu­ yan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el ar­ tículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes17. Estas rentas son las obtenidas en los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones econó­ micas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente. No se considerará que una persona o entidad satisfaga rentas cuando se limi­ te a efectuar una simple mediación de pago. Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero. En los próximos capítulos analizaremos las rentas que están sometidas a reten­ción, ingreso a cuenta y pagos fraccionados, así como los importes de éstos.

2.10.5. Obligaciones formales En el artículo 104 de la LIRPF se establece cuáles son las principales obliga­ ciones formales de los contribuyentes y de aquellos que deban practicar retencio­ nes o ingresos a cuenta. 17   Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

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Fiscalidad individual En primer lugar, el citado artículo establece que los contribuyentes tienen la obligación de conservar los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones, rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en sus declaraciones. Estos documentos deben ser conservados duran­ te el plazo máximo de prescripción de las deudas tributarias (cuatro años). Por otro lado, se establece de manera específica para aquellos contribuyentes que desarrollen actividades empresariales y cuyo rendimiento se determine por el método de estimación directa que deberán llevar, con carácter general, una con­ tabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, así como los libros y registros oportunos. Todas estas obligaciones formales concretas están desarrolla­ das en el RIRPF en el artículo 68, dedicado a las obligaciones formales, contables y registrales. Los obligados a practicar retenciones o ingresos a cuenta también tienen obli­ gaciones formales establecidas. Éstas se refieren a que deben realizar una decla­ ración de las cantidades que hayan retenido y los pagos a cuenta que hayan rea­ lizado. Para ello se deberán ajustar a los plazos, forma y lugares establecidos y detallados en el Reglamento. Al igual que los contribuyentes, los sujetos obligados a retener y practicar ingresos a cuenta también tienen la obligación de conservar la documentación que justifique lo declarado.

2.11. Problemas 2.11.1. Problemas resueltos Problema 1.1 Determinar cuál será considerada la residencia habitual a efectos del IRPF de las personas que se recogen en los siguientes supuestos producidos a lo largo del ejercicio 2013: a) Alberto Martín, ciudadano de nacionalidad española, trabaja en Italia desde hace dos años. Durante tres meses al año, en períodos vacacionales, se traslada a España, donde residen sus padres. b) Luis Pérez, español, es trasladado por su empresa a Alemania desde el 01/08/2013. Este traslado es temporal, por un período de 18 meses, y se desplaza junto con su cónyuge. c) José López es ciudadano de nacionalidad española, está casado y tiene tres hijos menores de edad que dependen de él económicamente. Durante el año 2013 ha emigrado a Argentina, donde ha permanecido trabajando todo el año salvo un mes en verano y 15 días en Navidad. En estos perío­ dos vacacionales se ha trasladado a Lugo, donde han residido su esposa e hijos todo el año.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF d) Antonio Martínez, ciudadano español y soltero, ha trasladado a princi­ pios de 2013 su residencia a Mónaco, donde ha permanecido todo el año. Es empresario del sector textil, y todas las instalaciones de su actividad se encuentran en Barcelona. Solución: a)  Se considera que Alberto Martín no tiene residencia habitual en España, ya que pasa aquí menos de 183 días del año. Por tanto, no es contribuyente por el IRPF en el ejercicio 2013. b)  Durante el año 2013, Luis Pérez es considerado residente en España a efectos del IRPF ya que permanece más de 183 días del año en territorio español. Por tanto, es contribuyente en el IRPF en el ejercicio 2013. c)  En principio, se considera que las personas físicas tienen su residencia habitual en territorio español cuando residen habitualmente en España el cónyu­ ge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Este criterio opera subsidiariamente, en forma de presunción, salvo prueba en contrario. Luego, salvo que demuestre algo en contra, se le considerará, durante ese ejercicio, contribuyente del IRPF. En este caso José López podría presentar como prueba en contrario su contrato laboral en Argentina, lo que le servirá para demostrar que no es residente en España y por tanto no se le considerará contri­ buyente en el IRPF en el ejercicio 2013. d)  Se considera que son contribuyentes las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal (como es el caso de Mónaco). Estas per­ sonas no perderán su condición de contribuyentes por el IRPF en el período im­ positivo en que se produzca el cambio de residencia y en los cuatro períodos im­ positivos siguientes. Problema 1.2 Determinar el tratamiento en el IRPF de las cantidades percibidas por los siguientes conceptos, es decir, indicar si se trata de rentas sujetas, no sujetas, exen­ tas o no exentas. a) Ana García, en situación laboral de desempleo, ha constituido, con un grupo de amigos que se encuentran en su misma situación, una sociedad laboral el 14/07/2013. En febrero de 2013 fue despedida de su anterior empleo, y optó por percibir las prestaciones de desempleo a las que tiene derecho en la modalidad de pago único. Ha percibido por este concepto 21.000 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual b) Juan Gómez, presenta su dimisión en la empresa ALFA, S. A., el 12/11/2013. Como compensación a su labor durante 14 años de trabajo, la empresa decide pagarle 15.000 €. Su salario mensual era de 2.300 €. c) Alicia Vara es despedida de la empresa MUGE, S. A., el 04/06/2013. El despido es considerado improcedente y la empresa le indemniza con 51.000 €. Su salario diario era de 50 € (1.500 €/mes) y había prestado ser­ vicios en la empresa durante 25 años18. d) Verónica Parra, licenciada en Ciencias Físicas, ha recibido durante el ejer­ cicio 2013 una beca de la Universidad Politécnica de Madrid, para perso­ nal investigador, donde está realizando su tesis doctoral, por importe de 900 € al mes. e) Pilar Jara recibe en el ejercicio 2013 un premio de la Lotería de Navidad por importe de 12.000 €. Solución: a)  Los 21.000 € están exentos del IRPF para Ana García, siempre y cuando se haya destinado la totalidad de la prestación al grupo de trabajo establecido y la actividad iniciada se mantenga durante cinco años. b)  Esta renta se consideraría totalmente sujeta a gravamen en el IRPF de Juan Gómez. c)  La indemnización que establece el Estatuto de los Trabajadores, en su artículo 56, para este tipo de despidos es de 33 días por año trabajado con el lí­ mite de 24 mensualidades. En el caso de Alicia Vara, la indemnización que le entrega la empresa ha sido de Cálculo de la indemnización: 33 × 50 × 25 = 41.250 €, que supera el máximo de 24 mensualidades = = 24 × 1.500 = 36.000 € De la indemnización que recibe de 51.000 €, se considera renta exenta 36.000 €; por tanto, tendría que incluir en el IRPF la diferencia 51.000 − 36.000 = 15.000. Esta cantidad 15.000 € se considera renta sujeta al IRPF. d)  Esta beca de investigación concedida a Verónica Parra se considera exen­ ta de gravamen en el IRPF. Por un lado, está concedida por una institución pú­ blica, la Universidad Politécnica de Madrid, y, por otro, está dentro del importe máximo exento que en este caso serían 18.000 € anuales.

18   Consideramos que la indemnización, según el Estatuto de los Trabajadores, por este tipo de despido es de 33 días por año trabajado con el límite de 24 mensualidades.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF e)  Del importe del premio, 12.000 €, estarían exentos de tributar los prime­ ros  2.500  €. Por tanto, Pilar Jara deberá tributar en el IRPF por la diferencia, 12.000 − 2.500 = 9.500 €.

2.11.2. Problemas propuestos Problema 1.1 Determinar el tratamiento que recibirán las siguientes rentas en el IRPF de 2013: a) Enrique Bermejo, ciudadano español y residente en Madrid, trabaja para una empresa química como investigador. Durante los meses de junio y julio de 2013 solicitó a su empresa un permiso para poder realizar unos trabajos de investigación para otra empresa situada en París. La citada empresa le ha pagado por esos dos meses de trabajo un salario bruto de 54.000 €. En Francia existe un impuesto de naturaleza análoga al impues­ to español. b) El 14/03/2013, Carlos Ruiz ha donado a su hijo Fernando Ruiz un piso que compró el 04/08/1980 por un precio de 95.500 €. Actualmente Hacien­ da tiene valorado ese piso en 175.000 €.

2.11.3. Preguntas de autoevaluación 1. Se consideran rentas exentas de tributar en el IRPF del contribuyente que las recibe... a) ... las pensiones compensatorias, establecidas en el correspondiente convenio regulador, que recibe uno de los cónyuges en situaciones de separación legal o divorcio. b) ... las becas concedidas por el Ministerio de Educación para cursar estudios de doctorado. c) ... las pensiones de jubilación abonadas por la Seguridad Social. 2. En el IRPF están exentas las indemnizaciones satisfechas... a) ... por causar daños en inmuebles que se encuentran alquilados. b) ... por las Administraciones Públicas por causar daños físicos y psí­ quicos a personas como consecuencia del funcionamiento de los ser­ vicios públicos. c) ... por causar daños físicos y psíquicos a personas en la cuantía recla­ mada. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 3. Las retribuciones obtenidas por un funcionario español con destino en Francia... a) ... tributan en el IRPF como si fuera residente en España. b) ... no tributan en el IRPF, por no ser residente en España. c) ... tributan en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 4. A efectos del IRPF, las prestaciones de jubilación abonadas por el sector público se consideran... a) ... rendimientos del trabajo personal. b) ... rentas exentas de tributación. c) ... rentas no sujetas. 5. En casos de separación legal o divorcio, la pensión alimenticia que recibe el cónyuge con el que residen los niños, pagada por el otro cónyuge... a) ... se considerará renta exenta de tributar en el IRPF del cónyuge que la paga. b) ... formará parte de la base imponible del cónyuge que la paga. c) ... se considerará renta sujeta y no exenta de la base imponible del cónyuge que la recibe. 6. A efectos del IRPF, las pensiones de incapacidad permanente absoluta se consideran... a) ... rentas sujetas y exentas. b) ... rentas sujetas y no exentas. c) ... rentas no sujetas. 7. Juan Fernández, ingeniero, ha recibido en 2013 un premio por el desarro­ llo de un nuevo material para la construcción de carreteras menos conta­ minante. Este premio ha sido otorgado por una empresa privada de cons­ trucciones. Esta empresa tiene previsto fabricar este nuevo material para comercializarlo. A efectos de la declaración de IRPF de 2013, para Juan Fernández el premio se considerará... a) ... una ganancia patrimonial sujeta y exenta. b) ... una ganancia patrimonial no sujeta. c) ... una ganancia patrimonial sujeta y no exenta 8. Determine cuáles de las siguientes afirmaciones, referidas a la imputación de rentas en el IRPF, son correctas: a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputan al período im­ positivo en que se hagan efectivos.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF b) Las ganancias y pérdidas de patrimonio se imputan al período impo­ sitivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. c) Las ganancias y pérdidas de patrimonio se imputan en varios perío­ dos impositivos en función de los años en que se han generado.   9. Un matrimonio casado en 2009, en régimen de gananciales, ha obtenido los siguientes rendimientos en el ejercicio 2013: —  El marido, como rendimiento del trabajo personal, 70.000 €. —  La mujer, como rendimiento de actividades económicas, 55.000 €. — Como dividendos de unas acciones adquiridas por la mujer en el año 2010, 16.000 €. Si deciden realizar declaraciones individuales, ¿quién tiene que decla­ rar cada renta? a) El marido, 70.000 €; la mujer, 71.000 €. b) Cada uno tiene que declarar 70.500 € porque están casados en régi­ men de gananciales. c) El marido, 78.000, y la mujer, 63.000 €. 10. Las rentas obtenidas por un edificio de viviendas, constituido como una comunidad de bienes... a) ... están gravadas por el Impuesto de Sociedades. b) ... están gravadas en el IRPF. La comunidad de bienes, como sujeto pasivo del impuesto, deberá presentar su correspondiente declara­ ción de IRPF. c) ... están sometidas al «régimen de atribución de rentas», de modo que tributan por ellas los comuneros (socios) en sus correspondien­ tes impuestos sobre la renta.

2.11.4. Preguntas de debate 1. Supuestos de no sujeción al IRPF versus supuestos de exención. 2. El contribuyente en el IRPF. ¿Es posible ser contribuyente en el impuesto sin residir de forma efectiva en España?

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Fiscalidad individual

Términos clave • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • • •

Autoliquidación del impuesto. Beneficiario. Bienes gananciales. Bienes privativos. Borrador de la declaración. Contratante. Contribuyentes. Cónyuge. Datos fiscales. Dietas. Dividendos. Doble imposición internacional. Donación. Fecha de devengo. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Herencia. Impuesto sobre sucesiones y donaciones. Imputación temporal. Imputaciones de renta. Indemnización. Mínimo personal y familiar. No residente.

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Obligación personal. PADRE. Paraíso fiscal. Pensión alimenticia. Pensión compensatoria. Período impositivo. Plusvalía del muerto. Régimen de gananciales. Régimen de separación de bienes. Régimen económico matrimonial. Rendimientos de actividades económicas. Rendimientos de capital inmobiliario. Rendimientos de capital mobiliario. Rendimientos de trabajo personal. Renta mundial. Rentas estimadas. Rentas exentas. Residente. Seguro de vida. Supuestos no sujetos al impuesto. Supuestos sujetos al impuesto. Transmisiones lucrativas.

Enlaces de interés Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es

Bibliografía Acuerdo 6/2009 para la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autóno­ mas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, adoptado por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las Comunidades Autónomas el 15/7/2009. Código Civil. Constitución Española. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003.

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Aspectos generales, personales y temporales del IRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. BOE núm. 285, de 29/11/2006. Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autono­ mía y se modifican determinadas normas tributarias. BOE núm. 305, de 19/12/2009. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias diri­ gidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad econó­ mica. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Ley Orgánica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificación de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las Comunidades Autónomas. BOE núm. 305, de 19/12/2009. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impues­ to sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. BOE núm. 78, de 31/3/2007. Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. BOE núm. 75, de 29/03/1995. Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. BOE núm. 62, de 12/03/2004.

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Rendimientos del trabajo personal

En este tercer capítulo examinaremos la tributación en el IRPF de los rendimientos del trabajo personal (en adelante RTP). Se trata de la principal fuente de renta sometida a gravamen en este impuesto. Comenzaremos con el concepto de RTP y veremos cómo se realiza su cálculo a través de su esquema de liquidación. Dentro de las rentas consideradas RTP, existe una amplia casuística de situaciones con las que se puede encontrar el contribuyente. Por ello, es necesario, antes de proceder a la determinación del rendimiento neto del trabajo personal, conocer los distintos tipos de ingresos que pueden recibir esta calificación. Primero nos centraremos en los ingresos que se reciben en forma dineraria, y después analizaremos los que se reciben en especie, dado que, como ya sabemos, es necesario que, independientemente de la forma en la que se entregue la renta, ésta sea tenida en cuenta en la medición de la capacidad de pago de los contribuyentes si no se quiere romper la equidad horizontal en el trato de éstos. Como veremos, el principal problema que plantea este tipo de rentas es su forma de valoración, pues no siempre es posible establecer este valor de forma objetiva por parte del contribuyente. Por eso la ley dispone cuáles son las reglas, generales y específicas, que han de seguirse en estos casos y que estudiaremos en este tema. Terminaremos el capítulo estudiando su liquidación, es decir, analizaremos cómo se determina el importe del rendimiento neto de trabajo personal reducido. Este importe será el que forme parte de la base imponible del impuesto. Para ello detallaremos las reducciones aplicables a las rentas consideradas «irregulares», los gastos que está permitido deducir para obtener el rendimiento neto y las reducciones que le son de aplicación.

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Fiscalidad individual

3.1. Concepto de rendimientos del trabajo personal El artículo 17 de la LIRPF define estos rendimientos afirmando que son todas las contraprestaciones o utilidades, tanto dinerarias como en especie, que se deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Por el término utilidades se entienden todos los beneficios obtenidos por el trabajo, aunque no consistan en cobros regulares y monetarios. Por tanto, se incluirán como RTP también las remuneraciones no periódicas, así como cualquier prestación no monetaria, es decir, en especie. Además, incluye las retribuciones que se deriven «directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria». Esto implica que se considerarán RTP, por ejemplo, las prestaciones por desempleo que se caracterizan porque se derivan indirectamente de la realización de un trabajo y de un sistema social establecido por el Estado. De igual forma, también se considerarán RTP las rentas recibidas por los individuos aunque no exista, ni haya existido, una relación laboral, como ocurre en las pensiones de viudedad, orfandad y similares. El concepto de RTP incluye las rentas derivadas no sólo de las relaciones laborales sino también estatutarias. Con esto lo que se hace es incluir en este concepto todas las contraprestaciones recibidas por los consejeros y administradores de empresas, ya que, en ese caso, normalmente se establece una relación con la compañía que tiene carácter mercantil y no laboral. Por último, debemos señalar que dentro de los RTP no se incluyen los rendimientos derivados de actividades económicas. La diferencia entre este último tipo de rendimientos y los del trabajo depende de la existencia o no de una relación contractual o estatutaria del trabajador con la persona o entidad de la que recibe las rentas. De esta forma, cuando existe esta relación, las contraprestaciones obtenidas por los trabajadores se considerarán RTP, y, en caso contrario, las rentas se considerarán rendimientos de la actividad económica. Ejemplo Un médico ejerce su actividad profesional en un hospital con el que tiene firmado un contrato laboral y obtiene por ello una retribución anual de 45.000 €. Para realizar la citada actividad necesita estar colegiado en el Colegio de Médicos. Por las tardes, este mismo médico tiene una consulta privada donde ejerce su actividad, por la que obtiene unas rentas adicionales de 33.000 €. En este caso, las rentas recibidas de la empresa se consideran RTP, aunque requieran su colegiación como profesional, mientras que las rentas obtenidas por los servicios de medicina prestados a sus clientes en su consulta privada se consideran rendimientos de la actividad económica.

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Rendimientos del trabajo personal

3.2. Liquidación de los rendimientos del trabajo personal Los rendimientos del trabajo están regulados en los artículos 17 a 20 de la LIRPF. Dichos rendimientos se incluyen en términos «netos», lo que significa que el IRPF siempre va a permitir reducir, de los ingresos, los gastos necesarios para su obtención. Además de estos descuentos, en cada rendimiento se permiten reducir otras cantidades adicionales, tal y como iremos viendo a continuación. Por tanto, el esquema de cálculo que nos permitirá obtener el rendimiento neto reducido del trabajo personal es el siguiente: Cuadro 3.1 Esquema de cálculo de los rendimientos netos del trabajo (+) Ingresos íntegros    Retribuciones dinerarias    Retribuciones en especie (−) Rendimientos especiales a aplicar para computar determinados rendimientos íntegros (=) Rendimiento íntegro del trabajo personal (−) Gastos deducibles (=) Rendimiento neto del trabajo personal (−) Reducción por rendimientos del trabajo (=) Rendimiento neto reducido del trabajo personal

Veremos a continuación, de forma resumida, cada uno de los conceptos que aparecen en este esquema. Los ingresos íntegros del trabajo están formados por: — Ingresos dinerarios. Se consideran ingresos dinerarios las rentas del trabajo recibidas en forma monetaria. Los rendimientos dinerarios del trabajo personal se computarán por el importe total de la contraprestación pactada (cantidad bruta), sin descontar retenciones ni gastos. — Ingresos en especie. Se consideran rentas en especie la utilización, consumo u obtención —para fines particulares— de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda. Por tanto se considerará ingreso en especie cualquier contraprestación que reciba el trabajador de su empresa y no sea monetaria. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Reducciones especiales a aplicar para computar determinados rendimientos íntegros. Estas reducciones suponen una minoración de determinadas rentas en un 40 %. Se aplican, en general, a las retribuciones del trabajo irregulares, es decir, aquellas que tengan un período de generación superior a dos años y no se obtengan de forma periódica o recurrente. Además, el RIRPF enumera una serie de rentas a las que da esta condición de irregulares, y a las que, por tanto, les está permitida la aplicación de la reducción. Gastos deducibles. El IRPF permite la deducción de una serie de gastos que considera necesarios para la obtención del ingreso. Un ejemplo de estos gastos son las cotizaciones a la Seguridad Social que pagan los trabajadores. Reducción por rendimientos del trabajo. Finalmente, en el cálculo de los rendimientos del trabajo que van a tributar en el IRPF se permite realizar una serie de minoraciones lineales: — Reducción por rendimientos del trabajo. — Reducción por minusvalías del trabajador.

3.3. Retribuciones que quedan fuera de tributación Dentro de este tipo de retribuciones que quedan fuera de tributación, comentaremos, en primer lugar, las cantidades pagadas por la empresa al trabajador en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje. Este tipo de remuneraciones quedan fuera de tributación en el IRPF siempre que dichos viajes sean requeridos por el desempeño del trabajo. El impuesto considera fuera de tributación estas dietas siempre que los importes se destinen a satisfacer los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia en los establecimientos de hostelería. Es decir, considera exentas dichas dietas siempre que cumplan los siguientes límites en cada uno de los siguientes conceptos: — Gastos de locomoción1. Se exceptúan de gravamen, y por tanto no tienen que ser incluidas en la declaración como rendimientos íntegros del trabajo, las dietas recibidas por los trabajadores para satisfacer los gastos ocasionados por el desplazamiento fuera de la fábrica, taller, oficina o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, con independencia de que este último esté situado en el mismo o en distinto municipio que el centro de trabajo habitual con los límites y condiciones que a continuación se indican: 1   Se consideran plenamente sujetas al impuesto, y habrán de ser incluidas en la declaración como rendimientos íntegros del trabajo, las cantidades percibidas por el desplazamiento del empleado o trabajador desde su domicilio hasta su lugar de trabajo, aun cuando ambos estén situados en distintos municipios.

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Rendimientos del trabajo personal • En el caso de emplear transporte público: el coste del billete siempre que exista justificación documental. • En el caso de emplear vehículo particular: 0,19 €/km, más los gastos de peaje y aparcamiento debidamente justificados. — Gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen y, por tanto, no habrán de computarse entre los rendimientos íntegros del trabajo las cantidades percibidas por el empleado o trabajador en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje destinadas a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Se consideran asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería exclusivamente las cantidades que se recogen en el cuadro 3.2. Cuadro 3.2 Cantidades exentas de gravamen en los gastos de manutención y estancia en hoteles2 Condiciones

Importes exentos España

Extranjero

Si pernocta en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituye la residencia habitual del perceptor: — Por gastos de estancia: — Por gastos de manutención:

Importe justificado2 53,34 €/día

91,35 €/día

Si NO pernocta en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituye residencia habitual del perceptor: — En general: • Por gastos de manutención:

26,67 €/día

48,08 €/día

— Para personal de vuelo de compañías aéreas: • Por gastos de manutención:

36,06 €/día

66,11 €/día

2   Los conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera tendrán como importe exceptuado de gravamen 15 € diarios para desplazamientos dentro del territorio español o 25 € diarios para desplazamientos al extranjero. Estos importes estarán exentos sin necesidad de justificación.

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Fiscalidad individual Ejemplo María Rodríguez se ha desplazado por motivos laborales a Londres durante tres días. El tercer día regresó a España y pernoctó en su vivienda habitual. El importe del billete de avión ascendió a 325 €, cantidad que le fue abonada por la empresa. En concepto de gastos de estancia, la empresa le entregó 400 €, de los cuales justificó 375 €. Como gastos de manutención la empresa le entregó 100 € por día, de los que sólo justificó 220 €. Dietas exentas: — Gastos de locomoción = 325 € — Gastos de manutención = (91,35 × 2) + 48,08 = 230,78 € — Gastos de estancia = 375 € — Total dietas exentas: 930,78 € El importe de dietas entregado por la empresa es el siguiente: 325 + 400 + (100 × 3) = 1.025 € Las dietas no exentas serán la diferencia entre el importe entregado y las dietas exentas: 1.025 − 930,78 = 94,22 € Esta última cantidad tributará como rendimiento del trabajo, y a ella se le aplicaría la correspondiente retención. Junto con las cantidades pagadas por la empresa al trabajador en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje que acabamos de comentar, también se consideran fuera de tributación del IRPF determinadas cantidades entregadas a los trabajadores en las siguientes circunstancias: — Funcionarios y empleados con destino en el extranjero. Tiene la consideración de dieta exceptuada de gravamen el exceso que perciban sobre las retribuciones totales que obtendrían, en el supuesto de hallarse destinados en España, los funcionarios y empleados con destino en el extranjero (siempre que tributen por obligación personal3). 3   Es el caso de los funcionarios públicos españoles, el personal al servicio de la Administración del Estado y de otras Administraciones Públicas y los empleados de empresas. Para estos últimos se considera que mantienen la residencia en España, a efectos del IRPF, cuando radique aquí el núcleo principal o la base de sus intereses económicos.

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Rendimientos del trabajo personal Esta exención es incompatible, para los empleados de empresas, con la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero4. Los contribuyentes podrán optar por la aplicación de una las dos exenciones. — Asignaciones por traslado. Quedan fuera de gravamen las cantidades entregadas al trabajador con motivo de traslado de lugar del puesto de trabajo, siempre que se cumplan las siguientes condiciones: • Que el traslado se produzca a un municipio distinto que exija, lógicamente, el cambio de residencia. • Que las cantidades que se reciban correspondan exclusivamente a gastos de locomoción y manutención del trabajador y de sus familiares durante el traslado y a gastos de traslado de su mobiliario y enseres. — Jurados y miembros de mesas electorales. Se exceptúan de gravamen las cantidades percibidas por los candidatos a jurado, jurados titulares y suplentes, en concepto de desplazamientos, alojamiento y manutención. Las cuantías que quedan exentas son las siguientes: • Gastos de viaje con utilización de vehículo particular: 0,078 €/km por el uso de motocicletas y 0,19 €/km por el uso de automóvil. • Gastos de alojamiento: 65,97 €. En cuanto a los gastos de manutención: 18,70 € tanto por la comida como por la cena. También quedan fuera de gravamen las cantidades percibidas por los miembros de las mesas electorales. Actualmente este importe está establecido en 60 €. Como hemos comentado anteriormente, las empresas pueden utilizar para retribuir a sus empleados bienes, derechos o servicios que les entregan de forma gratuita o por precio inferior al de mercado. La LIRPF establece en su artículo 42 una serie de supuestos en los que, si se cumplen una serie de requisitos, estas retribuciones quedan fuera de tributación. Estos supuestos son los que se recogen a continuación: — Entrega gratuita o por precio inferior al normal de mercado de acciones o participaciones propias efectuadas por las sociedades a sus trabajadores en 4   Debe recordarse que están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados efectivamente en el extranjero, con el límite de 60.100 € anuales, siempre que concurran los siguientes requisitos:

— Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. — Que en el territorio en el que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza análoga al IRPF y no se trate de un paraíso fiscal. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual activo, en la parte que no exceda de 12.000 € anuales. Para que tenga lugar esta exención, se establecen ciertos requisitos relacionados con la entrega, que podemos encontrar detallados en el RIRPF (art. 43.2) y que resumimos a continuación: • La oferta de acciones debe realizarse dentro de la política retributiva general de la empresa o, en su caso, del grupo de sociedades y debe contribuir a la participación de los trabajadores en la empresa. • Cada uno de los trabajadores, conjuntamente con sus cónyuges o familiares hasta el segundo grado, no puede tener una participación, directa o indirecta, en la sociedad en la que prestan sus servicios o en cualquier otra del grupo superior al 5 %. • Los títulos deben ser mantenidos por el trabajador, al menos, durante tres años. Ejemplo Felipe García tiene 15 años de antigüedad en la empresa en la que trabaja actualmente. En este ejercicio ha recibido, como premio por dicha antigüedad, unas acciones de la empresa. El total de las acciones recibidas está valorado en 8.200 €. Por no superarse la cantidad establecida, esta retribución en especie no tiene la consideración de rendimientos de trabajo. Si superase los 12.000 €, tributaría por la cantidad que excediese del límite.

— Cantidades pagadas por la empresa para la actualización, capacitación o reciclaje del personal, cuando dichos cursos vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades. Para aclarar este punto de la ley, el RIRPF añade que no tendrán la consideración de retribuciones en especie «los estudios dispuestos por instituciones, empresas o empleadores y financiados directamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas. Esta situación se refiere, en realidad, a que la empresa está mejorando o completando la formación del empleado y por ello no se considera retribución en especie (artículo 44 del RIRPF)». — Cantidades pagadas por la empresa para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación (cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo). Estas cantidades no se considerarán obtención de renta en especie para el trabajador, y, por tanto, no se produce tributación alguna en IRPF.

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Rendimientos del trabajo personal — Gastos por comedores de empresa que no constituyen retribución en especie. La ley establece que las entregas de productos de forma gratuita o a precios rebajados que se realicen en comedores o economatos de carácter social no tienen consideración de retribución en especie sometida a gravamen. En el RIRPF se añade que este tipo de servicio puede ser prestado directamente por la empresa (por ejemplo, a través de comedores en la propia empresa) o de forma indirecta (por ejemplo, mediante la entrega de vales de comida o documentos similares, tales como tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago). En cualquier caso, para que este tipo de remuneraciones no tengan la consideración de retribución sometida a gravamen en su entrega tienen que concurrir una serie de requisitos: • Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador. • Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen. En el caso de que la empresa preste este tipo de servicios a través de fórmulas indirectas, se establecen, además, unos requisitos adicionales. Por un lado, la cuantía límite para no considerar este tipo de entregas retribución en especie no puede superar diariamente 9 € (el exceso tributará como rendimiento del trabajo en especie), y, por otro, los vales-comida o documentos similares que se entreguen al trabajador deben cumplir una serie de características concretas que están detalladas en el artícu­lo 45.2 del reglamento5. — La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal. Tienen esta consideración, entre otros, los espacios y locales que la empresa o los empleadores destinen a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de los trabajadores, un club social, una instalación deportiva, etc.   Los vales-comida o documentos similares deben cumplir las siguientes características:

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— Deberán estar numerados y expedidos de forma nominativa y en ellos deberá figurar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su importe nominal. — Deben ser intransmisibles, y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse otro día. — No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe. — Sólo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería. — La empresa que los entregue deberá llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus empleados o trabajadores, con expresión de:

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• En el caso de vales-comida o documentos similares, número de documento, día de entrega e importe nominal. • En el caso de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, número de documento y cuantía entregada cada uno de los días con indicación de estos últimos.

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Fiscalidad individual — Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador. Esta excepción se refiere sólo a los contratos de seguro que cubren única y exclusivamente el riesgo de accidente laboral o de responsabilidad civil referida a los empleados en el ejercicio de las funciones que tienen encomendadas en la empresa. — Las primas o cuotas satisfechas por las empresas a entidades aseguradoras para la cobertura de gastos de enfermedad de sus trabajadores. En este caso la ley establece dos requisitos para que este tipo de prestación de servicios no sea considerada rendimiento del trabajo en especie: • Por un lado, se establece que la cobertura de enfermedad debe alcanzar al propio trabajador, pero, además, puede cubrir al cónyuge y los descendientes. • Por otro, en relación con la cuantía, establece que las primas o cuotas que pague la empresa en este concepto no deben superar los 500 € anuales por cada una de las personas cubiertas. De esta forma, si la empresa paga al trabajador un seguro de enfermedad que supera las condiciones establecidas (por ejemplo, que la cuantía de la prima fuera superior a los 500 € por persona), el exceso de dicha cuantía será sometido a gravamen como rendimiento del trabajo en es­pecie. — La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado. Es decir, la prestación de determinados servicios de educación a los hijos de los empleados de centros educativos autorizados no se considera rendimiento del trabajo en especie sometido a gravamen. — Recientemente se han introducido dentro de este conjunto de retribuciones del trabajo personal en especie no sometidas a gravamen las cantidades pagadas por la empresa a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo. Esta exención se aplica sólo para aquellas cantidades que no superen los 1.500 € anuales por trabajador. Se incluyen en esta exención las fórmulas indirectas de pago del servicio público de transporte colectivo de viajeros. Se refiere a situaciones en las que la empresa ayuda a sufragar este tipo de gastos entregando a los trabajadores tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago. La exención se aplicará siempre que se cumplan una serie de requisitos establecidos en el RIRPF6. 6   Los requisitos establecidos para que las fórmulas indirectas de pago, la entrega a los trabajadores de tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago para sufragar los gastos de desplaza-

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Rendimientos del trabajo personal — Por último, se considera un supuesto que no constituye rendimiento de trabajo en especie la recepción de un préstamo de parte de la empresa, con interés inferior al legal del dinero, concertado con anterioridad al 1/1/1992, siempre que el principal hubiese sido puesto a disposición del prestatario con anterioridad a dicha fecha. Ejemplo Ignacio Gracia es un trabajador de una empresa de telefonía que recibe, además de su salario anual de 25.000 € íntegros, las siguientes retribuciones: — Cheques-comida por importe de 12 € diarios. — Plus de transporte por importe de 900 € anuales. — Un seguro médico que tiene un importe anual de 700 €. A partir de estos datos, vamos a determinar las cantidades por las que deberá tributar este contribuyente en el IRPF. — Retribuciones dinerarias: 25.000 + 900 = 25.900 €. — Retribuciones en especie: • El exceso de importe de los cheques-comida sobre el importe de 9  € exento se declarará como retribución en especie: 12 − 9 = 3 € diarios. • El exceso de importe del seguro médico sobre el importe exento se declarará como retribución en especie: 700 − 500 = 200 € anuales.

miento entre el lugar de residencia y el centro del trabajo sean rendimiento del trabajo no considerado retribución en especie son: — Que puedan utilizarse exclusivamente como contraprestación para la adquisición de títulos de transporte que permitan la utilización del servicio público de transporte colectivo de viajeros. — La cantidad mensual que se puede abonar con ellas no podrá exceder de 136,36 € mensuales por trabajador, con el límite de 1.500 € anuales. — Que estén numeradas y expedidas de forma nominativa y en ellas figure la empresa emisora. — Que sean intransmisibles. — Que no pueda obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe. — La empresa que dispense las tarjetas o el medio electrónico de pago deberá llevar y conservar relación de las entregadas a cada uno de sus trabajadores, con expresión del número de documento y de la cuantía anual puesta a disposición del empleado. — En el supuesto de entregas de tarjetas o medios de pago electrónicos que no cumplan estos requisitos, existirá retribución en especie por la totalidad de las cuantías puestas a disposición del trabajador. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual

3.4. Integración y delimitación de los rendimientos del trabajo Cualquiera de las retribuciones de las que hablamos en este capítulo deberá ser considerada en lo que llamamos su importe íntegro o bruto. Es decir, no hay que descontar las cantidades referidas a la parte de las cotizaciones a la Seguridad Social que corren a cargo del trabajador y, por supuesto, las retenciones que le aplique el pagador como pagos adelantados del IRPF. El artículo de la ley en el que el contribuyente puede encontrar el detalle de los posibles ingresos considerados retribuciones dinerarias del trabajo personal es el artículo 17. Este artículo está organizado de la siguiente forma: — En el punto 1 describe, además de la definición de rendimientos del trabajo, los conceptos específicos que reciben esta consideración. — En el punto 2 añade de manera expresa algunos otros rendimientos sobre los que podrían existir dudas para calificarlos de rendimientos de trabajo. Comenzamos viendo los rendimientos del trabajo descritos en el artículo 17.1 de la LIRPF en el mismo orden en el que aparecen descritos. Esta relación de rendimientos del trabajo es una relación abierta, en el sentido de que cualquier otro rendimiento que no esté comprendido expresamente en la enumeración que encontramos en la ley será considerado como tal siempre que cumpla las condiciones establecidas en la definición genérica de los RTP. Estos rendimientos son los siguientes: — Los sueldos y salarios. Ambos conceptos se refieren a la remuneración o cantidad de dinero que un individuo obtiene a cambio de desempeñar un trabajo por cuenta ajena. — Las prestaciones por desempleo. Se trata de las prestaciones económicas otorgadas por el sector público español que reciben aquellos individuos que, cumpliendo los requisitos establecidos, se encuentran en una situación de desempleo. — Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. Las cantidades que una empresa paga a sus trabajadores en concepto de gastos de representación no se considera que sean parte de los salarios y, por tanto, de la remuneración del trabajo realizado por éstos. Sin embargo, a efectos del IRPF, se califican como RTP. Se trata de una compensación de aquellos gastos en los que los trabajadores hayan tenido que incurrir en el desarrollo de determinadas actividades, normalmente generadas por la relevancia del puesto que ocupan, en las que el trabajador está representando a la empresa. No hay que confundir estos gastos de representación con las dietas y asignaciones de viaje que comentamos a continuación.

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Rendimientos del trabajo personal — Las dietas y asignaciones para gastos de viaje. Las cantidades que reciba el trabajador por estos conceptos estarán sometidas a gravamen excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. Es decir, la ley establece que las cantidades recibidas de parte de la empresa para sufragar este tipo de gastos se considerarán RTP no exentos de gravamen cuando superen las cantidades que, de acuerdo con lo establecido en el RIRPF, son consideradas «normales» o cuando no se refieran a determinados gastos que expresamente se han establecido como exentos. Para aclarar más el gravamen de este tipo de rentas, distinguimos entre los gastos de locomoción y los gastos de manutención y estancia. En relación con los gastos de locomoción, estarán sometidas a gravamen las cantidades recibidas para compensar los gastos de desplazamiento entre el domicilio particular del trabajador y el lugar del trabajo. También estarán sometidas a gravamen las cantidades recibidas para compensar la utilización de medios de transporte propios del empleado cuando éste se tiene que desplazar fuera de su centro de trabajo para realizar sus funciones en un lugar distinto del habitual, siempre que la cantidad recibida supere la cantidad máxima establecida como exenta. Por su parte, los gastos de manutención y estancia se refieren a las cantidades recibidas para sufragar gastos de manutención en restaurantes y de estancia en hoteles o establecimientos similares soportados por el trabajador como consecuencia de haberse tenido que desplazar del lugar de trabajo habitual y de su lugar de residencia. En general, las cantidades recibidas para compensar este tipo de gastos serán consideradas RTP sometido a gravamen cuando superen las cantidades que el reglamento califica como «normales» o cuando las circunstancias que han motivado el desplazamiento no sean necesarias para el desarrollo del trabajo. — Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o empresas promotoras previstos en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Este último concepto será tratado de nuevo cuando analicemos las retribuciones del trabajo recibidas en especie.

3.5. Otras rentas dinerarias asimiladas a rendimientos del trabajo En el mismo artículo que estamos analizando (art. 17 de la LIRPF), pero en el punto 2, encontraremos una relación adicional de supuestos en los que se aplicará la calificación de RTP. Se trata de supuestos en los que podrían surgir dudas a la hora de ver si cumplen la definición genérica de rendimientos del trabajo, pero ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual de esta forma la ley se encarga de aclarar su tipificación. En las siguientes páginas detallaremos cada uno de estos supuestos. — En primer lugar, se detallan una serie de prestaciones que tienen en común que provienen de lo que podemos denominar sistemas de previsión social. En concreto, se considerarán rendimientos del trabajo en este impuesto los dos grupos de prestaciones siguientes: • Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta ley, en el que quedan establecidas las rentas exentas. Asimismo, se incluirán también en este concepto las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. • Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de: – Planes de pensiones. – Contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del impuesto7. – Planes de previsión social empresarial. – Contratos de seguro colectivo que instrumenten compromisos por pensiones asumidas por las empresas (la cuantía considerada en este caso será la diferencia entre la prestación recibida y la suma de las contribuciones imputadas fiscalmente, más las aportaciones directamente realizadas por el trabajador). – Planes de previsión asegurados. – Seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia. Como se puede comprobar, la dificultad a la hora de calificar este tipo de rentas como rendimientos del trabajo proviene de que no se trata de rentas que se derivan directamente del trabajo personal del contribuyente,

7   En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de estos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de la LIRPF.

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Rendimientos del trabajo personal sino que la relación entre dichas rentas y el trabajo realizado es una relación indirecta. — Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de las cantidades abonadas en concepto de gastos de viaje y desplazamiento. — Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares. Excepcionalmente, cuando las rentas de este tipo se reciban en circunstancias en las que el contribuyente se ha encargado de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se considerarán rendimientos de actividades económicas. En la mayor parte de las ocasiones se considera que existe ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente interviene como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando con otros profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando el contribuyente participe en los resultados positivos o negativos que se deriven de ellos. En este tipo de renta derivada de la impartición de cursos y similares, conviene advertir que la calificación como rendimientos del trabajo no está vinculada a la periodicidad con la que ésta se obtenga, sino a la inexistencia de la referida ordenación por cuenta propia que define el ejercicio de una actividad económica. — Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. Igual que en el caso anterior, la ley indica que estas rentas se considerarán rendimientos de actividades económicas cuando el contribuyente se encargue de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por ello, si la explotación de los derechos que comporta este tipo de obras literarias, artísticas o científicas es efectuada por el contribuyente, éste estará realizando una actividad económica, mientras que si se han cedido los derechos de explotación, estaremos ante un rendimiento del trabajo. — Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de Administración, de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. — Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de la LIRPF, en la que se determinan las rentas de este tipo que quedarán exentas. Es decir, ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual las rentas sometidas a gravamen como rendimientos del trabajo en este caso serán las pensiones compensatorias percibidas por el cónyuge y las anualidades por alimentos recibidas de parientes distintos de los padres. Esta calificación de rendimientos del trabajo es ficticia, en el sentido de que, evidentemente, no son una contraprestación a la realización de un trabajo. Su calificación responde más bien a la conveniencia de darles un trato fiscal más favorable. Hay que tener en cuenta que las pensiones compensatorias son equivalentes a una indemnización que pretende compensar al cónyuge que queda más perjudicado económicamente después de una ruptura matrimonial. Por su parte, la pensión alimenticia no tiene ese carácter indemnizatorio ni es motivada únicamente en situaciones de ruptura matrimonial. Este tipo de pensiones proviene de la obligación que se le impone a una persona de tener que asegurar la subsistencia de otra, obligación que puede provenir de un contrato, de un testamento o por imposición legal. — Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. La entrega de los títulos que confieren tales derechos es considerada para su perceptores como rendimientos del trabajo en forma de remuneración en especie. El RIRPF establece cuál deberá ser la valoración mínima por la que deberá cuantificarse esta retribución. — Las becas. Cualquier tipo de beca que no cumpla las características de las que se establecen como exentas en el artículo 7 de la LIPRF quedará sujeta a gravamen como RTP. En este sentido, por ejemplo, podemos destacar que las becas recibidas para asistir a guarderías estarán sometidas a gravamen, pues las guarderías no constituyen niveles ni grados del sistema educativo. Asimismo, una ayuda de estudios que reciba un alumno universitario de parte de la empresa en la que realiza unas prácticas de formación también será RTP. — Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro. Hay que excluir, como en casos anteriores, aquellas que cumplan los requisitos para ser declaradas exentas. — Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial. Se consideran relaciones laborales especiales las que afectan a los colectivos del personal de alta dirección, los deportistas profesionales, los artistas en espectáculos públicos, los representantes de comercio que intervengan en operaciones mercantiles sin asumir riesgo y ventura de ellas, así como los empleados del hogar, los minusválidos que trabajan en centros especiales de empleo y los penados en instituciones penitenciarias. A efectos del Impuesto sobre la Renta, las retribuciones recibidas en el desempeño de este tipo de labores serán tratadas, en general, de la misma forma que los RTP

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Rendimientos del trabajo personal recibidos en contraprestación al trabajo de cualquier otro tipo de relación laboral. No obstante, en el caso de las retribuciones recibidas por los artistas en espectáculos públicos y las derivadas de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas, se calificarán como rendimientos de actividades económicas cuando los perceptores de éstas realicen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. — Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de la LIRPF. El patrimonio protegido de las personas con discapacidad es una figura jurídica compuesta por bienes y derechos destinados a satisfacer las necesidades de este tipo de personas. La idea es que con esos bienes y derechos y con los beneficios que se deriven de su administración se pueda hacer frente a las necesidades vitales ordinarias y extraordinarias de las personas con discapacidad. A efectos del IRPF, la persona con discapacidad debe tributar por las aportaciones recibidas en estos patrimonios, dinerarias o no dinerarias, como rendimientos del trabajo, en la parte que exceda las cantidades establecidas como exentas (art. 7 de la LIRPF).

3.6. Concepto y valoración de las retribuciones en especie La normativa aplicable a las retribuciones recibidas en especie está recogida, en la LIRPF, en el Capítulo III del Título III, que está dedicado a las reglas especiales de valoración. En dicho capítulo se tratan, de forma separada, la estimación de rentas, las operaciones vinculadas y las retribuciones en especie, junto con su valoración. Al conjunto de posibles retribuciones en especie se dedican, en concreto, dos artículos (42 y 43). En primer lugar, el artículo 42 establece cuál es la definición de esta forma de retribución y se especifican qué situaciones, aunque podrían parecerlo, no se considerarán retribución en especie, por imposición legal. En el siguiente artículo, el 43, se detalla la forma de valoración que se aplicará en dichas retribuciones. Por su parte, el RIRPF también dedica un capítulo entero (el Capítulo III del Título II) al tratamiento fiscal que reciben las retribuciones en especie. Cada uno de los artículos que componen este capítulo detalla la normativa a aplicar en los distintos tipos de retribución en especie. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual De todas las posibles retribuciones en especie con que nos podemos encontrar, analizaremos detalladamente las cuestiones relacionadas con las rentas en especie que reciben la calificación de RTP y que, por otra parte, son unas de las más habituales y comunes. Se entiende que una retribución se obtiene en especie cuando la renta que recibe el contribuyente, en este caso el trabajador, consiste en la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda. Dado que estamos hablando de RTP en especie, hemos de aclarar que nos estamos refiriendo a que esta retribución ha sido pagada por la empresa al trabajador como consecuencia del trabajo de este último o de la relación laboral o estatutaria que les une. Es importante destacar que para que una retribución sea considerada rendimiento del trabajo en especie, además de que sea la contraprestación que la empresa entrega al trabajador por el trabajo realizado, se requiere que: — No sólo se trate de un bien o servicio, también puede ser un derecho. — Sea a precio gratuito o por debajo del precio de mercado. — Los bienes, derechos o servicios recibidos se usen para fines particulares del trabajador. Por tanto, deberemos tener en cuenta lo siguiente: — En aquellos casos en los que la empresa está pagando un bien o servicio en nombre del trabajador (imaginemos por ejemplo que la empresa paga la guardería de sus hijos) y posteriormente le descuenta las cantidades adelantadas de la nómina, no podemos entender que las cantidades abonadas por la empresa a la guardería sean una retribución en especie para el empleado. — La utilización de los bienes, derechos o servicios recibidos por parte del trabajador debe ser totalmente particular. Si el bien entregado al trabajador es empleado como herramienta de trabajo, como medio o instrumento para el desarrollo de sus funciones, tampoco estaremos ante una retribución en especie. — Además, no sólo lo que el trabajador perciba directamente es retribución en especie, también lo es cuando determinadas personas de su entorno se beneficien de dicho bien, derecho o servicio. Por ejemplo, el pago de las cuotas del colegio de los hijos del trabajador. — Por último, no estamos ante una retribución en especie cuando la empresa lo que hace es abonar al trabajador el dinero y luego éste lo emplea para adquirir un bien, un derecho o un servicio.

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Rendimientos del trabajo personal Ejemplos habituales de rendimientos del trabajo en especie son la utilización de una vivienda de la empresa de forma gratuita, un préstamo a un empleado a un tipo de interés inferior al legal de mercado, la utilización de forma particular o la entrega de un vehículo, las aportaciones que realice la empresa a un plan de pensiones que da derecho al trabajador a recibir una prestación futura, etc. La regla para valorar este tipo de retribuciones en especie es, en general, sencilla, pues la ley establece que siempre deben cuantificarse por su valor normal en el mercado. No obstante, en la valoración de determinadas retribuciones del trabajo en especie se establecen ciertas normas especiales que detallaremos en las páginas siguientes. Además, habrá que tener en cuenta que, tal como se indica en el reglamento (art.  74.2), cuando las rentas se satisfagan o abonen en especie, las personas o entidades obligadas a realizar pagos a cuenta del IRPF correspondientes al perceptor estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta, de acuerdo con las normas establecidas a tal efecto. Por tanto, al importe de la valoración de la retribución en especie del trabajo que haya resultado se le deberá adicionar el ingreso a cuenta que corresponda realizar al pagador de dichas retribuciones. Para determinar la cuantía del ingreso a cuenta, se tomará el porcentaje de retención que corresponda aplicar sobre la valoración de la retribución en especie. Como estamos tratando los RTP, el porcentaje de ingreso a cuenta que corresponderá a estas retribuciones será el mismo que el que le corresponda al trabajador por el resto de los rendimientos dinerarios que haya recibido como retribución del trabajo8. Retribución íntegra en especie = Valoración + Ingreso a cuenta no repercutido La ley establece (art. 99.6) que, cuando exista obligación de ingresar a cuenta, se presumirá que dicho ingreso ha sido efectuado. El contribuyente incluirá en la base imponible la valoración de la retribución en especie, conforme a las normas previstas, y el ingreso a cuenta, salvo que éste le hubiera sido repercutido. En este último caso, si al trabajador ya se le ha repercutido el ingreso a cuenta (es decir, si el pagador le ha descontado, del resto de las retribuciones dinerarias que le ha entregado, la cantidad correspondiente al pago a cuenta del IRPF), la retribución íntegra de la renta recibida en especie coincidirá exactamente con su valoración. Por último, hay que indicar que sólo hay un rendimiento del trabajo recibido en especie que está exento de realizar ingreso a cuenta. Se trata de las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.

8   Véase el último epígrafe de este capítulo sobre las retenciones en los rendimientos del trabajo persona.

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Fiscalidad individual Ejemplo Marina Navarro trabaja en una empresa del sector de los seguros. Recibe un sueldo bruto anual de 45.000 €. Además, en ese mismo ejercicio, por cumplir 25 años en la empresa, le han regalado un collar de perlas que tiene un valor de mercado de 25.000  €. El porcentaje de retención que le practica la empresa es del 36 %. Según establece la normativa fiscal, se consideran rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan carácter de rendimientos de actividades económicas. Esto implica que tanto el sueldo como el collar serán retribuciones del trabajo personal recibido por esta persona. El sueldo será la retribución dineraria, y el collar, la retribución en especie, pues se trata de la entrega de un bien, de forma gratuita y para fines particulares. La regla para valorar esta retribución, tal como se acaba de indicar, es la siguiente: Retribución íntegra en especie = Valoración + Ingreso a cuenta no repercutido Dado que se establece, como norma general, que el valor correspondiente es el valor de mercado del bien, servicio o derecho entregado, en este caso el valor es 25.000 €. En cuanto al ingreso a cuenta, como éste no ha sido repercutido, tendremos que determinar su cuantía para sumarlo a la valoración y así obtener la retri­ bución íntegra en especie. El porcentaje que se debe aplicar para calcular el ingreso a cuenta es el mismo que el que le corresponda al trabajador por el resto de los rendimientos dinerarios que haya recibido como retribución del trabajo. En este caso, en los datos que hemos recibido nos indican que ese porcentaje es el 36 %. Ingreso a cuenta = 36 % × 25.000 = 9.000 € Por tanto, la retribución íntegra correspondiente al collar será: Retribución íntegra en especie = 25.000 + 9.000 = 34.000 € Si el ingreso a cuenta hubiera sido repercutido al contribuyente, la empresa le habría descontado el 36 % de la retribución del resto de retribuciones dinerarias que le ha pagado (es decir, de 25.000 €), y la retribución íntegra en especie de esta persona serían 25.000 €.

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Rendimientos del trabajo personal

3.7. Casos especiales de valoración de retribuciones en especie A continuación veremos aquellos casos en los que la valoración de la retribución en especie se determina a partir de ciertas normas especiales.

3.7.1. Valoración del uso de la vivienda Esta valoración será diferente dependiendo de que la vivienda sea arrendada por la empresa o sea de su propiedad. Si la vivienda es propiedad de la empresa, se atenderá a la siguiente regla: — El 10 % del valor catastral de la vivienda utilizada. — El 5 % del valor catastral de la vivienda utilizada en el caso de que el valor catastral haya sido revisado o modificado a partir de 1994. — El 5 % sobre el 50 % del valor de adquisición de la vivienda utilizada cuando el inmueble careciese de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular. La valoración resultante no puede exceder del 10 % de las restantes contraprestaciones del trabajo que haya recibido el contribuyente de parte de la e­ mpresa. En el caso de que la empresa esté pagando un alquiler por la vivienda que cede a su empleado, la valoración asignada será el coste para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. En este caso se añade que la valoración resultante no podrá ser inferior a la que hubiera correspondido de haber aplicado lo establecido para la situación anterior en la que la empresa es propietaria de la vivienda cuyo uso cede al empleado9. Ejemplo Emilio Gutiérrez trabaja todo el año 2013 en una empresa en la que percibe un sueldo de 35.000 € más el uso de una vivienda en concepto de remuneración por su trabajo. Esta vivienda está alquilada por la empresa, y el alquiler anual 9   Esta forma de valoración de la vivienda como retribución en especie ha sido introducida en el ejercicio 2013. Por ello, se ha añadido un régimen transitorio según el cual las empresas que venían aplicando la norma anterior que no distinguía entre vivienda en propiedad o alquilada, con anterioridad al 4/10/212 (fecha en la que se hizo público el proyecto de ley que ha modificado la regla de valoración), podrán continuar aplicando durante el ejercicio 2013 la regla de valoración que existía (tanto si son propietarias de la vivienda que ceden al empleado como si no), y no será hasta el año 2014 cuando tendrán que aplicar la nueva norma.

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Fiscalidad individual asciende a 15.000 €. La vivienda tiene un valor catastral no revisado de 30.000 €. El porcentaje de retención que le aplican en esta empresa es el 28 %. Empecemos determinando la valoración de la retribución en especie: Rendimiento inicial de la vivienda = 15.000 €10 Para determinar la retribución total correspondiente al uso de la vivienda cedida por la empresa, falta por determinar el ingreso a cuenta: Ingreso a cuenta = 28 % × 15.000 = 4.200 € Así pues, el rendimiento total de la vivienda será: Rendimiento total de la vivienda = Rendimiento inicial de la vivienda + + Ingreso a cuenta no repercutido = 15.000 + 4.200 = 19.200 € Y el rendimiento del trabajo total de este individuo será: Rendimiento del trabajo = Retribuciones dinerarias + Retribuciones en especie = = 35.000 + 19.200 = 54.200 € Imaginemos a continuación que la vivienda cuyo uso se cede al trabajador es propiedad de la empresa y tiene un valor catastral de 45.000 €. En este caso, los cálculos que hemos realizado anteriormente cambiarían de la siguiente forma: Rendimiento inicial de la vivienda = 10 % × valor catastral = = 10 % × 45.000 = 4.500 € El límite máximo que no debe sobrepasar esta retribución es: Límite máximo = 10 % × Restantes contraprestaciones del trabajo = = 10 % × 35.000 = 3.500 € Como el rendimiento de la vivienda calculado con la regla de valoración establecida supera el límite máximo, tomaremos como rendimiento definitivo de la vivienda el límite máximo (es decir, 3.500 €). Para determinar la retribución total correspondiente al uso de la vivienda cedida por la empresa, falta por determinar el ingreso a cuenta: Ingreso a cuenta = 28 % × 3.500 = 980 € 10   Suponemos que esta cesión de uso de la vivienda alquilada por la empresa comienza el 1/1/2013, por lo que no podemos aplicar el régimen transitorio.

