Fiscalidad empresarial 9788436829617

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Fiscalidad empresarial

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María Victoria Gutiérrez Duarte Sila Marcos Alsina Inmaculada Mateos de la Nava María Concepción Saavedra Serrano Profesoras de fiscalidad en la Facultad de Ciencias Sociales de la Universidad Europea

Fiscalidad empresarial

EDICIONES PIRÁMIDE

COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA» Director:

Miguel Santesmases Mestre Catedrático de la Universidad de Alcalá

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© María Victoria Gutiérrez Duarte, Sila Marcos Alsina, Inmaculada Mateos de la Nava y María Concepción Saavedra Serrano, 2013

© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2013 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-2961-7

A mis padres, Carmen y José, a mis hermanos, Javier y Elena, y a mi marido Alejandro, por su ayuda incondicional en todos los momentos de mi vida. M.ª Victoria Gutiérrez Duarte A mi padre y a mi madre, por todo, aquí y allá. A mi familia, que sois muchos, con admiración y agradecimiento infinito. Sila Marcos Alsina A mis padres y hermana, porque ellos son el origen de lo que soy hoy. Inmaculada Mateos de la Nava A mi hijo y mis hermanos, Alejandro, Jesús, Ángel y Laura, por su apoyo constante. A María Antonia, mi madre, que ha sabido transmitirme, entre otros valores, la cultura y la educación. María Concepción Saavedra Serrano

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Agradecimientos

Queremos agradecer sinceramente el apoyo recibido de nuestros compañeros de la Facultad de Ciencias Sociales de la Universidad Europea. En especial, agra­ decemos a Tiziana Priede que nos haya brindado su ayuda, animándonos a em­ prender y llevar a cabo este trabajo. También expresamos nuestro reconocimiento a los alumnos de la asignatura Fiscalidad Empresarial, por permitirnos desarrollar nuestra actividad como do­ centes, fruto de la cual ha surgido este manual. Asimismo, estamos convencidas de que el libro será una buena guía para futuros alumnos en su preparación, tan­ to de esta asignatura como de otras que pretendan analizar esencialmente el Im­ puesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que el enfoque que seguimos en el mismo es fundamentalmente práctico y con una orientación clara hacia el aprendizaje activo, en línea con el modelo educativo del Espacio Europeo de Educación Superior, donde el estudiante es el eje principal.

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Índice

Prólogo...................................................................................................................17 1. Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades..........................19 1.1. Consideraciones generales........................................................................19 1.2. Normativa................................................................................................21 1.3. Naturaleza y ámbito de aplicación...........................................................23 1.3.1. Naturaleza...................................................................................23 1.3.2. Ámbito espacial...........................................................................23 1.4. Hecho imponible......................................................................................25 1.5. Sujetos pasivos.........................................................................................26 1.5.1. Personalidad jurídica...................................................................26 1.5.2. Residencia y domicilio fiscal........................................................27 1.6. Exenciones...............................................................................................29 1.7. Aspectos temporales................................................................................33 1.7.1. Período impositivo.......................................................................33 1.7.2. Devengo.......................................................................................33 1.8. Problemas................................................................................................36 1.8.1. Problemas resueltos......................................................................36 1.8.2. Problemas propuestos..................................................................37 1.8.3. Preguntas de autoevaluación........................................................38 1.8.4. Preguntas de debate.....................................................................39 Términos clave...................................................................................................40 Enlaces de interés..............................................................................................40 Bibliografía.......................................................................................................40 2. La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I............................................................................................43 2.1. Concepto y determinación de la base imponible......................................44 2.2. Los ajustes extracontables........................................................................47 2.3. Amortizaciones........................................................................................49 ©  Ediciones Pirámide

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Índice 2.4. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.............60 2.4.1. Deterioro de valor de las existencias: fondos editoriales, fonográ­ ficos y audiovisuales.....................................................................60 2.4.2. Pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores.........................................................60 2.4.3. Pérdidas por deterioro de participaciones en el c­ apital de ­entidades.. 62 2.4.3.1. Participaciones en el capital de entidades que no sean del grupo, multigrupo o asociadas................................63 2.4.3.2. Participaciones en el capital de entidades del  grupo, multigrupo o asociadas.................................................64 2.4.4. Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda.........66 2.4.5. Fondo de comercio......................................................................67 2.4.6. Inmovilizado intangible con vida útil indefinida..........................68 2.5. Provisiones...............................................................................................69 2.5.1. Provisiones no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades........70 2.5.2. Provisiones deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, pero con límites....................................................................................73 2.6. Problemas................................................................................................76 2.6.1. Problemas resueltos......................................................................76 2.6.2. Problemas propuestos..................................................................79 2.6.3. Preguntas de autoevaluación........................................................80 2.6.4. Preguntas de debate.....................................................................82 Términos clave...................................................................................................83 Enlaces de interés..............................................................................................83 Bibliografía.......................................................................................................83 3. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II...............................................................................................85 3.1. Gastos deducibles y no deducibles...........................................................85 3.2. Reglas de valoración en las transmisiones lucrativas y societarias...........87 3.2.1. Regla general...............................................................................87 3.2.2. Reglas especiales..........................................................................89 3.2.3. Corrección monetaria en las transmisiones de inmuebles............93 3.3. Operaciones vinculadas y efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado.....................................................................94 3.4. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.............96 3.5. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros..........................98 3.6. Problemas................................................................................................101 3.6.1. Problemas resueltos......................................................................101 3.6.2. Problemas propuestos..................................................................103 3.6.3. Preguntas de autoevaluación........................................................104 3.6.4. Preguntas de debate.....................................................................106 Términos clave...................................................................................................107 Enlaces de interés..............................................................................................107 Bibliografía.......................................................................................................107 Anexo................................................................................................................ 108

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Índice 4. La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: exenciones y compensación de bases imponibles negativas.................................111 4.1. Exenciones para evitar la doble imposición internacional........................111 4.1.1. Exención para evitar la doble imposición económica internacio­ nal de dividendos.........................................................................112 4.1.2. Exención para evitar la doble imposición económica internacio­ nal de plusvalías de fuente extranjera...........................................114 4.1.3. Especialidades en la exención para evitar la doble imposición económica internacional de plusvalías de fuente extranjera.........116 4.1.4. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.....................................120 4.2. Exención de rentas derivadas de la transmisión de determinados inmue­ bles...........................................................................................................122 4.3. Compensación de bases imponibles negativas..........................................123 4.3.1. Plazo de compensación de bases imponibles negativas................123 4.3.2. Límite a la compensación de bases imponibles negativas.............123 4.3.3. Límites adicionales para períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013...........................................................................................124 4.3.4. Límites en sociedades transmitidas, inactivas y con pérdidas.......125 4.4. Problemas................................................................................................126 4.4.1. Problemas resueltos......................................................................126 4.4.2. Problemas propuestos..................................................................129 4.4.3. Preguntas de autoevaluación........................................................130 4.4.4. Preguntas de debate.....................................................................133 Términos clave...................................................................................................134 Enlaces de interés..............................................................................................134 Bibliografía.......................................................................................................134 5. Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del Impuesto sobre Sociedades......................................................................135 5.1. Tipo de gravamen y cuota íntegra............................................................135 5.2. Bonificaciones y deducciones para evitar la doble imposición de dividen­ dos y rentas de fuente interna y externa...................................................138 5.2.1. Deducciones para evitar la doble imposición de  dividendos y rentas de fuente interna................................................................138 5.2.2. Deducciones para evitar la doble imposición internacional de dividendos y rentas de fuente externa..........................................142 5.2.3. Bonificaciones..............................................................................144 5.3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y la cuota líquida.....................................................................................146 5.3.1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e inno­ vación tecnológica........................................................................146 5.3.2. Deducciones por inversiones medioambientales..........................148 5.3.3. Deducción por gastos de formación profesional..........................149 ©  Ediciones Pirámide

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Índice 5.3.4. Deducciones por creación de empleo para trabajadores minusvá­ lidos.............................................................................................149 5.3.5. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.............150 5.3.6. Deducciones por creación de empleo...........................................151 5.3.7. Otras deducciones........................................................................151 5.3.8. Normas comunes a las deducciones para incentivar determina­ das actividades.............................................................................151 5.4. Determinación de la deuda tributaria y obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria.........................................................................154 5.4.1. Obligaciones contables.................................................................155 5.4.2. Pagos fraccionados......................................................................155 5.4.3. Retenciones e ingresos a cuenta...................................................161 5.4.4. Declaración, autoliquidación y liquidación provisional...............163 5.5. Problemas................................................................................................164 5.5.1. Problemas resueltos......................................................................164 5.5.2. Problemas propuestos..................................................................171 5.5.3. Preguntas de autoevaluación........................................................173 5.5.4. Preguntas de debate.....................................................................175 Términos clave...................................................................................................176 Enlaces de interés..............................................................................................176 Bibliografía.......................................................................................................176 6. Incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para empresas de reducida dimensión........................................................................ 179 6.1. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios..................................................180 6.2. Libertad de amortización.........................................................................180 6.2.1. Libertad de amortización de elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias con creación y manteni­ miento de empleo.........................................................................180 6.2.2. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor..........182 6.3. Amortización acelerada...........................................................................183 6.3.1. Amortización acelerada de los elementos nuevos del inmoviliza­ do material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible.....................................................................................183 6.3.2. Amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversión....................................................................................183 6.4. Contratos de arrendamiento financiero...................................................184 6.5. Pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudo­ res............................................................................................................185 6.6. Tipos de gravamen especiales...................................................................185 6.7. Problemas................................................................................................186 6.7.1. Problemas resueltos......................................................................186 6.7.2. Problemas propuestos..................................................................188 6.7.3. Preguntas de autoevaluación........................................................189 6.7.4. Preguntas de debate.....................................................................191

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Índice Términos clave...................................................................................................192 Enlaces de interés..............................................................................................192 Bibliografía.......................................................................................................192 7. Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido................ 193 7.1. Consideraciones generales y normativa....................................................193 7.2. Naturaleza y ámbito de aplicación...........................................................197 7.3. Hecho imponible......................................................................................198 7.4. Exenciones...............................................................................................207 7.5. Sujetos pasivos.........................................................................................216 7.6. Lugar de realización.................................................................................218 7.7. Devengo...................................................................................................223 7.8. Problemas................................................................................................227 7.8.1. Problemas resueltos......................................................................227 7.8.2. Problemas propuestos..................................................................229 7.8.3. Preguntas de autoevaluación........................................................229 7.8.4. Preguntas de debate.....................................................................231 Términos clave...................................................................................................232 Enlaces de interés..............................................................................................232 Bibliografía.......................................................................................................232 8. Base imponible del IVA en operaciones interiores.............................. 235 8.1. Base imponible del IVA: aspectos generales.............................................235 8.2. Base imponible del IVA en operaciones interiores...................................236 8.2.1. Regla general...............................................................................236 8.2.2. Reglas especiales..........................................................................237 8.3. Modificación de la base imponible del IVA.............................................241 8.4. Problemas................................................................................................241 8.4.1. Problemas resueltos......................................................................241 8.4.2. Problemas propuestos..................................................................243 8.4.3. Preguntas de autoevaluación........................................................244 8.4.4. Preguntas de debate.....................................................................247 Términos clave...................................................................................................248 Enlaces de interés..............................................................................................248 Bibliografía.......................................................................................................248 9. Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA......... 249 9.1. Las operaciones intracomunitarias: entregas y adquisiciones..................250 9.1.1. Entregas intracomunitarias..........................................................251 9.1.2. Adquisiciones intracomunitarias..................................................252 9.2. Reglas generales en las adquisiciones intracomunitarias: sujetos pasivos, exenciones, devengo y base imponible......................................................254 ©  Ediciones Pirámide

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Índice 9.3. 9.4.

Los regímenes particulares.....................................................................257 Las obligaciones con la Agencia Tributaria: operadores intracomuni­ tarios......................................................................................................258 9.5. El IVA y el comercio exterior: particularidades en importaciones y ex­ portaciones.............................................................................................259 9.5.1. Importaciones: hecho imponible, exenciones, sujetos pasivos, devengo y base imponible.........................................................260 9.5.2. Exportaciones: exenciones........................................................266 9.6. Problemas..............................................................................................270 9.6.1. Problemas resueltos..................................................................270 9.6.2. Problemas propuestos..............................................................272 9.6.3. Preguntas de autoevaluación....................................................273 9.6.4. Preguntas de debate..................................................................275 Términos clave...................................................................................................276 Enlaces de interés..............................................................................................276 Bibliografía.......................................................................................................276 10. Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA............................................................................................................277 10.1. Tipos impositivos y cuota del IVA.........................................................277 10.2. El derecho a la deducción......................................................................281 10.2.1. Operaciones con derecho a deducción......................................281 10.2.2. Requisitos subjetivos de la deducción......................................282 10.2.3. Limitaciones del derecho a deducir..........................................283 10.2.4. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir.....................284 10.2.5. Requisitos formales de la deducción........................................285 10.2.6. Nacimiento y caducidad del derecho a la deducción................285 10.2.7. Rectificación de deducciones y devoluciones............................286 10.3. Regla de la prorrata...............................................................................287 10.4. Obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria......................289 10.4.1. Aspectos generales de las obligaciones del sujeto pasivo..........289 10.4.2. Obligaciones censales y de identificación fiscal........................289 10.4.3. Obligaciones contables y de facturación...................................291 10.4.4. Declaraciones informativas......................................................292 10.4.5. Declaraciones-liquidaciones e ingreso......................................293 10.5. Liquidación del IVA...............................................................................294 10.6. Problemas..............................................................................................295 10.6.1. Problemas resueltos..................................................................295 10.6.2. Problemas propuestos..............................................................301 10.6.3. Preguntas de autoevaluación....................................................302 10.6.4. Preguntas de debate..................................................................305 Términos clave...................................................................................................306 Enlaces de interés..............................................................................................306 Bibliografía.......................................................................................................306

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Prólogo

Este manual, fruto del trabajo que desarrollamos en el aula en nuestra activi­ dad como docentes, pretende ser un libro de apoyo para el estudiante universitario en aquellas materias con una orientación hacia el análisis de las figuras impositi­ vas más relevantes del Sistema Fiscal Español en el ámbito empresarial: el Im­ puesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido. El enfoque que seguimos en todos los capítulos del libro es el de tratar, a través de casos prácticos adaptados al Espacio Europeo de Educación Superior, cada aspecto contemplado en la normativa fiscal actualizada. Asimismo, desarrollamos liquidaciones completas de ambos impuestos y, además, prestamos especial aten­ ción a las obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria. Los contenidos del libro los hemos organizado en diez capítulos: en los seis primeros analizamos el Impuesto sobre Sociedades, y en los cuatro siguientes, el Impuesto sobre el Valor Añadido. En el capítulo 1 describimos los aspectos generales del Impuesto sobre Socie­ dades: normativa básica, naturaleza y hecho imponible, sujetos pasivos y exencio­ nes de carácter subjetivo, período impositivo y devengo del impuesto. En los tres capítulos siguientes, nuestro objetivo es la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Para ello, analizamos, en los capítulos 2 y 3, los ajustes extracontables a aplicar sobre el resultado contable, y en el capí­ tulo 4, las exenciones objetivas y el tratamiento fiscal de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. En el capítulo 5 explicamos cómo se obtiene la cuota íntegra, aplicando el tipo de gravamen correspondiente sobre la base imponible. Asimismo, analizamos las bonificaciones y las deducciones que se practican sobre la cuota íntegra para ha­ llar la cuota líquida. Además, describimos los métodos para determinar los pagos fraccionados, así como la determinación de la deuda tributaria y las obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria en el ámbito del Impuesto sobre So­ ciedades. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial En el capítulo 6, último del Impuesto sobre Sociedades, se detallan los incen­ tivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. El Impuesto sobre el Valor Añadido lo tratamos a través de los cuatro últimos capítulos. El objetivo del capítulo 7 es analizar los aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido: normativa básica, hecho imponible, ámbito de aplicación, exen­ ciones, sujetos pasivos, lugar de realización y devengo del impuesto. En el capítulo 8 describimos la regla general y las reglas especiales que se de­ ben aplicar en las operaciones interiores sujetas, según los casos, para determinar la base imponible, así como los supuestos de modificación de ésta. Analizamos las operaciones intracomunitarias y de comercio exterior en el capítulo 9. Finalmente, en el capítulo 10 se detallan los tipos impositivos vigentes, los requisitos de deducibilidad de las cuotas soportadas y la regla de la prorrata —­cuando el sujeto pasivo realice tanto operaciones exentas sin derecho a deduc­ ción como operaciones no exentas—. Asimismo, en este último capítulo del libro analizamos cómo se determina la deuda tributaria y describimos las obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Este manual está completamente actualizado a junio de 2013.

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades

Los dos impuestos más importantes en el ámbito de la fiscalidad empresarial en España, y no sólo por su importancia recaudatoria, son el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Mientras que el Impuesto sobre el Valor Añadido recae sobre el consumo, gravando la prestación de ser­ vicios y las entregas de bienes, el Impuesto sobre Sociedades recae sobre la ren­ ta de las personas jurídicas. Podríamos, por tanto, compararlo con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que mientras que éste recae sobre la obtención de renta por las personas físicas, la renta que obtienen las personas jurídicas se grava a través del Impuesto sobre Sociedades. Un impuesto que, como veremos, recae sobre determinadas entidades residentes en territorio espa­ ñol, fundamentalmente las sociedades mercantiles. Comenzamos en este tema con el estudio del Impuesto sobre Sociedades analizando sus principales carac­ terísticas en España: — Legislación básica del Impuesto sobre Sociedades. — Naturaleza y hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades. — Sujetos pasivos del impuesto. — Exenciones en el Impuesto sobre Sociedades. — Período impositivo y devengo del Impuesto sobre Sociedades.

1.1. Consideraciones generales El Impuesto sobre Sociedades es el impuesto que por antonomasia grava la renta de las personas jurídicas y, fundamentalmente, de las sociedades de carácter mercantil. Podríamos decir que el Impuesto sobre Sociedades es a las personas ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial jurídicas lo que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es a las perso­ nas físicas. Es un impuesto presente en todos los sistemas impositivos modernos y posee una alta importancia recaudatoria que en España se traduce en que ocupa el cuar­ to puesto dentro de las fuentes de carácter tributario tras las cotizaciones sociales, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Quizá el primer punto que debemos plantearnos antes de iniciar el estudio de este impuesto en España es ¿qué sentido tiene un impuesto sobre sociedades si al final las rentas de las sociedades van a parar a manos de personas físicas cuyas rentas están gravadas por impuestos sobre la renta de las personas físicas? En este sentido, el impuesto sobre la renta de sociedades ha sido objeto de controvertidos debates en los últimos años, en los que se han planteado tanto ar­ gumentos a favor como en contra de su existencia1. Los principales argumentos contrarios a la existencia del Impuesto sobre So­ ciedades giran en torno a las distorsiones que éste provoca en la toma de decisio­ nes de las sociedades y, por tanto, en la eficiencia económica. Entre estos argu­ mentos cabe destacar el incentivo a la financiación ajena en lugar de la propia, por ejemplo, como consecuencia de la deducibilidad de los gastos financieros, o sus efectos sobre la competencia fiscal internacional y el crecimiento económico. ¿Cuáles son, entonces, los argumentos que defienden su existencia? El principal argumento a su favor es que garantiza que las rentas que obtienen las sociedades son efectivamente gravadas, ya que, en un mundo globalizado como el actual, y más si los perceptores de las rentas son extranjeros, el gravamen de estas rentas al llegar a manos de éstos sería muy complicado. Así, los impues­ tos sobre sociedades ejercen también un papel de control al cruzarlos con los datos declarados en otros impuestos (como IRPF e IVA). De otro lado, cabe destacar su importante papel en la política económica, ya  que mediante su diseño (deducciones, tipos impositivos diferentes, exencio­ nes, etc.) se puede incentivar la consecución de objetivos perseguidos por la eco­ nomía de un país en un momento determinado (creación de empleo, fomento de la inversión, protección al medio ambiente, desarrollo de políticas de I+D, etc.). Además, por la flexibilidad pasiva que presenta, resulta ser un buen estabilizador automático. En cuanto a las principales modificaciones que se han llevado a cabo en los últimos años en los impuestos sobre sociedades, cabe destacar la reducción en la mayoría de los países de los tipos impositivos. En el caso de España, tal y como veremos en los próximos capítulos, el tipo impositivo se ha reducido desde el 35 % vigente en 2006 hasta el 30 % actual.

  Véase Álvarez, F., Corona, J. F. y Díaz, A. (2011).

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades

1.2. Normativa Aunque es innegable que la regulación fundamental del Impuesto sobre So­ ciedades se encuentra en la legislación específica referente a este impuesto (la ley y el desarrollo reglamentario), no se puede olvidar que, al igual que en el resto de tributos, existen otras disposiciones con supremacía sobre la legislación específica del impuesto. Según las fuentes establecidas en la Ley General Tributaria (en ade­ lante, LGT)2, las fuentes del ordenamiento del Impuesto sobre Sociedades en España son las siguientes:

Constitución Española Tratados o convenios internacionales Normas UE y otros organismos internacionales Ley General Tributaria Leyes Reguladoras de cada tributo Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Otras con disposiciones en materia tributaria

Disposiciones reglamentarias Real Decreto Legislativo 1.777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Órdenes ministeriales

Figura 1.1.  Fuentes del ordenamiento del Impuesto sobre Sociedades.

1.  Constitución Española. En España, cualquier normativa (no sólo la tri­ butaria) debe cumplir con los preceptos establecidos en la Constitución, ya que es la norma jurídica suprema. En el Impuesto sobre Sociedades, por tanto, no   Artículo 7 de la LGT.

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Fiscalidad empresarial se puede dictar ninguna norma que contradiga a lo establecido en la Consti­ tución3. 2.  Tratados o convenios internacionales y normas de la UE y otros organismos internacionales. Se establece en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que los tra­ tados y convenios internacionales, así como las directivas y normas de la UE y otros organismos internacionales que hayan pasado a formar parte del ordena­ miento interno, prevalecen sobre lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre Socie­ dades4. En este aspecto, son de especial interés los tratados y convenios firmados con otros países para evitar la doble imposición, ya que en esta materia los trata­ dos y convenios prevalecen sobre la normativa propia del Impuesto sobre Socie­ dades (ley y reglamento). 3.  Ley General Tributaria. La LGT5 constituye la espina dorsal del ordena­ miento tributario en España, ya que recoge los principios esenciales del ordena­ miento tributario y regula las relaciones entre la administración tributaria y los contribuyentes. Ninguna normativa puede establecer preceptos en materia tribu­ taria que vayan en contra de dicha ley y, por tanto, tampoco lo puede hacer la normativa específica del Impuesto sobre Sociedades. 4.  Leyes reguladoras de cada tributo. En el caso específico del Impuesto sobre Sociedades, se aprobó en 2004 el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), y cuyo objetivo fue el de integrar en un único cuerpo normativo las di­ versas disposiciones que afectaban al Impuesto sobre Sociedades. En este texto refundido se unieron en un único texto el régimen general regulado por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y regímenes tributa­ rios especiales (tales como el de agrupaciones de interés económico, entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, instituciones de inversión colectiva, so­ ciedades patrimoniales, etc.). 5.  Otras leyes con disposiciones en materia tributaria. En este apartado cabría destacar, por su relevancia en el Impuesto sobre Sociedades, algunas de las dispo­ siciones aprobadas recientemente, tales como la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, o el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. 6.  Disposiciones reglamentarias. Los reglamentos desarrollan disposiciones contenidas en las leyes y, en el caso particular del Impuesto sobre Sociedades, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) que desarrolla las disposiciones contenidas en el texto refundido

  Constitución Española. BOE núm. 311 de 29/12/1978.   Artículo 3 del TRLIS. 5   Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 3 4

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades de la ley. Con este Real Decreto se procedió a refundir en un único cuerpo nor­ mativo todas las disposiciones reglamentarias. 7.  Órdenes ministeriales. Las órdenes ministeriales son dictadas y aprobadas por los ministerios y regulan cuestiones de menor relevancia. Como ejemplo cabe destacar en este sentido las órdenes ministeriales que aprueban cada año los mo­ delos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Ren­ ta de No Residentes. Véase, por ejemplo, la Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

1.3. Naturaleza y ámbito de aplicación 1.3.1. Naturaleza En cuanto a su naturaleza, el Impuesto sobre Sociedades es un impuesto di­ recto y personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas6: — Se considera un impuesto directo porque grava una manifestación directa de la capacidad de pago, la obtención de renta por el sujeto pasivo (socie­ dades, fundamentalmente). — Y se trata de un impuesto personal porque grava la renta obtenida por cada sujeto pasivo teniendo en cuenta en determinados aspectos las carac­ terísticas personales del sujeto pasivo (por ejemplo, los incentivos fiscales que se conceden a las empresas de reducida dimensión). El tipo del Impuesto sobre Sociedades es proporcional y, sin embargo, dife­ rentes elementos (diferenciación del tipo impositivo en función de la naturaleza del sujeto pasivo, exenciones, incentivos a las empresas de reducida dimensión, bonificaciones, etc.) hacen que presente un cierto carácter progresivo.

1.3.2. Ámbito espacial Con respecto al ámbito espacial de aplicación, el Impuesto sobre Sociedades se aplica en todo el territorio español, lo que comprende también las zonas adya­ centes a las aguas territoriales sobre las que España puede ejercer los derechos que le correspondan, referentes al suelo y subsuelo marino, aguas suprayacentes, y a sus recursos naturales, de acuerdo con la legislación española y el derecho internacional7.   Artículo 1 del TRLIS.   Artículo 2 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial Existen, sin embargo, algunas especialidades en función del ámbito espacial, entre las que cabe destacar: — Los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en los Territorios Históricos de la Comunidad Autónoma del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra respectivamente, de acuerdo con la dispo­ sición adicional primera de la Constitución8. Según el domicilio fiscal de la sociedad y el lugar y volumen de las operaciones que la entidad desa­ rrolle, habrá de aplicarse la normativa común o de convenio: • En el caso de Navarra, la exacción del Impuesto sobre Sociedades co­ rresponde a la Comunidad Foral si los sujetos pasivos tienen su domici­ lio fiscal en Navarra y su volumen total de operaciones en el ejercicio anterior no hubiera excedido de 7 millones de euros, o si operan exclu­ sivamente en territorio navarro y su volumen total de operaciones en el ejercicio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros (independien­ temente de dónde tengan su domicilio fiscal). Si los sujetos pasivos ope­ ran en ambos territorios y su volumen total de operaciones en el ejerci­ cio anterior hubiera excedido de 7 millones de euros, entonces tributarán conjuntamente a ambas Administraciones (independientemente de dón­ de tengan su domicilio fiscal)9. • En el caso del País Vasco, la exacción del Impuesto sobre Sociedades co­ rresponde exclusivamente a las diputaciones forales si los sujetos pasivos tienen su domicilio fiscal en el País Vasco y su volumen de operaciones en el ejercicio anterior no hubiera superado los 7 millones de euros. Sin em­ bargo, los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones en el ejercicio an­ terior hubiera excedido de 7 millones de euros tributarán a las dipu­taciones forales, a la Administración del Estado o a ambas Administraciones en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio (independientemente de dónde tengan su domicilio fiscal)10. — La bonificación del 50 % cuando se trate de rentas obtenidas en Ceuta o Melilla11. — El tipo de gravamen especial aplicable a la parte de base imponible corres­ pondiente a las operaciones realizadas efectiva y materialmente en el ám­ bito geográfico de la Zona Especial Canaria12. La Zona Especial Canaria   «La Constitución ampara y respeta los derechos históricos de los territorios forales.»   Artículo 19 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Econó­ mico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. 10   Artículo 15 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. 11   Artículo 33 del TRLIS. 12   Artículo 28 del TRLIS. 8 9

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades se regula fundamentalmente en Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

1.4. Hecho imponible Según el artículo 20 de la LGT13, el hecho imponible de un tributo es el hecho cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal y es el presupuesto que configura cada tributo. En el caso del Impuesto sobre Socieda­ des, el hecho imponible es la obtención de renta por el sujeto pasivo cualquiera que sea su fuente u origen14. Es por esto por lo que el Impuesto sobre Sociedades se define como un im­ puesto sintético, esto es, grava la renta global en la que se integran todas las rentas que obtiene el sujeto pasivo independientemente de su fuente u origen. Sin embargo, y a pesar de ser un impuesto sintético, en determinados casos se diferencian las rentas en función de su origen, de forma que reciben un trato distinto. Éste es el caso, por ejemplo, de las exenciones parciales, como veremos más adelante, ya que las rentas de determinadas entidades cuyo principal obje­ to de actividad no es el ánimo de lucro se distinguen, quedando exentas las que procedan de actividades que no tengan carácter empresarial y gravándose las restantes. Debemos aclarar que se entiende también como obtención de renta cuando el sujeto pasivo obtiene rentas a través de agrupaciones de interés económico (españolas o europeas), o de uniones temporales de empresas, ya que en este caso se imputan a cada entidad que forma parte de la agrupación o unión tem­ poral los beneficios, pérdidas o bases imponibles. La imputación de renta se con­ sidera, por tanto, obtención de renta y hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades. De igual forma, en el caso en el que sea de aplicación el régimen de transpa­ rencia fiscal internacional, se entiende por obtención de renta la inclusión en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente. En el Impuesto sobre Sociedades, salvo prueba en contrario, se presume que el sujeto pasivo obtiene renta siempre que realice cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades, ya que éstas se presumen retribuidas por su valor nor­ mal de mercado (este criterio lo analizaremos en el capítulo referente a las opera­ ciones vinculadas, por ejemplo). Así, el artículo 5 establece que: «Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario»15.

  Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.   Artículo 4 del TRLIS. 15   Artículo 5 del TRLIS. 13 14

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Fiscalidad empresarial

1.5. Sujetos pasivos 1.5.1. Personalidad jurídica Personas jurídicas Según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las personas jurídicas en general (excepto las socieda­ des civiles) y, en particular, determinadas entidades aunque carezcan de persona­ lidad jurídica, cuando tengan su residencia en territorio español16. Cabe, por tanto, detenerse en primer lugar en qué son personas jurídicas: se­ gún el Código Civil, son personas jurídicas tanto las corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público reconocidas por la ley (entre otras, corporacio­ nes, colegios profesionales, fundaciones, etc.) como las asociaciones de interés particular (las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada, por ejem­ plo), sean civiles, mercantiles o industriales, a las que la ley conceda personalidad propia, independiente de la de cada uno de los asociados17. Sujetos pasivos sin personalidad jurídica Sin embargo, también son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades de­ terminadas entidades aunque no tengan personalidad jurídica: — Los fondos de inversión. Éstos, aunque carecen de personalidad jurídica, aparecen incluidos como sujetos pasivos y tributan según un régimen es­ pecial, el régimen tributario especial de las instituciones de inversión co­ lectiva18. — Los fondos de pensiones. Aunque son patrimonios carentes de personali­ dad jurídica, sin embargo se consideran expresamente sujetos pasivos, con algunas peculiaridades, no obstante, entre las que cabe destacar que tribu­ tan a tipo de gravamen cero19. — Los fondos de garantía de inversiones. Se trata de patrimonios separados sin personalidad jurídica creados para garantizar a los inversores el reem­ bolso de sus inversiones cuando no puedan hacerlo las empresas de servi­ cios de inversión adheridas al fondo. — Las comunidades titulares de montes vecinales en mano común. En este caso particular, tengan o no personalidad jurídica, estas comunidades son   Artículo 7 del TRLIS.   Artículo 35 del Real decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil. 18   Artículos 57 al 60 del TRLIS. 19   Artículo 28.6 del TRLIS. 16 17

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades sujetos pasivos y tributan según un régimen especial, el régimen de las co­ munidades titulares de montes vecinales en mano común20. — Los fondos de capital-riesgo, los fondos de regulación del mercado hipo­ tecario, los fondos de titulización hipotecaria, los fondos de titulización de activos y los fondos de activos bancarios. — Las uniones temporales de empresas (UTE), aunque están sometidas a un régimen especial, el régimen tributario especial de las agrupaciones de inte­ rés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de ­empresas21. Régimen de atribución de rentas De otro lado, es muy importante que destaquemos que determinadas entida­ des con o sin personalidad jurídica no son, sin embargo, sujetos pasivos del Im­ puesto sobre Sociedades. Así pues, las sociedades civiles (aunque tienen personalidad jurídica), las co­ munidades de bienes, las herencias yacentes y las sociedades en formación (que no tienen personalidad jurídica) tributan según el régimen de atribución de rentas y no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. Dentro de las sociedades civiles, la excepción son las sociedades agrarias de transformación, que, siendo sociedades civiles, se consideran de forma expresa sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

1.5.2. Residencia y domicilio fiscal Tal y como hemos visto, la personalidad jurídica es uno de los factores fun­ damentales para determinar qué entidades serán sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. El otro factor determinante a la hora de determinar quiénes son los sujetos pasivos del impuesto es la residencia en territorio español, ya que las entidades que tienen su residencia fuera del territorio español no son sujetos pasivos del Impues­ to sobre Sociedades, sino que lo serán del Impuesto sobre la Renta de No Residen­ tes, y tributarán únicamente por las rentas obtenidas en territorio es­pañol22. A diferencia de las entidades no residentes, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades son gravados por la totalidad de la renta que obtienen, con in­ dependencia del lugar donde se hubiere producido y cualquiera que sea la resi­ dencia del pagador.

  Artículo 123 del TRLIS.   Artículos 48 al 52 del TRLIS. 22   Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. 20 21

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Fiscalidad empresarial

Residencia en territorio español

Impuesto sobre Sociedades

Obligación personal

Renta mundial

No residencia en territorio español

Impuesto sobre la Renta de No Residentes

Obligación real

Renta obtenida en territorio español

Figura 1.2.  Residencia y sujeción al IS.

Para que una entidad se considere, según el Impuesto sobre Sociedades, resi­ dente en territorio español tiene que concurrir alguno de los siguientes requisitos23: — Que se hubiera constituido conforme a las leyes españolas. — Que tenga su domicilio social en territorio español. — Que tenga su sede de dirección efectiva en territorio español: si la dirección y el control del conjunto de sus actividades se llevan a cabo de forma efec­ tiva en territorio español, entonces se considera que la entidad es residen­ te en dicho territorio, independientemente de dónde esté su domicilio so­ cial o de otros factores. — Entidad que esté radicada fuera del territorio español, pero en algún país o territorio de nula tributación o considerado paraíso fiscal. Así será con­ siderado si sus activos principales, directa o indirectamente, consisten en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espa­ ñol, o cuando su actividad principal se desarrolle en éste, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad responden a motivos económicos válidos y razones empresariales sustan­ tivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos. Para determinar el domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territo­ rio español, el Impuesto sobre Sociedades establece las siguientes directrices24: — El domicilio fiscal será su domicilio social, siempre que en él estén efecti­ vamente centralizadas la gestión administrativa y la dirección de sus ne­ gocios.   Artículo 8 del TRLIS.   Artículo 8.2 del TRLIS.

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades — Cuando no coincidan el domicilio social con el lugar en que se realice la gestión o dirección de sus negocios, este último será el domicilio fiscal. — Cuando ninguno de los criterios anteriores sea aplicable, prevalecerá aquel en que radique el mayor valor del inmovilizado. Ejemplo Determinemos si los siguientes agentes económicos son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: 1. Una herencia yacente. 2. Un trabajador autónomo que realiza una actividad empresarial. 3. Una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio en Italia que realiza una operación empresarial en España. 4. Un fondo de inversión. Analicemos caso a caso 1.  No tiene personalidad jurídica, por lo que tributaría según el régimen de atribución de rentas y no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. 2.  En este caso estaríamos ante una persona física, por lo que no sería suje­ to pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sino del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3.  En principio, no sería sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, sino que lo sería del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ya que no tiene su residencia fiscal en España. 4.  Aunque carecen de personalidad jurídica, los fondos de inversión son su­ jetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y tributan de acuerdo con un régimen especial.

1.6. Exenciones Pasamos, pues, una vez establecida la sujeción al Impuesto sobre Sociedades, a analizar si existen exenciones en el Impuesto sobre Sociedades. Según la LGT, una renta, operación o actividad está exenta de un tributo cuando, aun realizándose el hecho imponible (esto es, estando sujeta al tributo), por determinadas razones la ley exime del cumplimiento de la obligación tributa­ ria principal25.   Artículo 22 de la LGT.

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Fiscalidad empresarial En el Impuesto sobre Sociedades se distinguen supuestos de exención total y supuestos de exención parcial. La principal diferencia, tal y como veremos a con­ tinuación, radica en que la exención total exime del cumplimiento de todas las obligaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades, mientras que las exenciones parciales eximen determinadas rentas por cumplir requisitos específicos. En las exenciones parciales los sujetos pasivos cumplen con las obligaciones excepto para las rentas que específicamente están exentas. Supuestos de exención total Las entidades totalmente exentas son aquellas que no tienen que tributar en el Impuesto sobre Sociedades por ninguna de las rentas que obtengan. Ni siquie­ ra están obligadas a presentar declaración por este impuesto26, ni a su inscripción en el índice de entidades que debe constar en cada delegación de la Agencia Es­ tatal de Administración Tributaria27. Gozan de exención total las siguientes entidades públicas28: — El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales. — Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales. — El Banco de España, los fondos de garantía de depósitos y los fondos de garantía de inversiones. — Las entidades públicas encargadas de la gestión de la Seguridad Social. — El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en aquél y las instituciones de las comunidades autónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española. — Los restantes organismos públicos mencionados en las disposiciones adi­ cionales novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las co­ munidades autónomas y de las entidades locales. Entre éstas se encuentran la Agencia Estatal de Administración Tributaria, el Consejo Económico y Social, el Instituto Cervantes, la Comisión Nacional del Mercado de Va­ lores, el Consejo de Seguridad Nuclear, el ente público RTVE, la Agen­ cia de Protección de Datos, el Consorcio de la Zona Especial Canaria, la Comisión Nacional de Energía, la Comisión del Mercado de las Teleco­ municaciones, el Instituto Español de Comercio Exterior (ICEX) y las universidades públicas cuyas competencias públicas correspondan a la Ad­ ministración General del Estado.   Artículo 136.2 del TRLIS.   Artículo 130 del TRLIS. 28   Artículo 9.1 del TRLIS. 26 27

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades Exención parcial A diferencia de la exención total, la exención parcial supone que únicamente algunas de las rentas obtenidas por el sujeto pasivo están exentas. Las entidades que gozan de exención parcial son las siguientes29: — Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. Entre estas entidades se encuentran: las fundaciones, las asociaciones ­declaradas de utilidad pública, las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, las delegaciones de fundaciones extran­ jeras inscritas en el Registro de Fundaciones, las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralím­ pico Español, y las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos anteriores. — Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. — Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras ofi­ ciales y los sindicatos de trabajadores. — Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustriali­ zación. — Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora. — La entidad de derecho público Puertos del Estado y las Autoridades Por­ tuarias. — Los partidos políticos30. Para estas entidades que gozan de exención parcial, de las rentas que obtienen únicamente están exentas: Objeto social o finalidad específica: las rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. En este punto hay que aclarar que las rentas que obtienen como contraprestación por actividades realizadas por la entidad constituyen rendimientos derivados de una explotación económica, y no están exentas.   Artículo 9.3 del TRLIS.   Artículo 10 de la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos polí­

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Fiscalidad empresarial Adquisiciones y transmisiones a título lucrativo: las rentas derivadas de ad­ quisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que se obtengan o reali­ cen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica. Transmisión onerosa de bienes afectos: las rentas que se pongan de manifies­ to en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finali­ dad específica cuando el total del producto obtenido se destine a nuevas inversio­ nes relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. Ejemplo Las siguientes rentas ¿gozan de exención parcial en el Impuesto sobre Socie­ dades?: 1. Cuotas y aportaciones satisfechas a un partido político por sus afiliados. 2. Rentas que obtiene un ayuntamiento por el alquiler de unos locales de su propiedad. 3. Renta que percibe un colegio público por prestar el servicio de comedor. 4. Rentas obtenidas por una empresa pública propiedad de una comunidad autónoma. 5. Las cuotas que percibe un colegio profesional de sus asociados. 6. Rentas que percibe un colegio profesional por una cafetería en la sede del colegio. Analicemos caso a caso 1.  Están exentas por obtenerse para la financiación de las actividades que constituyen su objeto o finalidad específica. 2.  Las entidades locales gozan de exención total sin que las rentas tengan que cumplir ningún requisito en cuanto a su origen. Por tanto, cualquier renta obteni­ da por el ayuntamiento estaría exenta, ya que el propio ayuntamiento lo está. 3.  Los colegios públicos se considera que, al participar de la personalidad jurídica del Estado, las comunidades autónomas o corporaciones locales, gozan de exención total, por lo que cualquier renta que perciban está exenta. 4.  Las empresas públicas tienen personalidad jurídica propia y no están in­ cluidas en el supuesto de exención total, por lo que no gozan de ella, y habría que analizar en detalle para ver si algunas de ellas pueden gozar de exención parcial. 5.  Estas rentas gozarían de exención, ya que son rentas que proceden de la realización de actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica. 6.  Estas rentas no estarían exentas, ya que los colegios profesionales gozan de exención parcial, y estas rentas no proceden de la realización de actividades que constituyen su objeto social o finalidad específica.

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades

1.7. Aspectos temporales 1.7.1. Período impositivo El período impositivo es el período de tiempo durante el cual se entiende que se genera el hecho imponible. El Impuesto sobre Sociedades, al igual que el Im­ puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es un impuesto periódico, esto es, se liquida de forma periódica y no instantánea. La base imponible del impuesto se determina según la renta obtenida durante el período impositivo. Por tanto, es fundamental determinar de forma correcta el inicio y el final del período imposi­ tivo para liquidar adecuadamente el impuesto. Según la normativa, en el Impuesto sobre Sociedades el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad y no puede exceder de 12 me­ ses31. Aunque la mayoría de las entidades hacen coincidir su ejercicio económico con el año natural (de enero a diciembre), esto no es obligatorio, y puede que el ejercicio econó­mico se desarrolle durante dos años naturales distintos, por ejem­ plo, si la e­ ntidad decide establecer su ejercicio económico del 1 de junio al 31 de mayo del año s­ iguiente. Aunque en ningún caso el período impositivo puede exceder de 12 meses, éste sí puede ser inferior, bien porque el ejercicio económico así lo sea (por ejemplo, enti­ dades de nueva creación), bien porque concluya el período impositivo en todo caso: — Cuando la entidad se extinga. — Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero. — Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este impuesto de la entidad resultante. — Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario especial. Por cada período impositivo habrá que liquidar el impuesto y presentar una declaración, no pudiendo unirse dos períodos impositivos distintos en ningún caso aunque sumando ambos no se excedan los 12 meses.

1.7.2. Devengo El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible (en el caso del Impuesto sobre Sociedades, la obtención de renta por el sujeto   Artículo 26 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial pasivo) y, por tanto, el momento en el que se produce el nacimiento de la obliga­ ción tributaria principal. En el Impuesto sobre Sociedades el impuesto se devengará el último día del período impositivo. A diferencia de lo que ocurre en otros impuestos como en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que el devengo, salvo fallecimiento del con­ tribuyente, se produce el 31 de diciembre de cada año, en el Impuesto sobre So­ ciedades, como el período impositivo no es el mismo para todas las entidades, el devengo no es igual para todos los sujetos pasivos, sino que dependerá de su pe­ ríodo impositivo. Así, por ejemplo, para las entidades que hagan coincidir su ejercicio económi­ co con el año natural, el período impositivo finalizará el 31 de diciembre, siendo ésta la fecha del devengo del impuesto en este caso. No hay que confundir la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades con la exigibilidad del impuesto, ya que ésta se produce cuando se termina el plazo de presentación voluntaria del impuesto. Las entidades sujetas a este impuesto deben presentar la declaración volunta­ ria en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Es decir, para una entidad que haga coincidir su ejercicio económico con el año natural, el plazo de declaración voluntaria fi­ nalizará el 25 de julio.

Ejemplo Ejercicio económico coincidente con el año natural. Entidades en las que su ejercicio económico coincide con el año natural: — Período impositivo: del 1 de enero al 31 de diciembre. — Devengo: 31 de diciembre. — Plazo de declaración voluntaria: primeros 25 días naturales del mes de julio.

Ejemplo La sociedad FISCEMPI, cuya actividad consiste en la distribución de alimen­ tos perecederos, tiene fijado en sus estatutos el ejercicio económico coincidente con el año natural (de 1 de enero a 31 de diciembre). Debido a su intensa actividad exportadora, y para ajustar el ejercicio econó­ mico al de otras entidades internacionales, se acuerda modificar el ejercicio eco­

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades nómico de la entidad, que pasará a iniciarse el día 1 de abril de cada año y se cerrará el 31 de marzo del año siguiente. En consecuencia, el 31/03/2013 se produce el cierre del ejercicio en curso (que había comenzado el 01/01/2013), iniciándose el 01/04/2013 el primero de los ejer­ cicios ajustados a la modificación acordada por la junta general. Vamos a determinar los períodos impositivos, devengo y plazo de presenta­ ción de la declaración a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Dentro del mismo año 2013 hay dos períodos impositivos: — Un período impositivo del 01/01/2013 al 31/03/2013, de tres meses. — Otro período impositivo del 01/04/2013 al 31/03/2014, de doce meses. Recordemos en este punto que en el Impuesto sobre Sociedades el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad y no puede exceder de 12 meses. De hecho, puede ser inferior a 12 meses bien porque el ejercicio eco­ nómico así lo sea, bien porque concluya el período impositivo. En este caso, ante la modificación del ejercicio económico de la sociedad, el período impositivo con­ cluiría el 31/03/2013, iniciándose un nuevo período impositivo con el nuevo ejer­ cicio económico el 01/04/2013, que concluiría, para coincidir con el nuevo e­ jercicio económico, el 31/03/2014. Devengo del Impuesto sobre Sociedades: Para el primer período impositivo el devengo se producirá el 31/03/2013. Para el segundo período impositivo el devengo se producirá el 31/03/2014. En el Impuesto sobre Sociedades el impuesto se devenga el último día del pe­ ríodo impositivo. Como en este caso nos encontramos con dos períodos imposi­ tivos, también se producirán dos devengos del impuesto. Plazo de declaración voluntaria: La sociedad FISCEMPI habrá de presentar dos declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, una por cada uno de los períodos impositivos: Primer período impositivo: el plazo de presentación de la declaración será el de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al 31/03/2013, fecha de conclusión del período impositivo. Así, el plazo de presentación sería el perío­ do comprendido entre el 1 y el 25 de octubre de 2013. Segundo período impositivo: el plazo de presentación de la declaración será el de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores al 31/03/2014, fecha de conclusión del período impositivo. Así, el plazo de presentación sería el período comprendido entre el 1 y el 25 de octubre de 2014.

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Fiscalidad empresarial

1.8. Problemas 1.8.1. Problemas resueltos Problema 1.1 1. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto real y no personal, ya que recae sobre entidades y no sobre personas físicas. 2. Cualquier sociedad que realice una actividad económica en España es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. 3. El período impositivo de una sociedad de nueva creación puede ser infe­ rior a 12 meses. 4. El devengo del Impuesto sobre Sociedades puede producirse en una fecha distinta al 31 de diciembre. 5. Los ayuntamientos gozan de exención para algunas de las rentas que ob­ tienen. Se pide: 1. Determine si las afirmaciones anteriores sobre el Impuesto sobre Socie­ dades son verdaderas o falsas y explique por qué. Solución: 1. Falso. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto personal porque gra­ va la renta obtenida por cada sujeto pasivo teniendo en cuenta en deter­ minados aspectos las características personales de éste. 2. Falso. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades las personas jurídicas y algunas entidades sin personalidad jurídica cuando tengan su residencia en territorio español. Las entidades que tienen su residencia fuera del territorio español no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sino que lo serán del Impuesto sobre la Renta de No Resi­ dentes, y tributarán únicamente por las rentas obtenidas en territorio español. 3. Verdadero. Aunque en ningún caso el período impositivo puede exceder de 12 meses, éste puede ser inferior, bien porque el ejercicio económico así lo sea (por ejemplo, entidades de nueva creación), bien porque concluya el período impositivo. 4. Verdadero. En el Impuesto sobre Sociedades el impuesto se devengará el último día del período impositivo. Como el período impositivo en el Im­ puesto sobre Sociedades no es el mismo para todas las entidades, el de­

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades vengo no es para todos los sujetos pasivos, sino que dependerá de su pe­ ríodo impositivo, el cual coincidirá con el ejercicio económico de la entidad. 5. Falso. Los ayuntamientos son entidades locales, y éstas gozan de exención total. Las empresas públicas, sin embargo, tienen personalidad jurídica propia y no están incluidas en el supuesto de exención total, por lo que no gozan de exención total, y habría que analizar en detalle para ver si pueden gozar algunas de ellas de exención parcial. Problema 1.2 1. 2. 3. 4.

Exención total. No sujeta al Impuesto sobre Sociedades. Residente en territorio español. Exención parcial. a) b) c) d)

Comité Olímpico Español. Entidad no residente en territorio español. Instituto Cervantes. Sociedad constituida conforme a las leyes españolas.

Se pide: 1. Una cada afirmación con el concepto que le corresponda. Solución: 1.  2.  3.  4. 

c) b) d) a)

1.8.2. Problemas propuestos La sociedad PIDEV, cuya actividad consiste en la fabricación de mobiliario de oficina, tiene fijado en sus estatutos el ejercicio económico de 1 julio de cada año al 30 de junio del año siguiente. Para ajustar su ejercicio económico a su actividad productiva, se acuerda modi­ ficar el ejercicio económico de la entidad, que pasará a coincidir con el año natural. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial En consecuencia, el 31/12/2013 se produce el cierre del ejercicio en curso (que había comenzado el 01/07/2013), iniciándose el 01/01/2014 el primero de los ejer­ cicios ajustados a la modificación acordada por la junta general. Se pide: 1. Determine los períodos impositivos, devengo y plazo de presentación de la declaración voluntaria a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

1.8.3. Preguntas de autoevaluación 1. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto: a) Directo y real. b) Indirecto y personal. c) Directo y personal. 2. Con respecto al Impuesto sobre Sociedades, Ceuta y Melilla: a) No se encuentran dentro del ámbito espacial de aplicación del Im­ puesto sobre Sociedades. b) Gozan de una bonificación del 50 % por las rentas allí obtenidas. c) Las rentas allí obtenidas están exentas del Impuesto sobre Sociedades. 3. Las comunidades de bienes: a) Tributan según el régimen de atribución de rentas y no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades. b) Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, aunque tributan a un tipo del 1 %. c) Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aunque gozan de exención total. 4. No son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades: a) Las sociedades en formación. b) Los fondos de pensiones. c) Las uniones temporales de empresas (UTE). 5. Gozan de exención total en el Impuesto sobre Sociedades: a) Los partidos políticos. b) Los colegios profesionales. c) Las entidades locales.