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Rendimientos del trabajo personal Así pues, el rendimiento total de la vivienda será: Rendimiento total de la vivienda = Rendimiento definitivo + + Ingreso a cuenta no repercutido = 3.500 + 980 = 4.480 € Y el rendimiento del trabajo total de este individuo será: Rendimiento del trabajo = Retribuciones dinerarias + Retribuciones en especie = = 35.000 + 4.480 = 39.480 €

3.7.2. Utilización o entrega de vehículos o automóviles Otro caso en el que hay una regla especial de valoración es en la utilización o entrega de vehículos o automóviles al trabajador. En este caso debemos distinguir entre que el vehículo sea entregado en propiedad al trabajador o que simplemente se ceda su uso: — Entrega en propiedad del vehículo al trabajador. En este caso la ley distingue entre que el vehículo sea nuevo o usado. Si el vehículo es nuevo, éste se valorará por el coste de adquisición para la empresa, incluyendo los gastos e impuestos que se hayan tenido que pagar en su compra. Si el vehículo que se entrega es usado, el valor que se le asignará se calculará teniendo en cuenta (es decir, descontando) la valoración resultante del uso anterior. — Cesión de uso del vehículo al trabajador. La valoración imputada en el caso de cesión de uso será del 20 % del coste de adquisición para la empresa, incluyendo todos los gastos e impuestos satisfechos en la operación. Si el vehículo no fuera propiedad de la empresa, se empleará el valor de mercado. En este caso de cesión de uso, la renta que se imputará al contribuyente tendrá que ser proporcional a la facultad que tenga el trabajador de disponer del vehículo para fines particulares. Ejemplo Joaquín Fernández trabaja en una empresa como director comercial. Este señor ha percibido unos rendimientos íntegros dinerarios de 65.000 € anuales por este trabajo. Pero, además, utiliza gratuitamente un vehículo de la empresa, tanto para el desarrollo de su labor en ella como para uso personal. En concreto, se estima que el uso particular es de un 50 %. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual El vehículo fue arrendado financieramente (leasing) por la empresa, que pagó unas cuotas anuales de 6.300 €. El valor de mercado del vehículo si fuese nuevo sería de 29.000 €. El tipo de retención aplicable a este trabajador es el 28 %. Tal como hemos explicado, el uso del bien cedido como retribución en especie debe ser valorado en la medida en que éste se emplee para fines particulares, en este caso el 50 %. Al ser arrendado financieramente (leasing), el coche no es propiedad de la empresa, por lo que debe valorarse en un 20 % del valor que tuviera el vehículo si fuese nuevo. Teniendo todo esto en cuenta, la valoración de la retribución en especie será: Valoración del uso del vehículo = 50 % × 20 % × Valor de mercado = = 50 % × 20 % × 29.000 = 2.900 € Para determinar la retribución total correspondiente al uso del vehículo cedido por la empresa, falta por determinar el ingreso a cuenta: Ingreso a cuenta = 28 % × 2.900 = 812 € Así pues, el rendimiento total del uso del vehículo será: Rendimiento total del uso del vehículo = Valoración del uso del vehículo + + Ingreso a cuenta no repercutido = 2.900 + 812 = 3.712 € Y el rendimiento del trabajo total de este individuo será: Rendimiento del trabajo = Retribuciones dinerarias + Retribuciones en especie = = 65.000 + 3.712 = 68.712 €

3.7.3. Otras reglas de valoración El resto de reglas especiales de valoración son las que recogemos a conti­ nuación: — Concesión de préstamos a los trabajadores a tipos inferiores al legal del dinero. En este caso, la valoración será la diferencia entre el tipo de interés pagado por el trabajador y el interés legal del dinero vigente para el período impositivo que cada año queda fijado en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

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Rendimientos del trabajo personal — En los siguientes tipos de retribuciones se toma como valor el coste resultante para la empresa, incluidos los tributos que graven la operación: • Prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares. • Primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro u otro similar, cuando éstas sean consideradas retribución. • Gastos de estudios y manutención del contribuyente o de otras personas ligadas a él por vínculo de parentesco, incluidos los afines, hasta el cuarto grado inclusive. — En las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras de planes de pensiones y en las cantidades satisfechas por las empresas para hacer frente a sus compromisos por pensiones (sistemas de previsión social alternativos a planes de pensiones) se tomará como valoración el importe que la empresa haya imputado al trabajador. Este tipo de retribución tiene la peculiaridad, que ya hemos anunciado anteriormente, de que son las únicas rentas recibidas en especie en las que no hay que hacer el ingreso a cuenta. — Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales, cuando consistan en un porcentaje sobre los beneficios de la sociedad, se valorarán, como mínimo, en el 35 % del valor equivalente de capital social que permitiera la misma participación en los beneficios que la reconocida a los citados derechos. Por último, dentro de estas reglas especiales, la ley establece que cuando la actividad habitual de la empresa sea la realización de bienes, derechos o servicios que a su vez sean entregados como retribución en especie a sus trabajadores, la valoración de este rendimiento del trabajo no podrá ser inferior al precio ofertado al público por el bien, derecho o servicio de que se trate. Ejemplo Javier Martínez trabaja para una empresa del sector de la construcción. Este individuo recibe en concepto de sueldos y salarios 55.000 € anuales. Adicionalmente, la empresa le entrega las siguientes remuneraciones: — Unas acciones gratuitas de la empresa por importe de 15.000 €. Esta entrega de acciones se realiza en el marco de la política retributiva de la empresa, que pretende generalizar la participación de los trabajadores en su capital a través de participaciones mínimas que en ningún caso llegan al 5 % y que deben ser mantenidas en cartera por el empleado al menos durante tres años. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Un seguro de vida a nombre del trabajador. La prima satisfecha por la empresa en este ejercicio ha sido de 5.500 € — Un seguro de enfermedad cuya cobertura abarca a este individuo y su esposa. La prima satisfecha por la empresa en este ejercicio asciende a 700 € por persona cubierta. — En el ejercicio anterior, la empresa le concedió un préstamo personal por importe de 10.000  € a un tipo de interés anual del 2,5 %. Este año, este individuo ha abonado a la empresa 250 € en concepto de intereses y 800 € en concepto de principal. — Aportación a un plan de pensiones en beneficio del trabajador por cantidad de 1.500 €. La empresa ha practicado correctamente las retenciones correspondientes y efectuado los ingresos a cuenta sobre retribuciones en especie que corresponden. Los ingresos a cuenta sobre las retribuciones en especie han sido repercutidos al trabajador. La determinación del rendimiento íntegro del trabajo será la siguiente: Rendimiento íntegro total

65.780 €

Retribuciones dinerarias

55.000 €

Retribuciones en especie

(1)

10.780 €

Entrega gratuita de acciones

(2)

3.000 €

Prima de seguro de vida

(3)

5.500 €

Prima de seguro de enfermedad

(4)

400 €

Préstamo

(5)

150 €

Aportación al plan de pensiones

(6)

1.500 €

(1)  La valoración de las retribuciones en especie recibidas no se encuentra incrementada en el importe del ingreso a cuenta, puesto que éste se ha repercutido al perceptor de estas rentas. (2)  Según el artículo 42.2 de la ley, si se cumplen los requisitos previstos en el artículo 43 del RIRPF, tendremos que: — Valor de mercado de las acciones recibidas gratuitamente: 15.000 €. — Límite exento: 12.000 €. — Retribución en especie: 3.000 €.

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Rendimientos del trabajo personal (3)  Según el artículo 43.1.1.d) de la ley constituye retribución en especie el importe de la prima satisfecha en virtud de contratos de seguro de vida valorada en el coste para el pagador de la misma. (4) Según el artículo 42.2.f ), de la LIRPF y el 46 del RIRPF, no constituyen rendimientos del trabajo en especie las primas satisfechas por contratos de seguros de enfermedad las cantidades que por esta razón se abonen cuando sean inferiores a 500 € anuales por cada una de las personas que sean cubiertas (trabajador, cónyuge y descendientes). En este caso: — Prima seguro enfermedad: (700 × 2) = 1.400 €. — Límite exento: (500 × 2) = 1.000 €. — Retribución en especie: 400 €. (5)  Según el artículo 43.1.c), son retribución en especie los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero, concedidos por la empresa al trabajador. Esta retribución se valorará por la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período. En el caso de este individuo: — Interés que debería haber pagado por el préstamo según el tipo de interés legal del dinero vigente en el período11: 4 % × 10.000 = 400 €. — Interés pagado por el trabajador: 10.000 × 2,5 % = 250 €. — Retribución en especie: 400 – 250 = 150 €. (6)  Según el artículo 43.1.e), las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones de sus trabajadores son retribuciones en especie valoradas por la cantidad aportada por la empresa. Además, el artícu­lo 102 del RIRPF establece que no existirá obligación de efectuar ingresos a cuenta respecto a las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones, de planes de previsión social empresarial y de mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible.

3.8. Determinación del rendimiento íntegro del trabajo Una vez que hemos visto los distintos tipos de rendimientos del trabajo y su valoración, y siguiendo el esquema de liquidación de los rendimientos del trabajo que presentamos al comienzo del capítulo, veremos que, a continuación, para obtener rendimiento íntegro se restarán a los ingresos íntegros determinadas cantidades. 11   La Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 ha establecido que el tipo de interés legal del dinero es el 4 % hasta el 31 de diciembre del año 2013.

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Fiscalidad individual Estas reducciones se aplican a determinadas rentas del trabajo obtenidas por los contribuyentes que son consideradas «irregulares» en el IRPF. Se consideran irregulares las rentas que se reciben en un momento determinado del tiempo pero cuyo período de generación se ha producido en más de dos años. Un ejemplo de este tipo de retribuciones irregulares pueden ser las gratificaciones que se les conceden a los trabajadores por el desempeño de su trabajo durante más de dos años. También pueden tener esta consideración las cantidades que se entregan a los trabajadores por la finalización de determinados trabajos o proyectos que han tenido una duración superior a dos años. No obstante, se exige que estos pagos no se realicen de forma periódica o recurrente por parte de la empresa, ya que, en ese caso, perderían su calificación de irregulares. Esta reducción tiene por objeto paliar los efectos negativos que la progresividad de la escala del impuesto puede originar en aquellos rendimientos cuyo período de generación no se corresponde con el de su obtención. Al incluir en un período impositivo, el de su obtención, rentas generadas en más de dos períodos, se producirá un aumento del tipo impositivo del impuesto que además afectará a todas las rentas obtenidas por el contribuyente. Para disminuir este efecto, el impuesto permite realizar una reducción del 40 % a estas rentas irregulares, siempre que no se produzcan de forma periódica o recurrente, como ya hemos señalado.

3.8.1. Rendimientos íntegros con derecho a reducción Se aplicará una reducción del 40 % a los siguientes rendimientos: — Aquellos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente. — Los que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Tienen esta calificación los siguientes rendimientos (cuando se imputen en un solo período impositivo): • Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo  del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes exentos. • Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social, clases pasivas o colegios de huérfanos en los supuestos de lesiones no invalidantes. • Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

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Rendimientos del trabajo personal • Las prestaciones por fallecimiento y gastos de sepelio de trabajadores y funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos. Tributan las cantidades que excedan del límite exento. • Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de condiciones de trabajo. • Las cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral. • Los premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención de este impuesto. La Ley de Presupuestos Generales del Estado de 2011 estableció que la cuantía máxima de rendimiento íntegro a la que se puede aplicar la reducción del 40 % no podrá superar el importe de 300.000 € anuales12. Por tanto, al exceso percibido sobre este importe no se le podrá aplicar la reducción. Posteriormente, y con entrada en vigor el 1/1/2013, se han introducido restricciones adicionales en la posibilidad de aplicar esta reducción del 40 % que afectan a los rendimientos de trabajo que se deriven de la extinción de la relación laboral (indemnizaciones por despido), común o especial, y a las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración: — Cuando este tipo de rendimientos (en la parte en que no estén exentos) sea superior a 700.000 € anuales e inferior a 1.000.000 €, la reducción del 40 % se aplicará sobre la cantidad que resulte de reducir en 300.000 € la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 €.

12   Sin perjuicio de la aplicación de este límite, en el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 % no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años. No obstante, este último límite se duplicará para los rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que cumplan los siguientes requisitos:

— Las acciones o participaciones adquiridas deberán mantenerse, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra. — La oferta de opciones de compra deberá realizarse en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa. Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Cuando este tipo de rendimientos (en la parte en que no estén exentos) sea superior a 1.000.000 €, no se podrá aplicar la reducción. Ejemplo Francisco Rodríguez era directivo de una importante empresa madrileña. En 2013 recibe una indemnización por despido por valor de 1.200.000  €. De esta cantidad, 300.000 € están exentos, pues es la cuantía legal máxima que este trabajador tendría derecho a recibir. En este caso, la reducción que podrá aplicarse este contribuyente en la determinación de sus rendimientos íntegros del trabajo será la siguiente: 40 % × [300.000 − (900.000 − 700.000)] = 40.000 €

3.8.2. Casos especiales de reducción Además de los casos indicados, será también aplicable la reducción del 40 % a las siguientes prestaciones percibidas en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación (si bien este plazo no será exigible en el caso de las prestaciones por invalidez): — Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad o similares. — Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. Anteriormente, esta reducción del 40 % era aplicable también para las prestaciones de los sistemas de previsión social privados: planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados y contratos de seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones (en este caso la reducción era del 40 % al 75 %), percibidos en forma de capital, siempre que hubieran transcurrido más de dos años desde la primera aportación, aunque no se exige este último requisito en el caso de prestaciones por invalidez. Actualmente ha desaparecido la reducción para estos sistemas de previsión social privados; no obstante, existe un régimen transitorio para mantener los derechos consolidados de los contribuyentes. En general, este régimen transitorio permite la reducción a la parte de la prestación, cobrada actualmente en forma de capital, correspondiente a las primas satisfechas hasta el 13/12/2006 siempre

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Rendimientos del trabajo personal que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación y la fecha de jubilación.

3.9. Determinación del rendimiento neto reducido del trabajo Según el esquema de liquidación de los rendimientos del trabajo, para obtener rendimiento neto del trabajo se restarán, a los rendimientos íntegros, los gastos deducibles. Los gastos que serán deducibles para el cálculo del rendimiento neto son los siguientes: — Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios. — Las detracciones por derechos pasivos (cotizaciones para las pensiones que se les descuentan de la nómina a los funcionarios). — Las cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares. — Las cuotas satisfechas a: • Sindicatos. • Colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio para el desempeño del trabajo, con el límite de 500 € anuales. En este último caso, es muy importante tener en cuenta la obligatoriedad de esta colegiación para la realización del trabajo, ya que esto es imprescindible para poder considerarla gasto deducible. Por ejemplo, un abogado trabaja para una empresa desempeñando en ella labores de representación ante los tribunales, es decir, acude a los juicios en los que se ve involucrada la compañía como representante legal suyo. Para desempeñar este trabajo, es imprescindible que el trabajador esté colegiado en el Colegio de Abogados; por tanto, las cuotas que paga al mismo serán gastos deducibles (con el límite anterior) en el cálculo del rendimiento del trabajo del IRPF. Otro caso sería el de un abogado, también colegiado, que paga sus cuotas correspondientes y trabaja como administrativo en una empresa. En este caso la colegiación no es necesaria para su trabajo, por lo que el  pago de la colegiación no puede considerarse gasto deducible en el cálculo del rendimiento del trabajo del IRPF. — Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que recibe los rendimientos, con el límite de 300 € anuales. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Para que estos gastos sean deducibles, el litigio que mantenga el trabajador con el pagador de los rendimientos tiene que estar estrictamente relacionado con el vínculo laboral o estatutario que mantengan y no con cualquier otro. Por ejemplo, un trabajador de una empresa de fabricación de electrodomésticos plantea una reclamación a su empresa derivada de unos atrasos que tiene pendientes de cobrar. En este caso, los gastos jurídicos que le pueda ocasionar esta reclamación pueden considerarse deducibles en la determinación del rendimiento del trabajo en el IRPF. Sin embargo, si este trabajador adquiere una serie de electrodomésticos a su empresa y realiza algún tipo de reclamación referida a esa compra, los gastos jurídicos de esta reclamación no serían considerados deducibles en el rendimiento del ­trabajo. Finalmente, para obtener el rendimiento neto reducido del trabajo tendremos que restar a los rendimientos netos del trabajo una serie de reducciones. Es decir, según el esquema de liquidación de los rendimientos del trabajo. Cuadro 3.3 Esquema de liquidación de los RTP (=) Rendimiento neto del trabajo personal (−) Reducción por rendimientos del trabajo (=) Rendimiento neto reducido del trabajo personal

Esta reducción se aplicará siempre que se obtengan rendimientos netos del trabajo positivos. Se trata de una reducción lineal que se aplica por diferentes conceptos: — Reducción por rendimientos del trabajo. — Reducción por prolongación de la vida laboral. — Reducción por movilidad geográfica. — Reducción por discapacidad. El límite máximo de todas estas reducciones será el importe de los rendimientos netos del trabajo. Por tanto, como consecuencia de estas reducciones, el rendimiento neto reducido del trabajo no podrá ser negativo. Veamos a continuación cómo se aplica cada una de ellas. — Reducción por rendimientos del trabajo. El importe de esta reducción está en función de la cuantía de los rendimientos netos del trabajo, según el cuadro 3.4.

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Rendimientos del trabajo personal Cuadro 3.4 Reducción por rendimientos del trabajo Rendimientos netos del trabajo (€)

RNT ≤ 9.180 9.180,01 ≤ RNT ≤ 13.260 RNT > 13.260, o contribuyentes con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 €

Reducción en euros anuales

4.080 4.080 − 0,35 (RNT − 9.180) 2.652

— Reducción por prolongación de la actividad laboral. Los trabajadores que tengan más de 65 años y perciban rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán duplicar el importe de la reducción por rendimientos del trabajo anterior. Se entiende por trabajador activo el que percibe rendimientos del trabajo por la prestación de sus servicios por cuenta ajena una vez alcanzados los 65 años de edad. — Reducción por movilidad geográfica. Los contribuyentes desempleados, inscritos en la oficina de empleo, que acepten un puesto de trabajo que suponga un cambio de su residencia habitual a un municipio distinto podrán duplicar el importe de la reducción por rendimientos del trabajo. Esta reducción podrán realizarla el año de traslado de residencia y en el si­ guiente. — Reducción por discapacidad. Adicionalmente, las personas discapacitadas que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos minorarán el rendimiento neto del trabajo en los siguientes importes: • Si tienen un grado de minusvalía mayor o igual al 33 % y menor del 65 %, la reducción aplicable será de 3.264 € anuales. • Si el trabajador activo discapacitado acredita necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o tiene un grado de minusvalía superior al 65 %, la reducción ascenderá a 7.242 € anuales.

3.10. RETENCIONES Como ya indicamos en el capítulo 2, existe obligación de realizar pagos a cuenta (retenciones o ingresos a cuenta) en relación con las rentas del trabajo consideradas RTP (arts. 99 a 101 de la LIRPF y 75 del RIRFP). El sistema general dispuesto para determinar la cuantía de estos pagos en este tipo de rendimientos, que pretende ajustarse lo máximo posible a la cuota del IRPF que resultará ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual de la declaración del contribuyente, queda establecido en los artículos 80 a 89 del RIRPF. Aunque en este manual no vamos a entrar en el detalle del procedimiento de cálculo en sí de los porcentajes de retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo, es importante señalar que dicho procedimiento tiene en cuenta la progresividad del impuesto, así como determinados elementos personales y familiares del contribuyente, tales como edad, estado civil o las personas que conviven con él y están a su cargo. Asimismo, se tienen en cuenta, en los casos que proceda, las rentas del cónyuge y las reducciones y deducciones, así como las retribuciones variables previsibles, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Este procedimiento de cálculo no se aplicará en todas las rentas consideradas del trabajo, sino que en algunos casos se establece un porcentaje fijo que señalamos a continuación: — En los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 42 % (establecido en esta cantidad desde el 1/7/2012 según la disposición adicional trigésima quinta de la LIRPF). — En los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, será del 21 %13.

3.11. PROBLEMAS 3.11.1. Problemas resueltos Problema 1.1 María Fernández, soltera y residente en León, trabaja como empleada en una empresa de servicios. Durante este año ha obtenido las siguientes retribuciones: — Sueldo íntegro: 28.000 €. — Bono de productividad: 6.000 €. — Dietas y gastos de viaje: 4.500 €. 13   Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF.

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Rendimientos del trabajo personal Además, ha soportado los siguientes descuentos: — Retenciones IRPF: 7.566,67 €. — Cotizaciones a la Seguridad Social: 1.080 €. Las cantidades en concepto de gastos de viaje responden a los siguientes desplazamientos: — Un viaje a París durante seis días (cinco con pernocta). Justifica gastos de manutención y de estancia por valor de 96 y 120 € diarios, respectivamente. El importe del billete de avión pagado directamente por la trabajadora ascendió a 450 €. — Varios desplazamientos dentro del territorio español por motivos de trabajo durante un total de 15 días. No justifica gastos. De los 15 días, cinco pernoctó fuera de su municipio de residencia habitual y del lugar de trabajo. El número total de kilómetros recorridos en estos desplazamientos en su vehículo particular es de 2.000. Otros datos que aporta esta contribuyente son los siguientes: — Este mismo año, María ha sido agraciada con un premio de la Lotería de Navidad de 36.000 €. — Paga una cuota de afiliación sindical de 100 € al año. Se pide: Determinar el rendimiento neto reducido del trabajo correspondiente a esta contribuyente. Solución: En primer lugar, determinaremos el rendimiento íntegro del trabajo. Vemos que el importe de ingresos íntegros brutos recibidos es la suma del sueldo anual más el bono de productividad obtenido. En principio, esta última cantidad tributa en su totalidad (es decir, no tiene derecho a una reducción), pues no es una renta del trabajo considerada «irregular» ni tampoco es ninguna de las rentas a las que reglamentariamente se les aplica dicha reducción. En cuanto a las dietas percibidas, están exceptuadas de gravamen del IRPF las cantidades comprendidas en los límites establecidos por la normativa y que son las siguientes:

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Fiscalidad individual Gastos de locomoción (billete de avión más la cantidad correspondiente por los kilómetros recorridos con su vehículo particular)

450 € + 2.000 km × 0,19 €/km = 830 €

Gastos de estancia (las cantidades justificadas por gasto en hotel)

120 €/día × 5 días = 600 €

Gastos de manutención (las cantidades correspondientes en función del tipo de desplazamiento)

91,35 €/día × 5 días + 48,08 €/día + + 53,34 €/día × 5 días + 26,67 €/día × 10 días = = 1.038,23 €

Total gastos exceptuados de gravamen

830 + 600 + 1.038,23 = 2.468,23 €

Como le han sido satisfechos 4.500 €, resultarán gravables, y se integrarán con el resto de los rendimientos del trabajo 2.031,77 € (es decir, la diferencia). Esta contribuyente no recibe más rendimientos del trabajo (ni dinerarios ni en especie), así que sus rendimientos íntegros del trabajo obtenidos son: Rendimientos íntegros del trabajo = 28.000 + 6.000 + 2.031,77 = 36.031,77 € Determinamos ahora el rendimiento neto del trabajo, restando a los ingresos íntegros el importe de los gastos deducibles: Rendimiento íntegro del trabajo (−) Gastos deducibles Cotizaciones a la Seguridad Social Cuota de afiliación sindical Rendimiento neto del trabajo

36.031,77 € 1.180,00 € 1.080,00 € 100,00 € 34.851,77 €

Por último, determinamos el rendimiento neto reducido del trabajo. Para ello aplicamos la reducción por rendimientos del trabajo de 2.652 €, pues el rendimiento neto supera la cantidad de 13.260 €. Rendimiento neto del trabajo (−) Reducción por rendimientos del trabajo Rendimiento neto reducido del trabajo

34.851,77 € 2.652,00 € 32.199,77 €

El resto de los datos que aparecen en el enunciado y que no hemos empleado en su resolución no tienen relevancia para este apartado del impuesto.

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Rendimientos del trabajo personal Problema 1.2 Pablo Jiménez, soltero, y con un grado de minusvalía del 35 %, trabaja en una empresa del sector informático. Los datos que aporta este contribuyente para la determinación de sus rendimientos del trabajo en el IRPF son los siguientes: — Sueldo íntegro: 30.000 €. — Retenciones soportadas de IRPF: 6.614,56 € (tipo de retención aplicable = 17 %). — Ingresos a cuenta no repercutidos: 1.123,70 €. — Cotizaciones a la Seguridad Social: 1.800 €. — Este trabajador reside en una vivienda propiedad de la empresa cuyo valor de adquisición fue de 72.000 € y cuyo valor catastral revisado es de 63.000 €. — En febrero de 2010 la empresa le concedió un préstamo personal por importe de 12.000 €. En este ejercicio Pablo ha pagado a la empresa 540 € en concepto de intereses y 960  € de amortización del principal. El tipo de interés legal del dinero vigente determina para este préstamo un importe de intereses de 1.000 €. — La empresa es propietaria de un automóvil que pone a disposición de Pablo para su uso particular. El coste de adquisición de este vehículo fue de 15.000 €. — La empresa ha abonado 1.000 € a un plan de pensiones en beneficio de este trabajador. Por su parte, Pablo abona, por su cuenta, una cantidad adicional de 330 € anuales a ese mismo plan. Se pide: Determinar el rendimiento neto reducido del trabajo correspondiente a este contribuyente. Solución: Este contribuyente recibe sólo unos rendimientos en forma dineraria, el sueldo íntegro. El resto de las retribuciones que ha recibido son en especie. Comentamos a continuación su valoración. En el préstamo recibido por la empresa la retribución en especie se valora a partir de la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período, más su correspondiente ingreso a cuenta (que no ha sido repercutido al trabajador): Retribución en especie del préstamo = (1.000 − 540) + (1.000 − 540) × 17 % = = 460 + 460 × 17 % = 538,20 € ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Para valorar la cesión de uso del vehículo propiedad de la empresa, seguimos el procedimiento establecido: Rendimiento total del uso del vehículo = Valoración del uso del vehículo + + Ingreso a cuenta no repercutido = = 20 % × 15.000 + 17 % × (20 % × 15.000) = 3.000 + 510 = 3.510 € En el caso de la aportación al plan de pensiones realizada por la empresa en nombre del trabajador, la valoración coincide con la cantidad aportada, y además hay que tener en cuenta que no existe obligación de efectuar ingreso a cuenta: Rendimiento de la aportación al plan de pensiones = 1.000 € Terminamos la valoración de las retribuciones en especie con la determinación del rendimiento correspondiente al uso de la vivienda propiedad de la empresa. Empecemos determinando la valoración inicial de esta retribución en especie: Rendimiento inicial de la vivienda = 5 % × valor catastral = 5 % × 63.000 = 3.150 € Este rendimiento tiene un límite máximo: Límite máximo = 10 % × Restantes contraprestaciones del trabajo = = 10 % × (30.000 + 538,2 + 3.510 + 1.000) = 3.504,82 € Como el rendimiento de la vivienda calculado con la regla de valoración establecida no supera el límite máximo, tomaremos como rendimiento definitivo de la vivienda 3.150 €. Para determinar la retribución total correspondiente al uso de la vivienda cedida por la empresa, falta por determinar el ingreso a cuenta: Ingreso a cuenta = 17 % × 3.150 = 535,50 € Así pues, el rendimiento total de la vivienda será: Rendimiento total de la vivienda = Rendimiento definitivo + + Ingreso a cuenta no repercutido = 3.150 + 535,50 = 3.685,50 € De tal forma que los rendimientos íntegros del trabajo de este contribuyente serán:

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Rendimientos del trabajo personal Ingresos íntegros

38.733,70 €



Retribuciones dinerarias

30.000,00 €



Retribuciones en especie

8.733,70 €

(−) Reducciones especiales a aplicar para computar determinados rendimientos íntegros Rendimiento íntegro del trabajo personal

0,00 € 38.733,70 €

A continuación, determinamos el rendimiento neto del trabajo, restando a los ingresos íntegros el importe de los gastos deducibles: Rendimiento íntegro del trabajo

38.733,70 €

(−) Gastos deducibles

1.180,00 €



1.800,00 €

Cotizaciones a la Seguridad Social

Rendimiento neto del trabajo

36.933,70 €

Por último, determinamos el rendimiento neto reducido del trabajo. Para ello, en primer lugar, aplicamos la reducción por rendimientos del trabajo de 2.652 €, pues el rendimiento neto supera la cantidad de 13.260 €. Adicionalmente, este contribuyente tiene derecho a aplicarse la reducción por discapacidad. En este caso en concreto, la reducción correspondiente será de 3.264 € por tener un grado de minusvalía entre el 33 % y el 65 %. Rendimiento neto del trabajo

34.851,77 €

(−) Reducción por rendimientos del trabajo

2.652,00 €

(−) Reducción por discapacidad

3.264,00 €

Rendimiento neto reducido del trabajo

31.017,70 €

3.11.2. Problemas propuestos Problema 1.1 Julio Domínguez trabaja en una empresa del sector del calzado. En el ejercicio 2013 ha devengado unos rendimientos íntegros dinerarios de 57.800  €, más 10.000 € en concepto de «premio de fidelidad», por permanecer durante más de 20 años en la empresa. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Dentro de los 57.800 € de salario están incluidos 3.764 € recibidos como dietas como consecuencia de los viajes que ha realizado por motivos laborales. El detalle de dichos viajes, cantidades percibidas y justificantes correspondientes es el siguiente: Importe

Concepto

Observaciones

  210 €

Billete de tren Valencia-Madrid-Valencia.

Dispone del billete.

  560 €

Gastos de manutención y estancia en Valencia durante cuatro días.

No dispone de justificantes de hoteles ni de restaurantes.

  244 €

Billete de avión Madrid-Milán-Madrid.

Dispone del billete.

1.400 €

Manutención y estancia en Milán durante cinco días.

Justifica 900 € de hotel y no justifica gasto en restaurantes.

  400 €

Gastos de locomoción. Desplazamiento en su propio coche Madrid-Alicante-Madrid.

Distancia de Madrid a Alicante, 422 km. Dispone de justificante de gasolina por 120  €, 15  € de peajes y 30 € de parking.

  950 €

Manutención y estancia en Alicante durante cinco días.

Justifica 600 € de hoteles y 250 € de restaurantes.

Además de estas retribuciones, ha recibido de forma gratuita un paquete de acciones de la empresa para la que trabaja valoradas en 15.000 €. La entrega obedece a la política retributiva general de la empresa; se deben mantener durante un período mínimo de tres años y este trabajador no posee un porcentaje superior al 5 % de participaciones de la empresa. La empresa tiene suscrito un plan de pensiones para sus trabajadores, y ha aportado en este ejercicio, e imputado a Julio, 5.000 €. Por otro lado, el propio trabajador ha aportado 2.600 € a un plan de pensiones individual. Por último, otros datos a tener en cuenta para el IRPF son los siguientes: — La cotización a la Seguridad Social que corre a cargo del trabajador ha ascendido a 1.800 €. — Le han aplicado un porcentaje de retención del IRPF del 20 %. — Este trabajador está afiliado a Unión, Progreso y Democracia y a Alternativa Sindical de Trabajadores, a los que ha abonado unas cuotas trimestrales de 25 y 20 € respectivamente. — Julio sufre una minusvalía del 35 %. Se pide: Determinar el rendimiento neto reducido del trabajo correspondiente a este contribuyente.

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Rendimientos del trabajo personal

3.11.3. Preguntas de autoevaluación 1. La cantidad pagada por una empresa a un trabajador con motivo del traslado de lugar de puesto de trabajo... a) ... no se incluye en ningún caso como retribución dineraria en los rendimientos del trabajo personal. b) ... no se incluye como retribución dineraria en los rendimientos del trabajo si corresponde a gastos de locomoción y manutención del trabajador y de sus familiares durante el traslado y a gastos de traslado de su mobiliario y enseres. c) ... no se incluye como retribución dineraria de los rendimientos del trabajo siempre que no supere ciertos importes establecidos en el impuesto. 2. Para determinar las retribuciones íntegras del trabajo... a) ... no hay que descontar las cantidades referidas a las cotizaciones a la Seguridad Social ni las retenciones que aplica el trabajador. b) ... no hay que descontar las cantidades referidas a las cotizaciones a la Seguridad Social, pero sí las retenciones que aplica el pagador. c) ... hay que descontar tanto las cantidades referidas a las cotizaciones a la Seguridad Social como las retenciones aplicadas por el pagador. 3. ¿Cuál de las siguientes rentas no se considera rendimiento del trabajo personal en el IRPF? a) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje. b) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge en los casos de divorcio. c) Los rendimientos derivados de la explotación de los derechos de una obra literaria por parte de su autor. 4. Se consideran retribución en especie, y por tanto se incluyen como rendimientos del trabajo personal... a) ... los seguros que cubren los accidentes de trabajo a los empleados de una empresa de limpieza exterior de edificios. b) ... los cursos de inglés pagados a los hijos de los empleados de una empresa. c) ... el uso gratuito que realizan los trabajadores de una empresa farmacéutica del gimnasio ubicado en sus dependencias. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 5. Cuando la empresa paga un bien o un servicio en nombre del trabajador y luego le descuenta el dinero... a) ... estamos ante una retribución en especie para el trabajador. b) ... estamos ante una retribución dineraria para el trabajador. c) ... no estamos ante una retribución en especie para el trabajador. 6. En relación con los rendimientos del trabajo en el IRPF, ¿cuál de las siguientes afirmaciones es falsa? a) El pago de un viaje para el trabajador y su familia en concepto de bono de productividad se considera una retribución en especie exenta de gravamen. b) El pago de un seguro de incendios para la casa de un trabajador que trabaja en Mapfre se considera una retribución en especie sometida a gravamen. c) La prestación, por parte de la empresa, a los trabajadores de un servicio gratuito de traslado al puesto de trabajo valorado en 800 € por trabajador se considera una retribución en especie exenta de gra­ vamen. 7. Se consideran rentas irregulares del trabajo en el IRPF... a) ... las rentas generadas el año anterior al ejercicio de declaración. b) ... las cantidades entregadas a los trabajadores por el traslado de trabajo a otra ciudad que no estén exentas. c) ... las indemnizaciones pagadas por la Seguridad Social como consecuencia de lesiones invalidantes. 8. La desgravación de las cuotas a la Seguridad Social pagadas por el trabajador se considera... a) ... una reducción por rendimientos del trabajo para calcular el rendimiento neto reducido del trabajo personal. b) ... un gasto deducible en la determinación del rendimiento neto. c) ... una renta exenta de gravamen a efectos del IRPF. 9. Los trabajadores por cuenta ajena, a la hora de calcular los rendimientos del trabajo a declarar en su IRPF... a) ... podrán desgravarse las cantidades aportadas a un seguro de enfermedad privado. b) ... podrán deducirse como gasto el importe de las cuotas pagadas al correspondiente colegio profesional en todo caso. c) ... podrán deducirse las cuotas sindicales.

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Rendimientos del trabajo personal 10. En el cálculo de los rendimientos del trabajo a declarar en el IRPF... a) ... se podrán realizar reducciones en función del grado de minusvalía del contribuyente. b) ... se podrán realizar reducciones en función del número de hijos del contribuyente. c) ... se podrán realizar reducciones en función de las personas que estén a cargo del contribuyente.

3.11.4. Preguntas de debate 1. Recibir parte del salario en especie puede disminuir nuestra base impo­ nible. 2. Elementos personales del impuesto en la determinación del rendimiento neto reducido del trabajo personal.

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Fiscalidad individual

Términos clave • • • • • •

Dietas y gastos de viaje. Gastos deducibles. Ingreso a cuenta. Obligación personal. Rendimiento neto. Rendimientos de trabajo personal.

• • • • •

Rentas dinerarias. Rentas en especie. Rentas exentas. Rentas irregulares. Retención.

Enlaces de interés Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

Bibliografía Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. BOE núm. 285, de 29/11/2006. Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011. BOE núm. 311, de 23/12/2010. Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. BOE núm. 78, de 31/3/2007.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas

El cuarto capítulo de este libro analiza los diferentes rendimientos genera­ dos tanto por el capital inmobiliario como por el mobiliario. En él trataremos primero de identificar y diferenciar éstos de cualquier otro tipo de rendimien­ tos. Estudiaremos los dos tipos de rendimientos de capital que nos podemos encontrar en el IRPF, los de capital inmobiliario y los de mobiliario. Una vez identificados, analizaremos cómo se produce la liquidación de estos rendimien­ tos en el impuesto. Para ello, examinaremos las cantidades que se deben decla­ rar como ingreso, así como los gastos deducibles, es decir, los gastos que el impuesto nos permite restar de los ingresos con el fin de obtener los rendimien­ tos netos. Veremos los beneficios fiscales que actualmente podemos aplicar a los rendi­ mientos del capital inmobiliario, beneficios que se aplican en forma de reduccio­ nes y van a disminuir el rendimiento a declarar en el IRPF. Por último, conoceremos y analizaremos las situaciones en las que los inmue­ bles pueden generar rentas que deberemos declarar en el impuesto aunque no se materialicen en efectivo. Estas rentas reciben la denominación de «imputaciones de rentas inmobiliarias».

4.1. Concepto y clasificación de los rendimientos del capital En primer lugar, debemos precisar lo que el IRPF considera rendimientos del capital. De esta forma podemos definirlos como aquellas rentas que generan el conjunto­de bienes o derechos que constituyen el patrimonio del sujeto pasivo, siempre y cuando dichos elementos no estén afectos a actividades empresariales o profesionales. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual La naturaleza de estos rendimientos puede ser dineraria o en especie, es decir, se consideran rendimientos declarables en el IRPF tanto si se reciben en forma dineraria como en especie. Ejemplo La entrega por parte del banco a un individuo de una televisión al abrir un depósito en dicha entidad se considera rendimiento de capital mobiliario. Dicho rendimiento deberá ser declarado en el correspondiente IRPF del indi­viduo. Tendremos que tener en cuenta también las rentas que provengan de la trans­ misión de la titularidad de este tipo de bienes. En principio, tributarán como ga­ nancias o pérdidas patrimoniales, salvo en algunos casos en los que la LIRPF las califique como rendimientos de capital. A lo largo de este capítulo analizaremos todas estas situaciones. La LIRPF, en su artículo 21.2, diferencia entre dos tipos de rendimientos del capital: inmobiliario y mobiliario: — Rendimientos del capital inmobiliario serán aquellos rendimientos que pro­ ceden de la titularidad de bienes inmuebles, o de derechos reales de uso cons­ tituidos sobre ellos, siempre que no estén efectos a actividades económicas. Estos bienes inmuebles, a su vez, pueden ser de naturaleza rústica o urbana. — Rendimientos del capital mobiliario serán los rendimientos procedentes del capital mobiliario (bienes muebles) y, en general, de los restantes bienes y derechos (no reales) de los que sea titular el sujeto pasivo, siempre que no estén afectos a actividades económicas. La distinción ente los dos tipos de rendimientos en ocasiones puede generar cierta confusión. Por ello la LIRPF establece que habrá que tener en cuenta también la naturaleza de la actividad económica principal que ha provocado los ­rendimientos. Ejemplo Mario Pérez alquila un local comercial a Nuria López. El importe que recibe Mario por el alquiler tendrá que declararlo en su correspondiente IRPF como rendimiento de capital inmobiliario. Sin embargo, si Mario Pérez tiene en ese local montado un bar y decide alqui­ lárselo a Nuria López, el importe que recibe Mario por el alquiler tendrá que declararlo en el IRPF como rendimiento de capital mobiliario. En este caso se considera que la actividad económica principal supone la explotación de un ne­ gocio y, por tanto, supone un rendimiento del capital mobiliario (el negocio).

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas En cuanto a su individualización, los rendimientos del capital se considerarán obtenidos por los contribuyentes que sean los titulares de los elementos patrimo­ niales (bienes o derechos) de los que provengan dichos rendimientos. Para concretar sobre quién recae dicha titularidad, la LIRPF nos remite a lo que se establece en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP): los bienes y derechos se atribuyen a los individuos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas que aporten dichos individuos o las que descubra la Administración.

4.2. Individualización de los rendimientos del capital El artículo 11 de la LIRPF establece que los rendimientos del capital se atri­ buirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la LIP1, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que provengan di­ chos rendimientos. En los supuestos de matrimonio, tendremos que tener en cuenta el régimen económico matrimonial. De esta forma, podemos encontrarnos dos situaciones: — Régimen de separación de bienes. Según este régimen, la atribución tanto de los bienes como de los rendimientos generados por ellos será la pura titularidad. — Régimen de gananciales. Según este régimen, todos los bienes adquiridos después del matrimonio (bienes gananciales) se hacen comunes a ambos cónyuges. De esta forma, la atribución tanto de los bienes gananciales como de los rendimientos generados por éstos se realizará a mitades entre los cónyuges, salvo que se demuestre otra cuota de participación diferente. Bajo este régimen podemos encontrar otro tipo de bienes: los privativos. Estos últimos son aquellos adquiridos antes del matrimonio o por heren­   Artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del IP:

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«Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según la normas sobre titularidad ju­ rídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubier­ tas por la Administración. En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miem­ bros de la familia. La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Adminis­ tración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público. Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores». ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual cia o donación. En este caso la atribución tanto de los bienes como de los rendimientos generados por ellos se realizará a sus titulares.

4.3. Rendimientos de capital inmobiliario 4.3.1. Concepto de rendimientos de capital inmobiliario Los rendimientos del capital se denominan inmobiliarios si se trata de rendi­ mientos que proceden de la titularidad de bienes inmuebles, de naturaleza rústica o urbana, o de derechos reales de uso constituidos sobre ellos, siempre que no estén efectos a actividades económicas. Ejemplo Se consideran rendimientos de capital inmobiliario: — Los importes obtenidos del arrendamiento de bienes inmuebles rústicos y urbanos2. — Los importes obtenidos por la cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos. Es muy importante hacer hincapié en que, para considerar un rendimiento procedente de un inmueble o de un derecho real de uso constituido sobre él, la persona que recibe el rendimiento debe ser titular del bien inmueble o titular del derecho real. De esta forma quedan fuera de este concepto los rendimientos que los individuos puedan recibir de un inmueble sin tener la consideración de ser ti­ tular del bien ni tampoco de un derecho real constituido sobre él. El rendimiento íntegro a declarar en el IRPF como rendimiento de capital in­ mobiliario estará constituido por el importe que el adquirente, cesionario, arren­ datario o subarrendatario deba satisfacer al propietario por todos los conceptos, incluyendo las cantidades que correspondan a todos los bienes cedidos con el inmueble. Se excluye de este importe el IVA o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).

4.3.2. Liquidación de los rendimientos de capital inmobiliario El esquema de liquidación de los rendimientos de capital inmobiliario es el siguiente: 2   Los artículos 62 y 63 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Lo­ cales, recogen la definición de bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas Cuadro 4.1 Esquema de liquidación de rendimientos de capital inmobiliario (+) Rendimientos íntegros de capital inmobiliario (−) Gastos deducibles (=) Rendimiento neto (−) Reducciones (=) Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario (este rendimiento se comparará con el rendimiento mínimo computable en caso de parentesco).

Como rendimientos íntegros se computarán todos los ingresos derivados de los bienes inmuebles que tengan tal consideración. Para obtener el rendimiento neto, a los ingresos anteriores les podremos restar todos los gastos necesarios para la obtención de rendimientos. En próximos epí­ grafes realizaremos un estudio pormenorizado de los gastos que podremos encon­ trarnos habitualmente. Una vez calculado este rendimiento neto, podremos aplicarle una serie de re­ ducciones por diferentes causas: — Por un lado, la LIRPF establece un beneficio fiscal cuando los rendimien­ tos se producen por arrendamiento del inmueble para vivienda. Esta re­ ducción podrá ser del 60 % o del 100 % en función de las circunstancias personales de los arrendatarios. — Además, al igual que en el cálculo de otros rendimientos, el impuesto es­ tablece una reducción del 40 % para todos los rendimientos a los que la LIRPF y su reglamento les confieren la característica de irregulares. De esta forma obtendremos lo que el impuesto denomina «rendimiento neto reducido del capital inmobiliario». Finalmente, el rendimiento declarable en la base imponible del IRPF tendrá que tener en cuenta el grado de parentesco entre arrendador y arrendatario. De esta forma, con el fin de que todos los rendimientos declarados en el impuesto se correspondan con el valor de mercado, la LIRPF establece un rendimiento míni­ mo a declarar en caso de parentesco. A continuación explicamos de forma más concreta todas estas operaciones.

4.3.3. Determinación de los rendimientos íntegros Los rendimientos íntegros que nos podemos encontrar son de dos tipos: — Los que proceden de la titularidad de bienes inmuebles, rústicos y urbanos y de los bienes muebles cedidos con ellos. De esta forma, cualquier rendi­ ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual miento que obtengamos de un bien inmueble, siempre que seamos su titu­ lar, se considerará rendimiento íntegro del capital inmobiliario. Ejemplo Como ejemplos de rendimientos íntegros podemos encontrarnos con los im­ portes derivados del alquiler de un inmueble o los que provengan de indemniza­ ciones por daños o desperfectos realizados en el inmueble. — Los derivados de la constitución o cesión de derechos reales de uso o dis­ frute constituidos sobre los bienes inmuebles. Ejemplo Los derechos reales más habituales son el usufructo, el uso y la habitación. El arrendamiento de estos derechos reales se considerará también rendimiento de capital inmobiliario.

Los citados rendimientos se computarán en el impuesto excluyendo el IVA o el IGIC que, en ocasiones, aquéllos deberían incluir. Debemos remarcar que sólo se consideran rendimientos de capital inmobilia­ rio los obtenidos por el propietario del inmueble o por el titular de un derecho real. De esta forma, si consideramos el caso de un subarriendo, tendremos que tener en cuenta dos cosas: primero, el subarriendo no es un derecho real, y, segundo, el contrato de arrendamiento establecerá sus condiciones y, en su caso, la participa­ ción que tendrá el propietario del inmueble en el citado subarriendo. Por tanto, en el caso en que se produzca el subarriendo de un inmueble, las cantidades percibi­ das por el subarrendador del subarrendatario se considerarán rendimiento de ca­ pital mobiliario, ya que el subarrendador no es ni propietario del bien inmueble ni titular de un derecho real constituido sobre él. Por el contrario, las cantidades que le correspondan al propietario del inmueble por su participación en el subarriendo serán consideradas rendimiento de capital inmobiliario. Respecto a los derechos reales que se pueden establecer sobre los bienes in­ muebles, aparecen definidos en nuestro Código Civil. A continuación recogeremos las definiciones de los que hemos considerado más habituales: — Usufructo: según el artículo 467 del Código Civil, «el usufructo da derecho a disfrutar los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa».

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas — Uso: según el artículo 524: «El uso da derecho a percibir de los frutos de la cosa ajena los que basten a las necesidades del usuario y de su familia, aunque ésta se aumente». — Habitación: según el artículo 524: «La habitación da a quien tiene este derecho la facultad de ocupar en una casa ajena las piezas necesarias para sí y para las personas de su familia». El artículo 525 del Código Civil puntualiza, además, que los derechos de uso y habitación citados no se pueden arrendar ni traspasar a otro por ninguna clase de título. Por tanto, lo que más habitualmente podremos encontrarnos es un arrendamiento de un usufructo. Ejemplo Víctor Peña es propietario de un inmueble que ha alquilado a Tomás Díaz durante todo el año 2013. A su vez, Tomás Díaz decide subarrendar una parte del inmueble a Julieta Gómez también durante todo el año 2013. Tanto la posibilidad de subarriendo por parte del arrendatario, Tomás Díaz, como sus condiciones deberán estar establecidas en el contrato de arrendamiento (éstas pueden estable­ cer el importe que recibirá el titular del bien del citado subarriendo). Los importes que reciba Víctor Peña de Tomás Díaz, tanto por alquiler como por el subarriendo, tendrán la consideración de rendimientos de capital inmobi­ liario a efectos de la declaración de IRPF de 2013. Se consideran así debido a que Víctor Peña está recibiendo rendimientos de un bien inmueble del que es titular. Sin embargo, las cantidades que Tomás Díaz reciba de Julieta Gómez, por el subarriendo de una parte de la vivienda, tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario a efectos de la declaración de IRPF de 2013. Se consideran así debido a que Tomás Díaz está recibiendo un rendimiento de un bien inmueble del que no es titular.

4.3.4. Cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario Siguiendo el esquema recogido en el epígrafe 4.3.2, para calcular el rendimien­ to neto de capital inmobiliario debemos restar a los rendimientos íntegros una serie de gastos deducibles. La LIRPF, en su artículo 23, establece dos tipos de gastos deducibles: — Por un lado, afirma que serán deducibles, en general, todos los gastos ne­ cesarios para la obtención de los ingresos derivados del inmueble. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Por otro, determina que serán deducibles también las cantidades destina­ das a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva. El artículo 13 del RIRPF recoge en concreto gastos que tienen consideración de deducibles, así como el cálculo de éstos. De la misma forma el artículo 14 del RIRPF nos explica lo que se considera depreciación efectiva y cómo debemos calcular dicha depreciación para que pueda ser considerada deducible. No existe ninguna limitación en la deducibilidad de estos gastos; por tanto, como consecuencia de la deducción de dichos gastos, el rendimiento neto de ca­ pital inmobiliario podrá ser negativo. En particular, se considerarán incluidos entre los gastos deducibles los ­si­guientes: • Intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de los bienes o derechos y demás gastos de financiación. También se consideran gastos deducibles los de conservación y reparación. No se consideran gastos de conservación o reparación las cantidades destinadas a la ampliación o mejora de bienes. Estas cantidades invertidas en la ampliación y mejora de los inmuebles suponen un aumento del valor de adquisición de los bienes. Estas cantidades no pueden considerarse gas­ to deducible directamente, pero sí se podrán computar como gasto las amortizaciones que se realicen de estas inversiones. Se consideran gastos de conservación los que se efectúan regularmente con el objetivo de mantener en buen estado el inmueble. Los gastos de re­ paración son aquellos que se efectúan con el fin de reparar o sustituir ele­ mentos incluidos en el inmueble objeto de alquiler. Por el contrario, se consideran obras de ampliación aquellas destinadas a aumentar la superficie habitable del inmueble mediante cerramientos de zonas descubiertas o por algún otro medio. Finalmente, se consideran obras de mejora aquellas que aumenten el valor del inmueble, por ejemplo instalar algún elemento que anteriormente no tenía. El importe máximo deducible por la totalidad de los gastos incluidos en este punto no podrá exceder de la cuantía de los rendimientos íntegros. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes. No puede haber, a efectos fiscales, rendimientos netos del capital inmobiliario negativos por los gastos de este apartado. • Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales (tasas, contribuciones especiales, etc.). Para poder deducir estos gastos se establecen dos requisitos: que recai­ gan directamente sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de éstos y que no tengan carácter sancionador. Por tanto, serían deducibles los intereses de demora y los recargos por ingreso voluntario.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas • Cantidades pagadas a terceros por labores de administración, vigilancia, portería o similares. • Los gastos ocasionados por la formalización del contrato de arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativo a bienes, derechos o rendimientos. • Los saldos de dudoso cobro serán deducibles siempre que esta circunstancia esté justificada. Se entenderá justificada esta circunstancia en los siguientes casos: — Cuando el deudor se halle en situación de suspensión de pagos, quiebra o similar. — Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro y el de la fina­ lización del período impositivo hubieren transcurrido más de seis meses y no se produzca la renovación del crédito. Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deduc­ ción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca di­ cho cobro. • Son deducibles las primas de seguros contratados sobre los bienes o de­ rechos generadores de los rendimientos, siempre que sean seguros de res­ ponsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza similar. • Cantidades destinadas a servicios o suministros. Estas cantidades se­ rán deducibles siempre que se haga cargo de ellas el titular de los rendi­ mientos. • Gastos por amortización. El RIRPF, en su artículo 14, establece que tam­ bién se considerarán gastos deducibles las cantidades destinadas a la amor­ tización del inmueble y de los demás bienes cedidos con él, siempre que respondan a su depreciación efectiva. El requisito de efectividad aparece recogido en el reglamento del si­ guiente modo: — En el caso de inmuebles: la amortización anual se considera efectiva cuando no exceda del resultado de aplicar el 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorra­ teando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año. — En el caso de bienes muebles, susceptibles de ser utilizados por un perío­ do superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: la amorti­ zación anual se considera efectiva cuando no excedan del resultado de ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual aplicar, a los costes de adquisición satisfechos por los bienes, los coefi­ cientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amor­ tizaciones simplificada3 a que se refiere el artículo 30 del RIRPF. — En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un de­ recho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satis­ fecho. La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas si­ guientes: – Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el nú­ mero de años de duración del mismo. – Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 %.

4.3.5. Rendimiento neto reducido del capital inmobiliario El siguiente paso, según el esquema de liquidación de los rendimientos, supo­ ne el cálculo del rendimiento neto reducido del capital inmobiliario. para ello debemos minorar el rendimiento neto con dos tipos de reducciones4: • Reducciones aplicables a los rendimientos procedentes del arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda. En general, la reducción para este tipo de rendimientos es del 60 %. En particular, dicha reducción puede elevarse hasta el 100 % si se cumplen las siguientes circunstancias: — Los inquilinos deben tener una edad entre 18 y 30 años. — Las rentas de estos inquilinos deben ser superiores al indicador público de renta a efectos múltiples (en adelante IPREM, 7.455,14  € para el ejercicio 2013). Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, la reduc­ ción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este apartado5.   Esta tabla de amortización simplificada aparece recogida en la Orden de 27 de marzo de 1998. Esta tabla establece para los elementos incluidos en el Grupo 1, que serán los más utilizados, un coeficiente máximo de amortización del 10 % para instalaciones, mobiliario y enseres. 4   Artículo 23.2 de la LIRPF. 5   La Ley de Presupuestos del 2011, en su artículo 69, modificó esta reducción estableciendo el actual requisito de la edad de los inquilinos (de 18 a 30 años). Anteriormente este requisito suponía 3

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas A efectos de la aplicación de la reducción del 100 % de los rendimientos netos, el RIRPF, en su artículo 16, establece que el arrendatario deberá pre­ sentar al arrendador, con anterioridad a 31 de marzo del ejercicio siguiente a aquel en el que deba surtir efectos, una comunicación con el siguiente contenido: — Nombre, apellidos, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del arrendatario. — Referencia catastral o, en defecto de ésta, dirección completa del inmue­ ble arrendado objeto de la presente comunicación que constituyó su vivienda en el período impositivo anterior. — Manifestación de tener una edad comprendida entre 18 y 30 años du­ rante todo el período impositivo anterior o durante parte de él, indican­ do en este último caso el número de días en que cumplió tal requisito. — Manifestación de haber obtenido durante el período impositivo anterior unos rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas supe­ riores al indicador público de renta de efectos múltiples. — Fecha y firma del arrendatario. — Identificación de la persona o entidad destinataria de dicha comunica­ ción. El arrendador está obligado a conservar esta comunicación debidamen­ te firmada. A la hora de aplicar las reducciones previstas en este apartado, debemos tener en cuenta las siguientes cuestiones: — La reducción del 60 % se aplicará con independencia de que el rendi­ miento neto sea negativo. — La reducción del 100 % no será aplicable en el supuesto de que el rendi­ miento neto sea negativo. En este caso el rendimiento neto sólo se redu­ cirá en un 60 %. • Reducciones aplicables a los rendimientos netos cuando se consideran ob­ tenidos de forma irregular. El artículo 23.2 de la LIRPF establece una re­ ducción del 40 % para los rendimientos netos procedentes de rentas que se consideran irregulares. La propia ley considera irregulares los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años. Además afirma que tendrán esta consideración de irregulares aquellos rendimientos a los que los inquilinos podían tener entre 18 y 35 años para poder aplicar la reducción. De esta forma la Ley de Presupuestos de 2011 añadió una disposición transitoria decimonovena en la LIRPF. Según esta disposición, la reducción por arrendamientos procedentes de contratos celebrados con anterio­ ridad al 1 de enero de 2011, a efectos de la aplicación de la reducción del 100 %, se ampliará hasta la fecha en que el arrendatario cumpla 35 años. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual que el RIRPF otorgue esta calificación. De esta forma el artículo 15 del RIRPF señala que tendrán la consideración de rentas irregulares: — Los importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arren­ damiento de locales de negocio. — Las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o ce­ sionario por daños o desperfectos del inmueble. — Los importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute de carácter vitalicio. El RIRPF señala finalmente que, en el caso de que los rendimientos del capital inmobiliario con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 % en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos. El impuesto establece, como medida cautelar, un rendimiento neto de capital inmobiliario mínimo a computar en los casos en los que el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre él, sea el cónyuge o un pariente (incluidos los afines), hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente. Así el rendimiento neto total a computar no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del régimen especial de imputación de ren­ tas inmobiliarias recogidas en el siguiente epígrafe.