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades   6. Las sociedades que tienen su residencia fiscal en territorio español: a) Tributan por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio español. b) Tributan por el Impuesto sobre Sociedades por su renta mundial. c) Tributan por el Impuesto sobre Sociedades si su domicilio social se encuentra en territorio español.   7. Para una entidad cuyo ejercicio económico se fija en sus estatutos de 1 de abril a 31 de marzo: a) El Impuesto sobre Sociedades se devenga el 25 de julio. b) El Impuesto sobre Sociedades se devenga el 31 de marzo. c) El Impuesto sobre Sociedades se devenga el 31 de diciembre.   8. Las entidades que gozan de exención total en el Impuesto sobre Socie­ dades: a) No están obligadas a presentar declaración por este impuesto. b) Todas sus rentas están exentas pero están obligadas a presentar de­ claración por este impuesto. c) Son exclusivamente el Estado, las comunidades autónomas y las en­ tidades locales.   9. El plazo para presentar la declaración voluntaria del Impuesto sobre Sociedades: a) Concluye el 25 de julio. b) Concluye el 31 de diciembre. c) Se corresponde con los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. 10. Tributan según el régimen de atribución de rentas y no son sujetos pasi­ vos del Impuesto sobre Sociedades: a) Las sociedades mercantiles. b) Las uniones temporales de empresas (UTE). c) Las herencias yacentes.

1.8.4. Preguntas de debate 1. ¿Deben gozar algunas entidades como los partidos políticos o los sindi­ catos de exención parcial en el Impuesto sobre Sociedades? 2. ¿Qué razones justifican las especialidades en el Impuesto sobre Socieda­ des de Ceuta, Melilla y la Zona Especial Canaria? ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial

Términos clave • • • •

Devengo. Exención parcial. Exención total. Hecho imponible.

• Período impositivo. • Régimen de atribución de rentas. • Sujeto pasivo.

Enlaces de interés Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

BIBLIOGRAFÍA Álvarez, F., Corona, J. F. y Díaz, A. (2011): Economía pública: una introducción. Barce­ lona: Editorial Ariel, 1.ª edición, 2.ª impresión. Constitución Española. BOE núm. 311, de 29/12/1978. Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversión y Reindustrialización. BOE núm. 180, de 28/07/1984. Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. BOE núm. 310, de 27/12/1990. Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. BOE núm. 161, de 07/07/1994. Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración Ge­ neral del Estado. BOE núm. 90, de 15/04/1997. Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo. BOE núm. 162, de 08/07/1998. Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comu­ nidad Autónoma del País Vasco. BOE núm. 124, de 24/05/2002. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. BOE núm. 307, de 24/12/2002. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias diri­ gidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad econó­ mica. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos políticos. BOE núm. 160, de 05/07/2007.

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Aspectos generales del Impuesto sobre Sociedades Orden HAP/864/2013, de 14 de mayo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. BOE núm. 120, de 20/05/2013. Real Decreto, de 24 de julio de 1889, por el que se publica el Código Civil. BOE núm. 206, de 25/07/1889. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 189, de 06/08/2004. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 61, de 11/03/2004. Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presu­ puestaria y de fomento de la competitividad. BOE núm. 168, de 14/07/2012.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I

Tal y como veremos a continuación, el primer paso para determinar la deuda tributaria en el Impuesto sobre Sociedades es establecer la base imponible del sujeto pasivo para, después, aplicar el tipo impositivo correspondiente y cuantas deducciones y bonificaciones sean pertinentes. Para determinar la base imponible previa en el Impuesto sobre Sociedades se parte del resultado contable o saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias y se realizan los denominados «ajustes extracontables», que podrán ser positivos o negativos, según sean las diferencias entre el criterio contable y el criterio de la normativa del Impuesto sobre Sociedades. En este capítulo iniciamos el cálculo de la base imponible previa, definiendo y explicando qué son los ajustes extracontables y en qué sentido actúan para, a continuación, detenernos en las posibles diferencias en los criterios contables y fiscal en amortizaciones, correcciones de valor y provisiones. En concreto, estudiaremos: — La definición y el esquema de cálculo de la base imponible previa. — Qué son y cómo funcionan los ajustes extracontables. — Las amortizaciones de los elementos del inmovilizado y las diferencias entre la contabilidad y la normativa del Impuesto sobre Sociedades. — Las correcciones valorativas y los ajustes extracontables que pueden derivarse de ellas. — Las provisiones y las diferencias entre la contabilidad y la normativa del Impuesto sobre Sociedades en este aspecto.

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Fiscalidad empresarial

2.1. Concepto y determinación de la base imponible Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades han de determinar la deuda tributaria que les corresponde y realizar la declaración, esto es, el Impuesto sobre Sociedades es un impuesto sujeto a autoliquidación1. El primer paso para determinar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades es partir del saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias (resultado contable), realizar determinados ajustes extracontables y compensar, en su caso, las bases imponibles negativas de períodos anteriores para obtener la base imponible del impuesto. Una vez obtenida la base imponible, para estimar la cuota íntegra, las entidades han de aplicar el tipo de gravamen que corresponda según el importe de la base imponible y/o el tipo de entidad y, tras aplicar las deducciones para evitar la doble imposición, las bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, se obtiene la cuota líquida. Durante el ejercicio, la entidad habrá realizado pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta que, una vez restados de la cuota líquida, determinan la cuota diferencial, por lo que la declaración podrá resultar a ingresar o a devolver. Comenzaremos, por tanto, por la determinación de la base imponible para, más adelante, detenernos en los tipos de gravamen, deducciones, exenciones, bonificaciones, etc. La base imponible de un tributo no es más que la valoración o medición del hecho imponible2. Es decir, en el caso del Impuesto sobre Sociedades, se trata de la valoración o medición de la renta obtenida por el sujeto pasivo3. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades, al igual que en otros impuestos, como por ejemplo el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, se determina por regla general siguiendo el método de estimación directa. Sin embargo, existen otros dos métodos, el de estimación objetiva y el de estimación indirecta, que en determinadas circunstancias son los utilizados4. Las características fundamentales de estos métodos son las siguientes:

Método de estimación directa

Se basa en los datos consignados en libros y registros y en los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria. En definitiva, se calcula la base imponible (renta del período obtenida por la entidad) partiendo del resultado contable deter­minado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en el Plan Gene-

  Artículo 137 del TRLIS.   Artículo 50 de la LGT. 3   Artículo 4 del TRLIS. 4   Artículos 50 al 53 de la LGT. 1 2

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I Método de estimación directa (continuación)

ral de Contabilidad y en las demás leyes y disposiciones y realizando los ajustes extracontables pertinentes. Es el método que con carácter general se utiliza para determinar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades.

Método de estimación objetiva

Este método realiza una estimación de la base imponible mediante la aplicación de signos, índices o módulos (no parte del resultado contable). Es un método subsidiario y se ha de aplicar de forma voluntaria por el sujeto pasivo, esto es, el sujeto pasivo siempre debe poder elegir entre utilizar el método de estimación directa o el de estimación objetiva. No suele ser aplicable a todos los sujetos pasivos, y en el caso del Impuesto sobre Sociedades únicamente pueden aplicarlo las entidades que se acojan al régimen de las entidades navieras en función del tonelaje.

Método de estimación indirecta

La estimación indirecta la lleva a cabo la administración tributaria única y exclusivamente cuando no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por la falta de presentación de declaraciones, declaraciones incompletas o inexactas; por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora; por incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, o por la desaparición o destrucción de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en ellos.

Saldo cuenta pérdidas y ganancias

Resultado contable

+/– ajustes extracontables

Base imponible previa

Compensación bases imponibles negativas períodos anteriores

Diferencias de calificación

Diferencias de imputación temporal

Diferencias de valoración

Criterios de calificación

Criterios de imputación de ingresos y gastos

Criterios de valoración

Contabilidad

Base imponible IS

Normativa del IS

Figura 2.1.  Determinación de la base imponible en el IS.

Si se aplica el método de estimación directa (que es el que se aplica habitualmente), para determinar la renta se ha de partir del resultado contable, es decir, del sal­do de la cuenta de pérdidas y ganancias, o, lo que es lo mismo, los ingresos contables menos­los gastos contables del ejercicio. En principio, este resultado contable podría coincidir con la base imponible del impuesto. Sin embargo, si se han regis©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial trado hechos duran­te el ejercicio en los que el criterio contable y el criterio fiscal no coinciden, se reali­zan ajustes extracontables tanto positivos como negativos que modifican el importe­del resultado contable para determinar la base imponible del Impuesto sobre­ ­Sociedades. El criterio contable y el fiscal pueden diferir fundamentalmente en tres aspectos en relación con los gastos e ingresos: Diferencias de calificación En este caso, lo que según el criterio contable son ingresos o gastos no lo son según el criterio fiscal, o viceversa. El ejemplo más claro en este sentido es el propio Impuesto sobre Sociedades, que, aunque a efectos contables se registra como un gasto, nunca podrá contemplarse con un gasto para determinar el propio Impuesto sobre Sociedades. Se producen también diferencias de calificación en otros gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades tales como sanciones, multas o liberalidades. Diferencias de imputación temporal En este tipo de diferencias, tanto el criterio contable como el fiscal admiten el ingreso o gasto, y en la misma cuantía, pero difieren en cuanto a la imputación temporal. El ejemplo más claro de este tipo de diferencias se halla en las dotaciones a amortizaciones: aunque en determinadas ocasiones la normativa del Impuesto sobre Sociedades permita la deducción de la totalidad de la cantidad a amortizar de un elemento en el primer ejercicio (libertad de amortización fiscal), según el criterio contable (que debe orientarse a reflejar la imagen fiel de la empresa), habrá que dotar la amortización a lo largo de la vida útil del elemento reflejando su depreciación efectiva. Diferencias de valoración Tanto el criterio contable como el fiscal reconocen el ingreso o gasto, pero en cuantías diferentes. Un ejemplo de este tipo de diferencias se produce en las operaciones entre entidades vinculadas, cuando según el criterio fiscal ha de seguirse el valor normal de mercado y no el precio de adquisición. Otro ejemplo de este tipo de diferencias lo encontramos en las plusvalías obtenidas por la transmisión de bienes inmuebles, ya que en el Impuesto sobre Sociedades se deduce el importe de la depreciación monetaria. Las diferencias de valoración, imputación temporal y calificación entre el criterio contable y el criterio fiscal darán lugar a diferencias permanentes o a diferencias temporales: Diferencias permanentes Las diferencias permanentes afectan a la carga fiscal en el período impositivo en el que se producen, pero no van a afectar a la carga fiscal en períodos imposi-

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I tivos futuros. Esto es, no son diferencias que vayan a revertir en los próximos períodos impositivos. Las diferencias de calificación, por ejemplo, son diferencias permanentes: una multa impuesta a la entidad un determinado ejercicio se considera gasto según el criterio contable y, sin embargo, no es considerada gasto según el criterio fiscal. En el ejercicio en el que se registre la multa se producirá una diferencia permanente, y se realizará un ajuste extracontable positivo que no revertirá en períodos impositivos posteriores, por lo que sólo afectará a la carga fiscal del período impositivo en el que la multa haya sido impuesta. Diferencias temporales Las diferencias temporales, sin embargo, sí que revierten en ejercicios p ­ osteriores, de manera que afectan a la carga fiscal no sólo en el ejercicio en el que se producen, sino también en los futuros. Un ejemplo de diferencias temporales son las diferencias de imputación temporal: si la dotación a la amortización contable de un determinado elemento patrimonial es inferior a la fiscal en un ejercicio determinado, se realizará un ajuste extracontable negativo en dicho ejercicio, teniendo que procederse a ajustes en sentido contrario en ejercicios posteriores hasta igualar el gasto fiscal y contable imputado, lo que afectará a la carga fiscal de futuros ejercicios.

2.2. Los ajustes extracontables Cuando los criterios contable y fiscal difieren, por tanto, se producen diferencias de calificación, valoración o imputación, temporales o permanentes. En estos casos hay que proceder a corregir el resultado contable ajustándolo al resultado fiscal. Así, habrá que identificar los gastos e ingresos en los que la norma fiscal difiere de la contable y proceder a su ajuste sumando o restando determinadas cuantías al resultado contable, es decir, hay que realizar los denominados ajustes extracontables. El proceso consiste en, mediante ajustes al resultado contable, llegar al resultado que se alcanzaría siguiendo los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Los principales ajustes que se derivan de las diferencias entre la norma contable y la del Impuesto sobre Sociedades se pueden resumir de la siguiente forma: El gasto que se ha contabilizado es superior al que corresponde según la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Cuando esto ocurre, se parte de un resultado contable inferior al que debería ser según la normativa del impuesto, por lo que habrá que realizar un ajuste extraconta­ ble positivo: se ha de proceder a sumar el importe del gasto contable que se ha aplica­ do para determinar el resultado que supera al gasto permitido por la normativa del impuesto. Por ejemplo, si a la entidad se le ha impuesto una sanción (gasto no deducible en el Impuesto sobre Sociedades, pero sí contablemente), habrá que realizar un ajuste extracontable positivo igual al importe del gasto contable (la s­ anción). ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial El gasto contable es inferior al fiscal. Se ha de proceder a restar el importe del gasto permitido por la normativa del impuesto que supera al gasto contabilizado que se ha aplicado para determinar el resultado contable. Habrá que realizar un ajuste extracontable negativo. El ingreso contable es inferior al ingreso determinado según la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Habrá que sumar al resultado contable la diferencia entre el ingreso fiscal y el ingreso contable, esto es, habrá que realizar un ajuste extracontable positivo por la diferencia entre ambos. El ingreso contable es superior al fiscal. En este caso, se ha calculado el resultado contable teniendo en cuenta unos ingresos superiores a los determinados según la normativa del impuesto, por lo que habrá que restar del resultado contable la diferencia entre el ingreso contabilizado y el ingreso fiscal, habrá que realizar un ajuste extracontable negativo. Ejemplo: La sociedad FISCEMAE, residente en territorio español, presenta los siguientes datos correspondientes al ejercicio 2013: — Saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias (resultado contable) = 500.000 €. Entre los ingresos y gastos contabilizados se encuentran los siguientes: • Gasto contabilizado por una sanción impuesta por la Agencia Tributaria (fiscalmente no deducible), 10.000 €. • Por la transmisión de un inmueble obtuvo una plusvalía que contabilizó por 100.000 €, siendo computables desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades únicamente 95.000 €, al considerar la normativa del Impuesto sobre Sociedades que 5.000 € del total de la plusvalía corresponden al efecto de la depreciación monetaria. • El 01/01/2013 se adquirió un elemento de inmovilizado por 120.000 €. Contablemente, teniendo en cuenta la amortización lineal con valor residual cero y una vida útil de 4 años, se realiza una dotación a la amortización de 30.000 € (gasto contable). Desde el punto de vista del IS, en este caso existe libertad de amortización de dicho elemento, por lo que se deciden amortizar fiscalmente los 120.000 € en 2013. Analicemos si procede realizar ajustes extracontables y de qué signo y cuantía: — Sanción. En este caso, el gasto contable es mayor que el gasto fiscal, ya que, como se analizará más adelante, las sanciones no son gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. La sociedad ha llegado al resultado contable de 500.000 €, restando un gasto contable de 10.000 € que no lo es

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, por lo que procederá realizar un ajuste extracontable positivo de 10.000 €. — Plusvalía por transmisión de un inmueble. El ingreso que se ha c­ ontabilizado para alcanzar el resultado contable de 500.000 € ha sido de 100.000 €, mientras que, por la corrección de la depreciación monetaria, el ingreso a computar a efectos del Impuesto sobre Sociedades únicamente sería de 95.000 €, por lo que procede realizar un ajuste extracontable negativo de 5.000 €. — Amortización. En este caso particular se nos dice que se permite la libertad de amortización en el Impuesto sobre Sociedades; por tanto, el gasto contable por la dotación a la amortización (30.000 €) es inferior al gasto fiscal (120.000 €) en este ejercicio, por lo que procederá a realizarse un ajuste extracontable negativo de 90.000 €.

RESULTADO CONTABLE Saldo cuenta pérdidas y ganancias... 500.000 €

+/– AJUSTES EXTRACONTABLES Sanción... +10.000 € Plusvalía inmueble... –5.000 € Amortización... –90.000 €

Base imponible previa... 415.000 €

2.3. AMORTIZACIONES Para que la amortización contable de los elementos del inmovilizado de una sociedad sea gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades, debe cumplir el requisito de efectividad. Según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, para que se considere efectiva la amortización, ésta debe calcularse mediante alguno de los métodos aceptados por la legislación fiscal5:   Artículo 11.1 del TRLIS, y artículos del 1 al 5 del RIS.

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Fiscalidad empresarial a) Método de amortización lineal, aplicando los coeficientes establecidos en las tablas oficialmente aprobadas. b) Método de amortización del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. c) Método de amortización de los números dígitos. d) Método de amortización ajustado a un plan formulado por el sujeto pasivo (la sociedad) y aprobado por la Administración tributaria. e) Método de amortización justificado por el sujeto pasivo. La base de amortización es el coste del elemento de inmovilizado. Dicho coste es el precio de adquisición (o el coste de producción si el elemento ha sido construido por la propia sociedad), excluido el valor residual o valor que se espera recuperar al final de la vida útil del bien, si lo hubiere. El valor residual según el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC) es «el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil»6. La vida útil del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias será aquel período en el que la amortización cubra totalmente su valor, excepto el valor residual. Los elementos del inmovilizado material (edificios, maquinaria, mobiliario, equipos para procesos de información) e inversiones inmobiliarias (edificios para obtener rentas o plusvalías) comenzarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento, mientras que para los elementos del inmovilizado intangible (investigación y desarrollo, patentes, aplicaciones informáticas…) la amortización empezará desde el momento en que se encuentren en condiciones de generar ingresos. La amortización se realizará individualmente para cada elemento patrimonial. Si bien, para aquellos elementos de la misma naturaleza o sujetos a un mismo ritmo de utilización, sí se podrían amortizar conjuntamente, siempre que en todo momento se pueda identificar la amortización acumulada correspondiente a cada ­elemento. No se podrán emplear distintos métodos de amortización para un mismo elemento de inmovilizado, excepto si está justificado y se indica en la memoria de las cuentas anuales de la sociedad. Limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios iniciados en 2013 y 2014. Para aquellas entidades que no sean de reducida dimensión, la amortización contable del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias 6   Criterio de valoración 6.º del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I correspondiente a los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2013 y 2014 se deducirá en la base imponible hasta el 70 % de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible de no aplicarse el referido porcentaje7. Esta limitación también se aplica a los contratos de arrendamiento financiero. La amortización contable que no resulte fiscalmente deducible en 2013 y 2014 como consecuencia de esta limitación del 70 % se deducirá de forma lineal durante un plazo de 10 años u opcionalmente durante la vida útil del elemento patrimonial, a partir del primer período impositivo que se inicie dentro del año 2015. Método de amortización en función de las tablas oficiales A la base de amortización se le aplicará alguno de los siguientes coeficientes lineales: — El coeficiente de amortización máximo contemplado en las tablas ofi­ ciales8. — El coeficiente de amortización mínimo derivado del período máximo recogido en las tablas oficiales. — Cualquier otro coeficiente que esté comprendido entre los dos anteriores. Para los elementos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, la amortización se calculará sobre el precio, con el límite del doble de la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo de las tablas oficiales. No obstante, se podrá tomar como base de amortización el precio del inmovilizado en su primera adquisición, si se conociera, y sobre éste se aplicará el coeficiente lineal máximo que se recoge en las tablas oficiales. No se consideran elementos usados los edificios con antigüedad menor de 10 años. La amortización de elementos patrimoniales utilizados diariamente en más de un turno de trabajo se hallará aplicando el coeficiente calculado por la suma del coeficiente de amortización mínimo (deducido del período máximo de las tablas oficiales) y el resultado de multiplicar la diferencia entre los coeficientes máximo y mínimo por el cociente entre las horas diarias de trabajo habitual y 8 horas. Coef. amort. más de 1 turno/día = núm. horas utilizado = Coef. mín + (coef. máx. − coef. mín.) × 8

[

]

7   Artículo 7 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. 8   Las tablas oficiales se encuentran en el anexo del RIS.

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Fiscalidad empresarial Ejemplo La sociedad FISCEMPA amortiza los elementos del inmovilizado material utilizando el método de amortización lineal según tablas oficiales y aplica los coeficientes máximos de las tablas oficiales. A 31/12/2013 cuenta con el siguiente inmovilizado material:

Almacén Equipos para tratamiento de la información Maquinaria* Mobiliario

Fecha de adquisición

Precio de adquisición €

Coeficiente máximo ( %)

Período máximo (años)

Amortización acumulada (31/12/2012) €

01/01/2007

1.000.000

 3

68

180.000

01/07/2012 01/01/2013 01/10/2013

    4.000    20.000     7.000

25 20 10

 8 10 20

    500       0       0

*  La máquina se utiliza 12 horas al día (cuando el uso normal sería de 8 horas).

Amortizaciones contables ejercicio 2013 €

Amortizaciones deducibles en el IS ejercicio 2013 €

Ajustes extracontables €

1.000.000 × 3 % = 30.000

1.000.000 × 3 % × 70 % = 21.000

+9.000

Equipos para tratamiento de la información

4.000 × 25 % = 1.000

4.000 × 25 % × 70 % = 700

+300

Maquinaria*

20.000 × 25 % = 5.000

20.000 × 25 % × 70 % = 3.500

+1.500

Almacén

Mobiliario

7.000 × 10 % × 3/12 = 175 7.000 × 10 % × 3/12 × 70 % = 122,5

+52,5

Total

10.852,5 €

*  Si el período máximo es 10 años, el coeficiente mínimo = 100 %/10 años = 10 %. Por lo que el coeficiente que se aplicará será: 10 % + (20 % – 10 %) × (12/8) = 25 %.

La sociedad ha aplicado un método de amortización permitido por el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, el gasto contable coincidiría con el gasto fiscal de no existir la limitación del 70 % para los ejercicios iniciados en 2013 y 2014. Como consecuencia de esta limitación, tendrá que realizar ajustes extracontables positivos por un importe total de 10.852,5 €. Método de amortización del porcentaje constante Este método consiste en aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortizar en cada año de la vida útil del inmovilizado.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I El porcentaje constante se calculará multiplicando el coeficiente de amortización lineal, determinado a partir del período de amortización según las tablas oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes: — 1,5 si el período de amortización es inferior a 5 años. — 2 si el período de amortización es igual o superior a 5 años e inferior a 8 años. — 2,5 si el período de amortización es igual o superior a 8 años. Limitaciones de este método de amortización: — El porcentaje constante no puede ser inferior al 11 %. — No se podrá aplicar a edificios, mobiliario y enseres. Ejemplo La sociedad FISCEMPA adquirió el 01/01/2013 una maquinaria por 100.000 € que amortiza según el método del porcentaje constante con un período igual a 5 años. Según las tablas oficiales, el coeficiente máximo de amortización es del 20 % y el período máximo de amortización es de 10 años. 1. Si el coeficiente máximo de amortización es del 20 %, entonces el período mínimo es de 5 años y el período máximo es de 10 años. El período elegido por la sociedad, 5 años, se encuentra entre los dos límites anteriores, 5 y 10 años. El coeficiente lineal sería del 20 % (100 %/5 = 20 %). 2. Como el período elegido es igual a 5 años, el coeficiente de ponderación será igual a 2. 3. El porcentaje constante es igual a 40 % (20 % × 2) Año

Base de amortización €

Cuota de amortización anual €

Amortización acumulada €

Valor pendiente de amortizar €

2013

100.000

40.000

 40.000

60.000

2014

 60.000

24.000

 64.000

36.000

2015

 36.000

14.400

 78.400

21.600

2016

 21.600

 8.640

 87.040

12.960

2017

 12.960

12.960

100.000

     0

En el último ejercicio la cuota de amortización coincide con la base de amortización o valor pendiente de amortizar en el último año. La sociedad ha aplicado un método de amortización permitido por el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, el gasto contable coincidiría con el gasto fiscal de no existir la limitación del 70 % para los ejercicios iniciados en 2013 y 2014. Como ©  Ediciones Pirámide

53

Fiscalidad empresarial consecuencia de esta limitación, la amortización fiscalmente deducible ascenderá a 28.000 € (70 % 40.000 €) y, si la amortización contable ha sido igual a 40.000 €, tendrá que realizar un ajuste extracontable positivo igual a 12.000 € (40.000 − 28.000). 2013

€

Amortización contable

 40.000

Amortización deducible en el IS

 28.000

Ajuste extracontable

+12.000

Método de amortización de los números dígitos Según este método, en primer lugar se ha de calcular la suma de dígitos a partir del período de amortización elegido por la sociedad y dentro de los límites establecidos en las tablas oficialmente aprobadas. El segundo paso consiste en calcular la cuota de amortización correspondiente a cada dígito dividiendo la base de amortización, que será el precio de ad­quisición o coste de producción excluido el valor residual, entre la suma de los dígitos. Por último, se halla la amortización anual multiplicando la cuota de cada dígito por el número de dígitos de cada año. Si el método elegido es el de los dígitos decrecientes, entonces el número de dígitos será decreciente en los años sucesivos: se aplica en el primer año el mayor número posible de dígitos y en los años siguientes el número de dígitos disminuirá de uno en uno hasta llegar al mínimo (que es 1). Por el contrario, si el método elegido es el de los dígitos crecientes, entonces el número de dígitos del primer año será el menor, que es 1, y en los años sucesivos­ el número de dígitos aumentará de uno en uno hasta llegar al máximo­ en el último­ año. Este método no se puede aplicar, según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, a edificios, mobiliario y enseres. Ejemplo La sociedad FISCEMPA adquirió el 01/01/2013 una maquinaria por 100.000 €. Según las tablas oficiales, el coeficiente máximo de amortización es del 20 % y el período máximo de amortización es de 10 años. La sociedad decide aplicar el período mínimo correspondiente al coeficiente máximo de amortización. a) Método de los números dígitos crecientes: Período de amortización = 5 años. Suma de dígitos = 5 + 4 + 3 + 2 + 1 = 15. Cuota de amortización correspondiente a cada dígito = 100.000/15 = = 6.666,67 €.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I Período

Dígitos crecientes

Amortización anual

Amortización acumulada

1

1

6.667

  6.667

2

2

13.333

 20.000

3

3

20.000

 40.000

4

4

26.667

 66.667

5

5

33.333

100.000

En este caso, al igual que en los supuestos anteriores, la sociedad habría aplicado un método de amortización permitido por el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, el gasto contable coincidiría con el gasto fiscal de no existir la limitación del 70 % para los ejercicios iniciados en 2013 y 2014. Como consecuencia de esta limitación, tendría que realizar ajustes extracontables positivos por un importe igual al 30 % de la amortización contable. En el ejercicio 2013, esta limitación supone que la amortización fiscalmente deducible es igual a 4.667 € (70 % 6.667), y habría que realizar un ajuste extracontable positivo igual a 2.000 € (6.667 − 4.667). b) Método de los números dígitos decrecientes: Período

Dígitos decrecientes

Amortización anual

Amortización acumulada

1

5

33.333

 33.333

2

4

26.667

 60.000

3

3

20.000

 80.000

4

2

13.333

 93.333

5

1

 6.667

100.000

En este caso, al igual que en los supuestos anteriores, la sociedad habría aplicado un método de amortización permitido por el Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, el gasto contable coincidiría con el gasto fiscal de no existir la limitación del 70 % para los ejercicios iniciados en 2013 y 2014. Como consecuencia de esta limitación, tendría que realizar ajustes extracontables positivos por un importe igual al 30 % de la amortización contable. En el ejercicio 2013 esta limitación supone que la amortización fiscalmente deducible es igual a 23.333 € (70 % 33.333), y habría que realizar un ajuste extracontable positivo igual a 10.000 € (33.333 − 23.333). ©  Ediciones Pirámide

55

Fiscalidad empresarial Plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la administración tributaria Además de los métodos anteriormente expuestos, los sujetos pasivos pueden proponer a la administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias9. Este plan debe presentarse ante la administración tributaria dentro del período de construcción o de los tres meses siguientes a la fecha de inicio de la amortización y debe contener los siguientes datos: — Descripción de los elementos patrimoniales, indicando la actividad a la que se hallen adscritos y su ubicación. — Método de amortización que se propone, indicando la distribución temporal de las amortizaciones que se derivan de él. — Justificación del método de amortización propuesto. — Precio de adquisición o coste de producción de los elementos. — Fecha en que deba comenzar la amortización de los elementos patrimoniales (si aún en construcción → fecha prevista). Además de los datos aportados por el sujeto pasivo, la Administración tributaria podrá recabar cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes sean necesarios. Una vez instruido el procedimiento, y antes de la propuesta de resolución, el sujeto pasivo dispondrá de un plazo de 15 días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estime pertinentes. La resolución de la administración tributaria podrá: a) Aprobar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo. b) Aprobar un plan alternativo de amortización formulado por el sujeto pasivo en el curso del procedimiento. c) Desestimar el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo. La Administración tributaria cuenta con un plazo de resolución del ­ rocedimiento de tres meses desde la fecha de la solicitud con entrada en re­ p gistro. Si tras tres meses no se produce una resolución expresa, se entenderá aprobado el plan de amortización formulado por el sujeto pasivo (silencio administrativo positivo).

  Artículo 5 del RIS.

9

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I Amortización de renovaciones, ampliaciones o mejoras Si se realizan renovaciones, ampliaciones o mejoras en bienes, éstas incrementarán el valor del elemento del inmovilizado y se amortizarán durante los períodos impositivos que falten para completar la vida útil de dicho elemento. El importe a imputar en cada período se calculará aplicando al valor o coste de la renovación, ampliación o mejora el coeficiente que resulte de dividir la amortización practicada del elemento del inmovilizado en cada período entre el valor contable que tenía el referido elemento al comienzo del período en el que se ha realizado la renovación, ampliación o mejora. Amortización de los contratos de arrendamiento financiero Según este tipo de contratos, la entidad de leasing cede el derecho de uso de un bien a la sociedad y ésta se compromete a pagar a la primera unas cuotas periódicas. Además, la empresa cesionaria se compromete a ejercer la opción de compra al final del contrato y el bien quedará afecto a la actividad de la empresa adquirente. Para que un contrato sea considerado de arrendamiento financiero por la Ley del Impuesto de Sociedades, se debe cumplir que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión10. Esto es, no debe quedar duda de que lo más ventajoso será ejercer la opción de compra. A diferencia de los arrendamientos operativos, en los que se computan como gasto la totalidad de las cuotas satisfechas tanto contable como fiscalmente (lo que no conllevará ningún ajuste extracontable), los arrendamientos financieros se consideran una adquisición del elemento, por lo que fiscalmente serán deducibles únicamente los gastos financieros y los gastos de amortización efectiva del elemento. Éste es el régimen general que contempla el Impuesto sobre Sociedades para los arrendamientos financieros: son deducibles carga financiera y amortización efectiva del elemento. Sin embargo, para determinados contratos de arrendamiento financiero, el Impuesto sobre Sociedades contempla un régimen especial de amortización más ventajoso para los sujetos pasivos11. Los elementos de inmovilizado material adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero se pueden amortizar de forma acelerada si se cumplen una serie de requisitos: 1. Elementos afectos a la actividad. Este régimen especial no se puede aplicar a los bienes que se destinen a fines particulares, ya sea total o p ­ arcialmente.   Artículo 11.3 del TRLIS.   Artículo 115 del TRLIS.

10 11

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57

Fiscalidad empresarial 2. Duración mínima. La duración mínima de los contratos será de dos años para los bienes muebles y de diez para los inmuebles. 3. Cuotas especificadas en los contratos. Las cuotas estarán especificadas en los contratos, estando bien diferenciadas las partes correspondientes a la recuperación del coste por la entidad de leasing, sin incluir el valor de la opción de compra, y las partes correspondientes a los intereses. 4. Cuota de recuperación del coste constante o creciente. La parte de la cuota correspondiente a la recuperación del coste deberá ser constante o creciente durante los años de contrato del leasing. La principal ventaja fiscal de este régimen especial es que son gastos dedu­ cibles: — La carga financiera o intereses pagados a la entidad de leasing (como en el régimen general). La carga financiera es deducible por igual contable y fiscalmente, por lo que no originará ningún ajuste extracontable. — La parte de la cuota que corresponda a la recuperación del coste, excepto si se trata de bienes no amortizables, como los terrenos o solares. Es deducible la totalidad de la cuota que corresponda a la recuperación del coste del bien con el único límite de que esta cantidad no podrá exceder del resultado de aplicar al precio de adquisición el doble del coeficiente máximo de amortización lineal de las tablas oficialmente aprobadas (este importe se incrementa al triple del coeficiente máximo para las empresas de reducida dimensión, como se verá en el capítulo dedicado a los incentivos fiscales para este tipo de empresas). Ejemplo La sociedad FISCEMPAF formalizó el 01/01/2013 un contrato de arrendamiento financiero a cuatro años sobre un bien cuyo precio de adquisición es de 800.000 €, con una opción de compra de 10.000 €. Para la amortización contable, la sociedad aplica el coeficiente lineal máximo de amortización del bien, que, según tablas oficialmente aprobadas, es del 15 %. Según las condiciones del contrato, las cuotas anuales, con el desglose de intereses y recuperación del coste, serán las siguientes:

58

2013

2014

2015

2016

Intereses

  30.000 €

  30.000 €

  30.000 €

  30.000 €

Recuperación del coste

197.500 €

197.500 €

197.500 €

197.500 €

Cuota total anual

227.500 €

227.500 €

227.500 €

227.500 €

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I El primer paso será comprobar que este contrato cumple con todos los requisitos para que el régimen especial sea aplicable: duración superior a dos años, cuotas especificadas y cuotas de recuperación del coste constante. Se puede aplicar, por tanto, el régimen especial. La amortización anual contable del elemento será de 120.000 € (15 % 800.000). Sin embargo, desde el punto de vista fiscal, serán deducibles la totalidad de las cuotas de recuperación del coste del bien (en este caso, 197.500 €), con el límite del doble del coeficiente máximo de amortización lineal de las tablas oficialmente aprobadas. En este caso: 800.000 × 15 % × 2 = 240.000 €. Como 197.500 < 240.000, en el Impuesto sobre Sociedades serán deducibles la totalidad de las cuotas de recuperación del coste del bien.

Año

Amortización anual = gasto contable (€)

Recuperación coste = gasto fiscal sin contar limitación 70 % (€)

Ajustes extracontables sin contar limitación 70 % ( €)

2013

120.000

197.500

−77.500

2014

120.000

197.500

−77.500

2015

120.000

197.500

−77.500

2016

120.000

197.500

−77.500

2017

120.000

 10.000

+110.000

2018

120.000

      0

+120.000

2019

 80.000

      0

+80.000

La limitación del 70 % para los ejercicios iniciados en 2013 y 2014 también afecta a los contratos de arrendamiento financiero. Como consecuencia de esta limitación, el gasto fiscalmente deducible sería de 138.250 € (197.500 × 70 %), y el ajuste extracontable negativo en 2013 ascendería a −18.250 €. Amortización del inmovilizado intangible de vida útil definida Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, debemos distinguir entre inmovilizado intangible con vida útil definida e inmovilizado intangible con vida útil indefinida: el inmovilizado intangible con vida útil definida lo constituyen aquellos elementos del inmovilizado intangible cuya vida útil tiene un límite temporal. Las dotaciones a la amortización de los elementos del inmovilizado de vida útil definida son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos12:   Artículo 11.4 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial — Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso. — Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades. Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará atendiendo a dicha duración. Los importes deducibles del fondo de comercio y del inmovilizado de vida útil indefinida los veremos en el siguiente apartado, dedicado a las correcciones de valor.

2.4. Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales Las pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales se regulan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades de forma que, a no ser que la ley establezca diferencias, son deducibles las correcciones de valor contabilizadas. A continuación veremos las excepciones13.

2.4.1. Deterioro de valor de las existencias: fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales Las dotaciones contables a pérdidas por deterioro de valor de existencias son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades sin particularidades especiales, con la única excepción de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales. Así, para las entidades que realicen la actividad productora (casas de discos, editoriales, etc.), las pérdidas por deterioro de valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales (libros, películas, vídeos, discos, etc.) son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades cuando hayan pasado dos años desde su puesta en el mercado. Además, también serán deducibles con anterioridad (aunque al cierre del ejercicio no hayan pasado dos años de su puesta en el mercado) si se puede probar el deterioro.

2.4.2. Pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores Desde el punto de vista del PGC, cuando al cierre del ejercicio existan indicios de que el valor de los créditos se ha deteriorado (bien porque se espera una reduc  Las correcciones de valor se regulan fundamentalmente en el artículo 12 del TRLIS.

13

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I ción, bien porque se espera un retraso en los flujos estimados futuros), se ha de realizar una corrección valorativa. Esta corrección valorativa se puede realizar contablemente de forma individual e independiente para cada crédito, o de forma colectiva o global para aquellos créditos que presenten similares características de riesgos y cuando su importe no sea significativo de forma individual. La normativa del Impuesto sobre Sociedades admite las correcciones de valor por deterioro de los créditos como deducibles, aunque establece algunos límites: 1. Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, con la excepción de las entidades de reducida dimensión (en las que será deducible la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo) y de las entidades financieras. 2. Establece una serie de requisitos que se han de cumplir en el momento del devengo del impuesto para que las correcciones de valor sean deducibles. Así, para que las pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de los deudores sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades se ha de producir al menos una de las siguientes circunstancias en el momento del devengo del impuesto: — Que hayan transcurrido al menos seis meses desde el vencimiento de la obligación. — Que el deudor esté declarado en situación de concurso (se declara mediante auto o resolución judicial). — Que el deudor esté procesado por alzamiento de bienes. — Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral. 3. Fija un grupo de pérdidas por deterioro de créditos que no son deducibles aun cuando cumplan los requisitos anteriores, a no ser que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial sobre su cuantía o existencia. De esta forma, no son deducibles, incluso si se cumple alguna de las circunstancias anteriores, las pérdidas por los siguientes créditos: — Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público. Las entidades de derecho público no pueden ser insolventes, ya que no se pueden declarar en situación de concurso. Únicamente se trata de entidades de derecho público españolas; en el caso de que sean extranjeras, sí son deducibles. — Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. Se trata de créditos garantizados por bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito, establecimientos financieros de crédito, el Instituto de Crédito Oficial y las sociedades de garantía recíproca. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial — Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía. Son créditos que se garantizan mediante bienes o cosas que, en caso de impago, el acreedor puede obtener para resarcirse de la deuda. Por ejemplo, una hipoteca. — Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución. Los seguros de crédito (contratados por el acreedor) o caución (contratados por el deudor) garantizan el pago de la deuda en el caso de impago por parte del deudor (a veces con ciertos límites). Será deducible únicamente la cantidad que exceda el límite. — Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. Cuando se renegocia el crédito o cuando el acreedor concede nuevo crédito al deudor. 4. No son deducibles, incluso si se cumple alguna de las circunstancias anteriores y son objeto de un procedimiento arbitral o judicial, las pérdidas por los créditos de personas o entidades vinculadas, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Son entidades vinculadas, e­ ntre otros, las entidades y sus socios, partícipes, parientes de los socios o partícipes, consejeros, entidades que pertenezcan a un grupo o establecimientos permanentes.

2.4.3. Pérdidas por deterioro de participaciones en el capital de entidades La normativa del Impuesto sobre Sociedades distingue entre los gastos fiscalmente deducibles por pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades según las entidades sean del grupo, multigrupo o asociadas, o no14.

14   Empresa multigrupo: aquella que está gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas. Empresa del grupo: dos empresas forman parte de un grupo cuando ambas están vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas están controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúan conjuntamente o se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Empresa asociada: cuando la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad. En este sentido, se entiende que existe influencia significativa cuando:

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I

2.4.3.1. Participaciones en el capital de entidades que no sean del grupo, multigrupo o asociadas Si las participaciones lo son en entidades que no son del grupo, multigrupo o asociadas, los límites establecidos por el Impuesto sobre Sociedades son los siguientes según estas entidades coticen o no en mercados regulados. 1.  Participaciones en entidades que no cotizan en mercados regulados Es deducible la pérdida contabilizada con el siguiente límite: Límite = Valor de los fondos propios al inicio del ejercicio − Valor de los fondos propios al cierre del ejercicio + Aportaciones − Devoluciones de capital. Si se trata de entidades que residen en paraísos fiscales, la pérdida contabilizada no es deducible excepto si consolidan sus cuentas con las de la entidad, o si residen en un Estado miembro de la Unión Europea y se acredita que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales. 2.  Participaciones en entidades que cotizan en mercados regulados El gasto fiscalmente deducible será igual a la pérdida contable registrada, sin límite. En este caso, por tanto, no procederá realizar ningún ajuste extracontable. Si se trata de entidades que residen en paraísos fiscales, la pérdida contabilizada no es deducible excepto si consolidan sus cuentas con las de la entidad, o si residen en un Estado miembro de la Unión Europea y se acredita que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales. a)  La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa. b)  Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control. Asimismo, la existencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías: 1.  Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la empresa participada. 2.  Participación en los procesos de fijación de políticas. 3.  Transacciones de importancia relativa con la participada. 4.  Intercambio de personal directivo. 5.  Suministro de información técnica esencial. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando la empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 % de los derechos de voto de otra sociedad. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial

2.4.3.2. Participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo o asociadas En el caso de que la participación sea en entidades del grupo, multigrupo o asociadas, las pérdidas por deterioro fiscalmente deducibles se determinan de forma independiente a la imputación contable. Es decir, no es necesaria su impu­ tación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias para que sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas es independiente de que coticen o no en un mercado regulado, y no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Además de este límite, se ha tener en cuenta el valor de la participación en relación con los fondos propios y los gastos que no sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. La diferencia será fiscalmente deducible siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. Además, la diferencia entre los fondos propios tiene que ser corregida por los gastos del ejercicio que no sean fiscalmente deducibles según el Impuesto sobre Sociedades. Cuando el valor de los fondos propios exceda al del inicio, las cantidades deducidas en ejercicios anteriores se integrarán como ajustes extracontables posi­ tivos.

Ejemplo La sociedad FISCEMPCOT posee el 4 % del capital de la sociedad COTIZAD (entidad que pertenece al grupo de FISCEMPCOT) desde que ésta se constituyó, ascendiendo su participación a 20.000 €. Los fondos propios de la sociedad COTIZAD al inicio y final de los ejercicios 2011, 2012 y 2013 son los siguientes: Ejercicio 2011 01/01/2011 Capital 500.000 € Reservas 60.000 € Total fondos propios... 560.000 € 31/12/2011

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I Capital 500.000 € Reservas 60.000 € Resultado del ejercicio (pérdidas) −60.000 € Total fondos propios... 500.000 € Ejercicio 2012 01/01/2012 Capital 500.000 € Reservas 60.000 € Pérdidas de ejercicios anteriores −60.000 € Total fondos propios... 500.000 € 31/12/2012 Capital 500.000 € Reservas 60.000 € Pérdidas de ejercicios anteriores −60.000 € Resultado del ejercicio −20.000 € Total fondos propios... 480.000 € Ejercicio 2013 01/01/2013 Capital 500.000 € Reservas 60.000 € Pérdidas de ejercicios anteriores −80.000 € Total fondos propios.... 480.000 € 31/12/2013 Capital 500.000 € Reservas 60.000 € Pérdidas de ejercicios anteriores −80.000 € Resultado del ejercicio +20.000 € Total fondos propios... 500.000 € En este caso se trata de valores que representan participaciones en el capital de entidades del grupo, por lo que el hecho de que COTIZAD cotice o no en mercados regulados no supone ninguna diferencia en cuanto a las correcciones de valor. Determinamos el importe de las correcciones de valor que serían deducibles en el IS: Ejercicio 2011. Aunque los fondos propios de la sociedad COTIZAD dis­ minuyeron del inicio al fin del ejercicio en 60.000 € (560.000 − 500.000 €), sin embargo el valor de la participación (20.000 €) no es mayor que el valor correspondiente de los fondos propios (4 % 500.000 € = 20.000 €) al final del ejercicio, ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial por lo que no se puede deducir cantidad alguna en concepto de corrección de valor. Corrección de valor deducible en el IS 0 € Ejercicio 2012. En este caso, sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades una corrección de valor igual a la diferencia positiva entre el valor correspondiente a la participación de los fondos propios al inicio (4 % 500.000 = 20.000 €) y al cierre del ejercicio (4 % 480.000 = 19.200 €), es decir, 800 €. Corrección de valor deducible en el IS 800 € Ejercicio 2013. Como el valor correspondiente de los fondos propios al final del ejercicio (4 % 500.000 = 20.000 €) excede al del inicio (4 % 480.000 = 19.200 €), las cantidades deducidas en ejercicios anteriores (800  € en el ejercicio 2012) se integrarán como ajustes extracontables positivos. Integración cantidades deducidas IS 800 € Ajuste extracontable positivo 800 €

2.4.4. Pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda Las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda (por ejemplo, obligaciones, bonos y pagarés) son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades con ciertos límites siempre que: — Estén admitidos a cotización en mercados regulados. — Estos mercados regulados no estén situados en paraísos fiscales. No son deducibles, por tanto, las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados regulados o que estén admitidos a cotización en mercados regulados situados en paraísos fiscales. Estas pérdidas son deducibles con el límite de la pérdida global, esto es, teniendo en cuenta tanto las variaciones de valor negativas como las positivas para el conjunto de los valores poseídos por la entidad. Estas pérdidas se registran contablemente de forma independiente para cada grupo de valores homogéneos, por lo que puede ser necesario realizar un ajuste extracontable. Ejemplo La sociedad FISCEMPRF presenta en 2013 la siguiente información con respecto a la cartera de valores representativos de deuda cotizados en mercados regulados que posee:

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I Valor de adquisición €

Valor de cotización al cierre del ejercicio 2013 €

Obligaciones W

10.000

 8.000

Obligaciones T

25.000

22.000

Obligaciones TU

18.000

24.000

Obligaciones VY

31.000

28.000

Tipo/clase

En este caso se han producido tanto depreciaciones como revalorizaciones. Desde el punto de vista contable, se registran sólo las depreciaciones, y por grupos de valores homogéneos, llevando el principio de prudencia a no registrar las revalorizaciones. La revalorización de las obligaciones TU no compensaría contablemente la depreciación del resto de obligaciones. Sin embargo, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, se computa la pérdida global, ascendiendo la corrección de valor deducible al importe de las depreciaciones menos el importe de las revalorizaciones:

Valor de adquisición €

Valor de cotización al cierre del ejercicio €

Depreciación/ revalorización €

Pérdida por deterioro registrada contablemente €

Pérdida deducible fiscalmente €

Obligaciones W

10.000

 8.000

−2.000

−2.000

−2.000

Obligaciones T

25.000

22.000

−3.000

−3.000

−3.000

Obligaciones TU

18.000

24.000

+6.000

     0

+6.000

Obligaciones VY

31.000

28.000

−3.000

−3.000

−3.000

−8.000

−2.000

Tipo/clase

Total Ajuste ­extracontable

+6.000

La diferencia entre la corrección valorativa registrada contablemente (8.000 €) y la corrección de valor deducible en el Impuesto sobre Sociedades (2.000 €) origina un ajuste extracontable positivo de 6.000 €.

2.4.5. Fondo de comercio Desde el punto de vista contable, el fondo de comercio es un inmovilizado intangible y, por tanto, un activo no monetario sin apariencia física pero susceptible de valoración económica. Solamente se reconoce en el activo del balance si ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial se ha adquirido a título oneroso, y corresponde a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado. El fondo de comercio no se amortiza contablemente, sino que, como mínimo una vez al año, se somete a una comprobación del deterioro del valor y, en caso de que proceda, se realiza una corrección valorativa por deterioro que es irreversible y que supone un gasto en el ejercicio en el que se realiza. Aunque reducida para los ejercicios 2012 y 2013, la normativa fiscal permite la deducibilidad del precio de adquisición del fondo de comercio independientemente de que contablemente no se realice15. Si se cumplen los siguientes requisitos, el precio de adquisición del fondo de comercio se puede deducir con el límite anual máximo de la centésima parte de su importe16. Requisitos para la amortización fiscal del fondo de comercio: — Adquisición a título oneroso. El fondo de comercio se ha debido poner de manifiesto como consecuencia de una adquisición a título oneroso. — Que las entidades transmitente y adquirente no formen parte de un grupo. La entidad adquirente y transmitente del fondo de comercio no pueden formar parte de un grupo de sociedades. En el caso de que lo formen, la entidad transmitente debe haber adquirido el fondo de comercio de personas o entidades no vinculadas y la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición que la transmitente pagara a la entidad no vinculada. — Dotación a reserva indisponible. Que se haya dotado o se dote con cargo a los primeros beneficios de los ejercicios siguientes la reserva indisponible por fondo de comercio (obligatoria desde el punto de vista contable) como mínimo por el importe fiscalmente deducible.

2.4.6. Inmovilizado intangible con vida útil indefinida Según el Plan General de Contabilidad, los elementos del inmovilizado intangible de vida útil indefinida son aquellos elementos del inmovilizado intangible de los que no se prevé que exista un límite temporal durante el que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo. Los elementos del inmovilizado intangible con vida útil indefinida no se amortizan contablemente, sino que se evalúan al menos una vez al año y, en el caso de que se aprecie un deterioro, se registra la correspondiente pérdida a través de una   Artículo 12.6 del TRLIS.   Artículo 26. Primero. Dos. Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. 15 16

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I corrección de valor. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, se puede deducir cada año hasta la cincuenteava parte de su importe siempre que se cumplan dos requisitos17: — Adquisición a título oneroso. — Las entidades transmitente y adquirente no formen parte de un grupo. Ejemplo La sociedad FISCEMPII adquirió el 01/01/2013 a la sociedad EMPFISC, con la que no existe vinculación alguna, una marca por 180.000 € que FISCEMPII decide deducirse en el Impuesto sobre Sociedades cada ejercicio por el importe máximo permitido. El importe máximo deducible cada ejercicio es la cincuenteava parte, por lo que cada período impositivo el gasto fiscal será igual a 180.000/50 = 3.600 €, que FISCEMPII procederá a deducirse cada año en el Impuesto sobre Sociedades desde 2013. Al no amortizarse contablemente, el gasto contable será cero, y cada ejercicio (si no hay deterioro adicional) habrá que proceder a realizar un ajuste extracontable negativo igual a 3.600 €.

2.5. PROVISIONES La mayoría de las obligaciones a las que tienen que hacer frente las entidades durante su actividad están perfectamente determinadas en cuanto a su naturaleza, importe y vencimiento. Estas obligaciones se registran contablemente en el pasivo del balance. En determinadas ocasiones, sin embargo, es probable que la sociedad deba hacer frente a una obligación pero ésta no esté perfectamente determinada porque no se conozcan exactamente su importe o la fecha en la que habrá de ser satisfecha. En estos casos, se dotan provisiones cuyo importe se estima según un cálculo basado en probabilidades, originándose un gasto contable en el período en el que dotan y un ingreso en el período en el que se aplican si se dotó la provisión por un importe superior al finalmente acontecido, o un gasto si se dotó la provisión por un importe menor18. 17   Artículo 26. Primero. Tres. Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. 18   Según el PGC, se dotan provisiones (subgrupos 14 y 49):

— por retribuciones a largo plazo al personal, — para impuestos, ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial En el Impuesto sobre Sociedades son deducibles, en principio, las dotaciones a provisiones que se realicen contablemente. Sin embargo, se excluyen explícitamente algunas provisiones y se establecen límites máximos para otras. Generalmente, cuando las dotaciones a las provisiones no sean deducibles en el período impositivo en el que se doten, sí lo serán en el período impositivo en el que se apliquen las provisiones a su finalidad, esto es, cuando la entidad tenga que hacer frente a la obligación por la que se dotó la provisión. Cuando esto ocurra, estaremos ante la presencia de diferencias temporales, ya que habrá que realizar un ajuste extracontable positivo en el período impositivo en el que la dotación a la provisión contable no sea gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades (gasto contable pero no fiscal o mayor gasto contable que fiscal), y un ajuste extracontable negativo en el período impositivo en el que se aplique la provisión (reflejando el gasto fiscal que contablemente quedó registrado en períodos anteriores). Sin embargo, en el caso en el que se trate de provisiones para gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, la diferencia será permanente, y sólo habrá que realizar un ajuste extracontable positivo en el período impositivo en el que se dote la provisión por ser mayor el gasto contable que el fiscal.

2.5.1. Provisiones no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades En el Impuesto sobre Sociedades se establecen seis tipos de provisiones que no son deducibles19. En estas provisiones se ha de realizar un ajuste extracontable positivo en el ejercicio en el que se dotan por el importe total asignado a la provisión, ya que el gasto contable es igual al importe dotado a la provisión y el gasto fiscalmente deducible sería cero. Provisiones que derivan de obligaciones implícitas o tácitas Cuando las obligaciones por las que se dotan las provisiones no tienen su origen en disposiciones legales o contractuales (lo que implica que un tercero puede exigir el cumplimiento de la obligación y el riesgo es cierto), sino que se trata de — para otras responsabilidades, — por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, — para actuaciones medioambientales, — para reestructuraciones, — por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, — por contratos onerosos, — para otras operaciones comerciales.   Artículo 13.1 del TRLIS.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I compromisos que la entidad asume de forma voluntaria por su imagen pública, por su política empresarial o por otra razón similar, se considera que las obligaciones son tácitas o implícitas y, por tanto, las dotaciones a las provisiones por estas obligaciones no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Únicamente son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las dotaciones a provisiones por obligaciones tácitas o implícitas cuando se refieren a materia medioambiental con ciertos límites, como veremos más adelante. Provisiones que derivan de retribuciones a largo plazo al personal Cuando exista obligación de realizar dichas retribuciones pero se desconozca su cuantía exacta o su fecha de vencimiento, las entidades deben dotar provisiones contablemente por retribuciones a largo plazo al personal. Por ejemplo, para retribuciones postempleo de prestación definida o prestaciones por incapacidad, prejubilaciones, premios de jubilación, etc. Las dotaciones a estas provisiones no son gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades en el período en el que se doten. Sin embargo, las prestaciones sí son gasto deducible en el período en el que se abonen. En este apartado debemos distinguir entre los sistemas de prestación definida y las contribuciones realizadas a planes de pensiones. En los sistemas de prestación definida, la entidad se compromete a que se abonen unas prestaciones de una cuantía determinada en el futuro, de forma que si la entidad separada no puede hacer frente a las prestaciones comprometidas, la sociedad tendrá que realizar aportaciones adicionales para garantizar que se abonan las prestaciones establecidas. Desde el punto de vista contable, se dotan provisiones si el valor actual de los activos es inferior al valor actual de las prestaciones definidas comprometidas. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, las dotaciones a estas provisiones no son deducibles, aunque sí lo serán las aportaciones que se realicen en el futuro para abonar las prestaciones. Las contribuciones aportadas por los promotores de planes de pensiones, las destinadas a planes de previsión social empresarial y las que se realicen para la cobertura de contingencias análogas cuando se cumplan ciertos requisitos sí serán deducibles en el momento en que se efectúen, ya que se consideran gastos de personal y son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Provisiones concernientes a costes de contratos onerosos Los contratos onerosos son contratos de los que se espera que produzcan pérdidas en lugar de beneficios porque los costes de cumplimiento del contrato superan a los beneficios económicos que la entidad espera obtener con ellos. Las dotaciones a las provisiones por estos contratos onerosos no son de­ ducibles en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que se producirá un ajuste ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial positivo cuando se dote la provisión por el importe de la provisión, y un ajuste extracontable negativo por el importe de la provisión (de forma que neutralizará los posibles ingresos por exceso de provisión) en el período impositivo en el que la provisión se aplique a su finalidad (se pague la indemnización de reso­ lución del contrato o cuando se cumpla con el contrato y se obtengan las pérdidas). Provisiones por reestructuraciones por obligaciones tácitas Las dotaciones a provisiones por reestructuraciones no son deducibles si no corresponden a obligaciones legales o contractuales. Las reestructuraciones son programas que se llevan a cabo en las empresas y que modifican de forma significativa el alcance de la actividad o la forma de llevar la gestión de la actividad. Desde el punto de vista contable, se dotan provisiones por los gastos asociados a estas reestructuraciones siempre que sean necesarios y no estén asociados a actividades que continúen realizándose tras la reestructuración. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, las dotaciones a provisiones por reestructuración van a ser deducibles únicamente cuando exista una disposición legal o contractual de la que surja la obligación. Provisiones por devoluciones de ventas Las dotaciones a las provisiones por devoluciones de ventas no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, ya que se trata de un riesgo probable pero no cierto. Así, según la normativa fiscal, los gastos por devoluciones de ventas serán deducibles en el período impositivo en el que se produzcan las devoluciones. Se realizará un ajuste extracontable positivo en el período impositivo en el que se dote la provisión y un ajuste extracontable negativo en el período en el que se produzcan las devoluciones. Las dotaciones a las provisiones por gastos accesorios a las devoluciones, sin embargo, sí son deducibles, aunque con los mismos límites que se aplican a las dotaciones a provisiones por garantías y reparaciones, como se verá a conti­ nuación. Provisiones por pagos al personal basados en instrumentos de patrimonio Cuando se establecen retribuciones al personal basando su cuantía en instrumentos de patrimonio o mediante la entrega de dichos instrumentos a los empleados, las provisiones que se doten contablemente no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Serán deducibles los gastos en el período impositivo en el que la provisión se aplique a su finalidad, o en el que se entreguen los instrumentos de patrimonio.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I Ejemplo La sociedad FISCEMPPRO dotó en 2013 las siguientes provisiones contables: 1. La sociedad firmó un contrato de arrendamiento de un almacén en 2010 por cinco ejercicios, estableciéndose una indemnización en caso de resolución anticipada de contrato. En diciembre de 2013 FISCEMPRO decide rescindir el contrato y comienza a negociar la indemnización con el arrendador. La sociedad dota una provisión por 5.000 € a la espera de un acuerdo. Éste es un ejemplo de un contrato oneroso, y la provisión no será deducible, por lo que FISCEMPPRO tendrá que realizar un ajuste extracontable positivo de 5.000 €. Sin embargo, cuando se aplique la provisión (cuando se pague la indemnización al arrendador), sí será deducible, lo que supondrá un ajuste extracontable negativo. 2. Para motivar a los diez trabajadores del departamento de ventas, FISCEMPRO se compromete el 31/12/2013 a pagarles en efectivo a cada uno de ellos la revalorización que experimente un paquete de 2.000 acciones en un año (del 31/12/2013 al 31/12/2014). El precio de las acciones a 31/12/2013 es de 10 €/acción, y el valor razonable de la opción de compra es de 4 €/acción, por lo que FISCEMPRO dota una provisión por 80.000 € (10 trabajadores × 2.000 acciones × 4 € revalorización). Esta provisión es un ejemplo de una provisión por pagos al personal  basados en instrumentos de patrimonio y no es deducible en el ­Impuesto de Sociedades hasta que no se aplique. Por tanto, procederá realizar un ajuste extracontable positivo igual al importe dotado, 80.000 €. 3. El 31/12/2013 FISCEMPRO aún no había recibido de la Administración la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Bienes Inmuebles (impuesto local deducible en el Impuesto sobre Sociedades), por lo que decide dotar una provisión para impuestos por el importe estimado de 6.000 €. En este caso se trata de un riesgo cierto y de un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, por lo que esta provisión será deducible en el Impuesto sobre Sociedades y no habrá que realizar ajuste extracontable alguno.

2.5.2. Provisiones deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, pero con límites En el Impuesto sobre Sociedades se contemplan una serie de provisiones que, aun siendo deducibles, lo son con ciertos límites. En estos casos, si las dotaciones ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial contables son superiores a los límites establecidos, procederá realizar un ajuste extracontable positivo por la diferencia. Provisiones por gastos de actuaciones medioambientales Las dotaciones a provisiones por gastos medioambientales recogen aquellas obligaciones tanto legales como contractuales, e incluso implícitas, con las que se espera que tenga que cumplir la entidad para prevenir o reparar daños en el medio ambiente. En el Impuesto sobre Sociedades son gastos deducibles (incluso las implícitas) siempre que se correspondan con un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la administración tributaria20. Los planes de gastos correspondientes a actuaciones medioambientales deben ser aprobados por la administración tributaria, y para ello deben cumplir una serie de requisitos en su formulación, contenido y plazos que se especifican reglamentariamente21. Provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras Según la normativa específica de las entidades aseguradoras, éstas están obligadas a dotar provisiones técnicas como mínimo por los importes establecidos legalmente para garantizar las operaciones de seguro y reaseguro que lleven a cabo22. Todas las dotaciones a estas provisiones son deducibles con el límite de los importes mínimos establecidos legalmente23. Las dotaciones a la reserva de estabilización también serán deducibles, incluso cuando no se hayan integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Provisiones técnicas efectuadas por las sociedades de garantía recíproca Al igual que para las entidades aseguradoras, la normativa específica que regula las sociedades de garantía recíproca establece la dotación obligatoria a provisiones técnicas por una cuantía mínima establecida legalmente. Son deducibles en el   Artículo 13.2 del TRLIS y artículos 10 y 11 del RIS.   Los sujetos pasivos deberán presentar estos planes en los tres meses siguientes al nacimiento de la obligación o aceptación del compromiso. Estos planes deberán contener una enumeración y descripción de las actuaciones a realizar justificándolas y aportando una estimación de los gastos correspondientes, así como del criterio de imputación temporal a emplear. La administración tributaria dispone de tres meses para resolver tras los cuales, en ausencia de resolución, el sujeto pasivo podrá entender aprobado el plan (silencio administrativo positivo). 22   Las provisiones técnicas a las que se refiere la normativa específica de las entidades aseguradoras son: de primas no consumidas, de riesgos en curso, de seguros de vida, de participación en beneficios y para extornos, de prestaciones, la reserva de estabilización, del seguro de decesos, del seguro de enfermedad y de desviaciones en las operaciones de capitalización por sorteo. 23   Artículo 13.4 del TRLIS. 20 21

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I Impuesto sobre Sociedades estas dotaciones hasta el importe mínimo. Las dotaciones que excedan las cuantías mínimas obligatorias son deducibles en un 75 %24. Provisiones derivadas de garantías de reparación y revisión Cuando las entidades ofrecen garantías de reparación o revisión de sus productos durante un determinado período de tiempo, dotan provisiones para la cobertura de los riesgos fruto de los gastos que pueden derivar del cumplimiento de estas garantías por el importe estimado de la obligación. Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, las dotaciones a las provisiones para riesgos de garantías de reparación y revisión son deducibles con el límite del porcentaje que los gastos por garantías y revisiones han supuesto de las ventas con garantías en el período impositivo y en los dos anteriores25. Cuando, por ser entidad de nueva creación, no se disponga de los datos históricos de los dos períodos anteriores, estas entidades calcularán el porcentaje gastos por garantías/ventas con garantías para los períodos impositivos que hubieran transcurrido. Ejemplo La sociedad FISCEMPROV, dedicada a la producción de electrodomésticos desde 2001, vende sus productos ofreciendo una garantía de un año. Las ventas con garantías y los gastos por ejecución de garantías son los siguientes: 2009 €

2010 €

2011 €

2012 €

2013 €

Gastos por ejecución de garantías

   40.000

   42.000

   45.000

   37.000

   39.000

Ventas con garantías

1.600.000

1.400.000

1.300.000

1.100.000

1.150.000

Las ventas cuyas garantías están vivas al final del ejercicio actual ascienden a 1.000.000 €. FISCEMPROV dota contablemente el 31/12/2013 una provisión por garantías por 40.000 €. El importe máximo por provisión por garantías deducible en el Impuesto sobre Sociedades se determina por el porcentaje que los gastos por garantías han representado durante el ejercicio en el período impositivo (2013) y en los dos anteriores (2011 y 2012) del total de las ventas con garantías. En este caso, la dotación   Artículo 13.5 del TRLIS.   Artículo 13.6 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial máxima sería 1.000.000 × (45.000 + 37.000 + 39.000)/(1.300.000 + 1.100.000 + + 1.150.000) = 34.084,51 €. Al ser la dotación contable a la provisión mayor que el límite máximo deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procedería realizar un ajuste extracontable positivo por la diferencia: Dotación provisión contable 40.000 € Importe máximo deducible en el IS 34.084,51 € Ajuste extracontable positivo 5.915,49 €

2.6. PROBLEMAS 2.6.1. Problemas resueltos Problema 2.1 La sociedad FISCEMPAM, que no cumple en 2013 los requisitos para ser empresa de reducida dimensión, se dedica a la fabricación de géneros de punto (Grupo 437. Géneros de punto) y adquirió el 01/01/2013 una máquina para la fabricación de calcetines por 145.000 €, cuyo valor residual es de 5.000 €. Contable y fiscalmente la amortiza según el método de amortización lineal con el coeficiente máximo de amortización. El 01/01/2014 se efectuó una mejora sobre dicho elemento que implicó una inversión adicional de 50.000 €. Se pide: 1. Determinar el importe de la amortización deducible en el Impuesto sobre Sociedades en 2013 y el importe de los ajustes extracontables si los ­hubiere. 2. Teniendo en cuenta la mejora realizada, determinar el importe de la amortización deducible en el Impuesto sobre Sociedades en 2014 y el importe de los ajustes extracontables si los hubiere. Solución: 1.  Según el tipo de actividad (Grupo 437) y el tipo de elemento de inmovilizado, consultando el anexo del RIS, el coeficiente máximo es del 15 % y el número máximo de años es 14. En este caso, aplicando el 15 % (coeficiente máximo), esta máquina se amortizaría en 6,67 años, redondeando, en 7 años. Si aplicamos el 15 % al importe a amortizar (140.000 €), la amortización contable en 2013 sería igual a 21.000 €. Sin embargo, la amortización deducible en el Impuesto sobre Sociedades al aplicar el límite vigente en 2013 y 2014 del 70 % ascendería a 14.700 €. Por tan-

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I to, habría que realizar un ajuste extracontable positivo igual a la diferencia (6.300 €): Amortización contable... 21.000 € Amortización deducible en el IS... 14.700 € Ajuste extracontable positivo... 6.300 € 2.  Amortización de la mejora en 2014. La amortización de la mejora sería la siguiente: Valor contable de la máquina al inicio de 2014... 140.000 − 21.000 = 119.000 € Amortización contable de la máquina en 2014... 21.000 € Coeficiente amort./valor contable... 17,65 % Amortización contable mejora... 17,65 % × 50.000 = 8.825 € Amortización deducible en el IS... 70 % × 8.825 = 6.177,50 € Amortización total de la máquina en 2014: Amortización contable... 21.000 + 8.825 = 29.825 € Amortización deducible en el IS... 14.700 + 6.177,50 = 20.877,50 € Ajuste extracontable positivo... 29.825 − 20.877,50 = 8.947,50 € La amortización deducible en el Impuesto sobre Sociedades coincidiría con la amortización contable de no ser por el límite a aplicar en 2013 y 2014 del 70 %. Problema 2.2 La sociedad FISCEMPPCO, que no cumple los requisitos para ser empresa de reducida dimensión, presenta la siguiente información relevante a 31/12/2013: 1. El ayuntamiento de la ciudad donde tiene su domicilio social le adeuda 25.000 € cuyo vencimiento se produjo el 01/03/2013, por lo que ha realizado una corrección valorativa de 25.000 €. 2. Tiene previsto realizar una reestructuración en 2014, por lo que ha dotado una provisión por 100.000 €, ya que prevé que tendrá que asumir el pago de indemnizaciones por despido de trabajadores. 3. Un cliente le adeuda 45.000 € cuyo vencimiento se produjo el 01/06/2013, por lo que realiza una corrección de valor por dicho importe. 4. La sociedad tiene una participación del 3 % en el capital de la sociedad EMPFISCC, que no cotiza en un mercado regulado y con la que no existe otra vinculación. Los fondos propios de EMPFISCC al inicio y al final de 2013 ascendieron a:

EMPFISCC

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Fondos propios 01/01/2013

Fondos propios 31/12/2013

3.000.000

2.600.000

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Fiscalidad empresarial FISCEMPPCO contabilizó una pérdida por el deterioro de su participación de 15.000 €. 5. A 31 de diciembre el importe total de sus deudores ascendía a 200.000 €. Como en 2012 su porcentaje de impagos fue del 5 %, contablemente dotó una corrección de valor por 10.000 €. Se pide: 1. Determinar el importe de la base imponible previa del Impuesto sobre Sociedades realizando los ajustes extracontables pertinentes y teniendo en cuenta que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad ascendió a 3.000.000 € en 2013. Solución: 1. La sociedad no puede aplicarse ningún gasto deducible por ningún importe en el Impuesto sobre Sociedades por deterioro de este crédito. Los créditos adeudados por entidades de derecho público no son deducibles, y un ayuntamiento es una entidad de derecho público. 2. Sería una provisión derivada de reestructuraciones por obligaciones tácitas y no sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades hasta que la obligación del pago de indemnizaciones no surja de una disposición legal o contractual (hasta que no se despida a los trabajadores y éstos tengan el derecho a reclamar el pago). No sería deducible en el IS. 3. Al haber transcurrido más de seis meses desde el vencimiento, esta corrección de valor sería deducible en el Impuesto sobre Sociedades y no procedería realizar ajuste extracontable alguno. 4. En este caso, el límite máximo del gasto fiscalmente deducible por la pérdida por el deterioro de valor de las participaciones sería de 3 % × × (3.000.000 – 2.600.000) = 12.000 €. Como el gasto contabilizado supera al fiscalmente deducible, habría que realizar un ajuste extracontable positivo igual a 3.000 €. 5. Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores no son deducibles, a no ser que se trate de empresas de reducida dimensión con determinados límites. Procedería realizar un ajuste extracontable positivo por el importe total. Saldo pérdidas y ganancias............................................ 3.000.000 € 1. Ajuste extracontable deuda ayuntamiento................. +25.000 € 2. Ajuste extracontable prov. reestruct......................... +100.000 € 3. Ajuste extracontable deuda cliente.......................................0 € 4. Ajuste extracontable correcc. participac........................ 3.000 €

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I 5. Ajuste extracontable correcc. global............................ 10.000 € Base imponible previa................................................... 3.138.000 €

2.6.2. Problemas propuestos La sociedad FISCEMAPC presenta en 2013 la siguiente información relevante a efectos fiscales: 1. Posee la siguiente cartera de valores representativos de deuda cotizados en mercados regulados: Tipo/clase

Valor de adquisición

Valor de cotización al cierre del ejercicio

Valores A

220.000

240.000

Valores B

700.000

620.000

Valores C

 50.000

 20.000

Contablemente ha realizado una corrección de valor por 110.000 €. 2. El 01/01/2013 adquirió una máquina que utiliza durante 16 horas diarias (cuando el uso normal sería de 8 horas). La amortiza de acuerdo con el método de amortización lineal según tablas oficiales y aplica el coeficiente máximo (20 % en este caso), siendo el período máximo según tablas de diez años. La adquirió por 70.000 € y el valor residual asciende a 3.000 €. 3. El 01/01/2013 adquirió la sociedad INVIC (con la que no existía vinculación alguna), y a través de dicha adquisición a título oneroso se puso de manifiesto un fondo de comercio valorado en 1.400.000 € que decide deducirse en el Impuesto sobre Sociedades cada ejercicio por el importe máximo permitido. 4. Vende sus productos ofreciendo una garantía de un año. Las ventas con garantías y los gastos por ejecución de garantías son los siguientes: 2010

2011

2012

2013

Gastos por ejecución de garantías

  100.000

  105.000

   97.000

  102.000

Ventas con garantías

2.500.000

2.850.000

2.400.000

2.560.000

Las ventas cuyas garantías están vivas al final del ejercicio actual ascienden a 2.500.000  €. La sociedad dota el 31/12/2013 una provisión por garantías por 110.000 €. El resultado contable de FISCEMAPC alcanzó el importe de 2.200.000 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Se pide: 1. Determinar si procede realizar ajustes extracontables o no y su importe. 2. Determinar el importe de la base imponible previa.

2.6.3. Preguntas de autoevaluación 1. Si, según las tablas oficialmente aprobadas, el coeficiente máximo de amortización lineal para un determinado elemento es el 10 % y el número máximo de años es 20: a) La sociedad no podrá amortizar el elemento en más de diez años. b) El porcentaje de amortización elegido por la sociedad deberá encontrarse entre el 5 % y el 10 %. c) El porcentaje de amortización elegido por la sociedad deberá encontrarse entre el 10 % y el 20 %. 2. Si una entidad sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades adquiere un elemento del inmovilizado material por 240.000 € y, de acuerdo con los coeficientes que figuran en las tablas oficiales, decide amortizarlo según el método del porcentaje constante en diez años: a) El porcentaje constante será igual al 25 %. b) El porcentaje constante será igual al 20 %. c) El porcentaje constante será igual a 15 %. 3. Si se adquiere un elemento mediante un contrato de arrendamiento financiero: a) La parte de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste son deducibles sin límites en el Impuesto sobre Sociedades. b) La parte de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste no son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. c) Si el contrato es de al menos dos años para bienes muebles, las cuotas están claramente especificadas y la parte de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste son constantes o crecientes, entonces son deducibles con el límite del doble del coeficiente máximo de amortización. 4. La sociedad FISCEMPDEU tiene contratado un seguro de crédito y caución para sus operaciones con clientes con el límite de 40.000 € por cliente y operación. Uno de sus clientes es declarado en situación de concurso debiéndole 75.000 €:

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I a) Al haber sido declarado en situación de concurso, FISCEMPDEU puede aplicar un gasto fiscalmente deducible de 75.000 € como pérdidas por deterioro de los créditos en el Impuesto sobre Sociedades. b) FISCEMPDEU puede aplicar un gasto fiscalmente deducible de 35.000 € como pérdidas por deterioro de los créditos en el Impuesto sobre Sociedades. c) FISCEMPDEU puede aplicar un gasto fiscalmente deducible de 40.000 € como pérdidas por deterioro de los créditos en el Impuesto sobre Sociedades. 5. En el IS, las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda: a) Son deducibles con ciertos límites siempre que no estén admitidos a cotización en mercados regulados no situados en paraísos fiscales. b) Son deducibles si están admitidos a cotización en mercados regulados no situados en paraísos fiscales y el límite se determina de forma independiente para cada grupo de valores homogéneos. c) Son deducibles si están admitidos a cotización en mercados regulados no situados en paraísos fiscales y con el límite de la pérdida global para el conjunto de los valores. 6. Las dotaciones a provisiones por devoluciones de ventas: a) No son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. b) Son deducibles con el límite del porcentaje medio de devoluciones de los últimos cuatro ejercicios. c) Son deducibles siempre que se registren contablemente. 7. La sociedad FISCEMPSAN ha dotado una provisión por una sanción de 10.000 € a la que, abierto un proceso de inspección por la administración tributaria, es muy probable que tenga que hacer frente: a) La provisión es deducible en el Impuesto sobre Sociedades al tratarse de un riesgo cierto. b) La provisión es deducible siempre que la sociedad demuestre que el importe es cierto. c) La provisión no es deducible, ya que el gasto por el que se dota dicha provisión tampoco es deducible en el Impuesto sobre Sociedades. 8. Para ejercicios que se hayan iniciado en 2012 y 2013, el precio originario del fondo de comercio, siempre que se cumplan determinados requi­sitos: a) Es deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de la décima parte de su importe. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial b) Es deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de la veinteava parte de su importe. c) Es deducible en el Impuesto sobre Sociedades con el límite de la centésima parte de su importe. 9. Las dotaciones a provisiones por retribuciones a largo plazo al personal por prejubilaciones: a) No son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. b) Son deducibles siempre y cuando se justifique el importe estimado de la provisión. c) Son deducibles si el importe es inferior a 500.000 €. 10. Las pérdidas basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores: a) Son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades si se estiman según las insolvencias de los tres ejercicios anteriores. b) No son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades a no ser que se trate de empresas de reducida dimensión y con ciertos límites. c) Son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades con el límite del 5 % sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

2.6.4. Preguntas de debate 1. ¿Cuál es el método de amortización más ventajoso desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades? 2. ¿Deberían ampliarse los límites en los que las correcciones de valor por deterioro de los créditos son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades? 3. Las provisiones por actuaciones medioambientales no obligatorias ¿deberían ser deducibles en cualquier caso sin necesidad de presentar un plan a la administración tributaria?

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables I

Términos clave • Ajuste extracontable. • Amortización. • Base imponible.

• Base imponible previa. • Corrección de valor. • Provisión.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

BIBLIOGRAFÍA Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Real Decreto, de 22 de agosto de 1885, por el que se publica el Código de Comercio. BOE núm. 289, de 16/10/1885. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 189, de 06/08/2004. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. BOE núm. 278, de 20/11/2007. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 61, de 11/03/2004. Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. BOE núm. 168, de 14/07/2012.

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II

En este tercer capítulo seguimos analizando los ajustes extracontables que se deben aplicar sobre el resultado contable para calcular la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, examinamos los ajustes derivados de la diferencia de criterios fiscal y contable respecto a la deducibilidad de algunos gastos de las sociedades, así como de las reglas de valoración a aplicar en las transmisiones lucrativas y societarias. Además, estudiamos otros ajustes fiscales derivados de: — Correcciones monetarias en la transmisión de inmuebles. — Sustitución del valor contable por el valor normal de mercado de los elementos patrimoniales. — Imputación temporal de rentas procedentes de ventas a plazo. — Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros.

3.1. Gastos deducibles y no deducibles En principio, los gastos de las entidades serán fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades si cumplen tres requisitos: — Contabilizados. — Debidamente imputados temporalmente. — Justificados. En cuanto al requisito de la contabilización1, se han establecido excepciones para ciertos casos: libertad de amortización, amortización acelerada de las empre1   El artículo 19.3 del TRLIS dispone que: «No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas

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Fiscalidad empresarial sas de reducida dimensión, cuotas de recuperación del coste en el régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero y amortización del fondo de comercio2. Los ajustes extracontables derivados de estos gastos deducibles fiscalmente, pero no registrados en términos contables, tendrán carácter temporal. Asimismo, podrían estar contabilizados los gastos, pero no ser fiscalmente deducibles. La normativa fiscal3 enumera los gastos que no son deducibles en el impuesto, así como aquellos que sí pueden ser considerados deducibles, siempre que se cumplan ciertas condiciones. El registro contable de los gastos que no son deducibles fiscalmente dará lugar a ajustes extracontables positivos de carácter permanente. Gastos no deducibles 1. Las retribuciones de los fondos propios. 2. Los que se deriven del registro contable del Impuesto sobre Sociedades. 3. Las multas y sanciones, penales y administrativas, los recargos de apremio y los que se deriven de las presentaciones fuera de plazo de las declaraciones-liquidaciones y las autoliquidaciones. 4. Los derivados de pérdidas del juego. 5. Los donativos y las liberalidades4. 6. Los gastos destinados a dotar provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias similares a las que son objeto del texto refundido de la ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 7. Los gastos derivados de servicios prestados por personas o entidades de paraísos fiscales, excepto si se demuestra que el gasto proviene de una operación que verdaderamente se ha realizado. Gastos deducibles 1. Los intereses, fijos y variables, de préstamos participativos, siempre que cumplan los siguientes requisitos5: si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente». 2   Según el artículo 26. 10.2.º del Real Decreto-ley 20 /2012, de 13 de julio de 2012, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, el fondo de comercio se podrá deducir con el límite anual máximo de la centésima parte de su importe, si no se tratara de una empresa de reducida dimensión (véanse capítulos 2 y 6 de este libro). 3   Los gastos no deducibles se regulan en el artículo 14 del TRLIS. 4   No se considerarán dentro de esta categoría, entre otros, los gastos derivados de las relaciones públicas con los clientes y los proveedores, los destinados a promocionar las ventas o prestación de servicios y los que estén correlacionados con los ingresos. 5   Estos requisitos se regulan en el artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II i) La sociedad prestamista participará de la actividad de la empresa prestataria recibiendo un interés que variará en función de la evolución de un indicador de dicha actividad, como por ejemplo el beneficio o el patrimonio. También la empresa inversora podría obtener un interés fijo. ii) Tanto el indicador o criterio para medir la actividad de la empresa deudora como la posibilidad de que además de los intereses variables haya intereses fijos se acordarán entre ambas empresas. También se podría pactar una penalización para la entidad prestataria si ésta amortizara la deuda anticipadamente. iii) Este tipo de préstamos, en orden a la prelación de créditos, se encontra­ rían después de los acreedores comunes, ya que son considerados parte del patrimonio neto, en caso de liquidación de la sociedad deudora. 2. Las donaciones, tanto dinerarias como no dinerarias, a las sociedades de desarrollo industrial regional, así como a las federaciones deportivas autonómicas y clubes deportivos, sujetas a condiciones6, para el cumplimiento de sus fines. Estas donaciones no supondrán para la empresa donante la obtención de rentas fiscales7.

3.2. Reglas de valoración en las transmisiones lucrativas y societarias 3.2.1. Regla general En la normativa fiscal8 se establece una regla general de valoración de los elementos patrimoniales y unas reglas especiales en las operaciones de transmisión de elementos patrimoniales a título lucrativo y societario.

  Según el artículo 14.3 del TRLIS: «Serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de los fines propios de las entidades: 6

a) Las sociedades de desarrollo industrial regional. b) Las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación con las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos». 7   El artículo 15.3 del TRLIS establece que la sociedad transmitente deberá integrar en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable del bien transmitido. 8   Las reglas de valoración se regulan en el artículo 15 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial La regla general establece que la valoración de los elementos patrimoniales se regirá por los criterios del Código de Comercio9: «los activos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción», aunque para ciertos activos y pasivos financieros el criterio será el del valor razonable. El PGC define el valor razonable como «el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua». Las variaciones de valor derivadas de la aplicación del valor razonable no tendrán ningún efecto fiscal, siempre que no tengan que imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias. Como el actual PGC contempla el mismo criterio que la legislación fiscal para la valoración de algunos de los activos financieros, como es el caso de los activos mantenidos para negociar, no supondría ningún ajuste extracontable en el cálculo de la base imponible de la sociedad poseedora de estos activos, pues si se produjera una variación de su valor, ésta se registraría en el resultado contable y, por tanto, formaría parte de la base imponible del impuesto10. Las variaciones de valor de los activos financieros disponibles para la venta, en principio, no van a tener ningún efecto fiscal, ya que dichas variaciones no se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino en una cuenta de patrimonio neto. No obstante, la venta de dichos activos sí supondrá un efecto fiscal, pues las variaciones de valor sí se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, y se declararán en el período impositivo en que se ha producido dicha venta. Las revalorizaciones contables solamente se integrarán en la base imponible del impuesto si están amparadas por una ley o reglamento que obligue a incluirlas en la cuenta de pérdidas y ganancias. Ejemplo La sociedad AZALEA ha adquirido, a principios de 2012, 100 acciones de la sociedad AMAPOLA al precio unitario de 20  €, con intención de venderlas a corto plazo en la bolsa de valores (mantenidas para negociar), y 100 acciones de la sociedad JAZMÍN al precio unitario de 10 €, con intención de tenerlas en su cartera de valores (disponibles para la venta). Al cierre del año 2012, las acciones de AMAPOLA cotizan a 25 €, y las de JAZMÍN, a 14 €. En el año 2013, A ­ ZALEA vende el total de las acciones: las 100 acciones de AMAPOLA al precio de 28 € y las 100 acciones de JAZMÍN a 18 €.

  Estos criterios se establecen en los artículos 38 y 38bis del Código de Comercio. Según el artículo 38 bis.2: «Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable». 10   Los activos financieros son instrumentos financieros que pueden tener distinta calificación contable: activos que forman parte de una cartera de negociación o mantenidos para negociar, activos disponibles para la venta e instrumentos financieros derivados. 9

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II Imputación contable al cierre del ejercicio (2012)

Imputación contable en la venta (2013)

1. Acciones AMAPOLA (mantenidas para negociar)

100 × (25 € − 20 €) = 500 € 100 × (28 € − 25 €) = 300 € Imputación contable a cuenta de Imputación contable a cuenta de pérdidas y ganancias (beneficio de pérdidas y ganancias (beneficio de cartera de negociación). cartera de negociación).

2. Acciones JAZMÍN (disponibles para la venta)

100 × (14 € − 10 €) = 400 € Imputación contable a cuenta de patrimonio neto (ajustes por valoración de activos disponibles para la venta).

100 × (18 € − 14 €) = 400 € Imputación contable a cuenta de pérdidas y ganancias (beneficios de activos disponibles para la venta).

1. Análisis fiscal. Acciones AMAPOLA: Tanto en el cierre de 2012 como en la venta en 2013 se contabiliza el beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que, al formar parte del resultado del ejercicio, se integraría en la base imponible del impuesto. 2. Análisis fiscal. Acciones JAZMÍN: En el cierre de 2012 la valoración a valor razonable supone un beneficio que no se contabiliza en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que no se computa en el resultado contable ni en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese año. Sin embargo, en la venta sí se imputa el beneficio en la cuenta de pérdidas y ganancias, por lo que sí forma parte del resultado contable y, en consecuencia, de la base imponible del impuesto de 2013.

3.2.2. Reglas especiales El artículo 15.2 del TRLIS establece que «se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. e) Los adquiridos por permuta. f) Los adquiridos por canje o conversión». En el mismo artículo se especifica: «Se entenderá por valor normal de mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes». ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Para los cuatro primeros casos, la sociedad transmitente deberá incluir en la base imponible del impuesto el resultado de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los bienes transmitidos. Para los adquiridos por permuta o canje, la sociedad computará en la base imponible del impuesto la diferencia entre el valor normal de mercado del bien adquirido en la permuta o canje y el valor contable del bien entregado. La integración de las rentas fiscales derivadas de las operaciones anteriores se hará en el período impositivo en el que se efectúen dichas operaciones de adquisición o transmisión. Operaciones lucrativas En las transmisiones lucrativas, la sociedad donante deberá realizar dos ajustes extracontables positivos: uno, por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable del bien transmitido, y otro, por el valor contable, al no considerarse deducible a efectos fiscales la pérdida contabilizada cuando donó dicho bien. Ejemplo La empresa ROSA ha donado a la empresa CLAVEL un inmovilizado que adquirió tres años antes por valor de 500.000 €. En la fecha de la donación, la amortización acumulada era de 300.000 €, y el valor de mercado, de 250.000 €. La entidad donante deberá realizar dos ajustes extracontables positivos: 1.º)  Uno por el valor contable, ya que cuando realizó la donación contabilizó una pérdida por dicho valor, que no es deducible a efectos fiscales. Valor contable = 500.000 € − 300.000 € = 200.000 €. 2.º)  Otro por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable. Valor de mercado – Valor contable = 250.000 € − 200.000 € = 50.000 €. Total ajustes extracontables positivos = 50.000 € + 200.000 € = 250.000 € = Valor de mercado del bien donado. En cuanto a la sociedad donataria, ésta deberá integrar en su base imponible el valor normal de mercado del bien adquirido a título lucrativo. Las diferencias en los criterios temporales de la contabilidad y del impuesto llevarán a la empresa a realizar ajustes extracontables positivos en el año de la adquisición y negativos en los años posteriores. En el PGC, el criterio temporal para los bienes amortizables es el de imputar  el valor razonable del bien recibido en donación a la cuenta de pérdidas y ganancias al mismo ritmo que la amortización de dicho bien. En los bienes

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II no amortizables, como los terrenos, el criterio contable es el de su imputación total a pérdidas y ganancias en el año de baja o transmisión. Sin embargo, la normativa fiscal obliga a que el valor normal de mercado del bien recibido en donación sea integrado en la base imponible del impuesto en el mismo período de la adquisición a título lucrativo. Por tanto, el importe del ajuste fiscal positivo en el año de la donación será la diferencia entre el valor normal de mercado y la amortización contable anual del bien adquirido, si se trata de un bien amortizable, y el total del valor normal de mercado, si es un bien no amortizable. Para los siguientes períodos impositivos: en los bienes amortizables, como se va contabilizando un ingreso anual, al mismo ritmo que se contabiliza la amortización, y como no habrá ninguna renta fiscal correspondiente a la donación, el ajuste extracontable sería negativo; en los bienes no amortizables, el ajuste fiscal negativo se realizará en el año en que den dé de baja o se transmitan aquéllos por el importe total del valor normal de mercado.

Ejemplo La sociedad ORQUÍDEA recibió en el año 2010, a través de una donación, un terreno cuyo valor normal de mercado era de 200.000  €. Transcurridos tres años desde la donación un terreno en 2013, transmite el terreno. En los ejercicios 2010 y 2013 la empresa tuvo unos resultados contables, antes de impuestos, de 600.000 € y 700.000 €, respectivamente. En el año de la adquisición del terreno a título lucrativo (2010), la empresa debió integrar en su base imponible 200.000 €. Como no era ingreso contable pero sí ingreso fiscal en el año 2010, debió hacer un ajuste extracontable positivo sobre su resultado contable por importe de 200.000 €. Base imponible de 2010 = 600.000 € + 200.000 € = 800.000 €. En el año de la transmisión (2013), sí habrá ingreso contable pero, en cambio, no ingreso fiscal, por lo que el ajuste extracontable o fiscal a realizar por la entidad sobre su resultado contable de 2013 tendrá signo negativo. Base imponible de 2013 = 700.000 € − 200.000 € = 500.000 €. Operaciones societarias En las operaciones societarias, la sociedad transmitente deberá incluir en la base imponible del impuesto la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los bienes transmitidos, excepto en los casos de permuta y de ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial canje o conversión, en los que se computará la diferencia entre el valor normal de mercado del bien recibido y el valor contable del bien entregado en la permuta, canje o conversión. En cuanto a las entidades socias, éstas integrarán en su base imponible: 1.º) La diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación entregada, en las reducciones de capital con devolución de aportaciones y distribución de la prima de emisión de acciones. No obstante, si la reducción de capital no tiene como finalidad la devolución de aportaciones, no supondrá efecto fiscal para los socios. Se aplicará la misma regla de valoración en la distribución de la prima de emisión de acciones. 2.º) El valor normal de mercado de los elementos recibidos, en la distribución de beneficios. 3.º) La diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada, en la disolución de entidades y separación de socios. 4.º) La diferencia entre el valor normal de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada, en las fusiones, absorciones o escisiones. 5.º) La diferencia entre el valor normal de mercado del bien adquirido y el valor contable del bien entregado, en las permutas no comerciales. El PGC distingue entre dos clases de permutas del inmovilizado material, las comerciales y las no comerciales, con un enfoque contable diferente. Las permutas comerciales son aquellas en las que los flujos de caja esperados del activo recibido difieren en gran medida de los flujos de caja esperados del activo entregado. Es decir, se trata de bienes con diferentes características y usos para la empresa. En este tipo de permutas se pueden contabilizar tanto pérdidas como beneficios. El bien recibido se estima por el valor razonable del bien entregado. Los resultados contable y fiscal coinciden, por lo que no hay que realizar ajustes extracontables. Sin embargo, en las permutas no comerciales los flujos de caja esperados del activo recibido son similares a los flujos de caja esperados del activo entregado, siendo, por tanto, activos con similares características y usos para la empresa. En este tipo de permutas no se pueden registrar beneficios en la contabilidad, ya que el bien recibido se valora por el menor de dos valores, el valor contable del bien entregado y el valor razonable del bien recibido. En el caso de ser menor el valor contable, los criterios contable y fiscal no van a coincidir, por lo que se tendrá que hacer un ajuste extracontable positivo por la diferencia entre ambos valores. Si, por el contrario, el valor contable del bien entregado fuera mayor que el valor

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II razonable del bien recibido, se registraría una pérdida en la contabilidad y los criterios fiscal y contable coincidirían, no teniéndose que hacer ningún ajuste fiscal. Ejemplo La sociedad VIOLETA ha entregado un elemento del inmovilizado material cuyo precio de adquisición es de 200.000 € y cuya amortización acumulada en el momento de la entrega es de 150.000 €, a cambio de otro elemento de similares características con un valor razonable (valor de mercado) de 75.000 €. Vemos que el valor contable del bien entregado, que es 200.000 € − 150.000 € = = 50.000 €, es inferior al valor de mercado del bien recibido (75.000 €), por lo que la empresa valorará el bien recibido por el valor contable del bien entregado (el menor de los dos valores), y no registrará ni pérdida ni ganancia contablemente. Sin embargo, fiscalmente tiene que integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el valor normal de mercado del bien recibido y el valor contable del bien entregado, 75.000 € – 50.000 € = 25.000 €. Por tanto, realizará un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable de 25.000 €.

3.2.3. Corrección monetaria en las transmisiones de inmuebles Cuando en la base imponible del impuesto se integre una renta positiva obtenida en la transmisión de inmuebles, incluidos los contemplados en contabilidad como activos no corrientes mantenidos para la venta, la entidad podrá reducir una parte de dicha renta para corregir el efecto del aumento de precios o inflación. Para ello calculamos el valor de adquisición actualizado del inmueble transmitido y las cuotas anuales de amortización actualizadas, aplicando los coeficientes de corrección monetaria recogidos en la LPGE aprobada para cada año. Después, hallamos los valores contables actualizado y sin actualizar del inmueble, así como la diferencia entre ambos. A dicha diferencia se la multiplicará por un coeficiente corrector para calcular la renta exonerada de gravamen o depreciación monetaria. Coeficiente corrector =

Patrimonio neto [(Patrimonio neto + Pasivo) − (Derechos de crédito + Tesorería)]

El numerador y el denominador del coeficiente están referidos a valores medios durante los años que ha tenido la empresa el inmueble o en los cinco ejercicios anteriores a la transmisión, si este último plazo fuera menor. Este coeficiente corrector no se aplicará si fuera superior a 0,40. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Si restamos la depreciación monetaria (renta exonerada) a la plusvalía contable generada por la transmisión del inmueble, obtendremos la renta fiscal que se debe integrar en la base imponible. En la liquidación del impuesto, se efectuará un ajuste extracontable negativo de carácter permanente por el importe de dicha depreciación monetaria.

3.3. Operaciones vinculadas y efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado Las operaciones vinculadas11 son aquellas que se realizan entre personas o entidades vinculadas. Dichas operaciones deben valorarse por el valor normal de mercado. Según el artículo 16.1.1.º del TRLIS: «[...] se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia». Los métodos generales para determinar el valor normal de mercado son12: — Método del precio libre comparable: se compara el precio de un bien o servicio en una transacción entre entidades vinculadas con el precio de igual o similar bien o servicio, entre entidades independientes y en circunstancias equiparables. — Método del coste incrementado: el margen que habitualmente se da en operaciones similares entre entidades independientes se suma al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio. — Método del precio de reventa: el margen aplicado por el revendedor en operaciones similares entre entidades independientes se resta al precio de venta de un bien o servicio. Se entiende que hay vinculación entre: — Una entidad y sus socios o partícipes. — Una entidad y sus consejeros o administradores. — Una entidad y los cónyuges o familiares hasta el tercer grado de parentesco de los socios o partícipes, consejeros o administradores. — Entidades del mismo grupo. — Una entidad y los socios o partícipes, consejeros o administradores de otra entidad del mismo grupo.   Las operaciones vinculadas se regulan en el artículo 16 del TRLIS.   Para casos más complejos se aplican otros métodos. Véase el artículo 16.4.2.º del TRLIS.

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II — Una entidad y los cónyuges o familiares hasta el tercer grado de parentesco de los socios o partícipes de otra entidad del mismo grupo. — Una entidad y otra entidad participada por la primera de forma indirecta en el 25 % o más del capital social o fondos propios. — Dos entidades en las que los socios o partícipes, sus cónyuges o familiares, hasta el tercer grado de parentesco, participen, de forma directa o indirecta, en el 25 % o más del capital social o fondos propios. — Una entidad residente en España y con sus establecimientos permanentes en el extranjero. — Una entidad no residente en territorio español y con sus establecimientos permanentes en España. — Dos entidades del mismo grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. En el artículo 18 del TRLIS se regulan los efectos de la sustitución del valor contable por el valor normal de mercado. La entidad adquirente de un elemento patrimonial tiene que integrar en su base imponible la diferencia entre los valores de mercado y contable, con arreglo a unas normas específicas: — La integración de los elementos patrimoniales del activo circulante13 se realizará en aquel período impositivo en el que se produzca un ingreso derivado de dichos elementos. — La integración de los elementos patrimoniales del inmovilizado no amortizables, como los terrenos, se llevará a cabo en el período impositivo en que sean transmitidos. — La integración de los elementos patrimoniales del inmovilizado amortizables se realizará en los períodos impositivos que falten para completar su vida útil al mismo ritmo en que se vayan amortizando. — La integración de los servicios se efectuará en el período impositivo en que sean recibidos, excepto si se han de incorporar a un elemento patrimonial. En este último caso se seguirían las normas de integración señaladas en los apartados anteriores para cada tipo de elemento patrimonial. En las transmisiones de bienes o prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, el ajuste fiscal para la integración de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor de adquisición en la base imponible de la sociedad adquirente será de signo contrario respecto al de la sociedad transmitente. De esta manera, si el valor normal de mercado fuera mayor que el de adquisición, el signo de los ajustes para las sociedades transmitente y adquirente sería positivo y nega13   El activo circulante o corriente de una empresa se compone de sus activos a corto plazo (existencias, clientes y otros deudores, activos financieros a corto plazo y tesorería).

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Fiscalidad empresarial tivo, respectivamente. Sería al contrario si el valor normal de mercado fuera inferior al valor de adquisición. Ejemplo La sociedad TREBOL ha prestado un servicio a la sociedad ROBLE por valor de 20.000 €, siendo el valor normal de mercado de dicho servicio de 30.000 €. Ambas entidades pertenecen a un mismo grupo de empresas. Como son empresas que pertenecen al mismo grupo, la prestación de servicios entre ellas se considera operación vinculada. Por tanto, dicha prestación se debe valorar fiscalmente por su valor normal de mercado, dando lugar a una diferencia con respecto al valor contable o de adquisición de los servicios. Habrá dos ajustes extracontables de signo contrario, cuya cuantía será la diferencia del valor normal de mercado y el valor contable, que es de 10.000 €. La sociedad TREBOL tiene que integrar dicha diferencia en su base imponible, realizando un ajuste extracontable positivo sobre su resultado contable. En cambio, el ajuste de la sociedad ROBLE será de signo negativo.

3.4. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos El criterio de imputación temporal de ingresos y gastos, establecido en términos generales en la normativa fiscal, es el de devengo14. Según este criterio, los ingresos y los gastos se imputarán en el ejercicio en el que se produzca la corriente real de los bienes y servicios que los originaron y no cuando se efectúen sus cobros y pagos. De manera excepcional, se podrá aplicar el criterio de caja, atendiendo a la corriente monetaria de los cobros y pagos derivados de la venta de bienes y prestación de servicios y de la compra de bienes y contratación de servicios de otras empresas, respectivamente. La aplicación de este criterio de caja está sujeta a unos requisitos: 1. Justificada: si refleja mejor la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. 2. Aprobada por la administración tributaria. Asimismo, para que los gastos sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, la normativa fiscal establece, en general, la obligatoriedad de su registro con  Regulado en el artículo 19 del TRLIS.