4.3.6. Imputación de rentas inmobiliarias Como afirmamos en el capítulo 1, el impuesto pretende gravar la capacidad contributiva de los individuos, medida a través de su renta. El impuesto considera que la titularidad de determinados bienes inmuebles, o también derechos consti­ tuidos sobre éstos, manifiesta una capacidad contributiva por la utilización o posibilidad de utilización de éstos por el propio contribuyente. Así, el artículo 85 de la LIRPF establece este régimen especial según el cual los contribuyentes deberán imputar unas rentas en la base imponible del IRPF, denominadas «imputaciones de rentas inmobiliarias», por la titularidad de bie­ nes inmuebles o de derechos reales de disfrute o aprovechamiento por turno es­ tablecidos sobre ellos, siempre y cuando estén a disposición de sus titulares. Pero esta imputación sólo se producirá en determinados casos. En general, se aplicará este régimen especial en caso de que los citados bienes no constituyan vivienda habitual, no estén afectos a actividades económicas ni generen rendimientos del capital.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas De una forma más concreta, a continuación exponemos los supuestos en los no habrá obligación de realizar esta imputación de rentas inmobiliarias: — Inmuebles que constituyan la vivienda habitual del contribuyente. — Los solares no edificados. — Bienes inmuebles, urbanos o rústicos, afectos a actividades económicas. — Bienes que generen rendimientos de capital. — Inmuebles en construcción. — Inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso. — Los derechos reales de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles que tengan una duración que no exceda de dos semanas al año. Ejemplo Un apartamento en la playa que se utiliza para pasar los fines de semana o períodos vacacionales generará una imputación de renta inmobiliaria que el pro­ pietario del inmueble deberá declarar en su correspondiente IRPF. Un local en el que el contribuyente ejerce una actividad económica, por ejem­ plo una panadería, no generará ninguna imputación de renta inmobiliaria para él. La citada imputación de renta, que los contribuyentes deberán incluir en su IRPF, se calcula de la siguiente forma: — En general, el 2 % al valor catastral del inmueble en cada período imposi­ tivo. — En particular, aplicando el 1,1 % a los siguientes valores: • Sobre el valor catastral cuando éste haya sido revisado a partir del 01/01/1994. • Sobre el 50 % del valor por el que deba computarse el inmueble a efectos del IP, cuando el inmueble careciese de valor catastral o éste no hubiese sido notificado al titular. Dicho valor será el mayor de los dos siguientes: – El precio, contraprestación o valor de adquisición del inmueble. – El valor del inmueble comprobado por la Administración a efectos de otros tributos. El importe obtenido de la aplicación de las normas anteriores será la impu­ tación de renta en términos anuales. Esta cantidad deberá ser prorrateada en función de los meses o días en los que el inmueble ha estado a disposición de sus titulares y cumpliendo las condiciones que hemos descrito anteriormente gene­ ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual rando la correspondiente imputación de renta inmobiliaria. Dichas imputaciones de renta se incluyen directamente en la base imponible del impuesto, y no se per­ mite la deducción de ningún gasto. Finalmente, debemos tratar el tema de la individualización de rentas: — En general, la imputación de rentas inmobiliarias se realizará a los titulares de los bienes inmuebles, según analizamos en el epígrafe 4.2 de este capítulo. — En el caso de que existan derechos reales de disfrute sobre los bienes in­ muebles, la imputación de renta inmobiliaria deberá declararla el titular de derecho. Su cálculo será igual que el que realizara el propietario del bien. — Cuando existan derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmue­ bles, la imputación de renta deberá declararla el titular del derecho real, prorrateando el valor catastral en función de la duración del derecho.

4.3.7. Inmuebles afectos a una actividad económica Como hemos comentado anteriormente, un requisito imprescindible para que un rendimiento del capital inmobiliario se califique como tal es que los bienes objeto del arrendamiento, o la cesión de derechos reales constituidos sobre ellos, no se hallen afectos a una actividad económica realizada por el contribuyente que posee su titularidad. Para considerar un arrendamiento de inmuebles una actividad económica, deben concurrir las dos siguientes circunstancias de manera simultánea: — Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local ex­ clusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. — Que para la ordenación de la actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Si se cumplen las citadas condiciones, se considerará que el inmueble está afec­ to a una actividad económica. A efectos del IRPF, esta circunstancia supone que los rendimientos derivados de estos inmuebles tendrán la consideración de rendi­ mientos de actividades económicas y no de rendimientos de capital inmobiliario.

4.3.8. Porcentaje de retención e ingreso a cuenta Según el artículo 75.2 del RIRPF, estarán sujetos a retención o ingreso a cuen­ ta los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmue­ bles urbanos.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas No obstante, el punto 3 del mismo artículo 75 del RIRPF delimita los supues­ tos en los que no existirá obligación de realizar retención o ingreso a cuenta sobre los citados rendimientos: — Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus em­ pleados. — Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 € anuales. — Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epí­ grafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del IAE, aproba­ das por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o suba­ rrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y, aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las re­ glas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero. A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cum­ plimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda. La retención se calculará aplicando el porcentaje del 21 % sobre el importe que se satisfaga al arrendador, excluido el IVA o, en su caso, el IGIC. En el caso en el que alguna de las retribuciones que se satisfagan al arrendador se realice en especie, el ingreso a cuenta se calculará aplicando al valor de merca­ do el porcentaje señalado (21 %).

4.4. Rendimientos de capital mobiliario 4.4.1. Concepto de rendimientos de capital mobiliario Como señalamos anteriormente, en el epígrafe 4.1, se consideran rendimientos de capital mobiliario los procedentes del capital mobiliario (bienes muebles) y, en general, de los restantes bienes y derechos (no reales) de los que sea titular el su­ jeto pasivo, siempre que no estén afectos a actividades económicas. El artícu­ lo 29.1c de la LIRPF señala que no tendrán la consideración de bienes afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. La LIRPF, en su artículo 25, clasifica los rendimientos de capital mobiliario en cuatro grandes grupos: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cual­ quier tipo de entidad. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. 3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos­ de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de ­capitales. 4. Otros rendimientos del capital mobiliario. Rendimientos que proceden del capital mobiliario y no encajan en ninguno de los grupos anteriores.

4.4.2. Liquidación de los rendimientos de capital mobiliario El esquema de liquidación de los rendimientos de capital mobiliario es el si­ guiente: Cuadro 4.2 Esquema de liquidación de los rendimientos de capital mobiliario (+) Rendimientos íntegros de capital mobiliario (−) Gastos deducibles (=) Rendimiento neto (−) Reducciones (=) Rendimiento neto reducido del capital mobiliario

Como rendimientos íntegros se computarán todos los ingresos derivados de los bienes muebles que tengan tal consideración. Para obtener el rendimiento neto, a los ingresos anteriores les podremos restar los gastos necesarios para la obtención de rendimientos. Estos gastos están deli­ mitados en la normativa del impuesto. En los próximos epígrafes realizaremos un estudio pormenorizado tanto de los ingresos computables como de los gastos deducibles que podremos encontrar­ nos a la hora de calcular el rendimiento neto. En general, el rendimiento neto será el que tengamos que declarar en la base imponible del impuesto. No obstante, los rendimientos del grupo 4 (otros rendi­ mientos del capital inmobiliario), cuando tengan un período de generación supe­ rior a dos años o sean calificados como irregulares, se reducirán en un 40 %. A continuación explicamos de forma más concreta todas estas operaciones.

4.4.3. Determinación de los rendimientos íntegros Como hemos afirmado anteriormente, la LIRPF, en su artículo 25, establece cuatro posibles tipos de rendimientos de capital mobiliario:

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas 1. Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier­tipo de entidad. Fundamentalmente, títulos de renta variable, es decir, rendimientos obtenidos por participar en fondos propios de cual­ quier entidad. Ejemplo Entre ellos podemos señalar: dividendos, las primas de asistencia a juntas societarias, participaciones en beneficios y, en general, cualquier utilidad que se derive de la condición de ser socio. 2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. — Contraprestaciones, dinerarias o en especie, los intereses y cualquier otra forma de remuneración pactada por ceder a un tercero un capital. Este tipo de rendimientos se conocen como «rendimientos explícitos». Ejemplo Intereses de una cuenta o depósito en una entidad financiera. — Rendimientos derivados de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la capitalización y utilización de capitales ajenos. Entre estos rendimientos encontramos los que se conocen como «rendimientos implícitos». Este tipo de rendimientos se generan en cualquier activo emitido al ­descuento. Ejemplo Rendimientos derivados de las letras del Tesoro. 3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y las rentas derivadas de la imposición de capitales. Respecto a estos rendimientos, debemos tener en cuenta que en determinadas circunstancias, que analizaremos más adelante, tributarán en el ISD o en el propio IRPF pero como rendimientos de trabajo ­personal. Ejemplo En un seguro de vida, cuando es rescatado por su titular, se conside­ rará rendimiento de capital mobiliario la diferencia entre el valor de res­ cate y las primas aportadas.

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Fiscalidad individual 4. Otros rendimientos del capital mobiliario. Dentro de esta categoría se recogen rendimientos que no encajan en los anteriores grupos pero que se derivan también del capital mobiliario. Ejemplo Se consideran rendimiento de capital mobiliario las rentas derivadas del arrendamiento de negocios, las procedentes de la propiedad intelectual cuando el que las recibe no es el autor, etc.

4.4.4. Fondos propios de entidades El artículo 25.1 de la LIRPF recoge los rendimientos obtenidos por participar en fondos propios de cualquier entidad. Estos rendimientos se pueden obtener de forma dineraria o en especie. Además, podemos diferenciarlos en cinco tipos di­ ferentes: 1. Los dividendos, las primas de asistencia a juntas y las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Entre este tipo de rendi­ mientos se incluyen los beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva, así como las derramas activas de las mutuas de se­ guros. 2. Los rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas6 que, estatutariamente o por decisión de los órganos sociales, faculten para participar en los beneficios, ventas, opera­ ciones, ingresos o conceptos análogos de una entidad por causa distinta de la remuneración del trabajo personal. A diferencia de los rendimientos descritos en el punto 1 anterior, este tipo de rendimientos son aquellos que se derivan de cualquier clase de activo que únicamente de derecho a participar en beneficios, sin que otorguen la condición de accionista, so­ cio, asociado o partícipe. Es importante que señalemos que la transmisión de derechos de sus­ cripción no genera rendimientos de capital mobiliario. Los importes ob­ tenidos en estas transmisiones se gravarán en el IRPF dentro de las ga­ nancias patrimo­niales.

6   En la entrega de acciones liberadas, la tributación queda diferida hasta el momento de su ena­ jenación a través de las ganancias y pérdidas patrimoniales.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas Ejemplo Los «bonos fundador7» son unos activos que dan derecho a sus titu­ lares a participar en los beneficios de la entidad. Estos beneficios se con­ siderarán rendimientos de capital mobiliario. 3. Los rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o na­ turaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participa­ ción en los fondos propios de la entidad. Ejemplo Álvaro Pérez, en el ejercicio pasado, constituyó un usufructo temporal a diez años a favor de la empresa X sobre las acciones que posee de la em­ presa P. El importe total del usufructo se acordó en 21.000 €, que percibe de manera fraccionada a razón de 2.100 € cada año que dura el usufructo. En este caso, los 2.100  € se considerarían rendimientos íntegros del capital mobiliario. 4. Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una en­ tidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe. Ejemplo La utilización de un coche o de una vivienda por parte de un socio de la entidad como consecuencia precisamente de su condición de socio o accionista. 5. La distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. En este caso, el importe obtenido minorará, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas; sólo el exceso que pudiera resultar es el que tributará como rendimiento de capital ­mobiliario. 7   El reconocimiento o entrega de este título especial al fundador o promotor de una entidad tiene la consideración, a efectos de tributación en el IRPF, de rendimiento de trabajo personal en especie. Los rendimientos que posteriormente se deriven de él (la participación en beneficios) se con­ siderarán rendimientos de capital mobiliario. El artículo 27 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, establece que los fundadores o promotores de entida­ des pueden reservarse este tipo de derechos especiales cuyo valor no podrá exceder del 10 % de los beneficios netos obtenidos según balance, una vez reducida la cuota destinada a la reserva legal y por un período máximo de diez años.

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Fiscalidad individual Finalmente, debemos realizar un breve comentario sobre la doble imposición que sufren algunos de los rendimientos estudiados. Nos referimos a los incluidos en los puntos 1 y 2. Estos rendimientos hacen referencia al reparto de beneficios procedentes de entidades que han sido gravadas, previamente, por el IS. Cuando dichos rendimientos llegan a los contribuyentes del IRPF, deben declararlos como rendimientos de capital mobiliario, lo que produce una doble imposición sobre aquéllos. Para eliminar o atenuar esta doble imposición, el IRPF establece una exención a los primeros 1.500 € anuales recibidos por estos conceptos. Esta exención no se aplicará a: — Los dividendos y beneficios distribuidos por las instituciones de inversión colectiva. — Los dividendos y beneficios procedentes de valores o participaciones ad­ quiridos dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquéllos se hubieran satisfecho cuando, con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisión de valores homogéneos. En el caso de valores o participaciones no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004 relativa a los mercados de instrumentos financieros, el plazo será de un año.

Ejemplo Álvaro Pérez ha tenido durante el ejercicio 2013 los siguientes ingresos proce­ dentes de su cartera de valores: — De la empresa V ha percibido las siguientes cantidades: • Dividendos: importe íntegro, 1.000 €. • Primas de asistencia a juntas: importe íntegro, 300 €. — El 5 de junio de este ejercicio ha percibido la cantidad de 600 € en concep­ to de dividendos íntegros procedentes de acciones de la empresa S. Estas acciones fueron adquiridas el 16 de mayo y transmitidas en su totalidad el 1 de julio de ese mismo año. En este caso, tanto los dividendos como las primas de asistencia a ­juntas de la empresa V tendrán derecho a la aplicación de la exención de 1.500 €. Sin embargo, los dividendos procedentes de la empresa S no tendrán derecho a la citada exención. La normativa no permite la aplicación de la exención cuando entre la fecha de compra de las acciones y su venta

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas no hayan transcurrido más de dos meses. En este caso, esta norma no se cumple. Por tanto, los rendimientos íntegros de capital mobiliario en este caso serían 600 €.

4.4.5. Cesión a terceros de capitales propios El artículo 25.2 de la LIRPF describe los rendimientos de capital mobiliario obtenidos como consecuencia de la cesión a terceros de capitales propios. Este tipo de rendimientos podrán ser recibidos en forma dineraria o en especie. Se dis­ tinguen dos grandes grupos de este tipo de rendimientos: 1. Los intereses o cualquier otra forma de retribución pactada como remu­ neración a dicha cesión a terceros de capitales propios. En particular, la LIRPF incluye entre estos rendimientos los siguientes: — Los rendimientos procedentes de cualquier instrumento de giro, inclu­ so los originados por operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de proveedores o suministradores. — Los intereses, cupones y otros rendimientos periódicos derivados de activos financieros, conocidos comúnmente como valores «de renta fija»8. — La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturale­ za, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, in­ cluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros. — Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos financieros con pacto de recompra. — Las rentas satisfechas por una entidad financiera, como consecuencia de la transmisión, cesión o transferencia, total o parcial, de un crédito titularidad de aquélla9. 2. Las contraprestaciones derivadas de la transmisión, reembolso, amortiza­ ción, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. El rendimiento íntegro que   Los «valores de renta fija» a efectos fiscales son valores negociables representativos de la cap­ tación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que se documenten, por ejemplo las obligaciones o los bonos de empresas o del Estado. 9   En este tipo de operación la entidad financiera ha cedido a un tercero, el contribuyente en este caso, la totalidad o parte de un crédito que había concedido a una persona o una entidad a cambio de una cierta rentabilidad. 8

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Fiscalidad individual deriva de estas operaciones se determinará como diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mis­ mos y su valor de adquisición o suscripción. En la realización de este cálculo deberemos tener en cuenta los siguientes puntos: — Como valor de canje o conversión, se tomará el que corresponda a los valores que se reciban. — Para calcular el rendimiento se computarán los gastos accesorios de adquisición y enajenación, siempre que se justifiquen adecuadamente. — Si los rendimientos derivados de transmisiones de activos financieros fueran negativos, se integrarán en la base imponible, salvo que se ha­ yan adquirido valores homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, en cuyo caso los citados rendi­ mientos negativos obtenidos se integrarán en la base imponible a me­ dida que se transmitan los activos financieros que permanecieran en el patrimonio del contribuyente. Ejemplo Ángel Núñez adquirió el 7 de febrero de 2011 20 obligaciones de la empresa X con un nominal de 1.200 € cada una. Dichas obligaciones le dan un tipo de interés anual del 4 %. El 4 de noviembre de 2013 vende las 20 obligaciones por 1.300 € cada una. En este caso, los rendimientos íntegros de capital mobiliario a declarar serían: Interés = 1.200 × 4 % × 20 = 960 €. Venta de obligaciones = (1.300 × 20) – (1.200 × 20) = 2.000 €. Rendimientos íntegros totales = 960 + 2.000 = 2.960 €.

4.4.6. Operaciones de capitalización y de seguro El artículo 25.3 de la LIRPF recoge los rendimientos de capital mobiliario, recibidos en forma dineraria o en especie, que proceden de operaciones de capi­ talización10 y de operaciones de seguro de vida o invalidez percibidos en forma de

10   El artículo 3.1.b) del Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, afirma que tienen esta consideración: «Las operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial que consistan en obtener compromisos determinados en cuanto a su duración y a su importe a cambio de desembol­ sos únicos o periódicos previamente fijados».

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas renta o de capital, además de las rentas temporales o vitalicias producto de la imposición de capitales. Estos rendimientos se considerarán de capital mobiliario siempre que coincida contratante y beneficiario en una misma persona y no deban tributar como ren­ dimientos de trabajo, ganancias de capital o en otros impuestos. En determinadas circunstancias, los rendimientos procedentes de estas opera­ ciones tributarán en el ISD, o en el IRPF, pero no como rendimientos de capital mobiliario sino como rendimientos del trabajo o ganancias patrimoniales. A con­ tinuación explicamos estas circuns­tancias: 1. Tributarán en el ISD: — Las cantidades percibidas de los seguros de vida cuando el contratan­ te (o asegurado en un seguro colectivo) sea una persona distinta al beneficiario11. — Las rentas vitalicias o temporales adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. — Las rentas vitalicias o temporales adquiridas por donación. En este caso el perceptor de la renta deberá declararla en el ISD por su valor actual. Además, el donante de la renta deberá declarar en el IRPF, como rendimiento de capital mobiliario, la diferencia entre el citado valor actual y las aportaciones realizadas. 2. Tributarán como rendimientos de trabajo personal en el IRPF las siguien­ tes prestaciones, con independencia de que reciba la prestación el contra­ tante o el beneficiario, definidas en el artículo 17.2.a de la LIRPF12: — Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensio­ nes y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Direc­ tiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pen­ siones de empleo. — Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de segu­ ros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aporta­ ciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u ob­ jeto de reducción en la base imponible del impuesto. 11   Tenemos una excepción a esta norma. Existen una serie de prestaciones recogidas en el ar­ tículo 17.2.a) de la LIRPF que serán calificadas como rendimientos de trabajo personal con inde­ pendencia de que el contratante sea persona diferente del beneficiario. 12   La razón de esta tributación es que las aportaciones realizadas en su día por el contratante fueron objeto de reducción en la base imponible, es decir, fueron cantidades que no tributaron en el IRPF. Posteriormente, en el momento de su percepción, deberán tributar como rendimientos de tra­ bajo personal.

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Fiscalidad individual — Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pre­ visión social empresarial. Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colec­ tivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que ins­ trumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones impu­ tadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. — Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de pre­ visión asegurados. — Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia. 3. Tributarán como ganancias patrimoniales las prestaciones derivadas de seguros de daños en elementos patrimoniales. En el artículo 25.3 de la LIRPF aparecen recogidas las normas a aplicar para el cálculo del rendimiento íntegro de capital mobiliario derivado de las operacio­ nes objeto de estudio en este apartado, distinguiendo entre las dos formas posibles de recibir la prestación, en forma de capital o en forma de renta: 1. Si el rendimiento se recibe en forma de capital diferido, el rendimiento íntegro se determina como la diferencia entre el capital percibido y el im­ porte de las primas satisfechas. 2. En cambio, si se recibe en forma de rentas, inmediatas o diferidas, vitali­ cias o temporales, siempre y cuando no se hayan recibido por herencia, hay que distinguir entre la parte que se considera recuperación de la in­ versión y el rendimiento de capital mobiliario en sí. Para determinar este último se aplicará a la anualidad percibida determinados porcentajes en función de la edad del rentista en el momento de la constitución de la renta (en el caso de rentas vitalicias) o en función de la duración de la renta (en el caso de rentas temporales). Este cálculo aparece contenido en el cuadro 4.3. 3. En el caso de extinción de las rentas temporales o vitalicias, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, cuando la extinción de la renta tenga su origen en el ejercicio del derecho de rescate, el rendimiento del capital mobiliario será el resultado de sumar al importe del rescate las rentas satisfechas hasta dicho momento y de restar las primas satisfechas y las cuantías que hayan tributado como ren­ dimientos del capital mobiliario. Cuando las rentas hayan sido adquiridas por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ínter vivos, se restará, adicionalmente, la rentabilidad acumulada hasta la cons­ titución de las rentas.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas CUADRO 4.3 Cálculo de rendimientos de capital mobiliario procedentes de rentas inmediatas o diferidas Tipo de renta

Rentas inmediatas

Vitalicias

Temporales

Rentas diferidas

Vitalicias

Rendimiento de capital mobiliario

Anualidad × % (según la edad del rentista) Edad del rentista (años)

%

< 40

40 %

40-49

35 %

50-59

28 %

60-65

24 %

66-69

20 %

>70

  8 %

Anualidad × % (según la duración de la renta) Duración de la renta (años)

%

≤5

12 %

>5 y ≤10

16 %

>10 y ≤15

20 %

>15

25 %

Rentas onerosas: Anualidad × % (según la edad del rentista anterior) + (VA – PS)/10 VA = valor actual financiero-actuarial de la renta PS = primas satisfechas Rentas adquiridas por donación: Anualidad × % (según la edad del rentista anterior)

Temporales

Rentas onerosas: Anualidad × % (según la duración de la renta ante­ rior) + (VA – PS)/N N = n.º de años de duración de la renta (máximo diez años) Rentas adquiridas por donación: Anualidad × % (según la duración de la renta an­ terior)

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Fiscalidad individual

4.4.7. Otros rendimientos de capital mobiliario Finalmente, el artículo 25.4 recoge aquellos rendimientos de capital mobilia­ rio, recibidos en forma dineraria o en especie, procedentes de: 1. La propiedad intelectual cuando el contribuyente no sea el autor13. 2. La propiedad industrial siempre que ésta no se encuentre afecta a activi­ dades económicas realizadas por el contribuyente14. 3. La prestación de asistencia técnica, salvo que, como en el caso anterior, dicha prestación tenga lugar en el ámbito de una actividad económica. 4. El arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los pro­ cedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan en sí mismos actividades económicas. Si el arrendamiento de bienes muebles se realiza conjuntamente con el bien inmueble, la renta total del alquiler se considerará rendimiento de capital inmobiliario, aun­ que incluya el arrendamiento de los muebles, pues la actividad principal de este arrendamiento es el alquiler del bien inmueble. 5. La cesión de derechos a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.

4.4.8. Cálculo del rendimiento neto y rendimiento neto reducido de capital mobiliario Siguiendo el esquema recogido en el epígrafe 4.3.2, para calcular el rendimien­ to neto de capital inmobiliario debemos restar a los rendimientos íntegros una serie de gastos deducibles. El impuesto permite, en general, la deducción de una serie de gastos que considera necesarios para la obtención de los ingresos. En el caso de los rendimientos de capital mobiliario, el artículo 26.1 establece exclusi­ vamente dos tipos de gastos, uno relacionado con los tres primeros grupos de rendimientos y el otro relacionado con el último grupo. 1. Gastos de administración y depósito de valores negociables. Tienen esta calificación los gastos que repercutan al cliente las empresas de servicios de inversión, entidades de crédito u otras entidades financieras cuya fina­ lidad sea la de retribuir la prestación del servicio de depósito de valores

13   Si estos rendimientos son recibidos por sus propios autores, se tratará entonces de rendimien­ tos del trabajo personal o de actividades económicas, según las circunstancias en las que se reciban. 14   En ese caso se calificarían como rendimientos de actividades económicas.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas representados en forma de títulos o de la administración de valores repre­ sentados en anotaciones en cuenta. No se considerarán gastos deducibles aquellos relativos a la gestión de carteras de inversión. 2. En el caso de los rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de sub­ arrendamientos, se considerarán gastos deducibles todos los necesarios para su obtención (conservación, reparación, tributos no estatales, etc.), además de la amortización de los bienes, según la normativa aplicable a los rendimientos de capital inmobiliario y analizada en el epígrafe 4.3.4 de este capítulo. No obstante, no será de aplicación el límite que establece esta normativa para la deducción de intereses y demás gastos de financia­ ción y los gastos de reparación y conservación. Finalmente, para calcular el rendimiento neto reducido de capital mobiliario deberemos aplicar unas reducciones a los rendimientos netos, según el esquema del epígrafe 4.3.2. En el cálculo de este tipo de rendimientos sólo encontramos un tipo de reduc­ ciones que permite rebajar el rendimiento por el que se va a tributar. Estas reduc­ ciones sólo son aplicables al último tipo de rendimientos, analizados en el epígra­ fe 4.4.7 «Otros rendimientos de capital mobiliario», y su finalidad es atenuar la progresividad del impuesto en estas situaciones15. Esta reducción será del 40 %, y se aplicará en los siguientes casos: — Cuando los rendimientos tengan un período de generación superior a dos años. — Cuando los rendimientos estén calificados reglamentariamente como irre­ gulares. El artículo 21 del RIRPF considera los siguientes rendimientos como obtenidos de forma irregular: • Importes obtenidos por el traspaso o la cesión del contrato de arrenda­ miento. • Indemnizaciones percibidas del arrendatario o subarrendatario por da­ ños o desperfectos. • Importes obtenidos por la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute de carácter vitalicio.

15   Anteriormente, la normativa del IRPF establecía algunas reducciones sobre otros tipos de rendimientos de capital mobiliario que hoy han sido eliminadas. En este sentido cabe señalar que las leyes de presupuestos podrán determinar compensaciones fiscales para los contribuyentes que hubie­ ran sido perjudicados por el cambio de normativa.

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Fiscalidad individual Cuando los rendimientos de capital mobiliario, con período de generación superior a dos años, se perciban de forma fraccionada, la reducción del 40 % sólo será aplicable en el caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados entre fecha y fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos.

4.4.9. Porcentaje de retención e ingreso a cuenta La retención que se practica en los rendimientos de capital mobiliario, para el ejercicio 2013, será el resultado de aplicar a la base de retención el porcenta­ je del 21 %. La disposición adicional 35 de la LIRPF16 ha modificado transitoriamen­ te este porcentaje elevándolo del 19 % al 21 % actual durante los ejercicios 2012 y 2013. El artículo 93 del RIRPF establece cómo se determinará la base de retención: • Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha17. • En el caso de amortización, reembolso o transmisión de activos financieros, constituirá la base de retención la diferencia positiva entre el valor de amor­ tización, reembolso o transmisión y el valor de adquisición o suscripción de dichos activos. Como valor de adquisición se tomará el que figure en la certificación acreditativa de la adquisición. A estos efectos, no se minorarán los gastos accesorios a la operación. • En las transmisiones de activos financieros con rendimiento explícito, sólo se aplicará la retención a la parte del precio equivalente al cupón corrido en dichas transmisiones cuando se efectúen dentro de los 30 días anteriores al vencimiento del cupón. • En los rendimientos de capital mobiliario, calificados anteriormente como «Otros rendimientos de capital mobiliario» (epígrafe 4.4.7), a los que les sea de aplicación la reducción del 40 % sobre el rendimiento neto (epígrafe 4.4.8), la base de retención se calculará aplicando sobre la cuantía íntegra de tales rendimientos las reducciones que resulten aplicables. • En las percepciones derivadas de contratos de seguro y en las rentas vitali­ cias y otras temporales que tengan por causa la imposición de capitales, así 16   La citada disposición adicional 35 ha sido introducida por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la correc­ ción del déficit público. 17   Para el cálculo de la retención no se tendrá en cuenta la exención de 1.500 € aplicable a deter­ minados dividendos.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas como en los supuestos de reducción de capital social con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión en las sociedades de in­ versión de capital variable (en adelante SICAV), la base de retención será la cuantía a integrar en la base imponible. Además, el artículo 75.3 del RIRPF establece una serie de rentas en las que no habrá obligación de aplicar retenciones: • Los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que cons­ tituyan instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de letras del Tesoro18. • Las primas de conversión de obligaciones en acciones. • Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos o abonados por esta­ blecimientos permanentes en el extranjero de entidades de crédito y estable­ cimientos financieros residentes en España. • Los rendimientos derivados de las operaciones de transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento explícito19. • Los rendimientos derivados de la distribución de la prima de emisión y de la reducción de capital, salvo que procedan de beneficios no distribuidos20. En los supuestos en los que el rendimiento de capital mobiliario se obtenga en especie, lo primero que tendremos que hacer es determinar la base sobre la que se aplicará el porcentaje de ingreso a cuenta. Dicha base está constituida por el valor de mercado del elemento. Este valor de mercado se calculará incrementando el coste de adquisición para la entidad financiera en un 20 %. Valor mercado retribución en especie = Coste + (20 % coste) Una vez determinada la base de ingreso a cuenta, calcularemos éste de la si­ guiente forma: Ingreso a cuenta = Valor de mercado × % 18   No obstante, las entidades de crédito y demás instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre letras del Tesoro estarán obligadas a re­ tener respecto de los rendimientos obtenidos por los titulares de las citadas cuentas. 19   Los requisitos serán los siguientes:

— Que estén representados mediante anotaciones en cuenta. — Que se negocien en un mercado secundario oficial de valores español. 20   No obstante, como hemos comentado anteriormente, existe obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las cantidades percibidas en las reducciones de capital o en los repartos de la prima de emisión por los socios de SICAV.

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Fiscalidad individual El porcentaje a aplicar será, para el ejercicio 2013, el 21 %. Al igual que co­ mentamos anteriormente, este porcentaje se ha modificado transitoriamente ele­ vándolo del 19 % al 21 % actual durante los ejercicios 2012 y 2013. En el cálculo del rendimiento de capital mobiliario podemos encontrarnos dos situaciones: 1. Si el ingreso a cuenta le ha sido repercutido al contribuyente, el rendi­ miento de capital mobiliario será el valor de mercado del elemento. 2. Si el ingreso a cuenta no le ha sido repercutido al contribuyente, el rendi­ miento de capital mobiliario será el resultado de sumar al valor de mer­ cado el ingreso a cuenta. Rendimiento en especie = Valor de mercado + Ingreso a cuenta

4.5. Problemas 4.5.1. Problemas resueltos Problema 1.1 Roberto García es titular de un apartamento en Valencia que alquila 250 días al año a Juan Pérez, de 48 años, como vivienda. El resto del año, el inmueble es utilizado por su propietario. Este inmueble fue adquirido por 100.000 €. El valor catastral total revisado es de 120.000 €, de los que 30.000 € corresponden al valor catastral del suelo. Rober­ to solicitó un préstamo hipotecario para adquirir este apartamento de 87.000 €. A lo largo de este ejercicio, se han amortizado 6.000 € del préstamo y ha pagado 4.200 € en concepto de intereses. Los ingresos y demás gastos correspondientes al ejercicio han sido los ­siguientes: — Ingresos íntegros: 18.000 €. — Gastos por reparaciones y conservación: 3.200 €. — Gastos de comunidad: 620 €. — IBI: 580 €. — Agua y luz: 700 €. Se pide: Determinar las rentas generadas por el inmueble que Roberto García deberá incluir en su declaración de IRPF del año 2013.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas Solución: El inmueble ha sido alquilado durante 250 días. En esos días se genera un rendimiento de capital inmobiliario. Los restantes 115 días del año el inmueble genera una renta imputada. Habrá que realizar el prorrateo de 250 días en los gastos. Cálculo del rendimiento neto reducido del capital inmobiliario: Ingresos íntegros: Alquiler = 18.000 € Gastos deducibles: Intereses para adquisición o mejora inmueble: 4.200 × 250/365 = 2.876,71 € Reparación y conservación: 3.200 × 250/365 = 2.191,78 IBI: 580 × 250/365 = 397,26 € Gastos de comunidad = 620 × 250/365 = 424,66 Suministros = 700 × 250/365 = 479,45 Amortización anual del inmueble: 3 % (Valor catastral – Valor del suelo) La amortización se efectúa sobre el valor catastral (ya que éste es mayor que el coste de adquisición) y se prorrateará para determinar la parte asociada al pe­ ríodo de alquiler. Amortización anual del inmueble: 3 % (Valor catastral – Valor del suelo) = = 3 % (120.000 – 30.000) = 2.700 € Amortización asociada al período de alquiler = 2.700 × 250/365 = 1.849,32 €

(+) Rendimientos íntegros de capital inmobiliario (−) Gastos deducibles

8.219,18

(=) Rendimiento neto

9.780,82

(−) Reducción 60 % (alq. vivienda)

5.868,49

(−) Reducción rendimientos irregulares (=) Rendimiento neto reducido

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18.000 €

0 3.912,33 €

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Fiscalidad individual Cálculo de la imputación de rentas inmobiliarias: Los restantes 115 días en que no está alquilado el piso se considera que gene­ ran una renta imputable estimada: Renta imputada = 1,1 % valor catastral revisado = 1,1 % 120.000 = 1.320 € Renta imputada prorrateada = 1.320 × 115/365 = 415,89 € Renta inmobiliaria imputada

415,89 €

Problema 1.2 Los rendimientos y las operaciones producidas durante el ejercicio 2013 en la cartera de valores de Alfredo García han sido las siguientes: — Es titular de 100 acciones de una empresa residente en España. De estas acciones recibe, en este ejercicio, 1.400  € como dividendos líquidos. La entidad bancaria le ha cobrado 100 € en concepto de gastos de adminis­ tración y depósito y otros 150 € como gastos de gestión de cartera. — Compró, a principio de año, un pagaré de una empresa residente en Espa­ ña que no cotiza. El nominal de este pagaré es de 6.000 €, con una prima de emisión del 5 %. En noviembre de ese mismo año lo ha vendido por 6.050 €. Como gastos asociados a la operación de venta, la entidad finan­ ciera le cobra 60 €. — Hace dos años había comprado dos letras del Tesoro por 12.000 € (6.000 € cada una). Este ejercicio ha vendido uno de esos títulos por 8.000 €. — Ha recibido unos intereses de su cuenta corriente por un importe líquido de 25 €. — Fruto de un ingreso de 2.000 € en un depósito bancario, ha recibido una cubertería cuyo coste de adquisición para la entidad financiera fue de 500 €. Se pide: Determinar el rendimiento neto reducido de capital mobiliario que debería incluir este señor en su declaración de IRPF del año 2013, así como las retencio­ nes que le han practicado. Solución: Ingresos íntegros: 1. Participación en fondos propios de entidades: — Dividendos líquidos, 1.400. Dividendos íntegros, 1.400/0,79 = 1.772,15

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas Retención = 21 % 1.772,15 = 372,15 Exención = −1.500 Ingresos íntegros = 1.772,15 − 1.500 = 272,15 € 2. Participación en fondos propios de entidades — Pagaré empresa: Valor de venta = 6.050 Valor de adquisición = 6.000 × 0,95 (porque tiene un 5 % de prima de emisión) = 5.700 6.050 – 5.700 = 350 Retención = 21 % 350 = 73,5 Como ha tenido 60 € de gastos de accesorios a la operación, éstos se pueden restar para calcular el ingreso íntegro a declarar: Ingreso íntegro = 350 − 60 = 290 € — Venta de letras del Tesoro: Valor de venta = 8.000 Valor de compra = 6.000 8.000 – 6.000 = 2.000 € — Intereses de cuentas (dinerarios): Ingreso íntegro = Ingreso líquido/0,79 = 25/0,79 = 31,65 € Retención = 21 % 31,65 = 6,65 — Intereses de cuentas (en especie): Valor de mercado cubertería = 500 + 20 % 500 = 600 Ingreso a cuenta = 600 × 21 % = 126 Ingreso íntegro a computar = 600 + 126 = 726 € Gastos deducibles: Gastos de administración y depósito de valores = 100 (+) Rendimientos íntegros de capital mobiliario (−) Gastos deducibles

100 €

(=) Rendimiento neto

3.219,8 €

(−) Reducciones (=) Rendimiento neto reducido del capital mobiliario Total retenciones e ingresos a cuenta

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3.319,8 €

0 3.219,8 € 578,3 €

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Fiscalidad individual

4.5.2. Problemas propuestos Problema 1.1 Antonio Gaes tiene una vivienda de su propiedad arrendada todo el año a un matrimonio en el que el marido tiene 28 años, y la mujer, 27. De acuerdo con la comunicación recibida de ambos esposos, el 10 de marzo del ejercicio cada uno de ellos ha obtenido durante el ejercicio unos rendimientos netos del trabajo su­ periores al IPREM correspondiente al mismo (7.455,14 €). El valor catastral de la vivienda es de 95.000 €, de los cuales el 25 % corres­ ponde al valor del suelo. El valor de adquisición fue de 75.000 €. Los ingresos y gastos correspondientes al ejercicio han sido los siguientes: — Ingresos íntegros: 6.865 € — Intereses de capitales ajenos, reparación y conservación. 2.150 € — Gastos de comunidad: 580 — Suministros: 500 € Se pide: Determinar las rentas generadas por el inmueble que Antonio Gaes deberá incluir en su declaración de IRPF del año 2013. Problema 1.2 Los rendimientos y las operaciones producidas durante el ejercicio 2013 en la cartera de valores de Francisco Martín han sido los siguientes: — Es accionista de una empresa española, W, de la que ha percibido los con­ ceptos siguientes: • Rendimientos derivados de la participación en beneficios, 1.200 €, netos de retenciones. • Dividendos de acciones, 800 €, netos de retenciones. — Intereses brutos de una cuenta corriente financiera: 120 €. — Hace tres años adquirió un pagaré de la empresa Z con una prima de emi­ sión del 20 %. En este ejercicio, ha amortizado el título. Los gastos de la operación le han supuesto 90 €. El nominal del título es de 6.000 €. — Hace cuatro años suscribió 500 bonos de la empresa Y, con un nominal to­ tal de 6.000 €. El tipo de interés pagadero anualmente es del 3 %. La amor­ tización se ha realizado en este ejercicio, después de haber abonado el cupón.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas — Por la venta de 100 acciones de la empresa W ha obtenido 4.200 €, y por la venta de los derechos de suscripción ha obtenido 3.000 €. Las citadas acciones cotizan en bolsa y fueron adquiridas en el año 2010 por un im­ porte de 2.200 €. — Por gastos de administración de valores negociables ha pagado 125  €, como gastos bancarios, 60 €, y como gastos de gestión financiera, 500 €. Se pide: Determinar el rendimiento neto reducido del capital mobiliario que debería incluir este señor en su declaración de IRPF, así como las retenciones que le han practicado.

4.5.3. Preguntas de autoevaluación 1. La titularidad de un bien inmueble de naturaleza urbana... a) ... si constituye la vivienda habitual del contribuyente, no implica la imputación de renta. b) ... no puede dar lugar a la obtención de rendimientos de actividades económicas. c) ... generará un rendimiento de capital inmobiliario con derecho a reducción. 2. En el alquiler de bienes inmuebles a familiares... a) ... se generará un rendimiento de capital inmobiliario exento de tri­ butar en el IRPF. b) ... se generará un rendimiento de capital inmobiliario que se calcula­ rá de la forma habitual, es decir, no se tendrá en cuenta para el cálculo el parentesco. c) ... habrá que tener en cuenta el grado de parentesco del arrendador con el arrendatario a la hora de calcular el rendimiento de capital inmobiliario a declarar en el IRPF. 3. Las cantidades percibidas por el propietario de un inmueble alquilado como indemnización por los desperfectos ocasionados en él por el arren­ datario... a) ... no se considerarán rendimientos íntegros a la hora de calcular el rendimiento de capital inmobiliario en el IRPF. b) ... se considerarán rendimientos íntegros a la hora de calcular el ren­ dimiento de capital inmobiliario en el IRPF y tendrán derecho a una reducción del 40 %. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual c) ... se considerarán ganancia patrimonial en el IRPF, pudiendo apli­ carles una reducción del 40 %. 4. Determine cuál de las siguientes situaciones no da lugar a un rendimiento de capital inmobiliario: a) La cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre un piso. b) El arrendamiento de un bien inmueble rústico. c) El arrendamiento de un negocio. 5. En el cálculo de los rendimientos netos de capital inmobiliario generados por el alquiler de un piso, el arrendador podrá descontar como gastos deducibles... a) ... los gastos de conservación y reparación anuales del piso con un cierto límite. b) ... todos los gastos de conservación y reparación del piso sin ningún límite en el año. c) ... el importe total de la instalación de aparatos de aire acondicionado en el año en el que se lleva a cabo. 6. Determina cuáles de los siguientes rendimientos NO se pueden considerar rendimiento de capital mobiliario en el IRPF: a) El rendimiento procedente del arrendamiento de un negocio. b) El rendimiento obtenido en la venta de unas acciones sin cotización oficial. c) Las primas de asistencia a juntas recibidas por los accionistas de una entidad. 7. El mecanismo que utiliza el IRPF para eliminar o atenuar el problema de la doble imposición de dividendos... a) ... consiste en aplicar una exención de 1.500 € anuales para determi­ nar los dividendos recibidos. b) ... supone una exención total de los dividendos. c) ... consiste en una exención del 21 % de los dividendos recibidos en el año. 8. Los derechos de propiedad intelectual tributan en el IRPF como... a) ... rendimientos del trabajo personal. b) ... rendimientos de capital mobiliario cuando el contribuyente no sea el autor de ellos. c) ... rendimientos del capital mobiliario en cualquier caso.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas   9. La base de cálculo de la retención correspondiente a los dividendos... a) ... estará constituida por el importe íntegro menos el 21 %. b) ... estará constituida por el importe íntegro de los dividendos menos la exención de 1.500 €, en el caso en que sea aplicable. c) ... estará constituida por el importe íntegro de los dividendos reci­ bidos. 10. Los importes recibidos por el subarrendador en los casos de subarriendo tributarán en el IRPF como... a) ... rendimiento de capital mobiliario. b) ... rendimiento de capital inmobiliario, teniendo derecho a una re­ ducción del 40 % por ser considerado rendimiento irregular. c) ... ganancias patrimoniales.

4.5.4. Preguntas de debate 1. Distintos rendimientos que puede generar un inmueble a sus propietarios, a efectos del IRPF. 2. Situaciones en las que los rendimientos derivados de un inmueble son considerados rendimientos de capital mobiliario a efectos del IRPF.

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Fiscalidad individual

Términos clave • • • • • • • • •

Derechos reales. Derecho de usufructo. Derecho de uso. Derecho de habitación. Alquiler o arrendamiento. Arrendador. Arrendatario. Subarriendo. Subarrendador.

• • • • •

Subarrendatario. Derecho de traspaso. Bien mobiliario. Activo financiero. Activo financiero con rendimiento implícito. • Activo financiero con rendimiento explícito. • Operaciones de capitalización.

Enlaces de interés Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

Bibliografía Código Civil español. Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. BOE núm. 313, de 30/12/1988. Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. BOE núm. 136, de 07/06/1991. Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos. BOE núm. 282, de 25/11/1994. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. BOE núm. 285, de 29/11/2006. Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011. BOE núm. 311, de 23/12/2010. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impues­ to sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. BOE núm. 78, de 31/3/2007. Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del impuesto sobre actividades económicas. BOE núm. 234, de 29/09/1990.

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Rendimientos del capital e imputaciones de rentas Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario. BOE núm. 58, de 08/03/2004. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 61, de 11/03/2004. Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundi­ do de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados. BOE núm. 267, de 05/11/2004. Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. BOE núm. 161, de 03/07/2010. El Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presu­ puestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público. BOE núm. 315, de 31/12/2011.

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Rendimientos de actividades económicas

Este capítulo está dedicado al estudio de los rendimientos que se derivan de la realización de actividades económicas (en adelante RAE). Para ello lo primero que haremos será identificar qué tipos de rentas reciben esta calificación, distin­ guir este tipo de rendimientos de otros gravados en el IRPF y aprender a diferen­ ciar los diferentes tipos de actividades económicas que generan rendimientos de esta naturaleza. Analizaremos los regímenes de estimación de rentas aplicables en la deter­ minación de los rendimientos a declarar en la base imponible del impuesto. Estos regímenes implican mecanismos diferentes de cálculo de los rendimientos netos: — Régimen de estimación directa, en sus dos modalidades, normal y ­simplificada. Este régimen tendrá en cuenta, en la determinación de los  rendimientos netos de actividades económicas, los ingresos que se han generado y gastos en los que se ha tenido que incurrir para obte­ nerlos. — Régimen de estimación objetiva. Este régimen no tendrá en cuenta en la determinación de los rendimientos netos de actividades económicas, ni ingresos ni gastos. En este caso el rendimiento neto se determinará de for­ ma objetiva a través de unos signos, índices o módulos establecidos en la normativa reguladora de este régimen. A lo largo del capítulo identificaremos las actividades económicas que pueden acogerse a cada uno de estos regímenes, así como los requisitos que se deben cum­ plir en cada uno de ellos. Finalmente, estudiaremos las ventajas fiscales que pueden disfrutar tanto las actividades económicas calificadas «de reducida dimensión» como las que optan por la estimación directa simplificada. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual

5.1. Concepto de rendimientos de actividades económicas y normativa general El artículo 27.1 de la LIRPF afirma que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de re­ cursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produc­ ción o distribución de bienes o servicios. De esta definición se desprenden tres conceptos importantes para la conside­ ración de este tipo de rentas como RAE: — Debe existir una organización autónoma, por parte de quien realiza la actividad, de medios de producción o de recursos humanos que se dirija al ejercicio de la actividad económica. — En el ejercicio de dicha actividad debe existir la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. — El titular debe actuar por cuenta propia y en su propio interés, es decir, asumiendo directamente el resultado de la actividad. En concreto, el artículo 27.1 recoge las actividades que generan RAE: las ac­ tividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mi­ neras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas. El propio artículo 27.2 hace una referencia expresa al tratamiento de la acti­ vidad de arrendamiento de inmuebles. Como ya se afirmó en el capítulo 4, los rendimientos derivados de esta actividad se considerarán RAE cuando concurran las siguientes circunstancias: — Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local ex­ clusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad. — Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona em­ pleada con contrato laboral y a jornada completa. Si no se cumpliera alguno de estos requisitos, los rendimientos derivados de la actividad de arrendamiento de inmuebles se considerarán rendimientos del ca­ pital inmobiliario.

5.1.1. Delimitación de las actividades económicas Desde el punto de vista del IRPF, debemos clasificar estas actividades en dos tipos: actividades empresariales y profesionales, y dentro de las primeras podemos

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Rendimientos de actividades económicas considerar las de naturaleza mercantil y no mercantil. Esta diferenciación es im­ portante porque los RAE derivados de cada una tienen diferente tratamiento fiscal en el IRPF en algunos puntos, como las obligaciones de carácter contable y registral que implican para sus titulares o la sujeción a retención o ingreso a cuentea. Teniendo en cuenta esta clasificación, podemos señalar los tipos de activida­ des económicas que nos podemos encontrar: — Actividad empresarial de carácter mercantil. — Actividad agrícola y ganadera. — Otras actividades empresariales de carácter no mercantil. — Actividades profesionales de carácter artístico o deportivo. — Restantes actividades profesionales. En el RIRPF la diferencia entre actividad empresarial y profesional se esta­ blece en el artículo 95 del RIRPF, que nos remite al Real Decreto Legislativo 1775/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del IAE. A continuación recogemos esta diferenciación: — Actividades empresariales: son aquellas incluidas en la Sección Primera de las Tarifas del IAE. En particular, tienen esta condición las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción y mineras. — Actividades profesionales: son aquellas incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE (incluso cuando son desarrolladas por comunidades de bienes y demás entidades en régimen de atribución de rentas). En par­ ticular, tendrán esta consideración las actividades derivadas de profesiones liberales1. Además, también se incluyen en este tipo de actividades profe­ sionales las que se deriven del ejercicio de actividades profesionales de carácter artístico o deportivo (incluidas en la Sección Tercera de las Tarifas del IAE). El artículo 95.3 del RIRPF realiza una puntualización respecto a las actividades profesionales. Afirma que no se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, recibiendo un sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en   Posibles ejemplos en los que se puede dar el ejercicio libre de la profesión con la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos son: veteri­ narios, arquitectos, médicos, abogados, notarios, registradores, corredores de comercio colegiados, actuarios de seguros, agentes y corredores de seguros, cantantes, maestros y directores de música, expendedores oficiales de loterías, apuestas deportivas y otros juegos incluidos en la red de la entidad pública empresarial Loterías y Apuestas del Estado. 1

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Fiscalidad individual ella vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos colegios profesionales ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o depen­ diente. Dichas cantidades se comprenderán entre los rendimientos del tra­ bajo. Finalmente, dentro de las actividades empresariales distinguimos entre aquellas que tienen carácter mercantil y las que no. Para realizar esta dis­ tinción, el artículo 104 de la LIRPF, así como el artículo 68 del RIRPF, se remiten a la normativa del Código de Comercio, en concreto al artícu­ lo 326, puntos 2 y 3, en el que se afirma que no tendrán la consideración de mercantiles los siguientes tipos de ventas: • Las que hacen los propietarios y los labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganado, o de las especies en las que se les paguen las rentas. • Las ventas de los objetos construidos o fabricados por los artesanos en sus talleres. Por tanto, podemos deducir que, según el Código de Comercio, no tendrán carácter mercantil las actividades agrícolas, ganaderas, foresta­ les y de artesanía.

5.1.2. Individualización de los rendimientos En relación con la individualización de los RAE, el artículo 11.4 de la LIRPF establece que los rendimientos «se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades». Añade, además, que se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requi­ sitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

5.1.3. Criterios de imputación temporal Para la determinación de la regla general de imputación de los RAE, el artícu­ lo 14 de la LIRPF nos remire a la normativa del IS: «Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del IS, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse». Como veremos a lo largo de este capítulo, la normativa de los RAE del IRPF hace constante referencia a la normativa del IS. De esta forma, afirma que el cri­ terio general de imputación fiscal está constituido por el principio de devengo. Este principio establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período

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Rendimientos de actividades económicas impositivo en que se produzca el derecho o la obligación de éstos, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que representan, con independencia del mo­ mento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la de­ bida correlación entre unos y otros. En algunos casos la normativa del IRPF permite la utilización del criterio de cobros y pagos a la hora de imputar los RAE. Así, el artículo 7 del RIRPF deter­ mina las situaciones en las que podrá utilizarse este criterio de esta forma: — Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingre­ sos y gastos de todas sus actividades económicas, siempre que no estén obligados a llevar una contabilidad ajustada al Código de Comercio2. Tampoco podrán acogerse a este criterio de imputación los contribuyen­ tes que, aun no estando obligados a llevar esta contabilidad, decidan hacerlo. — Este criterio se entenderá aprobado por la administración tributaria por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años. — En el caso de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el con­ tribuyente podrá optar por imputar su anticipo a cuenta a medida que vayan devengándose los derechos. — En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de mé­ todo de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ­ejercicio.

5.1.4. Regímenes para determinar el rendimiento En el artículo 28 de la LIRPF aparecen recogidas las normas generales para el cálculo de los rendimientos netos de las actividades económicas. Aquí encon­ tramos que la norma básica a seguir para su determinación es la del IS. No obs­ tante, el IRPF establece ciertas normas especiales para el cálculo del rendimiento neto que completan la norma anterior. Una de estas normas, recogida en el ar­ tículo 28.2 de la LIRPF, señala que las ganancias y pérdidas patrimoniales que se deriven de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica no se in­ cluirán en los rendimientos de dicha actividad, sino que tributarán como tales ganancias o pérdidas patrimoniales en el IRPF.

2   Los contribuyentes que realicen actividades empresariales de carácter mercantil están obliga­ dos a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

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Fiscalidad individual La determinación de los RAE se puede realizar utilizando diferentes métodos de estimación (art. 16.2 de la LIRPF, 27 del RIRPF): — Estimación directa: se aplica como método general y tiene dos modalida­ des, la normal y la simplificada. La modalidad normal es la que se aplica con carácter general y la modalidad simplificada se aplicará a determina­ das actividades económicas cuyo importe neto de cifra de negocios3, para el conjunto de las actividades que desarrolle el contribuyente, no supere los 600.000 € en el año inmediatamente anterior, salvo que renuncie a su aplicación. La aplicación de este método supone que el cálculo de los RAE se efectuará teniendo en cuenta los ingresos y gastos realizados en el ejer­ cicio de la actividad económica. — Estimación objetiva: éste es un régimen voluntario4 aplicable únicamente a las actividades que determina el Ministerio de Hacienda y Administra­ ciones Públicas en una orden5 que recoge también la normativa específica aplicable al régimen. A diferencia del régimen de estimación anterior, la estimación objetiva implica calcular los rendimientos a través de unos sig­ nos, índices o módulos establecidos para cada actividad en la normativa que regula este régimen. Para su aplicación, las actividades deben cumplir una serie de requisitos contemplados en la citada normativa. A lo largo de este capítulo estudiaremos en profundidad estos dos regímenes de determinación de estos rendimientos.

5.1.5. Obligaciones contables y registrales El artículo 104 de la LIRPF y el artículo 68 del RIRPF recogen las obligaciones formales, contables y registrales que deben cumplir los contribuyentes, que obten­ gan RAE. Según afirmamos anteriormente, estas obligaciones son diferentes en función del tipo de actividad económica que realicen los contribuyentes, así como del ré­ gimen de determinación del rendimiento que utilicen.   El importe neto de la cifra de negocios es una magnitud que se emplea en el IS, así como en el ámbito de las actividades económicas en el IRPF que está definida como: «los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el IVA, y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban ser objeto de repercusión». Esta definición aparece recogida en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de re­ forma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacio­ nal con base en la normativa de la Unión Europea con la que se modifica el Código de Comercio. 4   Los contribuyentes podrán renunciar al régimen y determinar los rendimientos de sus activi­ dades según el régimen de estimación directa. 5   Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el mé­ todo de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. 3

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Rendimientos de actividades económicas En el cuadro que aparece a continuación hemos recogido las obligaciones contables y registrales de cada tipo de actividad teniendo en cuenta el régimen de estimación empleado para la determinación del rendimiento. Cuadro 5.1 Obligaciones contables y registrales de cada tipo de actividad en función del régimen de estimación de rendimientos empleado Tipo de actividad

Obligaciones contables y registrales

Actividad empresarial con carácter mercantil en estimación directa nor­ mal

Contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio y en el Plan General de Contabilidad.

Actividad empresarial no mercantil en estimación directa normal y to­ das las actividades empresariales en estimación directa simplificada

— Libro registro de ventas e ingresos. — Libro registro de compras y gastos. — Libro registro de bienes de inversión.

Actividad profesional en estimación directa (normal y simplificada)

— Libro registro de ingresos. — Libro registro de gastos. — Libro registro de bienes de inversión. — Libro registro de provisiones de fondos y ­suplidos.