14

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II table en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta de reservas, si así lo establece una norma legal o reglamentaria. Sin embargo, existen excepciones a esta regla general de imputación contable de los gastos, por ejemplo en la amortización acelerada practicada por las empresas de reducida dimensión. Los gastos por dotación de provisiones y fondos internos destinados a cubrir las contingencias reguladas en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones se imputarán en el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio de pago de las prestaciones. Los gastos de personal liquidados a través de instrumentos de patrimonio se imputarán fiscalmente cuando se entreguen dichos instrumentos. La reversión de los deterioros de valor de elementos patrimoniales que dieran lugar a correcciones valorativas se imputará en el período impositivo de dicha reversión. Lo mismo se aplicará para las pérdidas obtenidas en la transmisión de un elemento patrimonial que se haya adquirido de nuevo en los seis meses siguientes a la fecha de la trasmisión. Las rentas que se deriven de las adquisiciones lucrativas se imputarán en el período impositivo en que se adquirieran. Cuando causen baja en la contabilidad de la entidad, las provisiones no a­ plicadas a su finalidad y que previamente se habían considerado gasto deducible se contabilizarán en una cuenta de ingreso. Si no se registrase el ingreso correspondiente, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se efectuó la baja. Cuando se le haya reconocido a la entidad un derecho de rescate de un contrato de seguro de vida, con riesgo de inversión, integrará en la base imponible del impuesto la diferencia entre los valores liquidativos de los activos que estén afectos a la póliza de seguro al final y al inicio de cada período impositivo. Las rentas imputadas se restarán al rendimiento derivado de las percepciones de los contratos de seguro. Operaciones de ventas a plazo En las plusvalías o rentas obtenidas de las operaciones de venta a plazo o de precio aplazado la entidad podrá aplicar fiscalmente dos criterios, criterio de caja o criterio de devengo. Si la entidad opta por el criterio de devengo, no tendrá que realizar ningún ajuste extracontable, pues dicho criterio es seguido también por el PGC. Pero si opta por el criterio de caja, según el cual se integrarán en la base imponible del impuesto las rentas obtenidas en la venta o prestación de servicios en proporción a los cobros recibidos, sí deberá practicar ajustes sobre el resultado contable para liquidar el Impuesto sobre Sociedades. Así, en el año en el que se produce la venta, habrá un ingreso contable por el importe total de la plusvalía derivada de ella, mientras que la cuantía del ingreso fiscal será la parte proporcional al cobro en ese año de la plusvalía, mientras que en los sucesivos años, según se vayan realizando los cobros, seguirá habiendo un ingreso fiscal y, sin embargo, ya no habrá ingreso contable. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Por tanto, en el año de la venta el ajuste fiscal sobre el resultado contable será de signo negativo, y el importe será la diferencia entre los ingresos contable y fiscal. En los años sucesivos, hasta el último cobro, los ajustes serán positivos y los importes se corresponderán con los ingresos fiscales anuales.

3.5. Limitación en la deducibilidad de los gastos financieros Serán deducibles los gastos financieros netos de las entidades con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio. La definición de gastos financieros netos viene recogida en el artículo 20.1 del TRLIS: «se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo [...]». Quedan excluidos los gastos financieros deriva­ dos de deudas con entidades del grupo, ya que no se consideran gastos deducibles15. El beneficio operativo se calcula a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, conforme a la normativa que lo regula (Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo). En dicho resultado no se consideran las amortizaciones, las imputaciones de subvenciones de inmovilizado no financiero, los deterioros y los resultados obtenidos por enajenaciones del inmovilizado. Lo que significa que, al resultado de explotación, por un lado, se le sumarán las amortizaciones, los deterioros y los resultados negativos por enajenación de inmovilizado y, por otro, se le restarán las imputaciones de subvenciones y los resultados positivos por enajenación del inmovilizado. Además, se agregarán los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que la participación sea igual o mayor al 5 % o si el valor de adquisición de dicha participación supera los 6.000.000 €, salvo que la participación hubiese sido adquirida con deudas cuyos gastos financieros no sean deducibles, como los derivados de deudas con entidades del grupo. No se aplicará la limitación de los gastos financieros netos: — A las entidades de crédito y aseguradoras, salvo si tributan en el régimen de consolidación fiscal conjuntamente con otras entidades que no sean entidades de crédito ni aseguradoras, cuyo límite, en este caso, se calcularía en función del beneficio operativo y de los gastos financieros de estas últimas entidades. — En el período impositivo de extinción de la entidad, con algunas excep­ ciones16.   Estos gastos financieros excluidos se regulan en el artículo 14.1.h) del TRLIS.   Dichas excepciones están recogidas en el artículo 20.6 del TRLIS.

15 16

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II Según el artículo 20.1 del TRLIS: «en todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1.000.000 €». No obstante, si el período impositivo fuera inferior al año, el importe sería el resultado de multiplicar 1.000.000 € por la proporción entre la duración de dicho período y el año. Si el límite, 30 % del beneficio operativo, fuera superior a 1.000.000 € y, además, los gastos financieros netos sobrepasaran dicho límite, la parte de ellos no deducida en el ejercicio se podrá deducir en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años posteriores inmediatos y sucesivos. Si los gastos financieros netos no lo sobrepasaran, el exceso se podrá añadir al límite del período correspondiente para la deducción de los gastos financieros netos de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años posteriores inmediatos y sucesivos. Si, por el contrario, el límite fuera inferior a 1.000.000 € y los gastos financieros netos sobrepasaran dicho límite, se podrá deducir hasta 1.000.000 €. Pero si los gastos financieros netos no sobrepasaran el límite, no se podría aplicar el exceso para los gastos financieros netos de los cinco años posteriores inmediatos y sucesivos. Los gastos financieros que no se haya podido deducir la entidad en el período impositivo, por superar el límite, supondrán un ajuste extracontable positivo en la liquidación del período impositivo actual y ajustes extracontables negativos, según se los vaya deduciendo en los períodos posteriores inmediatos y sucesivos. Vamos a analizar la deducibilidad de los gastos financieros en diferentes casos17, a través de ejemplos: Ejemplos 1.º)  El beneficio operativo (BO) en 2012 y 2013 es 10.000.000 €, los gastos financieros netos (GFN) sobrepasan el límite en el primer año (30 % del BO) y, además, dicho límite es superior a 1.000.000 €: GFN pendientes de deducción (€)

Año

GFN (€)

Límite = 30 % BO (€)

GFN deducibles (€)

2012

5.000.000

3.000.000

3.000.000

2.000.000 del año 2012 a deducir en 18 años posteriores inmediatos y sucesivos

2013

2.000.000

3.000.000

3.000.000 (2.000.000 año 2013 + 1.000.000 año 2012)

1.000.000 del año 2012 a deducir en 17 años posteriores inmediatos y sucesivos

17   Seguimos los criterios interpretativos de la Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades del artículo 20 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial Como apreciamos, los GFN pendientes de deducir en 2012 se deducirán en los 18 años posteriores inmediatos y sucesivos. 2.º)  El BO en 2012 y 2013 es 10.000.000 €, los GFN son inferiores al límite en 2012 y, además, dicho límite es superior a 1.000.000 €: GFN (€)

Límite = 30 % BO (€)

GFN deducibles (€)

Exceso GFN (€)

2012

1.000.000

3.000.000

1.000.000

Exceso 2.000.000 del año 2012 para deducir los GFN de 5 años posteriores inmediatos y sucesivos

2013

4.000.000

3.000.000

4.000.000 (3.000.000 año 2013 + 1.000.000 exceso del año 2012)

Exceso 1.000.000 del año 2012 para deducir los GFN de cuatro años posteriores inmediatos y sucesivos

Año

Vemos que queda un exceso en 2012 que se aplicará para la deducción de los GFN de cinco años posteriores inmediatos y sucesivos. 3.º)  El BO en 2012 y 2013 es de 3.000.000 € y los GFN sobrepasan el límite, pero dicho límite es inferior a 1.000.000 €:

GFN (€)

Límite = 30 % BO (€)

GFN deducibles (€)

GFN pendientes de deducción (€)

2012

  950.000

900.000

  950.000

0

2013

1.200.000

900.000

1.000.000

200.000 del año 2013 a deducir en 18 años posteriores inmediatos y sucesivos

Año

En este caso, como el límite no es superior a 1.000.000  €, se puede deducir hasta 1.000.000 €18.

18   Si los GFN no sobrepasaran el límite y éste fuera inferior a 1.000.000 €, no se podría aplicar el exceso para los GFN de los cinco años posteriores inmediatos y sucesivos, como en el caso 2.º.

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II

3.6. Problemas 3.6.1. Problemas resueltos Problema 3.1 La sociedad AZAHAR ha transmitido el 31/12/2013 un inmueble por 250.000 €, el cual adquirió el 01/01/2009 al precio de 200.000 €. La empresa ha aplicado el coeficiente máximo de amortización, que según las tablas oficialmente aprobadas es el 2 %, sobre el valor de la construcción del inmueble, 150.000 €. El coeficiente corrector para el cálculo de la depreciación monetaria es 0,30. Se pide: Calcular la plusvalía fiscal y el ajuste extracontable derivados de la corrección monetaria de la transmisión del inmueble, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 de la sociedad AZAHAR. Solución: Para calcular la corrección debida a la depreciación monetaria, en primer lugar actualizamos el precio de adquisición y las amortizaciones: Precio de adquisición actualizado = 200.000 € × 1,0303 = 206.060 euros. Cálculo de las amortizaciones anuales (2 % 150.000 € = 3.000) actualizadas por los coeficientes de corrección monetaria de cada año:

Año

Amortización anual

Coeficiente de corrección monetaria (*)

Amortización anual actualizada

2009

 3.000

1,0303

 3.090,90

2010

 3.000

1,0181

 3.054,30

2011

 3.000

1,0181

 3.054,30

2012

 3.000

1,0080

 3.024,00

2013

 3.000

1,0000

 3.000,00

Total

15.000

15.223,50

(*)  Véase Anexo.

Ahora calculamos la diferencia entre los valores contables actualizado y sin actualizar: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Valor contable actualizado = Valor de adquisición actualizado − ­Amortización acumulada actualizada = 206.060 − 15.223,50 = 190.836,50 euros. Valor contable sin actualizar = 200.000 − 15.000 = 185.000 euros. Diferencia entre los dos valores contables actualizado y sin actualizar = = 190.836,50 − 185.000 = 5.836,50 euros. Finalmente, calculamos la corrección o depreciación monetaria y la renta fiscal: corrección monetaria = 0,30 × 5.836,50 € = 1.750,95 €. Plusvalía contable = Valor de transmisión − Valor contable = 250.000  € − − 185.000 € = 65.000 €. Renta fiscal = Plusvalía contable − Corrección monetaria = 65.000 € − 1.750,95 € = = 63.249,05 € (renta a integrar en la base imponible). Problema 3.2 La sociedad TULIPÁN vendió el 01/07/2013 un inmovilizado por valor de 600.000 € a cobrar en varios plazos. Dicho inmovilizado fue adquirido por la  entidad al precio de 800.000  € y su amortización acumulada en la fecha de venta era de 350.000 €. Las fechas y las cantidades de los cobros son las siguientes:

01/07/2013

200.000 €

01/07/2014

200.000 €

01/07/2015

100.000 €

01/07/2016

100.000 €

Se pide: Calcular los ajustes extracontables en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2013, 2014 y 2015, derivados de la venta a plazo, suponiendo que la entidad aplica el criterio de caja. Solución: Valor de transmisión = 600.000 €. Valor contable = Precio de adquisición − Amortización acumulada = 800.000 − − 350.000 = 450.000 €. Plusvalía = Valor de transmisión − Valor contable = 600.000 − 450.000 = 150.000 €.

102

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II Año

Cobro (€)

Proporción: cobro/precio venta

Plusvalía a imputar en cada ejercicio

2013

200.000

200.000/600.000 = 2/6

150.000 € × 2/6 = 50.000 €

2014

200.000

200.000/600.000 = 2/6

150.000 € × 2/6 = 50.000 €

2015

100.000

100.000/600.000 = 1/6

150.000 € × 1/6 = 25.000 €

2016

100.000

100.000/600.000 = 1/6

150.000 € × 1/6 = 25.000 €

Total

600.000

6/6

150.000 €

En 2013 el ajuste extracontable tendrá signo negativo, y la cantidad será la diferencia entre el ingreso o renta fiscal (parte de la plusvalía imputada en 2013) y el ingreso contable (plusvalía o beneficio contable). En los demás años el ajuste extracontable será de signo positivo, y su cuantía coincidirá con el ingreso fiscal anual: Año

Ingreso fiscal (€)

Ingreso contable (€)

Ajuste fiscal o extracontable (€)

2013

 50.000

150.000

−100.000

2014

 50.000

      0

+50.000

2015

 25.000

      0

+25.000

2016

 25.000

      0

+25.000

Total

150.000

150.000

      0

3.6.2. Problemas propuestos Problema 3.1 La sociedad BEGONIA vendió el 31/03/2013 un inmovilizado por 80.000 € a cobrar a plazos. El inmovilizado lo había adquirido por 100.000  €, siendo la amortización acumulada en la fecha de transmisión de 40.000 €. El detalle de los cobros es el siguiente: En el 31/03/2013: 20.000 €. En el 31/03/2014: 30.000 €. En el 31/03/2015: 30.000 €. Se pide: Calcular los ajustes extracontables en el Impuesto sobre Sociedades de los años 2013, 2014 y 2015, derivados de la venta a plazo, suponiendo que la entidad aplica el criterio de caja. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Problema 3.2 La sociedad MARGARITA ha transmitido el 31/07/2013 un inmueble por 450.000 €, el cual adquirió el 01/07/2009 al precio de 300.000 €. La empresa ha aplicado el coeficiente máximo de amortización, según tablas oficialmente aprobadas, 2 %, sobre el valor de la construcción del inmueble, que es de 100.000 €. El coeficiente corrector = 0,40. Se pide: Calcular la plusvalía fiscal y el ajuste extracontable, derivados de la corrección monetaria de la transmisión del inmueble, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 de la sociedad MARGARITA.

3.6.3. Preguntas de autoevaluación 1. Son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades: a) Las retribuciones de fondos propios. b) Las multas y sanciones. c) Los intereses de los préstamos participativos. 2. Las variaciones de valor de los activos financieros disponibles para la venta: a) Siempre van a tener efectos fiscales, ya que dichas variaciones no se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino en una cuenta de patrimonio neto. b) Cuando se produzca la venta de dichos activos, supondrá un efecto fiscal, pues las variaciones de valor sí se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. c) Las dos anteriores respuestas son correctas. 3. En las transmisiones lucrativas: a) La sociedad donante deberá realizar dos ajustes extracontables positivos: uno, por la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable del bien transmitido, y otro, por el valor contable, al considerarse deducible a efectos fiscales la pérdida contabilizada cuando donó dicho bien. b) La sociedad donataria deberá integrar en su base imponible el valor normal de mercado del bien adquirido a título lucrativo. c) Ninguna de las anteriores respuestas es correcta.

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La base imponible del Impuesto sobre Sociedades: los ajustes extracontables II 4. Las permutas comerciales son aquellas en las que: a) Los flujos de caja esperados del activo recibido difieren en gran medida de los flujos de caja esperados del activo entregado. b) Se intercambian bienes con similares características y usos para la empresa. c) El bien recibido se valora por el valor razonable del bien entregado. Los resultados contable y fiscal no coinciden, por lo que hay que realizar ajustes extracontables. 5. En las transmisiones de bienes o prestaciones de servicios entre entidades vinculadas: a) El ajuste fiscal para la integración de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor de adquisición en la base imponible de la sociedad adquirente será del mismo signo que para la sociedad transmitente. b) Si el valor normal de mercado fuera mayor que el de adquisición, el signo de los ajustes para las sociedades transmitente y adquirente sería negativo y positivo, respectivamente. c) El signo de los ajustes para las sociedades transmitente y adquirente sería negativo y positivo, respectivamente, si el valor normal de mercado fuera inferior al valor de adquisición.   6. El criterio general de imputación temporal de la renta fiscal derivada de una venta a plazo: a) Es el de devengo, aunque de forma excepcional se pueda aplicar el criterio de caja, siempre que se justifique y se apruebe por la administración tributaria. b) Es el de caja, aunque de forma excepcional se pueda aplicar el criterio de devengo, siempre que se justifique y se apruebe por la administración tributaria. c) Es el de devengo, aunque de forma excepcional se pueda aplicar el criterio de caja, siempre que sea aprobado por la administración tributaria, aunque no se justifique.   7. La corrección monetaria de las transmisiones de inmuebles es: a) La diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable sin actualizar multiplicada por el coeficiente corrector. b) La diferencia entre la plusvalía contable y la plusvalía fiscal. c) Las dos respuestas anteriores son correctas.   8. Para que los gastos sean deducibles en el Impuesto sobre Sociedades es obligatorio su registro contable en: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial a) La cuenta de pérdidas y ganancias. b) Una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. c) La cuenta de pérdidas y ganancias o una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria.   9. Son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los gastos financieros: a) Brutos con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio. b) Netos con el límite del 30 % del beneficio operativo del ejercicio. c) Netos con el límite del 50 % del beneficio operativo del ejercicio. 10. Si los gastos financieros netos son inferiores al límite de la deducción en el Impuesto sobre Sociedades (30 % del beneficio operativo) y, además, dicho límite es superior a 1.000.000 €: a) Quedará un exceso sin deducir, pudiéndose aplicar dicho exceso sobre los gastos financieros netos de los cinco años posteriores inmediatos y sucesivos. b) La entidad se deducirá el exceso en los 18 años posteriores inmediatos y sucesivos. c) El exceso no se podrá aplicar en los cinco años posteriores inmediatos y sucesivos, ya que el límite es inferior a 1.000.000 €.

3.6.4. Preguntas de debate ¿En qué medida la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros en un contexto de crisis económica perjudica a las entidades?

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Términos clave • • • • • •

Beneficio operativo. Corrección monetaria. Gasto financiero neto. Operación societaria. Operación vinculada. Patrimonio neto.

• • • • •

Permuta comercial. Permuta no comercial. Transmisión lucrativa. Valor normal de mercado. Valor razonable.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Boletín Oficial del Estado: www.boe.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.es

BIBLIOGRAFÍA Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013. BOE núm. 312 de 28/12/2012. Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. BOE núm. 139 de 08/06/1996. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 61 de 11/03/2004. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. BOE núm. 312 de 29/12/2007. Resolución de 16 de julio de 2012, de la Dirección General de Tributos, en relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 170 de 17/07/2012.

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Anexo

LEY 17/2012, DE 27 DE DICIEMBRE, DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO PARA EL AÑO 2013 Artículo 64.  Coeficientes de corrección monetaria Uno. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien durante el año 2013, los coeficientes previstos en el artículo 15.9.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en función del momento de adquisición del elemento patrimonial transmitido, serán los siguientes:  

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Coeficiente

Con anterioridad a 1 de enero de 1984

2,3130

En el ejercicio 1984

2,1003

En el ejercicio 1985

1,9397

En el ejercicio 1986

1,8261

En el ejercicio 1987

1,7396

En el ejercicio 1988

1,6619

En el ejercicio 1989

1,5894

En el ejercicio 1990

1,5272

En el ejercicio 1991

1,4750

En el ejercicio 1992

1,4423

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Coeficiente

En el ejercicio 1993

1,4235

En el ejercicio 1994

1,3978

En el ejercicio 1995

1,3418

En el ejercicio 1996

1,2780

En el ejercicio 1997

1,2495

En el ejercicio 1998

1,2333

En el ejercicio 1999

1,2247

En el ejercicio 2000

1,2186

En el ejercicio 2001

1,1934

En el ejercicio 2002

1,1790

En el ejercicio 2003

1,1591

En el ejercicio 2004

1,1480

En el ejercicio 2005

1,1328

En el ejercicio 2006

1,1105

En el ejercicio 2007

1,0867

En el ejercicio 2008

1,0530

En el ejercicio 2009

1,0303

En el ejercicio 2010

1,0181

En el ejercicio 2011

1,0181

En el ejercicio 2012

1,0080

En el ejercicio 2013

1,0000

Dos. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera: a) Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año de adquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a las mejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado. b) Sobre las amortizaciones contabilizadas, atendiendo al año en que se realizaron. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Tres. Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, los coeficientes se aplicarán sobre el precio de adquisición y sobre las amortizaciones contabilizadas correspondientes al mismo, sin tomar en consideración el importe del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización. La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el apartado anterior se minorará en el importe del valor anterior del elemento patrimonial y al resultado se aplicará, en cuanto proceda, el coeficiente a que se refiere la letra c) del apartado 9 del artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El importe que resulte de las operaciones descritas en el párrafo anterior se minorará en el incremento neto de valor derivado de las operaciones de actualización previstas en el Real Decreto-ley 7/1996, siendo la diferencia positiva así determinada el importe de la depreciación monetaria a que hace referencia el apartado 9 del artículo 15 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Para determinar el valor anterior del elemento patrimonial actualizado se tomarán los valores que hayan sido considerados a los efectos de aplicar los coeficientes establecidos en el apartado Uno.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: exenciones y compensación de bases imponibles negativas

Una renta está exenta cuando, aun estando sujeta a un impuesto, se exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal por distintas razones. En el Impuesto sobre Sociedades las principales exenciones se arbitran para evitar la doble imposición internacional y suponen la realización de ajustes extracontables ­negativos. Una vez se han realizado los ajustes extracontables pertinentes al resultado contable (incluidos los que derivan de las exenciones), se obtiene la base imponible previa, que podrá utilizarse para compensar bases imponibles negativas de períodos anteriores con ciertos límites. En este capítulo analizamos las exenciones para evitar la doble imposición internacional y los ajustes extracontables que de ellas derivan, así como la compensación de bases imponibles negativas, prestando especial interés a los límites temporales y cuantitativos. En concreto, estudiaremos: — La exención para evitar la doble imposición económica internacional de dividendos. — La exención para evitar la doble imposición económica internacional de plusvalías de fuente extranjera. — La exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. — La exención de rentas derivadas de la transmisión de determinados ­inmuebles. — La compensación de bases imponibles negativas: plazo y límites.

4.1. EXENCIONES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL El gravamen de la renta mundial del sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades implica que tanto las rentas obtenidas en territorio español como en el ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial extranjero se incluyen en la base imponible. Con respecto a las rentas obtenidas en el extranjero por entidades residentes en territorio español, este hecho puede dar lugar a una doble imposición económica internacional: las rentas serían, en principio, gravadas en el país de origen y, al integrarlas en la base imponible de la entidad residente, en España por el Impuesto sobre Sociedades. Para evitar la doble imposición, el Impuesto sobre Sociedades arbitra dos mecanismos: exenciones y deducciones. Ambas son incompatibles, por lo que se ha de elegir entre una u otra cuando se cumplan los requisitos. En este capítulo nos ocuparemos de las exenciones para evitar la doble imposición económica internacional de dividendos, plusvalías y establecimientos permanentes en el extranjero, y más adelante estudiaremos las deducciones para evitar la doble imposición.

4.1.1. Exención para evitar la doble imposición económica internacional de dividendos Según el artículo 21 del TRLIS, los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español están exentos siempre y cuando se cumplan tres requisitos: 1. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 %. Esta participación debe mantenerse durante el plazo mínimo de un año a contar tanto antes de que sea exigible el beneficio que se distribuya como después de la distribución. Además, el plazo se entiende cumplido si la participación la posee tanto la entidad como otra entidad que forme parte del mismo grupo de sociedades según el Código de Comercio1. 1   Según el artículo 42 del Código de Comercio, «existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a)  Posea la mayoría de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto. d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... 2. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa: — La renta de la entidad participada ha debido ser gravada aunque sea parcialmente en su país de residencia. — Además, debe tratarse de un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. No se puede aplicar la exención si la entidad reside en un paraíso fiscal a no ser que un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acrediten que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales. 3. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero. Al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio deben corresponder a rentas que no son susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, y a rentas efectivamente obtenidas en el extranjero procedentes de las siguientes actividades siempre que se efectúen a través de la organización de medios personales y materiales de que disponga la entidad participada: — Comercio al por mayor: cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español. — Servicios: cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español. — Crediticias y financieras: cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español.

sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona». ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial — Aseguradoras y reaseguradoras: cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español. Las instituciones de inversión colectiva no tienen derecho a esta exención salvo que estén sometidas al tipo general de gravamen. En el caso particular en que la entidad residente haya aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera y se produzca una depreciación de la participación que ha dado derecho a la obtención de dichos dividendos, entonces no se puede integrar en la base imponible el deterioro de la participación en los fondos propios, cualesquiera que sean la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos. Ejemplo La sociedad FISCEMP, residente en territorio español, posee una participación del 9 % en la sociedad EXTRANJ, residente fuera del territorio español y en un país que no es calificado como paraíso fiscal. La sociedad EXTRANJ obtiene desde que fue constituida más del 95 % de sus ingresos de la comercialización al por mayor de productos que pone a disposición de sus clientes en el país en el que tiene su residencia. La sociedad FISCEMP adquirió la participación en EXTRANJ en 2011 y ha obtenido dividendos en 2013 de 8.000 € por su participación en Z. En este caso, como se cumplen los tres requisitos básicos (porcentaje de participación superior al 5 %, impuesto similar al Impuesto sobre Sociedades y obtención de renta por actividades empresariales), los dividendos de 8.000 € estarían exentos del Impuesto sobre Sociedades y la sociedad FISCEMP tendría que realizar un ajuste extracontable negativo de 8.000  €, ya que contablemente se han registrado 8.000 € de ingresos que fiscalmente no lo son por estar exentos.

4.1.2. Exención para evitar la doble imposición económica internacional de plusvalías de fuente extranjera Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español cuando se cumplan los requisitos establecidos para la exención de los dividendos o participaciones en beneficios en entidades no residentes: 1. Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 % y que se haya poseído, como mínimo, de manera ininterrumpida durante un año. Este requisito debe cumplirse el día en que se produzca la transmisión.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... 2. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades. Este requisito ha de cumplirse en todos los ejercicios de tenencia de la participación. 3. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero (cumpliendo el mismo requisito de que al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio deben corresponder a actividades realizadas en territorio extranjero). Este requisito ha de cumplirse en todos los ejercicios de tenencia de la participación. Cuando el segundo y el tercer requisitos sólo se cumplan en algunos de los ejercicios de tenencia de la participación, estará exenta únicamente la parte de la renta obtenida por la transmisión que corresponda al incremento neto de beneficios no distribuidos de la entidad participada generados en aquellos ejercicios en los que se cumplan conjuntamente el segundo y el tercer requisitos. La determinación de la parte de la renta que no se corresponde con el incremento neto de los beneficios no distribuidos se hará de forma lineal y proporcional, salvo prueba en contrario. La parte de la renta que no goce de exención se integrará en la base imponible teniendo derecho a la deducción para evitar la doble imposición internacional por la parte proporcional que le corresponda del gravamen efectivamente satisfecho en el extranjero. Esta exención no se aplica cuando la participación se transmita a un adquirente que resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, y también goza de esta exención la renta obtenida en los supuestos de separación del socio o disolución de la entidad. Ejemplo La sociedad FISCEX, residente en territorio español, posee una participación del 9 % en la sociedad FOREIG, residente fuera del territorio español y en un país que no es calificado como paraíso fiscal. La sociedad FOREIG obtiene desde que fue constituida más del 95 % de sus ingresos de la comercialización al por mayor de productos que pone a disposición de sus clientes en el país en el que tiene su residencia. La sociedad FISCEX adquirió la participación en FOREIG en 2008 por 9.000 € y la transmitió en 2013 por 13.000 €. En este caso, como se cumplen los tres requisitos básicos (porcentaje de participación superior al 5 %, impuesto similar al Impuesto sobre Sociedades y obtención de renta por actividades empresariales), la plusvalía de 4.000 € (13.0009.000) por la venta de las participaciones estaría exenta del Impuesto sobre Sociedades, y la sociedad FISCEX tendría que realizar un ajuste extracontable negativo de 4.000 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial

4.1.3. Especialidades en la exención para evitar la doble imposición económica internacional de plusvalías de fuente extranjera Existen algunas especialidades en la aplicación de esta exención de rentas que derivan de la transmisión de participaciones en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español: — Si la entidad no residente posee, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en territorio español, de forma que el valor de mercado de las participaciones y los activos en territorio español supera el 15 % del valor de mercado de  los activos totales de la entidad no residente, entonces estará exenta únicamente aquella parte de la renta obtenida que se corresponda con el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada. Esto es, sólo se aplicará la exención a la diferencia entre el valor teórico de la participación y el valor de adquisición, de forma que se excluyen las plusvalías implícitas, y esto durante los años en que se cumplan conjuntamente los requisitos segundo (haya estado gravada por un impuesto similar al Impuesto sobre Sociedades) y tercero (haya obtenido al menos el 85 % de sus rentas de actividades empresariales). Ejemplo La sociedad FISCEXI, residente en territorio español, transmitió el 03/04/2013 por 70.000 € una participación del 20 % en el capital de la sociedad FOREIGI, residente en el extranjero y que desarrolla actividades empresariales. FOREIGI tiene participaciones en la sociedad EMPFIS, residente en territorio español, cuyo valor de mercado supone el 30 % del valor de mercado de los activos totales de FOREIGI. La participación fue adquirida por 45.000 € en 2009, y en 2013 el valor de los fondos propios que corresponden a la participación transmitida asciende a 60.000 €. La plusvalía total obtenida por la transmisión de la participación asciende a 25.000  € (70.000 − 45.000). Sin embargo, solo estará exenta la diferencia entre el  valor teórico de la participación (valor de los fondos propios correspondientes a la participación) y el de adquisición, esto es, 15.000  € (60.000 − 45.000), por lo que FISCEXI tendrá que realizar un ajuste extracontable negativo de 15.000 €.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades...

Sociedad FISCEXI

20% do erca e m les d r a ot alo el v tivos t I c %d G >15 e los a OREI d F e d

Sociedad FOREIGI

No residente

Sociedad EMPFIS

Territorio español

— Si la participación en la entidad no residente fue previamente transmitida por otra entidad que forma parte del grupo de sociedades de la entidad transmitente y dicha transmisión dio lugar a una renta negativa que se integró en la base imponible de este impuesto, entonces la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación será gravada hasta el importe de la renta negativa obtenida por la otra entidad del grupo. Ejemplo La sociedad FISCEXI 1 y la sociedad FISCEXI 2 son residentes en territorio español y pertenecen al mismo grupo de sociedades. En 2010 la sociedad FISCEXI 2 vendió por 17.000 € a la sociedad FISCEXI 1 unas participaciones del 12 % que tenía en la sociedad FOREG cuyo valor de adquisición fue de 19.000 €. La sociedad FOREG es residente fuera del territorio español en un país que no es calificado como paraíso fiscal, y obtiene sus ingresos de actividades empresariales. En 2010 FISCEXI 2 integró la renta negativa obtenida por esta transmisión en su base imponible, es decir, −2.000 € (17.000 − 19.000). En 2013 FISCEXI transmite la participación por 25.000 €. Por la transmisión de la participación, FISCEXI 1 obtiene en 2013 una plusvalía de 8.000 € (25.000 − 17.000). En este caso, del total de las rentas positivas obtenidas por la transmisión únicamente estará exenta la renta que exceda el importe de la renta ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial

FISCEXI 1 Renta negativa –2.000 € 2010

12%

FOREG

No residente

FISCEXI 2

Territorio español

negativa obtenida por la otra entidad del grupo (−2.000 €), esto es, estarán exentos 6.000 € (8.000 − 2.000), lo que supone que FISCEXI realizará un ajuste extracontable negativo de 6.000 €. — Si la participación en la entidad no residente se transmite obteniendo rentas negativas, fue previamente transmitida por otra entidad que forma parte del grupo de sociedades de la entidad transmitente y dicha transmisión dio lugar a una renta positiva a la que se aplicó la exención, entonces las rentas negativas obtenidas por la transmisión únicamente podrán integrarse en la base imponible en la cuantía en la que superen al importe de las rentas positivas que consiguió la entidad del grupo y a las que aplicó la exención en la trasmisión anterior. Ejemplo La sociedad FISCEXI 1 y la sociedad FISCEXI 2 son residentes en territorio español y pertenecen al mismo grupo de sociedades. En 2010 la sociedad FISCEXI 2 vendió a FISCEXI 1 por 21.000 € unas participaciones del 12 % que tenía en la sociedad FOREG cuyo valor de adquisición fue de 14.000 €. La sociedad FOREG es residente fuera del territorio español en un país que no es calificado como paraíso fiscal, y obtiene sus ingresos de actividades empresa­riales.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... En 2010 FISCEXI 2 aplicó la exención a la plusvalía obtenida de 7.000 € (21.000 − 14.000). En 2013 FISCEXI 1 transmite la participación por 10.000 € y obtiene una renta negativa de 11.000 € (10.000 − 21.000). En este caso, del total de las rentas negativas obtenidas por la transmisión (11.000  €), FISCEXI 1 únicamente podrá integrar en su base imponible negativa la cuantía que exceda de las rentas positivas que obtuvo FISCEXI 2 y a las que se aplicó la exención (7.000 €), esto es, únicamente podrá integrar rentas negativas en la cuantía de 4.000 € (11.000 − − 7.000).

— Si la entidad residente ha realizado alguna corrección de valor sobre la participación transmitida que hubiera resultado fiscalmente deducible, entonces la corrección de valor se integrará, en todo caso, en la base imponible de la entidad residente cuando realice la transmisión.

Ejemplo La sociedad FISCEXI, residente en territorio español, posee una participación del 8 % en la sociedad FOREIG cuyo valor de adquisición fue de 28.000 €. La sociedad FOREIG es residente fuera del territorio español en un país que no es calificado como paraíso fiscal, y obtiene sus ingresos de actividades empresariales. En 2011 esta participación se depreció, por lo que FISCEXI realizó una corrección valorativa de 6.000 € que fue gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. En 2013 FISCEXI transmite dicha participación por 33.000 €. En este caso, del total de las rentas positivas obtenidas por la transmisión (33.000 − [28.000-6.000] = 11.000 €), únicamente estará exenta la renta que exceda del importe de la corrección de valor que se realizó en 2011, esto es, 5.000 € (11.000 − 6.000), por lo que la sociedad FISCEXI realizará un ajuste extracontable negativo igual a 5.000 €.

La exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y sobre rentas obtenidas por la transmisión de participaciones en entidades no residentes no se aplica en ninguno de los siguientes casos: — Rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial — Rentas de entidades no residentes que desarrollen su actividad en el extranjero con la finalidad principal de disfrutar de la exención para evitar la doble imposición internacional. Según la normativa del Impuesto sobre Sociedades, se presume que esto es así cuando la filial realiza en el extranjero la misma actividad con el mismo mercado que se hubiera desarrollado con anterioridad en España por otra entidad, que haya cesado en la referida actividad y que pertenezca al mismo grupo de sociedades según el Código de Comercio, salvo que se pruebe la existencia de otro motivo económico válido.

4.1.4. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente Cuando las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades obtienen rentas a través de un establecimiento permanente en el extranjero, estas rentas pueden  estar exentas si cumplen determinados requisitos según el artículo 22 del TRLIS. El primer paso para dilucidar si esta exención se puede aplicar o no es determinar, según la normativa, qué se considera un establecimiento permanente en el extranjero. Para ello la normativa del Impuesto sobre Sociedades se remite a la normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que establece que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente «cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses»2. Las rentas obtenidas a través de estos establecimientos permanentes situados fuera del territorio español están exentas en el Impuesto sobre Sociedades si cumplen los siguientes requisitos:

2   Artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... 1. Que el establecimiento permanente haya estado gravado por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades y que no se halle situado en un paraíso fiscal. 2. Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales. Al menos el 85 % de los ingresos del ejercicio deben corresponder a rentas que no son susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional, y a rentas efectivamente obtenidas en el extranjero procedentes de las siguientes actividades: — Comercio al por mayor: cuando los bienes sean puestos a disposición de los adquirentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español. — Servicios: cuando sean utilizados en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español. — Crediticias y financieras: cuando los préstamos y créditos sean otorgados a personas o entidades residentes en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español. — Aseguradoras y reaseguradoras: cuando los riesgos asegurados se encuentren en el país o territorio en el que resida la entidad participada o en cualquier otro país o territorio diferente del español. Cuando las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades obtienen rentas a través de un establecimiento permanente situado en el extranjero, pueden optar, por tanto, entre integrar las rentas en su base imponible o bien acogerse a la exención si se cumplen los requisitos necesarios. Así, si el establecimiento permanente obtiene rentas positivas, lo óptimo en general será optar por la exención de estas rentas. Sin embargo, si las rentas que obtiene a través del establecimiento permanente son negativas, lo óptimo será integrarlas en su base imponible. Cuando la entidad haya integrado en ejercicios anteriores rentas negativas procedentes de un establecimiento permanente en su base imponible, la exención únicamente se aplica a las rentas positivas obtenidas con posterioridad en la cuantía en la que excedan del importe de las rentas negativas que se integraron en períodos anteriores. Las entidades pueden elegir para cada establecimiento permanente en el extranjero entre aplicar la exención a las rentas positivas que obtengan cuando se cumplan los requisitos o bien integrar dichas rentas en su base imponible y aplicar la deducción para evitar la doble imposición internacional en la cuota íntegra. Si optan por la deducción, no podrán aplicar la exención aun cuando se cumplan los requisitos, y tendrán que integrar las rentas positivas en su base impo­nible. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Ejemplo La sociedad FISCEST, residente en territorio español, obtuvo rentas negativas de 29.000 € en 2011 y de 5.000 € en 2012 a través de un establecimiento permanente que tiene en el extranjero. En 2011 y 2012 integró dichas cantidades negativas en sus bases imponibles. En 2013 FISCEST obtiene unas rentas positivas de 67.000 € de dicho establecimiento permanente situado en el extranjero y que cumple todos los requisitos para que le sea de aplicación la exención, por lo que decide aplicarla a las rentas que sea posible. En este caso, como FISCEST integró unas rentas negativas de 29.000 € y de 5.000 € en sus bases imponibles de 2011 y 2012, en 2013 únicamente podrá aplicar la exención al importe que exceda de la cuantía de las rentas negativas que se integraron con anterioridad, esto es, 33.000 € (67.000 − 29.000 − 5.000). Por lo que en 2013 procederá a realizar un ajuste extracontable negativo de 33.000 €.

4.2. EXENCIÓN DE RENTAS DERIVADAS DE LA TRANSMISIÓN DE DETERMINADOS INMUEBLES Las rentas positivas que se obtengan por la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza urbana que formen parte del activo no corriente, o que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, gozan de una exención del 50 % teniendo en cuenta las siguientes condiciones3: 1. El inmueble debe haber sido adquirido a título oneroso desde el 12 de mayo4 y hasta el 31 de diciembre de 2012. 2. Para determinar el importe de la renta con derecho a esta exención, no se incluyen ni las pérdidas por deterioro relativas a los inmuebles, ni las cantidades que correspondan a la reversión del exceso de amortización que haya sido fiscalmente deducible en relación con la amortización contabilizada. 3. El inmueble no puede haber sido ni adquirido ni transmitido a una persona o entidad respecto de la que se produzca alguna de las circunstancias establecidas en el artículo 42 del Código de Comercio, ni o al cónyuge de la persona anteriormente indicada o a cualquier persona unida a ésta por parentesco, en línea recta o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

  Disposición adicional 16.ª del TRLIS.   Fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... 4. Esta exención es compatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

4.3. COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS 4.3.1. Plazo de compensación de bases imponibles negativas Para aquellos períodos impositivos que se inicien el 1 de enero de 2012, las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación pueden ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos siguientes5 (el plazo anterior era de 15 años). Además, este nuevo plazo de 18 años también será de aplicación para las bases imponibles negativas que estuvieran pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir del 1 de enero de 20126. Para las entidades de nueva creación, el plazo de 18 años se empieza a compu­ tar a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva. De la misma forma se actúa con respecto a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades. La compensación de bases imponibles no es obligatoria, de forma que las sociedades pueden realizarla dentro del plazo establecido en aquellos ejercicios que consideren oportuno. Por tanto, las sociedades deberán estudiar si lo óptimo es realizar la compensación, o no, dependiendo, por ejemplo, de si existen deducciones o bonificaciones cuyo plazo de aplicación es inferior.

4.3.2. Límite a la compensación de bases imponibles negativas La compensación de bases imponibles negativas se realiza después de haber practicado los ajustes extracontables pertinentes, y como resultado de la compensación nunca se podrá obtener una base imponible negativa (nunca se podrá compensar un importe superior a la base imponible previa a la compensación del ejercicio). Si quedara algo pendiente, se compensaría en el siguiente año en el que obtuviera la empresa rentas positivas y siempre que se encuentre en el límite de los 18 años inmediatos y sucesivos a aquel en que se generó dicha base imponible negativa.   Artículo 25 del TRLIS.   D.T. 35.ª del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial Un requisito legal para que la entidad pueda efectuar la compensación es que deberá probar o acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas que proyecte compensar. Los medios de prueba serán las liquidaciones correspondientes a las bases imponibles negativas y la contabilidad de la entidad.

4.3.3. Límites adicionales para períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013 Para los períodos iniciados en los años 2012 y 2013 se han establecido límites adicionales a la compensación de bases imponibles negativas en función del volumen de operaciones y del importe neto de la cifra de negocios de las sociedades7. En concreto, se añade un límite adicional para las sociedades cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04  € durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 20138: 1. Si el importe neto de la cifra de negocios es mayor o igual a 20.000.000 € pero inferior a 60.000.000 €, entonces las bases imponibles negativas se podrán sólo compensar hasta el 50 % de la base imponible previa a la compensación. 2. Si el importe neto de la cifra de negocios es mayor o igual a 60.000.000 €, entonces las bases imponibles negativas se podrán sólo compensar hasta el 25 % de la base imponible previa a la compensación. De esto se deduce que si el importe neto de la cifra de negocios es menor a 20.000.000 €, no se aplican estos límites. Ejemplo La sociedad FISCCBI, cuyo volumen de operaciones en el último ejercicio ha ascendido a 70.000.000 €, tiene pendientes de compensación las siguientes bases imponibles de períodos anteriores: 2008............................... 1.500.000 € 2010.................................. 950.000 € Su base imponible previa en 2013 asciende a 4.000.000 €.   Artículo 9.Dos del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto.   El volumen de operaciones se determina según el artículo 121 de la Ley 37/1992 como «el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto». 7 8

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... a)  El importe neto de la cifra de negocios ascendió a 25.000.000 €. En este caso podrá compensar hasta el 50 % de la base imponible previa, esto es, 2.000.000  €, quedando 450.000  € pendientes de compensación en próximos ejercicios. b)  El importe neto de la cifra de negocios ascendió a 65.000.000 €. En este caso podrá compensar hasta el 25 % de la base imponible previa, esto es, 1.000.000 €, quedando 1.450.000 € pendientes de compensación en próximos ejercicios.

4.3.4. Límites en sociedades transmitidas, inactivas y con pérdidas En el caso en que la sociedad haya sido transmitida después de un período de inactividad y haya bases imponibles negativas pendientes de compensación, el TRLIS establece un límite adicional en la compensación de bases imponibles negativas con el objetivo de limitar el diferimiento de impuestos por las sociedades adquirente y transmitente. Este límite se aplica cuando se cumplan las siguientes circunstancias9: 1. Adquisición de la mayoría del capital social con posterioridad a la obtención de la base imponible negativa: se ha adquirido con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa la mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas. 2. La participación de los adquirentes era inferior al 25 % antes de la obtención de la base imponible negativa: en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa, el porcentaje de participación de las personas o entidades adquirentes era inferior al 25 %. 3. La sociedad transmitida ha permanecido inactiva en los seis meses previos a la transmisión: la entidad no haya realizado explotaciones económicas en los seis meses anteriores a la adquisición de la mayoría del capital social. El importe del límite de compensación de bases imponibles negativas se calcula minorando las bases negativas pendientes de compensación en la diferencia (sólo si es positiva) entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por   Artículo 25.2 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición.

Ejemplo El 01/02/2013 la sociedad FISCEMBI adquiere el 100 % del capital de la sociedad INACT por 70.000 €. La sociedad INACT ha obtenido pérdidas de forma continuada en los ejercicios 2011 y 2012, por lo que lleva inactiva desde el 01/06/2012 y tiene pendientes de compensación unas bases imponibles negativas de 25.000 €. Las aportaciones de los socios a INACT ascendieron a 90.000 €. Durante el ejercicio 2013 FISCEMBI ha dotado de actividad a INACT, que obtiene en 2013 unas rentas positivas de 35.000 €. Como en este caso se cumplen todos las circunstacias, el importe máximo de las bases imponibles negativas a compensar ascenderá a: Valor de las aportaciones de los socios...........................90.000 € Valor de transmisión......................................................70.000 € Diferencia.......................................................................20.000 € Importe máximo de bases imponibles negativas a compensar... 15.000  € (35.000 − 20.000).

4.4. PROBLEMAS 4.4.1. Problemas resueltos Problema 4.1 La sociedad ENTNAC, residente en territorio español, ha obtenido en 2013 las siguientes rentas: 1. Dividendos de la entidad FOREXT, residente en el extranjero en un país no considerado paraíso fiscal y que realiza actividades empresariales, por un importe de 10.000 €. La sociedad ENTNAC tiene desde hace tres meses una participación del 7 % en el capital de la entidad FOREXT. 2. Por la venta de unas participaciones en la entidad EXTREX, residente en el extranjero en un país no considerado paraíso fiscal y que realiza actividades empresariales, obtuvo 24.000 €. La participación fue adquirida en 2009, ascendía al 17 % del capital de EXTREX y el valor de adquisición fue de 18.000 €. En 2012 estas participaciones se habían depreciado, por

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... lo que ENTNAC registró una corrección de valor de 3.000 € que fue gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. 3. Transmitió unas participaciones en la entidad EXTFOR, residente en el extranjero en un país no considerado paraíso fiscal y que realiza actividades empresariales, por 65.000  €. La participación ascendía al 10 % del capital de EXTFOR y fue adquirida por 55.000 € en 2008 a la sociedad ENTNAC2, residente y que pertenece al mismo grupo de ENTNAC. La sociedad ENTNAC2 había adquirido las participaciones por 58.000  €, por lo que obtuvo una pérdida de 3.000 € e integró dicha renta negativa obtenida por esta transmisión en su base imponible de 2008. 4. Obtuvo 100.000 € de un establecimiento permanente que tiene en el extranjero y que cumple todos los requisitos para que le sea de aplicación la exención para evitar la doble imposición. En 2011 y 2012 dicho establecimiento permanente había obtenido rentas negativas de 40.000 y 20.000 € respectivamente. La sociedad ENTNAC integró en 2011 y 2012 estas rentas negativas en su base imponible. 5. Por la venta el 01/01/2013 de un inmueble urbano adquirido el 01/07/2012 por 1.000.000  € (de los que 400.000  € corresponden al suelo), obtuvo 1.200.000 €. No se produjo reinversión, y el importe de la amortización correspondiente a los meses en que lo tuvo ascendió a 6.000 €. Se pide: 1. Determinar el importe de las rentas exentas y los ajustes extracontables pertinentes en cada uno de los casos propuestos suponiendo que la sociedad opta por la exención siempre que sea posible. Solución: 1. Los dividendos estarían exentos en su totalidad siempre que la sociedad ENTNAC mantenga la participación durante al menos nueve meses más para completar el requisito temporal del año. Procedería, por tanto, realizar un ajuste extracontable negativo por el importe de los dividendos exentos, esto es, 10.000 €. 2. Al haberse realizado en el ejercicio anterior una corrección de valor sobre estas participaciones, el valor de éstas ascendería a 15.000 € (18.000 − 3.000), y la plusvalía obtenida por la transmisión, a 9.000 € (24.000 − 15.000). La corrección de valor ha de integrarse en todo caso en la base imponible, por lo que fiscalmente procedería realizar un ajuste extracontable negativo igual al importe de las rentas finalmente exentas, 6.000 €. 3. En este caso ENTNAC habría obtenido una renta de 10.000 € (65.000 − − 55.000) por la transmisión de las participaciones. Sin embargo, no todo ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial el importe de la renta estaría exento, ya que las adquirió de la entidad ENTNAC2, del mismo grupo de ENTNAC y que obtuvo rentas negativas que integró en su base imponible por dicha transmisión de 3.000  €. Por tanto, ENTNAC tendrá que integrar 3.000 € y sólo 7.000 € estarían exentos, realizando un ajuste extracontable negativo por dicho importe. 4. Como la sociedad ENTNAC integró unas rentas negativas de 60.000  € (40.000 + 20.000) en sus bases imponibles de los dos ejercicios anteriores, en este ejercicio únicamente podrá aplicar la exención al importe que exceda de la cuantía de las rentas negativas que se integraron con anterioridad, esto es, 40.000 € (100.000 − 60.000). Procedería realizar un ajuste extracontable negativo igual al importe de las rentas exentas, esto es, 40.000 €. 5. El importe de la plusvalía obtenida por la venta del inmueble asciende a 206.000 € (1.200.000 − (1.000.000 − 6.000)). La exención ascendería, por tanto, a 103.000 € (50 % [206.000]), y habría que realizar un ajuste extracontable negativo por este importe. Problema 4.2 La sociedad COMPBI, cuyo ejercicio coincide con el año natural, tiene en 2013 pendientes de compensación las siguientes bases imponibles negativas: 1996....................................................................100.000 € 2000....................................................................700.000 € 2005................................................................. 1.500.000 € 2007....................................................................800.000 € 2009....................................................................560.000 € El volumen de operaciones de COMPBI en los últimos 12 meses ha ascendido a 90.000.000 €, y el importe neto de la cifra de negocios en 2013, a 75.000.000 €. La base imponible previa del Impuesto sobre Sociedades asciende a 12.000.000 €. Se pide: 1. Determinar el importe de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades una vez realizada la compensación de las bases imponibles negativas de períodos anteriores. Solución: 1. Al ser el volumen de operaciones durante los 12 meses anteriores superior a 6.000.000 €, procede calcular el importe máximo que se podrá compen-

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... sar en 2013. Como el importe neto de la cifra de negocios (75.000.000 €) es superior a 60.000.000 €, el importe máximo a compensar será del 25 % de la base imponible previa, esto es, 3.000.000 €. 2. Tenemos ahora que determinar qué bases imponibles negativas están dentro del plazo de compensación: La base procedente de 1996 no podría compensarse al haberse sobrepasado el límite temporal: a 01/01/2012 ya se habían cumplido los 15 años, por lo que no se amplía el plazo en este caso a 18 años. 3. Por tanto, se compensarán 3.000.000 € y quedarán pendientes de compensación los 560.000 € de 2009. La base imponible ascenderá a 9.000.000 €.

4.4.2. Problemas propuestos La sociedad POBPOP, residente en territorio español y cuyo ejercicio coincide con el año natural, ha obtenido en 2013 las siguientes rentas: 1. Por la venta de una participación en la entidad ICREX, residente en el extranjero en un país no considerado paraíso fiscal y que realiza actividades empresariales, obtuvo 62.000  €. La participación fue adquirida en 2008, ascendía al 10 % del capital de ICREX y el valor de adquisición fue de 60.000 €. En el ejercicio anterior estas participaciones se habían depreciado, por lo que POBPOP registró una corrección de valor de 10.000 € que fue gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades. 2. Transmitió unas participaciones en la entidad EXPART, residente en el extranjero en un país no considerado paraíso fiscal y que realiza actividades empresariales, por 13.000 €. La participación ascendía al 8 % del capital de EXPART y fue adquirida por 5.000 € en 2005 a la sociedad GRUPUP, residente y que pertenece al mismo grupo de EXPART. La sociedad GRUPUP había adquirido las participaciones por 7.000  €, por lo que obtuvo una pérdida de 2.000 € e integró dicha renta negativa obtenida por esta transmisión en su base imponible. 3. Obtuvo 300.000 € de un establecimiento permanente que tiene en el extranjero y que cumple todos los requisitos para que le sea de aplicación la exención para evitar la doble imposición. En 2011 y 2012 dicho establecimiento permanente había obtenido rentas negativas de 120.000 y 10.000 € respectivamente. La sociedad POBPOP había integrado en los ejercicios anteriores estas rentas negativas en su base imponible. 4. Por la venta el 31/01/2013 de un inmueble urbano adquirido el 01/10/2012 por 7.000.000 € (de los que 2.500.000 € corresponden al suelo), obtuvo 7.800.000 €. No se produjo reinversión, y el importe de la amortización correspondiente a los meses que lo tuvo ascendió a 30.000 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial De ejercicios anteriores tiene pendientes de compensación las siguientes bases imponibles negativas: 2007....................................................................800.000 € 2009....................................................................560.000 € 2010................................................................. 1.200.000 € 2011................................................................. 1.450.000 € El volumen de operaciones de POBPOP en los últimos 12 meses ha ascendido a 60.950.000 €, y el importe neto de la cifra de negocios en 2013 fue de 55.000.000 €. El resultado contable de POBPOP alcanzó el importe de 9.000.000 €. Se pide: 1. Determinar el importe de las rentas exentas y los ajustes extracontables pertinentes. 2. Determinar el importe de la base imponible previa. 3. Calcular la base imponible de POBPOP una vez realizada la compensación de bases imponibles negativas.

4.4.3. Preguntas de autoevaluación 1. Para que se pueda aplicar la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes: a) El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente deber ser como mínimo del 5 %. b) El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente no puede superar el 5 %. c) El porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente deber ser como mínimo del 15 %. 2. Si la entidad no residente posee, directa o indirectamente, participaciones en entidades residentes en territorio español o activos situados en territorio español: a) No se puede aplicar la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre rentas derivadas de la transmisión de participaciones en entidades no residentes.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... b) Si la participación supera el 15 % del valor de mercado de los activos totales de la entidad no residente, estará exenta únicamente la diferen­ cia entre el valor teórico de la participación y el valor de adquisición. c) Si la participación supera el 15 % del valor de mercado de los activos totales de la entidad no residente, no se puede aplicar la exención. 3

La exención para evitar la doble imposición económica internacional: a) Es incompatible con la deducción para evitar la doble imposición internacional en cuanto a las rentas exentas. b) Es aplicable a las instituciones de inversión colectiva que no tributan al tipo general de gravamen. c) Es de obligatoria aplicación.

4. Para que una sociedad que cumple el resto de requisitos pueda aplicar la exención para evitar la doble imposición internacional a los dividendos que perciba de una sociedad del extranjero: a) Debe poseer la participación de la que derivan durante como mínimo el año anterior y el posterior al reparto de dividendos. b) Debe poseer la participación de la que derivan durante un año a contar tanto antes como después del reparto de dividendos. c) Debe poseer la participación de la que derivan durante al menos el año anterior al reparto de dividendos. 5. Si la sociedad A, residente en territorio español, posee el 50 % de otra sociedad B, y ésta, a su vez, posee el 10 % de la sociedad C, residente en el extranjero: a) El requisito de participación mínima del 5 % en la sociedad extranjera no se cumple para la sociedad A. b) El requisito de participación mínima del 5 % en la sociedad extranjera se cumple para la sociedad A, ya que tiene una participación indirecta del 5 % en la sociedad C. c) El requisito de participación mínima del 5 % en la sociedad extranjera se cumple para la sociedad A, ya que tiene una participación directa del 5 % en la sociedad C. 6. Una sociedad residente en territorio español percibe unos dividendos de 15.000  € por una participación del 10 % en una entidad residente en el extranjero. Si la participación sufre un deterioro de valor de 7.000 € que queda contabilizado: a) Estarán exentos los 15.000  € de dividendos, pero el deterioro de la participación no será deducible. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial b) El deterioro de la participación será deducible, pero no estarán exentos los dividendos. c) Los dividendos estarán exentos y el deterioro de valor de la participación será deducible. 7. Las bases imponibles negativas liquidadas o autoliquidadas se pueden compensar: a) Con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos siguientes. b) Con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos siguientes. c) Con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos siguientes. 8. En el ejercicio 2013, una sociedad cuyo volumen de operaciones durante los 12 meses anteriores es de 80.000.000 €: a) Podrá compensar bases imponibles negativas de períodos anteriores hasta el 25 % de las rentas positivas de este período si el importe neto de la cifra de negocios es mayor o igual a 20.000.000 € pero inferior a 60.000.000 €. b) Podrá compensar bases imponibles negativas de períodos anteriores hasta el 50 % de las rentas positivas de este período si el importe neto de la cifra de negocios es mayor o igual a 20.000.000 € pero inferior a 60.000.000 €. c) Podrá compensar bases imponibles negativas de períodos anteriores hasta el 75 % de las rentas positivas de este período si el importe neto de la cifra de negocios es mayor o igual a 20.000.000 € pero inferior a 60.000.000 €. 9. Las rentas positivas que se obtengan por la transmisión de bienes inmuebles bajo determinadas condiciones: a) Gozan de una exención del 50 % si el inmueble se adquirió entre el 01/01/2012 y el 31/12/2012. b) Gozan de una exención del 25 % si el inmueble se adquirió entre el 12/05/2012 y el 31/12/2012. c) Gozan de una exención del 50 % si el inmueble se adquirió entre el 12/05/2012 y el 31/12/2012. 10. Las bases imponibles negativas de un período impositivo: a) Se pueden compensar, en un determinado plazo y con determinados límites, con bases imponibles positivas de períodos impositivos anteriores.

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La base imponible en el Impuesto sobre Sociedades... b) Se pueden compensar con rentas positivas de otras sociedades del grupo. c) Se pueden compensar, en un determinado plazo y con determinados límites, con rentas positivas de períodos impositivos posteriores.

4.4.4. Preguntas de debate 1. La exención para evitar la doble imposición económica internacional ¿evita realmente la doble imposición internacional en su totalidad? 2. ¿En qué circunstancias será óptimo para las sociedades no compensar todas las bases imponibles negativas de períodos anteriores?

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Fiscalidad empresarial

Términos clave • Base imponible. • Base imponible previa. • Establecimiento permanente.

• Exención. • Participación indirecta.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

BIBLIOGRAFÍA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 312, de 29/12/1992. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Real Decreto de 22 de agosto de 1885 por el que se publica el Código de Comercio. BOE núm. 289, de 16/10/1885. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 189, de 06/08/2004. Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 61, de 11/03/2004. Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. BOE núm. 62, de 12/03/2004. Real Decreto-ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos inmobiliarios del sector financiero. BOE núm. 114, de 12/05/2012. Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. BOE núm. 168, de 14/07/2012.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del Impuesto sobre Sociedades

En este capítulo vamos a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades. Para ello calcularemos, en primer lugar, la cuota íntegra, aplicando el tipo de gravamen sobre la base imponible. Después hallaremos la cuota líquida detrayendo las bonificaciones y deducciones, a las que tenga derecho el sujeto pasivo, de la cuota íntegra. La cuota líquida menos los pagos a cuenta del impuesto es igual a la cuota diferencial. A partir de la cuota diferencial determinaremos la deuda tributaria. Asimismo, estudiaremos cuáles son las obligaciones del sujeto pasivo con la administración tributaria y, a través de ejemplos, plantearemos el esquema de liquidación del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, en este capítulo analizamos: — Los tipos de gravamen y la cuota íntegra. — Las bonificaciones y las deducciones para evitar la doble imposición. — Las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y la cuota líquida. — Las obligaciones del sujeto pasivo con la administración tributaria. — La determinación de la deuda tributaria y la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.

5.1. Tipo de gravamen y cuota íntegra El tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades tiene carácter proporcional, aplicándose sobre la base imponible para calcular la cuota íntegra del período impositivo.

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Fiscalidad empresarial

BASE IMPONIBLE

× TIPO DE GRAVAMEN

= CUOTA ÍNTEGRA

Figura 5.1.  Determinación de la cuota íntegra.

El artículo 28 y la disposición adicional octava del TRLIS recogen los diversos tipos de gravamen. A partir del 1/01/2008 los tipos de gravamen son los siguientes: — Tipo general: 30 % — Tipos especiales de gravamen: 35 %: Entidades que se dedican a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos. 25 %: Mutuas de seguros generales, las sociedades de garantía recíproca, las sociedades cooperativas de crédito y las cajas rurales; los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales, los sindicatos de trabajadores, los fondos de promoción de empleo; las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas; las entidades sin ánimo de lucro no acogidas a la Ley de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. 20 %: Sociedades cooperativas fiscalmente protegidas. 10 %: Entidades sin fines de lucro acogidas a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al mecenazgo. 1 %: Sociedades de Inversión de Capital Variable (SICAV), los fondos de inversión financiera, las sociedades y los fondos de inversión inmobiliaria. Las empresas de reducida dimensión y las microempresas que cumplan ciertos requisitos están sujetas a unos tipos de gravamen reducidos1. Para hallar la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades de las empresas de reducida dimensión se aplicará el tipo de gravamen del 25 % sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 € y el tipo general del 30 % para el resto de la base imponible, si ésta fuera superior a 300.000 €. Los mismos tramos de la base imponible se aplican para las microempresas, pero con tipos de gravamen más reducidos: 20 % para el primer tramo y 25 % para el segundo.   Estos tipos reducidos se analizan con más detalle en el capítulo 6 de este libro.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS

General 30%

Especiales 35% 25% 20% 10% 1% 0%

TIPO DE GRAVAMEN

Empresas de reducida dimensión BI hasta 300.000: 25% Resto BI: 30%

Microempresas BI hasta 300.000: 20% Resto BI: 25%

Empresas de nueva creación 2013 BI hasta 300.000: 15% Resto BI: 20%

Figura 5.2.  Tipos de gravamen.

Según el artículo 108 del TRLIS, una empresa es considerada de reducida dimensión cuando el importe neto de su cifra de negocios en el período inmediato anterior ha sido inferior a 10.000.000 €. Con efectos para períodos impositivos que se inicien a partir del 1/01/2013, se ha establecido un tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación, constituidas en 2013 y que realicen actividades económicas. Dichas entidades tributarán, en el primer período impositivo en que su base imponible sea positiva y en el siguiente, de acuerdo con la escala siguiente: — 15 % sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 €. — 20 % sobre el resto de la base imponible2. Esta escala de gravamen no se aplicará para cuantificar los pagos fraccionados cuando el sujeto pasivo aplique la modalidad opcional. No se entenderá que se ha iniciado una actividad económica cuando la actividad se haya realizado por personas o entidades vinculadas y haya sido transmitida a la entidad de nueva creación o cuando dicha actividad hubiera sido ejercida, en el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que tenga una participación en el capital o fondos propios de la nueva entidad superior al 50 %. No se considera entidad de nueva creación aquella que forme parte de un grupo, conforme al artículo 42 del Código de Comercio. Ejemplo El importe neto de la cifra de negocios de la sociedad MAFEMON ha sido de 11.000.000 € y 9.000.000 € en 2012 y 2013, respectivamente. Por otra parte, su base imponible en el Impuesto sobre Sociedades en 2013 es de 5.000.000 €. 2   El artículo 7 del Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo, ha introducido la disposición adicional decimonovena en el TRLIS, por la que se aprueba un tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación, constituidas a partir del 1 de enero de 2013, que realicen actividades económicas.

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Fiscalidad empresarial La entidad fue constituida hace diez años. Para calcular la cuota íntegra en la liquidación de 2013, debemos analizar si se la puede considerar empresa de reducida dimensión a efectos del tipo de gravamen. Apreciamos que su importe neto de la cifra de negocios en el año inmediato anterior no ha sido inferior a 10.000.000 €, por lo que no es considerada empresa de reducida dimensión, debiendo aplicar el tipo general de gravamen sobre la base imponible. Cuota íntegra = 30 %5.000.000 € = 1.500.000 €.

5.2. Bonificaciones y deducciones para evitar la doble imposición de dividendos y rentas de fuente interna y externa Para hallar la cuota líquida, antes debemos hallar la cuota íntegra minorada de deducciones para evitar la doble imposición y las bonificaciones. Dicha cuota íntegra minorada nos servirá como referencia para el cálculo de los ­límites aplicables a las deducciones para incentivar determinadas activi­dades.

CUOTA ÍNTEGRA

(–) Deducciones doble imposición (–) Bonificaciones = CUOTA ÍNTEGRA MINORADA

Figura 5.3.  Cuota íntegra minorada en las bonificaciones y deducciones por doble impo­ sición.

5.2.1. Deducciones para evitar la doble imposición de dividendos y rentas de fuente interna —  Deducciones para evitar la doble imposición de dividendos Los dividendos o participaciones en los beneficios de una entidad residente en España deben imputarse íntegramente en la base imponible de la entidad percep-

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS tora de dichos dividendos, si también es residente en España. Esta última tiene derecho a una deducción3 en la cuota. El importe de la deducción será: a) El 50 % de la cuota íntegra correspondiente a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. b) El porcentaje anterior se elevará al 100 % cuando la entidad posea una participación igual o superior al 5 % de la sociedad que reparte los dividendos y la haya mantenido ininterrumpidamente al menos durante el año antes al día de exigibilidad del dividendo o, en su defecto, durante el tiempo que sea necesario para completar un año. c) Si la entidad que reparte los beneficios fuese una mutua de seguros generales, una entidad de previsión social, una sociedad de garantía recíproca o una asociación, también el porcentaje será del 100 %, independientemente del porcentaje de la participación. Asimismo, se aplicará esta deducción en los casos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su posterior amortización y disolución sin liquidación en las fusiones, escisiones o cesiones del activo y pasivo. Las rentas derivadas de estas operaciones, en la parte correspondiente a los beneficios no distribuidos, deberán integrarse en la base imponible de las entidades socias. Ejemplo En 2013, la sociedad RIANME ha obtenido 1.580 € líquidos procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad MERIAN. Ambas sociedades son residentes en España y tributan al tipo de gravamen general en el Impuesto sobre Sociedades (30 %). La segunda sociedad tiene un capital de 100.000 acciones de 10 € nominales cada acción, y la primera posee la participación en la segunda desde hace más de dos años. Vamos a calcular la deducción por doble imposición de dividendos en varios supuestos: a)  La sociedad RIANME posee 4.000 acciones de la sociedad MERIAN. Como la retención es del 21 % sobre los dividendos brutos, los 1.580 € líquidos (sin la retención) se corresponden con 100 % − 21 % = 79 %. Por tanto, los dividendos brutos son: 1.580/0,79 = 2.000 €, que se deberán integrar en la base imponible

3   La deducción para evitar la doble imposición interna de los dividendos se regula en el artículo 30 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial (si el ingreso fue contabilizado por el importe bruto ya estaría dentro del resultado contable y, por tanto, de la base imponible). La base de la deducción es la cuota íntegra correspondiente a los dividendos brutos = 30 % × 2.000 € = 600 €. El porcentaje a aplicar sobre la base es el 50 %, pues la participación representa menos del 5 % del capital social: (4.000/100.000) × 100= 4 % < 5 %. La deducción por doble imposición interna = 30 % × 2.000 € × 50 % = 300 €. b)  La sociedad RIANME posee 6.000 acciones de la sociedad MERIAN. Ahora el porcentaje a aplicar sobre la base = 100 %, pues la participación = = (6.000/100.000) × 100 = 6 % > 5 %. La deducción, en este caso, será: 30 % × 2.000 € × 100 % = 600 €. c)  La entidad que ha repartido beneficios (MERIAN) es una mutua de seguros generales. La deducción sería del 100 %, como en el segundo supuesto.

Ejemplo En 2013 la empresa CASEHUR, que cumple los requisitos legalmente establecidos para ser considerada de reducida dimensión, ha obtenido unos dividendos brutos de 20.000 € (están integrados en la base imponible, ya que se habían contabilizado como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias) procedentes de la entidad SEHURCA, de la que tiene una participación del 4 % desde hace tres años. La base imponible en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de CASEHUR en 2013 es de 450.000 €. Calculamos la cuota íntegra de la empresa de reducida dimensión: Base imponible = 450.000 € Cuota íntegra tramo 1 = 25 % 300.000 € = 75.000 € Cuota íntegra tramo 2 = 30 % (450.000 − 300.000) = 45.000 € Cuota íntegra total = 75.000 € + 45.000 € = 120.000 € Como la cuota íntegra se ha calculado con una base imponible en dos tramos, con tipos de gravamen distintos, tenemos que hallar el tipo de gravamen medio4: Cuota íntegra total/base imponible = 120.000/450.000 = 0,2666 ≈ 0,27 (27 %) Deducción por doble imposición interna = 27 % × 20.000 € × 50 % = 2.700 €

4   Seguimos el planteamiento de Solé Estalella (2011), que se basa en las consultas núm. 0973-00 y 0591-01 a la Dirección General de Tributos.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS —  Deducciones para evitar la doble imposición de rentas de fuente interna Las rentas o plusvalías que se deriven de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes que tributan al tipo general de gravamen (30 %) o al tipo especial del 35 % (entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos) otorgan el derecho a la entidad transmitente de practicarse una deducción para evitar la doble imposición interna, para lo que se deben cumplir unas condiciones: a) Que la entidad que tiene derecho a la deducción haya tenido un porcentaje de participación, directo o indirecto, igual o superior al 5 % antes de transmitirla. b) Que el porcentaje anterior se haya mantenido de forma continua durante el año anterior al día de la transmisión de los valores. Esta deducción también puede aplicarse para las rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de las sociedades de garantía recíproca y de las sociedades de reafianzamiento, que tributan al tipo especial del 25 %. Para hallar la deducción se aplica el tipo de gravamen a la menor de las dos cantidades siguientes: — El incremento neto de los beneficios no distribuidos, correspondientes a la participación que se ha transmitido, generados por la entidad participada durante el tiempo de posesión de la participación. — La renta fiscal o plusvalía derivada de la transmisión. Si la entidad transmitente no se ha podido beneficiar de toda la deducción, por ser insuficiente su cuota íntegra en el período impositivo, la cantidad pendiente de deducción se la podrá aplicar en los períodos impositivos que concluyan en los siete años siguientes.

Ejemplo La sociedad CARHURSE ha transmitido las 2.000 acciones que obtuvo de la sociedad HURSECAR cuando ésta se constituyó. El valor de transmisión es 14.000 €, y el de adquisición, 10.000 €. La sociedad HURSECAR, cuyo capital social es de 4.000 acciones de 10 € nominales, no ha repartido dividendos desde su constitución hace tres años y en la fecha de la transmisión sus reservas eran de 5.000 €. Ambas sociedades tributan al tipo general de gravamen (30 %). ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Para calcular la deducción a la que tiene derecho la sociedad CARHURSE, primero analizamos cuál es su porcentaje de participación = (2.000/4.000) × × 100 = 50 %. Asimismo, comprobamos que se cumplen los requisitos legales: el porcentaje de la participación es mayor del 5 % y se ha mantenido durante más de un año. Para hallar la base de la deducción tenemos que comparar dos cantidades: — La renta o plusvalía derivada de la transmisión = 14.000 € − 10.000 € = = 4.000 €. — El incremento de los beneficios no distribuidos durante los tres años de tenencia de la participación y en proporción a esta última = 5.000  € × × 50 % = 2.500 €. La base de la deducción sería la menor de las dos cantidades ­anteriores = 2.500 €. La deducción = cuota íntegra correspondiente a la base anterior = 30 % 2.500 € = 750 €.

5.2.2. Deducciones para evitar la doble imposición internacional de dividendos y rentas de fuente externa Las entidades residentes en España que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deben tributar por todas las rentas obtenidas, independientemente de donde las hayan obtenido. Por tanto, cuando una entidad residente en España haya integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, tendrá derecho a una deducción para evitar la doble imposición internacional. Existen dos tipos de deducciones para evitar la doble imposición internacional5: 1. Impuesto soportado por el sujeto pasivo por rentas obtenidas y gravadas en el exterior. 2. Dividendos y participaciones en beneficios. —  Impuesto soportado por rentas obtenidas y gravadas en el exterior Las rentas obtenidas por la entidad española se deben integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por su importe íntegro. Si en la contabilidad de la entidad se han registrado dichas rentas por el ingreso neto, se deberá 5   Las deducciones para evitar la doble imposición internacional están reguladas en los artículos 31 y 32 del TRLIS.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS realizar un ajuste extracontable positivo por la cuantía del impuesto pagado en el extranjero, siendo la deducción la menor de dos cantidades: 1. El importe efectivamente satisfecho en el extranjero por un impuesto similar. 2. El importe de la cuota íntegra que se hubiera pagado por las referidas rentas si éstas se hubieran obtenido en España. Hay que tener en cuenta que no se podrán deducir los impuestos no pagados como consecuencia de una exención, bonificación u otro beneficio fiscal. —  Dividendos y participaciones en beneficios Cuando una entidad residente en España integre en la base imponible del impuesto sobre sociedades dividendos o participaciones en beneficios pagados por una empresa extranjera, se podrá deducir el impuesto que efectivamente ha pagado esta última sociedad por los beneficios obtenidos en la parte correspondiente a los dividendos recibidos por la entidad española. Los requisitos que debe cumplir la entidad española para poder aplicarse la deducción son: — Tener una participación, directa o indirecta, en el capital social de la entidad extranjera igual o superior al 5 % de la sociedad extranjera. — Mantener dicha participación ininterrumpidamente al menos durante el año antes del día de exigibilidad del dividendo o, en su defecto, durante el tiempo necesario para completar el año. El resultado de la suma de las dos deducciones, referidas a los dividendos para evitar la doble imposición internacional, no podrá superar la cuota que se pagaría en España si se hubiesen obtenido las rentas en territorio español. Si la entidad no tuviese suficiente cuota íntegra para poder practicarse todo el importe de las deducciones anteriores en el período impositivo, la cantidad pendiente se podrá deducir en los períodos impositivos que concluyan en los diez años siguientes. Los dividendos se deben integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por su importe íntegro. Si en la contabilidad de la entidad española se ha registrado sólo el dividendo neto, ésta deberá realizar un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable por el importe del impuesto pagado en el extranjero. No se integrará en la base imponible la pérdida por deterioro del valor de la participación que se derive de la distribución de beneficios, salvo si dichos beneficios han tributado en España por haberse transmitido la participación. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Por último, cabe destacar que estas deducciones no son compatibles con las exenciones para evitar la doble imposición internacional respecto a los mismos dividendos. Ejemplo La sociedad española CARMED ha obtenido unos dividendos netos de la sociedad extranjera FCRUX de 9.600 €, de la que posee el 10 % de su capital social desde hace tres años. La sociedad CARMED ha pagado 2.400 € por un impuesto similar en el país extranjero. El tipo de gravamen aplicable a la sociedad española en el Impuesto sobre Sociedades español es el general (30 %), y a la entidad extranjera en el Impuesto sobre Sociedades de su país es del 40 %. Los dividendos netos más el impuesto pagado en el extranjero por la entidad española = 9.600 € + 2.400 € = 12.000 €. El impuesto pagado sobre los 12.000 € representa el 20 % = (2.400/12.000) × 100. Los 12.000 € se corresponden con el 60 % de los beneficios brutos distribuidos por FCRUX (100 % − 40 % = 60 %), por lo que el dividendo bruto sería: 12.000/0,60 = 20.000 €. La sociedad extranjera ha soportado un impuesto sobre los beneficios, en la parte correspondiente a los dividendos brutos pagados a la empresa española = = 40 % 20.000 € = 8.000 €. La entidad española deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades el importe íntegro de los dividendos, que es el importe recibido más los impuestos pagados en el país extranjero = 9.600 + 2.400 + 8.000 = 20.000, pudiéndo­ se practicar una deducción por doble imposición internacional sobre la cuota­ ­íntegra. La deducción será la menor de dos cantidades: a) Los impuestos satisfechos en el extranjero = 2.400 + 8.000 = 10.400 €. b) El importe de la cuota íntegra que hubiera pagado si las rentas se hubieran obtenido en España = 30 % 20.000 € = 6.000 €.

5.2.3. Bonificaciones Se distinguen dos tipos de bonificaciones: las bonificaciones por rentas obtenidas­ en Ceuta y Melilla y las bonificaciones por prestación de servicios públicos locales6. 6   Además está la bonificación por actividades exportadoras, regulada en el artículo 34.1 del TRLIS. Dicho artículo ha sido derogado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Socie-

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS 1.  Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla Esta bonificación se halla aplicando el porcentaje del 50 %7 sobre la parte de la cuota íntegra correspondiente a las rentas que hayan obtenido las entidades que efectiva y materialmente operen en Ceuta y Melilla o sus dependencias. Se entiende que operan efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla o sus dependencias las entidades residentes en España que tengan su domicilio fiscal en dichos territorios o, si no lo tuvieran, que realicen sus operaciones mediante establecimiento o sucursal en ellos, así como las entidades no residentes en España que operen a través de establecimiento permanente8. Ejemplo La empresa española ANMERI, con domicilio fiscal en Melilla, ha tenido en 2013 una base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 30.000 €, de los que 10.000 € se corresponden con rentas obtenidas en Melilla. Base de la bonificación = cuota íntegra correspondiente a las rentas obtenidas en Melilla = 30 % 10.000 € = 3.000 €. Aplicamos el porcentaje del 50 % sobre la base y obtenemos la bonificación = = 50 % 3.000 € = 1.500 €. Cuota líquida = Cuota íntegra total – Bonificación por rentas obtenidas en Melilla. Cuota íntegra total = 30 % 30.000 € = 9.000 €. Bonificación por rentas obtenidas en Melilla = 1.500 €. Cuota líquida = 9.000 € − 1.500 € = 7.500 €. 2.  Bonificación por prestación de servicios públicos locales La parte de la cuota íntegra correspondiente a las rentas que se deriven de la prestación de algunos servicios públicos locales9 tendrá una bonificación del 99 %, excepto si se explotan a través de una empresa mixta o privada. Asimismo, se aplica la bonificación a los servicios públicos prestados por entidades dependientes del Estado o de una comunidad autónoma.

dades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2014. 7   Para el cálculo de la bonificación de rentas obtenidas por entidades pesqueras y entidades de navegación marítima, se han establecido normas específicas en los apartados 3 y 4 del artículo 34 del TRLIS. 8   Se entiende por operaciones efectiva y materialmente realizadas en Ceuta y Melilla aquellas que cierren un ciclo mercantil con resultados económicos. 9   Estos servicios se regulan en la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. ©  Ediciones Pirámide

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5.3. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y la cuota líquida La cuota líquida se calcula restando las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades a la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones.

Cuota íntegra minorada en deducciones doble imposición y bonificaciones (CIM) (–) Deducciones para incentivar determinadas actividades

Deducción: I+D ≤ 10% CIM Límite: 25% CIM Deducción: I+D > 10% CIM Límite: 50% CIM

= CUOTA LÍQUIDA

Figura 5.4.  Límites de deducciones para incentivar determinadas actividades.

Entre las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades destacan aquellas que tienen como principal objetivo ofrecer incentivos a las empresas para que inviertan en actividades de investigación y desarrollo, en innovación tecnológica o en bienes destinados a la protección del medio ambiente. Otras deducciones pretenden fomentar la creación de empleo para trabajadores minusválidos o la reinversión de beneficios extraordinarios.

5.3.1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica —  Deducciones por actividades de investigación y desarrollo La deducción por actividades de investigación y desarrollo incluye tres tipos de deducciones: a)  Deducción por gastos en investigación y desarrollo (I+D) Según el artículo 35.1 del TRLIS10: «Se considera investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en 10   Además en dicho artículo se especifican las actividades que pueden considerarse de investigación y desarrollo y las que se excluyen como tales.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes». La base de la deducción es el importe de los gastos en investigación y desarrollo realizados por la entidad en el período impositivo y las inversiones en elementos del inmovilizado, sin incluir los inmuebles y los terrenos. Si una parte de dichos gastos se hubiese financiado con una subvención y, además, ésta se hubiera contabilizado como un ingreso, se restará a la base de la deducción el 65 % de la misma. Además de los gastos de investigación y desarrollo realizados por la entidad en el período impositivo, se incluyen las amortizaciones de los bienes afectos, directamente relacionados con dichas actividades y específicamente individualizados por proyectos. Otro requisito adicional es que las actividades las tiene que realizar el sujeto pasivo o ser encargadas por él en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo11. La deducción se calcula aplicando el porcentaje del 25 % sobre la base de los gastos en investigación y desarrollo del período impositivo, minorada en el 65 % de la subvención, si la hubiere. Además, si los gastos del período superan la media de dichos gastos efectuados por la entidad en los dos ejercicios anteriores, se aplicará el 42 % sobre dicho exceso12. b) Deducción por gastos de personal cualificado con dedicación exclusiva a las actividades de I+D La base de esta deducción es el gasto realizado por la entidad en el período impositivo en personal cualificado que se dedique de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo. La deducción será el resultado de aplicar el 17 % sobre la base anterior.   El Espacio Económico Europeo está formado por los 27 países de la Unión Europea y algunos miembros de la Asociación Europea de Libre Comercio (Noruega, Islandia y Liechtenstein). 12   Estos porcentajes son el resultado de aplicar el coeficiente reductor, regulado en la disposición adicional décima, del 0,85 para los períodos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, sobre los porcentajes establecidos en el artículo 35 del TRLIS, redondeados en la unidad inferior, que son el 30 % para los gastos en investigación y desarrollo y el 50 % para el exceso de dichos gastos sobre la media de los realizados en los dos últimos años. Asimismo, el coeficiente reductor del 0,85 se aplica sobre el 20 % para calcular la deducción de gastos de personal cualificado y sobre el 10 % para las de inversiones de bienes afectos, resultando los porcentajes en el texto mencionados del 17 % y el 8 %, respectivamente. 11

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Fiscalidad empresarial c) Deducción por inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible afectos a las actividades I+D Para calcular esta deducción se aplica el 8 % sobre las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo. Estos elementos de inmovilizado deben permanecer en el patrimonio de la entidad durante el tiempo suficiente para que cumplan su finalidad en la actividad de investigación y desarrollo, excepto si su vida útil es inferior. Esta deducción es compatible con la deducción de reinversión de beneficios extraordinarios, pero incompatible con el resto de deducciones para incentivar la realización de actividades de I+D. —  Deducción por innovación tecnológica Según el artículo 35.2 del TRLIS: «se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes». La base de la deducción por innovación tecnológica se compone de los gastos del período impositivo realizados por la entidad en actividades de innovación tecnológica. Si la entidad hubiese recibido alguna subvención para financiar dichos gastos, y si ha sido contabilizada como ingreso en el período impositivo, se restará el 65 % de ésta a la base anterior. La deducción se calcula aplicando sobre dicha base, menos el 65 % de las subvenciones, si las hubiere, el porcentaje del 12 %13. Los gastos en actividades de innovación tecnológica deben estar específicamente individualizados por proyectos. Además, dichas actividades las tiene que realizar el sujeto pasivo o ser encargadas por él en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Para poder aplicarse las deducciones de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, la entidad podrá aportar informe motivado, emitido por el Ministerio de Ciencia e Innovación, donde conste el cumplimiento de los requisitos que se exigen para que sean calificadas como actividades de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica.

5.3.2. Deducciones por inversiones medioambientales Esta deducción pretende incentivar a las entidades para que inviertan en bienes del activo material cuya finalidad sea la protección del medio ambiente. Di13   A este porcentaje no se le aplica ninguno de los coeficientes reductores de la disposición adicional décima del TRLIS.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS chos bienes se refieren a instalaciones o dispositivos anticontaminantes atmosféricos, acústicos o de aguas, o que sirvan para la recuperación o el tratamiento de residuos industriales14. Un requisito que deben cumplir estas inversiones es que deben estar incluidas en programas, convenios o acuerdos con la administración competente en asuntos del medio ambiente. La base de la deducción será el coste, precio de adquisición o coste de producción de la instalación o dispositivo anticontaminante. Y si la entidad ha recibido alguna subvención cuyo fin sea financiar dichas inversiones medioambientales, se restará íntegramente de la base de la deducción. La deducción se halla aplicando el porcentaje del 8 % sobre la base de dichas inversiones.

5.3.3. Deducción por gastos de formación profesional Esta deducción se halla aplicando el porcentaje del 1 % sobre los gastos realizados por la entidad en el período impositivo, minorados en el 65 % de las subvenciones percibidas para dichas actividades y que hayan sido imputadas como ingreso en dicho período. Y si los gastos de formación profesional del período fuesen superiores a la media de los gastos de los dos años anteriores, se aplicará el 2 % sobre dicho exceso. La finalidad de esta deducción es habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información15.

5.3.4. Deducciones por creación de empleo para trabajadores minusválidos La cuantía de la deducción por creación de empleo de trabajadores minusválidos es de 6.000 € por persona y año de incremento de la plantilla de este tipo de trabajadores contratados16 a tiempo indefinido y con jornada completa en el período respecto a la plantilla media de trabajadores minusválidos por tiempo indefinido y con jornada completa del período anterior.

14   Esta deducción se regula en el artículo 39.1 del TRLIS e iba a suprimirse a partir de 2011, pero al final sigue vigente por la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible. 15   En un principio se había derogado esta deducción, por la disposición derogatoria 2.2 de la Ley 35/2006, pero después, a través de diversas normativas, se ha prorrogado su vigencia para 2011, 2012 y 2013, específicamente para la finalidad que se menciona en el texto. 16   Los contratos se harán de acuerdo con la Ley 13/1982, de 7 de abril, de integración social de minusválidos.

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5.3.5. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Si la reinversión, efectuada por la entidad, en el nuevo elemento patrimonial es por una cantidad igual o superior a la recibida en la transmisión onerosa del antiguo elemento patrimonial, la base de la deducción será el 100 % de la plusvalía obtenida en dicha transmisión. Y si la cantidad reinvertida en el nuevo elemento patrimonial fuese inferior a la obtenida en la venta, la base de la deducción será la parte de la plusvalía proporcional a la reinversión realizada por la entidad. La deducción se calcula aplicando a la plusvalía o a parte de ella, si la reinversión fuese por cuantía inferior al valor de transmisión, el porcentaje del 12 % si la entidad tributara al tipo general de gravamen o a la escala prevista para las empresas de reducida dimensión. Para otros tipos de gravamen aplicables sobre la base imponible, la normativa fiscal ha fijado otros porcentajes de deducción17. El plazo de reinversión estará comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. Excepcionalmente, la entidad podrá proponer un plan de reinversión, el cual deberá ser aprobado por la administración tributaria. Los elementos objeto de reinversión se han de mantener en funcionamiento en el patrimonio de la entidad durante cinco años si fueran inmuebles y tres años si son bienes muebles, excepto si su vida útil fuera inferior. Los elementos patrimoniales transmitidos y los que pueden ser objeto de reinversión18 son: 1. Inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a la actividad de la entidad. Para los transmitidos el requisito es que hubieran estado en funcionamiento por lo menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión, y para los adquiridos, que son objeto de reinversión, su entrada en funcionamiento deberá efectuarse dentro del plazo de la reinversión. 2. Valores representativos de la participación en el capital o fondos propios de otras entidades si dicha participación es igual o superior al 5 %. Se ha de cumplir para los valores transmitidos que se hayan poseído por lo menos durante un año antes de la fecha de trasmisión19. Los valores adquiridos se deberán computar en el plazo necesario para la reinversión.

  Véase el artículo 42 del TRLIS.   No se considerará reinversión la adquisición de elementos patrimoniales de otras empresas del grupo. 19   No se aplicará en el caso de las operaciones de disolución o liquidación de las entidades participadas. 17 18

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5.3.6. Deducciones por creación de empleo Se podrán deducir de la cuota íntegra 3.000 € las empresas que contraten a su primer trabajador con los siguientes requisitos: — Que sea menor de 30 años. — Que el contrato sea por tiempo indefinido. Asimismo, podrán aplicarse una deducción las entidades con un plantilla inferior a 50 trabajadores que contraten a desempleados que estuvieran, en el momento de la contratación, percibiendo una prestación contributiva por desempleo20. En este caso, la deducción será del 50 % de la menor de dos cantidades: a) La prestación de desempleo que el trabajador tuviese pendiente de percibir en el momento de la contratación. b) Doce mensualidades de la prestación por desempleo que tuviera reconocida.

5.3.7. Otras deducciones Existen otras deducciones, como son: — Las deducciones por inversiones cinematográficas, cuya regulación ha sido derogada con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 01/01/2015. — Las deducciones por inversiones en bienes de interés cultural y en edición de libros, cuya regulación ha sido derogada con efectos para los períodos iniciados a partir de 2014.

5.3.8. Normas comunes a las deducciones para incentivar determinadas actividades Las cantidades pendientes de deducir en el período impositivo, por no haber sido suficiente la cuota íntegra, se deducirán en los 15 años siguientes, salvo las correspondientes a las deducciones de gastos en investigación y desarrollo e inno-

20   Otras condiciones para que la entidad pueda beneficiarse de esta deducción están establecidas en el artículo 43 del TRLIS, introducidas por la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma laboral.

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Fiscalidad empresarial vación tecnológica, que podrán restarse de las cuotas íntegras de las liquidaciones de los 18 años posteriores, inmediatos y sucesivos. Para las entidades de nueva creación y para las que saneen pérdidas de los ejercicios anteriores con nuevas aportaciones, el plazo de deducción de los 15 o 18 años, según cada caso, empezará a contarse desde el período en el que se produzca un resultado positivo. Las deducciones que incentivan determinadas actividades21, excepto la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, no podrán ser superiores al 35 % de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Este límite se elevará al 60 % si el importe de las deducciones de gastos en investigación y desarrollo e innovación tecnológica fuera superior al 10 % de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional y las bonificaciones. Los límites del 35 % y el 60 % se han reducido con carácter temporal, para los períodos impositivos iniciados dentro del año 2012 o 2013, al 25 % y al 50 %, respectivamente22. Además, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que no se computaba dentro del límite, para los dos períodos impositivos anteriormente mencionados, sí estará sujeta a dicha limitación. Ejemplo La sociedad MICAG, que cumple los requisitos para ser considerada empresa de reducida dimensión, ha realizado los siguientes gastos en investigación y desarrollo en 2013 y en los dos años anteriores: 2011

30.000 €

2012

40.000 €

2013

73.000 €

Además, ha tenido unos gastos de personal cualificado con dedicación exclusiva en el proyecto de investigación de 10.000 € y las amortizaciones en equipos afectos a la investigación han sido de 8.000 €. Ha recibido una subvención para financiar parte de los gastos de investigación de 2013 de 20.000 €. Asimismo, ha transmitido en julio de 2013 un inmueble por 200.000 €, del que ha obtenido una plusvalía de 80.000 €. En diciembre de 2012 adquirió un inmueble por 150.000 €. 21   Los límites en las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y el resto de normas comunes para este tipo de deducciones se regulan en el artículo 44 del TRLIS. 22   Regulado en el artículo 1. Primero. Tres del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS Por otra parte, se sabe que su cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición de dividendos y las bonificaciones = 200.000 €. A)  Deducciones por gastos I+D 1.ª)  Deducción por gastos I+D Base de la deducción = gastos I+D año 2013 – 65 % subvención = 73.000 − − 65 %20.000 = 60.000 € Hallamos la media de los gastos I+D de los dos años anteriores = (30.000 + + 40.000)/2 = 35.000 € Como la base supera dicha media, la dividimos en dos tramos, cada uno sujeto a un porcentaje: Tramo 1.º: 35.000 al 25 % Tramo 2.º: 60.000 − 35.000 = 25.000 al 42 % Deducción 1.ª = 25 % 35.000 € + 42 % 25.000 € = 19.250 € 2.ª)  Deducción por gastos de personal cualificado con dedicación exclusiva Deducción 2.ª = 17 % 10.000 € = 1.700 € 3.ª)  Deducción por inversión en bienes afectos a I+D Deducción 3.ª = 8 % 8.000 € = 640 € Total deducciones I+D = 19.250 + 1.700 + 640 = 21.590 € B)  Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Base de la deducción = proporción de la reinversión (precio de compra del bien nuevo respecto al precio de venta del bien antiguo) por la plusvalía: Base = 80.000 × (150.000/200.000) = 60.000 € El plazo de reinversión estará comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores. Porcentaje de la deducción = 12 % para empresas que tributan al tipo general de gravamen y para las empresas de reducida dimensión. Deducción = 12 %60.000 € = 7.200 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial LÍMITES DE DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES Ahora hay que calcular los límites de estas deducciones para incentivar determinadas actividades para los períodos impositivos iniciados a partir de 2012 y 2013: Si las deducciones I+D ≤ 10 % de la cuota íntegra minorada, el límite de las deducciones I+D y de reinversión de beneficios extraordinarios será el 25 % de la cuota íntegra minorada. Si las deducciones I+D > 10 % de la cuota íntegra minorada, el límite de las deducciones I+D y de reinversión de beneficios extraordinarios será el 50 % de la cuota íntegra minorada (CIM). Deducciones I+D = 21.590 € CIM = 200.000 € 10 % 200.000 € = 20.000 € Por tanto, deducciones I+D = 21.590 € >10 % CIM = 20.000 € El límite será el 50 % CIM = 100.000 € Como las deducciones para incentivar determinadas actividades = 21.590 € + + 7.200 € = 28.790 € < límite = 100.000 €, la entidad se podrá deducir en este período impositivo el total de estas deducciones.

5.4. Determinación de la deuda tributaria y obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria Para hallar la cuota diferencial restamos a la cuota líquida los pagos a cuenta del impuesto. A la cuota diferencial se le suman los intereses de demora y pérdida de beneficios fiscales, si los hubiera, resultando de dicha operación la deuda tributaria, a ingresar si fuera positiva o a devolver si fuera negativa. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades deben cumplir con una serie de obligaciones relacionadas con la gestión del impuesto. Estas obligaciones comprenden tanto obligaciones contables como obligaciones de declaración, autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria en el Tesoro Público, realización de pagos fraccionados, así como obligación de retener e ingresar a cuenta.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS

CUOTA LÍQUIDA

(–) PAGOS A CUENTA = CUOTA DIFERENCIAL + INTERESES DEMORA + PÉRDIDA BENEFICIOS FISCALES Y OTROS = DEUDA TRIBUTARIA

Figura 5.5.  Determinación de la deuda tributaria.

5.4.1. Obligaciones contables Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades deben llevar su contabilidad según las normas establecidas en el Código de Comercio o según las normas por las que se rijan. Esta obligación adquiere especial relevancia si tenemos en cuenta que para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se parte del saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, esto es, el resultado contable. La normativa fiscal resalta el principio de inscripción contable, por el cual se establece la no deducibilidad de los gastos que no se hayan contabilizado como norma general.

5.4.2. Pagos fraccionados Los pagos fraccionados son pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que las entidades deben efectuar a lo largo del período impositivo. Al contrario que en las retenciones e ingresos a cuenta, que se realizan sobre las rentas que las entidades pagan a otros sujetos pasivos del impuesto, los pagos fraccionados se realizan como un pago anticipado del impuesto de la entidad23. En general, están obligadas a realizar pagos fraccionados todas las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades, excepto las siguientes:   Los pagos fraccionados están regulados en el artículo 45 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial — Las entidades que gocen de exención total. — Las entidades con forma jurídica «Sociedad Limitada Nueva Empresa», las cuales no tienen la obligación de realizar los pagos fraccionados a cuenta de las liquidaciones correspondientes a los dos primeros períodos impositivos concluidos desde su constitución. — Las entidades que acaban de iniciar la actividad en el ejercicio, siempre que calculen los pagos fraccionados según la modalidad general. Las entidades deben realizar tres pagos fraccionados al año que se deben efectuar en los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, independientemente de que su período impositivo coincida o no con el año natural. Cada uno de estos pagos fraccionados será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de los meses de abril, octubre y diciembre. Se deberá presentar el modelo 202 para efectuar los pagos fraccionados. Hay dos modalidades para calcular la cuantía de los pagos fraccionados que deben realizar las entidades: Modalidad general: los pagos fraccionados se calculan a partir de la cuota íntegra de la entidad en períodos impositivos anteriores. Modalidad opcional: los pagos fraccionados se calculan a partir de la base imponible de los primeros tres, nueve y once meses del período impositivo. La modalidad general es la que se aplica por defecto si las entidades no se acogen específicamente en su declaración censal por la modalidad opcional. Determinación de la cuantía de los pagos fraccionados en la modalidad general En la modalidad general la cuantía del pago fraccionado se determina aplicando a una base, calculada a partir de la cuota íntegra de períodos impositivos anteriores, el porcentaje establecido en la LPGE de cada año. La base para hallar el pago fraccionado se calcula restando a la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviera vencido el día 1 del mes que corresponda, abril, octubre o diciembre, las deducciones para evitar la doble imposición, las bonificaciones y las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades, así como las retenciones e ingresos a cuenta. Y a esta base calculada se le aplicará el porcentaje del 18 % (porcentaje aprobado en la LPGE para 201324). Cuando el último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviera vencido el primer día del mes que corresponda fuese de duración inferior al año, se deberá tener en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta haber completado un período de 12 meses. 24   Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE 312 de 28/12/2012).

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS Ejemplo Cálculo de los pagos fraccionados (PF) de una sociedad en 2013, según la modalidad general, cuyos datos en euros de ejercicios anteriores son los siguientes: 2011

2012

Cuota íntegra

16.000

18.000

Bonificaciones

     0

     0

Deducciones doble imposición dividendos

   200

   100

Deducciones para incentivar determinadas actividades

   400

     0

Retenciones e ingresos a cuenta

1.400

 1.900

Pago fraccionado de abril de 2013 (a realizar del 1 al 20 de abril): El último período impositivo cuyo período de declaración está cerrado a 1 de abril de 2013 es 2011. Por tanto, tomamos los datos de 2011. Base del último período impositivo cuyo período de declaración está cerrado a 1 de abril de 2013 = 16.000 € − 200 € − 400 € − 1.400 € = 14.000 €. Porcentaje aplicable en 2013, según LPGE = 18 % PF 1.º = 18 % 14.000 € = 2.520 € Pago fraccionado de octubre de 2013 (a realizar del 1 al 20 de octubre): El último período impositivo cuyo período de declaración está cerrado a 1 de octubre de 2013 es 2012. Por tanto, tomamos los datos de 2012. Base del último período impositivo cuyo período de declaración está cerrado a 1 de octubre de 2013 = 18.000 € − 100 € − 1.900 € = 16.000 € Porcentaje aplicable en 2013, según LPGE = 18 % PF 2.º = 18 %16.000 € = 2.880 € Pago fraccionado de diciembre de 2013 (a realizar del 1 al 20 de diciembre): El último período impositivo cuyo período de declaración está cerrado a 1 de diciembre de 2013 es 2012. Por tanto, tomamos los datos de 2012. Base del último período impositivo cuyo período de declaración está cerrado a 1 de diciembre de 2013 = 18.000 € − 100 € − 1.900 € = 16.000 € Porcentaje aplicable en 2013 según LPGE = 18 % PF 3.º = 18 % 16.000 € = 2.880 € ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Determinación de la cuantía de los pagos fraccionados en la modalidad opcional Si la entidad ha optado por esta modalidad, el cálculo de sus pagos fraccionados se realizará aplicando un porcentaje sobre la parte de la base imponible del período de los tres (para el primer pago fraccionado, en abril), nueve (para el segundo pago fraccionado, en octubre) u once (para el tercer pago fraccionado, en diciembre) primeros meses de cada año natural. Para hallar dicho porcentaje, se tendrán en cuenta los límites establecidos por la normativa fiscal25 para la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores: a) Si el volumen de operaciones del sujeto pasivo no supera la cantidad de 6.010.121,04 durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 2013: El porcentaje será el resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen que le corresponda a la entidad redondeado por defecto. b) Si el volumen de operaciones supera la cantidad de 6.010.121,04 € durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 2013, hay que distinguir cuatro casos: 1. Que en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 10.000.000 €: El porcentaje será el resultado de multiplicar por 5/7 el tipo de gravamen que le corresponda a la entidad redondeado por defecto. 2. Que en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea igual o superior a 10.000.000 € pero inferior a 20.000.000 €: El porcentaje será el resultado de multiplicar por 15/20 el tipo de gravamen que le corresponda a la entidad redondeado por exceso. 3. Que en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea igual o superior a 20.000.000 € pero inferior a 60.000.000 €: El porcentaje será el resultado de multiplicar por 17/20 el tipo de gravamen que le corresponda a la entidad redondeado por exceso.

25   Estos límites se han establecido en el Real Decreto-ley 9/2011 y se han modificado por el Real Decreto-ley 20/2012. La modificación en el cálculo de los pagos fraccionados, teniendo en cuenta dichos límites, ha sido introducida por el Real Decreto-ley 20/2012, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS 4. Que en los referidos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea igual o superior a 60.000.000 €: El porcentaje será el resultado de multiplicar por 19/20 el tipo de gravamen que le corresponda a la entidad redondeado por exceso. A la cuantía resultante de aplicar el porcentaje hallado anteriormente sobre la base del período al que se refiere el pago fraccionado se le restarán las bonificaciones que sean de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones soportadas e ingresos a cuenta practicados al sujeto pasivo, así como los pagos fraccionados satisfechos anteriormente en el mismo período impositivo. Por otro lado, se integrará en dicha base el 25 % del importe de los dividendos y las rentas devengadas en el período correspondiente, a los que resulte de aplicación la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera, derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no redientes en territorio es­ pañol. Se ha establecido un mínimo para los pagos fraccionados que deben realizar las entidades cuyo neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 o 2013 sea igual o superior a 20.000.000 €: el pago fraccionado no podrá ser inferior a la cuantía resultante de aplicar al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los tres, nueve u once meses de cada año natural26, minorado sólo en los pagos fraccionados satisfechos con anterioridad en el mismo período impositivo, los porcentajes siguientes: — 12 %. — 6 %, para las entidades en las que al menos el 85 % de los ingresos de los tres, nueve u once meses de cada año natural corresponda a rentas a las que se aplique la deducción para evitar la doble imposición de dividendos, en determinados casos, o alguna de las exenciones27 siguientes: • Exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera, derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español.   Para los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, el pago fraccionado no podrá ser inferior a la cuantía resultante de aplicar al resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado. 27   Las exenciones y la deducción a las que se hace referencia se regulan en los artículos 21, 22 y 30.2 del TRLIS. 26

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Fiscalidad empresarial • Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente. Al ser optativa esta modalidad, las entidades deben manifestar su voluntad de aplicarla en la declaración censal durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre que el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. Si el ejercicio económico de la entidad no coincidiera con el año natural, el plazo para optar por la modalidad opcional en la declaración censal será de dos meses a contar desde el inicio del período imposi­tivo. Una vez que se opta por esta modalidad, se debe mantener hasta que no se renuncie expresamente a ella en la declaración censal en los mismos plazos anteriores (mes de febrero si el ejercicio económico coincide con el año natural o dos meses desde el inicio del período impositivo en el resto de los casos). Esta modalidad es obligatoria para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones supere la cantidad de 6.010.121,04 € y no la pueden aplicar las entidades acogidas al régimen especial de Sociedades Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).