Actividades empresariales y profe­ sionales en estimación objetiva

— Libro registro de bienes de inversión (sólo los contribuyentes que deduzcan amortizaciones). — Libro registro de ventas e ingresos (sólo los titu­ lares de actividades cuyo rendimiento neto se determine en función del volumen de operacio­ nes, es decir, titulares de actividades agrícolas, ganaderas, forestales accesorias y de transfor­ mación de productos naturales). — Deben conservar, numeradas por orden de fe­ chas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas y las facturas o justificantes documen­ tales de otro tipo recibidos, así como los justifi­ cantes de los signos, índices o módulos aplicados.

5.2. ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS A UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA En los RAE resulta de suma importancia definir los elementos patrimoniales afectos a una actividad. Nos referimos a elementos patrimoniales que, en princi­ pio, pueden dar lugar a rendimientos de capital inmobiliario o mobiliario, tal y como estudiamos en el capítulo 4. Cuando estos mismos elementos patrimoniales ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual se encuentran afectos a actividades económicas, los rendimientos que generen se calificarán como de actividades económicas. El artículo 29 de la LIRPF señala que se considerarán bienes afectos a una actividad, con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimo­ nio, resulte común a ambos cónyuges6, los siguientes: — Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del c­ ontribuyente. — Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del per­ sonal al servicio de la actividad (no se considerarán, sin embargo, los bie­ nes de esparcimiento y recreo o, en general, los de uso particular del titular de la actividad económica). — Cualquier otro elemento patrimonial que sea necesario para la obtención de los rendimientos. En ningún caso tendrán esa consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros (por ejemplo: acciones, bonos o similares). Este mismo artículo 29.2 plantea la situación de afectación parcial de estos elementos patrimoniales a una actividad. Según él, la afectación se entenderá li­ mitada a aquella parte de ellos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimo­ niales indivisibles. Ejemplo Un ejemplo de afectación parcial de un elemento patrimonial es el caso de un piso en el que dos habitaciones se destinan a despacho profesional donde se de­ sarrolla una actividad económica (por ejemplo un abogado) mientras que el resto de la vivienda constituye la vivienda habitual del contribuyente. En este sentido el artículo 22 del RIRPF precisa que no se consideran elemen­ tos patrimoniales los siguientes: — Los que se utilicen de forma simultánea para una actividad económica y necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea «acce­ soria y necesariamente irrelevante». Estas circunstancias se darán cuando   En caso de matrimonio, la afectación de un elemento patrimonial está condicionada a que la titularidad de dicho elemento sea privativa del cónyuge que ejerce la actividad, o bien que sea ganan­ cial (común a ambos cónyuges). Por tanto, si se utiliza en la actividad económica un elemento patri­ monial que es común o ganancial a ambos cónyuges, dicho elemento se considera afectado, mientras que si es privativo del cónyuge que no realiza actividad económica, sólo será afectado si dicho ele­ mento patrimonial hubiera sido cedido de uno a otro cónyuge. 6

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Rendimientos de actividades económicas se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad7. — Los que, siendo propiedad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o los registros oficiales de la actividad económica que se tengan que llevar de forma obligatoria, salvo prueba en contrario. Finalmente, el artículo 28.3 de la LIRPF señala que la afectación de elemen­ tos patrimoniales8 o la desafectación9 de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio. Como medida cautelar, para evitar traspasos por motivos fiscales, se entenderá que no ha existido afectación si se llevase a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres años desde ésta. En cuanto a los valores que debemos tomar para los bienes, en los casos de afectación y desafectación, serán los siguientes: — En las afectaciones, el elemento patrimonial se incorpora a la contabili­ dad del contribuyente por el valor de adquisición10 que tuviese en ese momento. 7   No obstante, el artículo 22.4 del RIRPF establece que esta norma de utilización accesoria no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aerona­ ves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías. b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contrapres­ tación. c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación. d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comer­ ciales. e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. 8   Se considera afectación la incorporación de un elemento patrimonial del patrimonio personal al patrimonio empresarial o profesional del contribuyente como consecuencia de su utilización para la actividad económica que desarrolla su titular. 9   Se considerará desafectación a la operación contraria, es decir, cuando los elementos patrimo­ niales se traspasan del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio particular del titular. 10   La normativa sobre este cálculo la podemos encontrar en los artículos 35.1 y 36 de la LIRPF que regulan las transmisiones a título oneroso y lucrativo respectivamente. Según éstos, el valor es­ tará formado por la suma del importe real por el que se efectuó la adquisición, el coste de las inver­ siones y mejoras efectuadas en el elemento patrimonial y los gastos y tributos inherentes a la adqui­ sición, excluidos los intereses, satisfechos por el adquirente. Se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. Cuando la adquisición del elemento patrimonial se hubiera producido a título lucrativo por el titular de la actividad, se aplicarán las reglas anteriores, si bien como importe real de la adquisición se tomará el valor de adquisición a efectos del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado.

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Fiscalidad individual — En las desafectaciones, la incorporación del bien o derecho al patrimonio personal se efectúa por su valor neto contable a la fecha del traspaso, cal­ culado de acuerdo con las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles.

5.3. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA: LIQUIDACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS El esquema de liquidación del rendimiento neto reducido total de las activi­ dades económicas en régimen de estimación directa es el siguiente: Cuadro 5.2 Esquema de liquidación de los RAE en estimación directa (+) Rendimientos íntegros de actividades económicas (−) Gastos deducibles excepto provisiones (−) Provisiones fiscalmente deducibles (modalidad normal) (−) Conjunto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación (modalidad s­ implificada) (=) Rendimiento neto (−) Reducciones (=) Rendimiento neto reducido (−) Reducción por el ejercicio de ciertas actividades económicas (−) Reducción por mantenimiento o creación de empleo Rendimiento neto reducido total de las actividades económicas

La normativa aplicable en la determinación del rendimiento neto de las activi­ dades económicas, según el régimen de estimación directa, se encuentra recogida en los artículos 10 a 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Socieda­ des (en adelante TRLIS) y 1 a 5 de su reglamento (en adelante RIS). No obstante, en la LIRPF, los artículos 27 a 30, y en el RIRPF, los artículos 22 a 31, recogen normativa específica aplicable al cálculo de los RAE en estimación directa. Como rendimientos íntegros de actividades económicas se computan todos los ingresos íntegros derivados del ejercicio de actividades económicas, empresa­ riales o profesionales. Estos ingresos se registran íntegros, es decir, con retenciones incluidas. Dentro de estos ingresos no podrán incluirse los beneficios producidos en la venta de inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias o par­ ticipaciones en empresas. Estas ganancias se declararán en el impuesto como ga­ nancias patrimoniales.

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Rendimientos de actividades económicas Para obtener el rendimiento neto, a los ingresos anteriores les restaremos los gastos deducibles, es decir, todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, excepto provisiones. Estas últimas también se considerarán deducibles, pero su forma de cálculo dependerá de la modalidad de estimación directa que hayamos elegido para la liquidación de los rendimientos, normal o simplificada. Una vez calculado el rendimiento neto, podremos aplicar una reducción del 40 % cuando se considere que estos rendimientos han sido obtenidos de forma irregular. Se aplican, en general, a los rendimientos netos que tienen un período de generación superior a dos años. Además, el RIRPF enumera una serie de ren­ tas a las que da esta condición de irregular, permitiendo la aplicación de la reduc­ ción. De esta forma obtendremos el rendimiento neto reducido. Finalmente, para obtener el rendimiento neto reducido total de la actividad económica, al rendimiento neto reducido podremos aplicarle otras reducciones: — Por la realización de determinadas actividades económicas. Esta reducción se aplica a determinados contribuyentes en cuyo ejercicio de la actividad económica cumple una serie de características que hacen que, de cara al IRPF, se le considere trabajador dependiente y no autónomo. — Por mantenimiento o creación de empleo. Esta reducción constituye un incentivo al mantenimiento o el aumento del empleo para determinados contribuyentes cuya actividad cumpla una serie de condiciones. Consiste en una reducción del 20 % del rendimiento neto reducido positivo siempre que mantengan o creen empleos en su actividad. A continuación explicamos de forma más concreta todas estas operaciones.

5.4. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA: DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO Según afirmamos en el epígrafe 5.1.2 de este capítulo, el régimen de estimación directa de los RAE tiene dos modalidades: — Régimen de estimación directa normal. Este régimen se aplica con carácter general a todas las actividades económicas. — Régimen de estimación directa simplificada. Este régimen se aplicará a determinadas actividades económicas cuyo importe neto de cifra de nego­ cios, para el conjunto de las actividades que desarrolle el contribuyente, no supere los 600.000 € en el año inmediatamente anterior, salvo que renuncie a su aplicación. En general, la normativa aplicable a ambas modalidades es la misma. Sólo encontraremos dos reglas especiales en la aplicación del régimen de estimación ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual directa simplificada relativa al cálculo de los gastos deducibles por amortizaciones y provisiones. En los próximos epígrafes recogeremos toda la normativa común aplicable a los dos regímenes, y el último de ellos lo dedicaremos al estudio de las reglas es­ peciales de aplicación al régimen de estimación directa simplificada.

5.4.1. Determinación de los ingresos íntegros Los ingresos debemos computarlos íntegros, es decir, si las rentas han sido sometidas a retención, deberán declararse incluyendo éstas. Además, no deberán incluir el IVA devengado en las ventas o prestaciones de servicios (o, en su caso, el IGIC). Entre los conceptos considerados ingresos íntegros de la actividad económica, podemos encontrar los siguientes: — Ingresos de explotación. Estarán contemplados aquí todos los ingresos íntegros derivados de la venta de bienes o prestación de servicios que cons­ tituyan el objeto de la actividad, incluidos los servicios accesorios a la actividad principal que se puedan prestar. La valoración de estas opera­ ciones en ningún caso podrá ser inferior a la de mercado. — Trabajos realizados para la empresa. Suponen los gastos realizados por la empresa para su inmovilizado, utilizando sus equipos y su personal, que se activan. Se valorarán al coste de producción de los activos fi­ jos producidos por la propia empresa, y este valor se incluirá como in­ greso. — Subvenciones y otras ayudas públicas percibidas en el desarrollo de la ac­ tividad. El momento en el que se deben incluir como ingreso estas canti­ dades depende del tipo de subvención que se reciba, es decir, depende de si es de una subvención de capital11 o corriente12. — No obstante, existen ciertas ayudas públicas que no se integran como in­ greso en la determinación de los RAE. Éstas son las siguientes: • Determinadas subvenciones de la Política Agraria Comunitaria y otras ayudas públicas. 11   Las subvenciones de capital tienen como finalidad proporcionar una ayuda para el inicio de la actividad, así como la realización de inversiones en inmovilizado. Se computan como ingresos, en la determinación de los RAE, en la misma medida en que se amorticen los bienes de inmovilizado en los que se hayan materializado. 12   Las subvenciones corrientes son aquellas que se conceden para garantizar una rentabilidad mínima o compensar pérdidas de la actividad. Se computan como ingresos, en la determinación de los rendimientos de actividades económicas, en el mismo período en el que se devengan.

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Rendimientos de actividades económicas • Subvenciones forestales. • Ayudas económicas a los deportistas de alto nivel. — Otros ingresos de gestión. Son ingresos recibidos por la empresa pero di­ ferentes de los derivados de su actividad principal, por ejemplo: ingresos por arrendamientos que no correspondan a la actividad principal, ingresos de la propiedad industrial cedida en explotación, ingresos por servicios prestados a otras empresas (transporte, reparaciones, asesoría), etc. — Excesos y aplicaciones de provisiones y pérdidas por deterioro. De esta forma se registrarán las correcciones valorativas, por recuperación del va­ lor, de los elementos patrimoniales, bienes, créditos o derechos, hasta el límite de las pérdidas contabilizadas con anterioridad. — Indemnizaciones percibidas de entidades aseguradoras por siniestros que hayan afectado a productos de la explotación (mercaderías, materias pri­ mas, etc.). — Autoconsumo de bienes y servicios. Comprende las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas al titular de la actividad o a su unidad familiar, así como las realizadas a cualquier persona de forma gratuita o por precio inferior al de mercado. En estos casos deberán declararse como ingresos de la actividad los correspondientes a las citadas entregas de bie­ nes o prestaciones de servicios valoradas siempre a valor de mercado.

5.4.2. Gastos deducibles Siguiendo el esquema recogido en el epígrafe 5.3 de este capítulo, el siguiente paso en la liquidación de los RAE consiste en el cálculo del rendimiento neto. Para ello debemos restar a los ingresos íntegros una serie de gastos deducibles. En general serán deducibles todos los gastos necesarios para el desarrollo de la actividad. Pero además esta deducibilidad está condicionada a que estos gastos estén debidamente justificados y se encuentren convenientemente registrados en la contabilidad o en los libros-registro que los contribuyentes, que desarrollan actividades económicas, estén obligados a llevar. Estos gastos deberemos compu­ tarlos sin IVA. A continuación hemos realizado una clasificación donde podremos encontrar recogidos la mayor parte de los gastos que pueden tener esta consideración de deducibles en el cálculo del rendimiento neto de la actividad. — Consumos de explotación. Se incluyen aquí las compras corrientes de bie­ nes efectuadas a terceros siempre que sean necesarias para la obtención de los ingresos y que se trate de bienes integrantes del activo corriente. Se trata de los bienes que no forman parte del activo el último día del período ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual impositivo o, lo que es lo mismo, que se han transmitido con o sin some­ timiento a transformación. Ejemplo Mercaderías, materias primas auxiliares, combustibles, embalajes, en­ vases, material de oficina, etc., siempre que sean consumidos en el ejer­ cicio. — Sueldos y salarios. Se incluyen todo tipo de retribuciones al personal. Ejemplo Sueldos, pagas extraordinarias, dietas y asignaciones para gastos de viaje, retribuciones en especie, premios, indemnizaciones, etc. — Seguridad Social a cargo de la empresa, incluidas las cotizaciones del ti­ tular13. — Otros gastos de personal. Se consideran gastos deducibles los de forma­ ción del personal, los seguros de accidente laboral y cualquier otro gasto que no se considere liberalidad. Los gastos que se realicen con arreglo a los usos y costumbres con respecto al personal de la actividad (regalos, cestas de Navidad, etc.) no se consideran liberalidades y, por tanto, son gastos deducibles14. — Arrendamientos y cánones. Ejemplos Alquileres, asistencia técnica, etc.

  En general, los trabajadores autónomos deben realizar cotizaciones a la Seguridad Social en un régimen especial denominado «Régimen especial de los trabajadores por cuenta propia o autóno­ mos». No obstante, en algunos casos estos trabajadores autónomos pueden realizar aportaciones a mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social (en cuyo caso no cotizarán en el régimen especial). En estos casos las citadas aportaciones también se podrán deducir como gasto en la determinación del rendimiento neto de la actividad con el límite de 4.500 € anuales. 14   Además, también se considerarán gastos deducibles las contribuciones o aportaciones reali­ zadas por los empresarios en calidad de promotores de un plan de pensiones, siempre que éstas se imputen a cada partícipe (trabajador). 13

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Rendimientos de actividades económicas — Reparaciones y conservación. — Servicios de profesionales independientes prestados a la actividad econó­ mica. Ejemplos Honorarios de abogados, economistas, notarios, etc. — Otros servicios exteriores. Ejemplos Primas de seguros, servicios bancarios, publicidad, propaganda, rela­ ciones públicas, etc. — Tributos fiscalmente deducibles. Ejemplo El IBI del local donde se desarrolla la actividad. — Gastos financieros. Son los gastos derivados de la utilización de recursos financieros ajenos para la financiación de las actividades o de sus elementos de activo. El artículo 20 del RIS establece que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 % del beneficio operativo15 del ejercicio16. 15   El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás nor­ mativa contable de desarrollo, eliminando y sumando algunas partidas. En concreto, se eliminarán:

— La amortización del inmovilizado. — La imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. — El deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado. Además se sumarán: — Los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos del 5 %, o bien el va­ lor de adquisición de la participación sea superior a 6 millones de euros, excepto que di­ chas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resul­ ten deducibles (los derivados de deudas con entidades del grupo). 16   No obstante, según recoge el artículo 20 del RIS, serán deducibles, en todo caso, los gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe deducible será el resultado de multipli­ car 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto

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Fiscalidad individual A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos los gastos financieros no deducibles (los derivados de deudas con entidades del grupo). Ejemplo Recargos por aplazamiento de deudas, intereses de demora correspon­ dientes a aplazamientos de deudas tributarias, los gastos de descuentos de efectos y de financiación de los créditos, etc. — Amortizaciones. Constituyen el importe del deterioro de los bienes y dere­ chos del inmovilizado material e intangible afecto a la actividad, siempre que éste corresponda a la depreciación efectiva17 de los elementos. En el próximo epígrafe estudiaremos el cálculo de estas amortizaciones en pro­ fundidad. — Pérdidas por deterioro de valor de los elementos patrimoniales. Serán de­ ducibles en el cálculo del rendimiento de la actividad las pérdidas por de­ terioro del valor de los elementos patrimoniales cuando se cumplan las circunstancias establecidas en el artículo 12 del TRLIS. Posteriormente estudiaremos este tipo de gastos deducibles con más detenimiento. — Incentivos fiscales al mecenazgo. Se consideran gastos deducibles de la actividad las cantidades satisfechas como consecuencia de convenios de colaboración en actividades de interés general a determinadas entidades, recogidas en el artículo 16 de la Ley 49/2002 (entidades tales como funda­ ciones y asociaciones declaradas de interés público, el Estado, las CCAA, las entidades locales, las universidades públicas, etc.). También serán gas­ tos deducibles aquellos realizados para los fines de interés general a los que se refiere el artículo 3. 1.º de la citada Ley 49/2002 (defensa de derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, etc.). — Otros gastos fiscalmente deducibles. En este apartado se recogen el resto de gastos que tienen el carácter de deducibles, por ser gastos asociados con la actividad económica. Entre estos gastos consideramos importante co­ mentar los que se refieren a las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente. En este caso serán deducibles las cuotas correspon­ del año. Además, los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán dedu­ cirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamen­ te con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto. 17   La amortización se considerará efectiva siempre que resulte de la aplicación de las normas contenidas en los artículos 11 del TRLIS y 1 del RIS.

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Rendimientos de actividades económicas dientes al contribuyente e hijos menores de 25 años que convivan con él. El límite máximo de estos gastos que dará derecho a deducción será de 500 € por cada persona cubierta. Ejemplos Compra de libros, suscripción a revistas, elementos no amortizables, gastos de asistencia a cursos o conferencias, cuotas satisfechas a asocia­ ciones empresariales, etc. — Provisiones. Serán deducibles: • Las correspondientes a actuaciones medioambientales derivadas de un plan aceptado por la Administración. • Las dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y revisiones para aquellas empresas que las contemplan durante un período. Tam­ bién son deducibles las dotaciones para la cobertura de gastos acceso­ rios por devoluciones de ventas. En ambos casos el TRLIS establece unos límites para su deducibilidad, así como las provisiones que no se consideran deducibles18.

5.4.3. Cálculo de amortizaciones fiscalmente deducibles Como comentamos en el epígrafe anterior, uno de los gastos que se consideran deducibles para calcular el rendimiento neto de la actividad son las amortizacio­ nes. Las amortizaciones reflejan el importe del deterioro de los bienes y derechos del inmovilizado material e intangible afecto a la actividad y podrán deducirse 18   Según el artículo 13 del TRLIS, no son deducibles fiscalmente los siguientes gastos por pro­ visión:

—  Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas. — Los relativos a retribuciones a largo plazo (sólo los relativos a estas retribuciones, no los gastos de personal corrientes). — Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan los beneficios eco­ nómicos que se espera recibir de ellos. — Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contrac­ tuales y no meramente tácitas. — Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. — Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisfacen en efectivo como si se cumplimentan mediante entrega de dichos instrumentos (por ejemplo: stock options). Estos gastos serán deducibles en el período impositivo en el que se entreguen dichos instrumentos. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual siempre que su importe corresponda a la depreciación efectiva de los elementos. El artículo 11 del TRLIS determina que dicha amortización se considerará efec­ tiva y, por tanto, será deducible cuando se calcule mediante alguno de los siguien­ tes métodos de amortización: — Método de amortización lineal. La amortización deducible será el resulta­ do de aplicar al valor a amortizar los coeficientes establecidos en las Ta­ blas de Amortización Oficiales (en adelante TAO) recogidas en el anexo del RIS. Estas tablas establecen unos coeficientes máximos (en adelante CM) y unos períodos máximos (en adelante PM) de amortización para todos los elementos afectos a actividades económicas. De estas tablas podemos obtener los CM y los coeficientes mínimos (calculados a partir de los PM), de forma que se considerará fiscalmente deducible cualquier amortización en la que utilicemos un coeficiente entre el máximo y el mínimo. — Sistema de porcentaje constante. La amortización deducible será el resul­ tado de aplicar al valor pendiente de amortizar del elemento en cada año un porcentaje constante. Este porcentaje se calculará aplicando a los coeficientes de las TAO un coeficiente que depende del período de amor­ tización: • 1,5 si el elemento patrimonial tiene un período de amortización inferior a cinco años. • 2 si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a cinco e inferior a ocho años. • 2,5 si el elemento patrimonial tiene un período de amortización igual o superior a ocho años. El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 %. El importe pendiente de amortizar en el período impositivo en el que se produzca la conclusión de la vida útil se aplicará en dicho período im­ positivo. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según porcentaje constante. Este método se podrá utilizar en la amortización de elementos patri­ moniales adquiridos usados. — Método de números dígitos. Según este método, la depreciación se enten­ derá efectiva cuando la cuota de amortización se obtenga por aplicación del siguiente procedimiento: • Se elige el período de amortización, que deberá estar comprendido entre el máximo y el mínimo que se desprende de las TAO, ambos in­ clusive.

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Rendimientos de actividades económicas • Se asigna un valor numérico a cada uno de los años del período de amortización. A estos efectos, en la modalidad de amortización decre­ ciente se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el elemento patrimonial al año en que deba comen­ zar la amortización, y para los años siguientes, valores numéricos suce­ sivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considera­ do para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad (para la modalidad creciente, la asignación de valores numéricos se rea­ lizará de forma inversa). • Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numé­ ricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento pa­ trimonial. • Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de dígitos obtenida según el párrafo anterior, determinándose así la cuo­ ta por dígito. • Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que correspon­ da al período impositivo, obteniéndose así la amortización del ejercicio. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos. Los elementos usados podrán amortizarse mediante este sistema. — Plan formulado por el contribuyente. Será deducible la amortización que se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la admi­ nistración tributaria. — Método de amortización efectiva. Se considerará deducible la amortización siempre que su importe esté justificado por el contribuyente. El artículo 11.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en los que se podrá aplicar la libertad de amortización y la amortización acelerada. Libertad de amortización supone que el contribuyente podrá calcular libre­ mente el gasto por amortización de los elementos de inmovilizado, sin estar su­ jeto a los sistemas de amortización citados anteriormente. En relación con los rendimientos estudiados, los contribuyentes podrán aplicar esta libertad de amortización cuando realicen inversiones en investigación y desarrollo (en ade­ lante I+D)19. 19   De esta forma, los contribuyentes que realicen actividades de I + D podrán amortizar libre­ mente las inversiones que realicen en:

— Elementos del inmovilizado material (excluidos los edificios) e intangible afectos a activida­ des de I + D. — Edificios, por la parte de éstos afecta a estas actividades, con el límite de 10 % anual. — Gastos de I + D que la empresa haya activado contablemente como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortización. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual También se podrá aplicar la amortización acelerada a los activos nuevos adquiridos desde el 01/01/2003 hasta el 31/12/2004. Para estos activos los coe­ ficientes máximos establecidos en las TAO se multiplicarán por 1,1 a todos los efectos. El nuevo coeficiente será aplicable durante toda la vida útil del ele­ mento.

5.4.4. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales fiscalmente deducibles Según hemos visto en el epígrafe 5.4.2 de este capítulo, uno de los gastos que podemos deducir para calcular el rendimiento neto de la actividad son determi­ nadas pérdidas de valor de elementos patrimoniales. A continuación analizaremos las condiciones que se deben cumplir para que estas pérdidas de valor de elemen­ tos sean fiscalmente deducibles20: — Pérdidas por deterioro de los créditos derivados de las posibles insolven­ cias de deudores. Serán deducibles los gastos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores cuando en el momen­ to del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circuns­ tancias: • Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. • Que el deudor esté declarado en situación de concurso (concurso de acreedores, suspensión de pagos, procedimientos de quita y espera, etc.). • Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes21. • Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que segui­ damente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía: • Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. • Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recí­ proca.

20   Esta normativa aparece recogida en el artículo 12 del TRLIS. En este epígrafe sólo hemos recogido aquellas que hemos considerado más habituales en las actividades objeto de estudio. 21   Conducta del deudor por la que se transfieren u ocultan bienes con los que habría de respon­ der a los acreedores.

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Rendimientos de actividades económicas • Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. • Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. • Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. • Los adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. • Las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolven­ cias de clientes y deudores (salvo excepciones establecidas para entida­ des de reducida dimensión). — Pérdidas por deterioro de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. Este tipo de pérdidas, correspondientes a las entidades que realicen la co­ rrespondiente actividad productora, sólo serán deducibles una vez trans­ curridos dos años desde su puesta en el mercado. Las citadas pérdidas serán también deducibles, aunque no haya transcurrido dicho plazo, siem­ pre que se pruebe el deterioro de los fondos. — Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible. Será deducible el pre­ cio de adquisición del fondo de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe siempre que se cumplan los siguientes requisitos: • Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. • Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un gru­ po de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Cuando el inmovilizado intangible no sea el fondo de comercio y se cumplan los requisitos anteriores, el límite máximo de la deducción será el 10 % del importe del inmovilizado intangible con vida útil definida. La deducción correspondiente al fondo de comercio, que se realice de la base imponible en los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 o 2013, está sujeta al límite anual máximo de la centésima parte de su importe. No será de aplicación a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millo­ nes de euros22. 22   Este límite ha sido introducido por el artículo 1.1.1 del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduc­ ción del déficit público, modificado por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.

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Fiscalidad individual

5.4.5. Gastos no deducibles Es muy importante hacer referencia al artículo 14.1 del TRLIS donde se reco­ gen aquellos gastos que no se consideran fiscalmente deducibles: — Los que representen una retribución de los fondos propios. — Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones tributarias. Sí serán deducibles los intereses de demora, ya que no tienen carácter sancio­ nador. — Las pérdidas del juego. — Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en este apartado y, por tanto, sí serán gastos deducibles: los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los que con arreglo a los usos y cos­ tumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y presta­ ción de servicios, los que se hallen correlacionados con los ingresos, los donativos a favor de fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública de acuerdo con la Ley 30/1994 con determinados límites. — Las dotaciones a provisiones y fondos internos23 para la cobertura de con­ tingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. — Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territo­ rios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, o que se pa­ guen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada. — Los gastos procedentes de indemnizaciones por despido o cese del traba­ jador que excedan, para cada perceptor, del importe de un millón de euros o, en caso de resultar superior, del importe que esté exento por aplicación de lo establecido en la normativa del IRPF24, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos.

  Estos fondos son aquellos gestionados por la propia empresa. Las dotaciones a provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a los planes de pensiones no constituyen gasto deducible en el momento en que se dotan, sino que únicamente podrán deducirse en el ejercicio en el que se abonen las prestaciones. 24   El artículo 7 e) de la LIRPF establece que estarán exentas las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajado­ res, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de senten­ cias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. 23

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Rendimientos de actividades económicas

5.4.6. Incentivos fiscales a empresas de reducida dimensión El Capítulo XII del Título VII del TRLIS establece una serie de incentivos fiscales aplicables a las empresas de reducida dimensión. Esos mismos beneficios son aplicables también, en el IRPF, a los titulares de actividades económicas que cumplan con los mismos requisitos definidos para considerarse empresa de redu­ cida dimensión y que determinen su rendimiento neto utilizando el método de estimación directa (en sus dos modalidades). Según el artículo 108 del TRLIS, se considera que una empresa es de reducida dimensión cuando la cifra neta de negocios alcanzada en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Se permite que estas enti­ dades puedan seguir disfrutando del régimen especial aplicable durante los tres ejercicios inmediatos siguientes a aquel en que se supere dicho umbral, siempre que hayan cumplido las condiciones para ser consideradas de reducida dimensión tanto en ese período como en los dos anteriores. Cuando la entidad fuese de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la ac­ tividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiera tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año. Los incentivos fiscales concretos de los que pueden disfrutar estas actividades económicas, recogidos en los artículos 109 a 113 del TRLIS, son los siguientes: — Libertad de amortización para inversiones generadoras de empleo. La in­ versión debe realizarse en elementos del inmovilizado material nuevos, con el límite de 120.000 € por cada trabajador en que se incremente la plantilla media de la empresa25 durante los 24 meses siguientes a la fecha del perío­ do impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, res­ pecto a la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento de plantilla se mantenga durante otros 24 meses. — Libertad de amortización para inversiones de escaso valor, es decir, para aquellas inversiones cuyo valor unitario no exceda de 601,01 € con un lí­ mite de 12.020,24 € por período impositivo. — Amortización acelerada de elementos nuevos del inmovilizado material intangible y de las inversiones inmobiliarias. Esta amortización se consi­ gue aplicando, al coeficiente máximo de amortización de las TAO, el índice 2. 25   Para el cálculo de la plantilla media total de la empresa y de su incremento, se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jor­ nada contratada en relación con la jornada completa.

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Fiscalidad individual — Será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de deudores no afectados por la provisión individualizada hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo26. — Amortización acelerada de elementos objeto de reinversión. Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a ex­ plotaciones económicas en los que se materialice la reinversión del impor­ te obtenido en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado ma­ terial y de las inversiones inmobiliarias, también afectos a explotaciones económicas, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las TAO27. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo compren­ dido entre el año anterior a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento trasmitido y los tres años posteriores28. — Amortización acelerada de elementos adquiridos en leasing. Los contratos de arrendamiento financiero con una duración mínima de dos años cuan­ do tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles que se hayan celebrado a partir del 1 de enero de 1996 por contribuyentes (empresarios o profesionales) cuyas actividades económicas tengan la consideración fiscal de empresa de reducida dimen­ sión tienen el siguiente régimen fiscal: • La totalidad de la parte de las cuotas correspondiente a la carga finan­ ciera satisfecha a la entidad arrendadora tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible. • La parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas a la enti­ dad arrendadora que corresponda a la recuperación del coste del bien tiene la consideración de gasto deducible con las dos limitaciones si­ guientes: – La cantidad deducible no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el triple del coeficiente de amortización lineal máximo según las TAO. – En el supuesto de que el objeto del contrato sean terrenos, solares y otros activos no amortizables, esta parte de la cuota no constituye   Según el artículo 112.2: «Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias establecidas en el artículo 12.2 de esta Ley y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según lo dispuesto en dicho artículo no se incluirán entre los deudores referidos». 27   Cuando el importe reinvertido sea inferior o superior al obtenido en la transmisión, la amor­ tización acelerada se aplicará sólo sobre el importe de dicha transmisión que sea objeto de reinversión (art. 113.2 del TRLIS). 28   Según el apartado 6 del artículo 42 del TRLIS. 26

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Rendimientos de actividades económicas gasto deducible. En el caso de que sólo una parte del bien no sea amortizable, podrá deducirse únicamente la proporción que corres­ ponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

5.4.7. Especialidades en el cálculo del rendimiento neto en la modalidad simplificada Como hemos comentado anteriormente, el régimen de estimación directa para el cálculo de los RAE admite dos modalidades, la normal y la simplificada. Toda la normativa que hemos estudiado en este epígrafe 5.4 es, en general, aplicable a ambas modalidades, salvo en los puntos que analizaremos en este epígrafe. La modalidad simplificada, que está desarrollada en los artículos 30 de la LIRPF y 28 a 31 del RIRPF, tiene carácter voluntario y podrá ser aplicada por los contribuyentes que cumplan las siguientes condiciones: — Que los rendimientos de su actividad no se determinen por el régimen de estimación objetiva. — Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de las actividades desarrolladas por él no supere 600.000 € en el año anterior. — Que el contribuyente no haya renunciado a esta modalidad. — Que ninguna actividad desarrollada por el contribuyente se encuentre en la modalidad normal del método de estimación directa. En el caso de que se utilice el régimen de estimación directa normal para el cálculo del ren­ dimiento de alguna actividad, el contribuyente deberá determinar el ren­ dimiento neto de todas sus actividades por dicha modalidad. Para la aplicación de esta modalidad debemos tener en cuenta las siguientes normas: — Si se cumplen los requisitos anteriormente señalados, y se trata del primer año de actividad, el contribuyente deberá determinar el rendimiento neto según este régimen en esta modalidad simplificada, salvo que se hubiese renunciado antes del inicio de la misma. — El contribuyente podrá renunciar a esta modalidad simplificada y de esta forma determinar el rendimiento de sus actividades según la modalidad normal. La renuncia a la modalidad simplificada deberá efectuarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efec­ to. La renuncia tendrá efectos para un período mínimo de tres años. Trans­ currido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Las especialidades en el cálculo del rendimiento neto de la actividad en la modalidad simplificada las encontramos en la determinación de los gastos dedu­ cibles: — Para el cálculo de las amortizaciones del inmovilizado material sólo es aplicable el método lineal y se ha de utilizar la tabla simplificada29 aproba­ da por el Ministerio de Economía y Hacienda. Sobre estas cuantías se podrán aplicar los incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión relativos a las amortizaciones. Cuadro 5.3 Tabla de amortización simplificada Grupo

Elementos patrimoniales

Coeficiente lineal máximo (porcentaje)

Período máximo (años)

 1

Edificios y otras construcciones

 3

 68

 2

Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material

10

 20

 3

Maquinaria

12

 18

 4

Elementos de transporte

16

 14

 5

Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos

26

 10

 6

Útiles y herramientas

30

  8

 7

Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino

16

 14

 8

Ganado equino y frutales no cítricos

 8

 25

 9

Frutales cítricos y viñedos

 4

 50

10

Olivar

 2

100

— El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justifica­ ción se calculará aplicando el 5 % sobre el rendimiento neto, excluido este concepto. La aplicación de este gasto deducible es incompatible con la reducción por el ejercicio de determinadas actividades económicas aplica­ ble al rendimiento neto reducido, que se comentará más adelante. 29   Esta tabla de amortización simplificada aparece recogida en la Orden de 27 de marzo de 1998, por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplificada que deberán aplicar los sujetos pasivos del IRPF que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa.

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Rendimientos de actividades económicas Ejemplo Verónica Castro posee un negocio de peluquería y estética. Está dada de alta como autónoma y tributa en el IRPF dentro del régimen de estimación directa. Ésta es la única actividad que desarrolla la contribuyente. El importe neto de la cifra de negocios de la actividad no superó los 600.000 € en el año anterior. En el año 2013 ha registrado las siguientes operaciones (todos los datos exclu­ yen el IVA): — Los ingresos por ventas fueron 187.000 €. — Los gastos de personal ascendieron a 45.000  € (este importe incluye los pagos a la Seguridad Social a cargo del titular de la actividad, que ascien­ den a 11.000 €). — La Seguridad Social correspondiente a autónomos fue de 3.200 €. — El alquiler del local fue de 23.000 €. — Como elementos de inmovilizado afecto a su actividad (pendiente de amortizar), tiene: • Un ordenador adquirido en 2012 por 2.700 €. Las TAO establecen, para este elemento, un CM = 25 % y un PM = 8. • Una máquina de rayos UVA que adquirió nueva el 01/01/2013, por 18.000 €, y que puso en funcionamiento inmediatamente. Las TAO es­ tablecen, para este elemento, un CM = 15 % y un PM = 14 años. Todas las amortizaciones se dotan al máximo posible. — Realizó una aportación a una mutualidad de previsión social por importe de 4.500 €. — Los gastos por suministros han sido de 2.500 €. — A 1 de enero, las existencias estaban valoradas en 4.000 €. A 31 de diciem­ bre, las existencias se valoraban en 4.500  €. Las compras de existencias efectuadas a lo largo del ejercicio ascendieron a 50.000 €. La plantilla de los años 2010 (año de inicio de la actividad) y 2011 fue de dos personas a jornada completa, y el 1 de enero 2012 contrató a una tercera (también a jornada completa) que continúa trabajando todo el ejercicio 2013. Para calcular el rendimiento neto de la actividad, tendremos que seguir el es­ quema que aparece en el epígrafe 5.3: Como rendimientos íntegros tenemos: Ingresos por ventas de la actividad: 187.000 €. Los gastos que podremos deducir son los siguientes: • Gastos de personal: 45.000 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual • • • • •

Seguridad Social del titular de la actividad: 3.200 €. Alquiler del local: 23.000 €. Gastos por suministros: 2.500 €. Amortizaciones: 6.750 €. Consumo de existencias: (4.000 + 50.000) – 4.500 = 49.500 €.

Total gastos deducibles = 129.950 €. En el cálculo de las amortizaciones debemos tener en cuenta que la actividad cumple las condiciones para poder aplicar los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión. Por tanto, podremos multiplicar por dos los coeficientes establecidos en las TAO: Ordenador: 2.700 × 25 % × 2 = 1.350 Máquina de rayos UVA: 18.000 × 15 % × 2 = 5.400 No se considera gasto deducible la aportación a la mutualidad de previsión so­ cial ya que no funciona como alternativa al régimen de la Seguridad Social. No obstante, esta aportación podrá, si cumple las condiciones establecidas en la LIRPF, disfrutar del beneficio fiscal de la reducción en la base imponible del contribuyente. Finalmente, el rendimiento neto de la actividad económica será: 187.000 €

(+) Rendimientos íntegros de actividades económicas (−) Gastos deducibles:

Gastos fiscalmente deducibles excepto provisiones

129.950 €

Provisiones fiscalmente deducibles (modalidad­ ­normal) (=) Rendimiento neto de la actividad económica

0 € 57.050 €

Ejemplo En el siguiente ejemplo vamos a utilizar los mismos datos del ejemplo anterior, sabiendo que la tabla de amortización simplificada establece los siguientes CM y PM para los elementos de inmovilizado afectos a la actividad: Ordenador: CM = 26 %   PM = 10 años Máquina de rayos UVA: CM = 12 %   PM = 18 % Teniendo en cuenta que es posible aplicar a esta actividad el régimen de esti­ mación directa simplificada, vamos a determinar el rendimiento neto de la activi­

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Rendimientos de actividades económicas dad económica suponiendo que el contribuyente opte por la aplicación del régimen de estimación directa simplificada en el cálculo del rendimiento de su actividad. La única diferencia entre el régimen de estimación directa normal y simplifi­ cada se encuentra en el cálculo de las amortizaciones y en la aplicación de un gasto deducible, por «gastos de difícil justificación y provisiones», consistente en el 5 % de los rendimientos netos, excluido este concepto. En cuanto a las amortizaciones, según la tabla de amortización simplificada los coeficientes a aplicar a los elementos de la actividad son los siguientes: Ordenador: CM = 26 %   PM = 10 años Máquina de rayos UVA: CM = 12 %   PM = 18 % Para calcular el rendimiento neto de la actividad, tendremos que seguir el es­ quema que aparece en el epígrafe 5.3: Como rendimientos íntegros tenemos: Ingresos por ventas de la actividad: 187.000 €. Los gastos que podremos deducir son los siguientes: • • • • • •

Gastos de personal: 45.000 €. Seguridad Social del titular de la actividad: 3.200 €. Alquiler del local: 23.000 €. Gastos por suministros: 2.500 €. Amortizaciones: 5.216 €. Consumo de existencias: (4.000 + 50.000) – 4.500 = 49.500 €.

Rendimiento neto excluidos los gastos de difícil justificación y provisio­ nes = 58.584 €. Gastos de difícil justificación y provisiones = 5 % 58.584 = 2.929,2 €. Rendimiento neto = 55.654,8 €. En el cálculo de las amortizaciones debemos tener en cuenta que la actividad cumple las condiciones para poder aplicar los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión. Por tanto, podremos multiplicar por dos los coeficientes establecidos en las TAO: Ordenador: 2.700 × 26 % × 2 = 1.404 Como este ordenador fue adquirido en el 2012, suponemos que en ese año se amortizaron 1.404 €. Por tanto, en el año 2013 sólo podríamos amortizar 1.296 €, ya que es lo que queda pendiente (2.700 − 1.404 = 1.296). Máquina de rayos UVA: 18.000 × 12 % × 2 = 4.320 ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Al igual que en el régimen de estimación directa normal, no se considera gas­ to deducible la aportación a la mutualidad de previsión social, ya que no funcio­ na como alternativa al régimen de la Seguridad Social. No obstante, esta aporta­ ción podrá, si cumple las condiciones establecidas en la LIRPF, disfrutar del beneficio fiscal de la reducción en la base imponible del contribuyente. Finalmente, el rendimiento neto de la actividad económica será: 187.000 €

(+) Rendimientos íntegros de actividades económicas (−) Gastos deducibles:

Gastos fiscalmente deducibles excepto provisiones

128.416 €

Provisiones fiscalmente deducibles y gastos de difícil justificación (modalidad simplificada)

2.929,2 €

(=) Rendimiento Neto de la Actividad Económica

55.654,8 €

5.5. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA: DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO REDUCIDO TOTAL Según el esquema recogido en el epígrafe 5.3, para obtener el rendimiento neto reducido total de las actividades económicas debemos realizar dos o ­ peraciones. La primera consistirá en calcular el rendimiento neto reducido de la actividad, para lo cual deberemos aplicar al rendimiento neto, determinado según la moda­ lidad normal o simplificada, la reducción recogida en el artículo 32.1 de la LIRPF. Esto supone realizar una rebaja del 40 % de los rendimientos netos de actividades­ económicas que tengan un período de generación superior a dos años, así como los que reglamentariamente se califiquen como obtenidos de forma irregular­ en el ­tiempo. Esta reducción no será aplicable a aquellos rendimientos que, aun cumpliendo el requisito anterior, procedan de actividades económicas que de forma regular o habitual produzcan este tipo de rendimientos. Además, según afirma el artículo 25 del RIRPF, debemos tener en cuenta que cuando los RAE con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 % en el caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento sea superior a dos. Como hemos comentado anteriormente, el artículo 25 del RIRPF califica como irregulares los siguientes RAE cuando se imputen en un único período im­ positivo: — Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables. — Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.

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Rendimientos de actividades económicas — Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas. — Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida. La segunda operación consistirá en calcular, finalmente, el rendimiento neto reducido total de la actividad económica. Para ello aplicaremos al rendimiento neto reducido las siguientes reducciones: 1. El artículo 32.2 de la LIRPF establece que los contribuyentes que cum­ plan determinados requisitos, en cuanto al ejercicio de su actividad eco­ nómica, podrán aplicar las reducciones contenidas en el siguiente cuadro: Cuadro 5.4 Reducción por rendimientos de actividad económica Rendimientos netos de la actividad económica (€)

Reducción anual ( €)

RNAE ≤ 9.180

4.080

9.180,01 ≤ RNAE ≤ 13.260

4.080 − 0,35 (RNAE − 9.180)

RNAE > 13.260, o contribuyentes con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 €

2.652

RNAE: rendimiento neto de actividades económicas.

Además, las personas discapacitadas que obtengan rendimientos ne­ tos del ejercicio de actividades económicas podrán minorar el rendimien­ to neto en 3.264  € anuales. Esta reducción ascenderá a 7.242  € anuales para las personas discapacitadas que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía superior al 65 %. Para la aplicación de esta reducción será necesario que el contribu­ yente cumpla con los siguientes requisitos (recogidos en el punto 2.º del artículo 32.2 de la LIRPF, así como en el artículo 26 del RIRPF): — El rendimiento neto de la actividad económica deberá determinarse con arreglo al método de estimación directa. No obstante, si se deter­ mina con arreglo a la modalidad simplificada del método de estima­ ción directa, la reducción será incompatible con la aplicación del por­ centaje del 5 % de deducción por provisiones y gastos de difícil justificación. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios debe efectuarse a una única persona, física o jurídica, no vinculada30, o que el contribuyente tenga la consideración de trabajador autónomo eco­ nómicamente dependiente31 (siempre que el cliente del que dependa económicamente no sea una entidad vinculada). — El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus activi­ dades económicas no puede exceder del 30 % de sus rendimientos ín­ tegros declarados. — Deberán cumplirse durante el período impositivo todas las obligacio­ nes formales previstas en el RIRPF. — Que no perciban rendimientos del trabajo en el período impositivo32. — Que al menos el 70 % de los ingresos del período impositivo estén su­ jetos a retención o ingreso a cuenta. — Que no realice actividad económica alguna a través de entidades en régimen de atribución de rentas.

  Según el artículo 16.3 del TRLIS, se consideran personas o entidades vinculadas las s­ iguientes:

30

— Una entidad y sus socios o partícipes. — Una entidad y sus consejeros o administradores. — Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, de los socios o partícipes, consejeros o administradores. — Dos entidades que pertenezcan a un grupo. — Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo. — Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan a un grupo. — Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. — Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios. — Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios. — Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extran­ jero. — Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. — Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de so­ ciedades cooperativas. 31   Según la Ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del Trabajo Autónomo. 32   No obstante, no se entenderá que se incumple este requisito cuando se perciban durante el período impositivo prestaciones por desempleo o cualquiera de las prestaciones previstas en la letra a) del artículo 17.2 de la LIRPF, siempre que su importe no sea superior a 4.000 € anuales.

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Rendimientos de actividades económicas Como consecuencia de esta reducción, el saldo del rendimiento neto no puede ser negativo. 2. Reducción por mantenimiento o creación de empleo. En la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, se añadió, con efectos desde el 1 de enero de 2009, una reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o crea­ ción de empleo que era aplicable en cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011. Posteriormente esta reducción ha sido prorrogada, para el ejercicio 2012, por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público. Actualmente, para el ejercicio 2013 ha sido nuevamente prorrogada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. Tendrán derecho a esta reducción los contribuyentes que cumplan los siguientes requisitos: — Ejercer actividades económicas (empresariales o profesionales) cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea in­ ferior a 5 millones de euros. — Que la plantilla media utilizada sea inferior a 25 empleados. — Que el contribuyente mantenga o cree empleo en el ejercicio, es decir, que la plantilla media utilizada en el conjunto de las actividades eco­ nómicas no sea inferior a la unidad o no sea inferior a la plantilla media del período impositivo anterior. El importe de la reducción será del 20 % del rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones comentadas anterior­ mente, así como la reducción por rendimientos irregulares. El importe de esta reducción tiene un límite. Su cuantía no podrá ser superior al 50 % del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio por el contribuyente al conjunto de sus trabajadores, sin incluir en este importe los pagos a la Seguridad Social a cargo de la empresa. 3. El Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al em­ prendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, ha introducido una nueva reducción aplicable a partir del 01/01/2013. Ten­ drán derecho a esta reducción los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen su rendimiento neto con arre­ glo al método de estimación directa. El importe de la reducción será el 20 % del rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores, y será aplicable en el primer período impositivo en que sea positivo y en el período impo­ sitivo siguiente. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Se entenderá que se comienza una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positi­ vos desde su inicio. Cuando con posterioridad al comienzo de la actividad se emprenda una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la primera, la re­ ducción prevista en este apartado se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que éstos sean positivos y en el período impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad. La cuantía de los rendimientos netos a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 100.000 € anuales. No resultará de aplicación la reducción prevista en este apartado en el período impositivo en el que más del 50 % de sus ingresos procedan­de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad. Ejemplo Con los mismos datos del ejemplo de la página 195, determinaremos el rendi­ miento neto total de la actividad económica que el contribuyente deberá incluir en la base imponible de su declaración de IRPF. Según el esquema recogido en el epígrafe 5.3, después de calcular el rendimien­ to neto de la actividad, debemos aplicar una serie de reducciones para llegar al rendimiento neto reducido total de la actividad económica. En nuestro caso, el rendimiento neto reducido coincidirá con el rendimiento neto, ya que no procede la reducción por rendimientos generados en más de dos años. La siguiente reducción por el ejercicio de ciertas actividades económicas tam­ poco sería aplicable al no cumplirse los requisitos establecidos en el epígrafe 5.5 para su aplicación. Finalmente, sí podremos aplicar en nuestro ejercicio la reducción por mante­ nimiento o creación de empleo, ya que se cumple con los requisitos establecidos en el epígrafe 5.5 para su aplicación: — El importe neto de la cifra de negocios de la actividad es inferior a cinco millones de euros. — La plantilla media utilizada es inferior a 25 empleados. En nuestro caso, son tres empleados. — El contribuyente contrató a una persona nueva en el año 2012 y la ha man­ tenido durante el año 2013.

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Rendimientos de actividades económicas Por tanto, podremos aplicar la siguiente reducción: 20 % 57.050 = 11.410 € Límite = 50 % (45.000 – 11.000) = 17.000 € 187.000 €

(+) Rendimientos íntegros de actividades económicas (−) Gastos deducibles:

Gastos fiscalmente deducibles excepto provisiones

129.950 €

Provisiones fiscalmente deducibles (modalidad ­normal)

0 € 57.050 €

(=) Rendimiento neto de la actividad económica

0 €

(−) Reducciones (rendimientos generados en más de dos años)

57.050 €

(=) Rendimiento neto reducido de la actividad económica

0 €

(−) Reducción por el ejercicio de ciertas actividades económicas (−) Reducción por mantenimiento o creación de empleo

11.410 €

(=) Rendimiento neto reducido total de la actividad económica

45.640 €

5.6. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA: PAGOS A CUENTA Para tratar este tema, debemos diferenciar los ingresos recibidos por los con­ tribuyentes que ejercen actividades económicas en función de sus pagadores. Esto se debe a que el tratamiento fiscal, a efectos de retenciones, que tendrán estos ingresos será diferente si el pagador es una empresa o una persona física. Los importes recibidos por las personas físicas que ejercen una actividad eco­ nómica, procedentes de ventas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a una empresa, deben llevar la correspondiente retención. Los porcentajes de retención que deberán soportar son diferentes dependien­ do de cuál sea el tipo de actividad económica realizada. En los artículos 101.5 de la LIRPF y 95 del RIRPF aparecen recogidos todos estos porcentajes que expo­ nemos en el siguiente cuadro: Cuadro 5.5 Porcentajes de retención según el tipo de actividad económica Tipo de actividad económica

Rendimientos de actividades profesio­ nales.

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Porcentaje de retención

01/09/2012-1/12/2013 21 %

A partir del 01/01/2014 19 %

Estos tipos se dividirán por dos cuando los ren­ dimientos tengan derecho a la deducción en la cuota por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla

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Fiscalidad individual Cuadro 5.5 (continuación) Tipo de actividad económica

Porcentaje de retención

Recaudadores municipales, mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos y delegados comer­ ciales de la entidad pública empresarial de Loterías y Apuestas del Estado.

9 % (se divide por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla).

Rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas o forestales (sin incluir, en los ingresos íntegros, las subvenciones corrientes y de capital y las indemniza­ ciones).

1 % en actividades ganaderas de engorde de por­ cino y avicultura. 2 % en los restantes casos.

Aunque el artículo 101.5 de la LIRPF establece para las actividades profesio­ nales un porcentaje de retención del 19 %, transitoriamente, y con efectos desde el 1 de septiembre de 2012, para los ejercicios 2012 y 2013 este porcentaje se ha elevado al 21 %. Esta regulación aparece recogida en el artículo 25 del Real De­ creto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presu­ puestaria y de fomento de la competitividad. En el caso de que estas retribuciones se reciban en especie, se deberá calcular el correspondiente ingreso a cuenta. Éste se calculará aplicando a su valor de mercado el mismo porcentaje de retención que correspondería a las rentas si fue­ sen dinerarias. Como hemos comentado anteriormente, debemos analizar el tratamiento que reciben los ingresos obtenidos por los contribuyentes que ejercen actividades económicas cuando realizan ventas de bienes y prestaciones de servicios a personas físicas. Estas personas físicas no tienen obligación de realizar retenciones sobre los importes que pagan a los titulares de las actividades econó­micas. Con el fin de que la Hacienda Pública reciba los pagos a cuenta del IRPF co­ rrespondientes a estos ingresos, los contribuyentes que realicen actividades eco­ nómicas deberán efectuar unos pagos fraccionados de forma trimestral. Es importante señalar que el artículo 109 del RIRPF recoge una serie de su­ puestos en los que no existirá obligación de realizar pagos fraccionados: — Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con ellas si, en el año natural anterior, al menos el 70 % de los ingresos de la actividad fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. — Los contribuyentes que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas o fores­ tales no estarán obligados a efectuar pago fraccionado en relación con ellas si, en el año natural anterior, al menos el 70 % de los ingresos procedentes

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Rendimientos de actividades económicas de la explotación, con excepción de las subvenciones corrientes y de capital y de las indemnizaciones, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta. — En caso de inicio de la actividad, se tendrá en cuenta el porcentaje de in­ gresos que hayan sido objeto de retención o ingreso a cuenta durante el período a que se refiere el pago fraccionado. La forma de cálculo de estos pagos fraccionados la encontramos en los artícu­ los 101.11 de la LIRPF y 110 del reglamento y la hemos recogido en el cuadro 5.6. Cuadro 5.6 Cálculo de pagos fraccionados Tipo de actividad económica

Pago fraccionado

Actividades económicas, excepto las agríco­ las, ganaderas, forestales o pesqueras, en ré­ gimen de estimación directa (normal o sim­ plificada).

20 % del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre del pago fraccionado33.

Actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuera su régi­ men de estimación.

2 % del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones34.

Finalmente, es importante hacer referencia al cálculo de estos pagos fraccio­ nados en el caso de que el contribuyente que ejerce la actividad económica obten­ ga ingresos procedentes de ventas de bienes y prestaciones de servicios tanto a personas físicas como a empresas. En este caso, al importe resultante del cálculo anterior se le podrán deducir las cantidades que aparecen en el cuadro 5.7. También se podrán practicar reducciones a estos pagos fraccionados cuando el contribuyente que tiene que realizarlos destine cantidades para la adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual utilizando financiación ajena y tenga de­ recho a deducción por inversión en vivienda habitual. La declaración e ingreso de estos pagos fraccionados se realizarán trimestral­ mente en los plazos siguientes: — Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre. — El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.   Este porcentaje se dividirá por dos para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota por rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla, prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF. 34   Este porcentaje se dividirá por dos para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota por rendimientos obtenidos en Ceuta y Melilla, prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF. 33

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Fiscalidad individual Cuadro 5.7 Deducciones a practicar a los pagos fraccionados Tipo de actividad económica

Deducciones a los pagos fraccionados

— Actividades profesionales en estimación directa. — Arrendamiento de inmuebles urbanos que constituya actividad económica. — Cesión del derecho de explotación de la imagen o del consentimiento o autoriza­ ción para su utilización que constituya actividad económica. — Rendimientos procedentes de la propie­ dad intelectual, industrial y de la presta­ ción de asistencia técnica, del arrenda­ miento o subarrendamiento de bienes muebles, negocios o minas.

Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al pe­ ríodo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre consi­ derado.

En las actividades agrícolas, forestales o ga­ naderas no incluidas en el caso anterior. En general.

Las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efectuados correspondientes al tri­ mestre. El importe obtenido de dividir entre 4 la cuantía de la deducción por obtención de RAE35. Si esta cantidad es superior al im­ porte que queda del pago fraccionado des­ pués de haber aplicado la deducción de las dos partidas anteriores señaladas en esta tabla, la diferencia podrá deducirse en cual­ quiera de los pagos fraccionados siguientes, del mismo período. Esta deducción no se aplicará a partir del primer trimestre en que el contribuyente empiece a percibir rendi­ mientos del trabajo a los que se les aplique retención, siempre que la cuantía total de la retribución anual sea superior a 10.000 €.

5.7. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA: ÁMBITO DE APLICACIÓN Y EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN El régimen de estimación objetiva para el cálculo de los RAE podrá aplicarse siempre que se cumplan las siguientes circunstancias: 35   Se trata de una deducción que se pueden aplicar los contribuyentes que obtengan rendimien­ tos del trabajo o RAE cuando su base imponible sea inferior a 12.000 € anuales y que tiene distinta cuantía en función del importe de dicha base.