Ejemplo Cálculo de los pagos fraccionados (PF) de una sociedad en 2013 según la modalidad opcional, sabiendo que su volumen de operaciones no ha superado la cantidad de 6.010.121,04 € durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inician los períodos impositivos dentro del año 2013. El tipo de gravamen aplicado a la entidad es el general (30 %). Las bases imponibles, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta en euros de los tres, nueve y once primeros meses del ejercicio 2013 son: Tres meses

Nueve meses

Once meses

Base imponible

10.000

20.000

30.000

Bonificaciones

   200

   100

   200

Retenciones e ingresos a cuenta

   400

   900

   800

Pago fraccionado de abril de 2013 (a realizar del 1 al 20 de abril): Base del PF (base imponible de tres meses) = 10.000 €. Porcentaje aplicable = 30 % × 5/7 = 21 % (redondeado por defecto). Cuota = 10.000 × 21 % = 2.100 €.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS — Bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta = 600 €. — PF anteriores del período impositivo = 0 €. PF 1.º = 2.100 € − 600 € −0 € = 1.500 €. Pago fraccionado de octubre de 2013 (a realizar del 1 al 20 de octubre): Base del PF (base imponible nueve meses) = 20.000 €. Porcentaje aplicable = 30 % × 5/7 = 21 %. Cuota = 20.000 × 21 % = 4.200 €. — Bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta = 1.000 €. — PF anteriores del período impositivo (PF 1.º) = 1.500 €. PF 2.º = 4.200 € − 1.000 € − 1.500 € = 1.700 €. Pago fraccionado de diciembre de 2013 (a realizar del 1 al 20 de diciembre): Base de PF (base imponible once meses) = 30.000 €. Porcentaje aplicable = 30 % × 5/7 = 21 %. Cuota = 30.000 × 21 % = 6.300 €. — Bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta = 1.000 €. — PF anteriores del período impositivo = 1.500 + 1.700 = 3.200 €. PF 3.º = 6.300 € 0− 1.000 € − 3.200 € = 2.100 €.

5.4.3. Retenciones e ingresos a cuenta Las entidades deben realizar las retenciones e ingresos a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas a otros sujetos pasivos, ya sean dinerarias o en especie. Asimismo, a las entidades se les habrá retenido por otras entidades cuando éstas les hayan pagado rentas, por lo que las cantidades que les hayan retenido serán pagos a cuenta de su Impuesto sobre Sociedades. Además, las entidades están obligadas a ingresar su importe en el Tesoro Público. Están obligados a retener y a efectuar ingresos a cuenta cuando satisfagan o abonen rentas sujetas a retención: 1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, cuando satisfagan o abonen rentas sujetas al Impuesto sobre Socie­ dades. 2. Los empresarios individuales y los profesionales, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial 3. Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, en el caso de que operen en España mediante establecimiento permanente. 4. El representante de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España. Las entidades obligadas a retener deben cumplir las obligaciones siguientes: — Practicar las retenciones e ingresos a cuenta. — Presentar las declaraciones correspondientes. — Ingresar en el Tesoro Público las cantidades retenidas e ingresos a cuenta practicados. — Expedir, con anterioridad al inicio del plazo de declaración del Impuesto sobre Sociedades, certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta realizados al sujeto pasivo. Las retenciones se practican sobre las rentas dinerarias, y los ingresos a cuenta, sobre las rentas en especie. Las rentas sobre las que se debe practicar retención son: 1. Las rentas que se deriven de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y de los restantes rendimientos del capital mobiliario. 2. Los premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de determinados bienes, productos o servicios. 3. Las contraprestaciones obtenidas como consecuencia de la atribución de cargos de administrador o de consejero en otras sociedades. 4. Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o consentimiento o autorización para su utilización, aunque constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas. 5. Las rentas que se hayan obtenido en las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva. 6. Las rentas obtenidas como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones y de la distribución de la prima de emisión realizadas por sociedades de inversión de capital variable bajo determinadas circunstancias. El porcentaje de retención y del ingreso a cuenta para rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades es el 21 %.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS Rentas sobre las que no se practican ingresos a cuenta o retención: — Intereses y comisiones de préstamos que sean ingresos de las entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito inscritos en los registros especiales del Banco de España, residentes en territorio español. — Dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos satisfechos entre sociedades de un grupo que tribute en el régimen de consolidación fiscal. — Rendimientos de valores emitidos por el Banco de España que sean un instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos de letras del Tesoro y de rentas procedentes de deuda emitida por las Administraciones Públicas de países de la OCDE y activos financieros negociados en mercados organizados de dichos países. — Rentas obtenidas por las entidades exentas y rendimientos satisfechos a entidades que gocen de exención por un tratado internacional suscrito por España. — Premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias cuando su base de retención no sea superior a la cantidad de 300,51 euros. La obligación de retener e ingresar a cuenta comprende también las obligaciones de presentación de las declaraciones correspondientes, el ingreso en el Tesoro Público de las cantidades retenidas e ingresos a cuenta practicados y la expedición anual de certificación acreditativa de la retención practicada o de otros pagos a cuenta efectuados a otros sujeto pasivos. Hay diferentes modelos de declaración trimestral o mensual, según corresponda, en función del tipo de renta sobre la que se ha practicado la retención o el ingreso a cuenta; por ejemplo, el modelo 111 para rentas del trabajo y de actividades económicas. También son varios los modelos de declaración anual que se deben presentar en relación con las retenciones e ingresos a cuenta practicados; por ejemplo, el modelo 180 para los rendimientos del capital inmobiliario.

5.4.4. Declaración, autoliquidación y liquidación provisional Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades están obligadas a realizar la declaración, autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dichas entidades deberán, además de declarar o comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del impuesto y otros de contenido informativo, determinar la deuda tributaria, tanto en la declaración anual como en los pagos fraccionados. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades está sujeto a autoliquidación por parte de los sujetos pasivos. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial El período de liquidación será: del 1 al 25 de julio del año siguiente al del período impositivo, si el período impositivo de la entidad coincide con el año natural, y en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo si dicho período no coincidiera con el año natural. La declaración anual se presentará en el modelo 200. La Administración podrá realizar la liquidación provisional que proceda conforme a la LGT. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN RESULTADO CONTABLE +/− AJUSTES EXTRACONTABLES = BASE IMPONIBLE PREVIA A COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES − BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES = BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO × TIPO DE GRAVAMEN = CUOTA ÍNTEGRA − BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES DOBLE IMPOSICIÓN = CUOTA ÍNTEGRA MINORADA DE BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES DOBLE IMPOSICIÓN −DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES = CUOTA LÍQUIDA −PAGOS A CUENTA = CUOTA DIFERENCIAL + INTERESES DE DEMORA, INCREMENTO POR PÉRDIDA DE BENEFICIOS FISCALES Y OTROS = DEUDA TRIBUTARIA (A INGRESAR O A DEVOLVER)

5.5. PROBLEMAS 5.5.1. Problemas resueltos Problema 5.1 La sociedad MIGCA, residente en España, cuyo importe neto de la cifra de negocios en 2012 fue inferior a 10.000.000 €, ha obtenido un resultado contable

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS en 2013 de 1.000.000 €. Además, se tiene la siguiente información sobre algunas de las operaciones realizadas por dicha sociedad en 2013: a) Ha entregado un inmovilizado, cuyo precio de adquisición es 200.000 € y con una amortización acumulada en la fecha de la entrega de 80.000 €, a cambio de otro inmovilizado de similares características con un valor razonable (valor de mercado) de 160.000 €. b) Ha tenido unos gastos financieros netos de 300.000 € y su beneficio operativo ha sido de 800.000 €. c) Ha transmitido el 01/10/2013 un inmovilizado por 300.000 € a cobrar a plazos. Dicho inmovilizado lo adquirió por 400.000  € el 01/10/2008. El coeficiente de amortización lineal aplicado es el máximo según tablas oficiales (10 %). El detalle de los cobros es el siguiente: En 01/10/2013: 75.000 € En 01/10/2014: 120.000 € En 01/10/2015: 105.000 € La empresa aplica el criterio de caja a efectos del Impuesto sobre Sociedades. d) Tiene pendiente de compensar una base imponible negativa del año 1996 de 365.000 €. e) Ha obtenido 7.900 € líquidos procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad ALEMAR, también residente en España, de la que tiene 20.000 acciones (capital social de ALEMAR = 200.000 acciones × 10 €). La entidad se acoge a la deducción para evitar la doble imposición de dividendos. f) Ha realizado los siguientes gastos en investigación y desarrollo en 2013 y en los dos años anteriores: 2011

20.000 €

2012

40.000 €

2013

56.500 €

Además, en 2013 ha tenido unos gastos de personal cualificado con dedicación exclusiva en el proyecto de investigación de 15.000  € y las amortizaciones en equipos afectos a la investigación han sido de 5.000 €. Ha recibido una subvención para financiar parte de los gastos de investigación de 2013 de 10.000 €. g) Ha transmitido en 2013 un inmueble por 250.000 €, del que ha obtenido una plusvalía de 90.000 €. En 2012 adquirió un inmueble por 150.000 €. La entidad se acoge a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Se pide: Determinar la deuda tributaria de la sociedad MIGCA, sabiendo que ha realizado unos pagos a cuenta (pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta) del Impuesto de Sociedades de 2013 de 36.920 €. No hay intereses de demora ni incremento por pérdidas de beneficios fiscales. Solución: a) Permuta Se trata de una permuta no comercial, en la que el bien recibido se contabiliza (en el activo) por el valor contable del bien entregado. Dicho valor contable es 200.000 € − 80.000 € = 120.000 €. Según el artículo 15.2.e) del TRLIS, en las permutas no comerciales se debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable. Por tanto, se debe hacer un ajuste extracontable positivo sobre el resultado contable de 160.000 € − 120.000 € = 40.000 €. Ajuste extracontable positivo derivado de la permuta = 40.000 € b)  Gastos financieros netos sujetos a límite Según el artículo 20 del TRLIS, el límite de deducibilidad de los gastos financieros netos es el 30 % del beneficio operativo = 30 % 800.000 € = 240.000 €. Como vemos, los gastos financieros netos del ejercicio = 300.000 € superan el mencionado límite. Sin embargo, conforme a la resolución de 16 de julio de 2012 de la Dirección General de Tributos, cuando el límite no supere la cantidad de 1.000.000  €, las entidades se pueden deducir hasta dicha cantidad. En nuestro ejemplo, la sociedad MIGCA se podrá deducir el total de los gastos financieros netos, por lo que no habrá que hacer ningún ajuste fiscal. c)  Venta a plazos según el criterio de caja El criterio de caja se basa en ir imputando la plusvalía derivada de la venta en función de los cobros. Contablemente, se sigue el criterio de devengo (la plusvalía se imputa en el ejercicio de la venta). El valor de transmisión del inmovilizado = 300.000 €. El valor contable = Precio de adquisición − Amortización acumulada = = 400.000 € − (10 % 400.000 × 5 años) = 400.000 € − 200.000 € = 200.000 € La plusvalía = Valor de transmisión − Valor contable = 300.000 € − 200.000 = = 100.000 €

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS Año

Cobro (€)

Proporción: cobro/precio venta

Plusvalía a imputar en cada ejercicio

2013

 75.000

75.000/300.000 = 0,25

100.000 € × 0,25 = 25.000 €

2014

120.000

120.000/300.000 = 0,40

100.000 € × 0,40 = 40.000 €

2015

105.000

105.000/300.000 = 0,35

100.000 € × 0,35 = 35.000 €

Total

300.000

1

100.000 €

En 2013 el ajuste extracontable tendrá signo negativo y la cantidad será la diferencia entre el ingreso o renta fiscal (parte de la plusvalía imputada en 2013) y el ingreso contable (plusvalía o beneficio contable). En los demás años el ajuste extracontable será de signo positivo, y su cuantía coincidirá con el ingreso fiscal anual: Año

Ingreso fiscal (€)

Ingreso contable (€)

Ajuste fiscal o extracontable (€)

2013

 25.000

100.000

−75.000

2014

 40.000

      0

+40.000

2015

 35.000

      0

+35.000

Total

100.000

100.000

      0

Ajuste extracontable negativo en 2013 derivado de la venta a plazos = −75.000 € d) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y base imponible del ejercicio Debemos analizar si 2013 se encuentra dentro de los 18 años posteriores a aquel en que se produjo la base imponible negativa (1996): desde 1997 hasta 2013 han transcurrido 17 años, por lo que sí estaría dentro del plazo legal la compensación de la base imponible negativa de 1996. Calculamos la base previa a la compensación de la base imponible de 1996 a partir del resultado contable y teniendo en cuenta los ajustes extracontables anteriores: Base imponible previa = 1.000.000 € + 40.000 € − 75.000 € = 965.000 €. Como la base negativa de 1996 es de 365.000 €, sí se puede compensar28: Compensación base imponible negativa de 1996 = 365.000 € Base imponible = 965.000 € − 365.000 €= 600.000 € 28   Suponemos que su volumen de operaciones durante los 12 meses anteriores a 2013 no ha superado los 6.010.121,04 €, por lo que dicha compensación no está sujeta a límites.

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Fiscalidad empresarial e)  Deducción para evitar la doble imposición de dividendos y cuota íntegra Los dividendos líquidos representan el 79 % del total o íntegro, descontada la retención del 21 %, por lo que el 100 % o dividendos íntegros = 7.900/0,79 = 10.000 €. La base de la deducción es la cuota íntegra correspondiente a los dividendos íntegros = Tipo de gravamen × 10.000 €. Como el importe neto de la cifra de negocios de la entidad en 2012 fue inferior a 10.000.000 €, cumple los requisitos de empresa de reducida dimensión. Debemos calcular el tipo de gravamen medio, pues su base imponible > 300.000 €. Antes, debemos hallar la cuota íntegra aplicando la escala de gravamen para este tipo de empresa. Cuota íntegra total = 25 % 300.000 € + 30 % (600.000 € − 300.000 €) =165.000 €. Tipo de gravamen medio = Cuota íntegra total / base imponible = = 165.000 €/600.000 € = 0,275 (27,5 %) Por tanto, la base de la deducción = 27,5 % 10.000 = 2.750 €. Como su participación representa más del 5 %: 20.000 acciones/200.000 acciones = 10 %, la deducción será el 100 % de la base: 100 % 2.750 € = 2.750 € Deducción por doble imposición de dividendos = 2.750 € f)  Deducciones I+D Hay tres deducciones I+D: 1.ª)  Deducción general por gastos I+D Base de la deducción = gastos I+D año 2013 – 65 % subvención = 56.500 – − 65 % 10.000 = 50.000 € Hallamos la media de los gastos I+D de los dos años anteriores = (20.000 + + 40.000)/2 = 30.000 € Como la base supera dicha media, la dividimos en dos tramos, cada uno sujeto a un porcentaje: Tramo 1.º: 30.000 al 25 % Tramo 2.º: 50.000 − 30.000 = 20.000 al 42 % Deducción 1.ª = 25 % 30.000 € + 42 % 20.000 € = 15.900 € 2.ª)  Deducción por gastos de personal cualificado con dedicación exclusiva Deducción 2.ª = 17 % 15.000 € = 2.550

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS 3.ª)  Deducción por inversión en bienes afectos a I+D Deducción 3.ª = 8 % 5.000 € = 400 € Total deducciones I+D = 15.900 + 2.550 + 400 = 18.850 € g)  Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios Base de la deducción = proporción de la reinversión (compra del bien nuevo respecto al precio de venta del bien antiguo) por la plusvalía: Base = 90.000 × (150.000/250.000) = 54.000 € La reinversión está dentro del plazo legal: un año antes y tres años después de la fecha de la puesta a disposición del bien transmitido. Porcentaje de la deducción = 12 % para empresas que tributan al tipo general de gravamen y para las empresas de reducida dimensión. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios = 12 % 54.000 € = 6.480 € h)  Límites deducciones para incentivar determinadas actividades Ahora hay que calcular los límites de estas deducciones para incentivar determinadas actividades: Si las deducciones I+D ≤ 10 % de la cuota íntegra minorada, el límite de las deducciones I+D y de reinversión de beneficios extraordinarios será el 25 % de la cuota íntegra minorada. Si las deducciones I+D > 10 % de la cuota íntegra minorada, el límite de las deducciones I+D y de reinversión de beneficios extraordinarios será el 50 % de la cuota íntegra minorada. Deducciones I+D = 18.850 € Cuota íntegra minorada (CIM) = Cuota íntegra – Deducciones doble imposición de dividendos = 165.000 –2.750 = 162.250 €. 10 % 162.250 € = 16.225 €. Por tanto, como las deducciones I+D = 18.850 € > 10 % CIM = 16.225 €, el límite será el 50 % CIM = 81.125 €. Como las deducciones para incentivar determinadas actividades = 18.850 € + + 6.480 € = 25.330 € < límite = 81.125 €. La entidad se podrá deducir en este período impositivo el total de estas deducciones = 25.330 €. i)  Cálculo de la deuda tributaria Cuota líquida = Cuota íntegra minorada − Deducciones para incentivar determinadas actividades = 162.250 − 25.330 = 136.920 € ©  Ediciones Pirámide

169

Fiscalidad empresarial Cuota diferencial = Cuota líquida − Pagos a cuenta = 136.920 − 36.920 = = 100.000 €. No hay intereses de demora ni incremento por pérdida de beneficios fiscales, por lo que la deuda tributaria = Cuota diferencial = 100.000 €. La entidad deberá ingresar 10.000 € en el Tesoro Público del 1 al 25 de julio de 2014. ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN

170

RESULTADO CONTABLE

1.000.000

+/− AJUSTES EXTRACONTABLES

+40.000 −75.000

= BASE IMPONIBLE PREVIA A LA COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

965.000

− BASES IMPONIBLES NEGATIVAS DE EJERCICIOS ANTERIORES

365.000

= BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO (BI)

600.000

× TIPO DE GRAVAMEN

25 % 300.000 € + 30 % resto BI Tipo medio = = 165.000 €/600.000 € = 0,275 (27,5 %)

= CUOTA ÍNTEGRA

25 % 300.000 € + 30 % (600.000 − 300.000) = 165.000

− BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES DOBLE IMPOSICIÓN

−2.750

= CUOTA ÍNTEGRA MINORADA DE BONIFICACIONES Y DEDUCCIONES DOBLE IMPOSICIÓN

162.250

−DEDUCCIONES PARA INCENTIVAR DETERMINADAS ACTIVIDADES

−25.330

= CUOTA LÍQUIDA

136.920

−PAGOS A CUENTA

−36.920

= CUOTA DIFERENCIAL

100.000

+ INTERESES DE DEMORA, INCREMENTO POR PÉRDIDA DE BENEFICIOS FISCALES Y OTROS

0

= DEUDA TRIBUTARIA (A INGRESAR)

100.000 ©  Ediciones Pirámide

Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS

5.5.2. Problemas propuestos Problema 5.1 Los datos de ejercicios anteriores de la sociedad CEIZHOR son los siguientes: 2011

2012

Cuota íntegra

25.000

20.000

Bonificaciones

     0

   400

Deducciones doble imposición dividendos

   400

     0

Deducciones para incentivar determinadas actividades

   400

   400

Retenciones e ingresos a cuenta

   750

   600

Se pide: Calcular los pagos fraccionados que tendrá que realizar esta entidad en 2013 por la modalidad general. Asimismo, explicar cuándo debe efectuar dichos pagos. Problema 5.2 Las bases imponibles, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta de la sociedad IZHORCE de los tres, nueve y once primeros meses del ejercicio 2013 son las siguientes: Tres meses

Nueve meses

Once meses

Base imponible

80.000

90.000

100.000

Bonificaciones

   400

   200

    300

Retenciones e ingresos a cuenta

   900

   400

    400

Se pide: Calcular los pagos fraccionados que deberá realizar esta entidad en 2013 por la modalidad opcional, sabiendo que el tipo de gravamen al que tributa es el general. Asimismo, explicar cuándo debe efectuar dichos pagos. Problema 5.3 La sociedad JESANHER, cuyo importe neto de la cifra de negocios en 2012 fue de 10.000.000 €, ha obtenido un resultado contable en 2013 de 1.000.000 €. Además, se tiene la siguiente información sobre dicha sociedad en 2013: ©  Ediciones Pirámide

171

Fiscalidad empresarial a) Tiene los siguientes valores representativos de deuda cotizados en el mercado de valores (inversiones mantenidas hasta el vencimiento):

Valor de adquisición

Valor de reembolso (coincide en este caso con el valor nominal

Valor de mercado (cotización 31/12/2013)

950.000

1.000.000

95 %

970.000

1.000.000

96 %

960.000

1.000.000

97 %

950.000

1.000.000

98 %

980.000

1.000.000

96 %

b) Ha tenido unos gastos financieros netos de 300.000 € y su beneficio operativo ha sido de 1.200.000 €. c) Ha transmitido un inmovilizado material a título gratuito (donación). El inmovilizado lo había adquirido por 500.000 €. En la fecha de transmisión, la amortización acumulada era de 100.000 €, y el valor de mercado, de 600.000 €. d) Tiene pendiente de compensar una base imponible negativa del año 1998 de 100.000 €. e) Ha obtenido 3.950 € líquidos procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad SANHERJE, de la que tiene 5.000 acciones (capital social de SANHERJE = 100.000 acciones − 10 €). f) Ha realizado los siguientes gastos en investigación y desarrollo en 2013 y en los dos años anteriores: 2011

20.000 €

2012

30.000 €

2013

40.000 €

Además, ha tenido unos gastos de personal cualificado con dedicación exclusiva en el proyecto de investigación de 10.000 €, y las amortizaciones en equipos afectos a la investigación han sido de 4.000 €. Ha recibido una subvención para financiar parte de los gastos de investigación de 2013 de 15.000 €. g) Ha transmitido a principios de 2013 un inmueble por 200.000 €, del que ha obtenido una plusvalía de 50.000 €. A finales de 2013 ha adquirido un inmueble por 250.000 €.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS Se pide: Determinar la cuota diferencial en el Impuesto sobre Sociedades de 2013 de la sociedad JESANHER, sabiendo que ha realizado unos pagos a cuenta (pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta) de 25.000 € en dicho año.

5.5.3. Preguntas de autoevaluación 1. El tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades: a) Se aplica sobre la cuota íntegra. b) Se aplica sobre la base imponible previa para calcular la cuota lí­ quida. c) Se aplica sobre la base imponible para calcular la cuota íntegra. 2. El tipo de gravamen en el Impuesto sobre Sociedades: a) Es el 30 % en general, pero hay otros tipos especiales para determinadas entidades. b) Es el 35 %, aunque hay otros tipos especiales, como el 30 %. c) Es el 20 % para las empresas de reducida dimensión. 3. Las bonificaciones de la cuota íntegra: a) Dependiendo del tipo de bonificación, unas se aplican sobre la cuota íntegra y otras sobre la cuota líquida. b) Se practican sobre la cuota líquida. c) Se aplican sobre la cuota íntegra. 4. Las deducciones para incentivar determinadas actividades: a) Están sujetas al límite del 25 % de la cuota íntegra minorada o al 50 % si las deducciones I+D son inferiores al 10 % de la cuota íntegra minorada. b) Están sujetas siempre al límite del 25 % de la cuota íntegra minorada. c) Están sujetas al límite del 25 % de la cuota íntegra minorada o al 50 % si las deducciones I+D superan el 10 % de la cuota íntegra minorada. 5. Los pagos fraccionados: a) Se calculan siempre a partir de la cuota íntegra del período impositivo inmediato anterior por la modalidad general. b) Se calculan a partir de las bases imponibles de los tres, nueve y once meses del período impositivo por la modalidad opcional. c) Las dos respuestas anteriores son correctas. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial 6. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta para las rentas sujetas al Impuesto sobre Sociedades es igual al: a) 30 %. b) 21 %. c) El porcentaje estará en función del gravamen de la empresa retene­ dora. 7. La declaración-liquidación del Impuesto sobre Sociedades: a) Se debe presentar siempre en los 25 primeros días de julio del año siguiente al del período impositivo. b) Tiene carácter voluntario, pues la administración tributaria también la puede realizar de oficio. c) Tiene periodicidad anual. 8. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios: a) Siempre se calcula aplicando el 12 % sobre el 100 % de la plusvalía obtenida en la transmisión del inmueble objeto de reinversión. b) Se calcula aplicando el porcentaje del 12 % sobre el precio obtenido en la transmisión del inmueble objeto de reinversión. c) Se calcula aplicando el 12 % sobre la parte de la plusvalía proporcional a la parte reinvertida, si la cantidad reinvertida en el nuevo ­elemento patrimonial fuera por cuantía inferior a la obtenida en la venta. 9. En la deducción por gastos en I+D: a) La base de la deducción será el importe de los gastos en investigación y desarrollo realizados por la entidad en el período impositivo y las inversiones en elementos del inmovilizado, sin incluir los inmuebles y terrenos. Si parte de dichos gastos se hubiera financiado con una subvención, y si ésta se hubiera contabilizado como ingreso, se restará a la base de la deducción el 65 % de ésta. b) Se aplicará el porcentaje del 25 % sobre la base de los gastos en investigación y desarrollo del período impositivo, reducida en el 65 % de la subvención, si la hubiere. Si dichos gastos fueran superiores a la media de los gastos efectuados en los dos últimos ejercicios se aplicaría, además, el 42 % sobre la diferencia del total de gastos del período y la media mencionada. c) Las dos respuestas anteriores son correctas. 10. La cuota líquida en el Impuesto sobre Sociedades es igual a: a) La cuota diferencial más los pagos a cuenta.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS b) La cuota íntegra más las deducciones. c) Ninguna de las anteriores respuestas es correcta.

5.5.4. Preguntas de debate ¿En qué medida afecta la reducción de los límites de las deducciones para incentivar determinadas actividades a las empresas de reducida dimensión?

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Fiscalidad empresarial

Términos clave • • • • • • •

Bonificación. Cuota diferencial. Cuota íntegra. Cuota líquida. Cuota minorada. Declaración-liquidación. Deducción.

• • • • • •

Ingreso a cuenta. Liquidación. Pago a cuenta. Pago fraccionado. Retención. Tipo de gravamen.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Boletín Oficial del Estado: www.boe.es/legislacion/ Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.es

BIBLIOGRAFÍA Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Régimen Local. BOE núm. 80, de 03/04/1985. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 312, de 29/12/1992. Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido... BOE núm. 314, de 31/12/1992. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. BOE núm. 307, de 24/12/2002. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio. BOE núm. 285, de 29/11/2006. Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible. BOE núm. 55, de 05/03/2011. Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma laboral, BOE núm. 162, de 26/07/2012. Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de consolidación fiscal y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011. BOE núm. 200, de 20/08/2011. Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público. BOE núm. 78, de 31/03/2012. Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013. BOE núm. 312, de 28/12/2012.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IS Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. BOE 14/07/2012. Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo. BOE núm. 47, de 23/02/2013. Solé Estalella, J. (coord.) (2011). El Impuesto sobre Sociedades Inteligible. Madrid: Marcial Pons.

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6

Incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para empresas de reducida dimensión

En este último capítulo del Impuesto sobre Sociedades analizamos los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. Existen varios incentivos fiscales para este tipo de empresas1: — Libertad de amortización. — Amortización acelerada. — Pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores. — Tipos de gravamen especiales. Además, cuando estas empresas adquieren un activo mediante un contrato de arrendamiento financiero o leasing, el límite del gasto fiscal, por la parte de la cuota del leasing correspondiente a la recuperación del coste del activo adquirido, es superior al del resto de empresas. Asimismo, en este capítulo estudiamos: — Los ajustes extracontables derivados de la libertad de amortización y de la amortización acelerada de las empresas de reducida dimensión. — Los ajustes extracontables derivados de la deducción fiscal de la parte de la cuota de los contratos de arrendamiento financiero, correspondiente a la recuperación del coste, para las empresas de reducida dimensión.

1   Los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión se regulan en los artículo 108114 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial

6.1. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios Según el artículo 108 del TRLIS, una empresa es considerada de reducida dimensión si el importe neto de su cifra de negocios en el período inmediato anterior ha sido inferior a 10.000.000 €. El importe neto de la cifra de negocios se calcula sumando el importe de ventas y prestaciones de servicios derivados de la actividad ordinaria de la empresa, incluidas las subvenciones vinculadas al precio de las unidades vendidas o al volumen de los servicios prestados, y restando las bonificaciones y demás reducciones sobre ventas y servicios prestados. No se incluyen impuestos. Cuando la entidad fuera de nueva creación, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo de desarrollo efectivo de la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior tuviera una duración inferior al año, el importe de la cifra de negocios se elevará al año. En el caso de que la entidad forme parte de un grupo de sociedades, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al del conjunto del grupo.

6.2. Libertad de amortización A través de la libertad de amortización la empresa puede deducirse fiscalmente una cantidad superior a la de su gasto contabilizado por amortización durante un tiempo determinado, lo que llevará a un ajuste extracontable negativo sobre su resultado contable. Después, cuando el activo se haya amortizado totalmente en términos fiscales y, en cambio, se siga amortizando contablemente, el ajuste sobre el resultado será positivo. Se trataría, por tanto, de una diferencia temporal. Dentro de este apartado, distinguimos: — Libertad de amortización de elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias con creación y mantenimiento de empleo. — Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.

6.2.1. Libertad de amortización de elementos nuevos del inmovilizado material y de inversiones inmobiliarias con creación y mantenimiento de empleo Las condiciones para que la empresa pueda disfrutar de este incentivo son las siguientes: 1. El inmovilizado adquirido, o construido por la propia empresa, ha de estar a disposición de ésta en el período impositivo en el que se cumpla el

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Incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para empresas...

2.

3. 4. 5.

requisito para ser considerada de reducida dimensión. Si ha sido encargado mediante un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, su puesta a disposición debe ser dentro de los doce meses siguien­ tes a su conclusión. Durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en el que entre en funcionamiento el inmovilizado adquirido, la plantilla media total se ha de incrementar respecto a la de los doce meses anteriores. Además, dicho incremento se ha de mantener durante veinticuatro meses más. Se podrá beneficiar de la libertad de amortización el importe resultante de multiplicar la cantidad de 120.000 € por el incremento de la plantilla media. La libertad de amortización se aplicará desde que entre en funcionamiento el inmovilizado adquirido o construido por la empresa. La libertad de amortización es incompatible con otros incentivos fiscales2: — La bonificación por actividades exportadoras, siempre que se reinviertan los beneficio obtenidos en la adquisición de elementos del inmovilizado afectos a dichas actividades y en el mismo período impositivo en el que se tenga derecho a dicha bonificación o en el siguiente. — La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, siempre que se reinvierta el importe de la transmisión en la adquisición de elementos del inmovilizado afectos a la actividad económica de la empresa y que entren en funcionamiento dentro del plazo de reinversión.

6. Si se llegase a transmitir un elemento que previamente ha gozado de libertad de amortización, sólo se podrá acoger a la exención por reinversión la diferencia entre el valor de transmisión y el valor contable, una vez se haya corregido en el importe de la depreciación monetaria. 7. Si no se cumpliera el requisito del incremento o del posterior mantenimiento de la plantilla, se deberá ingresar la cuota íntegra correspondiente a la cantidad deducida en exceso más los intereses de demora oportunos. 8. La libertad de amortización también se aplicará a los elementos nuevos adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero, siempre que se ejercite la opción de compra. Ejemplo A comienzos del año 2013, la empresa JOMMAR, que cumple el requisito del importe neto de la cifra de negocios en los períodos impositivos analizados para ser considerada de reducida dimensión, compró una maquinaria nueva por valor de 1.000.000 €.   Estos otros incentivos se regulan en los artículos 34 y 42 del TRLIS.

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Fiscalidad empresarial Supondremos que la fecha en la que la maquinaria entra en funcionamiento es la de su adquisición. En cuanto a la plantilla de la empresa, se tienen los siguientes datos: En 2012: tiene cuatro trabajadores contratados en años anteriores; contrata a dos trabajadores el 1 de abril, despide a un trabajador el 1 de agosto y contrata a dos trabajadores el 1 de octubre. En 2013: además de los siete trabajadores que ya tiene contratados, contrata a tres trabajadores más el un de julio y despide a dos trabajadores el 1 de s­ eptiembre. En 2014: contrata a dos trabajadores el 1 de mayo y despide a un trabajador el 1 de noviembre. Vamos a calcular el incremento de la plantilla media en los 24 meses posteriores a la entrada en funcionamiento del inmovilizado respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, suponiendo que todos los contratos son a jornada completa: Plantilla media total de 12 meses anteriores (2012) = (4 × 12/12) + (2 × 9/12) − − (1 × 5/12) + (2 × 3/12) = 5,5833 Plantilla media total de 24 meses posteriores (2013 y 2014) = (7 × 24/24) + (3 × × 18/24) − (2 × 16/24) + (2 × 8/24) − (1 × 2/24) = 8,5 Incremento de la plantilla media en los 24 meses posteriores respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores = 8,5 − 5,5833 = 2,9167 ≈ 2,92. Este incremento se deberá mantener en los 24 meses posteriores, es decir, durante los años 2015 y 2016. Suponiendo que la entidad ha contabilizado un gasto por amortización igual a la cantidad resultante de aplicar sobre el precio de adquisición el coeficiente lineal máximo según tablas oficiales, que es del 15 %: Amortización contable = 15 % de 1.000.000 € = 150.000 €. La amortización fiscal (libertad de amortización) = 120.000  € × 2,92 = = 350.400 €. La diferencia entre ambas cantidades será, 200.400 €, el importe del ajuste extracontable negativo sobre el resultado contable en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 de la empresa JOMMAR.

6.2.2. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor Los elementos del inmovilizado material nuevos que hayan sido puestos a disposición de la entidad en el período impositivo en el que se cumpla el requisito para ser considerada empresa de reducida dimensión se podrán amortizar libremente, siempre que su valor individual no supere la cantidad de 601,01 €. El límite conjunto para todos los elementos de escaso valor será de 12.020,24 € en cada período impositivo.

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Incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para empresas... Ejemplo La empresa JOMMAR ha adquirido en 2013 una nueva impresora a un precio de 500 € y un mobiliario por valor de 800 €. La sociedad podrá amortizar el total del valor de la impresora, pues no supera el límite individual de 601,01 €. Sin embargo, para el mobiliario no podrá aplicar la libertad de amortización, pues excede el límite individual, aunque la suma de los valores de ambos bienes no supere el límite conjunto.

6.3. Amortización acelerada 6.3.1. Amortización acelerada de los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible Los elementos nuevos del inmovilizado material, de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, adquiridos o construidos por la propia empresa, que estén a disposición de la entidad en el período impositivo en el que se cumpla el requisito para ser considerada empresa de reducida dimensión3, se podrán amortizar aplicando el porcentaje resultante de multiplicar por dos el coeficiente máximo lineal recogido en las tablas oficialmente aprobadas. Los elementos del activo intangible que no estén contemplados en las tablas oficiales y con vida útil definida, así como el fondo de comercio, adquiridos a título oneroso, podrán amortizarse de forma acelerada aplicando el 150 % sobre la amortización calculada según la normativa fiscal4 y siempre que se cumplan los requisitos legalmente establecidos.

6.3.2. Amortización acelerada de elementos patrimoniales objeto de reinversión Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a la explotación económica de la empresa considerada de reducida dimen3   Si el elemento de inmovilizado ha sido encargado mediante un contrato de ejecución de obra suscrito en el período impositivo, su puesta a disposición debe ser dentro de los doce meses siguientes a su conclusión (artículo 111 del TRLIS). 4   Para el inmovilizado intangible con vida útil definida y para el fondo de comercio (cuya vida útil es indefinida), los límites anuales serán respecto de su precio de adquisición, la décima parte y la veinteava parte, respectivamente (artículos 11.4 y 12.6 del TRLIS). El límite para el fondo de comercio se ha modificado para las empresas no consideradas de reducida dimensión para los períodos impositivos iniciados en 2012 y 2013, en virtud del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (véase capítulo 2 de este libro).

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Fiscalidad empresarial sión que hayan sido objeto de reinversión, es decir, se hayan adquirido con el importe obtenido en la transmisión de elementos de similares características, se podrán amortizar aplicando el porcentaje resultante de multiplicar por tres el coeficiente máximo lineal previsto en las tablas oficialmente aprobadas. En general, la reinversión se deberá realizar dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento transmitido y los tres años posteriores. Como excepción, se podrá realizar según un plan especial de reinversión propuesto por la empresa y aprobado por la administración tributaria5. Ejemplo La empresa JMMS, cuyo importe neto de la cifra de negocios en 2012 ha sido de 9.500.000 €, ha vendido en 2013 un elemento de su inmovilizado material por 300.000 € y ha comprado otro elemento afecto a su explotación económica por 300.000 €, cuyo coeficiente máximo de amortización, según tablas oficiales, es del 15 %. Contablemente, la amortización del nuevo elemento es igual a 15 % 300.000 € = = 45.000  €. Fiscalmente se puede deducir: 15 % 300.000  € × 3 = 135.000  €. Por tanto, el importe del ajuste extracontable negativo sobre el resultado contable en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de la empresa JMMS en 2013 será: 45.000 € − 135.000 € = −90.000 €.

6.4. Contratos de arrendamiento financiero Según este régimen especial, los bienes de inmovilizado nuevos, adquiridos a través de un contrato de arrendamiento financiero o leasing, se podrán amortizar de forma acelerada si se cumplen unos requisitos: — La duración mínima de los contratos será de dos años para los bienes muebles y de diez años para los inmuebles. — Las cuotas estarán especificadas en los contratos, estando bien diferenciadas las partes correspondientes a la recuperación del coste por la entidad de leasing, sin incluir el valor de la opción de compra, y a los intereses. Mediante este contrato, la entidad de leasing cede el derecho de uso de un bien a la empresa adquirente y ésta se compromete a pagar a la primera unas cuotas

  Este plazo se regula en el artículo 42.6 del TRLIS.

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Incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para empresas... periódicas y, además, a ejercer la opción de compra al final del contrato, quedando el bien afecto a su actividad. Serán gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades: 1. La carga financiera o intereses pagados a la entidad de leasing. 2. La parte de la cuota que corresponda a la recuperación del coste, excepto si se trata de bienes no amortizables, como los terrenos o solares. Esta cantidad no podrá exceder del resultado de aplicar al precio de adquisición el triple del coeficiente de amortización de las tablas oficialmente aprobadas6.

6.5. Pérdidas por deterioro de créditos por posibles insolvencias de deudores Serán deducibles las pérdidas por deterioro de créditos por riesgo de insolvencias hasta el límite del 1 % sobre los deudores existentes al final de cada período impositivo en el que la entidad cumpla los requisitos para ser considerada de reducida dimensión. No se incluirán en el límite los deudores cuya pérdida por deterioro haya sido reconocida de forma individual7.

6.6. Tipos de gravamen especiales Para las empresas de reducida dimensión se ha establecido una escala con dos tipos de gravamen8, a aplicar sobre la base imponible, que sea superior a 300.000 €, en dos tramos, en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011. Para hallar la cuota íntegra, se aplicará el tipo de gravamen del 25 % sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 € y el tipo general del 30 % para el resto de la base imponible. Si la base imponible fuera igual o inferior a 300.000 €, se aplicará sobre ella el primero de los dos tipos de gravamen. 6   El régimen fiscal aplicable a determinados contratos de arrendamiento financiero está regulado en el artículo 115 del TRLIS. En dicho artículo se establece que, para los activos adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero por las empresas de reducida dimensión, la parte de la cuota que corresponda a la recuperación del coste no podrá exceder del resultado de aplicar al precio de adquisición el duplo del coeficiente de amortización lineal, de las tablas oficialmente aprobadas, multiplicado por 1,5. 7   Los requisitos de deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los créditos por insolvencias de los deudores, reconocidas de forma individualizada, se recogen en el artículo 12.2 del TRLIS (véase capítulo 2 de este libro). 8   La escala de gravamen para empresas de reducida dimensión se regula en el artículo 114 del ­TRLIS.

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Fiscalidad empresarial Cuando el período impositivo sea inferior al año, el tramo de la base imponible que tributará al tipo del 25 % será el resultado de aplicar a 300.000 € la proporción entre el número de días del período y 365 días. También hay una escala con tipos de gravamen reducidos, que se aplican sobre la base imponible, superior a 300.000  €, en los dos tramos anteriores, para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, de las empresas que en dichos períodos hayan obtenido un importe neto de la cifra de negocios inferior a 5.000.000 € y una plantilla media inferior a 25 empleados, y que cumplan los requisitos de mantenimiento o creación de empleo. La cuota íntegra se calculará aplicando el tipo de gravamen del 20 % sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 € y el tipo de gravamen del 25 % para la base imponible restante9. Ejemplo Vamos a calcular la cuota íntegra de una empresa que ha obtenido en 2013 una base imponible de 450.000 €, bajo tres supuestos: a) Si tributara al tipo general de gravamen, la cuota íntegra será: 30 % 450.000 € = 135.000 €. b) Si fuera una empresa de reducida dimensión, la cuota íntegra será: 25 % 300.000  € + 30 % (450.000  € − 300.000  €) = 75.000  € + 45.000  € = = 120.000 €. c) Si se tratara de una empresa con derecho a aplicarse la escala de gravamen con tipos reducidos (microempresa), la cuota íntegra sería: 20 % 300.000 + + 25 % (450.000 € − 300.000 €) = 60.000 € + 37.500 € = 97.500 €.

6.7. PROBLEMAS 6.7.1. Problemas resueltos Problema 6.1 La sociedad JOMIMAES, cuyo importe neto de la cifra de negocios en el año 2012 era de 9.999.999 €, ha adquierido el 1 de enero de 2013 una maquinaria me  Los requisitos de mantenimiento o creación de empleo son: que en los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período que comience a partir de enero de 2009. El primer tramo para los períodos impositivos iniciados en los años 2009 y 2010 estaba comprendido entre 0 y 120.202,41 €, y a partir de 2011 está entre 0 y 300.000 € (disposición adicional duodécima del TRLIS). 9

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Incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para empresas... diante un contrato de arrendamiento financiero o leasing con la intención de ejercer la opción de compra al final de dicho contrato. Las condiciones del contrato de leasing son: Precio de adquisición de la maquinaria = 1.000.000 € Intereses = 200.000 € Duración del contrato = 4 años La tabla siguiente muestra las cuotas anuales, con el desglose de las partes correspondientes a los intereses y a la recuperación del coste, que ha de pagar la empresa JOMIMAES a la entidad de leasing, excluido el precio de la opción de compra: Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

Intereses (€)

 50.000

 50.000

 50.000

 50.000

Recuperación del coste (€)

250.000

250.000

250.000

250.000

Cuota total anual (€)

300.000

300.000

300.000

300.000

Se pide: Calcular los ajustes fiscales en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad JOMIMAES en los años de vida útil de la maquinaria, suponiendo que la empresa aplica el coeficiente máximo de amortización del bien según tablas oficialmente aprobadas, que es del 15 %. Solución: Los intereses son gastos contables y fiscales, por lo que no hay que hacer ningún ajuste extracontable por este concepto. La amortización anual se calcula aplicando el coeficiente del 15 % sobre el precio de adquisición del bien (15 % de 1.000.000 € = 150.000 €) y será gasto contable para la empresa durante la vida útil de la maquinaria. El período de vida útil es 100 %/15 % = 6,66 años. Tomamos siete años, redondeando a la unidad superior. Fiscalmente, la sociedad puede deducirse las cuotas de recuperación del coste, cuyo límite, específico para las empresas de reducida dimensión, es el resultado de aplicar al precio de adquisición el duplo del coeficiente máximo lineal de amortización, según tablas oficiales, multiplicado por 1,5: 1.000.000 € × 15 % × 2 × 1,5 = = 150.000 € × 3 = 450.000 €. Observamos que la parte de la cuota pagada anualmente correspondiente a la recuperación del coste, 250.000 €, no supera el límite de 450.000 €. Esta parte de ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial la cuota, a diferencia de los intereses, no es gasto contable para la empresa, pero sí es gasto fiscal. Como no coinciden los criterios contable y fiscal, se han de realizar los ajustes extracontables o fiscales siguientes: — En los cuatro años del contrato de arrendamiento financiero el ajuste será negativo, ya que el gasto fiscalmente deducible (250.000  €) es mayor al gasto contabilizado por amortización (150.000 €). — En los tres últimos años de vida útil del inmovilizado el ajuste será positivo, ya que el gasto fiscalmente deducible (que es cero) es menor que el gasto contable (150.000 €). La siguiente tabla muestra el ajuste fiscal en cada año de vida útil de la maquinaria, cuyo importe será la diferencia entre el gasto contable y el gasto fiscal. Año

Amortización anual = = Gasto contable (€)

Recuperación coste = = Gasto fiscal (€)

Ajuste fiscal (€)

1

150.000

250.000

−100.000

2

150.000

250.000

−100.000

3

150.000

250.000

−100.000

4

150.000

250.000

−100.000

5

150.000

      0

+150.000

6

150.000

      0

+150.000

7

 100.000*

      0

+100.000

*  Hasta el año 6.º se ha amortizado contablemente 150.000 × 6 = 900.000 €, por lo que el valor pendiente de amortizar es 1.000.000 € − 900.000 € = 100.000 €, que es la amortización en el último año (2019).

6.7.2. Problemas propuestos Problema 6.1 La sociedad SANTSEG, cuyo importe neto de la cifra de negocios en el año 2012 era de 9.000.000 €, adquiere en 2013 una maquinaria mediante un contrato de arrendamiento financiero o leasing con la intención de ejercer la opción de compra al final de dicho contrato. Las condiciones del contrato son: Precio de adquisición = 800.000 € Intereses = 150.000 €

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Incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para empresas... Duración del contrato = 5 años La tabla siguiente muestra las cuotas anuales, con el desglose de los intereses y de la recuperación del coste, que ha de pagar la empresa SANTSEG a la entidad de leasing: Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

Año 5

Intereses (€)

 30.000

 30.000

 30.000

 30.000

 30.000

Recuperación del coste (€)

160.000

160.000

160.000

160.000

160.000

Cuota total anual (€)

190.000

190.000

190.000

190.000

190.000

Para la amortización de la maquina, la empresa aplica el coeficiente máximo de amortización de la maquinaria, según tablas oficialmente aprobadas, que es del 10 %. Se pide: Calcular los ajustes extracontables derivados del contrato de arrendamiento financiero en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad SANTSEG durante la vida útil de la maquinaria.

6.7.3. Preguntas de autoevaluación 1. A través de la libertad de amortización: a) La empresa puede deducirse fiscalmente una cantidad superior a la de su gasto contabilizado por amortización, lo que llevará a un ajuste extracontable negativo sobre su resultado contable. b) La empresa puede deducirse fiscalmente una cantidad superior a la de su gasto contabilizado por amortización, lo que llevará a un ajuste extracontable positivo sobre su resultado contable. c) La empresa puede deducirse fiscalmente una cantidad inferior a la de su gasto contabilizado por amortización, lo que llevará a un ajuste extracontable negativo sobre su resultado contable. 2. Una empresa es considerada de reducida dimensión si: a) El importe neto de su cifra de negocios en el período de liquidación ha sido inferior a 10.000.000 €. b) El importe neto de su cifra de negocios en el período inmediato anterior ha sido igual o inferior a 10.000.000 €. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial c) El importe neto de su cifra de negocios en el período inmediato anterior ha sido inferior a 10.000.000 €. 3. Los elementos del inmovilizado material nuevos se podrán amortizar libremente, siempre que: a) No superen el límite conjunto para todos los elementos de escaso valor de 12.020,24 € en cada período impositivo. b) Su valor individual no supere la cantidad de 601,01 €. c) Las dos respuestas anteriores son correctas. 4. En la reinversión de elementos de inmovilizado: a) Dichos elementos se podrán amortizar aplicando el porcentaje resultante de multiplicar por dos el coeficiente máximo lineal previsto en las tablas oficialmente aprobadas. b) La reinversión se deberá realizar dentro del plazo comprendido entre el año de la fecha de la puesta a disposición del elemento transmitido y los tres años posteriores. c) Dichos elementos se podrán amortizar aplicando el porcentaje resultante de multiplicar por tres el coeficiente máximo lineal previsto en las tablas oficialmente aprobadas. 5. La libertad de amortización para las empresas de reducida dimensión es incompatible con: a) La bonificación por actividades importadoras. b) La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. c) Las dos respuestas anteriores son correctas. 6. Los elementos de inmovilizado nuevos adquiridos por una empresa de reducida dimensión, a través de un contrato de arrendamiento financiero, se podrán amortizar de forma acelerada, siempre que: a) Las cuotas estén especificadas en los contratos, estando bien diferenciadas las partes correspondientes a la recuperación del coste por la entidad de leasing, incluyendo el valor de la opción de compra, y a los intereses. b) La duración máxima de los contratos sea de dos años para los bienes muebles y de diez años para los inmuebles. c) Las cuotas estén especificadas en los contratos, estando bien diferenciadas las partes correspondientes a la recuperación del coste por la entidad de leasing, sin incluir el valor de la opción de compra, y a los intereses.