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Rendimientos de actividades económicas — Las actividades deben estar incluidas en la relación contenida en los ar­ tículos 1 y 2 de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. — Si el contribuyente realiza varias actividades económicas, no puede utilizar para el cálculo de ninguna de ellas el régimen de estimación directa. — Que el titular de la actividad no haya renunciado a la aplicación del régi­ men, de forma expresa o tácita: • La renuncia expresa se realizará durante el mes de diciembre del año anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. En caso de inicio de la actividad, la renuncia se efectuará en el momento de presen­ tar la declaración censal36 de inicio de la actividad. • La renuncia tácita se realizará cuando se presente, en el plazo correspon­ diente, la declaración del pago fraccionado del primer trimestre del año natural según las normas establecidas para el régimen de estimación directa. De esta forma se entenderá que se utilizará este régimen en la determinación del rendimiento. En caso de inicio de la actividad, la re­ nuncia se entenderá efectuada cuando, en el plazo correspondiente, se presente el pago fraccionado del primer trimestre de ejercicio de la acti­ vidad en la forma determinada para el método de estimación directa. La renuncia por parte del contribuyente a este régimen, en una activi­ dad concreta, supondrá la inclusión no sólo de esa actividad sino de todas las demás actividades desarrolladas por el mismo contribuyente en el régimen de estimación directa, en la modalidad que le corresponda (normal o simplificada), y tendrá efectos para un período mínimo de tres años. Transcurrido este plazo, se entenderá prorrogada tácitamente sal­ vo que se produzca formalmente su renuncia en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. • Que el contribuyente cumpla con una serie de requisitos establecidos en la correspondiente normativa para poder aplicar el régimen. El incum­ plimiento de alguno se estos requisitos supondrá su exclusión. Por otra parte, las actividades económicas quedarán excluidas de la aplicación de este régimen si se dan alguna de las siguientes circunstancias: — Superar los límites establecidos en el artículo 3 de la orden ministerial ci­ tada anteriormente: • Límite en cuanto a ingresos: quedarán excluidas de este régimen las activi­ dades cuyos ingresos íntegros en el año anterior hayan superado 450.000 € 36   La declaración censal es la declaración de comienzo, modificación o cese de actividad. Están obligados a presentarla todas las personas físicas y jurídicas que vayan a iniciar una actividad em­ presarial o profesional en el territorio español.

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Fiscalidad individual para el conjunto de las actividades económicas desarrolladas por un con­ tribuyente. A partir del 2013, este límite se estable­ce en 300.000 € para las actividades clasificadas en la División 7 de la Sección Primera de las Ta­ rifas del IAE a las que sea de aplicación lo dispuesto en la letra d) del apartado 5 del artículo 101 de la LIRPF, sólo a los efectos del método de estimación objetiva37. • Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de acti­ vidades agrícolas, forestales y ganaderas: 300.000 € de volumen de ingre­ sos para determinadas actividades38. • Límite en función del volumen de compras en bienes y servicios: queda­ rán excluidas las actividades que superen, en el ejercicio anterior, un volumen de compras en bienes y servicios de 300.000 € anuales. Dentro de este límite se tendrán en cuenta las obras y servicios subcontratados y se excluirán las adquisiciones de inmovilizado. • A partir de 2013 se establecen nuevos límites a la aplicación de este ré­ gimen para las actividades a que se refiere la letra d) del apartado 5 del artículo 101 de la LIRPF39. De esta forma las citadas actividades econó­ micas quedarán excluidas de este régimen cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año 2012 que proceda de entidades o personas jurídicas (incluidas las entidades en atribución de rentas) supere cual­ quiera de las siguientes cantidades:   El porcentaje de retención e ingresos a cuenta aplicable a estas actividades será del 1 %. En concreto este límite será aplicable a los empresarios que realicen actividades de transporte por carre­ tera y servicios de mudanzas. 38   Estas actividades son: — Ganadería independiente. — Servicios de cría, guarda y engorde de ganado. — Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. — Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades fo­ restales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. — Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas en régimen de aparcería. — Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades forestales desarrolladas en régimen de aparcería. — Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. — Forestal susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido. — Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales. 39   Actividades sometidas al 1 % de retención o ingreso a cuenta. 37

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Rendimientos de actividades económicas – 50.000  € anuales, siempre que además representen más del 50 % del volumen total de rendimientos íntegros correspondiente a las citadas actividades. – 225.000 € anuales. Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación respecto de las actividades incluidas en la División 7 de la Sección Primera de las Tari­ fas del IAE. Cuando en el año 2012 se hubiese iniciado una actividad, el volumen de rendimientos íntegros se elevará al año. • Límites en cuanto a magnitudes específicas. En función de la actividad desarrollada, la normativa establece límites máximos en cuanto al nú­ mero de empleados, vehículos en actividades de transporte de mercan­ cías o bateas en actividades de producción de mejillón en batea. — Que los contribuyentes determinen el rendimiento de alguna de sus activi­ dades por el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus moda­ lidades (normal o simplificada). Si el rendimiento neto de alguna de sus actividades se determina conforme al régimen de estimación directa, esta­ rán obligados a calcular el rendimiento neto de todas sus actividades eco­ nómicas por dicho método. — Que se produzca la exclusión del régimen especial simplificado del IVA o del IGIC. — Que las actividades se desarrollen, total o parcialmente, fuera del territorio español40. La exclusión del régimen de estimación objetiva, por las causas anteriores, tendrá efectos en el año inmediato posterior a aquel en el que se produzca la co­ rrespondiente circunstancia. Además, supondrá para el año inmediato posterior y los dos siguientes la aplicación del régimen de estimación directa en la moda­ lidad simplificada, salvo renuncia a él para pasar a la modalidad normal.

5.8. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA: ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS El esquema de liquidación del rendimiento neto reducido total de las activi­ dades económicas en régimen de estimación objetiva41 es el siguiente: 40   Determinadas actividades de transporte o servicios de mudanzas se entienden desarrolladas, en cualquier caso, en España. 41   El citado esquema de liquidación se aplicará para todas las actividades económicas distintas de las agrícolas, ganaderas y forestales.

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Fiscalidad individual Cuadro 5.8 Esquema de liquidación del rendimiento neto reducido total de las actividades económicas en régimen de estimación objetiva FASE 1.ª

Unidades de módulo empleadas, utilizadas o instaladas (X) Rendimiento anual por unidad antes de la amortización (=) Rendimiento neto previo

FASE 2.ª

(−) Incentivos al empleo (−) Incentivos a la inversión (=) Rendimiento neto minorado

FASE 3.ª

(X) Índices correctores (=) Rendimiento neto de módulos

FASE 4.ª

(−) Reducción de carácter general (−) Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales (+) Otras percepciones empresariales (=) Rendimiento neto de la actividad

FASE 5.ª

(−) Reducción 40 % por rentas irregulares (=) Rendimiento neto reducido de la actividad

FASE 6.ª

(−) Reducción por mantenimiento o creación de empleo (=) Rendimiento neto reducido total de la actividad

La normativa aplicable para la determinación de los RAE, de acuerdo con este régimen de estimación, la encontramos en los artículos 16 y 31 de la LIRPF; en los artículo 32 a 39 del RIRPF y en la orden que regula este régimen. Este régimen se caracteriza por no utilizar para su determinación las cuantías reales de ingresos y gastos producidas en el desarrollo de las actividades. En su determinación se utilizan determinados indicadores objetivos, que muestran ca­ racterísticas estructurales de cada actividad y que son definidos en una orden del Ministerio de Economía y Hacienda publicada para cada ejercicio. A pesar de utilizar este sistema «objetivo» en la determinación de los rendi­ mientos, la normativa permite la aplicación de una serie de minoraciones, índices correctores y reducciones que pretenden graduar el rendimiento a declarar en fun­ ción de características concretas de la actividad, como se puede apreciar en las diferentes fases del esquema de liquidación. En la primera fase, el rendimiento neto previo de la actividad económica se obtendrá de la aplicación del importe de los módulos, establecidos en la orden ministerial, para cada actividad. En la segunda fase, el rendimiento neto minorado se obtendrá restando al rendimiento neto previo: — Incentivos al empleo. Si se ha producido un incremento de las personas asalariadas en la actividad, respecto al año inmediato anterior, podremos aplicar una reducción.

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Rendimientos de actividades económicas — Incentivos a la inversión. Podremos reducir el rendimiento neto previo en los importes correspondientes a la depreciación efectiva sufrida por el in­ movilizado, material e intangible, afecto a la actividad. La tercera fase supone la aplicación de una serie de índices correctores al ren­ dimiento neto minorado (siempre que sea positivo) con el fin de obtener el rendi­ miento neto de módulos. Estos índices son de dos tipos: índices correctores espe­ ciales, que se aplican a determinadas actividades, e índices correctores generales, que se aplican en general a todas las actividades siempre que cumplan una serie de requisitos. La cuarta fase nos permitirá obtener el rendimiento neto de la actividad. Para su cálculo podremos reducir: — Aplicando la reducción de carácter general. Consiste en una reducción del 5 % aplicable al rendimiento neto de módulos. — Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales. Podremos dedu­ cir los gastos extraordinarios que se hayan podido producir en el ejercicio por circunstancias excepcionales tales como incendios, inundaciones, hun­ dimientos, etc. Además, en esta cuarta fase se computará como mayor rendimiento de la ac­ tividad el importe de cualquier percepción empresarial que se haya producido en el ejercicio, como por ejemplo subvenciones. En la quinta fase, el rendimiento neto reducido de la actividad se calcula­ rá aplicando una reducción al rendimiento neto de la actividad, reducción del 40 % de las rentas irregulares. Esta reducción sólo será aplicable al importe de  «otras percepciones empresariales» cuyo período de generación sea supe­ rior a dos años y a aquellas que se califiquen reglamentariamente como irregu­ lares. Finalmente, la sexta fase consistirá en el cálculo del rendimiento neto reduci­ do total de la actividad económica. Las actividades económicas que cumplan determinados requisitos podrán aplicar una reducción por creación y manteni­ miento del número de empleados contratados.

5.9. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA: DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO DE MóDULOS Según el esquema de liquidación recogido en el epígrafe anterior, para deter­ minar el rendimiento neto de módulos tendremos que considerar varias fases. En concreto las fases 1.ª, 2.ª y 3.ª. En los próximos epígrafes explicamos la forma de cálculo de cada fase. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual

5.9.1. Cálculo del rendimiento neto previo En primer lugar debemos calcular el rendimiento neto previo, correspondien­ te a la fase 1.ª. Para ello se sumarán las cuantías correspondientes a los signos o módulos previstos para la actividad. Éstas se determinarán multiplicando la can­ tidad asignada a cada unidad del módulo por el número de unidades de éste em­ pleadas en la actividad. Los signos y módulos aplicables a cada actividad aparecen recogidos en el Anexo II de la orden que regula este régimen. Las reglas para su aplicación, incluidas en la Orden Ministerial, las reprodu­ cimos a continuación: 1. Personal no asalariado. Personal no asalariado es el empresario. También tendrán esta consideración su cónyuge y los hijos menores que convivan con él cuando, trabajando efectivamente en la actividad, no ­constituyan per­ sonal asalariado de acuerdo con lo establecido en la regla siguiente. Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se compu­ tará el tiempo efectivo destinado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a su titularidad, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedica­ ción efectiva superior o inferior. Para el resto de personas no asalariadas se computará como una per­ sona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existen­ te entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800. El personal no asalariado con un grado de minusvalía igual o supe­ rior al 33 % se computará al 75 %. Cuando el cónyuge o los hijos menores tengan la condición de no asalariados, se computarán al 50 %, siempre que el titular de la actividad se compute por entero, antes de aplicar, en su caso, la reducción prevista en el párrafo anterior, y no haya más de una persona asalariada. Esta reducción se practicará después de haber aplicado, en su caso, la corres­ pondiente por grado de minusvalía igual o superior al 33 %. 2. Personal asalariado. Persona asalariada es cualquier otra que trabaje en la actividad. En particular, tendrán la consideración de personal asalariado el cónyuge y los hijos menores del sujeto pasivo que convivan con él, siempre que, existiendo el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen gene­ ral de la Seguridad Social, trabajen habitualmente y con continuidad en la

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Rendimientos de actividades económicas

3.

4.

5.

6. 7. 8.

9.

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actividad empresarial desarrollada por el contribuyente. No se computarán como personas asalariadas los alumnos de formación profesional específica que realicen el módulo obligatorio de formación en centros de trabajo. Se computará como una persona asalariada la que trabaje el n ­ úmero de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondien­ te o, en su defecto, 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asa­ lariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente tra­ bajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800. Se computará en un 60 % al personal asalariado menor de 19 años y al que preste sus servicios bajo un contrato de aprendizaje o para la for­ mación. Cuando el personal asalariado sea una persona con discapaci­ dad, con grado de minusvalía igual o superior al 33 %, se computará en un 40 %. Estas reducciones serán incompatibles entre sí. Superficie del local. Por superficie del local se tomará la definida en la Regla 14.ª 1.F, letras a), b), c) y h) de la instrucción para la aplicación de las Tarifas del IAE, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, y en la disposición adicional cuarta, letra f, de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de di­ ciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Local independiente y local no independiente. Por local independiente se entenderá el que disponga de sala de ventas para atención al público. Por local no independiente se entenderá el que no disponga de la sala de ven­ tas propia para atención al público por estar ubicado en el interior de otro local, galería o mercado. A estos efectos, se considerarán locales independientes aquellos que deban tributar según lo dispuesto en la Regla 14.ª 1.F, letra h) de la ins­ trucción para la aplicación de las Tarifas del IAE, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre. Consumo de energía eléctrica. Por consumo de energía eléctrica se enten­ derá la facturada por la empresa suministradora. Cuando en la factura se distinga entre energía activa y reactiva, sólo se computará la primera. Potencia eléctrica. Por potencia eléctrica se entenderá la contratada con la empresa suministradora de la energía. Superficie del horno. Por superficie del horno se entenderá la que corres­ ponda a sus características técnicas. Mesas. La unidad mesa se entenderá referida a la susceptible de ser ocu­ pada por cuatro personas. Las mesas de capacidad superior o inferior aumentarán o reducirán la cuantía del módulo aplicable en la proporción correspondiente. Número de habitantes. El número de habitantes será el de la población de derecho del municipio, constituida por el total de los residentes inscritos

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Fiscalidad individual

10.

11. 12.

13.

14. 15.

en el Padrón Municipal de Habitantes, presentes y ausentes. La condi­ ción de residentes se adquiere en el momento de realizar tal inscripción. Carga del vehículo. La capacidad de carga de un vehículo o conjunto de vehículos será igual a la diferencia entre la masa total máxima autoriza­ da determinada teniendo en cuenta las posibles limitaciones administra­ tivas, que en su caso se reseñen en las Tarjetas de Inspección Técnica, con el límite de cuarenta toneladas, y la suma de las taras correspondientes a los vehículos portantes (peso en vacío del camión, remolque, semirre­ molque y cabeza tractora), expresada, según proceda, en kilogramos o toneladas, estas últimas con dos cifras decimales. En el caso de cabezas tractoras que utilicen distintos semirremol­ ques, su tara se evaluará en ocho toneladas como máximo. Cuando el transporte se realice exclusivamente con contenedores, la tara de éstos se evaluará en tres toneladas. Plazas. Por plazas se entenderá el número de unidades de capacidad de alojamiento del establecimiento. Asientos. Por asientos se entenderá el número de unidades que figura en la Tarjeta de Inspección Técnica del vehículo, excluido el del conductor y el del guía. Máquinas recreativas. Se considerarán máquinas recreativas tipo «A» o «B» las definidas como tales en los artículos 4.º y 5.º, respectivamente, del Reglamento de Máquinas Recreativas y de Azar, aprobado por Real Decreto 2110/1998, de 2 de octubre. No se computarán, sin embargo, las que sean propiedad del titular de la actividad. Potencia fiscal del vehículo. El módulo CVF vendrá definido por la po­ tencia fiscal que figura en la Tarjeta de Inspección Técnica. Longitud de la barra. A efectos del módulo longitud de la barra, se en­ tenderá por barra el mostrador donde se sirven y apoyan las bebidas y alimentos solicitados por los clientes. Su longitud, que se expresará en metros, con dos decimales, se medirá por el lado del público y de ella se excluirá la zona reservada al servicio de camareros. Si existiesen ba­ rras auxiliares de apoyo adosadas a las paredes, pilares, etc., dispongan o no de taburetes, se incluirá su longitud para el cálculo del módulo.

5.9.2. Cálculo del rendimiento neto minorado El cálculo del rendimiento neto minorado se corresponde con la fase 2.ª del esquema de liquidación. El rendimiento neto previo se minorará en el importe de los incentivos al empleo y la inversión, dando lugar al rendimiento neto mi­ norado:

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Rendimientos de actividades económicas —  Minoración por incentivos al empleo Para calcular esta minoración, deberá multiplicarse la cuantía del «rendimien­ to anual por unidad antes de amortización» establecido para el módulo «personal asalariado» por el coeficiente de minoración que corresponda, el cual está forma­ do por la suma de los dos coeficientes siguientes: — Coeficiente por incremento del número de personas asalariadas. — Coeficiente por tramos del número de unidades del módulo «personal asa­ lariado». Minoración = RA × (Coeficiente por incremento del n.º de personas asalariadas + Coeficiente por tramos) RA = Importe del rendimiento anual por unidad antes de amortización del módulo «personal asalariado» correspondiente a la actividad de que se trate. Los coeficientes a los que nos referimos se calculan del siguiente modo: — Coeficiente por incremento del número de personas asalariadas. La apli­ cación de este coeficiente está condicionada al cumplimiento de los si­ guientes requisitos: • Que en el año 2013 se haya incrementado, en términos absolutos, el nú­ mero de personas asalariadas empleadas en la actividad con respecto al año 2012. • Que, además, el número de unidades del módulo «personal asalariado» de 2013 sea superior al número de unidades de ese mismo módulo co­ rrespondiente a 2012. Cumpliéndose ambos requisitos, la diferencia positiva entre el número de unidades del módulo «personal asalariado» de 2013 y el correspon­ diente a 2012 se multiplicará por 0,40. El resultado obtenido es el coefi­ ciente por incremento del número de personas asalariadas. — Coeficiente por tramos del número de unidades del módulo «personal asa­ lariado». A cada uno de los tramos del número de unidades del módulo «perso­ nal asalariado» utilizado para determinar el rendimiento neto previo co­ rrespondiente al ejercicio 2013, excluida, en su caso, la diferencia positiva sobre la que se hubiera aplicado el coeficiente 0,40 anterior, se le aplicará el coeficiente que corresponda del siguiente cuadro: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Tramo

Coeficiente

Hasta 1,00

0,10

Entre 1,01 y 3,00

0,15

Entre 3,01 y 5,00

0,20

Entre 5,01 y 8,99

0,25

Más de 8,00

0,30

El resultado de la aplicación de la citada tabla es el coeficiente por tramos del número de unidades del módulo «personal asalariado». La minoración por incentivos al empleo será el resultado de multipli­ car la cuantía del «rendimiento anual por unidad antes de amortización», establecido para el módulo «personal asalariado», por el resultado de su­ mar los dos coeficientes anteriores. — Minoración por incentivos a la inversión. Se deducirán las cantidades en concepto de amortización del inmovilizado material o intangible que co­ rrespondan a la depreciación efectiva. Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de apli­ car al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes: — El coeficiente de amortización lineal máximo. — El coeficiente de amortización lineal mínimo que se deriva del período máximo de amortización. — Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados. Los coeficientes y períodos a aplicar son los que aparecen en el siguiente ­cuadro: Grupo

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Descripción

CM

PM

1

Edificios y otras construcciones

  5 %

40

2

Útiles, herramientas, equipos para el tratamiento de la infor­ mación y sistemas y programas informáticos

40 %

 5

3

Batea

10 %

12

4

Barco

10 %

25

5

Elementos de transporte y resto de inmovilizado material

25 %

 8

6

Inmovilizado intangible

15 %

10

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Rendimientos de actividades económicas

5.9.3. Cálculo del rendimiento neto de módulos El cálculo del rendimiento neto de módulos se corresponde con la tercera fase del esquema de liquidación; en ella calcularemos el rendimiento neto de módulos. Para ello, al rendimiento neto minorado (positivo) se aplicarán, cuando corres­ ponda, los índices correctores que exponemos a continuación. Estos índices correctores se aplicarán según el orden en que aparecen enume­ rados a continuación, siempre que no resulten incompatibles, sobre el rendi­ miento neto minorado o, en su caso, sobre el rectificado por aplicación de los mismos: a) Índices correctores especiales. Estos índices sólo se aplicarán a las siguien­ tes actividades: 1. Actividad de comercio al por menor de prensa, revistas y libros en quioscos situados en la vía pública: Ubicación de los quioscos

Índice

Madrid y Barcelona

1,00

Municipios de más de 100.000 habitantes

0,95

Resto de municipios

0,80

Cuando, por ejercerse la actividad en varios municipios, exista la posibilidad de aplicar más de uno de los índices anteriores, se apli­ cará un único índice: el correspondiente al municipio de mayor po­ blación. 2. Actividad de transporte por autotaxis: Población del municipio

©  Ediciones Pirámide

Índice

Hasta 2.000 habitantes

0,75

De 2.001 a 10.000 habitantes

0,80

De 10.001 a 50.000 habitantes

0,85

De 50.001 a 100.000 habitantes

0,90

Más de 100.000 habitantes

1,00

217

Fiscalidad individual Se aplicará el índice que corresponda al municipio en el que se desarrolla la actividad. Cuando por ejercerse la actividad en varios municipios exista la posibilidad de aplicar más de uno de los índices anteriores se aplicará un único índice: el correspondiente al munici­ pio de mayor población. 3. Actividad de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera: Se aplicará el índice 0,80 cuando el titular disponga de un único vehículo. 4. Actividades de transporte de mercancías por carretera y servicios de mudanzas: Se aplicará, en general, el índice 0,80 cuando el titular disponga de un único vehículo. Se aplicará el índice 0,90 cuando la actividad se realice con trac­ tocamiones y el titular carezca de semirremolques. Cuando la activi­ dad se desarrolle con un único tractocamión y sin semirremolques, se aplicará, exclusivamente, el índice 0,75. 5. Actividad de producción de mejillón en batea: Empresa con una sola batea y sin barco auxiliar

0,75

Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de menos de 15 toneladas de registro bruto (T.R.B.)

0,85

Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de 15 a 30 T.R.B. y empresa con dos bateas y sin barco auxiliar

0,90

Empresa con una sola batea y con un barco auxiliar de más de 30 T.R.B. y empresa con dos bateas y un barco auxiliar de menos de 15 T.R.B.

0,95

b) Índices correctores generales. Éstos pueden ser de cuatro tipos diferentes: 1. Índice corrector para empresas de pequeña dimensión: Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes: — Titular persona física. — Ejercer la actividad en un solo local. — No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga. — Sin personal asalariado.

218

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Rendimientos de actividades económicas Población del municipio

Índice

Hasta 2.000 habitantes

0,70

De 2.001 a 5.000 habitantes

0,75

Más de 5.000 habitantes

0,80

Cuando, por ejercerse la actividad en varios municipios, exista la po­ sibilidad de aplicar más de uno de los índices anteriores, se aplicará un único índice: el correspondiente al municipio de mayor población. Cuando concurran las tres primeras circunstancias enumeradas ante­ riormente y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta dos trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la pobla­ ción del municipio en el que se desarrolla la actividad. 2. Índice corrector de temporada. Tendrán la consideración de actividades de temporada las que habi­ tualmente sólo se desarrollen durante ciertos días del año, continuos o alternos, siempre que el total no exceda de 180 días por año. Duración de la temporada

Índice

Hasta 60 días

1,50

De 61 a 120 días

1,35

De 121 a 180 días

1,25

3. Índice corrector de exceso. Cuando el rendimiento neto minorado o, en su caso, el rectificado por aplicación de los índices anteriores de las actividades que a continua­ ción se mencionan resulte superior a las cuantías que se señalan en cada caso, al exceso sobre dichas cuantías se le aplicará el índice 1,30. Podemos señalar, a modo de ejemplo, algunas de las cuantías que aparecen recogidas en la orden ministerial:

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Actividad económica

Cuantía ( €)

Comercio al por menor de productos de droguería, perfumería y cosmética, limpieza, pintura, barnices, disolventes, papeles y otros productos para la decoración y de productos químicos y de artículos para la higiene y el aseo personal

25.333,00

Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería, adorno, regalo o reclamo (incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos)

24.470,09

Restaurantes de dos tenedores

51.617,08

Servicios de peluquería de señora y caballero

18.051,81

Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte

37.067,30

219

Fiscalidad individual 4. Índice corrector por inicio de nuevas actividades. El contribuyente que inicie nuevas actividades en las que concurran las siguientes circunstancias: — Que se trate de nuevas actividades cuyo ejercicio se inicie a partir del 1 de enero de 2012. — Que no se trate de actividades de temporada. — Que no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad o cali­ ficación. — Que se realicen en local o establecimiento dedicados exclusivamente a dicha actividad, con total separación del resto de actividades em­ presariales o profesionales que, en su caso, pudiera realizar el contri­ buyente. Tendrá derecho a aplicar los siguientes índices correctores: Ejercicio

Índice

Primero

0,80

Segundo

0,90

Cuando el contribuyente sea una persona con discapacidad, con gra­ do de minusvalía igual o superior al 33 %, los índices correctores aplica­ bles serán: Ejercicio

Índice

Primero

0,60

Segundo

0,70

Finalmente, es importante comentar las incompatibilidades entre es­ tos índices correctores: — En ningún caso será aplicable el índice corrector para empresas de pequeña dimensión (b.1) a las actividades para las que están previstos los índices correctores especiales enumerados en las letras a) 2, a) 3, a) 4 y a) 5. — Cuando resulte aplicable el índice corrector para empresas de peque­ ña dimensión (b.1), no se aplicará el índice corrector de exceso (b.3). — Cuando resulte aplicable el índice corrector de temporada (b.2), no se aplicará el índice corrector por inicio de nuevas actividades (b.4).

220

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Rendimientos de actividades económicas

5.10. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA: DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO NETO REDUCIDO TOTAL DE LA ACTIVIDAD Según el esquema de liquidación recogido en el epígrafe 5.8, para determinar el rendimiento neto reducido total de la actividad tendremos que considerar las fases restantes, 4.ª, 5.ª y 6.ª. En los próximos epígrafes explicamos la forma de cálculo de cada fase.

5.10.1. Cálculo del rendimiento neto de la actividad El cálculo del rendimiento neto de la actividad se realiza en la fase 4.ª del esque­ ma de liquidación. Para calcularlo debemos practicar una serie de minoraciones al rendimiento neto de módulos en la cuantía de la reducción general y en la de los gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales, tal y como se describe a continuación. Además, si en el ejercicio de la actividad económica se hubieran reci­ bido durante el ejercicio «otras prestaciones empresariales», el saldo resultante de la minoración practicada se incrementará en el importe correspondiente a esas per­ cepciones empresariales recibidas (tales como subvenciones corrientes o de capital). — Reducción general. Consiste en una reducción del rendimiento neto de mó­ dulos del 5 % aplicable con carácter general a todos los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad por el método de estima­ ción objetiva. — Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales. Cuando el desa­ rrollo de la actividad se haya visto afectado por incendios, inundaciones, hundimientos u otras circunstancias excepcionales, que hayan generado gastos extraordinarios ajenos al proceso normal del ejercicio de aquélla, los contribuyentes podrán minorar el rendimiento neto resultante en el importe de dichos gastos.

5.10.2. Cálculo del rendimiento neto reducido total de la actividad Para obtener, finalmente, el rendimiento neto reducido de la actividad, debe­ mos calcular las últimas dos fases, la 5.ª y la 6.ª. En la fase 5.ª conseguiremos el rendimiento neto reducido de la actividad, que será el resultado de minorar la cuantía del rendimiento neto, obtenida en la fase anterior, en el 40 % de los rendimientos irregulares obtenidos en la actividad. Es ©  Ediciones Pirámide

221

Fiscalidad individual decir, deberemos restar el importe equivalente al 40 % del concepto «otras percep­ ciones empresariales» cuyo período de generación sea superior a dos años, así como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo. En concreto, se consideran percepciones obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando se imputen en un único período impositivo, las siguientes: — Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables. — Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas. — Indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de du­ ración indefinida. Por último, calcularemos la 6.ª fase, en la que obtendremos el rendimiento neto reducido total de la actividad. Para ello podremos aplicar al ­rendimiento neto reducido la reducción por mantenimiento o creación de empleo42 aplicada en el cálculo del rendimiento de la actividad con el régimen de estimación directa. Ejemplo Imaginemos una persona física que inició en el año 2010 la actividad de alba­ ñilería y pequeños trabajos de construcción en general (epígrafe del IAE 501.3). — Esta persona tiene un local de 45 m2 abierto al público. Fue adquirido en 2009 por un precio de 72.000 €. Su valor catastral es de 45.000 € (el valor del suelo representa un 50 %). — Durante el año 2012 trabajó, junto con él, su esposa durante un total de 900 horas (sin contrato laboral aunque sí afiliada al régimen de trabajado­ res autónomos de la Seguridad Social). También tuvo dos trabajadores contratados a jornada completa. — En el ejercicio 2013 han trabajado con él su esposa (en las mismas circuns­ tancias que en el ejercicio anterior), los dos empleados del año anterior y, además, un aprendiz (900 horas trabajadas) y un trabajador de 18 años (900 horas trabajadas). — Los gastos de personal totales han ascendido a 90.000  €, de los que 20.000 € corresponden a pagos por cotizaciones a la Seguridad Social. — El día 1 de mayo de este último ejercicio ha comprado unas herramientas nuevas por valor total de 5.000 € (cada una tiene un valor unitario de 500 €). 42   Las condiciones para su aplicación, así como las explicaciones de su cálculo, aparecen reco­ gidas en el epígrafe 5.5 de este capítulo.

222

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Rendimientos de actividades económicas — Tiene una furgoneta con una potencia fiscal de 15 CVF que adquirió en 2010 por un valor de 24.000 €. — Está realizando las amortizaciones en su cuantía máxima en las siguientes cantidades: • Inmueble: 1.800 € • Furgoneta: 6.000 € • Herramientas: 3.803,04 € — Sabemos que no le corresponde aplicar ningún índice corrector especial ni tampoco ninguno de los generales. — En el ejercicio 2012 el importe de los ingresos íntegros ascendió a 280.000 € y los gastos y servicios adquiridos para la realización de los ingresos fue­ ron 80.000 €. — En este ejercicio 2013 ha ingresado pagos fraccionados por valor de 3.700 € y ha soportado unas retenciones de 760 €. Para determinar el rendimiento neto reducido total de la actividad económica, según el régimen de estimación objetiva, deberemos realizar el siguiente cálculo. FASE 1.ª. Rendimiento neto previo Actividad: albañilería y pequeños trabajos de construcción en general. Epígrafe IAE: 501.3 Módulo

1 2 3 4

Definición

Unidad

Rendimiento anual por unidad antes de amortizar

Personal asalariado Personal no asalariado Superficie del local Potencia fiscal vehículo

Persona Persona Metro cuadrado CVF

 3.640,59 17.988,83     46,60    201,55

Personal asalariado = 2 + (900/1.800) × 0,6 + (900/1.800) × 0,6 = 2,60 personas Unidades

Rendimiento neto previo

Personal asalariado

2,60 personas

 3.640,59 €

 9.465,53 €

Personal no asalariado

1,5 personas

17.988,83 €

26.983,25 €

Superficie del local

45 m

    46,60 €

 2.097 €

Potencial fiscal vehículo

15 CVF

   201,55 €

 3.023,25 €

Rendimiento neto previo

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Rendimiento anual por unidad antes de amortización

2

41.569,03 €

223

Fiscalidad individual FASE 2.ª. Rendimiento neto minorado — Minoración por incentivos al empleo: • Módulo personal asalariado 2012 = 2 personas • Módulo personal asalariado 2013 = 2,60 personas Coeficiente por incremento del número de unidades del módulo «personal asalariado» × coeficiente (0,4) = 0,60 × 0,4 = 0,24 Excluyendo el incremento de 0,6 personas sobre el cual se aplicó el anterior coeficiente de minoración, el coeficiente por tramos se aplica sobre 2,00 unidades del módulo de la siguiente forma: Hasta 1,00: 1,00 × 0,10......................................0,10 Entre 1,01 y 3,00:1,00 × 0,15..............................0,15 Coeficiente de minoración por tramos (suma)...0,25 Coeficiente por tramos = 0,25 Coeficiente de minoración por incentivos al empleo = 0,24 + 0,25 = = 0,49 Importe de la minoración por incentivos al empleo = 3.640,59 × × 0,49 = 1.783,89 € — Minoración por incentivos a la inversión = 11.603,04 € — Rendimiento neto minorado = 28.182,10 € FASE 3.ª. Rendimiento neto de módulos (no procede la aplicación de índices correctores): — Rendimiento neto de módulos = 28.182,10 € FASE 4.ª. Rendimiento neto de la actividad — Reducción general = 1.409,10 € — Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales = 0 € — Otras percepciones empresariales = 0 € — Rendimiento neto de la actividad = 26.772,99 € FASE 5.ª. Rendimiento neto reducido de la actividad — Reducción por rentas irregulares = 0 € — Rendimiento neto reducido de la actividad = 26.772,99 € FASE 6.ª. Rendimiento neto reducido total de la actividad — Reducción por mantenimiento o creación de empleo = 5.354,60 € Reducción = 20 % 26.772,99 = 5.354,60 €

224

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Rendimientos de actividades económicas Límite para la reducción por mantenimiento o creación de empleo = = 50 % 70.000 = 35.000 € — Rendimiento neto reducido total de la actividad = 26.772,99 – 5.354,60 = 21.418,39 €

5.11. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA: PAGOS A CUENTA Los importes recibidos por el titular de una actividad económica, procedentes de ventas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a una empresa, deben llevar la correspondiente retención. Según el artículo 95 del RIRPF, si el contribuyente determina los rendimien­ tos de su actividad según el régimen de estimación objetiva, la retención a practi­ car sobre sus ingresos será del 1 %. Lo dispuesto en el párrafo anterior será aplicable a las siguientes actividades económicas clasificadas en los siguientes grupos y epígrafes de la Sección Prime­ ra de las Tarifas del IAE: IAE

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Actividad económica

314 y 315

Carpintería metálica y fabricación de estructuras metálicas y calderería.

316.2, 3, 4 y 9

Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería, derivados del alam­ bre, menaje y otros artículos en metales N.C.O.P.

453

Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su ejecución se efectúe mayoritariamente por encargo a terceros.

453

Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutada directa­ mente por la propia empresa, cuando se realice exclusivamente para terceros y por encargo.

463

Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué y estructuras de madera para la construcción.

468

Industria del mueble de madera.

474.1

Impresión de textos o imágenes.

501.3

Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general.

504.1

Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire).

504.2 y 3

Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire.

225

Fiscalidad individual IAE

Actividad económica

504.4, 5, 6, 7 y8

Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios. Montaje e instalación de aparatos elevado­ res de cualquier clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metálicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maqui­ naria ni los elementos objeto de instalación o montaje.

505.1, 2, 3 y 4

Revestimientos, solados y pavimentos y colocación de aislamientos.

505.5

Carpintería y cerrajería.

505.6

Pintura de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plásticos y terminación y decoración de edificios y locales.

505.7

Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales.

722

Transporte de mercancías por carretera.

757

Servicios de mudanzas.

En el caso de que los rendimientos de la actividad económica se reciban en especie, se deberá calcular el correspondiente ingreso a cuenta. Este ingreso a cuenta se calculará aplicando al valor de mercado del elemento que constituya la retribución en especie el porcentaje de retención que correspondiera a la renta si fuera recibida en forma dineraria. Además, según establece el artículo 109 del RIRPF, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a autoliquidar e ingresar en el Tesoro, en concepto de pago a cuenta del IRPF, los denominados «pagos fraccio­ nados». En el caso en el que el cálculo de los rendimientos de la actividad se realice según el régimen de estimación objetiva, el pago fraccionado se determinará como el 4 % de los rendimientos netos resultantes de la aplicación de las normas del ré­ gimen de estimación objetiva en función de los datos base del primer día del año43 a que se refiere el pago fraccionado o, en caso de inicio de la actividad, del día en que ésta hubiese comenzado. No obstante, en el supuesto de actividades que no tengan más de una persona asalariada, el porcentaje anterior será del 3 %, y en el supuesto de que no dispon­ ga de personal asalariado, dicho porcentaje será el 2 %. Tratándose de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras, cualquiera que fuese el método de 43   Cuando alguno de los datos base no pudiera determinarse el primer día del año, se tomará el correspondiente al año inmediato anterior. En el supuesto en que no pudiera determinarse ningún dato base, el pago fraccionado consistirá en el 2 % del volumen de ventas o ingresos del trimestre.

226

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Rendimientos de actividades económicas determinación del rendimiento neto, el 2 % del volumen de ingresos del trimestre, excluidas las subvenciones de capital y las indemnizaciones. Los porcentajes señalados en el párrafo anterior se dividirán por dos para las actividades económicas que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la LIRPF44. De la cantidad resultante por aplicación de lo anteriormente señalado se po­ drán deducir, en su caso, las retenciones practicadas y los ingresos a cuenta efec­ tuados acumulados en el ejercicio hasta el período al que se refiere el pago frac­ cionado. La declaración e ingreso de estos pagos fraccionados se realizará trimestral­ mente en los plazos siguientes: — Los tres primeros trimestres, entre el día 1 y el 20 de los meses de abril, julio y octubre. — El cuarto trimestre, entre el día 1 y el 30 del mes de enero.

5.12. PROBLEMAS 5.12.1. Problemas resueltos Problema 1.1 Alfredo Ruiz ejerce la actividad profesional de abogado. Actualmente ha de­ cidido determinar los RAE a incluir en la base imponible de su IRPF según el régimen de estimación directa normal. Tiene dos empleados a tiempo completo contratados desde el año 2009. A continuación exponemos los ingresos y gastos que ha tenido durante el año 2013 en el ejercicio de su actividad (todos los datos excluyen el IVA): — Ingresos: • Ingresos por minutas: 324.000 €. • Ingresos por la publicación de libros: 22.000 €. — Gastos: • Salarios y Seguridad Social del personal: 40.500 € (4.250 € corresponden a cuotas a la Seguridad Social pagadas por el titular de la actividad). • Trabaja con él su hermano, y entre ellos existe el correspondiente con­ trato laboral. En este ejercicio su salario ha sido de 17.000 €, incluida la Seguridad Social. Este importe está incluido en la cantidad anterior.   Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

44

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227

Fiscalidad individual • Seguridad Social de autónomos: 1.150 €. • Ha efectuado una aportación a la mutualidad de previsión social del Colegio de Abogados por 5.000 €. • Tiene un seguro médico por el que ha pagado 600 € anuales. • Compra de libros técnicos y material de oficina: 4.500 €. • Pago al Colegio de Abogados: 320 €. • Suministros: agua, luz y teléfono: 320 €. • Compra de una máquina fotocopiadora: 5.000 €. • Alquiler del despacho: 16.000 €. • Un saldo de dudoso cobro que en el ejercicio 2011 se había deducido ha sido pagado por el deudor y asciende a 500 €. • Amortizaciones del activo fijo correctas y contabilizadas 5.200 €. Se pide: Calcular el importe del rendimiento neto reducido total de la actividad econó­ mica que deberá incluir en su correspondiente declaración del IRPF del año 2013. Solución: Para calcular el rendimiento neto de la actividad, tendremos que seguir el es­ quema que aparece en el epígrafe 5.3: Como rendimientos íntegros tenemos: Ingresos por minutas: 324.000 € Ingresos por la publicación de libros: 22.000 € Saldo de dudoso cobro: 500 € Total ingresos íntegros = 346.500 € Los gastos que podremos deducir son los siguientes: Salarios y Seguridad Social del personal: 40.500 € Seguridad Social de autónomos: 1.150 € Seguro médico: 600 € Compra de libros y material de oficina: 4.500 € Cuotas Colegio: 320 € Suministros: 320 € Alquiler despacho: 16.000 € Amortizaciones: 5.200 € Total gastos deducibles = 68.590 €

228

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Rendimientos de actividades económicas No se considera gasto deducible la aportación a la mutualidad de previsión social ya que no funciona como alternativa al régimen de la Seguridad Social. No obstante, esta aportación podrá, si cumple las condiciones establecidas en la LIR­ PF, disfrutar del beneficio fiscal de la reducción en la base imponible del contri­ buyente. En este caso será aplicable la reducción por mantenimiento o creación de em­ pleo, ya que el contribuyente cumple con las condiciones requeridas por la nor­ mativa: Reducción: 20 % 277.910 = 55.582 Límite = 50 % (40.500 − 4.250) = 18.125 Finalmente, el rendimiento neto reducido total de la actividad económica será: (+) Rendimientos íntegros de actividades económicas Gastos fiscalmente deducibles excepto provisiones (−) Gastos deducibles:

Provisiones fiscalmente deducibles (modalidad nor­ mal)

(=) Rendimiento neto de la actividad económica (−) Reducciones (rendimientos generados en más de dos años) (=) Rendimiento neto reducido de la actividad económica (−) Reducción por el ejercicio de ciertas actividades económicas (−) Reducción por mantenimiento o creación de empleo (=) Rendimiento neto reducido total de la actividad económica

346.500 € 68.590 € 0 € 277.910 € 0 € 277.910 € 0 € 18.125 € 259.785 €

Problema 1.2 Ángel Martínez es titular de un pequeño taller de engrase y lavado de vehícu­ los (epígrafe IAE 751.5), al que se dedica a tiempo completo. Con él trabajan desde hace varios años dos asalariados, también a tiempo completo. Los gastos de personal del período han ascendido a 43.000 €, de los cuales 13.000 € corres­ ponden a pagos de cotizaciones sociales a cargo del titular de la actividad. La superficie del local que ocupa el taller es de 500 m2. Se sabe también que las amortizaciones fiscalmente deducibles en el ejercicio ascienden a 15.025 €. No dispone de ningún vehículo afecto a la actividad. En cuanto al volumen de ingresos del año previo, se situó en 200.000 €. ©  Ediciones Pirámide

229

Fiscalidad individual Se pide: Calcular el importe del rendimiento neto reducido total de la actividad eco­ nómica que deberá incluir en su correspondiente declaración del IRPF del año 2013 suponiendo que se acoge al régimen de estimación objetiva. Solución: FASE 1.ª. Rendimiento neto previo Actividad: Engrase y lavado de vehículos. Epígrafe IAE: 751.5 Módulo

1 2 3

Definición

Personal asalariado Personal no asalariado Superficie del local

Unidad

Rendimiento anual por unidad antes de amortizar

Persona Persona Metro cuadrado

 4.667,27 19.191,86     30,23

Personal asalariado: 2 × 4.667,27 = 9.334,54 Personal no asalariado: 1 × 19.191,86 = 19.191,86 M 2 = 500 × 30,23 = 15.115,00

Unidades

Rendimiento anual por unidad antes de amortización

Rendimiento neto previo

Personal asalariado

2 personas

 4.667,27 €

9.334,54

Personal no asalariado

1 persona

19.191,86 €

19.191,86

Superficie del local

500 m2

    30,23 €

15.115

Rendimiento neto previo

43.641,40

FASE 2.ª. Rendimiento neto minorado — Minoración por incentivos al empleo: • Módulo personal asalariado 2011 = 2 personas • Módulo personal asalariado 2012 = 2 personas • Incremento del número de unidades del módulo «personal asalariado» × coeficiente (0,4) = 0 × 0,4 = 0

230

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Rendimientos de actividades económicas • Coeficiente de minoración por tramos = 0,25 • Coeficiente de minoración por incentivos al empleo = 0,25 • Importe de la minoración por incentivos al empleo = 1.166,82 € Coeficiente de tramos: 1 × 0,10 + 1 × 0,15 = 0,25 Minoración = 0,25 × 4.667,27 = 1.166,82 — Minoración por incentivos a la inversión = 15.025 € — Rendimiento neto minorado = 27.449,58 € FASE 3.ª. Rendimiento neto de módulos — Índice corrector para empresas de pequeña dimensión = 0,9 € — Rendimiento neto de módulos = 24.704,62 € Índices correctores: • Especiales: ninguno es de aplicación. • Generales: – Es aplicable el índice corrector de empresas de pequeña dimensión para el caso «con hasta dos asalariados» (0,90). – Cuando es aplicable el índice corrector de empresas de pequeña di­ mensión, no es aplicable el de exceso, de forma que no es necesario comprobarlo en este caso. Rendimiento neto de módulos = 0,90 × 27.449,58 = 24.704,62 FASE 4.ª. Rendimiento neto de la actividad — Reducción general = 1.235,23 € 5 % 24.704,62 = 1.235,23 — Gastos extraordinarios por circunstancias excepcionales = 0 € — Otras percepciones empresariales = 0 € — Rendimiento neto de la actividad = 23.469,39 € FASE 5.ª. Rendimiento neto reducido de la actividad — Reducción por rentas irregulares = 0 € — Rendimiento neto reducido de la actividad = 23.469,39 € ©  Ediciones Pirámide

231

Fiscalidad individual FASE 6.ª. Rendimiento neto reducido total de la actividad — Reducción por mantenimiento o creación de empleo = 4.693,88 € Reducción = 20 % 23.469,39 = 4.693,88 Límite de la reducción por mantenimiento o creación de empleo = = 50 % (43.000 – 13.000) = 15.000 — Rendimiento neto reducido total de la actividad = 18.775,51 €

5.12.2. Problemas propuestos Problema 1.1 Amalia García es titular de una actividad de comercio al por mayor de mate­ rial de bisutería. Está dada de alta como autónoma y tributa en IRPF dentro del régimen de estimación directa. Ésta es la única actividad que desarrolla el contri­ buyente. El importe neto de la cifra de negocios de la actividad no superó los 600.000 € en el año anterior. En la empresa trabaja ella, como titular del negocio, y, de vez en cuando, tam­ bién su esposo, sin retribución estipulada. A continuación exponemos los ingresos y gastos que ha tenido durante el año 2013 en el ejercicio de su actividad (todos los datos excluyen el IVA): — Ingresos por ventas = 400.000 €. — Compras del ejercicio = 160.000 €. — Valor de las existencias iniciales = 40.000 €. — Valor de las existencias finales = 80.000 €. — Seguridad Social de autónomos = 4.000 €. — Alquiler del local = 20.000 €. — Gastos financieros = 6.700 €. — Tributos locales = 2.300 €. — Gastos por suministro de energía y agua = 8.000 €. — Gastos de teléfono = 1.000 €. — Total de amortizaciones fiscalmente deducibles = 8.000 €. Se pide: Calcular el importe del rendimiento neto reducido total de la actividad eco­ nómica que deberá incluir en su correspondiente declaración del IRPF del año

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Rendimientos de actividades económicas 2013, suponiendo que opta por la modalidad simplificada del régimen de estima­ ción directa.

5.12.3. Preguntas de autoevaluación 1. Las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de bienes afec­ tos a una actividad económica... a) ... se integran como ingresos para el cálculo de los rendimientos de la actividad económica. b) ... no se integran como ingresos para el cálculo de los rendimientos de la actividad económica. c) ... se podrán compensar con los gastos de la actividad económica del ejercicio. 2. La modalidad de estimación objetiva por módulos se aplicará a: a) Las actividades que estén incluidas en la orden que ­desarrolla el ­régimen. b) Las actividades que no rebasen los límites que se establecen en dicha orden. c) Los contribuyentes que no hayan renunciado a su aplicación. 3. Un contribuyente que en el IRPF determina los rendimientos de su acti­ vidad económica según el régimen de estimación directa simplificada... a) ... puede deducir la totalidad de las provisiones que haya efectuado. b) ... puede deducir un 15 % del rendimiento neto en concepto de gastos de difícil justificación. c) ... puede deducir como gasto para la determinación del rendimiento neto las primas de seguros de enfermedad satisfechas, siempre que se cumplan determinados límites. 4. A efectos del IRPF, en el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, según el régimen de estimación directa, no se considerarán gastos deducibles... a) ... aquellos que representen una retribución de los fondos propios. b) ... los gastos financieros en ningún caso. c) ... las amortizaciones realizadas de acuerdo con las TAO. 5. En relación con la determinación de los RAE a incluir en la base impo­ nible del IRPF... a) ... el régimen de estimación objetiva establece un cálculo más exacto de ellos. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual b) ... el régimen de estimación objetiva ofrece un cálculo menos exacto de ellos pero con menores costes administrativos. c) ... el régimen de estimación objetiva establece un cálculo más exacto de ellos pero con mayores costes administrativos. 6. A efectos del IRPF, en el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas, según el régimen de estimación directa, se considerarán gas­ tos deducibles... a) ... tanto las multas como los intereses de demora. b) ... los gastos de personal, incluidas las cotizaciones a la Seguridad Social a cargo del empresario. c) ... los regalos al personal en cualquier caso. 7. En la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas utilizando el régimen de estimación directa, las aportaciones realizadas por el empresario a sistemas de previsión social... a) ... se considerarán gasto deducible siempre que cumplan un determi­ nado límite. b) ... no se considerarán gasto deducible en ningún caso. c) ... se considerarán gasto deducible siempre que dichas aportaciones funcionen como alternativas al régimen establecido por la Seguridad Social y cumplan determinado límite. 8. A efectos del IRPF, los contribuyentes que ejerzan una actividad econó­ mica podrán determinar su rendimiento neto según el régimen de estima­ ción directa en su modalidad simplificada... a) ... siempre que, en el año anterior, el importe neto de la cifra de ne­ gocios de la actividad no supere los 600.000 €. b) ... siempre que, en el año anterior, el importe neto de la cifra de ne­ gocios de la actividad no supere los 500.000 €. c) ... siempre que, en el año anterior, el importe neto de la cifra de ne­ gocios de la actividad sea superior a 600.000 €. 9. En el ámbito del IRPF, los incentivos fiscales a empresas de reducida di­ mensión pueden aplicarse... a) ... a todas las actividades económicas, con independencia del régimen según el cual se determinen los rendimientos de la actividad. b) ... a las actividades que determinen su rendimiento según el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades. c) ... sólo a las actividades que determinen su rendimiento según el ré­ gimen de estimación directa.

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Rendimientos de actividades económicas 10. En la determinación de los RAE, según el régimen de estimación directa, a incluir en la base imponible del IRPF, los ingresos que tengan un pe­ ríodo de generación superior a dos años... a) ... se imputarán dentro de los rendimientos de la actividad en varios ejercicios, en función del número de años de generación. b) ... se imputarán íntegramente, dentro de los rendimientos de la acti­ vidad, en el ejercicio en el que se produzca su cobro. c) ... se imputarán íntegramente, dentro de los rendimientos de la acti­ vidad, para calcular el rendimiento neto y posteriormente tendrán derecho a una reducción del 40 %.

5.12.4. Preguntas de debate 1. Amortización acelerada y libertad de amortización de los elementos afec­ tos a una actividad económica. 2. Opción por el régimen de estimación para la determinación de los RAE en el IRPF.

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Fiscalidad individual

Términos clave • • • • • • • • • • •

Actividad económica. Afectación. Amortización. Autoconsumo. Consumos de explotación. Criterio (o principio) de devengo. Criterio de cobros y pagos. Declaración censal. Desafectación. Elemento patrimonial. Elemento patrimonial afecto.

• • • • • • • •

Empresa de reducida dimensión. Estimación directa. Estimación directa (modalidad ­normal). Estimación directa (modalidad simplificada). Estimación objetiva. Impuesto de Actividades Económicas (IAE). Impuesto sobre Sociedades (IS). Provisión.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

BIBLIOGRAFÍA Código de Comercio. Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participa­ ción Privada en Actividades de Interés General. BOE núm. 282, de 25/11/1994. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. BOE núm. 307, de 24/12/2002. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. BOE núm. 285, de 29/11/2006. Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. BOE núm. 160, de 05/07/2007. Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010. BOE núm. 309, de 24/12/2009. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias diri­ gidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad econó­ mica. BOE núm. 312, de 28/12/2012.

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Rendimientos de actividades económicas Orden de 27 de marzo de 1998, por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplifi­ cada que deberán aplicar los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Per­ sonas Físicas que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa. BOE núm. 75, de 28/03/1998. Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 288, de 30/11/2012. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 189, de 06/08/2004. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impues­ to sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. BOE núm. 78, de 31/3/2007. Real Decreto Legislativo 1775/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas. BOE núm. 234, de 29/09/1990. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 61, de 11/03/2004. Real Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tri­ butarias y administrativas dirigidas a la disminución del déficit. BOE núm. 78, de 31/03/2012. Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presu­ puestaria y de fomento de la competitividad. BOE núm. 168, de 14/07/2012. Real Decreto Ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de es­ tímulo del crecimiento y de la creación de empleo. BOE núm. 47, de 23/02/2013.

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6

Ganancias y pérdidas patrimoniales

En los capítulos previos hemos ido presentando las reglas de determinación de los rendimientos netos de cada una de las fuentes de rentas sometidas a grava­ men en el impuesto (trabajo, capital, actividades económicas e imputaciones de rentas). Para completar este análisis examinamos en este capítulo la última de esas fuentes, las ganancias y pérdidas patrimoniales. El estudio de los conceptos tratados en este capítulo nos permitirá identificar el concepto fiscal de ganancia o pérdida patrimonial, diferenciar las situaciones con­ sideradas sujetas a gravamen de las no sujetas y de las exentas, realizar los cálculos que permitan determinar una ganancia o pérdida patrimonial concreta siguiendo unas normas generales, así como conocer algunas normas especiales que se deben tener en cuenta en la determinación de dichas ganancias o pérdidas patrimoniales.

6.1. DELIMITACIÓN DE LAS GANANCIAS PATRIMONIALES GRAVABLES 6.1.1. Concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales De acuerdo con el artículo 33 de la LIRPF, llamaremos ganancias y pérdidas patrimo­niales a las variaciones producidas en el valor del patrimonio del contribu­ yente que se ponen de manifiesto como consecuencia de cualquier alteración en su composición, salvo que la ley, de forma expresa, las califique como rendimientos. En concreto, tres son las circunstancias que deben cumplirse para que se pue­ da hablar de ganancias o pérdidas patrimoniales: — Se debe producir alteración en la composición del patrimonio del contribu­ yente. Las situaciones que pueden dar lugar a una alteración del patrimo­ nio son: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual • Las transmisiones onerosas (con contraprestación) de bienes o derechos, como por ejemplo la venta de una vivienda, de un local o de una finca rústica. • Las transmisiones lucrativas (sin contraprestación) de bienes o derechos, como por ejemplo las herencias, legados o donaciones (para el transmi­ tente). • La incorporación al patrimonio del contribuyente de dinero, bienes o derechos que no se deriven de una transmisión previa, como por ejemplo la obtención de premios, de una subvención o permutas de bienes o de­ rechos. — Como consecuencia de la alteración en la composición del patrimonio del contribuyente se debe producir una variación en el valor de dicho patrimonio. Es decir, si no hay alteración del patrimonio previa, aunque se produz­ ca variación en su valor, no se ocasionará una ganancia o pérdida patri­ monial a efectos del impuesto. De ello se deduce que la mera revalorización de un bien inmueble no genera una ganancia patrimonial para su propie­ tario hasta que éste no materialice dicha revalorización, mediante su ven­ ta, por ejemplo. — Y, por último, no debe existir una norma legal que expresamente exceptúe de gravamen dicha ganancia o la haga tributar como rendimiento.