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Incentivos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades para empresas...   7. Cuando una empresa de reducida dimensión adquiere un elemento de inmovilizado nuevo a través de un contrato de arrendamiento financiero, se podrá deducir: a) La carga financiera o intereses pagados a la entidad de leasing. b) La parte de la cuota que corresponda a la recuperación del coste, excepto si se trata de bienes no amortizables, como los terrenos o ­solares. c) Las dos respuestas anteriores son correctas.   8. El tipo de gravamen que se aplica sobre la base imponible de una empresa de reducida dimensión es: a) 25 %, independientemente del importe de la base imponible. b) 25 % sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 € y 30 % sobre el resto de la base imponible. c) 20 % sobre la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 € y 30 % para el resto de la base imponible.   9. La libertad de amortización: a) Se aplica desde que entra en funcionamiento el inmovilizado adquirido o construido por la empresa. b) Consiste en que la entidad puede amortizar un inmovilizado libremente sin cumplir ningún requisito adicional. c) Se aplica desde que la entidad adquiere o finaliza la construcción del inmovilizado.   10. Una de las condiciones que debe cumplir una entidad para beneficiarse de la libertad de amortización de un inmovilizado es: a) Durante los doce meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en el que entre en funcionamiento el inmovilizado adquirido, la plantilla media total se ha de incrementar respecto a la de los veinticuatro meses anteriores. Además, dicho incremento se ha de mantener durante veinticuatro meses más. b) Durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha del inicio del período impositivo en el que entre en funcionamiento el inmovilizado adquirido, la plantilla media total se ha de incrementar respecto a la de los doce meses anteriores. Además, dicho incremento se ha de mantener durante veinticuatro meses más. c) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.

6.7.4. Preguntas de debate ¿Qué ofrece más ventajas a la empresa de reducida dimensión, la libertad de amortización o la amortización acelerada?, ¿bajo qué supuestos se pueden aplicar ambos incentivos? ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial

Términos clave • Amortización acelerada. • Contrato de arrendamiento financiero. • Cuota de recuperación del coste.

• Empresa de reducida dimensión. • Libertad de amortización.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Boletín Oficial del Estado: www.boe.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.es

BIBLIOGRAFÍA Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 61, de 11/03/2004. Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. BOE núm. 189, de 06/08/2004. Real Decreto-ley 4/2013, de 22 de febrero, de medidas de apoyo al emprendedor y de estímulo del crecimiento y de la creación de empleo. BOE núm. 47, de 23/02/2013.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto general sobre el consumo. Se trata de un impuesto indirecto, objetivo, real y de devengo instantáneo. En España, el Impuesto sobre el Valor Añadido es el primer impuesto en recaudación dentro del conjunto de los impuestos indirectos y, respecto del total de figuras impositivas, sin considerar las cotizaciones a la Seguridad Social, es el segundo impuesto en recaudación, superado únicamente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Una de las principales particularidades de este impuesto es que, por la creación del Mercado Único en 1993, se hizo necesaria la armonización fiscal, que, aunque aún no se haya culminado, ha supuesto en materia de IVA el diseño de una normativa específica que regula el impuesto dentro de dicho mercado y que afecta a todos sus elementos. Así, y tal como iremos viendo en los próximos capítulos, el estudio de dichos elementos se realiza siempre distinguiendo entre operaciones interiores, operaciones intracomunitarias y operaciones de comercio exterior. En este tema iniciamos el estudio de este impuesto indirecto analizando y deteniéndonos tanto en sus principales características como en la normativa que lo regula, hecho imponible, ámbito de aplicación, exenciones, sujetos pasivos, lugar de realización y devengo.

7.1. CONSIDERACIONES GENERALES Y NORMATIVA El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo (al contrario que los impuestos especiales, que recaen sobre bienes o servicios específicos). En cuanto a su diseño, es un impuesto plurifásico, ya que grava el valor añadido en cada una de las fases del proceso productivo (desde la materia prima hasta el consumo final). ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Este impuesto se configura de forma que sea el consumidor final el que soporte su totalidad y los empresarios o profesionales los que actúan como gestores y recaudadores. En la Unión Europea, el sistema de cálculo de la cuota íntegra del IVA es el de deducción cuota sobre cuota, también denominado «método de crédito al impuesto». Los empresarios y profesionales repercuten el impuesto a sus clientes y se deducen el soportado de sus proveedores, ingresando la diferencia en el Tesoro público. CUOTA ÍNTEGRA = IVA repercutido − IVA soportado El consumidor final, al no poder deducirse el IVA soportado, es el verdadero sujeto pasivo económico del impuesto: es quien soporta su carga. En el siguiente cuadro podemos ver un ejemplo de cómo funciona el sistema de deducción cuota sobre cuota en cualquier país de la Unión Europea (incluido, por supuesto, España):

Fases

Base imponible compras (€)

IVA soportado (deducible) (€) Tipo general del 21 %

1.ª Materias p ­ rimas

Base imponible ventas (€)

IVA repercutido (€) Tipo general

IVA a ingresar en el Tesoro público (€)

1.000

210

210

2.ª Fabricación

1.000

210

3.000

630

630 – 210 = 420

3.ª Mayoristas

3.000

630

4.000

840

840 – 630 = 210

4.ª Minoristas a consumidor final

4.000

840

4.500

945

945 – 840 = 105

Consumidor final

4.500

945

—

—

—

Total IVA ingresado en el Tesoro público (€)

945

Normativa aplicable Al igual que en otros impuestos, el Impuesto sobre el Valor Añadido está fundamentalmente regulado en su normativa específica (ley y desarrollo reglamentarios). Sin embargo, al igual que en el resto de tributos, existen otras disposiciones con supremacía sobre la normativa específica del impuesto. Siguiendo la LGT1, las fuentes del ordenamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido en España son:   Artículo 7 de la LGT.

1

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido

Constitución Española Tratados o convenios internacionales Normas UE y otros organismos internacionales Ley General Tributaria Leyes Reguladoras de cada tributo Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Otras con disposiciones en materia tributaria

Disposiciones reglamentarias Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Órdenes ministeriales

Figura 7.1.  Fuentes del ordenamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

1. Constitución Española2. La Constitución en España es la norma jurídica suprema, por lo que cualquier normativa (no sólo la tributaria) debe cumplir con los preceptos establecidos en ella. En el IVA, por tanto, no se puede dictar ninguna norma que contradiga a lo establecido en la Constitución. 2. Tratados o convenios internacionales y normas de la UE y otros organismos internacionales. Se establece en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido que los tratados y convenios internacionales3, así como las directivas y normas de la UE y otros organismos internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, prevalecen sobre lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. En el Impuesto sobre el Valor Añadido, las directivas y reglamentos de la Unión Europea cobran especial importancia, ya que, en aras de la armonización, la legislación nacional ha de adecuarse a las disposiciones comunitarias. Directivas y reglamentos de especial relevancia en la legislación del IVA son:

  Constitución Española, BOE núm. 311, de 29/12/1978.   Artículo 2. Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

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Fiscalidad empresarial — Directiva 91/680/CEE, de 16 de diciembre, reguladora del régimen jurídico del tráfico intracomunitario. — Directiva 92/77/CEE, de 19 de octubre, sobre la armonización de los tipos impositivos. — Reglamento (UE) núm. 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. — Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. 3. Ley General Tributaria4. La LGT recoge los principios esenciales del ordenamiento tributario y regula las relaciones entre la administración tributaria y los contribuyentes. No puede, por tanto, ninguna normativa relativa a un tributo contradecir ninguno de los preceptos establecidos por esta ley, y la normativa específica del IVA, por tanto, estará sometida a las disposiciones establecidas en ella. 4. Leyes reguladoras de cada tributo. El Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra regulado fundamentalmente en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA). 5. Otras leyes con disposiciones en materia tributaria. Existen leyes que, aunque no sean específicamente las reguladoras de algún tributo, dictan algunas disposiciones en materia tributaria. Por ejemplo, en relación con el IVA, podríamos destacar algunas de las disposiciones aprobadas recientemente, tales como la Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, o el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. 6. Disposiciones reglamentarias. Los reglamentos desarrollan disposiciones contenidas en las leyes y, en el caso particular del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA). Además, y por la importancia que cobra la facturación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe destacar el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. 7. Órdenes ministeriales. Las órdenes ministeriales son dictadas y aprobadas por los ministerios y regulan cuestiones de menor relevancia. Como ejemplo, cabe destacar en este sentido la Orden HAP/2725/2012, de 19   Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido de diciembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido; o la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

7.2. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo5. Las principales características del IVA se pueden resumir en las siguientes: — Es, al igual que otros impuestos sobre el consumo, un impuesto indirecto, ya que grava una manifestación indirecta de la capacidad de pago. — Es un impuesto de devengo instantáneo (se devenga en cada operación que se realiza) y declaración periódica (mensual, trimestral o anual). Carece de período impositivo. — Es un impuesto real y objetivo, ya que el hecho imponible se establece sin hacer referencia a una persona determinada y no se tienen en cuenta las circunstancias personales del sujeto pasivo. Ámbito espacial de aplicación del impuesto El ámbito espacial de aplicación del IVA es el territorio español, incluyendo las islas adyacentes (territorio peninsular español e Islas Baleares), el mar territorial hasta 12 millas náuticas y el espacio aéreo sobre dicho ámbito6. Se excluyen del ámbito de aplicación del impuesto dentro del territorio español Canarias, Ceuta y Melilla. Se excluye Canarias porque no forma parte de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios, y los territorios de Ceuta y Melilla por no estar comprendidos en la Unión Aduanera. Dentro de la Unión Europea se excluyen del ámbito de aplicación del impuesto los siguientes territorios7: a) En la República Federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla, y en la República Italiana, Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.   Artículo 1 de la Ley del IVA.   Artículo 3 de la Ley del IVA. 7   Artículo 3. Dos de la Ley del IVA. 5 6

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Fiscalidad empresarial b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los departamentos de ultramar, y en la República Helénica, Monte Athos, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.

7.3. HECHO IMPONIBLE Según el artículo 20 de la LGT8, el hecho imponible de un tributo es el presupuesto cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, esto es, el pago de la cuota tributaria. La realización del hecho imponible de un impuesto es lo que determina la sujeción de una operación a un impuesto. En el Impuesto sobre el Valor añadido, el hecho imponible queda dividido en tres supuestos diferentes: operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones de bienes. 1.  Operaciones interiores En las operaciones interiores el hecho imponible lo determinan «las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen»9. 2.  Adquisiciones intracomunitarias de bienes Aunque en principio el objetivo era que, con la eliminación de las fronteras fiscales entre los Estados miembros, las operaciones intracomunitarias tributaran en origen (con repercusión del tributo de origen al adquirente y deducción por éste de las cuotas soportadas), sin embargo, al no haberse culminado la armonización necesaria para ello, aún hoy en día se sigue la tributación en destino como regla general para las operaciones intracomunitarias. Se produce una adquisición intracomunitaria de bienes cuando el adquirente en el territorio de aplicación del impuesto obtiene el poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados desde otro Estado miembro10. Por tanto, el hecho imponible está constituido por las adquisiciones de bienes procedentes de otro Estado miembro de la Unión Europea realizadas a   Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.   Artículo 4 de la Ley del IVA. 10   Artículo 15 de la Ley del IVA. 8 9

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional11. 3.  Importaciones de bienes Como norma general (y con alguna excepción), se entiende realizada una importación cuando entra en el interior del país un bien procedente de un territorio tercero. El hecho imponible se origina, por tanto, cuando se producen importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador12. Las operaciones intracomunitarias y de comercio exterior los estudiaremos en el capítulo dedicado a ellas, por lo que a partir de ahora nos centraremos básicamente en operaciones interiores. Operaciones interiores: hecho imponible De la delimitación del hecho imponible del impuesto en las operaciones interiores cabe analizar algunos aspectos: — Están sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto. Será, por tanto, fundamental determinar el lugar de realización de las operaciones para delimitar su sujeción al impuesto, ya que aquellas que se entiendan realizadas en territorio español (con la excepción de Canarias, Ceuta y Melilla) estarán sujetas al IVA español. — Operaciones realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso. Se consideran, entre otros, empresarios o profesionales13: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales. Sin embargo, no se considera empresarios o profesionales a quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. b) Las sociedades mercantiles (salvo prueba en contrario). c) Quienes realicen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, los arrendadores de bienes. d) Quienes efectúen de forma regular u ocasional la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.   Artículos 13 al 16 de la Ley del IVA.   Artículos 17 al 19 de la Ley del IVA. 13   Artículo 5. Uno de la Ley del IVA. 11 12

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Fiscalidad empresarial e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas de IVA y sólo a los efectos de las entregas de los medios de transporte mencionados. Aunque se incluyen las operaciones realizadas a título oneroso, veremos más adelante que también quedan incluidas algunas operaciones que no lo son, como los autoconsumos. — Operaciones realizadas en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, esto es, realizadas en el ámbito de actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores productivos (materiales o humanos), con el objetivo de producir o distribuir bienes o servicios. Específicamente, se entienden realizadas en el ámbito de una actividad empresarial o profesional14: a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios llevadas a cabo por sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de los bienes o derechos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluyéndose aquellas efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al impuesto. c) Servicios realizados por registradores de la propiedad que actúan como liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario. Además, la normativa del impuesto establece explícitamente que se consideran actividades empresariales o profesionales las actividades de extracción, fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y las de ejercicio de profesiones liberales y artísticas15. En cuanto al momento en el que se entiende que se ha iniciado una actividad empresarial o profesional, se establece que las actividades empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde que se adquieran los bienes o servicios cuya intención sea destinarlos al desarrollo de dichas actividades. Desde ese momento se adquiere la condición de empresario o profesional a efectos del IVA. Se entiende que se realizan actividades empresariales o profesionales, salvo prueba en contrario, cuando: — Según el Código de Comercio, exista presunción legal en el ejercicio habitual de comercio.   Artículo 4. Dos de la Ley del IVA.   Artículo 5. Dos de la Ley del IVA.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido — Se exija contribuir por el Impuesto sobre Actividades Económicas para realizar las operaciones sujetas al IVA (entregas de bienes y prestaciones de servicios). Es importante destacar que la sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. — Se incluyen las entregas de bienes o prestaciones de servicios que se efectúen en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. En otras palabras, los autoconsumos quedan sujetos al impuesto y, como veremos en el siguiente apartado, se consideran operaciones asimiladas a entregas de bienes o prestaciones de servicios, según su naturaleza. Para evitar la doble imposición, se determina, dando preferencia al IVA, que las operaciones sujetas a IVA no lo estén al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal y como veremos más adelante, existen algunas excepciones a este respecto cuando se trata de determinadas operaciones con bienes inmuebles y estén exentas del impuesto. Entregas de bienes Según la ley del IVA, «se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes»16. En particular, la normativa considera entregas de bienes: — Ejecuciones de obra cuyo propósito sea la construcción o rehabilitación de una edificación y cuando el empresario que realice la obra proporcione una parte de los materiales con un coste superior al 33 % de la base imponible. — Aportaciones no dinerarias de elementos del patrimonio empresarial o  profesional del sujeto pasivo a sociedades o a otras entidades, así como  las adjudicaciones en los casos de liquidación o disolución de aquéllas. — Transmisiones de bienes en virtud de una norma o resolución, incluidas las expropiaciones forzosas. — Cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva.

  Artículo 8 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial — Cesiones de bienes derivadas de contratos de arrendamiento-venta y asimilados, como los de arrendamiento financiero con opción de ­ ­compra, siempre que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción. — Transmisiones de bienes entre comitente y comisionista, cuando este último actúe en nombre propio, realizadas en virtud de contratos de comisión de venta o de compra. — Suministro de productos informáticos normalizados en cualquier soporte material. Operaciones asimiladas a las entregas de bienes La normativa considera que las siguientes operaciones son operaciones asimiladas a las entregas de bienes17: 1. El autoconsumo de bienes. 2. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo hacia las necesidades de aquélla en el Estado miembro de destino. La normativa establece que existe autoconsumo de bienes cuando se llevan a cabo las siguientes operaciones sin contraprestación: — Cuando se realizan transferencias de bienes corporales del sujeto pasivo desde el patrimonio empresarial o profesional hacia su patrimonio personal o para su uso particular. — Cuando se transmite el poder de disposición sobre bienes corporales del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo. La donación de un bien del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo a un tercero, por ejemplo, se consideraría una operación asimilada a la entrega de bienes. — Cuando, con algunas excepciones, se produce el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, excepto si el cambio se produce por una normativa o por pasar del régimen general a otro tipo de régimen especial del IVA. — Cuando se afectan o se cambia la afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para utilizarlos como bienes de inversión.

  Artículo 9 de la Ley del IVA.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido Prestaciones de servicios Se considera prestación de servicios toda operación sujeta a IVA que no tenga  la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes18. Específicamente, se consideran prestaciones de servicios: — El ejercicio independiente de profesión, arte u oficio. — Los arrendamientos de bienes, industrias o negocios, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra. En el caso de conllevar opción de compra, no habría compromiso de ejercerla. — Las cesiones de uso o disfrute de bienes. — Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas y otros derechos de la propiedad intelectual e industrial. — Las obligaciones de hacer y no hacer. — Las ejecuciones de obra cuando no tengan la consideración de entregas de bienes. — Los traspasos de locales de negocios. — Los transportes. — Los servicios de hostelería y restaurante, así como las ventas de bebidas y alimentos para ser consumidas de forma inmediata en el mismo lugar. — Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. — Las prestaciones de hospitalización. — Los préstamos y créditos en dinero. — El derecho a utilizar instalaciones deportivas. — Explotación de ferias y exposiciones. — Las operaciones de mediación y comisión, cuando el comisionista actúe en nombre ajeno. — El suministro de productos informáticos específicos que no se considere entrega de bienes. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios Al igual que los autoconsumos de bienes se consideran operaciones asimiladas a las entregas de bienes, los autoconsumos de servicios se consideran operaciones asimiladas a prestaciones de servicios por la normativa. Se consideran operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios cualquier prestación de servicios realizada de forma gratuita por el sujeto pasivo que se realice para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional. En con  Artículo 11 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial creto, la normativa establece que las siguientes operaciones sin contraprestación son autoconsumos de servicios19: — Las transferencias de bienes y derechos del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo o para su uso particular, siempre que no se consideren autoconsumo de bienes. — La aplicación, ya sea total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo o a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional. Operaciones no sujetas al impuesto Además, la ley determina específicamente supuestos de operaciones no sujetas al impuesto20: 1. Con algunas excepciones, la transmisión de un conjunto de elementos del patrimonio empresarial o profesional que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. 2. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales. 3. Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades empresariales o profesionales. 4. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Para que las entregas de objetos publicitarios no estén sujetas, el coste total de dichas entregas a un mismo destinatario no puede superar los 90,15 € durante el año natural (a no ser que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita). 5. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales (incluidas las de carácter especial). 6. Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de éstas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo. 7. Los autoconsumos de bienes y servicios, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado como consecuencia de la adquisición o importación de los bienes o de sus ele  Artículo 12 de la Ley del IVA.   Artículo 7 de la Ley del IVA.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido mentos componentes. Tampoco estarán sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas a título gratuito cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho ­servicio. 8. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria, siempre y cuando los entes públicos no actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles. En este último caso, las operaciones sí estarán sujetas al impuesto. Además, en todo caso, están sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan: a) Telecomunicaciones. b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía. c) Transportes de personas y bienes. d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del impuesto. e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior. f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos. g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial. h) Almacenaje y depósito. i) Las de oficinas comerciales de publicidad. j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares. k) Las de agencias de viajes. l) Las comerciales o mercantiles de los entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. m) Las de matadero. 9. Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos. c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias. d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario. 10. Las prestaciones de servicios a título gratuito que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional y que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia. 11. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas. 12. Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago.

Ejemplo Determinemos si en las siguientes operaciones se produce el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, se trata de operaciones sujetas al impuesto: 1. Como consecuencia del cese de la actividad, un empresario transmite un elemento del patrimonio empresarial a su patrimonio personal. 2. Servicio de recogida de basuras prestado por un ayuntamiento y por el que los receptores están obligados a pagar una tasa. 3. Una persona física, empleada por cuenta ajena, vende un elemento de su patrimonio personal. 4. Con el objetivo de publicitar su empresa, un empresario entrega a uno de sus clientes 100 bolígrafos grabados con el logo y nombre de su empresa cuyo valor asciende a 0,50 €/bolígrafo. 5. Servicios prestados por una ONG que sólo los realiza gratuitamente y a cambio de los cuales no recibe contraprestación alguna. Analicemos caso a caso: 1. Estaríamos ante un supuesto de autoconsumo y, por tanto, de operación asimilada a una entrega de bienes y sujeta al impuesto. 2. No están sujetas las prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria, su-

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido puestos que se cumplen ambos en este caso, por lo que no estaría sujeta a IVA. 3. No se entiende producido el hecho imponible, ya que se trata de una operación ocasional y no se realiza en el ámbito de una actividad empresarial o profesional (no se ordenan por cuenta propia factores productivos con el objetivo de producir o distribuir bienes o servicios). Sería una operación no sujeta a IVA. 4. La normativa establece de forma explícita que las entregas de objetos publicitarios no están sujetas siempre y cuando el coste total de dichas entregas a un mismo destinatario no supere los 90,15 € durante el año natural. En este caso, al ascender el coste total a 50  €, estaríamos ante una operación no sujeta a IVA. 5. No se considera empresarios o profesionales a quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito. Por tanto, estaríamos ante una operación no sujeta a IVA.

7.4. EXENCIONES Una vez que hemos determinado el hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, debemos recordar la importancia de distinguir entre operaciones no sujetas a un impuesto y operaciones exentas de un impuesto: — En las operaciones no sujetas no se produce el hecho imponible del impuesto, esto es, no se produce el supuesto que genera el nacimiento de la obligación tributaria. — En las operaciones exentas se produce el hecho imponible pero, por determinadas razones (técnicas, sociales, etc.), la normativa exime estas operaciones de gravamen. Por tanto, las operaciones exentas de IVA son operaciones sujetas a IVA pero exentas de él. Según la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, las exenciones pueden ser plenas o limitadas, según se permita o no al sujeto pasivo deducir el IVA soportado21. — En las exenciones plenas, el empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio no repercute IVA al estar realizando una operación exenta, pero, sin embargo, se le permite (en determinadas condiciones) deducir el IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta. Encontramos un claro ejemplo de exención plena en las ex  Las exenciones se regulan en el título II de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial portaciones y las entregas intracomunitarias, ya que en este tipo de operaciones los sujetos pasivos no repercuten IVA, pero sí que pueden solicitar la devolución al Tesoro público del IVA que hayan soportado para obtener los bienes o servicios que están entregando o realizando fuera del territorio de aplicación del impuesto. — En las exenciones limitadas el empresario o profesional que efectúa la entrega o presta el servicio no repercute IVA al estar realizando una operación exenta, pero tampoco se le permite deducir el IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta. Como resultado, en el caso de las operaciones con exención limitada, los empresarios o profesionales actúan como consumidores finales, ya que soportan el IVA en sus adquisiciones sin poder deducírselo. Las exenciones limitadas, por tanto, corresponden a determinadas operaciones interiores, mientras que las exenciones plenas corresponden a operaciones intracomunitarias y de comercio exterior (exportaciones), tal y como podemos ver en la figura 7.2.

Constitución Española Tratados o convenios internacionales Normas UE y otros organismos internacionales Ley General Tributaria Figura 7.2.  Exenciones en Leyes el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En este capítulo nos centraremos en las exenciones en operaciones in-

Reguladoras delas cada tributo relativas al comercio exterior y a las operateriores, ya que exenciones Otras con disposiciones Ley ciones 37/1992, de 28 de diciembre, del intracomunitarias las estudiaremos en capítulotributaria 9. enelmateria Impuesto sobre el Valor Añadido. Exenciones en operaciones interiores

Disposiciones reglamentarias Tal y como hemos visto, en las operaciones interiores las exenciones son limiDecreto 1624/1992, de 29 diciembre, por el que aprueba el tadasReal (el empresario o profesional nodepuede deducirse IVAse soportado en las operaciones interiores exentas realice). Reglamento delque Impuesto sobre el Valor Añadido. Para su mejor comprensión, vamos a agruparlas en seis grupos y las analizaremos grupo a grupo. 208

Órdenes ministeriales

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido 1.  Exenciones sanitarias y de carácter social Operaciones sanitarias exentas — Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con ellas, ya sean realizadas por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos privados, son operaciones exentas. Sin embargo, no están incluidos dentro de esta exención ni la entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de dichos establecimientos ni los servicios veterinarios. — La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios (entre los que se incluyen los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración) está exenta. Se incluyen también en esta exención las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas. — Las prestaciones realizadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, incluida la entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias, son operaciones exentas. — Las entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación gozan de exención. — Las operaciones realizadas directa o indirectamente por la Seguridad Social para el cumplimiento de sus fines específicos son operaciones exentas de IVA. Sin embargo, esta exención no se extiende a las entregas de medicamentos o de material sanitario realizadas por cuenta de la Seguridad Social. — El transporte de enfermos en ambulancias o vehículos especialmente adaptados para ello también está exento. Operaciones de carácter social exentas — Prestaciones de servicios de asistencia social tales como la protección de la infancia y de la juventud, la educación especial y asistencia a personas con minusvalía, la asistencia a la tercera edad, a minorías étnicas, refugiados y asilados, transeúntes, personas con cargas familiares no compartidas, exreclusos y alcohólicos y toxicómanos. También la acción social comunitaria y familiar, la reinserción social y prevención de la delincuencia y la cooperación para el desarrollo gozan de exención. Se incluyen los servicios de alimentación, alojamiento y transporte, efectuados por entidades de derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter social. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial — Las cesiones de personal, realizadas en el cumplimiento de sus fines, por entidades religiosas para el desarrollo de la hospitalización, asistencia sanitaria y demás directamente relacionadas con ella, asistencia social y educación, enseñanza, formación y reciclaje profesional son operaciones exentas. — Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros y realizadas para la con­ servación de sus fines específicos por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa y cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica (incluidos los colegios profesionales, las cámaras oficiales, las organizaciones patronales y las federaciones). Se exige para aplicar esta exención que no perciban contraprestación alguna por dichas operaciones distintas de las cotizaciones fijadas en sus estatutos, y requiere para su aplicación la aprobación específica de la administración tributaria. 2.  Exenciones culturales y de educación Operaciones relacionadas con la educación — La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas. En esta exención no se incluyen: los servicios relativos a la práctica del deporte prestados por empresas distintas de los centros docentes, el alojamiento y alimentación prestados por colegios mayores o menores y residencias de estudiantes, las enseñanzas efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo, ni las entregas de bienes efectuadas a título oneroso. — Las clases particulares prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo. No es aplicable esta exención si fuera necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Operaciones culturales — Las prestaciones de servicios propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación; las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y par-

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido ques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares; las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas, y la organización de exposiciones y manifestaciones similares. Estas operaciones están exentas siempre que se efectúen por entidades de derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social. — Los servicios profesionales (incluidos aquellos cuya contraprestación consista en derechos de autor), prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y adaptadores. — Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por entidades de derecho público, federaciones deportivas, el Comité Olímpico Español, el Comité Paralímpico Español o entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. Esta exención no se extiende a los espectáculos deportivos. 3.  Operaciones inmobiliarias exentas — Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. No están exentas las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, ni las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con ellas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas al impuesto y no exentas. — Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación inicial a las juntas de compensación por los propietarios de terrenos comprendidos en polígonos de actuación urbanística y las adjudicaciones de terrenos que se efectúen a los propietarios citados por las propias juntas en proporción a sus aportaciones. — Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Esta exención no se aplica a las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero, ni a las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente bajo determinadas con©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial diciones, ni a las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística. — Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute de terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, y los edificios o partes de ellos destinados exclusivamente a viviendas (incluidos garajes y anexos y los muebles). No están exentos los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos, para depósito o almacenaje, para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial, para exposiciones o para publicidad; los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto, los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera (restaurante, limpieza, lavado de ropa, etc.), de edificios o parte de ellos para ser subarrendados, o asimilados a viviendas. Tampoco lo están la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes anteriores, ni los derechos reales de superficie. Posibilidad de renuncia a la exención La normativa del IVA contempla la posibilidad de que el sujeto pasivo renuncie a las tres primeras exenciones anteriores: entregas de terrenos no edificables, entregas de terrenos a las juntas de compensación y adjudicaciones efectuadas por dichas juntas, y segundas y ulteriores entregas de edificaciones22. Para que la renuncia sea posible, se establecen condiciones relativas al adquirente, ya que éste tiene que23: — Ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales. — Tener derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones en función del destino previsible de los bienes. La renuncia a la exención implica el gravamen de la operación por IVA y no por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por lo que el adquirente podrá deducirse el IVA soportado en la compra del inmueble, mientras que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no sería deducible para el adquirente. Para que se pueda aplicar la renuncia a la exención, ésta ha de hacerse constar de forma expresa.   Artículo 20.2 de la Ley del IVA.   Artículo 8 del RIVA.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido Cuando se renuncia a la exención, como analizaremos más adelante, se produce, además, la inversión del sujeto pasivo. 4.  Exenciones técnicas — Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas de IVA, siempre que el sujeto pasivo no haya podido deducirse total o parcialmente el impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes. Esta exención no se aplica ni a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización ni cuando sean aplicables las exenciones inmobiliarias anteriores, ya que en este último caso se aplicarán las exenciones inmobiliarias. — Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente. En este caso, el IVA, al no tener derecho a deducírselo, el transmitente lo incluirá en el precio como un coste soportado más y, si no estuviera exenta la transmisión, se produciría un impuesto sobre impuesto. 5.  Operaciones financieras y de seguro Están exentas las siguientes operaciones: — Las operaciones de seguro y previsión, reaseguro y capitalización, incluidos los servicios de mediación (captación de clientes y otros). — Los depósitos en efectivo en sus diversas formas y la transmisión de éstos, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con ellos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante. No están exentos los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos. Las operaciones de abono en cuenta de cheques o talones no se consideran de gestión de cobro. — La concesión, transmisión y demás operaciones relativas a créditos y préstamos en dinero. — La prestación y transmisión de fianzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos documentarios. — Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago, ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial y su transmisión. La compensación interbancaria de cheques y talones, la aceptación y la gestión de la aceptación, el protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto. No se incluyen ni el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro, la cesión de efectos en comisión de cobranza, ni los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de factoring (excepto los de anticipo de fondos). Están incluidas en esta exención las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino. — Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, y la transmisión de acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores exceptuando los representativos de mercaderías, y aquellos cuya posesión asegure la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble. — La mediación en las operaciones exentas anteriores. — La gestión y depósito de las instituciones de inversión colectiva, de las entidades de capital-riesgo autorizadas y registradas, de los fondos de pensiones, de regulación del mercado hipotecario y de titulización de activos y colectivos de jubilación. — Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos, incluidos los registradores de la propiedad y mercantiles, en las operaciones exentas anteriores y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Se incluyen la calificación, inscripción y demás servicios relativos a la constitución, modificación y extinción de las garantías reales o personales. 6.  Otras operaciones exentas — Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se comprometen a prestar todo o parte del servicio. Sin embargo, no están exentos los servicios cuyas condiciones de prestación se negocien individualmente. — Las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial. — Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas, incluidas las agrupaciones de interés económico, constituidas exclusivamente por personas que ejerzan esencialmente una actividad exenta o no sujeta al impuesto en determinadas condiciones:

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido • Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios para el ejercicio de ésta. • Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos efectuados en común. • Que se reconozca previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención en la forma que se determine reglamentariamente. El volumen total anual de las operaciones efectivamente gravadas por el impuesto no puede exceder del 10 % del total de las realizadas. La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles. — Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y la Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las comunidades autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias. No están exentos los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario si no constituyen el hecho imponible de los tributos sobre el juego, excepto los servicios de gestión del bingo. — Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los partidos políticos con el objetivo de obtener apoyo financiero para el cumplimiento de su finalidad específica y organizadas en su exclusivo beneficio. Ejemplo Determinemos, en los siguientes supuestos, si se trata de operaciones interiores exentas de IVA: 1. La prestación de un servicio de teleasistencia a personas de la tercera edad por una empresa privada. 2. Servicios prestados por un gimnasio municipal gestionado por el Ayuntamiento de Madrid. 3. Servicios de enseñanza prestados por una autoescuela para la consecución del carné de conducir clase B. 4. Servicios de enseñanza prestados por una academia privada de asignaturas incluidas en los planes de estudio de bachillerato. 5. Entrega de medicamentos en una farmacia. 6. Una operación de arrendamiento financiero. Analicemos caso a caso: 1. Esta prestación de servicios estaría exenta sólo si se realiza por entidades de derecho público o entidades o establecimientos privados de carácter ©  Ediciones Pirámide

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social. En este caso se desarrolla por una empresa privada que no tiene carácter social, por lo que estaría sujeta y no exenta de IVA. Se trata de un servicio relacionado directamente con la práctica del deporte y que presta una entidad de derecho público, por lo que estará exenta. Sin embargo, si el gimnasio fuese privado con finalidad lucrativa, no estaría exento. Esta prestación de servicios estaría sujeta y no exenta, ya que la exención no incluye las clases efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B. Sí que están exentos los servicios de enseñanza de autoescuelas siempre que estén orientados a la consecución de autorización administrativa con la que se puedan ejercer determinadas actividades profesionales. Estos servicios estarían exentos, ya que se trata de asignaturas incluidas en los planes de estudio del sistema educativo y los presta un centro educativo. Se trataría, pues, de una operación sujeta y exenta de IVA. No goza de exención la entrega de medicamentos si no se entregan en un centro establecimiento hospitalario para ser consumidos dentro de ellos. Estaríamos ante una operación sujeta y no exenta. Las operaciones de arrendamiento financiero están sujetas y no exentas de IVA.

7.5. SUJETOS PASIVOS La identificación de los sujetos pasivos de un impuesto es especialmente relevante, ya que son éstos los que tienen que cumplir con las obligaciones relativas al impuesto. En el Impuesto sobre el Valor Añadido los sujetos pasivos tienen que cumplir tanto las obligaciones materiales como las obligaciones formales: — Obligaciones formales. Son las obligaciones tributarias que no tienen carác­ ter pecuniario, y que son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Las obligaciones formales incluyen las obligaciones de: • Presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones. • Expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos. • Conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con las obligaciones tributarias24.   Artículo 29 de la LGT.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido — Obligaciones materiales. Entre estas obligaciones se incluyen las obligaciones de25: • Cumplir con la obligación tributaria principal, es decir, realizar el pago de la cuota tributaria. • Realizar pagos a cuenta. • Cumplir con las obligaciones tributarias accesorias (satisfacer el interés de demora, los recargos, etc., a la administración tributaria). Aunque la normativa, como veremos a continuación, establece algunas reglas especiales, como regla general son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido: — Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto26. — Aun careciendo de personalidad jurídica, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. La regla de inversión del sujeto pasivo Aunque la regla general es que el sujeto pasivo sea el profesional o empresario que presta el servicio o entrega el bien, la normativa relativa al IVA contempla la regla especial de inversión del sujeto pasivo. En estos casos, el sujeto pasivo del impuesto no es el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios, sino que lo es el destinatario, esto es, el empresario o profesional que recibe los bienes o la prestación de servicios. La inversión del sujeto pasivo se aplica en los siguientes supuestos: — Entregas de bienes o prestaciones de servicios que se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, con algunas excepciones. Éste es el caso de algunas operaciones intracomunitarias y de comercio exterior que analizaremos en capítulos próximos: • En las adquisiciones intracomunitarias de bienes son sujetos pasivos las personas o entidades que realicen las adquisiciones de bienes. • En las importaciones de bienes, son sujetos pasivos las personas o entidades que realicen las importaciones.   Artículo 17 de la LGT.   Artículo 84 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial Esto es, tanto en importaciones como en adquisiciones intracomunitarias son sujetos pasivos los adquirentes de los bienes. — Entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas. — Entregas de determinados materiales de recuperación, desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos, así como en algunas prestaciones de servicios (selección, corte, fragmentación y prensado) sobre los citados materiales de recuperación, entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio, productos semielaborados de determinados metales no férricos, como lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla, alambrón y otros. — Prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos sobre emisiones de gases de efecto invernadero. — Entregas de gas y electricidad que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, si el proveedor no se encuentra establecido y el destinatario es un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal y se encuentra identificado en dicho territorio. — Entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal, entregas de terrenos rústicos y segundas y ulteriores entregas de edificaciones exentas cuando el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención, y entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. De otro lado, serán los sujetos pasivos las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las siguientes operaciones realizadas por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido: • Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias exentas en operaciones triangulares cuando hayan comunicado al empresario o profesional que las realiza el NIF-IVA. • Determinadas prestaciones de servicios: servicios de mediación, trabajos sobre bienes muebles corporales o transportes intracomunitarios de bienes o servicios relacionados con ellos.

7.6. LUGAR DE REALIZACIÓN Si recordamos el hecho imponible del IVA, serán operaciones sujetas las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a título oneroso por empresarios o profesionales en el ámbito espacial del impuesto.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido El ámbito espacial de aplicación del IVA, recordemos, es el territorio español, incluyendo las islas adyacentes (territorio peninsular español e Islas Baleares), el mar territorial hasta 12 millas náuticas y el espacio aéreo sobre dicho ámbito. Se excluyen Canarias, Ceuta y Melilla del ámbito de aplicación del sistema armonizado del IVA, aunque Canarias se integra en la Unión Aduanera, mientras que Ceuta y Melilla, no. De la delimitación del hecho imponible, por tanto, se infiere la importancia del lugar de realización en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que dicho lugar determina la sujeción o no de las operaciones al IVA español. Por regla general: — Las operaciones que no se hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto no están sujetas a IVA español, aunque en ellas intervengan empresarios o profesionales españoles. — Las operaciones que se hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto estarán sujetas al IVA español, aunque en ellas intervengan empresarios o profesionales no españoles. Lugar de realización: reglas generales Las reglas generales para que una operación se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto son: Entregas de bienes Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte desde fuera o fuera del territorio de aplicación del impuesto se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio27. Ejemplo Determinemos en las siguientes entregas de bienes si, según la regla general, se entienden realizadas en el ámbito espacial del impuesto y, por tanto, sujetas a IVA español: 1. Un empresario español vende bienes a una empresa italiana que no está establecida en el territorio de aplicación del impuesto y le entrega los bienes a los clientes de la empresa italiana directamente en España.

  Artículo 68 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial 2. Una empresa española cuya sede de actividad radica en Madrid le vende a otra empresa española ubicada en Cádiz bienes que transporta desde Madrid hasta Cádiz. 3. Una empresa establecida en Huelva (territorio de aplicación del IVA español) le compra a una empresa portuguesa establecida en Oporto unos bienes que la empresa portuguesa entrega directamente en Oporto a los clientes de la empresa española. Analicemos caso a caso: 1. Esta entrega de bienes está sujeta al IVA español, ya que se entiende realizada en territorio español (aunque una de las empresas que intervienen no sea española), porque los bienes se ponen a disposición del adquirente en territorio español (los clientes italianos están en territorio español), y los bienes no se transportan fuera del territorio de aplicación del impuesto. 2. Se trata de una entrega de bienes que no son objeto de expedición o transporte fuera del territorio de aplicación del impuesto, y se ponen a disposición del adquirente en dicho territorio. El lugar de realización es el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, se trata de una operación sujeta a IVA español. 3. El lugar de realización de esta entrega de bienes no sería el territorio de aplicación del IVA español, ya que los bienes en ningún momento pasan por territorio de aplicación del IVA español y, por tanto, esta operación no estará sujeta a IVA español.

Prestaciones de servicios Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto28: — Independientemente de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste, si el destinatario es un empresario o profesional, y radica en el territorio de aplicación la sede de su actividad económica, o un establecimiento permanente o el lugar de su domicilio o residencia habitual, y los servicios tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual. — Si el prestador de los servicios es un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que preste los servicios, o el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en   Artículo 69 de la Ley del IVA.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido el territorio de aplicación del impuesto, y el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal. Ejemplo 1. Un profesional español cuya sede de actividad desde la que presta sus servicios se encuentra en Barcelona presta servicios a un particular holandés que no actúa como empresario o profesional y que reside en Áms­ terdam. 2. Un empresario holandés cuya sede de actividad desde la que presta sus servicios se encuentra en Ámsterdam presta servicios a un empresario o profesional español para uno de sus establecimientos en Barcelona. 3. Un empresario español cuya sede de actividad desde la que presta sus servicios se encuentra en Barcelona presta servicios a un empresario o profesional holandés para uno de sus establecimientos en Ámsterdam. 4. Un profesional holandés cuya sede de actividad desde la que presta sus servicios se encuentra en Ámsterdam presta servicios a un particular español que no actúa como empresario o profesional y que reside en Barcelona. Analicemos caso a caso: 1. El lugar de realización de esta operación sería el territorio de aplicación del IVA español, ya que el destinatario de los servicios es un particular que no actúa como empresario o profesional y que reside fuera del territorio de aplicación del impuesto. Por tanto, esta operación estaría sujeta al IVA español. 2. El lugar de realización de esta operación sí sería el territorio de aplicación del IVA español, ya que el destinatario de los servicios es un empresario o profesional y los servicios se prestan para un establecimiento situado en el territorio de aplicación del impuesto (Barcelona). Por tanto, esta operación estaría sujeta a IVA español. 3. El lugar de realización de esta operación no sería el territorio de aplicación del IVA español, ya que el destinatario de los servicios es un empresario o profesional y los servicios se prestan para un establecimiento situado en Ámsterdam. Por tanto, esta operación no estaría sujeta al IVA español. 4. El lugar de realización de esta operación no sería el territorio de aplicación del IVA español, ya que el destinatario de los servicios es un particular que no actúa como empresario o profesional. Por tanto, esta operación no estaría sujeta al IVA español.

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Fiscalidad empresarial Lugar de realización: reglas especiales Entregas de bienes En las entregas de bienes existen algunas excepciones a la regla general, y en los siguientes casos se entienden realizadas en el territorio de aplicación del IVA español: 1. Si existe expedición o transporte fuera del territorio de aplicación del impuesto, y éste se inicia en la Península o Islas Baleares, entonces el lugar de realización es el territorio español y, por tanto, existe sujeción al IVA español. Aunque, como veremos más adelante, esta operación estará sujeta pero exenta, al tratarse de una entrega intracomunitaria o de una exportación. 2. Si los bienes son objeto de instalación o montaje que implique la inmovilización de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto (Península o Baleares), siempre que, además: — Sea previa a la puesta de los bienes a disposición del adquirente. — Su coste exceda del 15 % del total de la contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados. 3. Si se trata de bienes inmuebles que radiquen en el territorio de aplicación del impuesto, el lugar de realización es el territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, están sujetos a IVA español. 4. Entregas de bienes a pasajeros a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Unión Europea, cuando el lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la ­Comunidad. 5. Las ventas a distancia de bienes entregados en España y transportados por cuenta del vendedor desde otro Estado miembro de la Unión Europea, cuando el destinatario sea un particular, no se trate de determinados bienes (medios de transporte nuevos, bienes que hayan tributado por el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades, etc.) y siempre que el importe total sin IVA de las ventas a distancia con destino al territorio de aplicación del IVA español (Península y Baleares) haya excedido de 35.000 € en el año natural precedente o en el año en curso, o cuando no excediendo de dicho importe el vendedor opte por la tributación en el territorio de aplicación del impuesto. 6. Las entregas de bienes objeto de impuestos especiales bajo determinadas condiciones cuando el lugar de llegada del transporte se encuentre en dicho territorio.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido Prestaciones de servicios Como excepción a la regla general, cuando se trate de determinados tipos de servicios intangibles (cesiones y concesiones de derechos de propiedad intelectual o industrial, servicios de publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales, traducción, servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión, de televisión, y otros), aunque el destinatario sea un particular, si éste está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual fuera de la Unión Europea (salvo que esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en Canarias, Ceuta o Melilla y excepto para los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión), se entienden realizados fuera del territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no están sujetos al IVA español29. Además, existen las siguientes reglas especiales según las cuales se consideran efectuados en el territorio de aplicación del impuesto: — Los servicios relacionados con bienes inmuebles cuando éstos radiquen en el territorio de aplicación del impuesto. — Los transportes de pasajeros y de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional por la parte de trayecto realizado en el territorio de aplicación del impuesto.

7.7. DEVENGO Recordemos, en primer lugar, que el devengo de un impuesto es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y, por tanto, el momento en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. Es fundamental establecer el devengo del impuesto para determinar la normativa a aplicar en cuanto a tipos impositivos, exenciones, lugar de realización, etc. Para determinar el devengo del IVA debemos distinguir entre operaciones interiores, intracomunitarias y de comercio exterior30. En este capítulo nos centraremos únicamente en las operaciones interiores, en las que el devengo se produce: Entregas de bienes El devengo se produce cuando tenga lugar la puesta de los bienes a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen las entregas de bienes conforme a la legislación que les sea aplicable.   Artículo 69. Dos de la Ley del IVA.   Regulado en los artículos 75 al 77 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial Por tanto, en las entregas de bienes, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido se produce cuando se pone a disposición del adquirente, aunque no se haya realizado el pago total de la operación. Cuando, por ejemplo, se realiza una venta a plazos en la que se pone a disposición del adquirente el bien y éste va pagando el precio total en plazos, el devengo se produce cuando se pone a disposición el bien, independientemente de que los cobros se produzcan con posterioridad. Prestaciones de servicios El devengo se produce cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Al igual que ocurre en las entregas de bienes, la regla general en las prestaciones de servicios es que el IVA se devenga cuando se ejecutan los servicios, aunque el pago se realice con posterioridad. Sin embargo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devenga en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. La regla general en las operaciones interiores, por tanto, es que el IVA se devenga cuando se ponen a disposición o se entregan los bienes o se prestan los servicios, aunque el pago se realice con posterioridad. Sin embargo, si existen pagos anticipados anteriores a la entrega del bien o la ejecución del servicio, el IVA se devenga por los importes de estos pagos anticipados cuando éstos se realicen. Reglas especiales A continuación vamos a analizar las reglas especiales que rigen determinadas operaciones en lo que se refiere al devengo del IVA. 1.  No transmisión de la propiedad de los bienes Cuando la propiedad del bien no se transmite con la puesta a disposición del bien, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga cuando los bienes obren en poder del adquirente, aunque aún no se haya transmitido la propiedad del bien. Esta regla especial se aplica en los siguientes supuestos: — Entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva. — Contratos de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido 2.  Arrendamientos financieros En los arrendamientos financieros (arrendamientos con opción de compra), para determinar el devengo hay que distinguir dos períodos: — Período 1 (antes de que el arrendatario se comprometa a ejercer la opción de compra): la operación se considera una prestación de servicios y, como tal, el IVA se devenga cuando sea exigible el pago de cada percepción. — Período 2 (una vez que el arrendatario se compromete a ejercer la opción de compra): la operación pasa a ser considerada una entrega de bienes, y, por tanto, si el arrendatario ya está en posesión del bien, el IVA se devenga cuando se compromete a adquirir la propiedad del bien, esto es, al ejercitar la opción de compra. 3.  Contratos de comisión En las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista o entre comisionista y comitente, siempre que el comisionista actúe en nombre propio, el devengo del IVA se produce: — Contratos de comisión de venta: en las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista el devengo se produce en el momento en que el comisionista efectúa la entrega de los respectivos bienes al cliente, esto es, cuando los pone a disposición del cliente. — Contratos de comisión de compra: en las transmisiones de bienes entre comisionista y comitente el devengo se produce en el momento en que al comisionista le sean entregados los bienes a que se refieran, esto es, cuando el proveedor ponga a disposición del comisionista los bienes. 4.  Contratos estimatorios Según este tipo de contratos, una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. En estos contratos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente. 5.  Operaciones de tracto sucesivo En las operaciones de tracto sucesivo o continuado (arrendamientos, suministros de electricidad, gas, teléfono, etc.), el devengo del IVA se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Sin embargo, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o ésta se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta el 31 de diciembre. 6. Autoconsumos En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gra­ vadas.

Ejemplo 1. Un empresario firma un contrato de suministro de electricidad el 01/11/2013 en el que el precio del suministro es exigible cada 14 meses. 2. Un empresario minorista (dueño de un supermercado) acuerda con un mayorista de productos de bollería industrial la entrega de los productos de bollería industrial cada día devolviéndole el propietario del supermercado al día siguiente los no vendidos y el valor de los vendidos. 3. Un empresario firma un contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio con otro empresario, de forma que el 01/06/2013 no se transmite la propiedad, pero se pone a disposición del comprador el bien. El 01/08/2015, cuando se terminan de realizar los pagos correspondientes, se transfiere la propiedad del elemento. 4. Un comisionista firma un contrato de comisión de venta con un empresario el 01/03/2013. El 15/03/2013 el empresario (comitente) entrega los bienes al comisionista. Los bienes son puestos a disposición del cliente por el comisionista el 16/03/2013. Determinamos en cada caso el devengo: 1. Estaríamos ante una operación de tracto sucesivo y el IVA se devengará el 31/12/2013 por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el 01/11/2013 hasta el 31/12/2013, y el 31/12/2014 por la parte restante. 2. Estaríamos ante un contrato estimatorio, por lo que el devengo del IVA se produce cuando los clientes del supermercado compran los productos de bollería industrial (se ponen a su disposición). 3. El devengo se produciría cuando se pone el bien en posesión del adquirente, esto es, el 01/06/2013.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido 4. En los contratos de comisión de venta las transmisiones de bienes entre el comitente y el comisionista el devengo se produce en el momento en que el comisionista efectúa la entrega de los respectivos bienes al cliente, esto es, en este caso el 16/03/2013.