6.1.2. Supuestos que no se consideran ganancia o pérdida patrimonial Además de la delimitación positiva del concepto de ganancia y pérdida patri­ monial establecida en el artículo 33, en el mismo artículo se establece una delimita­ ción negativa según la cual no existe alteración en la composición del patrimonio, o, aunque exista, no se considerará que se haya producido ganancia patrimonial, en las siguientes circunstancias1: — En la división de la cosa común. — En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régi­ men económico matrimonial de participación. — En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

1   En cualquiera de estas circunstancias no se procede a la actualización de los valores de los bienes o de los derechos recibidos cuando tienen lugar las citadas divisiones o disoluciones. Ello im­ plica que estos bienes conservan sus valores originales y también la fecha de adquisición y, por tanto, no se produce ganancia o pérdida patrimonial.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales — En las reducciones de capital social2. — En las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente3. — En las transmisiones lucrativas ínter vivos de empresas o participaciones (una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en en­ tidades) por donación del donante a favor del cónyuge, descendientes o adoptados. En estas transmisiones se pueden producir ganancias patrimo­ niales para el donante, al actualizar el valor de los bienes en ese momento. Dichas ganancias no deberán declararse siempre que se den las siguientes circunstancias: • Que el donante tenga más de 65 años y dicha transmisión se produzca por jubilación o que se dé una situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez. • Que el negocio se mantenga durante los diez años siguientes. — En las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapa­ cidad. Adicionalmente, se indica que no se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes: — Las no justificadas. — Las debidas al consumo. — Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a l­ iberali­dades. — Las debidas a las pérdidas en el juego en la cantidad que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período4. Aunque, en ningún caso, se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los si­ guientes juegos: • Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Es­ tatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las CCAA, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espa­ ñola y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Na­ cional de Ciegos Españoles.   A efectos fiscales del IRPF, se considera que dicha ganancia o pérdida se produce cuando el propietario transmita los valores o participaciones afectados por la reducción del capital social. 3   La ganancia de patrimonio (denominada «plusvalía del muerto») que se generaría como con­ secuencia de la actualización del valor de los bienes en el momento de la transmisión por causa de muerte del contribuyente no se considera ganancia o pérdida patrimonial en el impuesto. 4   Recientemente, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad econó­ mica, es la que ha introducido la posibilidad de compensar determinadas pérdidas ocasionadas en el juego. Antes del 1 de enero de 2012, la totalidad de las pérdidas debidas al juego no se computaban como pérdidas patrimoniales a efectos del impuesto. 2

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Fiscalidad individual • Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organis­ mos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo y que persigan ob­ jetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en la letra anterior. — Las derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales, cuando el transmitente vuelva a adquirir, en un plazo determinado, los mismos ele­ mentos patrimoniales que ha transmitido o, en el caso de valores o parti­ cipaciones, cuando se adquieran valores o participaciones homogéneos. La ley establece, en este caso, que la pérdida patrimonial obtenida de­ berá ser declarada y cuantificada en la declaración del ejercicio en el que se haya generado pero no se integrará a efectos liquidatorios hasta que se transmita el elemento patrimonial adquirido o, tratándose de valores o participaciones, se integrará a medida que se transmitan los valores o par­ ticipaciones que permanezcan en el patrimonio del contribuyente. Los plazos establecidos para esta norma son diferentes en función del tipo de elemento patrimonial transmitido: • Dos meses anteriores o posteriores a las transmisiones, en el caso de va­ lores o participaciones admitidos a negociación en alguno de los merca­ dos secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo­ y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros. • Un año anterior o posterior a las transmisiones, en el caso de otros ele­ mentos patrimoniales (incluyendo los valores o participaciones no ad­ mitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores anteriormente citados).

6.1.3. Ganancias y pérdidas patrimoniales no sujetas y exentas Completamos la definición del concepto de ganancias y pérdidas patrimonia­ les con la relación de aquellas que quedan exentas de gravamen, así como las que no están sujetas al impuesto. Como ganancias patrimoniales exentas, la ley declara las siguientes: — Las donaciones de bienes con derecho a deducción. Las ganancias patri­ moniales que se pongan de manifiesto en el momento de realizar una do­ nación de un bien que cumpla los requisitos para dar derecho a practicar una deducción en la cuota se declaran exentas para el donante. Se trata de las donaciones que se efectúen a las fundaciones y asociaciones a las que

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Ganancias y pérdidas patrimoniales les sea de aplicación la Ley de Entidades sin Fines Lucrativos y de los In­ centivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), así como a Fundaciones legalmente reconocidas y las asociaciones declaradas de utilidad pública. — La transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años, o por per­ sonas en situación de dependencia severa o gran dependencia, cualquiera que sea la contraprestación recibida a cambio. — Las derivadas del pago de la deuda tributaria con bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español. Se refiere a la plusvalía «tácita» del bien que se manifieste al donarlo a su valor actual. — Las que se produzca en la transmisión de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación que cumplan las condiciones y los re­ quisitos establecidos en la disposición adicional trigésima cuarta de la ­LIRPF. — La que se pudiera generar en los deudores comprendidos en el ámbito de aplicación del artículo 2 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, con ocasión de la dación en pago de su vivienda prevista en el apartado 3 del Anexo de dicha norma. Por último, conviene recordar que en el IRPF se consideran no sujetas a gra­ vamen las siguientes ganancias patrimoniales: — Las ganancias patrimoniales que están sujetas al ISD. Se trata de la ganan­ cia patrimonial que se deriva del hecho de recibir una herencia o una do­ nación, que en nuestro sistema tributario está sometida a gravamen en otro impuesto diferente, el ISD. — La parte de las ganancias patrimoniales generadas con anterioridad al 20 de enero de 2006 derivadas de elementos patrimoniales adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. Esta no sujeción se deriva de un régimen establecido por la disposición transitoria novena de la LIRPF aplicable exclusivamente a este tipo de ganancias (véase el epígrafe 6.7 de este mismo capítulo).

6.2. CÁLCULO DE LAS GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES El cálculo general de las ganancias o pérdidas patrimoniales se obtendrá a partir de la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los ele­ mentos patrimoniales (arts. 35 y 36 de la LIRPF y art. 40.1. del RIRPF). A su vez, dichos valores los determinaremos según se explica a continuación. — Como valor de transmisión tomaremos el importe real por el que la ena­ jenación o venta se hubiese efectuado o el valor declarado o, en su caso, el ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual comprobado administrativamente a efectos del ISD cuando la transmisión se hubiese realizado a título lucrativo o gratuito, sin que éste pueda exceder del valor de mercado. A este importe se le restarán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses que hubiesen sido satis­ fechos por el transmitente. — Para la determinación del valor de adquisición tendremos en cuenta los siguientes importes: • El importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado tenien­ do en cuenta que, si éste fuera inferior al normal de mercado, prevalece­ rá este último. Cuando la transmisión hubiese sido a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación), se tomará el valor declarado o el comprobado administrativamente a efectos del ISD, sin que éste pue­ da exceder del valor de mercado. • El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes ­adquiridos, sin que se computen, a estos efectos, los gastos de conservación y reparación. • Los gastos (comisiones, Registro, etc.) y tributos inherentes a la adqui­ sición (TPAJD, IVA o ISD si la adquisición se realizó a título gratuito), excluidos los intereses que hubieran sido satisfechos por el adquirente. • Y le restaremos las amortizaciones fiscalmente deducibles. Esto ocurrirá sólo en los inmuebles o muebles arrendados o subarrendados, en los derechos reales de uso y disfrute sobre bienes inmuebles, en los supues­ tos de prestación de asistencia técnica que no constituyan actividad eco­ nómica o en el arrendamiento de negocios o minas o subarrendamien­ tos. La amortización mínima que deberá computarse será la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que correspon­ da, según cada caso. No procede computar amortización por aquellos bienes que no sean susceptibles de depreciación (por ejemplo: los terre­ nos, los valores mobiliarios, etc.). Cuadro 6.1 Cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales (+) Importe real de la transmisión (o valor de transmisión a efectos del ISD) (−) Gastos y tributos inherentes a la transmisión satisfechos por el transmitente (=) Valor de transmisión (+) Importe real de adquisición (o valor de adquisición a efectos del ISD) (+) Inversiones y mejoras efectuadas (+) Gastos y tributos inherentes a la adquisición satisfechos por el adquirente (−) Amortizaciones (=) Valor de adquisición

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Ganancias y pérdidas patrimoniales

6.3. ACTUALIZACIÓN DEL VALOR DE ADQUISICIÓN DE INMUEBLES NO AFECTOS Cuando el elemento patrimonial que se transmita, de forma onerosa o lucra­ tiva, se trate de un bien inmueble que no está afecto a una actividad económica, todos los componentes del valor de adquisición de dicho bien se deberán corregir para eliminar el efecto de la inflación (art. 35.2 de la LIRPF). Para ello, cada año en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se publi­ can los coeficientes de actualización correspondientes. En concreto, en la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, su artículo 63 introduce los siguientes coeficientes de actualización de los valores de adquisición aplicables en el ejercicio 2013. Cuadro 6.2 Coeficientes de actualización para los valores de adquisición Año de adquisición

Coeficiente

1994 y anteriores5

1,3167

1995

1,3911

1996

1,3435

1997

1,3167

1998

1,2912

1999

1,268

2000

1,2436

2001

1,2192

2002

1,1952

2003

1,1719

2004

1,1489

2005

1,1263

2006

1,1042

5   Cuando las inversiones se hubiesen efectuado el día 31/12/1994, será de aplicación el coefi­ ciente 1,3911.

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Fiscalidad individual Cuadro 6.2 (continuación) Año de adquisición

Coeficiente

2007

1,0826

2008

1,0614

2009

1,0406

2010

1,0303

2011

1,0201

2012

1,01

2013

1

Estos coeficientes se aplicarán sobre el importe real de la adquisición, aten­ diendo al año en que se haya satisfecho, o sobre el valor de adquisición a efectos del ISD, atendiendo también al año de la adquisición. En el caso de inversiones o mejoras efectuadas, así como de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, se aplicarán los coeficientes atendiendo al año en que se hubieran satisfecho las correspondientes cantidades. Por último, en lo que se refiere a las amortizacio­ nes, se aplicará el coeficiente del año que corresponda, teniendo en cuenta que éstas se entienden dotadas el 31 de diciembre de cada año.

Ejemplo Bernardo Ramírez ha transmitido un chalé por valor de 430.000 € el día 10 de octubre de 2013. Ha satisfecho, en el momento de la venta, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que ha su­ puesto la cantidad de 22.500 €. El chalé no ha estado en ningún momento arren­ dado, ni es su vivienda habitual. Este inmueble fue adquirido por este contribuyente el 15 de junio del año 2000. Su valor de adquisición ascendió a 220.000 € y pagó también, en aquel mo­ mento, en concepto de ITPAJD, un importe de 13.500 €. Los restantes desembol­ sos efectuados por este individuo con motivo de la adquisición ascendieron a un importe de 3.375 € en concepto de notaría y registro. La consecuencia fiscal que se derivará de esta operación de venta para el IRPF será que el contribuyente debe declarar una ganancia patrimonial que se ha pro­ ducido como consecuencia de su transmisión, en este caso un bien inmueble. ­Debemos, por tanto, proceder a determinar la cuantía de dicha ganancia a partir

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Ganancias y pérdidas patrimoniales de la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de la siguiente forma: — Valor de transmisión: 430.000 − 22.500 = 407.500 € — Valor de adquisición: 220.000 + 13.500 + 3.375 € = 236.875 € — Valor de adquisición actualizado: 236.875 × 1,2436 = 294.577,75 € — Ganancia patrimonial: 407.500 − 294.577,75 = 122.922,50 €

6.4. ELEMENTOS PATRIMONIALES AFECTOS Como ya se explicó en el capítulo relativo a las actividades económicas, en nin­ gún caso se admiten dentro de los ingresos de la actividad económica los beneficios producidos en la venta de inmovilizado material, intangible, inversiones inmobiliarias­ o participaciones en empresas. Es decir, las ventas de este tipo de elementos patrimo­ niales que están afectos a una actividad económica no generan un ingreso o pérdida en el rendimiento de dicha actividad. Este tipo de alteraciones en el valor del patri­ monio se declaran en el IRPF, pero como ganancias o pérdidas patrimoniales. Para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de este tipo de elementos afectos deberemos tener en cuenta las siguientes particularida­ des (arts. 37.1.n) de LIRPF y 40.2 del RIRPF): — El valor de adquisición del elemento transmitido estará constituido por su valor contable. Este valor está formado por los siguientes componentes: • El valor de adquisición, si el elemento se adquirió a terceros. Este valor será el importe real por el que se hubiera efectuado la citada adquisición, incluidos los gastos adicionales que se hayan producido hasta su puesta en marcha, así como los gastos financieros devengados antes de la entrada en funcionamiento del bien que, siendo susceptibles de activación según el Plan General de Contabilidad, hubieran sido capitalizados o activados. • El coste de producción, si el elemento fue producido por la propia em­ presa del contribuyente. En este caso, este valor será el coste de adquisi­ ción de las materias primas consumidas y demás elementos incorpora­ dos, así como la parte proporcional de los costes directos e indirectos que deban imputarse a su producción. • Por último, si se trata de elementos patrimoniales que hubieran sido afectados a la actividad después de su adquisición, distinguimos los si­ guientes casos: – Si la afectación fue realizada a partir del 1 de enero de 1999, se toma­ rá como valor de adquisición el que tenga el elemento patrimonial en ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual el momento de la afectación y como fecha de adquisición la que co­ rresponda a la adquisición originaria. – Si la afectación fue antes del 1 de enero de 1999, se tomará como valor de adquisición el que resulte de los criterios establecidos en las normas del IP en el momento de la afectación y como fecha de adquisición la que corresponda a la afectación. Además, sea cual sea el valor contable que haya que aplicar, ese im­ porte se tendrá que aumentar o disminuir en las cuantías siguientes: – Más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas en el elemento transmitido. – Menos el importe de las amortizaciones fiscalmente ­deducibles, compu­ tándose, en todo caso, la amortización mínima6. – Menos el importe de las enajenaciones parciales que, en su caso, se hubieran realizado con anterioridad, así como las pérdidas sufridas por el elemento patrimonial. — En el caso de bienes inmuebles, su valor de adquisición se actualiza para corregir el efecto de la inflación, pero, en este caso, de acuerdo con la tabla de coeficientes prevista para el IS (art. 64 de la Ley 17/2012, de 27 de di­ ciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013). La forma de aplicar estos coeficientes será la siguiente: • Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año en que se hayan satisfecho. • Sobre el importe de las mejoras, atendiendo al año en que se hayan sa­ tisfecho sus respectivos importes. • Sobre las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima. — Los coeficientes reductores del régimen transitorio, que veremos en el epí­ grafe 6.7 de este mismo capítulo, no resultan aplicables a las ganancias patrimoniales obtenidas por este tipo de elementos patrimoniales.   De acuerdo con la redacción actual de la disposición adicional trigésima la LIRPF (libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo), cuando a partir del 31 de marzo de 2012 se transmitan elementos afectos a actividades económicas que hayan gozado de la libertad de amortización por inversiones en elementos de inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectas a actividades económicas tanto con mantenimiento del empleo como sin la exigencia de este requisito, en el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no se minorará el valor de adquisición en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducidas que excedan de las que hubieran sido fis­ calmente deducibles de no haberse aplicado aquélla. El citado exceso tendrá, para el transmitente, la consideración de rendimiento íntegro de la actividad económica en el período impositivo en que se efectúe la transmisión. 6

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Ganancias y pérdidas patrimoniales — A los elementos patrimoniales desafectados con menos de tres años de antelación a la fecha de la transmisión se les aplican las mismas n ­ ormas que hemos señalado para transmisión de los elementos patrimoniales afectos.

6.5. GANANCIAS PATRIMONIALES NO DERIVADAS DE TRANSMISIONES Tal como se deduce del artículo 34.1.b) de la LIRPF, en los supuestos distintos a los de la transmisión onerosa o lucrativa, el importe de la ganancia será el valor de merca­do de los elementos patrimoniales, o partes proporcionales, en su caso. En este sentido, ejemplos de posibles situaciones en las que tienen lugar ganancias pa­ trimoniales que no proceden de la transmisión de un elemento patrimonial son las siguientes: — Percepción de determinadas subvenciones o ayudas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. — Ayudas derivadas de los aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos. — Un siniestro que destruye un elemento patrimonial no asegurado. La pér­ dida patrimonial será igual al valor de adquisición. — Un premio obtenido por la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias. Dentro de este último tipo de situaciones, los premios, existe la posibilidad de que sean recibidos en forma dineraria o en especie, y en función de ello se establece lo siguiente: • Si el premio es recibido en forma dineraria, estará sujeto a retención, de tal manera que el importe computable como ganancia patrimonial esta­ rá constituido por la totalidad del premio sin descontar la retención soportada. • Si el premio fuera recibido en especie, estará sujeto a ingreso a cuenta. En este caso, el importe total computable estará compuesto por la suma de la valoración del premio recibido, que se efectuará por su valor de mercado, más el ingreso a cuenta, salvo que este último hubiese sido re­ percutido al contribuyente. Ejemplo Juan Carlos Martínez ha participado en marzo de 2013 en un concurso de televi­sión y ha obtenido como premio un yate de cinco metros de eslora. Este yate tuvo un coste de adquisición para la entidad que ha concedido el premio de ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 10.800 € y no le han repercutido el ingreso a cuenta. En este mismo ejercicio, ha participado en un sorteo que realiza el banco en el que tiene abierta una cuenta de ahorro. En dicho sorteo ha ganado un premio en metálico cuya cantidad bru­ ta o íntegra es de 2.500 €. Estas dos operaciones dan lugar, en el IRPF, a una ganancia patrimonial que no se deriva de la transmisión de un elemento patrimonial. La ley nos indica que en estos casos, el importe de la ganancia será el valor de mercado de los elementos patrimoniales, o partes proporcionales, en su caso que se obtengan. En este caso concreto deberemos tener en cuenta lo siguiente: — El premio del concurso de televisión ha sido recibido en especie. Este tipo de retribuciones se valoran a partir del valor de mercado más el in­ greso a cuenta correspondiente. El valor de mercado, que en este caso desconocemos, se determina a partir del coste de adquisición para el pagador: Valor de mercado = Coste de adquisición incrementado en un 20 % = = 1,2 × Coste de adquisición = 1,2 × 10.800 = 12.960 € A este valor de mercado hay que añadirle el ingreso a cuenta, que se calculará aplicando el porcentaje de retención correspondiente (en este caso, el 21 %, tal como se explica en el epígrafe 6.11 de este mismo capítu­ lo) a la base del ingreso a cuenta (el resultado de incrementar en un 20 % el coste de adquisición para el pagador): Ingreso a cuenta = 21 % × Base del ingreso a cuenta = 21 % × 1,2 × × Coste de adquisición = 21 % × 12.960 = 2.721,6 € De tal forma que la ganancia patrimonial que habrá obtenido el con­ tribuyente, a efectos del impuesto, será: Ganancia patrimonial = Valor de mercado + Ingreso a cuenta = 12.960 + + 2.721,6 = 15.681,6 € — En el caso del premio obtenido en el sorteo que ha realizado su banco, estamos ante un premio recibido en forma dineraria. Cuando el premio es recibido en forma dineraria, hay que tener en cuenta que estarán sujetos a retención, de tal manera que el importe computable como ganancia patri­ monial estará constituido por la totalidad del premio sin descontar la re­ tención soportada. En la información aportada nos indican cuál es dicha cantidad bruta, que será la que deberá declarar el contribuyente. Por su parte, el pagador, en este caso la entidad financiera, que es la que realiza el concurso, deberá aplicar al premiado la correspondiente retención e in­ gresarla en Hacienda. Así pues, la ganancia patrimonial que deberá decla­ rar el contribuyente por el premio recibido será 2.500 €.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales

6.6. Normas especiales de valoración de las ganancias o pérdidas patrimoniales En este epígrafe vamos a detallar una serie de transmisiones patrimoniales en las que la normativa del IRPF establece ciertas formas de actuación específicas.

6.6.1. Transmisión de valores que cotizan en bolsa Cuando se realizan transmisiones a título oneroso de valores admitidos a ne­ gociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros que sean representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la forma de de­ terminar la ganancia patrimonial será, como en el caso general, a partir de la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición. Pero la LIRPF (art. 37) precisa, además, las siguientes matizaciones: — Como valor de transmisión se tomará el precio pactado siempre y cuando éste no fuera inferior al determinado por la cotización de los títulos ven­ didos en el mercado secundario oficial de valores en la fecha en la que se haya producido la venta. — Cuando se venden derechos de suscripción, la ganancia patrimonial pro­ ducida no se somete a gravamen en ese momento, sino que la tributación se difiere hasta que se transmitan las acciones de las que proceden esos derechos. Para ello, lo que se hace es disminuir el valor de adquisición de dichas acciones en el importe obtenido en la venta de los derechos de sus­ cripción. Sólo en el caso de que el importe de la venta de los derechos de suscripción sea superior al valor de adquisición de las acciones de las que proceden, se someterá a gravamen el exceso recibido en el momento de la venta, como ganancia de capital. — Cuando se venden acciones que se encuentran parcialmente liberadas, el valor de adquisición que se tomará para el cálculo de la ganancia patrimo­ nial será el importe que realmente haya sido satisfecho por el contribuyente. — Cuando se venden acciones que se encuentran totalmente liberadas, el va­ lor de adquisición para determinar la posible ganancia o pérdida patrimo­ nial será el resultado de repartir el coste total real satisfecho por las accio­ nes entre el número total de títulos que se tengan (antiguos y liberados). Coste total de las acciones N.º total de títulos (incluidas las acciones liberadas) ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Esto significa que en las acciones liberadas se toma como fecha de ad­ quisición la de las acciones de las cuales proceden. — Cuando se transmitan valores homogéneos que hayan sido adquiridos en distintas fechas, se considerará siempre que los transmitidos por el contri­ buyente son aquellos que adquirió en primer lugar (FIFO).

Ejemplo Carlos Rodríguez era propietario de una cartera de valores formada por 2.900 acciones de una empresa que cotiza en bolsa. Estas acciones tienen un valor no­ minal de 0,10 € por acción. Las fechas y costes de adquisición en las que fueron adquiridas estas acciones son los siguientes: N.º de títulos

Fecha de adquisición

Precio de adquisición

1.200

21/02/2006

9 € /acción

  700

15/05/2009

18 €/acción

1.000

05/08/2011

14 € /acción

El 25/05/2013 vende 2.100 de estas acciones a la cotización correspondiente a ese día, que fue de 15 €/acción. Los gastos satisfechos en la operación de venta por parte del vendedor de las acciones han sido 125 €. Con estos datos vamos a determinar el importe de la ganancia o pérdida pa­ trimonial gravada en el IRPF de este contribuyente en el ejercicio 2013. En primer lugar, para determinar la variación patrimonial total producida debemos tomar el criterio de que se suponen vendidas las primeras acciones que se compraron. Con este criterio, la ganancia o pérdida patrimonial producida será la siguiente: Ganancia/Pérdida 1 Valor de transmisión

Valor de adquisición

Ganancia/Pérdida

17.928,57 €

10.800,00 €

7.128,57 €

Valor de transmisión

Valor de adquisición

Ganancia/Pérdida

10.458,33 €

12.600 €

−2.141,67 €

Ganancia/Pérdida 2

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Ganancias y pérdidas patrimoniales Ganancia/Pérdida 3 Valor de transmisión

Valor de adquisición

Ganancia/Pérdida

2.988,10 €

2.800 €

188,10 €

Importe global de las transmisiones efectuadas en 2013: 31.375,00 € Valor de adquisición global de los valores transmitidos: 26.200,00 € Resultados: — Ganancias patrimoniales. Importe obtenido: 7.316,67 € — Pérdidas patrimoniales. Importe obtenido: −2.141,67 €

6.6.2. Transmisión de valores que no cotizan en bolsa Otro caso en el que hay una regla especial de valoración es en la transmisión a título oneroso de valores o participaciones no admitidas a negociación en los mercados secundarios oficiales de valores y representativas de la participación en fondos propios de sociedades o entidades (también regulada en el artículo 37 de la LIRPF). En estas operaciones la forma de determinar la ganancia patrimonial es a partir de la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición, pero a este criterio general le debemos hacer las siguientes precisiones: — El valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguien­ tes (salvo que se demuestre que ha sido el importe efectivamente satisfecho en la venta): • Valor teórico de los títulos correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. • Valor que resulte de capitalizar al 20 % (es decir, multiplicando por 5) el promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto. — El importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción, en este caso, no minora el coste de las acciones, sino que generará una ganan­ cia patrimonial para el transmitente en el mismo período en el que se transmitan dichos derechos. — Las acciones total o parcialmente liberadas tienen el mismo tratamiento que el indicado cuando las acciones cotizan en bolsa. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Cuando se transmitan valores homogéneos que hayan sido adquiridos en distintas fechas, se considerará que los transmitidos por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar (FIFO). Ejemplo Joaquín Fernández tenía una cartera de valores de 2.700 acciones (todas ellas títulos homogéneos) de una sociedad que no cotiza en bolsa. El nominal de las acciones es de 20  €. El 4 de agosto de 2013 vende 1.200 títulos por un valor total de 25.000 € (este contribuyente tiene documentación que demuestra que el importe efectivamente satisfecho en la venta se corresponde con el que han convenido las partes independientes en condiciones normales de mercado). Las fechas y el coste total de adquisición de las acciones han sido los ­siguientes: N.º de títulos

Fecha de adquisición

Valor total de adquisición

500

21/02/2006

  8.256 €

300

15/05/2009

  6.900 €

1.900

05/05/2011

27.000 €

La sociedad tiene dividido su capital en 10.000 acciones. El valor teórico de la acción resultante del último balance aprobado es de 23 €/acción. Los beneficios de los tres últimos ejercicios de esta empresa han sido 32.000 €, 48.000 € y 36.000 € respectivamente. A partir de estos datos, vamos a determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial por la que deberá tributar este contribuyente como consecuencia de la transmisión de estos títulos. — Valor de transmisión. Como se trata de títulos que no cotizan en bolsa, el valor de transmisión a efectos fiscales no puede ser inferior al valor teóri­ co de los títulos correspondiente al último ejercicio cerrado con anteriori­ dad a la fecha de devengo del impuesto, ni al valor que resulte de capita­ lizar al 20 %, el promedio de los resultados de los tres últimos ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto salvo que el contribuyente pueda demostrar que el precio efectivamente satisfecho en la venta han sido 20,83 €/acción. En este caso, esos tres posibles valores son: • Precio pactado en la venta por acción = 25.000/1.200 = 20,83 €/acción. • Valor teórico = 23 €/acción. • Valor resultado de la capitalización = 19,33 €/acción. Este valor resulta de las siguientes operaciones:

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Ganancias y pérdidas patrimoniales – Promedio de los beneficios = (32.000 + 48.000 + 36.000)/3 = 38.666,67 € – Capitalización = 38.666,67/20 % = 193.333,33 € – Valor por acción = 193.333,33/10.000 = 19,33 € Como el contribuyente puede demostrar que 20,83 € ha sido el precio efectivamente satisfecho, tomará éste como valor de transmisión. Pero si no fuera así, deberá tomar, como valor de transmisión, a efectos del IRPF, el valor teórico (23 €). — Valor de adquisición. El valor de adquisición, de acuerdo con los datos facilitados, depende de la fecha de adquisición: 500 títulos adquiridos el 24/07/2006: 8.256 € 300 títulos adquiridos el 21/08/2009: 6.900 € 400 títulos adquiridos el 05/03/2011: 400 × 27.000 / 1.900 = 5.684,21 € — Finalmente, si suponemos que puede demostrar que efectivamente ha ven­ dido las acciones por 25.000 €, la ganancia patrimonial total producida será: Ganancia patrimonial = Valor de transmisión − Valor de adquisición = = 25.000 − (8.256 + 6.900 + 5.684,21) = 4.159,79 € Ahora bien, a la hora de realizar la correspondiente declaración, deberá infor­ mar la ganancia producida en la venta de cada grupo de acciones en función de su fecha de compra. — Ganancia/Pérdida patrimonial 1: • • • • •

Fecha de transmisión: 04/08/2013 Fecha de adquisición: 21/02/2006 Valor de transmisión: 10.416,67 € Valor de adquisición: 8.256 € Ganancia patrimonial obtenida: 2.160,67 €

— Ganancia/Pérdida patrimonial 2: • • • • •

Fecha de transmisión: 04/08/2013 Fecha de adquisición: 15/05/2009 Valor de transmisión: 6.250 € Valor de adquisición: 6.900 € Pérdida patrimonial obtenida: −650 €

— Ganancia/Pérdida patrimonial 3: • Fecha de transmisión: 04/08/2013 • Fecha de adquisición: 05/05/2011 • Importe de la transmisión: 8.333,33 € ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual • Valor de adquisición: 5.684,21 € • Ganancia patrimonial obtenida: 2.649,12 € — Resultado total: • Pérdida patrimonial total: −650 € • Ganancia patrimonial total: 4.809,79 €

6.6.3.

Instituciones de inversión colectiva

Las acciones o participaciones representativas de capital o patrimonio en las instituciones de inversión colectiva (en adelante, IIC) darán lugar a una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del propietario cuando se transmitan o reem­ bolsen. Como en los casos anteriores, la norma general para determinar dicha variación patrimonial será la de la diferencia entre el valor de transmisión o reem­ bolso y el de adquisición. Sobre esta norma general, la ley nos indica ciertas ma­ tizaciones (arts. 37 y 94 de la LIRPF) que pasamos a comentar. — El valor de transmisión o reembolso estará determinado por el valor liqui­ dativo aplicable en la fecha en la que tuvo lugar la enajenación o el reem­ bolso. Si no se tuviera este valor, se tomará el último valor liquidativo publicado. Y si no existiera valor liquidativo, se aplicará, como valor de transmisión, el valor teórico resultante del balance correspondiente al úl­ timo ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del i­ mpuesto. — En los casos distintos del reembolso de participaciones, el valor de trans­ misión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: • El efectivamente pactado en la transmisión. • El valor de cotización en mercados secundarios oficiales de valores en la fecha de la transmisión. — Se aplica el criterio de suponer que se venden en primer lugar los primeros valores adquiridos cuando se transmitan valores homogéneos que hayan sido suscritos en distintas fechas (FIFO). — Por último, la característica particular que se aplica a este tipo de títulos es que disfrutan de una ventaja fiscal que recibe el nombre de «diferimien­ to por inversión». Cuando el importe obtenido en la transmisión o reem­ bolso de las participaciones o acciones en una IIC se reinvierta en la ad­ quisición o suscripción de nuevas acciones o participaciones en IIC, el contribuyente no tendrá que computar la posible ganancia patrimonial producida. Los nuevos títulos tomarán el valor y la fecha de adquisición de las transmitidas o reembolsadas. Para poder disfrutar de este beneficio, se deben cumplir una serie de requisitos:

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Ganancias y pérdidas patrimoniales • Se aplicará a todas las participaciones en IIC que tengan la considera­ ción de fondos de inversión, excepto los cotizados. • En el caso de las acciones de IIC que tienen forma societaria, se requie­ re que se cumplan las siguientes condiciones: – El número de socios de la IIC cuyas acciones, se transmiten debe ser superior a 500. – El contribuyente no debe haber participado, en algún momento den­ tro de los 12 meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 % del capital de la IIC.

6.6.4. Instituciones de inversión colectiva en paraísos fiscales En el caso de que las participaciones en IIC estén constituidas en países o territorios calificados como «paraísos fiscales», se aplicará un régimen especial de tributación que se caracteriza porque obliga a que el contribuyente tribute por una renta ficticia (imputada) cada ejercicio que tenga en su propiedad este tipo de títulos. Además, dicha renta imputada, en vez de ser considerada una ganancia patrimonial dentro de la base del ahorro, se integrará en la parte ge­ neral de la base imponible (soportando un gravamen superior que el resto de las ganancias patrimoniales). En concreto, en el artículo 95 de la LIRPF se estable­ ce lo siguiente: — Los contribuyentes que participen en este tipo de instituciones están obli­ gados a imputar una renta en la parte general de la base imponible. Dicha renta se calculará como diferencia entre el valor liquidativo de la partici­ pación el día que finaliza el período impositivo del partícipe y el valor de adquisición de la participación. — La renta imputada en la base imponible general cada año se considera, a efectos fiscales, mayor valor de adquisición de la participación. — Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la diferencia entre el valor liquidativo, al finalizar cada ejercicio, y el de adquisición es del 15 % del valor de adquisición de la acción o participación. Es decir, como mínimo, el contribuyente imputará en su base imponible general, cada año que tenga estos títulos en propiedad, el 15 % del valor de adquisición de la participación. — Si durante el período de propiedad de los títulos se repartiesen benefi­ cios, su importe no se incluirá en la base imponible como rendimientos del capital, sino que minorará el valor de adquisición de la participación (por tanto, no tendrá derecho a deducción por doble imposición). ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — En el momento de la transmisión o reembolso de estos títulos, se procede­ rá a determinar la ganancia o pérdida patrimonial producida siguiendo el mismo procedimiento establecido para el resto de elementos patrimoniales (como valor de adquisición se tomará el que haya resultado de la aplica­ ción de lo previsto en los puntos anteriores). Esta ganancia o pérdida pa­ trimonial definitiva sí que se incluirá en la base imponible del ahorro.

Ejemplo Imaginemos que tenemos los siguientes datos de un contribuyente: — El 03/01/2011 suscribe 100 participaciones de un fondo de inversión que está constituido en un paraíso fiscal. El valor total de los títulos suscritos asciende a 100.000 €. — El valor liquidativo probado a día 31/12/2011 de las participaciones de este fondo es de 1.125 €/participación. — El día 01/07/2012 este fondo distribuye beneficios entre sus propietarios a razón de 100 €/participación. — El valor liquidativo del patrimonio del fondo de inversión a 31/12/2012 no se acredita. — Finalmente, el día 02/03/2013 reembolsa las 100 participaciones, siendo el valor liquidativo de reembolso 1.180 €/participación. A partir de estos datos, vamos a determinar las rentas que se integrarán en la base imponible del IRPF de este contribuyente a lo largo de los ejercicios 2011, 2012 y 2013. Asimismo, indicaremos cómo tributan estas rentas. — Tratamiento en el ejercicio 2011: Imputación en la base imponible general del 2010 = Valor liquidativo a 31/12/2011 − Valor de adquisición = (100 × 1.125) − 100.000 = 12.500 € Valor de adquisición resultante para el ejercicio siguiente = Valor de ad­ quisición + Cantidad anualmente integrada = 100.000 + 12.500 = 112.500 € — Tratamiento en el ejercicio 2012: Cantidad cobrada en forma de beneficios = 100 × 100 = 10.000 € (no se integran en la base imponible) Valor de adquisición resultante = Valor de adquisición resultante del ejercicio anterior (2011) − Reparto de beneficios = 112.500 € − 10.000 = = 102.500 € Imputación en la base imponible general del 2012 = 102.500 × 15 % (pues no se ha acreditado el valor liquidativo a 31/12/2012) = 15.375 €

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Ganancias y pérdidas patrimoniales Valor de adquisición resultante para el ejercicio siguiente = Valor de ad­ quisición + Cantidad anualmente integrada = 102.500 + 15.375 = 117.875 € — Tratamiento en el ejercicio 2013: Valor de reembolso = 100 × 1.180 = 118.000 € Valor de adquisición = 117.875 € Renta a integrar en la base del ahorro como ganancia patrimonial = = 118.000 − 117.875 = 125 € Como vemos, en total, este contribuyente ha obtenido la siguiente re­ tribución derivada de estas participaciones: (118.000 − 100.000) + 10.000 = 18.000 + 10.000 = 28.000 € A través del régimen de imputación de rentas al que están sometidos este tipo de títulos, este individuo ha tributado en total por las siguientes cantidades: 12.500 € + 15.375 € + 125 € = 28.000 €

6.6.5. Otras normas especiales Además de las normas generales expuestas en el epígrafe 6.2 de este capítulo y de las normas especiales que acabamos de presentar en este mismo epígrafe, la ley contempla, en el mismo artículo 37 ya indicado, determinadas normas especí­ ficas de valoración para la determinación de los valores de adquisición, de trans­ misión o de ambos, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales deri­ vadas de determinados bienes o derechos que en este libro, simplemente, vamos a enunciar: — Aportaciones no dinerarias a sociedades. — Separación de socios o disolución de sociedades. — Escisión, fusión o absorción de sociedades. — Traspasos. — Indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en ele­ mentos patrimoniales. — Permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores. — Extinción de rentas vitalicias o temporales. — Transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia. — Transmisión o extinción de derechos reales de goce o disfrute sobre in­ muebles. — Operaciones realizadas en los mercados de futuros y opciones. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual

6.7. REDUCCIÓN DE DETERMINADAS GANANCIAS PATRIMONIALES Como acabamos de ver, de acuerdo con la norma general establecida para el cálculo de las ganancias patrimoniales, éstas tributan en su totalidad, inde­ pendientemente de que hayan sido generadas en un período superior a dos años. Sin embargo, actualmente se mantiene en vigor el régimen transitorio según el cual una parte de las ganancias patrimoniales generadas por elementos adqui­ ridos con anterioridad al 31 de diciembre de 1994 pueden reducirse, en función del período de generación, hasta su anulación (disposición transitoria novena de la LIRPF). Estos porcentajes de reducción son aplicables únicamente a la parte de la ga­ nancia patrimonial generada antes del 20 de enero de 2006. Esta parte de la ga­ nancia patrimonial se calcula proporcionalmente al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición del elemento y el 19 de enero de 2006, ambos inclu­ sive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente. Para poder determinar exactamente la ganancia patrimonial que debe tributar cuando se transmite un elemento patrimonial que fue adquirido antes del 31 de diciembre de 1994, debemos tener en cuenta los requisitos que deben cumplir­ se para poder aplicar la reducción, ver qué parte de la ganancia patrimonial se puede beneficiar de la reducción y, por último, cuál será el importe de dicha re­ ducción. — Requisitos que deben cumplirse para poder aplicar la reducción: • Las ganancias patrimoniales deben proceder de transmisiones, onerosas o lucrativas, de bienes o derechos o bien de la extinción de derechos. • El bien o derecho que se transmite debe haber sido adquirido por el contribuyente antes del 31/12/1994. • El elemento patrimonial transmitido: – No puede estar afecto a una actividad económica. – No puede haber sido adjudicado al socio en la disolución y liquida­ ción de sociedades transparentes, de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria decimosexta del TRLIS. – No puede proceder de aportaciones realizadas al patrimonio protegi­ do de las personas con discapacidad, de acuerdo con lo establecido en la disposición adicional decimoctava de la LIRPF. — Parte de la ganancia patrimonial total se beneficia de la reducción: La reducción se aplicará sólo a la parte de la ganancia patrimonial que se haya producido antes del 20 de enero de 2006. Habrá que calcular qué

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Ganancias y pérdidas patrimoniales parte de la ganancia se ha producido antes de esa fecha y qué parte des­ pués. La parte de ganancia producida antes del 20/01/2006 se podrá redu­ cir en un determinado porcentaje y la parte de ganancia producida des­ pués tributará en su totalidad. • La forma general en la que se determina qué parte de la ganancia se ha producido antes y después de la fecha de referencia consiste en distribuir linealmente la ganancia patrimonial total en función del número de días transcurridos entre la fecha de adquisición del elemento patrimonial y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que dicho elemento hubiera permanecido en el patrimonio del con­ tribuyente. Es decir, la ganancia producida antes del 20/01/2006 se de­ terminará a partir de la siguiente expresión: Ganancia patrimonial antes del 20/01/2006 = = Ganancia patrimonial total ×

N.º de días entre fecha de adquisición y 19/01/2006 (ambos inclusive) N.º total de días entre fecha de adquisición y fecha de transmisión

El resto será ganancia patrimonial producida a partir de esta fecha y hasta la fecha de transmisión. • Si se trata de transmisiones a título oneroso de valores que cotizan en bolsa7 y acciones y participaciones en IIC, se tomará como referencia el valor de los títulos transmitidos a efectos del IP en el ejercicio 2005 y se procederá de la siguiente forma: – Si el valor de transmisión es superior o igual al valor de los títulos a efectos del IP del año 2005, y, además, éste fuera superior al ­valor de adquisición, la ganancia total se dividirá de la siguiente forma: Ganancia antes del 20/01/2006 = Valor IP 2005 − Valor de adquisición Ganancia después del 20/01/2006 = Valor transmisión − Valor IP 2005 Sólo a la ganancia antes del 20/01/2006 se le aplicará la correspon­ diente reducción; el resto tributará normalmente. – Si el valor de transmisión es superior o igual al valor de los títulos a efectos del IP del año 2005, y, además, éste fuera inferior o igual al valor de adquisición, entonces ninguna parte de la ganancia total se podría reducir y tributaría en su totalidad.

7   Es decir, títulos admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, representativos de la participación en fondos propios de sociedades y entidades, y también a las acciones y participaciones en IIC.

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Fiscalidad individual – Si el valor de transmisión fuera inferior al valor de los títulos a efectos del IP del año 2005, se supondrá que toda la ganancia patrimonial se ha generado antes de la fecha 20/01/2006 y, por tanto, toda ella tendrá derecho a reducción. Cuadro 6.3 Forma de determinar la parte reducible y no reducible de la ganancia patrimonial

Si VA < V IP (2005) Si VT ≥V IPN (2005)

Si VA ≥ V IP (2005)

Si VT < V IP (2005)

Parte reducible de la ganancia patrimonial: (+) V IP (2005) (−) VA -----------------------------------------------= Ganancia patrimonial antes del 20/01/2006 Parte NO reducible de la ganancia patrimonial: (+) VT (−) V IP (2005 ) -----------------------------------------------= Ganancia patrimonial después del 20/01/2006 Ninguna parte de la ganancia es reducible: (+) VT (−) VA -----------------------------------------------= Ganancia patrimonial después del 20/01/2006 Toda la ganancia es reducible: (+) VT (−) VA -----------------------------------------------= Ganancia patrimonial antes del 20/01/2006

En donde: VT = Valor de transmisión V IP (2005) = Valor a efectos del IP en el año 2005 VA = Valor de adquisición

— Importe de la reducción: La reducción se determina a partir de la siguiente expresión: Reducción = (n − 2) × P × GPantes del 20/01/2006 En donde: -n: es el número de años transcurridos entre la adquisición y el 31/12/1996 redondeando por exceso.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales -P: es el porcentaje de reducción que se aplicará y que depende de la natura­ leza de los elementos patrimoniales transmitidos de la siguiente forma: — 25 % para las acciones admitidas a negociación en alguno de los mer­ cados secundarios oficiales de valores, excepto las acciones de las SO­ CIMI. — 11,11 % para inmuebles, derechos sobre bienes inmuebles o valores de en­ tidades cuyo activo está constituido, al menos en su 50 %, por inmuebles situados en territorio nacional. — 14,28 % en el resto de los casos. La aplicación de estos porcentajes da lugar a que a partir de un cierto número de años de permanencia (n) la ganancia patrimonial derivada de la venta de estos elementos quede reducida totalmente y no soporte gravamen, tal como se resume en el siguiente cuadro. Cuadro 6.4 Número de años de permanencia a partir de los cuales la ganancia se reduce totalmente Acciones admitidas a negociación

Ganancia patrimonial no sujeta si n > 5 años

Bienes inmuebles

Ganancia patrimonial no sujeta si n > 10 años

Resto de bienes y derechos

Ganancia patrimonial no sujeta si n > 8 años

Ejemplo Carlos Martínez era propietario de una cartera de valores formada por 950 acciones de una empresa que cotiza en bolsa. Estos títulos tienen un valor nomi­ nal de 1,2 €. Las fechas, costes de adquisición de las acciones y valor de los títulos a efectos del IP en el ejercicio 2005 son los siguientes: Fecha adquisición

Precio de adquisición (por acción)

Valor IP (2005)

250

21/02/1992

21 €

5.555 €

500

20/07/1994

32,21 €

11.110 €

200

10/09/2008

16,50 €

N.º acciones

El 25/02/2013 vende 800 de estas acciones al precio de venta de la cotización correspondiente a ese día, que fue del 25 €/acción. Los gastos satisfechos por el vendedor en el momento de la venta han sido 73 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual La ganancia patrimonial total producida en la venta de las acciones es la si­ guiente: — Valor de transmisión = (800 × 29) − 73 = 23.200 € — Valor de adquisición = (250 × 21) + (500 × 32,21) + (50 × 16,5) = 5.250 + + 16.105 + 825 = 22.180 € — Ganancia patrimonial = 23.200 − 22.180 = 1.020 € Ésta es la ganancia patrimonial real que ha tenido el contribuyente; sin em­ bargo, fiscalmente no va a declarar esta cantidad. La ganancia tiene derecho a reducirse en una cierta parte. Veamos en cuánto. Para comenzar, hay que recordar que sólo puede reducirse aquella ganancia derivada de los elementos patrimoniales adquiridos antes del 31/12/1994 y, dentro de ellos, sólo la ganancia que se haya producido antes del 20/01/2006. Para estimar la ganancia patrimonial que debe declarar en su IRPF, debemos calcular tres ganancias patrimoniales, ya que cada paquete de acciones está com­ prado en fechas distintas y a precios diferentes: — Ganancia patrimonial total de las acciones adquiridas el 21/02/1992 = = (250 × 29) − (73 × 250/800) − (250 × 21) = 7.227,19 − 5250 = 1.977,19 €. • Parte de la ganancia que se considera producida antes del 20/1/2006 = = Valor de las acciones a efectos del IPN en 2005 − Valor de adquisi­ ción = 5.555 − 5.250 = 305 € • Parte de la ganancia que se considera producida después del 20/01/2006 = = Valor total de la ganancia − Valor de la ganancia con derecho a ­reducción (la producida antes del 20/1/2006) = 1.977,19 − 305 = = 1.672,19 € n = número de años de permanencia entre la fecha de adquisición y el 31/12/1996 redondeando por exceso = 5 Reducción = (n − 2) × P × GP antes del 20/01/2006 = (5 − 2) × 25 % × × 305 = 75 % × 305 = 228,75 De tal forma que la ganancia patrimonial por la que se deberá tributar procedente de estas acciones será: 1.977,19 − 228,75 = 1.748,44 € — Ganancia patrimonial total de las acciones adquiridas el 20/07/1994 = = (500 × 29) − (73 × 500/800) − (500 × 32,21) = 14.454,38 −  16.105  = = −1.650,62 €. Como es una pérdida, no se reduce. — Ganancia patrimonial total de las acciones adquiridas el 10/09/2008 = (50 × × 29) − (73 × 50/800) − (50 × 16,5) = 1.445,44 − 825 = 620,44 €. Como estos títulos se compraron después del 31/12/1994, no tienen derecho a reducción.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales En resumen, la venta de este grupo de acciones provocó en su propietario una ganancia patrimonial total de 1.020 € y deberá tributar en el IRPF, sin embargo, por la siguiente cantidad: Ganancia sometida a gravamen por la venta de las acciones

Acciones compradas 21/02/1992

  1.748,44 €

Acciones compradas 20/07/1994

−1.650,62 €

Acciones compradas 10/09/2008

   620,44 €

6.8. TRANSMISIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL En el IRPF, la transmisión de la vivienda habitual disfruta de dos tipos de ventajas fiscales: — Queda exenta de gravamen la ganancia patrimonial derivada de la trans­ misión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia, cualquiera que sea la contraprestación recibida a cambio (art. 33.4.b) de la LIRPF). — Puede resultar exenta cuando el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de otra vivienda habitual o en la rehabilita­ ción de aquella que vaya a convertirse en la vivienda habitual del contri­ buyente, independientemente de la edad de éste y sus circunstancias per­ sonales (art. 38 de la LIRPF). El importe total obtenido de la transmisión, que se debe reinvertir, se deter­ mina como la cantidad recibida en la venta de la vivienda menos el importe del préstamo que quedara pendiente de amortizar en el momento de la venta, si para adquirirla se hubiera utilizado financiación ajena. En el caso de que el importe reinvertido en la adquisición de la nueva vivienda fuera inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corres­ ponda a la cantidad reinvertida. La reinversión del importe obtenido en la venta de la vivienda se puede reali­ zar de una sola vez o en un período no superior a dos años contados de fecha a fecha. Incluso se establece que pueden ser no sólo los posteriores sino también los anteriores a la venta de la anterior vivienda habitual. Un requisito imprescindible para poder aprovechar esta ventaja fiscal es que tanto la vivienda transmitida como aquella en la que se reinvierte de nuevo sean la vivienda habitual del contribuyente. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual La aplicación de esta exención no opera automáticamente, sino que es el pro­ pio contribuyente el que ha de manifestar su voluntad de acogerse a ella a través de su declaración. Ejemplo María González transmite su vivienda habitual el 15/10/2013. El importe de la transmisión asciende a 479.000 €. Dicha vivienda la había adquirido el 24/03/2005 por una cantidad de 280.000 €, más 9.000 € de gastos y tributos inherentes a dicha compra. La financiación de la vivienda la efectuó mediante un préstamo hipote­ cario del que, en el momento de la venta, queda por amortizar un importe de 130.000 €. Del importe obtenido en la venta, destina 130.000  € a la amortización del préstamo pendiente. En el mismo año 2013, compra una nueva vivienda habitual por un importe de 400.000 €, invirtiendo a tal efecto el resto de la cantidad obtenida en la venta de su anterior vivienda. A partir de estos datos, vamos a determinar la cuantía de la ganancia patri­ monial exenta por reinversión para esta contribuyente. — Valor de transmisión = 479.000 € — Valor de adquisición = 280.000 + 9.000 = 289.000 € — Valor de adquisición actualizado = (280.000 × 1,1263) + (9.000 × 1,1263) = = 325.500,7 € — Ganancia patrimonial = 479.000 − 325.500,7 = 153.499,3 € Para determinar qué parte de la ganancia puede quedar exenta, debemos tener en cuenta que existe un préstamo hipotecario sobre la vivienda transmitida y, por tanto, el importe que debe reinvertirse para obtener la exención total de la ganan­ cia patrimonial generada será la diferencia entre el valor de transmisión y la can­ tidad destinada a la amortización pendiente del préstamo hipotecario. — Importe total obtenido en la transmisión de la vivienda habitual = 479.000 − − 130.000 = 349.000 € — Importe reinvertido = 400.000 € Como este último es superior al importe obtenido en la venta, se considera que la ganancia patrimonial generada queda exenta en su totalidad. — Ganancia patrimonial exenta = 153.499,3 € De tal forma que deberá tributar por 0 €.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales Ejemplo Imaginemos a continuación la misma situación anterior pero, en este caso, la nueva vivienda habitual adquirida en 2013 tiene un valor de adquisición de 300.000 €. En este caso, observamos que el importe que se reinvierte es inferior a la dife­ rencia entre el valor de transmisión y la cantidad destinada a la amortización pendiente del préstamo hipotecario. — Importe total obtenido en la transmisión de la vivienda habitual = 479.000 − − 130.000 = 349.000 € — Importe reinvertido = 300.000 € En esta situación, como el importe reinvertido es inferior al importe obtenido en la venta, la ganancia patrimonial generada no quedará exenta en su totalidad, sino sólo en la proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que correspon­ da a la cantidad reinvertida, es decir: — Ganancia patrimonial exenta = 153.499,3 × 300.000/349.000 = 131.947,82 € De tal forma que deberá tributar por la diferencia: — Ganancia patrimonial sometida a gravamen = 153.499,30 − 131.947,82 = = 21.551,48 €

6.9. IMPUTACIÓN TEMPORAL Como explicábamos en el capítulo 2 de este libro, en el artículo 14 de la L ­ IRPF se establece una regla general para determinar el período al que hay que imputar los ingresos o gastos que tiene el contribuyente. En lo que se refiere a las ganan­ cias o pérdidas patrimoniales, que ahora nos ocupan, el criterio general del deven­ go (imputación de los ingresos cuando surja el derecho a cobrarlos y de los gastos cuando surja la obligación de pagarlos) se concreta en que estas variaciones pa­ trimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. No obstante, la ley señala una serie de circunstancias especiales en las que esta imputación temporal puede diferir. A continuación comentamos algunas de ellas. — En las operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las ganancias o pérdidas patrimonia­ les producidas, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — En las ayudas públicas percibidas como compensación por los defectos estructurales de la vivienda habitual, en las ayudas estatales directas a la entrada de la vivienda incluidas en el ámbito de los planes estatales para el acceso, por primera vez, a la vivienda en propiedad, percibidas por los contribuyentes, a partir de 1 de enero de 2002, mediante pago único en concepto de Ayuda Estatal Directa a la Entrada (AEDE), así como en las ayudas públicas a titulares de bienes del Patrimonio Histó­ rico Español inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultu­ ral, podrá realizarse la imputación del importe recibido por cuartas par­ tes, es decir, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes.

6.10. GANANCIAS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADAS Se considerarán ganancias patrimoniales no justificadas los bienes y de­ rechos cuya tenencia no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente (art. 39 de la LIRPF). Asimismo, reciben esta calificación la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el IP, o su registro en libros o registros oficiales. Cuando se produzca alguna de estas circunstancias, este tipo de ganancias se incluirán en la base liquidable general. En este caso, la imputación temporal co­ rresponderá al período en el que se descubra la ganancia producida, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos afectados desde una fecha anterior a la del período de prescripción. En relación con esta circunstancia, conviene advertir que la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de medidas para la prevención y lucha contra el fraude, ha añadido una disposición adicional decimoctava a la LGT estableciendo con efectos desde el 31/10/2012 la obligación de informar sobre determinados bienes y derechos situados en el extranjero. Además, se ha modificado el artículo 39 de la LIRPF, estableciendo las consecuencias en este impuesto del incumplimiento de esta obli­ gación de información. Esas consecuencias se traducen en que tendrán la consi­ deración de ganancias de patrimonio no justificadas (y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos sus­ ceptible de regularización) la tenencia, declaración o adquisición de bienes o de­ rechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido esta obligación de información. En la única circunstancia en la que no se aplicará esta consideración será cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos co­ rresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impo­ sitivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por el IRPF.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales

6.11. RETENCIONES De acuerdo con lo establecido en el Capítulo II de la LIRPF, de los pagos a cuenta, las ganancias patrimoniales que soportarán retención o ingreso a cuenta son las siguientes: — Las derivadas de las transmisiones o rembolsos de las acciones y partici­ paciones de IIC. — Las derivadas de premios (en juegos, rifas, etc.), excluyéndose los que estén exentos. — Las ganancias patrimoniales derivadas de aprovechamientos forestales de los vecinos en montes públicos. No se practicará retención o ingreso a cuenta en los casos siguientes, de acuer­ do con lo establecido en el artículo 75 del RIRPF: — Los premios que se entreguen como consecuencia de juegos organizados al amparo de lo previsto en el Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los jue­ gos de suerte, envite o azar y apuestas, y demás normativa estatal y auto­ nómica sobre el juego (esto es aplicable a los premios de casinos de juego, bingo y boletos, máquinas recreativas con premio y máquinas de azar). — Los premios cuya base de retención no sea superior a 300 €. La cuantía de la retención a practicar será el resultado de aplicar el porcenta­ je del 21 % sobre la cuantía a integrar en la base imponible desde el 01/01/2012 (antes era del 19 %). En el caso de recibirse un premio en especie, el ingreso a cuenta se calculará aplicando el porcentaje del 21 % a la base del ingreso a cuenta. Esta base se deter­ minará incrementando en un 20 % el valor de adquisición o coste para el pagador.

6.12. PROBLEMAS 6.12.1. Problemas resueltos Problema 1.1 Eugenio Almendros es un contribuyente del IRPF que presenta las siguientes informaciones para determinar la variación patrimonial correspondiente a sus posesiones patrimoniales en el ejercicio 2013: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Tenía una cartera de 1.000 acciones (títulos homogéneos) de una sociedad que cotiza en bolsa. El valor nominal de estos títulos es de 60 €. El 03/03/2013 vende 700 de esos títulos por 121.200 €, y los gastos de la operación de venta suponen 1.200 €. La cotización en bolsa de estos títulos, el día de la operación de transmisión, era del 300 %. Las fechas y los precios de adqui­ sición de estos títulos fueron los siguientes: N.º de títulos

Fecha de adquisición

Cotización

Valor IP (2005)

300

01/02/1994

200 %

37.800 €

400

01/05/2000

150 %

300

05/08/2012

250 %

Se pide: Determinar las ganancias/pérdidas patrimoniales que deberá declarar este contribuyente en el ejercicio 2013. Solución: La ganancia patrimonial total producida en la venta de las acciones es la si­ guiente: — Valor de transmisión = 121.200 − 1.200 = 120.000 € — Valor de adquisición = (300 × 60 × 200 %) + (400 × 60 × 150 %) = = 36.000 + 36.000 = 72.000 € — Ganancia patrimonial = 120.000 − 72.000 = 48.000 € Ésta es la ganancia patrimonial real que ha tenido el contribuyente; sin em­ bargo, fiscalmente no va a tener que declarar exactamente esta cantidad. La ga­ nancia tiene derecho a reducirse en una cierta parte. Veamos en cuánto. Para comenzar, hay que recordar que sólo puede reducirse aquella ganancia derivada de los elementos patrimoniales adquiridos antes del 31/12/1994 y, dentro de ellos, sólo la ganancia que se haya producido antes del 20/01/2006. Para estimar la ganancia patrimonial que debe declarar en su IRPF, debemos calcular dos ganancias patrimoniales, ya que cada paquete de acciones está com­ prado en fechas distintas y a precios diferentes: — Ganancia patrimonial total de las acciones adquiridas el 01/02/1994 = = (121.200 × 300/700) − (1.200 × 300/700) − (300 × 60 × 200 %) = 51.942,86 − − 514,28 − 36.000 = 15.428,58 €.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales • Parte de la ganancia que se considera producida antes del 20/01/2006 = = Valor de las acciones a efectos del IPN en 2005 − Valor de adquisición = 37.800 − 36.000 = 1.800 € • Parte de la ganancia que se considera producida después del 20/01/2006 = Valor total de la ganancia − Valor de la ganancia con derecho a reduc­ ción (la producida antes del 20/01/2006) = 15.428,58 − 1.800 = 13.628,58 € n = número de años de permanencia entre la fecha de adquisición y el 31/12/1996 redondeando por exceso = 3 Reducción = (n − 2) × P × GP antes del 20/01/2006 = (3 − 2) × 25 % × × 1.800 = 25 % × 1.800 = 450 € De tal forma que la ganancia patrimonial por la que se deberá tributar procedente de estas acciones será: 15.428,58 − 450 = 14.978,58 € — Ganancia patrimonial total de las acciones adquiridas el 01/05/2000 = = (121.200 × 400/700) − (1.200 × 400/700) − (400 × 60 × 150 %) = 69.257,14 − − 685,71 − 36.000 € = 32.571,43 € Como estos títulos se compraron después del 31/12/1994, no tienen derecho a reducción. En resumen, la venta de este grupo de acciones provocó en su propietario una ganancia patrimonial total de 48.000 € y deberá tributar en el IRPF, sin embargo, por la siguiente cantidad: Ganancia sometida a gravamen por la venta de las acciones

Acciones compradas 01/02/1994

14.978,58 €

Acciones compradas 01/05/2000

32.571,43 €

Problema 1.2 Andrea Gutiérrez es una contribuyente del IRPF que presenta las siguientes informaciones para determinar la variación patrimonial correspondiente a sus posesiones patrimoniales en el ejercicio 2013: — Ha vendido, el día 19/03/2013, su vivienda habitual por un precio de 660.000 €. Como gastos de notaría ha abonado 20.000 €, y por el Impues­ to sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, 24.000 €. — Esta vivienda fue adquirida el día 19/03/1991 por 240.000 € más unos gas­ tos y tributos inherentes a la compra que ascendieron a 60.000 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — El 04/07/2013 ha adquirido otra casa para ser utilizada como vivienda habitual. El precio de adquisición de ésta ha ascendido a 480.000 € y los gastos de notaría han supuesto 12.000 €, y el ITPAJD, 24.000 €. Se pide: Determinar las ganancias/pérdidas patrimoniales que deberá declarar esta contribuyente en el ejercicio 2013. Solución: A partir de estos datos, vamos a determinar la cuantía de la ganancia patri­ monial exenta por reinversión para esta contribuyente, así como la ganancia que deba declarar en el caso de que la exención no sea total. — Valor de transmisión = 660.000 − 20.000 − 24.000 = 616.000 € — Valor de adquisición = 240.000 + 60.000 = 300.000 € — Valor de adquisición actualizado = (300.000 × 1,3167) = 395.010 € — Ganancia patrimonial = 616.000 − 395.010 = 220.990 € Para determinar qué parte de la ganancia puede quedar exenta, debemos tener en cuenta que el importe que debe reinvertirse para obtener la exención total de la ganancia patrimonial generada deberá ser como mínimo igual al valor de ­transmisión. — Importe total obtenido en la transmisión de la vivienda habitual = 616.000 € — Importe reinvertido = 480.000 + 12.000 + 24.000 = 516.000 € En esta situación, como el importe reinvertido es inferior al importe obtenido en la venta, la ganancia patrimonial generada no quedará exenta en su totalidad, sino sólo en la proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que correspon­ da a la cantidad reinvertida, es decir: — Ganancia patrimonial exenta = 220.990 × 516.000/616.000 = 185.115 € De tal forma que deberá tributar por la diferencia: — Ganancia patrimonial sometida a gravamen = 220.990 − 185.115 = 35.875 € Problema 1.3 Raúl López es un contribuyente del IRPF que presenta las siguientes informa­ ciones para determinar la variación patrimonial correspondiente a sus posesiones patrimoniales en el ejercicio 2013:

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Ganancias y pérdidas patrimoniales — El día 04/04/2013 ha realizado una donación de un apartamento a favor de un sobrino suyo. El valor establecido a efectos del ISD ha sido de 90.000  €. Este inmueble fue adquirido el 20/01/1990 con un precio total de compra de 42.000 €. Se pide: Determinar las ganancias/pérdidas patrimoniales que deberá declarar este contribuyente en el ejercicio 2013. Solución: Se trata de una variación patrimonial provocada por una transmisión a título lucrativo ínter vivos que afecta a la declaración de la renta del donante, Raúl Ló­ pez. La ganancia o pérdida patrimonial producida será la diferencia entre el valor del elemento patrimonial donado a efectos del ISD y el valor de adquisición según la normativa del IRPF. La ganancia patrimonial total producida es la siguiente: — Valor de transmisión = 90.000 € — Valor de adquisición = 42.000 € — Valor de adquisición corregido = 42.000 × 1,3167 = 55.301,4 € — Ganancia patrimonial total = 90.000 − 55.301,4 = 34.698,6 € Esta ganancia tiene derecho a reducirse en una cierta parte, pues procede de la transmisión de un elemento patrimonial adquirido antes del 31/12/1994. Vea­ mos en cuánto. En primer lugar debemos tener en cuenta que sólo puede reducirse aquella ganancia que se haya producido antes del 20/01/2006, y la forma de determinar qué parte de la ganancia se ha producido antes de esa fecha es proporcionalmen­ te a los días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 20/01/2006, de la si­ guiente manera: N.º de días entre el 20/01/2006 y la fecha de adquisición = 5.844 días. N.º de días entre la fecha de transmisión y de adquisición = 8.475 días. Ganancia producida antes del 20/01/2006 = 34.698,6 × 5.844/8.475 = 25.305,79 €. Ganancia producida después del 20/01/2006 = 34.698,6 − 25.305,79 = 11.392,80 €. n = número de años de permanencia entre la fecha de adquisición y el 31/12/1996 redondeando por exceso = 7. Reducción = (n − 2) × P × GP antes del 20/01/2006 = (7 − 2) × 11,11 % × × 25.305,79 = 5.622,95 €. De tal forma que la ganancia patrimonial producida antes del 20/01/2006, por la que se deberá tributar, será = 25.305,79 − 5.622,95 = 19.682,85 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual En resumen, la donación de este inmueble provocó en su propietario una ga­ nancia patrimonial total de 34.698,6 € y deberá tributar en el IRPF, sin embargo, por la siguiente cantidad: Ganancia sometida a gravamen por la venta de casa

Ganancia antes del 20/01/2006

19.682,85 €

Ganancia después del 20/01/2006

11.392,80 €

Total ganancia sometida a gravamen

31.075,65 €

6.12.2. Problemas propuestos Problema 1.1 Jacinto Serrano, contribuyente del IRPF, presenta la siguiente información relativa a sus elementos patrimoniales, a efectos de determinar las variaciones patrimoniales sometidas a gravamen en el ejercicio: — El 04/08/2013 vende 1.000 acciones, por 20.000 €. Estas acciones son de una sociedad que no cotiza en bolsa. El nominal de estos títulos es de 6 €. Este contribuyente era propietario de una cartera de valores de 2.000 títulos homogéneos cuyas fechas y precios de adquisición fueron los si­ guientes: N.º de títulos

Fecha de adquisición

Valor total de adquisición

600

24/07/1990

3.600 €

400

21/08/1992

2.400 €

1.000

05/03/1995

6.000 €

La sociedad tiene dividido su capital en 10.000 acciones. El valor teórico según el último balance es de 20  €. Los beneficios de los tres últimos ejercicios son: 37.500 €, 30.000 € y 32.610 €. Se pide: Determinar las ganancias/pérdidas patrimoniales que deberá declarar este contribuyente en el ejercicio 2013.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales Problema 1.2 Eugenio Romero, contribuyente del IRPF, presenta la siguiente información relativa a sus elementos patrimoniales, a efectos de determinar las variaciones patrimoniales sometidas a gravamen en el ejercicio: — El 03/03/2013 enajena un inmueble de 2.000 m2 por un valor total de 300.000 €. Este inmueble fue adquirido el 3/01/1989 por 60.000 € y tenía entonces 1.000 m2. — El 04/04/2000 se amplió una parte del inmueble en 1.000 m2, y el coste de esta ampliación ascendió a 72.000 €. — La parte del importe de la venta que corresponde a esta ampliación es 165.000 €. — Este inmueble no es la vivienda habitual del contribuyente. Se pide: Determinar las ganancias/pérdidas patrimoniales que deberá declarar este contribuyente en el ejercicio 2013.

6.12.3. Preguntas de autoevaluación 1. Si un padre dona a un hijo un bien inmueble, en el IRPF... a) ... el padre deberá tributar por un rendimiento de capital inmobi­ liario. b) ... el padre podrá aplicarse una deducción por donación. c) ... el padre deberá tributar en el IRPF por la posible ganancia patri­ monial que se ponga de manifiesto en el momento de la donación si es que el bien inmueble se ha revalorizado desde su compra. 2. La venta de unas acciones que no cotizan en bolsa puede dar lugar en el IRPF a... a) ... un rendimiento de capital mobiliario. b) ... una ganancia patrimonial. c) ... un rendimiento de capital inmobiliario. 3. A efectos del IRPF, se considera una transmisión a título lucrativo... a) ... aquella en la que se obtenga un lucro en la venta de un elemento patrimonial. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual b) ... aquella en la que no se produce alteración del valor del patri­ monio. c) ... la que, por ejemplo, realiza un contribuyente en una donación. 4. ¿Cuál de las siguientes afirmaciones NO es correcta en relación con el valor de adquisición que se tiene en cuenta para determinar las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF? a) Se le suma el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bie­ nes adquiridos. b) Se le restan los gastos y tributos que resulten satisfechos por el trans­ mitente cuando adquirió los bienes que está vendiendo. c) Se le suman los gastos inherentes a la adquisición que hubieran sido satisfechos por el transmitente cuando adquirió los bienes que está vendiendo. 5. En el IRPF, en general, para determinar una variación patrimonial, se establece que el valor de transmisión... a) ... no puede ser inferior al valor de mercado. b) ... no puede ser superior al valor de mercado. c) ... debe ser igual al valor de mercado. 6. En las transmisiones, onerosas o lucrativas, de un elemento patrimonial, se debe corregir el valor de adquisición para eliminar el efecto de la infla­ ción solamente cuando el elemento patrimonial transmitido sea... a) ... un bien inmueble no afecto una actividad económica. b) ... un título representativo de la participación en fondos propios de sociedades o entidades que cotizan en bolsa. c) ... un vehículo. 7. En el IRPF, a las ganancias patrimoniales con período de generación su­ perior a dos años... a) ... se les aplica una reducción del 40 %. b) ... no se les aplica ninguna reducción nunca. c) ... se les aplica una cierta reducción si proceden de elementos patri­ moniales adquiridos antes del 31/12/1994. 8. La ventaja fiscal denominada diferimiento por reinversión se aplica, bajo ciertas condiciones, en la transmisión de... a) ... participaciones de un fondo de inversión. b) ... títulos que cotizan en bolsa. c) ... la vivienda habitual cuando el propietario tiene más de 65 años.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales   9. Un individuo obtiene una ganancia patrimonial por la venta de su vi­ vienda habitual y pacta con el comprador el pago en dos plazos, uno en octubre del año X y el otro en octubre del año X + 1. Si este individuo destina todo el dinero de los dos pagos en noviembre del año X + 4 para adquirir una nueva vivienda habitual... a) ... disfrutará de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF. b) ... tendrá que declarar la ganancia patrimonial en el IRPF, sin poder aplicarse el coeficiente de actualización en el valor de adquisición. c) ... no podrá disfrutar de la exención por reinversión en vivienda habitual en el IRPF. 10. En las ganancias patrimoniales, la retención se aplica... a) ... en la mayor parte de los casos. b) ... en ningún caso. c) ... en casos excepcionales.

6.12.4. Preguntas de debate 1. Imputación temporal de las ganancias patrimoniales. ¿Es justa la impu­ tación en el período impositivo en el que se produce la alteración patri­ monial? 2. Consecuencias fiscales de las pérdidas patrimoniales.

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Fiscalidad individual

Términos clave • Coeficiente de actualización. • Ganancia patrimonial. • Pérdida patrimonial.

• Transmisión onerosa. • Transmisión lucrativa. • Plusvalía del muerto.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

BIBLIOGRAFÍA Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. BOE núm. 307, de 24/12/2002. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. BOE núm. 285, de 29/11/2006. Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011. BOE núm. 311, de 23/12/2010. Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. BOE núm. 261, de 30/10/2012. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias diri­ gidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad econó­ mica. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impues­ to sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. BOE núm. 78, de 31/3/2007. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 61, de 11/03/2004.

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Ganancias y pérdidas patrimoniales Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, ad­ ministrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y apuestas. BOE núm. 56, de 07/03/1977. Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos. BOE núm. 60, de 10/03/2012.

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Liquidación del impuesto

Cerramos este manual con un capítulo muy importante para comprender el funcionamiento de este impuesto, que queda resumido en el esquema de liquida­ ción del IRPF que vemos en el primer epígrafe. A través de este esquema veremos cuál es el proceso que debemos seguir para obtener el importe que los contribu­ yentes tienen que ingresar a la Hacienda Pública o, por el contrario, la cantidad que ésta les tiene que devolver. Para ello, lo primero que tenemos que hacer es estudiar cómo se determinan las dos partes en las que se divide la base imponible del impuesto: general y del ahorro. A continuación nos detenemos en la aplicación de las normas tributarias para compensar las diferentes rentas que integran las dos bases imponibles y en los tipos de unidades familiares que pueden optar por realizar la declaración del IRPF de forma conjunta, así como las reducciones que se aplicarán cuando se opte por este tipo de tributación. Proseguiremos con la aplicación de las posibles reducciones en las bases im­ ponibles, para, una vez determinada la base liquidable, aplicar las tarifas estatales y autonómicas, calcular el mínimo personal y familiar que permite graduar el impuesto conforme a las circunstancias personales y familiares del contribuyente y terminar obteniendo las cuotas íntegras, estatales y autonómicas. Los últimos pasos consisten en conocer las circunstancias que dan lugar a las deducciones y su posible aplicación, lo cual nos permitirá determinar la cuota líquida del impuesto. Terminaremos el capítulo con dos cuestiones: el resultado final de la liquida­ ción del IRPF, la cuota diferencial, y las condiciones que debe cumplir una per­ sona física para tener obligación de presentar declaración de IRPF o, por el con­ trario, estar exenta de hacerlo.

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Fiscalidad individual

7.1. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN DEL IRPF El esquema de liquidación del IRPF que recoge los distintos pasos que se deben dar hasta obtener el importe a pagar por este impuesto a la Hacienda Púbica o el importe a devolver por ésta al contribuyente queda reflejado en el siguiente cuadro.

BASE IMPONIBLE BASE IMPONIBLE GENERAL –Reducciones

–Remanente reducciones

BASE LIQUIDABLE GENERAL × Tarifa estatal (TE) − TE × MPF CI general E.

BASE IMPONIBLE AHORRO

× Tarifa autonómica (TA) − TA × MPF CI general A.

CUOTA ÍNTEGRA estatal

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO × TE − TE × Rem. MPF CI ahorro E.

× TA − TA × Rem. × MPF CI ahorro A.

CUOTA ÍNTEGRA autonómica

—Tramo estatal de la D. Inv. Viv.

—Tramo autonóm. de la D. Inv. Viv.

—50 % Deducciones generales

—50 % Deducciones generales

—100 % Deducción obra mejora viv. hab.

—50 % Deducciones autonómicas

CUOTA LÍQUIDA ESTATAL

CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA

CUOTA LÍQUIDA TOTAL —Deducciones CUOTA DIFERENCIAL —Deducción por maternidad TOTAL A INGRESAR O DEVOLVER

Figura 7.1.  Esquema del IRPF.

7.2. BASE IMPONIBLE GENERAL Y DEL AHORRO Como hemos indicado al comienzo de este capítulo, en el IRPF español la base imponible queda dividida en dos: base imponible general y base imponible del ahorro (arts. 44 a 46 de la LIRPF).

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Liquidación del impuesto En la primera se incluyen los siguientes tipos de rentas: — Rendimiento neto del trabajo personal. — Rendimiento neto del capital inmobiliario. — Rendimiento neto del capital mobiliario que no se consideren rentas del ahorro (es decir, los incluidos en el Grupo 4 de los rendimientos de capital mobiliario presentados en el capítulo 4 de este libro). — Rendimiento neto de actividades económicas. — Ganancias y pérdidas patrimoniales que no se originen por transmisión de elementos patrimoniales (ganancias del juego, pérdidas o siniestros en ele­ mentos patrimoniales, etc.). — Ganancias y pérdidas originadas en la transmisión de elementos patrimo­ niales con menos de un año de antigüedad. — Imputación de rentas: • Imputación de rentas procedentes de sociedades en régimen de transpa­ rencia fiscal internacional. • Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen. • Imputación de rentas inmobiliarias. • Imputación de rentas procedentes de IIC constituidas en paraísos ­fiscales. Por su parte, la base imponible del ahorro recoge los siguientes tipos de r­ entas: — Rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cual­ quier entidad (aunque hay que matizar que, en algunos casos, los dividen­ dos procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente formarán parte de la base imponible general). — Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. — Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. — Ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con oca­ sión de la transmisión de elementos patrimoniales con más de un año de antigüedad o de derechos de suscripción que correspondan a valores ad­ quiridos, asimismo, con la misma antigüedad. Es decir, en esta base del ahorro se incluyen todos los tipos de rendimientos que no se han incluido en la base imponible general.

7.3. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE En este impuesto hay unas normas concretas para proceder a la determinación de la base imponible en lo que se refiere a cómo se integran los distintos compo­ ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual nentes y cómo se compensan aquellos que pueden ser negativos (arts. 47 a 49 de la LIRPF). Estas reglas son las que describimos a continuación. La base imponible general se calculará sumando los siguientes saldos: — Llamamos saldo A al resultante de integrar y compensar entre sí, sin limi­ tación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las impu­ taciones de renta siguientes: • Rendimiento neto del trabajo personal. • Rendimiento neto del capital inmobiliario. • Rendimiento neto del capital mobiliario que no se considere rentas del ahorro. • Rendimiento neto de actividades económicas. • Imputación de rentas. Este saldo puede resultar positivo o negativo. Si resultara negativo, se podría compensar con el saldo positivo que comentamos a continuación, sin limitación alguna. — Llamamos saldo B al resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimonia­

BI general

Saldo A

—RN Trabajo. —RN cap. inmobiliriao. —RN cap. mob. (no rentas del ahorro). —RN actividades EC. —RN actividades. —Imputaciones de renta.

Se integran y compensan entre sí

Saldo B

GP: —No transmisiones. —Transmisiones < 1 año.

Se integran y compensan entre sí. Si saldo B es negativo, se compensa con saldo A (límite del saldo A)

Figura 7.2.  Integración y compensación de la base imponible general.

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Liquidación del impuesto les que formen parte de la renta general, es decir, las ganancias y pérdidas patrimoniales que no se originen por la transmisión de elementos patrimo­ niales y las que proceden de transmisiones de elementos patrimoniales con menos de un año de antigüedad. Si dicho saldo fuera negativo, se compensará con el saldo positivo de A obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 10 % de dicho saldo. Si tras dicha compensación quedase un saldo negativo en B, su im­ porte se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden des­ crito. La compensación debe efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimonia­ les de ejercicios posteriores. Por su parte, la base imponible del ahorro se calculará sumando los siguientes saldos: — Llamamos saldo A al resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos de capital mobiliario siguientes: • Los obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier en­ tidad. • Los procedentes de la cesión a terceros de capitales propios (salvo que proceden de entidades vinculadas con el contribuyente, en cuyo caso formarán parte de la base imponible general). • Los procedentes de operaciones de capitalización, seguros de vida o in­ validez, y rentas derivadas de la imposición de capitales. Este saldo podrá resultar positivo o negativo. Si fuera negativo, su im­ porte sólo se podrá compensar con los saldos positivos de A que se pongan de manifiesto en los cuatro años siguientes. — Llamamos saldo B al resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimonia­ les que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales con más de un año de antigüedad. Si dicho saldo fuera ne­ gativo, se compensará con el saldo positivo de B que se ponga de manifies­ to durante los cuatro años siguientes. En ningún caso se podrá compensar un saldo negativo de A con ningún saldo de B, ni un saldo negativo de B con un saldo de A. La compensación de los saldos negativos, tanto de A como de B, deberá efec­ tuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro años mediante la acumu­ lación a rentas negativas de ejercicios posteriores. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual

BI ahorro

Saldo A

RN cap. mobiliario —Por participantes en fondos propios de cualquier entidad. —Por cesión a terceros de capitales propios. —Por capitalización, seguros de vida o invalidez o por rentas derivadas de imposición de capitales.

Saldo B

GP (Transmisiones < 1 año

Se integran y compensan entre sí Si saldo negativo, se podrá compensar con el saldo positivo puesto de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

Se integran y compensan entre sí Si saldo negativo, se podrá compensar con el saldo positivo puesto de manifiesto durante los cuatro años siguientes.

Figura 7.3.  Integración y compensación de la base imponible del ahorro.

Ejemplo Julio Moreno ha obtenido durante este ejercicio las siguientes rentas: — Rendimientos netos del trabajo personal: 32.000 €. — Rendimiento neto de capital mobiliario (procedente del arrendamiento de un negocio): 7.100 €. — Ganancia patrimonial procedente de la venta de un apartamento adquiri­ do en el año 2005: 45.000 €. — Rendimiento neto de capital inmobiliario (procedente del arrendamiento de un piso): 4.600 €. — Imputación de rentas inmobiliarias: 760 €. — Pérdida patrimonial procedente del incendio (en 2013) de un piso que no estaba asegurado: −77.700 €. — Rendimiento neto de una actividad económica: −16.000 €. — Ganancia patrimonial procedente de un concurso: 3.800 €.

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Liquidación del impuesto — Pérdida patrimonial procedente de la venta de participaciones en un fondo de inversión adquiridas en el año 2008: −9.200 €. — Rendimiento neto de capital mobiliario (procedente de dividendos): 2.400 €. Además, tiene pendiente de compensar, del año anterior, una pérdida de 5.000 € procedente de la venta de unas acciones. La base imponible general y del ahorro que tendrá este contribuyente a efectos de la declaración del IRPF de este año será la siguiente: — Base imponible general • Saldo A: – Rendimientos netos del trabajo personal: 32.000 – Rendimiento neto de capital mobiliario (procedente del arrendamien­ to de un negocio): 7.100 – Rendimiento neto de capital inmobiliario (procedente del arrenda­ miento de un piso): 4.600 – Imputación de rentas inmobiliarias: 760 – Rendimiento neto de una actividad económica: −16.000 – Saldo A: 28.460 € • Saldo B: – Pérdida patrimonial procedente del incendio (en 2013) de un piso que no estaba asegurado: −77.700 – Ganancia patrimonial procedente de un concurso: 3.800 – Saldo B: −73.900 € El saldo negativo de B se podrá compensar con el 10 % del saldo de A: 10 % × 28.460 = 2.846 € Utilizamos esta cantidad del saldo de A para compensar el saldo ne­ gativo de B. De este forma, el saldo total de A será = 28.460 − 2.846 = = 25.614 € – Compensación del saldo negativo de B. – Saldo negativo de B: −73.900. – 10 % del saldo A: 2.846. – Total saldo B: −71.054 €. – Saldo a compensar en los próximos cuatro años en las mismas condi­ ciones: −71.054 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Por tanto, la base imponible general será 25.614 €. — Base imponible del ahorro • Saldo A: – Rendimiento neto de capital mobiliario (procedente de dividendos): 2.400 – Total saldo A: 2.400 € • Saldo B: – Ganancia patrimonial procedente de la venta de un apartamento ad­ quirido en el año 2005: 45.000 – Pérdida patrimonial procedente de la venta de participaciones en un fondo de inversión adquiridas en el año 2008: −9.200 – Saldo pendiente de compensar de ejercicios anteriores: 5.000 – Total saldo B: 30.800 € Base imponible del ahorro = 2.400 + 30.800 = 33.200 € Como consecuencia de los cambios introducidos en la determinación de la base imponible del impuesto por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finan­ zas públicas y al impulso de la actividad económica, debemos advertir las dos siguientes cuestiones: — En el caso de tener, en el ejercicio 2013, derecho a compensar pérdidas patrimoniales por transmisión de activos, procedentes de los ejercicios 2009 a 2012, se podrán compensar en este ejercicio con las ganancias pa­ trimoniales que computen en la base del ahorro, independientemente de la antigüedad de los bienes de los que procedan dichas pérdidas. — Por otro lado, las pérdidas patrimoniales que no procedan de la venta de activos (como por ejemplo las derivadas de un robo o un siniestro), que hu­ bieran sido producidas en 2009, 2010, 2011 y 2012 y estuvieran pendientes de compensar pueden compensarse en 2013 con el resto de rentas de la base general, pero con el límite del 25 % que había hasta el ejercicio anterior.

7.4. DETERMINACIÓN DE LAS BASES LIQUIDABLES GENERAL Y DEL AHORRO Siguiendo con el esquema de liquidación del impuesto presentado al inicio del capítulo, debemos ahora calcular las bases liquidables general y del ahorro.

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Liquidación del impuesto

BASE IMPONIBLE BASE IMPONIBLE GENERAL –Reducciones +Ganancias patrimoniales no justificadas BASE LIQUIDABLE GENERAL

BASE IMPONIBLE AHORRO –Remanente reducciones

BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

Figura 7.4.  Esquema del IRPF − Base liquidable.

Las bases liquidables se determinan practicando una serie de reducciones a las bases imponibles general y del ahorro que presentan el siguiente orden: — Por tributación conjunta en caso de que hayamos elegido este tipo de tri­ butación para los miembros de la unidad familiar. — Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social tanto para el contribuyente como para su cónyuge o personas con discapacidad. — Aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad. — Pensiones compensatorias al cónyuge. — Cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos. Estas reducciones se aplicarán, en principio, a la base imponible general, y, si no pudieran restarse de ésta en su totalidad, su remanente se aplicará a la base imponible del ahorro (en este caso sólo podrán restarse los remanentes que se re­ fieran a pensiones compensatorias, cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos, y la reducción por tributación conjunta). Las reducciones relativas a si­ tuaciones de dependencia y envejecimiento que no se puedan aplicar se dejarán pendientes de aplicar en los cuatro o cinco años siguientes (dependiendo de la re­ ducción). El resultado de aplicar estas reducciones y de sumar a la base liquidable general las ganancias patrimoniales no justificadas, si las hubiera, dará lugar a las bases liquidables general y del ahorro, que nunca podrán ser negativas.

7.4.1. La tributación conjunta y su normativa Antes de introducirnos en las reducciones que se aplican a la base imponible del impuesto, en el caso de optar por tributación conjunta, nos detenemos en las modalidades de declaración que puede presentar el contribuyente. En el IRPF se establece la opción de tributación conjunta para los miembros de una unidad fa­ miliar o tributación individual. La tributación conjunta supone la presentación ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual de una única declaración en la que se incluyen todas las rentas obtenidas por los miembros de la unidad familiar en el ejercicio (arts. 82 a 84 de la LIRPF). La LIRPF establece que podrán tributar conjuntamente las personas que for­ men parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar: — Modalidad biparental. La unidad familiar estará integrada por los cónyu­ ges no separados legalmente y, si los hubiere: • Los hijos menores, con excepción de los que vivan independientes de éstos. • Los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad. — Modalidad monoparental. Esta modalidad se aplicará en los casos de sepa­ ración legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, y será la formada por el padre o la madre y los hijos que reúnan los requisitos anteriores. A todo esto hay que añadir los siguientes comentarios relativos a la tributa­ ción conjunta: — Nadie podrá formar parte de dos unidades al mismo tiempo. — Es opcional. — No vincula para períodos sucesivos. — Abarca a todos los miembros de la unidad familiar, de tal forma que si uno de ellos presenta declaración individual, los restantes deberán utilizar el mismo régimen. — En caso de falta de declaración, los contribuyentes declararán individual­ mente, salvo que manifiesten expresamente su opción en el plazo de diez días a partir del requerimiento de la administración tributaria. Los importes de la reducción que se podrá aplicar en el caso de optar por este tipo de tributación son los siguientes: — En la modalidad biparental, la base imponible se reducirá en 3.400 €. Esta reducción se aplica a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa. El remanente de esta reducción, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco podrá quedar negativa. — En la modalidad monoparental, la base imponible se reducirá en 2.150 €. Esta reducción se aplica, de igual forma, a la base imponible general, sin que pueda resultar negativa. El remanente, si lo hubiera, minorará la base imponible del ahorro, que tampoco puede ser negativa. Esta reducción no será aplicable cuando el contribuyente convive con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de la unidad familiar.

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Liquidación del impuesto

7.4.2. Los sistemas de previsión social en el IRPF Las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social realizadas por un contribuyente, para él mismo o para su cónyuge, darán derecho a practicar reducciones en la base imponible del impuesto, tal como se establece en los artícu­ los 51 y 52 de la LIRPF. Estas aportaciones serán las realizadas a planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependen­ cia severa o gran dependencia. El conjunto de las aportaciones anuales máximas realizadas a los sistemas de previsión social anteriores, incluyendo las que hubiesen sido imputadas por los promotores a los trabajadores, que pueden dar derecho a reducción en la base imponible general del impuesto, no podrá exceder de la menor de las cantidades siguientes: — El 30 % de la suma de los rendimientos netos reducidos del trabajo y de actividades económicas percibido individualmente en este ejercicio (este porcentaje será del 50 % para contribuyentes mayores de 50 años). — 10.000  € anuales (para contribuyentes mayores de 50 años, 12.500  € ­anuales). Este límite se aplicará individualmente a cada partícipe integrado en la unidad familiar en el caso de la tributación conjunta1. Los contribuyentes que hubieran tenido aportaciones o contribuciones impu­ tadas que no hubieran podido reducir de la base por insuficiencia de ésta, o por aplicación de los límites porcentuales anteriores, podrán solicitar su deducción en los cinco ejercicios siguientes, siempre que las aportaciones o contribuciones no hubieran excedido de 10.000 € anuales (12.500 para mayores de 50 años). En todo caso, se deberán cumplir para cada ejercicio los límites expuestos. Cuando concu­ rran estas aportaciones con las realizadas en el propio ejercicio, se entenderán reducidas las correspondientes a años anteriores. Con independencia de las reducciones anteriores, los contribuyentes cuyo cónyuge no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades econó­ micas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000  € anuales, podrán reducir en

  En el caso de los seguros colectivos de dependencia efectuados de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, en los que como tomador del seguro figurará exclusivamente la empresa y la condición de asegurado y beneficiario corresponderá al trabajador, las primas satisfechas por la ­empresa e impu­ tadas al trabajador tendrán un límite de reducción propio e independiente de 5.000 € anuales desde el 01/01/2013. 1

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Fiscalidad individual su  base imponible las aportaciones realizadas a los sistemas de previsión so­ cial  de los que sea partícipe dicho cónyuge, con el límite máximo de 2.000  € anuales. Adicionalmente, existe otra reducción que se pueden aplicar los contribuyen­ tes en función de las aportaciones y contribuciones realizadas a sistemas de pre­ visión social (planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, de previsión social empresarial y seguros de dependen­ cia)  constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 de la LIRPF). Estas personas deben tener una relación de parentesco en línea directa o colate­ ral hasta el tercer grado inclusive con el contribuyente, ser su cónyuge o estar a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. También darán derecho a deduc­ ción las cantidades aportadas por la propia persona con discapacidad. Además, las personas con discapacidad a favor de las cuales se realizan las aportaciones deben ser: — Personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 %. — Personas con un grado de minusvalía psíquica igual o superior al 33 %. — Personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con inde­ pendencia de su grado. Los límites máximos de reducción para estas aportaciones serán los siguientes: — 10.000 € para las aportaciones anuales realizadas a favor de personas con discapacidad por los cónyuges o las personas con las que exista relación de parentesco o tutoría. — 24.250  € anuales para las aportaciones realizadas por las personas con discapacidad partícipes. — 24.250 € anuales para el conjunto de aportaciones realizadas tanto por la persona con discapacidad como por todas aquellas que realicen aportacio­ nes a favor de ésta. Cuando concurran varias aportaciones realizadas a favor de la misma persona con discapacidad, la reducción se practicará primero sobre las efectuadas por la propia persona, y, sólo en el caso de que éstas no alcancen el límite de 24.250 € anuales, se podrán aplicar re­ ducciones el resto de las personas que han contribuido. En este caso, las reducciones que podrán realizar las personas que han efectuado aporta­ ciones se calcularán de forma proporcional a su cuantía. Los contribuyentes que no se hayan podido reducir las aportaciones realiza­ das a favor de una misma persona con discapacidad por insuficiencia de base imponible general podrán hacerlo en los cinco ejercicios siguientes.

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7.4.3. Otras reducciones Además de las anteriores reducciones, los contribuyentes podrán realizar las siguientes reducciones en la base imponible de su IRPF tal como indicamos a continuación: — Reducción de las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad (art. 54 de la LIRPF). Los contribuyentes que realicen aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad po­ drán reducir de su base imponible general estas aportaciones. Para ello se requiere que las personas a cuyo favor se constituye el patrimonio tenga una relación de parentesco en línea directa o colateral, hasta el tercer gra­ do inclusive, con el contribuyente, sean su cónyuge o estén a su cargo en régimen de tutela o acogimiento. En este caso no darán derecho a reduc­ ción las cantidades aportadas por la propia persona con discapacidad. Además, las personas con discapacidad a favor de las cuales se realizan las aportaciones deben ser: • Personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 %. • Personas con un grado de minusvalía psíquica igual o superior al 33 %. Los límites máximos de reducción para estas aportaciones serán los siguientes: • 10.000 € anuales para cada aportante y por el conjunto de patrimonios protegidos a los que realice aportaciones. • 24.250  € anuales para el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patri­ monio protegido. • Cuando concurran varias aportaciones realizadas a favor de un mismo patrimonio protegido y se supere este último límite, las reducciones que podrán realizar las diferentes personas se calcularán de forma proporcio­ nal al importe desembolsado. No obstante, la suma de las reducciones practicadas por todas las personas no puede superar los 24.250 € anuales. Las aportaciones que no se hayan podido reducir por insuficiencia de base imponible general podrán deducirse en los cuatro ejercicios siguientes. — Reducción de las pensiones compensatorias a favor del cónyuge, satisfechas por decisión judicial en casos de separación o divorcio (art. 55 de la L ­ IRPF). — Reducción por cuotas o aportaciones a partidos políticos con un límite máximo de 600 € anuales (art. 61 bis de la LIRPF). — Por aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas profe­ sionales. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Finalizamos este apartado sobre la determinación de la base liquidable recor­ dando que los importes y límites cuantitativos establecidos para las distintas reduc­ ciones comentadas, en la tributación individual, se aplicarán en idéntica cuantía (es decir, sin multiplicar en función del número de miembros). No obstante, los límites máximos de reducción anuales en la base imponible para las aportaciones y con­ tribuciones a sistemas de previsión social y patrimonios protegidos serán aplicados individualmente por cada partícipe o mutualista integrado en la unidad familiar. Ejemplo Eduardo Izquierdo, de 50 años y divorciado, ha obtenido las siguientes rentas durante este ejercicio: — Rendimientos netos del trabajo personal: 40.000 € — Rendimientos netos de capital mobiliario (derivados de imposiciones a plazos y de intereses de bonos): 2.300 € — Imputación de rentas inmobiliarias: 890 € — Ganancia patrimonial por la venta de unas acciones adquiridas en 2009: 3.400 € Además, durante este ejercicio, la empresa para la que trabaja ha realizado una aportación a un plan de pensiones de 3.000 €, cantidad que le ha sido impu­ tada a este contribuyente. Por su parte, Eduardo ha realizado una aportación individual al mismo plan de pensiones por importe de 4.000 €. Como consecuencia del acuerdo judicial al que llegó en su divorcio, ha abo­ nado a su ex esposa una pensión compensatoria de 7.000 € y otra alimenticia de 8.000 € para el hijo de diez años que tienen en común. Ambas pensiones se esta­ blecieron por decisión judicial. Para determinar las bases liquidables general y del ahorro, primero debemos calcular sus bases imponibles. — Base imponible general: • Rendimientos netos del trabajo personal: 40.000 €. • Imputación de rentas inmobiliarias: 890 €. • Base imponible general = 40.890 €. — Base imponible del ahorro: • Rendimientos netos de capital mobiliario (derivados de imposiciones a plazos y de intereses de bonos): 2.300 €. • Ganancia patrimonial por la venta de unas acciones adquiridas en 2009: 3.400 €.

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Liquidación del impuesto • Base imponible del ahorro = 5.700 €. A continuación vemos cuáles pueden ser las reducciones aplicables a la base imponible general: — Aportaciones a planes de pensiones = 3.000 + 4.000 = 7.000 € Límite máximo, la menor de las dos cantidades siguientes: 10.000 €. 30 % 40.000 = 12.000 € La cantidad aportada es 7.000  €, inferior al límite de 10.000  €. Por tanto, puede reducir los 7.000 € — Pensión compensatoria a favor del cónyuge = 7.000 € El total de reducciones aplicables será 14.000 €, y todas ellas se pueden restar a la base imponible general; por tanto: — Base liquidable general: • Base imponible general: 40.890 € • Reducciones: 14.000 € • Base liquidable general = 26.890 € — La base liquidable del ahorro no se reducirá y será de 5.700 €.

7.5. INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE LA BASE LIQUIDABLE Como ya hemos visto, la base liquidable general es el resultado de restar a la base imponible general el importe de las reducciones comentadas, sin que pueda resultar negativa la base liquidable como consecuencia de dichas reducciones. Por tanto, para que la base liquidable sea negativa, debe serlo la base impo­ nible general, y en este caso no se podrá aplicar ninguna de las reducciones an­ teriores. Si ocurre esto, el importe negativo de la base liquidable general deberá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obten­ gan en los cuatro años siguientes, sin que dicho resultado pueda tampoco ser negativo. Por su parte, la base liquidable del ahorro será el resultado de restar, a la base imponible del ahorro, el remanente no aplicado, si lo hubiera, de las reducciones por tributación conjunta, por pensiones compensatorias y por cuotas de afiliación o aportaciones realizadas a partidos políticos, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de aquellas reducciones. De forma parecida al caso de la base liquidable general, para que la base li­ quidable del ahorro resulte negativa, debe ser negativa la base imponible del aho­ rro, ya que la aplicación de los remanentes de las reducciones no puede provocar resultados negativos. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Cuando la base liquidable del ahorro resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables del ahorro que se obtengan en los cuatro años siguientes.

7.6. EL MÍNIMO PERSONAL Y FAMILIAR 7.6.1. Concepto El IRPF está graduado según las circunstancias personales y familiares de los contribuyentes. Esta graduación se realiza a través del mínimo personal y ­familiar que trata de cuantificar la parte de renta que se destina a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente y que, por ello, no se somete a gravamen en el impuesto (arts. 56 a 61 de la LIRPF y 53 del RIRPF). Este mínimo personal y familiar se calculará sumando las cuantías correspon­ dientes a los siguientes conceptos: — Mínimo del contribuyente. — Mínimo por descendientes. — Mínimo por ascendientes. — Mínimo por discapacidad del contribuyente, descendientes y ascendientes. Como ya hemos explicado en este libro, las CCAA tienen cedida la competen­ cia de establecer incrementos o disminuciones en las cuantías correspondientes al mínimo del contribuyente y a los mínimos por descendientes, ascendientes y dis­ capacidad establecidos por el Estado, con el límite del 10 % para cada una de ellas. Por ello el contribuyente, en función de su lugar de residencia, deberá aplicar el importe que le corresponda.

7.6.2. Cuantías El mínimo personal y familiar es, como hemos dicho, el resultado de sumar el mínimo del contribuyente y los mínimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, incrementados o disminuidos, a efectos del cálculo del gravamen autonómico, en los importes aprobados por la CCAA correspondiente. Las cuantías establecidas para cada uno de estos mínimos a nivel estatal, que serán los que se apliquen en el caso de que la CCAA no haya ejercido ninguna modificación sobre ellos, son las que indicamos a continuación.

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Liquidación del impuesto —  Mínimo del contribuyente Las cuantías aplicadas para determinar el mínimo del contribuyente las pre­ sentamos en el siguiente cuadro. Cuadro 7.1 Cuantías del mínimo del contribuyente Circunstancias del contribuyente

Cuantías de mínimo del contribuyente

En general

5.151 €

Para contribuyentes con edad superior a 65 años, el mínimo se au­ mentará en 918 € anuales.

6.069 €

Para contribuyentes con edad superior a 75 años, el mínimo se au­ mentará, adicionalmente, en 1.122 € anuales.

7.191 €

—  Mínimo por descendientes Las cuantías del mínimo por descendientes son las siguientes: — Por cada descendiente soltero menor de 25 años o, si es ­discapacitado, cual­ quiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, que excedan de 8.000 € (y además no haya presentado declaración con rentas superiores a 1.800 €): • • • •

Por el primero: 1.836 € anuales Por el segundo: 2.040 € anuales Por el tercero: 3.672 € anuales Por el cuarto y siguientes: 4.182 € anuales

— Cuando un descendiente sea menor de tres años, el mínimo que le corres­ ponde se aumentará en 2.244  €. En los supuestos de adopción o acogi­ miento, dicho aumento se producirá durante los tres primeros años, con independencia de la edad del menor. —  Mínimo por ascendientes Las cuantías del mínimo por ascendientes son las que se indican a ­continuación: — Por cada ascendiente mayor de 65 años o, con discapacidad cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, que excedan de 8.000 € (y además no haya presenta­ do declaración con rentas superiores a 1.800 €), el mínimo será de 918 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo se aumentará en 1.122 € anuales. En total, el mínimo por descendiente, en este caso, será 2.040 €. —  Mínimo por discapacidad Por último, las cuantías del mínimo por discapacidad dependen de quién ten­ ga la discapacidad: — Mínimo por discapacidad del contribuyente: • Si la minusvalía es superior o igual al 33 % e inferior al 65 %, 2.316  € anuales. • Si la minusvalía es superior o igual al 65 %, 7.038 € anuales. • Además, cuando el grado de minusvalía sea igual o superior al 65 %, o cuando se acredite que necesita ayuda de terceras personas o tiene mo­ vilidad reducida, el mínimo se podrá incrementar en 2.316 € anuales en concepto de gastos de asistencia. — Mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes: Por cada ascendiente o descendiente discapacitado, que genere derecho a aplicación de mínimo por este concepto: • Si la minusvalía es superior o igual al 33 % e inferior al 65 %, 2.316  € anuales. • Si la minusvalía es superior o igual al 65 %, 7.038 € anuales. • Además, cuando el grado de minusvalía sea igual o superior al 65 %, o cuando se acredite que necesita ayuda de terceras personas o tiene mo­ vilidad reducida, el mínimo se podrá incrementar en 2.316 € anuales, en concepto de gastos de asistencia.

7.6.3. Normas específicas Para la correcta aplicación del mínimo personal y familiar, debemos tener en cuenta las siguientes normas específicas, además de todo lo indicado: — Quedan excluidos de la aplicación del mínimo familiar los descendientes que, cumpliendo los requisitos citados anteriormente, presenten declara­ ción por el IRPF con rentas superiores a 1.800 €. — En los casos en los que dos o más contribuyentes tengan derecho a la apli­ cación del mínimo familiar, éste se prorrateará entre ellos a partes iguales. Si los contribuyentes tienen distinto grado de parentesco con el descen­ diente o ascendiente, el mínimo personal se aplicará al contribuyente de

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Liquidación del impuesto grado de parentesco más cercano, salvo que no tenga rentas superiores a 8.000 €, excluidas las exentas. — La determinación de las circunstancias personales o familiares se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del impuesto. — En caso de fallecimiento de un descendiente con derecho a mínimo fami­ liar, la reducción será de 1.836 €. — Para la aplicación del mínimo por ascendientes es necesario que éstos con­ vivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo. — En casos de declaración conjunta, sólo se podrá computar un importe por mínimo del contribuyente, con independencia del número de miembros que formen parte de la unidad familiar. No obstante, sí se podrán aplicar los incrementos por edad establecidos en el mínimo por contribuyente, así como los mínimos por discapacidad, en función de las circunstancias per­ sonales de cada uno de los cónyuges integrados en la unidad familiar. Ejemplo El matrimonio formado por Miguel Molero, de 66 años, y Laura Jordán, de 60, tiene seis hijos. Todos ellos están solteros y residen con sus padres en la casa familiar. Los datos referentes a los hijos son los siguientes: — Alicia, de 27 años, actualmente se encuentra en paro, y no tiene retribución alguna. — Verónica, de 24 años, tiene una renta anual de 8.600 €. — Marta, de 21 años, está estudiando Derecho y tiene un hijo de dos años que convive también con la familia. — Pedro, de 19 años, con una minusvalía del 34 %, ha tenido un trabajo du­ rante el verano por el que ha percibido una renta de 3.200 € (no va a pre­ sentar declaración de IRPF por este importe). — Álvaro, de 17 años, estudia en el instituto y no ha tenido rentas. — María, de 15 años, está estudiando en el colegio. Con la familia convive el padre de Miguel, de 89 años de edad, que recibe una pensión de jubilación de 5.000 € y tiene un grado de minusvalía del 38 % (tampo­ co ha presentado declaración de IRPF). El mínimo personal y familiar que le correspondería a esta unidad familiar en caso de realizar la tributación conjunta sería el siguiente: — 5.151 € (mínimo del contribuyente). — 918 € (incremento por la edad de Miguel). ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — 1.836 € (por Marta). — 2.040 € (por el nieto de dos años). — 2.244 € (por la edad del nieto, menor de tres años). — 3.672 € (por Pedro). — 4.182 € (por Álvaro). — 4.182 € (por María). — 2.040 € (por el padre de Miguel). — 2.316 € (por la minusvalía de Pedro). — 2.316 € (por la minusvalía del padre de Miguel). El Mínimo personal y familiar total será 30.897 €. Alicia no da derecho a aplicación de mínimo familiar por tener 27 años, y Verónica, aunque tiene menos de 25 años, tiene rentas superiores a 8.000; por tanto, tampoco da derecho a aplicación de mínimo familiar.

7.7. DETERMINACIÓN DE LAS CUOTAS ÍNTEGRAS La determinación de las cuotas íntegras del impuesto se realiza teniendo en cuenta las dos bases liquidables, general y del ahorro, ya que la tarifa impositiva aplicable a cada una de ellas es diferente. Además, como consecuencia de la cesión del IRPF, dentro del procedimiento liquidatorio del impuesto se distinguen dos fases en cada una de esas bases: una estatal y otra autonómica. En definitiva, para la determinación de las cuotas íntegras del impuesto se debe seguir el siguiente esquema de cálculo:

BL general × Tarifa general estatal

BL general × Tarifa general autonómica

MPF × Tarifa general estatal

MPF × Tarifa general autonómica

CI general estatal

CI general autonómica

BL del ahorro – Remanente MPF

BL del ahorro – Remanente MPF

× Tarifa del ahorro estatal

× Tarifa del ahorro autonómica

CI del ahorro estatal

CI del ahorro autonómica

Figura 7.5.  Esquema del IRPF − Cuotas íntegras.

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Liquidación del impuesto A la base liquidable general le aplicaremos la tarifa general estatal, y a la can­ tidad obtenida le restaremos el resultado de aplicar la misma tarifa al mínimo per­ sonal y familiar. La cantidad que se obtenga de esta diferencia es la que llamamos «cuota íntegra general estatal». Operaciones similares realizaremos con la tarifa general autonómica, y así determinaremos la cuota íntegra general autonómica. Si hubiera quedado una parte del mínimo personal y familiar sin poder mino­ rar en la parte general, la restaremos de la base del ahorro y a la cantidad obte­ nida en esa diferencia le aplicaremos la tarifa del ahorro estatal. De igual forma haremos con la base liquidable del ahorro y la tarifa autonómica. Una vez realizados estos cálculos, se procederá a sumar las cuotas generales y del ahorro para obtener una única cuota estatal y otra autonómica. Excepcionalmente, en los ejercicios 2012 y 2013, en lo que se refiere a la de­ terminación de estas cuotas, se ha establecido un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal2. Este gravamen complementario se obtiene a partir de la aplicación de unas tarifas adicionales sobre la base liquidable general y la del ahorro. Este gravamen incrementará, respectivamente, las cuotas íntegras general y del ahorro, pero sólo en la parte estatal.

7.7.1. Cuota íntegra general Para determinar la cuota íntegra general tenemos que aplicar a la base liqui­ dable general y al mínimo personal y familiar dos tarifas: la estatal y la autonó­ mica. La forma de aplicación de las tarifas es igual en ambos casos. Se trata de una tarifa progresiva por escalones en la que la base liquidable del contribuyente se divide en tramos y a cada tramo de la base liquidable se le aplica un porcenta­ je de gravamen distinto que va creciendo a medida que aumenta el importe de la base. Se presentan de forma agregada para evitar cálculos intermedios y así sim­ plificar las operaciones matemáticas que el contribuyente debe realizar. En la lectura de las mencionadas tarifas se deberá tener en cuenta lo siguiente: — La primera columna recoge los importes de base liquidable para los que nos dan calculada la cuota. — La segunda columna representa la cuota íntegra que corresponde a la base liquidable anterior (en la columna de la derecha). — La tercera columna refleja el importe de base liquidable que se encuentra en el siguiente tramo de la tarifa.

2   Este gravamen complementario a la cuota íntegra estatal para la reducción del déficit público se ha establecido para los ejercicios 2012 y 2013. Ha sido introducido por la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012 que añade la disposición adicional trigésima quinta a la Ley del IRPF.

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Fiscalidad individual — La última columna contiene el tipo de gravamen que corresponde aplicar en cada uno de los últimos tramos de base liquidable. La tarifa estatal que se aplicará en la declaración de la renta del ejercicio 2013 para el cálculo de la cuota íntegra general estatal será la siguiente: Cuadro 7.2 Escala general estatal del IRPF Base liquidable

Cuota íntegra

Resto base liquidable

Tipo aplicable

Hasta €

€

Hasta €

%

—

—

17.707,20

12,00

 17.707,20

 2.124,86

15.300,00

14,00

 33.007,20

 4.266,86

20.400,00

18,50

 53.407,20

 8.040,86

66.593,00

21,50

120.000,20

22.358,36

55.000,00

22,50

175.000,20

34.733,36

En adelante

23,50

Los tipos adicionales para el cálculo del gravamen complementario estableci­ do de forma transitoria para reducir el déficit, que se aplicará en la declaración de la renta del 2013, son los siguientes: Cuadro 7.3 Escala general complementaria 2013 Base liquidable

Cuota íntegra

Resto base liquidable

Tipo aplicable

Hasta €

 €

Hasta €

 %

—

—

 17.707,20

0,75

 17.707,20

   132,80

 15.300,00

2,00

 33.007,20

   438,80

 20.400,00

3,00

 53.407,20

 1.050,80

 66.593,00

4,00

120.000,20

 3.714,52

 55.000,00

5,00

175.000,20

 6.464,52

125.000,00

6,00

300.000,20

13.964,52

En adelante

7,00

Por último, en cuanto a la parte autonómica, la cesión de competencias a las CCAA, establecida en el artículo 46 de la Ley 22/2009, por la que se regula el sis­

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Liquidación del impuesto tema de financiación de las CCAA de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, establece que todas las comunidades deben determinar una tarifa autonómica específica. Por ello, en el artículo 74 de la LIRPF se establece que a la base liquidable general se le aplicarán los tipos de la escala autonómica del im­ puesto que hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma en la que resida el contribuyente. Ejemplo De los datos de la declaración de la renta de Fernando García para el ejercicio­ 2013 ha resultado una base liquidable general de 35.000 € y un mínimo personal­ y familiar de 11.343 €. Este contribuyente es residente en la Comunidad Autónoma de Madrid. Procedemos a determinar el importe de las cuotas íntegras generales, estatal y autonómica, correspondiente a este contribuyente en este ejercicio.3 1. Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general a) Parte estatal Escala general del impuesto Hasta 33.007,20 4.266,86 Resto: 1.992,80 al 18,5 % 368,67 4.635,53 Cuota 1 resultante Escala complementaria 2013 Hasta 33.007,20 Resto: 1.992,80 al 3 % Cuota 2 resultante

438,80 59,78 498,58

b) Parte autonómica3 Escala autonómica del impuesto Hasta 33.007,20 Resto: 1.992,80 al 18,3 % Cuota 3 resultante

4.150,14 364,68 4.514,82

3   La tarifa autonómica para la Comunidad de Madrid aplicable en este ejercicio 2013 para los contribuyentes que residen en ella es la siguiente:

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Base liquidable

Cuota íntegra

Resto base liquidable

Tipo aplicable

Hasta €

€

Hasta €

%

—

—

17.707,20

11,60

17.707,20

2.054,04

15.300,00

13,70

33.007,20

4.150,14

20.400,00

18,30

53.407,20

7.883,34

En adelante

21,40

303

Fiscalidad individual 2. Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general corres­ pondiente al mínimo personal y familiar a) Parte estatal Escala general del impuesto 11.343 al 12 % Cuota 4 resultante Escala complementaria 2013 11.343 al 0,75 % Cuota 5 resultante

1.361,16 1.361,16 85,07 85,07

b) Parte autonómica Escala autonómica del impuesto 11.343 al 11,60 % Cuota 6 resultante

1.315,79 1.315,79

3. Determinación de las diferencias de las cuotas Cuota general estatal = Cuota 1 − Cuota 4 Cuota complementaria = Cuota 2 − Cuota 5 Cuota general autonómica = Cuota 3 − Cuota 6

3.274,37 413,51 3.199,03

4. Cuotas íntegras procedentes de la base liquidable general a) Parte estatal b) Parte autonómica

3.687,88 3.199,03

7.7.2. Cuota íntegra del ahorro Para determinar la cuota íntegra del ahorro, aplicaremos a la base liquidable del ahorro, excepto en la parte del mínimo personal y familiar que no hayamos podido aplicar a la base liquidable general por insuficiencia de dicha base liqui­ dable, los porcentajes de las escalas, estatal y autonómica, establecidas en los ar­ tículos 66 y 76 de la LIRPF. A continuación, habrá que aplicar la escala comple­ mentaria prevista en la disposición adicional trigésimo quinta de la LIRPF para la base del ahorro. Las tarifas aplicables a la base liquidable del ahorro son, para el ejercicio 2013, las siguientes:

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Liquidación del impuesto Cuadro 7.4 Escala estatal del IRPF sobre la base del ahorro Base liquidable

Cuota íntegra

Resto base liquidable

Tipo aplicable

Hasta €

€

Hasta €

%

—

—

 6.000,00

11,50

 6.000,00

  690,00

18.000,00

14,50

24.000,00

3.300,00

En adelante

16,50

Cuadro 7.5 Escala del ahorro complementaria 2013 Base liquidable

Cuota íntegra

Resto base liquidable

Tipo aplicable

Hasta €

€

Hasta €

%

—

—

 6.000,00

2,00

 6.000,00

120,00

18.000,00

4,00

24.000,00

840,00

En adelante

6,00

Cuadro 7.6 Escala autonómica del IRPF sobre la base del ahorro Tipo especial:

Hasta 6.000 €

9,5 %

De 6.000,01 € en adelante

10,5 %

Ejemplo De los datos de la declaración de la renta de Fernando García para el ejercicio 2013 ha resultado una base liquidable del ahorro de 8.500 €. El mínimo personal y familiar pudo aplicarse en su totalidad en la base liquidable general. Este con­ tribuyente es residente en la Comunidad Autónoma de Madrid. Procedemos a determinar el importe de las cuotas íntegras del ahorro, estatal y autonómica, correspondiente a este contribuyente en este ejercicio. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 1. Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable del ahorro a) Parte estatal Escala general del impuesto Hasta 6.000,00 570,00 262,50 Resto: 2.500,00 al 10,5 % 832,50 Gravamen estatal del ahorro Escala complementaria 2013 Hasta 6.000,00 Resto: 2.500,00 al 3 % Gravamen complementario del ahorro

120,00 100,00 220,00

b) Parte autonómica Escala autonómica del impuesto Hasta 6.000,00 Resto: 2.500,00 al 10,5 % Gravamen autonómico del ahorro 2. Cuotas íntegras procedentes de la base liquidable del ahorro a) Cuota estatal b) Cuota autonómica

570,00 262,50 832,50 1.052,50 832,50

7.8. DETERMINACIÓN DE LAS CUOTAS LÍQUIDAS Igual que en la cuota íntegra, la determinación de cuota líquida del IRPF pasa por la obtención de una cuota líquida estatal y otra autonómica. La cuota líquida estatal se obtendrá restando a la cuota íntegra estatal las si­ guientes deducciones: — Régimen transitorio para la aplicación del tramo estatal de la deducción por inversión en vivienda habitual. — El 50 % del importe total de las deducciones generales estatales que proce­ dan por: Actividades económicas. Donativos. Rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Inversiones y gastos en el Patrimonio Histórico Español o en el declara­ do mundial situado en España. • Deducción por cuenta ahorro − empresa. • Alquiler de vivienda habitual. • • • •

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Liquidación del impuesto El resultado de aplicar las citadas deducciones no puede dar lugar a una cuo­ ta líquida estatal negativa. Por su parte, la cuota líquida autonómica se obtendrá restando de la cuota íntegra autonómica las siguientes deducciones: — Régimen transitorio para la aplicación del tramo autonómico de la deduc­ ción por inversión en vivienda habitual. — El 50 % del importe total de las deducciones generales estatales que proce­ dan de las señaladas anteriormente en el segundo punto del apartado an­ terior. — El importe de las deducciones establecidas por la CA en la que resida el contribuyente. El resultado de dichas operaciones no podrá ser negativo. De forma esquemática, las deducciones que acabamos de señalar se aplicarán de la forma siguiente: Cuadro 7.7 Esquema del IRPF − Deducciones Cuota íntegra estatal

Cuota íntegra autonómica

— Tramo estatal de la deducción inv. en viv. habitual (régimen transitorio)

— Tramo autonómico de la deducción inv. en viv. habitual (régimen transitorio)

— 50 % Deducciones generales

— 50 % Deducciones generales

— 100 % Deducción obras mejora viv. ha­ bitual

— 100 % Deducciones autonómicas

Cuota líquida estatal

Cuota líquida autonómica

Veremos a continuación cada una de estas deducciones.

7.8.1. Régimen transitorio de la deducción por inversión en vivienda habitual Una de las novedades más importantes introducidas en el ejercicio 2013 es la desaparición de la deducción por inversión en vivienda habitual para las adquisi­ ciones o rehabilitaciones de las viviendas habituales que se realicen a partir del día 01/01/2013 (como consecuencia de la eliminación de los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF en los que esta deducción estaba regulada). ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual Esta deducción desaparece en todas sus modalidades: — Deducción por adquisición, rehabilitación, construcción o ampliación de la vivienda habitual para los casos en que éstas hayan sido realizadas a partir del 01/01/2013. — Deducción por obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual para personas con discapacidad. — Deducción por aportaciones a cuentas vivienda para cantidades aportadas a partir del día 01/01/2013. No obstante, la disposición transitoria decimoctava establece un régimen tran­ sitorio según el cual quienes hayan adquirido, construido o rehabilitado su vivien­ da habitual antes del inicio de este año 2013 sí podrán seguir aplicando esta de­ ducción por las cantidades que satisfagan a partir de dicha fecha destinadas a la compra, construcción o rehabilitación de dicha vivienda (es decir, en el caso de que hayan aplazado su pago o lo hayan financiado mediante préstamo). Los importes de esta deducción, en cada uno de los posibles supuestos, son los mismos que estaban establecidos en la normativa del IRPF en su redacción vigente a 31/12/2012. Son los siguientes: — Adquisición o rehabilitación de vivienda. • Tramo estatal: con carácter general, podrán deducirse el 7,5 % de las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivien­ da, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adqui­ rente y, en caso de financiación ajena, la amortización, los intereses y demás gastos derivados de ella. • Tramo autonómico: salvo que la Comunidad Autónoma haya estableci­ do otros porcentajes diferentes, sobre la base de deducción podrán de­ ducirse el 7,5 %. La base máxima de esta deducción será de 9.040 € anuales. — Cuentas vivienda. Para las cantidades depositadas por el contribuyente en cuentas vivien­ da, la deducción será igual que en el caso anterior por adquisición o reha­ bilitación de vivienda, con los tramos estatal y autonómico y los mismos límites. La imposición podrá mantenerse durante un plazo máximo de cua­ tro años y cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda. — Obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual por ­minusválidos. También tendrán derecho a deducción las cantidades destinadas a la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda del con­ tribuyente por razones de discapacidad. Las condiciones para su aplica­ ción son las siguientes:

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Liquidación del impuesto • Las obras deberán ser certificadas por la Administración. • La base de esta deducción tiene como límite máximo 12.080 € anuales (esta cuantía es independiente de la base de deducción por adquisición o rehabilitación). El porcentaje de deducción será del 10 % en el tramo estatal y del 10 % en el tramo autonómico. Los requisitos adicionales exigidos para poderse acoger a esta deduc­ ción en este régimen transitorio son los siguientes: — En el caso de construcción, rehabilitación o ampliación de la vivienda ha­ bitual o en el caso de realización de obras para la adecuación de la vivien­ da habitual de las personas con discapacidad, se exige que las citadas obras estén terminadas antes de 01/01/2017. — En cualquiera de los casos, será necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en un período impositivo devengado con anterioridad al 01/01/20134. Ejemplo Alejandro Rodríguez había comprado su vivienda habitual el 1 de julio de 2012 por 350.000 €. Esta vivienda ha sido financiada con un préstamo. En sus declaración de la renta del 2012 ha practicado una deducción por adquisición de vivienda habitual sobre una base total de 9.040 €. A lo largo del ejercicio 2013, ha pagado mensualmente por el préstamo hipo­ tecario, en concepto de amortización e intereses, 1.200 €. Este contribuyente tiene derecho a aplicarse la disposición transitoria deci­ moctava, que establece que quienes hayan adquirido, construido o rehabilitado su vivienda habitual antes del inicio de este año 2013 sí podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfagan a partir de dicha fecha destinadas a la compra, construcción o rehabilitación de dicha vivienda (es decir, en el caso de que hayan aplazado su pago o lo hayan fi­ nanciado mediante préstamo). En este caso: Cantidades pagadas para la adquisición de la vivienda en 2013: 14.400 € Base de deducción: 9.040 € (importe máximo) Deducción estatal: 7,5 % × 9.040 = 678 € Deducción autonómica: 7,5 % × 9.040 = 678 € 4   Salvo que la razón de no haberla podido aplicar haya sido que las cantidades invertidas en ella no hubieran superado todavía las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción o, si se produjo una ganancia patrimonial exenta por reinversión, y las cantida­ des invertidas no hubieran superado el precio de la anterior vivienda habitual.

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Fiscalidad individual

7.8.2. Deducciones generales El conjunto de deducciones generales establecidas a nivel estatal en el artícu­ lo 68 (puntos 2 a 8) de la LIRPF son las que comentamos a continuación. Estas deducciones podrán ser aplicadas por todos los contribuyentes que cumplan los requisitos legalmente exigidos para tener derecho a ellos, con independencia de la Comunidad Autónoma de régimen común en la que hayan residido, con la salve­ dad de las especialidades que se derivan de la deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla. El importe de estas deducciones se repartirá de la siguiente forma: El 50 % del importe total se aplica a la cuota íntegra estatal. El 50 % del importe total se aplica a la cuota íntegra autonómica. —  Deducciones en actividades económicas Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas podrán aplicar los incentivos y estímulos a la inversión empresarial recogidos en el IS, con excepción de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que deter­ minen los rendimientos en estimación directa. Los contribuyentes que determinen sus rendimientos de la actividad por estimación objetiva sólo podrán aplicarse la deducción de tecnologías de la información. —  Deducciones por donativos Los contribuyentes podrán aplicarse las siguientes deducciones por donativos: — El 25 % de las donaciones realizadas a las entidades incluidas en el ámbito de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo5. Además, 5   Dan derecho al porcentaje de deducción del 25 % los donativos, donaciones y aportaciones realizados por el contribuyente a cualquiera de las entidades que a continuación se relacionan:

a)  Las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública, incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lu­ crativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE del 24). b)  Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan la forma jurídica de fun­ dación o asociación. c)  Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. d)  Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. e)  Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los pá­ rrafos anteriores. f)  El Estado, las CCAA y las entidades locales, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades autónomas de carácter análogo de las CCAA y de las entidades locales.

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Liquidación del impuesto también darán derecho a una deducción del 25 % las donaciones realizadas a los partidos políticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de elec­ tores a que se refiere el artículo 4 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos. — El 30 % cuando las cantidades donadas se destinen a la realización y desa­ rrollo de actividades y programas prioritarios de mecenazgo. Las activida­ des prioritarias de mecenazgo en el ejercicio 2013, son las siguientes esta­ blecidas por la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013. — El 10 % de las cantidades donadas a fundaciones legalmente reconocidas, así como las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en la Ley 49/2002. La base de esta deducción tiene como límite máximo el 10 % de la base liqui­ dable del contribuyente. —  Deducciones por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla La aplicación de esta deducción tiene diferentes modalidades dependiendo de si el contribuyente es residente o no en Ceuta o Melilla. Además, también difiere en función de que el período de residencia sea inferior, igual o superior a tres años. — Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla durante un plazo inferior a tres años. Se deducirán el 50 % de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla. g)  Las universidades públicas y los colegios mayores adscritos a ellas. h) El Instituto Cervantes. i) El Institut Ramón Llull y las demás instituciones con fines análogos de las comunidades. j) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles. k) La Obra Pía de los Santos Lugares. l) Los consorcios Casa de América, Casa de Asia, Institut Europeu de la Casa de la Medite­ rránea y el Museo Nacional de Arte de Cataluña. m) Las fundaciones propias de entidades religiosas inscritas en el Registro de Entidades Religio­ sas que cumplan los requisitos de las entidades sin fines lucrativos establecidos en la Ley 49/2002. n) Las entidades de la Iglesia Católica contempladas en los artículos IV y V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos firmado entre el Estado español y la Santa Sede y las entidades de otras iglesias, confesiones o comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español. o) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en él, así como de las instituciones de las CCAA que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. p) El Museo Nacional del Prado. q) El Consorcio Valencia 2009 y las entidades sin fines lucrativos constituidas por la entidad organizadora de la 33.ª Copa del América o por los equipos participantes con motivo de la celebra­ ción del citado acontecimiento. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla durante un plazo igual o superior a tres años. La deducción anterior del 50 %, de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica, se extiende a las rentas obtenidas fuera de estas ciudades, en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al final del plazo de tres años, siempre que, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente esté situado en esas ciudades. La cuantía máxima de las rentas situadas fuera de Ceuta y Melilla que pueden gozar de la deducción será el importe neto de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidos en dichas ciudades. — Contribuyentes no residentes en Ceuta o Melilla. Se deducirán el 50 % de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica que corres­ ponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla. Hay que señalar que esta deducción no es aplicable a todas las rentas. En las que indicamos a continuación no se podrá aplicar: — Las procedentes de instituciones de inversión colectiva, salvo cuando la totalidad de sus activos esté invertida en Ceuta o Melilla. — Los rendimientos del trabajo realizado en dichos territorios. — Las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles situados en Ceu­ ta y Melilla. — Los rendimientos procedentes de depósitos o cuentas en toda clase de ins­ tituciones financieras situadas en Ceuta o Melilla. No obstante, el importe de esta deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla no podrá superar en ningún caso el 50 % de la parte de la suma de las cuotas íntegras estatal y autonómica del impuesto. — Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial Los contribuyentes podrán practicar una deducción del 15 % de las inversiones o gastos realizados en el ejercicio que se efectúen para: — La adquisición de bienes del Patrimonio Histórico Español, realizada fue­ ra del territorio español para su introducción dentro de dicho territorio, siempre que los bienes permanezcan en él y dentro del patrimonio del ti­ tular durante al menos cuatro años. — La conservación, reparación, restauración, difusión y exposición de los bienes de su propiedad que estén declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las CCAA.

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Liquidación del impuesto — La rehabilitación de edificios, el mantenimiento y reparación de sus teja­ dos y fachadas, así como la mejora de infraestructuras de su propiedad situadas en el entorno que sea objeto de protección de las ciudades espa­ ñolas o de los conjuntos arquitectónicos, arqueológicos, naturales o pai­ sajísticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO ubicados en España. — La base de la deducción podrá exceder del 10 % de la base liquidable del contribuyente. —  Deducción por cuentas ahorro-empresa Los contribuyentes podrán aplicar una deducción por las cantidades que se depositen en entidades de crédito destinadas a la constitución de una sociedad Nueva Empresa. Los requisitos para tener derecho a esta deducción son: — La sociedad, en el plazo máximo de un año desde su constitución, deberá destinar los fondos a: • La adquisición de inmovilizado material e inmaterial. • Gastos de constitución y de primer establecimiento. • Gastos de personal empleado con contrato laboral. — La base máxima de esta deducción será de 9.000 € anuales y estará cons­ tituida por las cantidades depositadas en cada período impositivo. — El porcentaje de deducción aplicable sobre la base de deducción será del 15 %. — Se perderá el derecho a la deducción cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en la que fue abierta la cuenta, sin que se haya inscrito en el Registro Mercantil la Sociedad Nueva Empresa. — La Sociedad Nueva Empresa deberá mantener la actividad económica du­ rante al menos los dos años siguientes al inicio de la actividad. —  Deducción por alquiler de la vivienda habitual Los contribuyentes podrán deducir el 10,05 % de las cantidades pagadas en el período impositivo por el alquiler de la vivienda habitual siempre que su base imponible sea inferior a 24.107,20 € anuales. Los límites a esta deducción son los siguientes: — 9.040 € anuales si la base imponible es igual o inferior a 17.707,20 €. — Si la base imponible está comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 € anua­ les, el límite de la deducción será la cantidad resultante de la siguiente operación: 9.040 − 1,4125 (BI − 17.707,20) ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual

7.9. DETERMINACIÓN DE LA CUOTA DIFERENCIAL Una vez obtenidas las cuotas líquidas estatal y autonómica, las sumaremos para obtener la cuota líquida total. Posteriormente, siguiendo con el esquema de liquidación del IRPF, debemos calcular el importe de la cuota diferencial (art. 79 de la LIRPF).

Cuota líquida estatal

Cuota líquida autonómica

Cuota líquida total – Deducciones y pagos a cuenta Cuota diferencial

Figura 7.6.  Esquema del IRPF − Cuota diferencial.

La cuota diferencial se calculará minorando de la cuota líquida total del im­ puesto una serie de importes. Nos detenemos en los más importantes. —  Deducción por doble imposición internacional Esta deducción se aplica a rentas obtenidas en el extranjero por contribuyen­ tes del IRPF (art. 80 de la LIRPF). Su objetivo es evitar la doble imposición de estas rentas, en el extranjero y en España: — Si las rentas o ganancias patrimoniales provienen de un país con el que España tenga convenio de doble imposición, se aplicará lo que establez­ ca el convenio. Este convenio evitará que se produzca la doble impo­ sición. — Si las rentas o ganancias patrimoniales provienen de un país con el que España no tiene convenio de doble imposición y éstas han sido gravadas en el extranjero, el contribuyente se podrá deducir la menor de las canti­ dades siguientes: • El importe efectivo de lo pagado en el extranjero por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendi­ mientos o ganancias patrimoniales.

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Liquidación del impuesto • El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero: Tg =

Cuota líquida total Base liquidable

Ejemplo Julio Ramírez tiene una base liquidable de IRPF de 40.000 €. De este importe total de la base liquidable, 6.500 € corresponden a una actividad económica rea­ lizada en el extranjero. En el país de origen de estas rentas existe un impuesto de naturaleza análoga al IRPF español, por lo que esta renta ha soportado un gra­ vamen de 800 €. España no tiene firmado convenio de doble imposición con el citado país. La cuota líquida que ha tenido en el impuesto de este ejercicio ha sido de 4.400 €. Como consecuencia de la inclusión de una renta procedente de un país extran­ jero en la base del IRPF, se ha producido una situación de doble imposición. Dicha renta ha estado gravada en el país extranjero por un impuesto análogo al IRPF y, posteriormente, se ha tenido que incluir en la base del IRPF español. Esta doble imposición está resuelta en el impuesto a través de la posibilidad de realizar una deducción en la cuota líquida para calcular la cuota diferencial. Esta deducción será la menor de las dos cantidades siguientes: — El impuesto efectivamente pagado en el extranjero: 800 €. — El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de la base liquidable gravada en el extranjero: 6.500 × 11 % = 715 €, s­ iendo el tipo medio efectivo de gravamen calculado de la siguiente f­orma: Tg =

[40.000] × 100 = 11 % 4.400

Por tanto, la deducción por doble imposición internacional que podrá aplicarse el contribuyente será de 715 €.

—  Deducción por obtención de rendimientos del trabajo o de actividades. De acuerdo con lo establecido en el artículo 80 bis de la LIRPF, los contribu­ yentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 € anuales que obtengan rendi­ mientos del trabajo o rendimientos de actividades económicas podrán deducir de su cuota la siguiente cuantía: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual — Cuando la base imponible sea inferior o igual a 8.000  € anuales: 400  € anuales. — Cuando la base imponible esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000  € anuales: 400 € menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 € anuales. El importe máximo de esta deducción será el resultado de aplicar el tipo me­ dio de gravamen a la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas —  Otras deducciones. Se incluyen en este apartado también otras deducciones tales como las deduc­ ciones en transparencia fiscal internacional y por imputaciones de rentas en la cesión de derechos de imagen. —  Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados. Por último, para determinar la cuota diferencial se incluirán todos los ­importes que constituyen pagos anticipados que el contribuyente ha realizado a cuenta del IRPF, así como las retenciones, ingresos a cuenta o cuotas satis­fechas por el IRNR cuando el contribu­yente adquiera la condición de contribuyente en el IRPF por cambio de residencia. Esta minoración puede dar lugar a una cuota diferencial positiva o negativa dependiendo de que las cantidades adelantadas por el contribuyente sean inferio­ res o superiores a la deuda tributaria contraída. En el caso de que sea negativa, se producirá la correspondiente devolución al contribuyente por parte de la Ha­ cienda Pública de la cantidad resultante.

7.10. RESULTADO DE LA DECLARACIÓN En último lugar, para obtener el resultado final de la declaración (a ingre­ sar por los contribuyentes o a devolver por parte de la Hacienda Pública), en el artículo 81 de la LIRPF se establece una deducción por maternidad que se resta­ rá de la cuota diferencial. Esta deducción se la podrán aplicar los siguientes contribuyentes: — Mujeres con hijos menores de tres años que cumplan los siguientes requi­ sitos: • Que tengan derecho a la aplicación del mínimo por descendientes por los hijos menores de tres años.

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Liquidación del impuesto • Que trabajen, por cuenta propia o ajena. • Que estén dadas de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad. — El padre o tutor del hijo menor de tres años, en casos de fallecimiento de la madre o cuando tenga la guardia y custodia exclusiva del hijo y cumpla los requisitos establecidos en el apartado anterior. Los hijos que darán derecho a la deducción son los menores de tres años. En casos de adopción, tutela o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, se podrá aplicar la citada deducción durante los tres años siguientes a la fecha de la inscripción del niño en el Registro Civil, siempre que el adop­tado o acogi­ do fuese menor de edad en el momento de la adopción o el acogimiento. Esta deducción se puede hacer efectiva por dos vías: — Como una deducción de la cuota diferencial a practicar al realizar la de­ claración o solicitar la devolución para los no obligados a declarar. La deducción será de 100 € por cada mes que el hijo tenga menos de tres años durante el período impositivo (no se tendrá en cuenta para el cálculo el mes en que el niño cumple los tres años) y se podrá aplicar por cada uno de los hijos que (además de tener menos de tres años) dé derecho a la apli­ cación del mínimo por descendientes. — Un abono mensual anticipado de la deducción de 100  € mensuales por cada hijo que dé derecho a esta deducción. Para ello hay que cumplir, para cada mes, unos períodos mínimos de alta en la Seguridad Social o mutua­ lidad y hay que presentar una solicitud. El importe máximo de la deducción por maternidad no podrá superar, por cada hijo, la menor de las dos cantidades siguientes: — 1.200 € anuales, en el caso en el que el niño tenga menos de tres años todos los meses del período impositivo. — El importe total de las cotizaciones y cuotas a la Seguridad Social y mu­ tualidades devengadas durante los meses en los que el hijo genere el dere­ cho a la deducción.

7.11. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE LOS PREMIOS DE DETERMINADAS LOTERÍAS Y APUESTAS La disposición adicional trigésima tercera de la LIRPF ha introducido, a par­ tir del 01/01/2013, un gravamen especial sobre los premios de determinadas lote­ rías y apuestas que antes de esa fecha estaban exentos. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual De acuerdo con la nueva normativa, estarán sujetos a gravamen cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta que hayan sido premiados en los siguientes casos: — Los premios de las loterías y apuestas organizadas por la sociedad estatal de Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las CCAA, así como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Española y de las modalidades de juegos autorizadas a la Organización Nacional de Ciegos Españoles. — Los premios de las loterías, apuestas y sorteos organizados por organismos públicos o entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en otros Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo y que persigan objetivos idénticos a los de los organismos o entidades señalados en el punto anterior. Quedarán exentos los premios cuyo importe íntegro sea igual o inferior a 2.500 €, de tal forma que los premios cuyo importe íntegro sea superior a esa cifra sólo tributarán por la parte que exceda de ella. Esta exención se aplica siempre que la cuantía del décimo, fracción o cupón de lotería, o de la apuesta realizada, sea al menos de 0,50 €. En el caso de que fuera inferior, la cuantía máxima exen­ ta se reducirá de forma proporcional. Cuando el premio obtenido fuera de titularidad compartida, la cuantía exen­ ta se prorrateará entre los cotitulares en función de la cuota que le corresponda a cada uno. En el caso de recibir el premio en especie, su base imponible será la cantidad que, minorada en el importe del ingreso a cuenta, arroje la parte del valor de mer­ cado del premio que exceda de 2.500 €. La cuota íntegra de este gravamen especial será el resultado de aplicar a la base imponible del premio el tipo de gravamen del 20 %. Las entidades pagadoras de los premios que sean residentes en territorio es­ pañol estarán obligadas a practicar la correspondiente retención o ingreso a cuen­ ta. Este pago a cuenta coincidirá con el importe de la cuota íntegra del gravamen especial que acabamos de indicar. Por ello, la cuota íntegra se minorará en el importe de las retenciones o ingre­ sos a cuenta soportados por el contribuyente.

7.12. OBLIGACIÓN DE DECLARAR Terminamos este manual tratando la cuestión relacionada con la obligación de declarar en este impuesto. Los criterios establecidos para determinar la obli­ gación de presentar y suscribir declaración por este impuesto están regula­ dos en el Título XI de la LIRPF sobre la Gestión del Impuesto. En concreto, en

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Liquidación del impuesto el artículo 96 se estipula que la obligación de declarar se establece en base a dos criterios. — Uno de los criterios tiene en cuenta la naturaleza y cuantía de las rentas obtenidas. Los contribuyentes que no superen los siguientes límites cuan­ titativos recogidos en el siguiente cuadro en las rentas indicadas no estarán obligados a presentar declaración de IRPF. Cuadro 7.8 Obligación de declarar según naturaleza y cuantía de la renta obtenida Fuente de renta

Límite anual

Si se tiene un solo pagador.

22.000 € Rendimientos ínte­ gros de trabajo per­ sonal (RTP)

Si se tienen dos o más pagadores pero la suma de los RTP del segundo y restantes pagadores arroja una cantidad inferior o igual a 1.500 € Si se reciben prestaciones pasivas de dos o más paga­ dores cuyas retenciones hayan sido por la Agencia tri­ butaria.

No hay obliga­ Si se perciben RTP procedentes de más de un pagador ción de declarar y la suma de los RTP del segundo y restantes pagado­ cuando las rentas res arroja una cantidad superior a 1.500 € proceden exclusi­ 11.200 € vamente de estas Si se perciben RTP de quien no está obligado a retener. fuentes, siempre que no se supere Si se perciben RTP sujetos a retención a un tipo fijo. en ninguna los lí­ mites señalados RCM y GP siempre en la columna hayan estado someti­ 1.600 € (la suma de todos ellos) «límite anual» dos a retención o in­ greso a cuenta Rentas inmobiliarias imputadas, RCM no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subven­ 1.000 € (la suma de todos ellos) ciones para la adqui­ sición de las viviendas de protección oficial o de precio tasado

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Fiscalidad individual Cuadro 7.8 (continuación) Fuente de renta

Límite anual

Se hayan obtenido exclusivamente RTP, RCM o RCI, o RAE, 1.000 € (la suma de todos ellos) Tampoco hay así como GP someti­ obligación de de­ das o no a retención clarar cuando... hasta... Se tengan pérdidas patrimoniales de 500 € hasta...

— El segundo criterio tiene en cuenta el derecho a practicar determinadas reducciones en la base imponible general y deducciones en la cuota. En este sentido, están obligados a declarar, en todo caso, los contribuyentes que tengan derecho a practicar: Cuadro 7.9 Obligación de declarar según determinadas reducciones/deducciones Reducción en la base imponible general

Deducciones en la cuota

Por haber realizado aportaciones a planes de pensiones, mutua­ lidades de previsión social, planes de previsión asegurados, segu­ ros de dependencia (o a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad) — Por cuenta ahorro-empresa — Por doble imposición internacional

7.13. PROBLEMAS 7.13.1. Problemas resueltos Problema 1.1 Fernando Soria tiene 49 años, es economista y está casado con Natalia Úbeda, que tiene 45. Contrajeron matrimonio en 1985 en régimen económico de ganan­ ciales. Tienen dos hijas: Ana, de 17 años, y Patricia, de 12. Patricia tiene una mi­ nusvalía del 35 %. Además, durante este año ha convivido con ellos la madre de Fernando, de 69 años de edad.

320

©  Ediciones Pirámide

Liquidación del impuesto Ni las hijas ni la abuela han obtenido rentas en este ejercicio. El resto de los datos relevantes para la declaración de la renta de estos contri­ buyentes son los siguientes: — La empresa para la que trabaja Fernando abona a un plan de pensiones la cantidad de 600 €, siendo este trabajador su beneficiario. Por su parte, Fer­ nando abona adicionalmente una cantidad de 3.300 € a ese mismo plan. — El matrimonio reside en una vivienda situada en Madrid que adquirió en el año 1997 por 150.250 €. Para financiar su compra solicitaron en su día un préstamo hipotecario por importe de 125.000 €. En este año han abonado 5.900 € en concepto de intereses y 3.500 € por amortización del principal. — Los rendimientos que han recibido en este año han sido los siguientes:

Rendimientos netos reducidos del trabajo personal

Fernando

Natalia

59.810,97 €

—

Rendimientos netos reducidos del capital inmobiliario

560,94 €

Imputaciones de rentas inmobiliarias

400,68 €

Rendimientos netos reducidos de actividades económicas

—

16.686,07 €

Rendimientos de capital mobiliario considerados rentas del ahorro

1.102,72 €

Ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales

2.460 €

Ganancias y pérdidas patrimoniales no procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales

27.132 €

— Los pagos a cuenta del impuesto realizados han sido los siguientes:

Retenciones por rendimientos netos reducidos del trabajo personal Ingresos a cuenta por rendimientos del trabajo personal Pagos fraccionados por rendimientos netos reducidos de ac­ tividades económicas

Natalia

16.678,42 €

—

36,40 €

—

—

3.331,21 €

Retenciones por rendimientos de capital mobiliario conside­ rados rentas del ahorro

364,30 €

Ingreso a cuenta por retribuciones en especie en capital mo­ biliario del ahorro

109,44 €

Ingreso a cuenta por ganancias patrimoniales no proceden­ tes de la transmisión de elementos patrimoniales ©  Ediciones Pirámide

Fernando

4.332 €

321

Fiscalidad individual Se pide: Determinar el resultado de la declaración de los dos cónyuges de este matri­ monio en 2013, planteando la posibilidad de tributación conjunta o individual. Solución: A continuación valoramos las dos opciones de tributación que se le presentan a esta familia dadas todas estas circunstancias indicadas. Por un lado está la op­ ción de la tributación conjunta y, por otro, la opción de la tributación individual. 1.  Tributación conjunta En este caso la unidad familiar estará formada por los cónyuges y las dos hi­ jas por ser éstas menores de edad y convivir con los padres, y podrán optar por tributar conjuntamente en modalidad biparental. La madre de Fernando no pue­ de formar parte de la unidad familiar a efectos del IRPF. —  Base imponible y base liquidable Determinamos en primer lugar la base imponible en esta modalidad conjunta, diferenciando entre base imponible general y del ahorro: Rendimiento neto reducido del trabajo personal

59.819,37 €

Rendimiento neto reducido de capital inmobiliario

560,94 €

Imputación de rentas inmobiliarias

400,67 €

Rendimiento neto reducido de capital mobiliario (no ahorro)

—

Rendimiento neto de actividades económicas

16.686,07 €

Ganancias o pérdidas patrimoniales no derivadas de transmisiones

27.132,00 €

Base imponible general

104.599,06 €

Rendimiento neto reducido del capital mobiliario

1.102,72 €

Ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones

2.460,00 €

Base imponible del ahorro

3.562,72 €

Para determinar la base liquidable habrá que aplicar las reducciones corres­ pondientes.

322

©  Ediciones Pirámide

Liquidación del impuesto Base imponible general

104.559,06 €

Base imponible del ahorro

3.562,72 €

(−) Reducción por tributación con­ junta (1)

3.400,00 €

(−) Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social (2)

3.900,00 €

(−) Remanente de re­ ducciones

—

(=) Base liquidable general

97.299,06 €

(=) Base liquidable del ahorro

3.562,72 €

(1) Reducción por tributación conjunta: por optar por tributación conjunta en la modalidad biparen­ tal podrán reducir su base imponible en 3.400 €. (2) Reducción por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social del contribuyente, tan­ to por la cantidad aportada directamente por el contribuyente como por la cantidad desembolsada por la empresa en la que trabaja Fernando: 600 + 3.300 = 3.900 €.

Esta cantidad tiene un límite que no debe superarse. Este límite será la menor de las dos cantidades siguientes: 10.000 € (pues el contribuyente tiene menos de 50 años). 30 % × 59.810,97 = 17.993,69 €. Como la aportación efectuada no supera ninguno de los límites, podrán redu­ cirse de la base imponible la totalidad de lo ahorrado. —  Mínimo personal y familiar El mínimo personal y familiar que permite adecuar la tributación de este im­ puesto a las circunstancias personales y familiares de estos individuos.

Mínimo del contribuyente

 5.151,00

Mínimo por descendientes (1)

 3.876,00

Mínimo por ascendientes (2)

   918,00

Mínimo por discapacidad (3)

 2.316,00

Mínimo personal y familiar

12.261,00

(1) El mínimo por descendientes es la suma de la cantidad correspondiente al primer y segundo hijos que dependen económicamente de Fernando y Natalia por cumplir los requisitos de edad y no tener rentas. (2) El mínimo por ascendientes se aplica, pues convive con la familia la madre de Fernando, de 69 años de edad y sin rentas. (3) El mínimo de discapacidad se aplica porque una de las hijas (Patricia) tiene una discapacidad del 35 %. ©  Ediciones Pirámide

323

Fiscalidad individual —  Cuotas íntegras A continuación calculamos la cuota íntegra correspondiente a las rentas de esta familia, dadas las circunstancias personales y familiares. •

•

Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general a) Parte estatal Escala general del impuesto Hasta 53.407,20 Resto: 43.891,85 al 21,5 % Cuota 1 resultante

    8.040,86 9.436,75 17.477,61

Escala complementaria 2013 Hasta 53.407,20 Resto: 43.891,85 al 4 % Cuota 2 resultante

  1.050,80 1.755,67 2.806,47

b) Parte autonómica Escala autonómica del impuesto Hasta 53.407,20 Resto: 43.891,85 al 21,4 % Cuota 3 resultante

    7.883,34 9.392,86 17.276,20

Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable general co­ rrespondiente al mínimo personal y familiar a) Parte estatal Escala general del impuesto 12.261 al 12 % Cuota 4 resultante Escala complementaria 2013 12.261 al 0,75 % Cuota 5 resultante b) Parte autonómica Escala autonómica del impuesto 12.261 al 11,6 % Cuota 6 resultante

•

  91,96 91,96     1.422,28 1.422,28

Determinación de las diferencias de las cuotas Cuota general estatal = Cuota 1 − Cuota 4 Cuota complementaria = Cuota 2 − Cuota 5 Cuota general autonómica = Cuota 3 − Cuota 6

324

    1.471,32 1.471,32

16.006,29 2.714,52 15.853,92 ©  Ediciones Pirámide

Liquidación del impuesto •

•

Cuotas íntegras procedentes de la base liquidable general a) Parte estatal b) Parte autonómica

Aplicación de las escalas de gravamen a la base liquidable del ahorro   a) Parte estatal Escala estatal del impuesto   3.562,72 al 9,5 % 338,46 Gravamen estatal del ahorro 338,46 Escala complementaria 2013 3.562,72 al 2 % Gravamen complementario del ahorro b) Parte autonómica Escala autonómica del impuesto 3.562,72 al 9,5 % Gravamen autonómico del ahorro

•

18.720,80 15.853,92

  71,25 71,25     338,46 338,46

Cuotas íntegras procedentes de la base liquidable del ahorro a) Cuota estatal b) Cuota autonómica

409,71 338,46

Una vez determinada cada una de las cuotas, procedemos a sumar las cuotas, general y del ahorro, de tal forma que obtengamos: Cuota íntegra estatal (ge­ neral + ahorro)

19.130,52 €

Cuota íntegra autonómica (ge­ neral + ahorro)

16.192,38 €

— Deducciones De las posibles deducciones que hay en el IRPF, esta familia se puede aplicar el régimen transitorio para la deducción por inversión en vivienda habitual por­ que habían adquirido su vivienda habitual antes del inicio de este año 2013. En este caso, en el año 2013, han abonado 5.900 € en concepto de intereses y 3.500 € por amortización del principal del préstamo que en su día solicitaron para adquirir su vivienda habitual. La base máxima de esta deducción son 9.040 €. Como ellos han dedicado a la adquisición de la vivienda habitual un total de 9.400 €, han superado ese límite y por tanto la base de deducción será 9.040 €. Por tanto, la cantidad que estos contribuyentes podrán deducir de su cuota íntegra estatal y autonómica, respectivamente, será: 9.040 × 7,5 % = 678 €. ©  Ediciones Pirámide

325

Fiscalidad individual —  Cuotas líquidas A continuación minoramos la cuota íntegra en las deducciones aplicables:

Cuota íntegra estatal (ge­ neral + ahorro)

19.130,52 €

Cuota íntegra autonómica (ge­ neral + ahorro)

16.192,38 €

(−) Deducciones estatales

678,00 €

(−) Deducciones autonómicas

678,00 €

(=) Cuota líquida estatal

18.452,52 €

(=) Cuota líquida autonómica

15.514,38 €

De esta forma podemos concluir que la cuota líquida de esta familia, en tri­ butación conjunta, es decir, la deuda tributaria que esta familia contrae con ha­ cienda por la realización del hecho imponible de haber obtenido una serie de rentas a lo largo del ejercicio considerado, es: Cuota líquida = 33.966,90 € —  Cuota diferencial Hay que tener en cuenta que a lo largo del ejercicio estos individuos han esta­ do realizando diversos pagos adelantados a Hacienda, ellos personalmente o bien indirectamente a través de sus pagadores. Esto pagos hay que descontarlos de la cuota líquida anterior para determinar la cuota diferencial. En concreto la relación de retenciones y pagos a cuenta que se han realizado son los siguientes:

16.678,42 €

(+) Retenciones sobre los rendimientos de trabajo personal de Fernando (+) Ingreso a cuenta por la retribución en especie del trabajo personal de Fernando (+) Retenciones sobre los rendimientos de capital mobiliario

364,29 €

(+) Ingreso a cuenta por la retribución en especie del capital mobiliario

109,44 €

(+) Pagos fraccionados de la actividad económica realizada por Natalia

3.331,21 €

(+) Ingreso a cuenta de la ganancia patrimonial que no proviene de transmi­ sión de elementos patrimoniales

4.332,00 €

(=) Total retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

326

36,40 €

24.851,75 €

©  Ediciones Pirámide

Liquidación del impuesto Finalmente, descontando a la cuota líquida el total de retenciones y demás pagos a cuenta realizados, obtendremos la cantidad a ingresar o devolver por esta familia cuando realice su declaración de este impuesto: (+) Cuota líquida

33.966,90 €

(−) Retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta

24.851,75 €

(=) Cuota diferencial (a ingresar)

9.095,15 €

2.  Tributación individual De acuerdo con los límites establecidos para tener obligación de declarar, cada uno de los integrantes de esta familia presenta la siguiente situación: Fernando

Natalia

Tiene obligación de declarar porque tiene rentas y supera los límites es­ tablecidos para considerarse no obligado a presentar la declaración; ade­ más tiene derecho a deducción por inversión en vivienda habitual. Por la misma razón que su esposo.

Madre de Fernando

No tiene rentas y, por tanto, no tiene obligación de presentar la declara­ ción.

Ana y Patricia

No tienen rentas y, por tanto, no tienen obligación de presentar la decla­ ración.

Por tanto, en caso de realizar la declaración de forma individual, Fernando y Natalia deberían realizarla tal como exponemos a continuación. 2.1.  Declaración individual de Fernando — Base imponible general y liquidable Rendimientos netos del trabajo personal Rendimientos del capital inmobiliario

280,47 €

Imputación de rentas inmobiliarias

200,34 €

Rendimientos de actividades económicas

—

Ganancias y pérdidas patrimoniales (no del ahorro)

—

Base imponible general

©  Ediciones Pirámide

59.819,37 €

60.300,18 €

327

Fiscalidad individual Rendimientos del capital mobiliario

  551,36 €

Ganancias y pérdidas patrimoniales

1.230,00 €

Base imponible del ahorro

1.781,36 €

Base imponible general

60.300,18 €

Base imponible del aho­ rro

1.781,36 €

(−) Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social

3.900,00 €

(−) Remanente de reduc­ ciones

—

(=) Base liquidable general

56.400,18 €

(=) Base liquidable del ahorro

1.781,36 €

— Mínimo personal y familiar El mínimo personal y familiar que permite adecuar la tributación de este im­ puesto a las circunstancias personales y familiares de Fernando es el siguiente:

Mínimo del contribuyente

5.151,00

Mínimo por descendientes (1)

1.938,00

Mínimo por ascendientes (2)

  918,00

Mínimo por discapacidad (3)

1.158,00

Mínimo personal y familiar

9.165,00

(1) El mínimo por descendientes es la suma de la cantidad correspondiente al primer y segundo hijos que dependen económicamente de Fernando y Natalia por cumplir los requisitos de edad y no tener rentas. Pero al hacer la declaración individual, el mínimo por descendientes que se puede aplicar a Fernando es la mitad solamente. La otra mitad se la aplicará su esposa. (2) Cuando los contribuyentes tengan distintos grados de parentesco con el descendiente, la aplicación de la reducción corresponderá a los de grado más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, exclui­ das las exentas, superiores a 8.000 €, en cuyo caso corresponderá a los de siguiente grado. En este caso, por tanto, el derecho a la aplicación del mínimo personal por ascendiente lo tiene Fer­ nando, que es el hijo del individuo que da lugar al mínimo (en este caso la madre). (3) Igual que el mínimo por descendientes se divide por 2.

328

©  Ediciones Pirámide

Liquidación del impuesto — Cuotas íntegras Resumimos a continuación la determinación de la cuota íntegra resultantes en la declaración individual de Fernando: Determinación de los gravámenes estatal y autonómico  Gravamen de la base liquidable general

Parte estatal

Parte autonómica

Aplicación de la escala general y autonómica del impuesto a la BL general sometida a gravamen

8.684,35 €

8.523,84 €

Aplicación de la escala de gravamen complementaria a la BL gene­ ral sometida a gravamen

1.170,52 €

 

Aplicación de la escala general del impuesto aplicable al MPF

1.099,80 €

 

Aplicación de la escala de gravamen complementaria al MPF

68,74 €

 

Cuota derivada de la escala de gravamen general estatal

7.584,55 €

 

Cuota derivada de la escala de gravamen complementaria

1.101,78 €

 

Aplicación de la escala autonómica del impuesto al MPF

 

1.063,14 €

8.686,33 €

7.460,70 €

15,40 %

13,23 %

Cuotas correspondientes a la base liquidable general Tipos medios de gravamen estatal y autonómico

Parte estatal

Parte autonómica

1.781,36 €

1.781,36 €

Aplicación de la escala de gravamen del ahorro a la base liquidable del ahorro sometida a gravamen

169,23 €

169,23 €

Aplicación de la escala de gravamen complementaria a la base li­ quidable del ahorro sometida a gravamen

35,63 €

 

204,86 €

169,23 €

Gravamen de la base liquidable del ahorro

Base liquidable del ahorro sometida a gravamen

Cuotas correspondientes a la base liquidable del ahorro  

Cuotas íntegras

©  Ediciones Pirámide

Parte estatal

Parte autonómica

8.891,19 €

7.629,93 €

329

Fiscalidad individual — Deducciones Cuota íntegra estatal (general + ahorro)

8.891,19 €

Cuota íntegra autonómica (general + ahorro)

7.629,93 €

352,50 €

(−) Deducciones autonómicas

352,50 €

8.538,69 €

(=) Cuota líquida autonómica

7.277,43 €

(−) Deducciones estatales (=) Cuota líquida estatal Cuota líquida total

15.816,11 €

— Cuota diferencial 16.678,42 €

(+) Retenciones sobre los rendimientos de trabajo personal de Fernando (+) Ingreso a cuenta por la retribución en especie del trabajo personal de Fernando (+) Retenciones sobre los rendimientos de capital mobiliario (+) Ingreso a cuenta por la retribución en especie del capital mobiliario (=) Total retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

36,40 € 182,15 € 54,72 € 16.951,69 €

Finalmente, descontando a la cuota líquida el total de retenciones y demás pagos a cuenta realizados, obtendremos la cantidad a ingresar o devolver por esta familia cuando realice su declaración de este impuesto: (+) Cuota líquida

15.816,11 €

(−) Retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta

16.951,69 €

(=) Cuota diferencial (a devolver)

–1.135,58 €

2.2.  Declaración individual de Natalia — Base imponible general y liquidable Rendimientos netos del trabajo personal

330

Rendimientos del capital inmobiliario

280,47 €

Imputación de rentas inmobiliarias

200,34 €

Rendimientos de actividades económicas

16.686,07 €

Ganancias y pérdidas patrimoniales (no del ahorro)

27.132,00 €

Base imponible general

44.298,88 €

©  Ediciones Pirámide

Liquidación del impuesto Rendimientos del capital mobiliario

551,36 €

Ganancias y pérdidas patrimoniales

1.230,00 €

Base imponible del ahorro

1.781,36 €

Base imponible general

44.298,88 €

Base imponible del aho­ rro

1.781,36 €

—

(−) Remanente de re­ ducciones

—

44.298,88 €

(=) Base liquidable del ahorro

1.781,36 €

(−) Reducción por aportaciones a sistemas de previsión social (=) Base liquidable general

—  Mínimo personal y familiar El mínimo personal y familiar que permite adecuar la tributación de este im­ puesto a las circunstancias personales y familiares de Fernando es el siguiente: Mínimo del contribuyente

5.151,00 €

Mínimo por descendientes

1.938,00 €

Mínimo por ascendientes

—

Mínimo por discapacidad

1.158,00 €

Mínimo personal y familiar

8.247,00 €

—  Cuotas íntegras Resumimos a continuación la determinación de la cuota íntegra resultante en la declaración individual de Natalia: Determinación de los gravámenes estatal y autonómico  Gravamen de la base liquidable general

©  Ediciones Pirámide

Parte estatal

Parte autonómica

Aplicación de la escala general y autonómica del impuesto a la BL general sometida a gravamen

6.355,82

6.216,52

Aplicación de la escala de gravamen complemen­ taria a la BL general sometida a gravamen

777,55

 

Aplicación de la escala general del impuesto apli­ cable al MPF

989,64

 

331

Fiscalidad individual Determinación de los gravámenes estatal y autonómico  Gravamen de la base liquidable general

Parte estatal

Parte autonómica

Aplicación de la escala de gravamen complemen­ taria al MPF

61,85

 

Cuota derivada de la escala de gravamen general estatal

5.366,18

 

Cuota derivada de la escala de gravamen comple­ mentaria

715,70

 

Aplicación de la escala autonómica del impuesto al MPF

 

956,65

Cuotas correspondientes a la base liquidable general

6.081,88

5.259,86

Tipos medios de gravamen estatal y autonómico

13,73 %

11,87 %

 

 

Gravamen de la base liquidable del ahorro

Parte estatal

Base liquidable del ahorro sometida a gravamen

Parte autonómica

1.781,36

1.781,36

Aplicación de la escala de gravamen del ahorro a la base liquidable del ahorro sometida a grava­ men

169,23

169,23

Aplicación de la escala de gravamen complemen­ taria a la base liquidable del ahorro sometida a gravamen

35,63

 

Cuotas correspondientes a la base liquidable del ahorro

204,86

169,23

 

Parte estatal

Cuotas íntegras

Parte autonómica

6.286,73

5.429,09

— Deducciones Cuota íntegra estatal (gene­ ral + ahorro)

6.286,70 €

Cuota íntegra autonómica (ge­ neral + ahorro)

5.429,09 €

(−) Deducciones estatales

352,50 €

(−) Deducciones autonómicas

352,50 €

(=) Cuota líquida estatal

5.934,23 €

(=) Cuota líquida autonómica

5.076,59 €

Cuota líquida total

332

11.010,83 €

©  Ediciones Pirámide

Liquidación del impuesto —  Cuota diferencial (+) Pagos fraccionados de la actividad económica de Natalia

3.331,21 €

(+) Retenciones sobre los rendimientos de capital mobiliario

182,15 € 54,72 €

(+) Ingreso a cuenta por la retribución en especie del capital mobiliario (+) Ingreso a cuenta por la ganancia patrimonial que no proviene de trasmi­ sión de elementos patrimoniales

4.332,00 €

(=) Total retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados

7.900,08 €

Finalmente, descontando a la cuota líquida el total de retenciones y demás pagos a cuenta realizados, obtendremos la cantidad a ingresar o devolver por esta familia cuando realice su declaración de este impuesto: 11.010,83 €

(+) Cuota líquida (−) Retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta

7.900,08 €

(=) Cuota diferencial (a ingresar)

3.110,75 €

3.  Resumen de resultados T. conjunta

T. individual Fernando

Natalia

97.299,06 €

56.400,18 €

44.298,88 €

3.562,72 €

1.781,36 €

1.781,36 €

19.130,52 €

8.891,19 €

6.286,70 €

678,00 €

352,50 €

352,50 €

16.192,38 €

7.629,93 €

5.429,09 €

678,00 €

352,50 €

352,50 €

Cuota autoliquidación

33.966,90 €

15.816,11 €

11.010,83 €

Pagos a cuenta

24.851,75 €

16.951,69 €

7.900,08 €

9.095,15 €

−1.135,58 €

3.110,75 €

Base liquidable general Base liquidable del ahorro

Hija 1

Hija 2

Parte estatal Cuota íntegra Deducciones Parte autonómica Cuota íntegra Deducciones Resultados

Cuota diferencial

©  Ediciones Pirámide

333

Fiscalidad individual

7.13.2. Problemas propuestos Problema 1.1 Pedro Navarro y Clara Estévez presentan a efectos de la declaración del IRPF del ejercicio 2013 los siguientes datos: Pedro nació el 05/04/1951 y Clara el 24/08/1960. Están casados en régimen económico de separación de bienes y tienen tres hijos que conviven con ellos: — Felipe, de 17 años, desarrolla una actividad comercial. — Luisa, de 23 años, presenta un grado de minusvalía del 50 %. — Julia, de 24 años, después de terminada su carrera universitaria, se encuen­ tra a la espera de su primer empleo. Los rendimientos que han recibido en este año han sido los siguientes:

Rendimientos netos reducidos del trabajo personal

Pedro

Clara

18.548,00 €

—

Rendimientos netos reducidos del capital inmobi­ liario Imputaciones de rentas inmobiliarias Rendimientos netos reducidos de actividades eco­ nómicas

— 118,80 €

—

—

—

13.313,3 €

Rendimientos de capital mobiliario considerados rentas del ahorro

100,00 €

Ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales Ganancias y pérdidas patrimoniales no proceden­ tes de la transmisión de elementos patrimoniales

Felipe

— —

— —

—

—

La empresa en la que trabaja Pedro abona a un plan de pensiones, en beneficio de cada uno sus empleados, la cantidad de 1.500 € anuales. Adicionalmente, Pedro contribuye al indicado plan con un importe adicional de 780 €. El matrimonio ha comprado el día 25/07/2013 una nueva vivienda habitual por valor de 210.000 €. En este mismo ejercicio han vendido su anterior vivienda habitual por 190.000 €. Para pagar la nueva han solicitado un préstamo hipote­ cario por 20.000  €, del cual han satisfecho en este mismo ejercicio un total de 600 € (amortización del principal más intereses).

334

©  Ediciones Pirámide

Liquidación del impuesto Durante este año abonaron 220 € a una clínica dental por el tratamiento rea­ lizado a la hija de 24 años. Los pagos a cuenta del impuesto realizados han sido los siguientes: Pedro

Clara

Retenciones por rendimientos netos reducidos del trabajo personal

2.704,80 €

—

Pagos fraccionados por rendimientos netos reduci­ dos de actividades económicas

—

—

Retenciones por rendimientos de capital mobiliario considerados rentas del ahorro

21 €

Felipe

— 2.262,29 €

Se pide: Determinar el resultado de la declaración de los integrantes de esta familia en 2013, planteando la posibilidad de tributación conjunta o individual.

7.13.3. Preguntas de autoevaluación 1. La cuota líquida total del IRPF es igual... a) ... a la suma de las cuotas líquidas estatal y autonómica. b) ... al producto de la base liquidable por la tarifa progresiva restándo­ le, a continuación, el mínimo exento. c) ... a la suma de las cuotas íntegras general y del ahorro. 2. La deducción por inversión en vivienda habitual... a) ... es idéntica para todos los contribuyentes. b) ... sólo se puede practicar respecto de aquella vivienda habitual ad­ quirida antes del 01/01/2013. c) ... sólo se puede practicar respecto de aquella vivienda en la que efec­ tivamente se viva. 3. La unidad familiar en el IRPF... a) ... de existir, es el sujeto pasivo del IRPF. b) ... viene integrada por el conjunto de personas que residan en la vi­ vienda. c) ... comporta la aplicación de un régimen de tributación optativo en el IRPF. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad individual 4. Las rentas que forman parte de la base imponible del impuesto sobre la renta ... a) ... están gravadas a los mismos tipos impositivos. b) ... están gravadas por una tarifa única. c) ... están gravadas por tarifas diferentes dependiendo de su natu­ raleza. 5. Las desgravaciones fiscales por cargas familiares... a) ... se aplican por los hijos dependientes hasta cierta edad y por los ascendientes de cierta edad, siempre que no superen determinado im­ porte de renta. b) ... se pueden aplicar por todos los hijos y por todas las personas ma­ yores de 65 años que convivan con el contribuyente. c) ... sólo se pueden aplicar por los hijos dependientes que convivan con el contribuyente. 6. Las desgravaciones fiscales por cargas familiares... a) ... suponen una reducción de la base imponible del impuesto. b) ... se tienen en cuenta a la hora de calcular las cuotas íntegras del impuesto. c) ... se restan de la cuota final del impuesto. 7. En una familia, el padre presenta declaración individual del IRPF. La madre y el hijo de 15 años que conviven con él y están sujetos al im­ puesto... a) ... deben presentar la declaración individual. b) ... deben presentar declaración conjunta entre sí. c) ... pueden optar por presentar la declaración conjunta entre sí. 8. En el IRPF, la base liquidable general... a) ... no puede ser menor que la base imponible general. b) ... puede ser igual a la base imponible general. c) ... es igual a la base imponible general más las deducciones de la cuo­ ta. 9. En el IRPF, deben presentar declaración de la renta... a) ... todos los individuos que obtengan renta. b) ... todos los individuos que tengan entre 18 y 65 años. c) ... todos los individuos que tengan derecho a realizar aportaciones a sistemas de previsión social que reduzcan su base imponible.

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Liquidación del impuesto 10. La base imponible del ahorro está formada por... a) ... determinados rendimientos de capital mobiliario y determinadas ganancias y pérdidas patrimoniales. b) ... todos los rendimientos de capital mobiliario y todas las ganan­ cias patrimoniales. c) ... todos los rendimientos de capital mobiliario.

7.13.4. Preguntas de debate 1. Diferencias de presión fiscal por CCAA. 2. Eliminación de la deducción por inversión en vivienda habitual.

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Fiscalidad individual

Términos clave • • • • • • •

Base imponible. Base liquidable. Compensación de rentas. Cuota diferencial. Cuota íntegra. Cuota líquida. Deducción.

• Gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas. • Integración de rentas. • Mínimo personal y familiar. • Obligación de declarar. • Renta del ahorro. • Renta general.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

BIBLIOGRAFÍA Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. BOE núm. 307, de 24/12/2002. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. BOE núm. 285, de 29/11/2006. Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Au­ tonomía y se modifican determinadas normas tributarias. BOE núm. 305, de 19/12/2009. Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011. BOE núm. 311, de 23/12/2010. Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2012. BOE núm. 156, de 30/6/2012. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias diri­ gidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad econó­ mica. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos. BOE núm. 160, de 05/07/2007.

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Liquidación del impuesto Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refun­ dido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. BOE. 298, de 13/12/2002. Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impues­ to sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. BOE núm. 78, de 31/3/2007.

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