7.8. PROBLEMAS 7.8.1. Problemas resueltos Problema 7.1 1. Un empresario cuya actividad consiste en la fabricación de muebles traspasa de la empresa de la que es propietario a su domicilio particular una mesa de comedor y diez sillas valorados en 2.500 € sin que se contabilice ingreso alguno por la empresa. Al tratarse de una operación gratuita, estaría no sujeta a IVA. 2. Las entregas de muestras gratuitas por un empresario a potenciales clientes son operaciones sujetas pero exentas. 3. La venta de un pack de cuatro CD con un programa informático normalizado se considera una entrega de bienes. 4. A efectos de IVA, una actividad empresarial o profesional se entiende iniciada desde el momento en que se produce la primera venta. 5. La venta de un terreno rústico es una operación sujeta y exenta de IVA. 6. La primera entrega por un promotor de una vivienda es una operación sujeta y exenta de IVA. Se pide: 1. Determinar si las afirmaciones anteriores son verdaderas o falsas. Solución: 1. Falso. Estaríamos ante un autoconsumo de bienes que se considera una operación asimilada a una entrega de bienes y, por tanto, sujeta al impuesto. 2. Falso. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales son operaciones no sujetas a IVA. 3. Verdadero. Son entregas de bienes el suministro de productos informáticos normalizados en cualquier soporte material. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial 4. Falso. Las actividades empresariales o profesionales se entienden iniciadas desde que se adquieran los bienes o servicios cuya intención sea destinarlos al desarrollo de dichas actividades. Desde ese momento se adquiere la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, lo que, como veremos en próximos capítulos, permitirá al empresario o profesional deducirse el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes aunque aún no haya facturado ninguna operación. 5. Verdadero. Las entregas de terrenos rústicos son entregas de bienes sujetas y exentas de IVA. 6. Falso. Únicamente gozan de exención las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. Problema 7.2 Un empresario establecido en Madrid realiza las siguientes operaciones: 1. Adquiere de otro empresario un bien inmueble, tratándose de una se­ gunda entrega de éste. El empresario opta por la renuncia a la exención de IVA. 2. Adquiere el 01/07/2013 bienes a un empresario establecido en Barcelona y acuerdan el pago en cuatro plazos: en la fecha de entrega de los bienes (01/07/2013), y tres meses, seis meses y un año después. 3. Firma un contrato de comisión de compra con un comisionista el 01/06/2013. El comisionista firma un acuerdo con el proveedor el 10/06/2013 y el 11/06/2013 el proveedor pone a disposición del comisionista los bienes. Se pide: 1. Determine el sujeto pasivo y/o el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Solución: 1. Desde el 31/10/2012, cuando se renuncia a la exención en segundas o ulteriores entregas de bienes inmuebles por empresarios, se aplica la inversión del sujeto pasivo, por lo que el sujeto pasivo pasa a ser el adquirente, y no el transmitente del bien inmueble. 2. El devengo se produciría con la puesta a disposición del bien (01/07/2013), independientemente de que se realice el pago a plazos con posterioridad. 3. En los contratos de comisión de compra el devengo se produce en el momento en que el proveedor ponga a disposición del comisionista los bienes, esto es, el 11/06/2013 en este caso particular.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido

7.8.2. Problemas propuestos 1. Una empresa desarrolla, a petición de un cliente, un programa informático de gestión de almacén según las necesidades específicas del cliente. ¿Se trata de una entrega de bienes o de una prestación de servicios? 2. Un empresario cuya actividad consiste en la fabricación de artículos de piel regala (sin percibir contraprestación alguna) a su mujer un bolso de los fabricados por su empresa valorado en 200 €. ¿Es una operación sujeta a IVA? 3. Un profesional arrienda un apartamento para su uso exclusivo como vivienda. ¿Es una operación exenta de IVA? 4. Una empresa alquila apartamentos por semanas incluyendo media pensión y limpieza diaria. ¿Es una operación exenta de IVA? 5. Un particular adquiere un inmueble, tratándose de la tercera entrega de éste. ¿Podría renunciar a la exención? 6. Se realiza entre empresarios establecidos en Sevilla una compraventa de un bien de forma que el comprador abona dos pagos anticipados el 20/01/2013 y el 20/02/2013, produciéndose la puesta a disposición del bien el 20/03/2013. ¿Cuándo se produce el devengo del impuesto? Se pide: 1. Conteste a las preguntas planteadas en cada apartado dando una breve explicación.

7.8.3. Preguntas de autoevaluación 1. Según la regla general, los sujetos pasivos del IVA en operaciones interiores son: a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto. b) Los adquirentes de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto cuando sean empresarios o profesionales. c) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto sólo cuando sean personas jurídicas. 2. Las prestaciones de servicios realizadas por médicos en sus consultas privadas: a) No están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. b) Están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. c) Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exentas. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial 3. Cuando una actividad goce de exención limitada de IVA: a) El IVA soportado por dicha actividad será deducible. b) El IVA soportado por dicha actividad no será deducible. c) El IVA soportado por dicha actividad será deducible en un 50 %. 4. Según la regla general, el devengo del IVA se produce en las operaciones interiores de entregas de bienes: a) Cuando se acepta la oferta comercial. b) Cuando se cobra el precio total. c) Cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente. 5. Según la regla general, el lugar de realización de las prestaciones de servicios en el IVA será el territorio de aplicación del impuesto, es decir, las operaciones estarán sujetas a IVA español si: a) El adquirente del servicio es un empresario cuya sede está fuera del territorio de aplicación y el profesional que presta el servicio tiene su sede de actividad en el territorio de aplicación del impuesto. b) Ambos son empresarios y españoles. c) El adquirente del servicio es un particular y el profesional que presta el servicio tiene su sede de actividad en el territorio de aplicación del impuesto. 6. Las primeras entregas de edificaciones: a) Están no sujetas a IVA. b) Están sujetas y exentas de IVA. c) Están sujetas y no exentas de IVA. 7. Están sujetas y no exentas de IVA: a) Las comisiones por realización de transferencias bancarias. b) Los servicios de gestión de cobro de letras de cambio. c) Las operaciones de seguro. 8. En España, el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido: a) Es el territorio español, incluyendo las islas adyacentes, el mar territorial hasta 12 millas náuticas y el espacio aéreo sobre dicho ámbito. b) Es el territorio español, incluyendo las islas adyacentes, el mar territorial hasta 12 millas náuticas y el espacio aéreo sobre dicho ámbito, y excluye Canarias, Ceuta y Melilla. c) Es el territorio español, incluyendo las islas adyacentes, el mar territorial hasta 12 millas náuticas y el espacio aéreo sobre dicho ámbito, y excluye al País Vasco y Navarra.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido   9. En las operaciones en las que, según la normativa del IVA, se aplique la regla de inversión del sujeto pasivo: a) Los sujetos pasivos del IVA serán los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o presten los servicios. b) Los sujetos pasivos del IVA serán los empresarios o profesionales cuya sede se encuentra fuera del territorio de aplicación del impuesto. c) Los sujetos pasivos del IVA serán los empresarios o profesionales adquirentes de los bienes o servicios. 10. En el Impuesto sobre el Valor Añadido, el lugar de realización del hecho imponible: a) Determina la sujeción o no de la operación al IVA español. b) Puede acordarse en determinados casos entre empresarios o profesionales. c) Se determina de acuerdo con la nacionalidad de los empresarios o profesionales intervinientes en la operación.

7.8.4. Preguntas de debate 1. ¿Qué argumentos justifican la exclusión del territorio de aplicación del IVA de Canarias, Ceuta y Melilla? 2. ¿Debería modificarse la normativa del IVA para que el devengo del impuesto se produzca cuando se cobre efectivamente la operación realizada?

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Fiscalidad empresarial

Términos clave • • • • •

Adquisición intracomunitaria. Entrega intracomunitaria. Exención limitada. Exención plena. Devengo.

• • • •

Lugar de realización. Operación interior. Regla de inversión del sujeto pasivo. Sujeto pasivo.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

BIBLIOGRAFÍA Constitución Española. BOE núm. 311, de 29/12/1978. Directiva 91/680/CEE. DO L 376, de 31/12/1991. Directiva 92/77/CEE. DO L 316, de 31/10/1992. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 312, de 29/12/1992. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013. BOE núm. 312, de 28/12/2012. Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2013 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 288, de 30/11/2012. Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 306, de 21/12/2012. Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 314, de 31/12/1992.

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Aspectos generales del Impuesto sobre el Valor Añadido Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. BOE núm. 289, de 02/12/2012. Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. BOE núm. 168, de 14/07/2012. Reglamento (UE) núm. 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. DOUE, 12/10/2010.

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Base imponible del IVA en operaciones interiores

En este octavo capítulo analizamos la definición y las reglas que se deben apli­ car para determinar la base imponible en el IVA. Para calcular la base imponible en cada hecho imponible, se debe distinguir entre operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes. En este capítulo nos centramos en la base imponible de las operaciones interiores, tanto de las entregas de bienes como de las prestaciones de servicios. En concreto, analizamos: — Regla general para la determinación de la base imponible. — Reglas especiales para la determinación de la base imponible. — Supuestos en los que se debe modificar la base imponible.

8.1. Base imponible del IVA: aspectos generales La base imponible viene definida en el artículo 50 de la LGT: «La base impo­ nible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible». Para la determinación de la base imponible, distinguiremos entre operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de bienes. En general, en las operaciones interiores, la base imponible es el importe total de la contraprestación de las operaciones interiores sujetas al impuesto (entregas de bienes y prestaciones de servicios). Para las adquisiciones intracomunitarias de bienes (adquisiciones de bienes procedentes de otro Estado miembro de la Unión Europea), se aplicarán los mis­ mos criterios que para las operaciones interiores, siendo la base imponible el total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto (adquisiciones intra­ comunitarias de bienes). ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial En las importaciones de bienes o adquisiciones de bienes procedentes de ter­ ceros países, es decir, de fuera del ámbito de aplicación del impuesto de los Esta­ dos miembros de la Unión Europea, la base imponible se calcula sumando al valor de aduana: — Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes devengados fue­ ra del territorio de aplicación del impuesto, así como los devengados por la importación, excepto el propio IVA. — Los gastos accesorios, como las comisiones, gastos de embalaje, trans­ porte y seguro hasta el primer lugar de destino en el interior de la Comu­ nidad1.

8.2. Base imponible del IVA en operaciones interiores 8.2.1. Regla general La base imponible se determinará, en general, por el régimen de estimación directa. En cuanto a su definición, la Ley del IVA establece una regla general y unas reglas especiales. La regla general, recogida en el artículo 78 de la Ley del IVA, establece que la base imponible del IVA para las entregas y prestaciones de servicios estará cons­ tituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas. Se incluirán en la contraprestación: 1. Los gastos de comisiones, portes, transportes, seguros y créditos a favor de quien realice la entrega del bien o preste el servicio, derivado de la prestación. No se incluirán los intereses por aplazamiento del pago a un período posterior al de la entrega o prestación. 2. Las subvenciones que estén directamente vinculadas al precio de las ope­ raciones sujetas al impuesto. Para ser consideradas directamente vincula­   En el artículo 3 de la Ley del IVA se establece que: «[...] se entenderá por: 1.º  Estado miembro, Territorio de un Estado miembro o interior del país, el ámbito de aplica­ ción del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones: En España: Canarias, Ceuta y Melilla; en Francia: los Departamentos de ultramar; en Alemania: la isla de Helgoland y el territorio de Büusingen; en Italia: Livigno, Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano. En Grecia: Monte Athos. 2.º  Comunidad y territorio de la Comunidad, el conjunto de los territorios que constituyen el interior del país para cada Estado miembro. 3.º  Territorio tercero y país tercero, cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país». 1

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Base imponible del IVA en operaciones interiores das al precio, las subvenciones deben establecerse en función de las uni­ dades vendidas o del volumen de los servicios prestados y, además, deben demostrarse que han sido concedidas antes de la realización de las opera­ ciones. Ejemplo La sociedad JMME, cuyas ventas anuales de mercaderías han sido de 2.000 unidades a un precio unitario de mercado de 30 €, tiene concedida por el Estado una subvención de 10 € por cada unidad vendida. El precio que finalmente paga el comprador es de 20 €. La base imponible del IVA devengado en la venta sería igual a 2.000 × 30 € = 60.000 €. 3. Los tributos y gravámenes que recaigan sobre las operaciones sujetas, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte. 4. Las percepciones legalmente retenidas por el obligado a efectuar la pres­ tación en caso de resolución de las operaciones sujetas al impuesto. 5. El importe de los envases y embalajes, si ha sido cargado al destinatario de la entrega del bien. 6. El importe de las deudas que hayan sido asumidas por el destinatario de la operación sujeta al impuesto como parte de la contraprestación o por el total de ésta. No se incluirán en la contraprestación: 1. Las indemnizaciones distintas de las percepciones legalmente retenidas y que no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios sujetas al impuesto. 2. Los descuentos y bonificaciones concedidos antes o en el momento de la realización de la operación sujeta al impuesto. 3. Los suplidos o cantidades pagadas en nombre y por cuenta del cliente por mandato expreso.

8.2.2. Reglas especiales En el artículo 79 de la Ley del IVA se establecen unas reglas especiales para determinar la base imponible en las siguientes operaciones. 1. Cuando la contraprestación no sea dineraria: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial La base imponible será la que se hubiese acordado entre partes inde­ pendientes en condiciones normales de mercado, en la misma fase de pro­ ducción o comercialización. Si la contraprestación se compone de una parte dineraria y de otra no dineraria, la base imponible será el valor de mercado del bien aportado, como parte del precio, más la cantidad de dinero acordada, si el resultado fuera superior al determinado por aplicación del criterio anterior. Ejemplo Una sociedad entrega una maquinaria nueva cuyo valor de mercado es de 20.000 € y a cambio recibe, como contraprestación, otra maquinaria usada, cuyo valor de mercado es de 12.000 €, más 9.000 € en efectivo. El resultado de la suma del valor de mercado del bien recibido, como parte no dineraria de la contraprestación, más la parte dineraria es de 21.000 €, que es mayor al valor de mercado del bien entregado (20.000 €). La base imponible del IVA devengado en la entrega será, por tanto, la mayor de las dos cantidades, que es 21.000 €.

2. Cuando en la misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de distinta naturaleza, incluso en el caso de la transmi­ sión del total o de parte de un patrimonio empresarial, la base imponible de cada bien o servicio se calculará en proporción a su valor de mercado. Ejemplo Una sociedad ha vendido dos bienes de distinta naturaleza de su pa­ trimonio empresarial en una misma operación y a un precio único de 5.000  €. La transmisión del bien «X» está sometida al tipo impositivo general (21 %), y la del bien «Y», al tipo reducido del 10 %. Los valores de mercado de los bienes X e Y son 2.000 € y 4.000 €, respectivamente. Hallamos la proporción que representa el valor de mercado de cada bien respecto del total: Valor de mercado del bien X / Suma de valores de mercado =  2.000/6.000  = 1/3 Valor de mercado del bien Y / Suma de valores de mercado = 4.000/6.000 = 2/3 Calculamos la base imponible del IVA para cada bien, aplicando di­ cha proporción sobre el precio único de venta: Base imponible bien X = 1/3 × 5.000 € = 1.666, 67 € Base imponible bien Y = 2/3 × 5.000 € = 3.333,33 €

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Base imponible del IVA en operaciones interiores 3. En el autoconsumo y transferencia de bienes: a) Si los bienes han sido entregados en el mismo Estado miembro en que fueron adquiridos y no han sido sometidos a ningún proceso de transformación por el sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponi­ ble será la fijada en la operación de adquisición de dichos bienes. Si los bienes se hubieran importado, la base imponible será la que hu­ biera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de dichos bienes. b) Si los bienes hubieran sufrido algún proceso de transformación por el sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados, incluidos los de personal, para la obtención de aquellos bienes. c) Si el valor de los bienes hubiera sufrido alguna alteración debida a su utilización, deterioro, obsolescencia o revalorización, la base imponi­ ble será el valor de los bienes en el momento de la entrega. 4. En el autoconsumo de servicios, la base imponible será el coste de la pres­ tación de los servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos. 5. Cuando haya vinculación entre las partes intervinientes en una operación, la base imponible de ésta será su valor normal de mercado. Dicha vincu­ lación podrá probarse por cualquier medio admitido en derecho. Se considerará que hay vinculación en los siguientes casos: a) Cuando una de las partes intervinientes sea sujeto pasivo de otro im­ puesto, como el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y esté establecido en la normativa legal de dicho impuesto. b) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y personas rela­ cionadas con él laboral o administrativamente. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y sus familiares (cónyuge o parientes hasta el tercer grado de consanguinidad inclu­ sive). d) En las operaciones efectuadas entre una entidad sin fines lucrativos2 y sus fundadores, asociados, patronos u otros miembros de los órga­ nos de gobierno, así como los cónyuges o parientes hasta el tercer grado de consanguinidad inclusive de cualquiera de ellos. e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y sus socios, asociados, miembros o partícipes, siempre que se cumplan unos requisitos: 2   Véase el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.

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Fiscalidad empresarial i.

Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducirse todo el impuesto y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia (valor normal de mercado). ii. Que el empresario o profesional que efectúa la entrega del bien o preste el servicio calcule su deducción aplicando la regla de la prorrata y, siendo una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación acordada sea inferior al valor normal de mercado. iii. Que el empresario o profesional que efectúa la entrega del bien o preste el servicio calcule su deducción aplicando la regla­ de la prorra­ ta y, siendo una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación acordada sea superior al valor normal­ de ­mercado.   6. En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en los con­ tratos de comisión de venta, actuando el comisionista en nombre propio, la base imponible será la contraprestación acordada menos el importe de la comisión.   7. En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente en los con­ tratos de comisión de compra, actuando el comisionista en nombre pro­ pio, la base imponible será la contraprestación acordada por el comisio­ nista más el importe de la comisión.   8. En las prestaciones de servicios efectuadas por cuenta de terceros, cuan­ do el que presta el servicio actúa en nombre propio, la base imponible de la operación entre comitente y comisionista se constituirá por la contra­ prestación del servicio concertada por el comisionista menos el importe de la comisión.   9. En las adquisiciones de servicios efectuadas por cuenta de terceros, cuan­ do el que adquiere el servicio actúa en nombre propio, la base imponible de la operación entre comisionista y comitente se constituirá por la con­ traprestación del servicio concertada por el comisionista más el importe de la comisión. 10. En las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo objeto no sea oro de inversión y en aquellas en las que se emplee oro aportado por el destinatario de dichas operaciones, estando exenta la adquisición o im­ portación del oro, la base imponible será el resultado de sumar al impor­ te de la contraprestación el valor de mercado de dicho oro en la fecha de devengo del impuesto. 11. En las operaciones cuya contraprestación sea en moneda distinta del euro, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de Es­ paña, vigente en el momento del devengo del impuesto.

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Base imponible del IVA en operaciones interiores

8.3. Modificación de la base imponible del IVA Según el artículo 80 de la Ley del IVA, la base imponible se podrá modificar en determinados supuestos: 1. La base imponible se reducirá en las siguientes cuantías: — El importe de los envases y embalajes reutilizables que hayan sido ob­ jeto de devolución. — Los descuentos y bonificaciones concedidos después de la operación de entrega de bienes o de prestación de servicios. 2. Cuando por resolución, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, hayan quedado sin efecto las operaciones gra­ vadas o se haya alterado el precio con posterioridad al momento de rea­ lizarse la operación, la base imponible se modificará en el importe corres­ pondiente. 3. Cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no hubiera pagado las cuotas repercutidas y si, después del devengo de la operación, se hubiese dictado auto de declaración de concurso, se podrá reducir la base imponible en el importe correspondiente. 4. Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean incobrables parcial o totalmente, la base impo­ nible podrá reducirse proporcionalmente. No obstante, para los casos 3 y 4 no se modificará la base imponible si se tra­ tara de créditos con garantía real, afianzados por entidades de crédito o socieda­ des de garantía recíproca o con cobertura por un seguro de crédito o caución, o si fueran créditos entre personas o entidades vinculadas o adeudados o afianzados por entes públicos. Tampoco la base imponible se modificará cuando el destinatario de las ope­ raciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Ca­ narias, Ceuta o Melilla.

8.4. PROBLEMAS 8.4.1. Problemas resueltos Problema 8.1 La sociedad INCONSIVI ha realizado las siguientes operaciones durante el primer trimestre del año 2013: ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial 1. Ha comprado al contado mercaderías a la sociedad VISICONIN por importe de 10.000 €. Los gastos de transporte a cargo del comprador han sido de 1.000 €. La entidad vendedora ha practicado en la propia factura un descuento por pronto pago del 8 % del importe de la compra. 2. Ha comprado a crédito, a pagar dentro de tres años, un mobiliario por valor de 15.000 €. Además, tiene que pagar unos intereses por el aplaza­ miento del pago de 1.500 €. 3. Tiene concedida una subvención estatal de 5 € por unidad vendida. Du­ rante el trimestre, la sociedad INCONSIVI ha vendido 1.000 unidades de mercaderías a un precio final de 20 € cada unidad. Se pide: Calcular la base imponible para la sociedad INCONSIVI, sujeto pasivo del IVA, en cada operación del primer trimestre de 2013: Solución: 1. La base imponible del IVA soportado en la compra de mercaderías al contado es el importe de la compra más los gastos de transporte a cargo del comprador menos el descuento por pronto pago. 2. La base imponible del IVA soportado en la compra de mobiliario a cré­ dito es el importe de la compra. Los intereses por aplazamiento del pago no forman parte de la base imponible. 3. La base imponible del IVA devengado en la venta del trimestre­ con subvención­ es el resultado de multiplicar las unidades vendidas por el precio unitario total (precio final unitario de venta + subvención por cada unida vendida). Operaciones

1. Compra de mercaderías al contado 2. Compra de mobiliario a crédito 3. Ventas del trimestre con subvención vinculada al precio

Base imponible

10.000 € + 1.000 € − 8 % 10.000 € = 10.200 € 15.000 € 1.000 × (20 € + 5 €) = 25.000 €

Problema 8.2 La sociedad INCONSIVI ha realizado las siguientes operaciones durante el segundo trimestre del año 2013: 1. Ha aportado un inmovilizado a la sociedad CONVICINSI cuyo valor normal de mercado es de 5.000 €, a cambio de 500 acciones de 10 € no­ minales cada una.

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Base imponible del IVA en operaciones interiores 2. Ha comprado mercaderías a la empresa VISICONIN por valor de 2.000 €, pagando la mitad en efectivo y asumiendo, por el resto, una deuda que tenía VISICONIN con la empresa INSICONVIC. 3. Las ventas de mercaderías del trimestre han sido de 1.200 unidades a 20 € cada unidad. Se pide: Calcular la base imponible para la sociedad INCONSIVI, sujeto pasivo del IVA, en cada operación del segundo trimestre de 2013. Solución: 1. La base imponible del IVA devengado en la entrega del inmovilizado es el valor de mercado del bien aportado a cambio de las acciones recibidas. 2. La base imponible del IVA soportado en la compra de mercaderías es el importe total de la compra. La deuda asumida, como parte de la contra­ prestación, forma parte de la base imponible. 3. La base imponible del IVA devengado en las ventas del trimestre es el re­ sultado de multiplicar las unidades vendidas por el precio unitario de venta. Operaciones

Base imponible

1. Aportación no dineraria

5.000 €

2. Compra de mercaderías, asumiendo una deuda

2.000 €

3. Ventas del trimestre

1.200 × 20 € = 24.000 €

8.4.2. Problemas propuestos Problema 8.1 La sociedad INCONSIVI ha realizado las siguientes operaciones durante el tercer trimestre del año 2013: 1. Ha alquilado un local de su propiedad por 700 euros mensuales y ha re­ cibido una indemnización del arrendatario de 5.000 €, al haber producido éste diversos daños en el local. 2. Ha entregado un ordenador nuevo, cuyo valor de mercado es de 2.000 €, y a cambio ha recibido, como contraprestación, otro ordenador usado, cuyo valor de mercado es de 1.000 €, más 900 € en efectivo. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial 3. Las ventas de mercaderías del trimestre han sido de 1.000 unidades a 35 € cada unidad. 4. Ha vendido dos bienes de distinta naturaleza de su patrimonio empresa­ rial en una misma operación y a un precio único de 10.000 €. La transmi­ sión del bien «X» está sometida al tipo impositivo general (21 %), y la del bien «Y», al tipo reducido del 4 %. Los valores de mercado de los bienes X e Y son 5.000 € y 4.000 €, respectivamente. Se pide: Calcular la base imponible para la sociedad INCONSIVI, sujeto pasivo del IVA, en cada operación del tercer trimestre de 2013.

8.4.3. Preguntas de autoevaluación 1. Elija la respuesta correcta: a) Cuando en la misma operación sujeta al IVA y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de distinta naturaleza, la base imponible de cada bien o servicio se calculará en proporción a su valor de adquisición. b) En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en los contratos de comisión de venta, actuando el comisionista en nombre propio, la base imponible del IVA será la contraprestación concerta­ da más el importe de la comisión. c) En el autoconsumo de servicios, la base imponible del IVA será el coste de la prestación de los servicios, incluida, en su caso, la amor­ tización de los bienes cedidos. 2. Se incluirán en la base imponible de las operaciones interiores del IVA: a) Los gastos de comisiones, portes, transportes, seguros y créditos a favor de quien realice la entrega del bien o preste el servicio, derivado de la prestación. b) Las subvenciones que estén directamente vinculadas al precio de las operaciones sujetas al impuesto, concedidas tras la realización de di­ chas operaciones. c) Los intereses por aplazamiento del pago a un período posterior al de la entrega o prestación. 3. Formarán parte de la base imponible del IVA devengado en las entregas de bienes y prestación de servicios: a) Los tributos y gravámenes que recaigan sobre las operaciones sujetas, incluido el impuesto especial sobre determinados medios de transporte.

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Base imponible del IVA en operaciones interiores b) El importe de los envases y embalajes, si no ha sido cargado al desti­ natario de la entrega del bien. c) El importe de las deudas que hayan sido asumidas por el destinatario de la operación sujeta al impuesto como parte de la contraprestación o por el total de ésta. 4. No se incluirán en la base imponible de las operaciones interiores del IVA: a) Las indemnizaciones que consistan en percepciones legalmente rete­ nidas y que constituyan contraprestación o compensación de las en­ tregas de bienes o de las prestaciones de servicios sujetas al impuesto. b) Los descuentos y bonificaciones concedidos después de la realización de la operación sujeta al impuesto. c) Los suplidos o cantidades pagadas en nombre y por cuenta del clien­ te por mandato expreso. 5. Elija la respuesta correcta: a) En las operaciones interiores del IVA, cuando la contraprestación se compone de una parte dineraria y de otra no dineraria, la base impo­ nible será el valor de mercado del bien aportado, como parte del precio, más la cantidad de dinero acordada, si el resultado fuera in­ ferior al determinado por aplicación del criterio anterior. b) Cuando en la misma operación y por precio único se entreguen bie­ nes o se presten servicios de distinta naturaleza, incluso en el caso de la transmisión del total o de parte de un patrimonio empresarial, la base imponible de cada bien o servicio se calculará en proporción a su valor de mercado. c) Las dos respuestas anteriores son correctas. 6. En el autoconsumo y transferencia de bienes: a) Si los bienes han sido entregados en el mismo Estado miembro en que fueron adquiridos y no han sido sometidos a ningún proceso de transformación por el sujeto pasivo, o por su cuenta, la base im­ ponible será la fijada en la operación de adquisición de dichos ­bienes. b) Si los bienes hubieran sufrido algún proceso de transformación por el sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados, excepto los de personal para la ob­ tención de aquellos bienes. c) Si el valor de los bienes hubiera sufrido alguna alteración debida a su utilización, deterioro, obsolescencia o revalorización, la base imponi­ ble será el valor de los bienes en el momento de la adquisición. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial 7. A efectos del cálculo de la base imponible de operaciones interiores del IVA, se considerará que hay vinculación: a) En las operaciones efectuadas entre una entidad sin fines lucrativos y sus fundadores, asociados, patronos u otros miembros de los órganos de gobierno, así como los cónyuges o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad inclusive de cualquiera de ellos. b) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y personas rela­ cionadas con él laboral o administrativamente. c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y sus familiares­ (cón­ yuge o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad inclusive). 8. Elija la respuesta correcta: a) En las transmisiones de bienes del comisionista al comitente en los contratos de comisión de compra, actuando el comisionista en nom­ bre propio, la base imponible será la contraprestación acordada me­ nos el importe de la comisión. b) En las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en los contratos de comisión de venta, actuando el comisionista en nombre propio, la base imponible será la contraprestación acordada menos el importe de la comisión. c) En las prestaciones de servicios efectuadas por cuenta de terceros, cuando el que presta el servicio actúa en nombre propio, la base im­ ponible de la operación entre comitente y comisionista se constituirá por la contraprestación del servicio concertada por el comitente me­ nos el importe de la comisión. 9. Elija la respuesta correcta: a) En las adquisiciones de servicios efectuadas por cuenta de terceros, cuando el que adquiere el servicio actúa en nombre ajeno, la base imponible de la operación entre comisionista y comitente se consti­ tuirá por la contraprestación del servicio concertada por el comisio­ nista más el importe de la comisión. b) En las entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo objeto sea oro de inversión y en aquellas en las que se emplee oro aportado por el destinatario de dichas operaciones, estando exenta la adquisición o importación del oro, la base imponible será el resultado de sumar al importe de la contraprestación el valor de mercado de dicho oro en la fecha de devengo del impuesto. c) En las operaciones cuya contraprestación sea en moneda distinta del euro, se aplicará el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, vigente en el momento del devengo del impuesto.

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Base imponible del IVA en operaciones interiores 10. La base imponible del IVA en operaciones interiores se modificará: a) Cuando por resolución, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, hayan quedado sin efecto las ope­ raciones gravadas o se haya alterado el precio con posterioridad al momento de realizarse la operación. b) Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean incobrables parcial o totalmente, si se tratara de créditos con garantía real, afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o con cobertura por un seguro de crédito o caución, o si fueran créditos entre personas o entidades vinculadas o adeudados o afianzados por entes públicos. c) Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del impuesto, ni en Canarias, Ceuta o M ­ elilla.

8.4.4. Preguntas de debate ¿Es lógico que se incluyan impuestos, derechos, exacciones y demás graváme­ nes devengados fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los de­ vengados por la importación, en la base imponible del IVA de las importaciones?

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Términos clave • • • •

Autoconsumo. Base imponible del IVA. Contraprestación no dineraria. Entrega de bienes.

• Entregas de bienes en la misma operación y a precio único. • Prestación de servicios. • Subvención vinculada al precio.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Boletín Oficial del Estado: www.boe.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.es

BIBLIOGRAFÍA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 312, de 29/12/1992. Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. BOE núm. 307, de 24/12/2002. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido... BOE núm. 314, de 31/12/1992.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA

Con la creación del Mercado Único en 1993 desaparecieron las fronteras fiscales dentro de la Comunidad, lo que ha dado lugar a una casuística específica cuando las operaciones sujetas a IVA se realizan entre sujetos establecidos en Estados miembros diferentes. Así, y debido a que según el régimen transitorio las operaciones siguen en la actualidad tributando en su mayoría en destino, se han desarrollado una serie de reglas que regulan estas operaciones con el objetivo fundamental de evitar la doble imposición o la no tributación por IVA de estas operaciones. Es así como surgen las adquisiciones y entregas intracomunitarias, que gozan de una regulación específica dentro de la normativa referente al Impuesto sobre el Valor Añadido. De otro lado, el nacimiento del Mercado Único originó la desaparición de las importaciones y exportaciones en las operaciones entre Estados miembros, denominándose así, desde entonces, únicamente a las operaciones realizadas con terceros países o, en otras palabras, a las operaciones de comercio exterior. En este tema analizaremos las operaciones intracomunitarias y las operaciones de comercio exterior en el ámbito relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, estudiaremos los conceptos de adquisiciones y entregas intracomunitarias deteniéndonos en hecho imponible, exenciones, sujetos pasivos, devengo, base imponible y en las obligaciones con la Agencia Tributaria que deben cumplir los operadores intracomunitarios. Finalizaremos el tema con el estudio de las operaciones de comercio exterior, importaciones y exportaciones, centrándonos en hecho imponible, exenciones, sujetos pasivos, devengo y base imponible.

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Fiscalidad empresarial

9.1. LAS OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS: ENTREGAS Y ADQUISICIONES Desde que el 01/01/1993 entrara en funcionamiento el mercado interior de la Unión Europea, no existen fronteras fiscales entre los Estados miembros. Este hecho supone, además de la supresión de los controles fronterizos y la libre circulación de mercancías, servicios, personas y capitales, que desaparecen las importaciones y exportaciones entre los Estados miembros, pasando a denominarse estas operaciones «operaciones intracomunitarias». Por tanto, el primer paso para analizar el IVA en operaciones con otros países es determinar las diferencias entre operaciones intracomunitarias e importaciones y exportaciones: las operaciones entre Estados miembros de la Unión Europea serán consideradas entregas o adquisiciones intracomunitarias, mientras que las operaciones con terceros países serán importaciones o exportaciones.

Adquisiciones intracomunitarias

Bienes procedentes de otros Estados miembros

Entregas intracomunitarias

Bienes enviados a otros Estados miembros

Importaciones

Bienes procedentes de terceros países

Exportaciones

Bienes enviados a terceros países

Operaciones intracomunitarias

Operaciones de comercio exterior

Figura 9.1.  Operaciones intracomunitarias y operaciones de comercio exterior.

El objetivo es que las operaciones intracomunitarias sigan el principio de tributación en origen, es decir, con repercusión del tributo de origen al adquirente y deducción por éste de las cuotas soportadas, según el mecanismo normal del impuesto. Sin embargo, por la armonización necesaria para poder desarrollar este principio de tributación en origen y la complejidad que ello supone, se estableció un régimen que se consideró transitorio y que aún sigue vigente hoy en día: la tributación en destino. Para que la tributación en destino sea efectiva, y con el fin de evitar la doble imposición o la ausencia de tributación en las operaciones intracomunitarias, se

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA arbitra, según el régimen transitorio de tributación en destino, la exención de las entregas intracomunitarias, de forma que sólo tributan las adquisiciones intracomunitarias. De esta forma, en las operaciones con entregas y adquisiciones de bienes que se inician en un Estado miembro y se ultiman en otro, la regla general es que se tributa en el Estado en el que se ultiman, estando exentas en el que se inician.

9.1.1. Entregas intracomunitarias Las entregas intracomunitarias son entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro. Para que gocen de exención, la ley establece dos requisitos1: 1. Los bienes tienen que ser expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro. 2. El adquirente tiene que ser o un empresario o un profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto de España, o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero que esté identificada a efectos del impuesto en un Estado miembro distinto de España. Las entregas intracomunitarias no están exentas, sin embargo, para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de destino, ni si se corresponden con entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. También están exentas las entregas de medios de transporte nuevos que cumplan las condiciones anteriores si los adquirentes en destino son personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de destino u otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional. Por último, también están exentas las entregas de bienes por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro para afectarlo a su actividad en dicho Estado miembro, si la exención primera fuera aplicable si el destinatario fuese otro empresario o profesional.

  Artículo 25 de la Ley del IVA.

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9.1.2. Adquisiciones intracomunitarias Hecho imponible Según la Ley del IVA2, una adquisición intracomunitaria es la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales en el territorio de aplicación del impuesto cuando hayan sido expedidos o transportados desde otro Estado miembro, independientemente de que hayan sido transportados por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Es la realización, como siempre, del hecho imponible lo que determinará la sujeción al impuesto. En este sentido, según la ley, se produce el hecho imponible adquisición intracomunitaria3: 1. Adquisiciones intracomunitarias de bienes que se hayan realizado a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales si el transmitente es un empresario o profesional. Para que se produzca una adquisición intracomunitaria son esenciales dos aspectos: 1. Que se haya llevado a cabo el transporte de los bienes desde un Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto. 2. Que la operación se realice entre empresarios o profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales si el transmitente es un empresario o profesional. Determinados supuestos no se incluyen en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes: — Si el empresario o profesional que entrega los bienes se beneficia del régimen de franquicia del IVA en el Estado miembro desde el que se inicia la expedición o el transporte de los bienes. — Si los bienes entregados han tributado en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes según el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. — Si los bienes adquiridos se corresponden con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje cuando los bienes queden inmovilizados y el coste de la instalación o montaje exceda del 15 % de contraprestación total.   Artículo 15 de la Ley del IVA.   Artículo 13 de la Ley del IVA.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA — Si las adquisiciones provienen de ventas a distancia siempre que las entregas de estos bienes se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. — Si se trata de bienes objeto de impuestos especiales y su entrega se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto. — Si la entrega de los bienes objeto de la adquisición intracomunitaria gozó de exención en el Estado de origen de la expedición o transporte bajo determinados supuestos. — Si las adquisiciones de bienes se corresponden con entregas de gas, electricidad, calor o frío que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto. 2. Adquisiciones intracomunitarias a título oneroso de medios de transporte nuevos4, realizadas por: — Determinadas personas no sujetas (régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca) que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción del impuesto y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, siempre que en el año natural precedente el importe total de las adquisiciones no haya alcanzado 10.000 €. — Cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, sea cual sea la condición del transmitente. Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes Se consideran operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso5: — Cuando un empresario o profesional afecte a las actividades que realiza en el territorio de aplicación del impuesto un bien que haya producido, extraído, transformado, adquirido o importado en el desarrollo de su actividad en otro Estado miembro y que haya transportado desde ese otro Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto. — Cuando su importación no pudiera beneficiarse de la exención del impuesto, la afectación en el territorio de aplicación del impuesto realizada por las fuerzas de un Estado que forme parte de la OTAN, para su uso o el del elemento civil que les acompaña, de los bienes que no han sido adquiridos

4   Para la definición de medios de transporte nuevos, véase el artículo 13.2.ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. 5   Artículo 16 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial por dichas fuerzas o elemento civil en las condiciones normales de tributación del impuesto en la Comunidad. — En general, cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiera llevado a cabo en el interior del país por un empresario o profesional, habría sido calificada como entrega de bienes. Adquisiciones intracomunitarias: operaciones no sujetas Si las adquisiciones intracomunitarias las realizan las siguientes entidades o personas, no están sujetas siempre que se cumplan determinados límites y no se trate de medios de transporte nuevos o de bienes objeto de impuestos especiales6: — Sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, siempre que los bienes adquiridos se destinen al desarrollo de la actividad sometida a dichos regímenes. — Sujetos pasivos que sólo lleven a cabo operaciones que no den derecho a la deducción total o parcial del impuesto. — Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. Para que estas adquisiciones no estén sujetas, se ha de cumplir el siguiente límite: el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de otros Estados miembros en el año natural precedente tiene que haber sido inferior a 10.000 € (excluido el impuesto devengado en dichos Estados). En el año en curso se aplica la no sujeción hasta dicho límite (10.000 €). La contraprestación no se puede fraccionar con el objetivo de cumplir dicho límite de 10.000 €. Existe la posibilidad de renunciar a la no sujeción de estas adquisiciones siempre que se realice mediante declaración censal y por un período mínimo de dos años7.

9.2. REGLAS GENERALES EN LAS ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS: SUJETOS PASIVOS, EXENCIONES, DEVENGO Y BASE IMPONIBLE Devengo Según la ley, en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, el impuesto se devenga en el momento en que se consideren efectuadas las entregas de bienes. En   Artículo 14 de la Ley del IVA.   Artículo 3 del RIVA.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA las adquisiciones intracomunitarias, sin embargo, no es de aplicación la regla especial relativa al devengo de las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones8. Cuando se trate de la afectación a una actividad realizada en el territorio de aplicación del impuesto de un bien procedente de otra actividad realizada en otro Estado miembro por un empresario o profesional, el devengo se produce en el momento en que se inicie la expedición o transporte de los bienes en el Estado miembro de origen. Sujetos pasivos En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, los sujetos pasivos del impuesto serán quienes realicen dichas adquisiciones9. Lugar de realización Se entiende que las adquisiciones intracomunitarias de bienes se realizan en el territorio de aplicación del impuesto cuando el lugar de la llegada de la expedición o transporte de los bienes con destino al adquirente se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto10. Además, cuando tanto el adquirente como el vendedor sean empresarios o profesionales, las adquisiciones intracomunitarias también se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española, siempre que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte. Base imponible Como regla general, la determinación de la base imponible de las adquisiciones intracomunitarias coincide con el método utilizado para el cálculo de la base imponible en las operaciones interiores11. Exenciones Están exentas las siguientes adquisiciones intracomunitarias12: — Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el territorio de aplicación del impuesto hubiera estado o no sujeta o exenta (operacio  Artículo 76 de la Ley del IVA.   Artículo 85 de la Ley del IVA. 10   Artículo 71 de la Ley del IVA. 11   Artículo 82 de la Ley del IVA. 12   Artículo 26 de la Ley del IVA. 8 9

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Fiscalidad empresarial nes interiores no sujetas o exentas, operaciones asimiladas a las exportaciones exentas, operaciones relativas a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos exentas y operaciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales exentas). — Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya importación hubiera estado exenta del impuesto. — Las adquisiciones de bienes que cumplan los siguientes requisitos (se trata de una de las denominadas «operaciones triangulares»): 1. Que se realicen por un empresario o profesional que esté identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro y no esté establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del impuesto. 2. Que la adquisición intracomunitaria se realice para llevar a cabo una entrega subsiguiente de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente. 3. Que se expidan o transporten los bienes desde un Estado miembro que no sea aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido el adquirente y que sea con destino a la persona para la cual se efectúa la entrega subsiguiente. 4. Que el destinatario de la entrega posterior sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal, que estén sujetos y que estén identificados (con un número de identificación) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la Administración española. — Las adquisiciones intracomunitarias de bienes por las que el adquirente tenga el derecho a la devolución total del impuesto que se hubiese devengado por ellas (régimen especial de devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, y régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla).

Ejemplo El empresario ITAL, identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en Italia y que no está establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España, cierra un acuerdo de venta con el empresario ESP, establecido en España. ITAL compra la mercancía al empresario PORT, establecido en Portugal, y le solicita que él transporte directamente la mercancía desde sus oficinas en Lisboa

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA hasta Madrid con destino a ESP, el empresario español destinatario último de la mercancía. ¿Se podría aplicar la exención a la adquisición intracomunitaria? En este caso se cumplen todos los requisitos necesarios para que se pueda aplicar la exención a la adquisición intracomunitaria: 1. La adquisición intracomunitaria la realiza ITAL, empresario identificado a efectos IVA en Italia y que no está establecido ni identificado a efectos de IVA en el territorio de aplicación del impuesto. 2. La adquisición intracomunitaria se realiza para entregar la mercancía en el territorio de aplicación del impuesto (España) por el propio adquirente (ITAL). 3. La mercancía se transporta desde Portugal (un Estado miembro que no es aquel en el que se encuentra identificado a efectos de IVA el adquirente [ITAL]), y se realiza con destino a ESP (persona para la cual se efectúa la entrega subsiguiente). 4. ESP es un empresario sujeto e identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por la Administración española.

9.3. LOS REGÍMENES PARTICULARES Aunque la regla general según el régimen transitorio, tal y como hemos visto hasta ahora, es la tributación en destino de las entregas intracomunitarias, se establecen, además, algunos regímenes particulares en los que no se aplica la tributación en destino y de los que comentaremos sus notas esenciales13: — Régimen de viajeros: según este régimen, para las personas que adquieran directamente sus bienes personales en otro Estado miembro, rige el principio de tributación en origen. Se trata de personas residentes en la Comunidad que adquieran directamente en cualquier Estado miembro bienes personales que no constituyan expedición comercial. En este caso, tributan únicamente donde efectúen sus compras. — Personas en régimen especial: según este régimen, los agricultores, los sujetos pasivos que sólo realicen operaciones exentas y las personas jurídicas que no actúen como sujetos pasivos, cuyas compras no superen determinados límites durante el año natural (en España cuando el volumen total por año natural no sobrepase los 10.000 €), tributan en origen.   Exposición de motivos y artículo 68 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial — Ventas a distancia: las personas físicas que no tienen la condición de empresarios o profesionales y las personas en régimen especial que adquirieran cualquier clase de bienes indirectamente, es decir, sin desplazamiento físico, a través de catálogos, anuncios, etc., tributan en origen siempre que el volumen de ventas del empresario en España no exceda de 35.000 € por año natural. — Medios de transporte nuevos14: en este caso, la adquisición de medios de transporte nuevos tributa siempre en destino, incluso si se hace por personas en régimen especial o que no tengan la condición de empresarios o profesionales, y aunque el vendedor en origen tampoco tenga la condición de empresario o profesional.

9.4. LAS OBLIGACIONES CON LA AGENCIA TRIBUTARIA: OPERADORES INTRACOMUNITARIOS Con el objetivo de controlar el seguimiento de las mercancías que son objeto de tráfico intracomunitario, y poder así garantizar el cumplimiento de la normativa a pesar de la supresión de los controles en frontera, se establecen una serie de obligaciones formales que los empresarios o profesionales que realicen operaciones intracomunitarias (operadores intracomunitarios) deben cumplir y que son adicionales a las obligaciones generales establecidas para los sujetos pasivos de IVA. A modo de síntesis, las obligaciones consisten en las siguientes: 1. El Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) y el NIF-IVA15. Según la normativa, los operadores comunitarios deben identificarse a efectos de IVA en los Estados miembros en que realicen operaciones sujetas al impuesto. Así, los operadores intracomunitarios, antes del inicio de las actividades o de la realización de las operaciones, deben solicitar su inclusión en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI). La solicitud se lleva a cabo mediante la presentación de la declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036). A los empresarios o profesionales que se den de alta en este registro se les asigna un NIF-IVA con el que se identificarán a efectos de sus operaciones intracomunitarias. El NIF-IVA es el número de identificación fiscal precedido del código del país: en España, es (ES) más el número de identificación fiscal que posea el operador intracomuni­tario.   Para la definición de medios de transporte nuevos, véase el artículo 13.2.ª de la Ley del IVA.   Fundamentalmente regulado en el artículo 25 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA 2. La declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias modelo 34916. A través del modelo 349, los operadores intracomunitarios han de realizar declaraciones periódicas en las que se consignan las entregas efectuadas con destino a los demás Estados miembros. La obligación de presentar estas declaraciones se extiende a todos los empresarios o profesionales que realicen entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes o servicios. Dicha declaración se realiza de forma mensual, trimestral o anual: — Cuando el importe total de las entregas de bienes o prestaciones de servicios del año no supere los 35.000 €, y el importe de las entregas de bienes a otro Estado miembro (salvo medios de transporte) exentas de IVA no sea superior a 15.000 €, la declaración será anual. — Cuando el importe total de las entregas de bienes y prestaciones intracomunitarias de servicios no ha superado el umbral de los 50.000 € ni en el trimestre en curso ni en cada uno de los cuatro trimestres naturales anteriores, la declaración será trimestral. — Cuando se superen estos límites, la declaración será mensual.

9.5. EL IVA Y EL COMERCIO EXTERIOR: PARTICULARIDADES EN IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES A efectos de IVA, y según la normativa vigente, si los bienes proceden o se expiden a un país tercero y no a un Estado miembro, entonces las operaciones no constituyen adquisiciones o entregas comunitarias, sino que se consideran importaciones o exportaciones. Es importante destacar que, si recordamos el ámbito de aplicación espacial del IVA, éste comprende el territorio español, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito, y se excluyen Ceuta, Melilla y Canarias17. Por tanto, en nuestro territorio nacional, Canarias, Ceuta y Melilla quedan excluidas del ámbito de aplicación del sistema armonizado del IVA, aunque Canarias se integra en la Unión Aduanera. A efectos de IVA, esto significa que el impuesto se liquida como si se tratase de terceros países, tanto cuando los bienes son expedidos a estos territorios como cuando proceden de ellos.

  Se encuentra regulada en los artículos 78 al 81 del RIVA.   Artículo 3 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial En las operaciones de comercio exterior, y a modo de resumen, los hechos más relevantes a efectos de IVA son: — Las exportaciones gozan de exención plena a efectos de IVA, tal y como analizaremos más adelante. — Las importaciones constituyen hecho imponible del IVA y se han de liquidar en la aduana, aunque, a diferencia de las adquisiciones intracomunitarias, no se incluyen en las autoliquidaciones periódicas. Además, cabe destacar que la base imponible de las importaciones se determina por regla general añadiendo, como veremos más adelante, al valor de aduana los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes y gastos acce­ sorios.

9.5.1. Importaciones: hecho imponible, exenciones, sujetos pasivos, devengo y base imponible Hecho imponible Según la normativa del IVA, «estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador18». Así, constituyen importaciones de bienes19: — La entrada en el interior del país de un bien que no cumple las condiciones de los artículos 9 y 10 del tratado constitutivo de la CEE (hoy, artículos 23 y 24 del tratado constitutivo de la Comunidad Europea) o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplica­ción del tratado constitutivo de la Comunidad Europea del carbón y del acero, que no esté en libre práctica. — La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero cuando no se trate de los bienes contemplados en el apartado anterior. Sin embargo, aunque un bien entre en el interior del territorio de aplicación del impuesto, si se coloca desde su entrada en zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal, o se vincula a regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en aduana, importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno, con excepción del régimen de depósito distinto del aduanero, entonces la importación de dicho

  Artículo 17 de la Ley del IVA.   Artículo 18 de la Ley del IVA.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA bien se producirá cuando éste salga de dichas áreas o abandone los regímenes mencionados en el territorio de aplicación del impuesto. Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes La ley del IVA considera operaciones asimiladas a las importaciones de ­bienes20: 1. El incumplimiento de los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional de los buques que se hubiesen beneficiado de exención del impuesto en determinados supuestos21. 2. La no afectación exclusiva al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera de los buques cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto. 3. El incumplimiento de los requisitos que determinan la dedicación esencial a la navegación aérea internacional de las compañías que realicen actividades comerciales, en relación con las aeronaves cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto en determinados casos22. 4. Las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de los bienes cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exención del impuesto en determinados supuestos23. No será aplicable cuando el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la Comunidad. 5. Las salidas de las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, o el abandono de determinados regímenes aduaneros y fiscales24, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes hubiesen estado exentas, o hubieran sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas25.

  Artículo 19 de la Ley del IVA.   Artículos 22, apartado uno, número 1.º, 26, apartado uno, y 27, número 2.º, de la Ley del IVA. 22   Son los casos a los que se refieren los artículos 22, apartado cuatro, 26, apartado uno, y 27, número 3, de la Ley del IVA. 23   Artículos 22, apartados ocho y nueve, 26 y 60 y 61 de la Ley del IVA. 24   Se refiere a los comprendidos en el artículo 24 de la Ley del IVA. 25   Sin embargo, no constituyen operación asimilada a las importaciones las salidas de las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, ni el abandono de determinados regímenes aduaneros y fiscales de los siguientes bienes: estaño, cobre, cinc, níquel, aluminio, plomo, indio, plata, platino, paladio y rodio. 20 21

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Fiscalidad empresarial Exenciones La ley regula una serie de exenciones que se aplican a las importaciones y de las que comentaremos sólo algunas de especial interés26: — Importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del impuesto. — Importaciones de bienes personales por traslado de residencia habitual. — Importaciones de bienes personales destinados al amueblamiento de una vivienda secundaria. — Importaciones de bienes personales por razón de matrimonio. — Importaciones de bienes personales por causa de herencia. — Importaciones de bienes muebles efectuadas por estudiantes. — Importaciones de bienes de escaso valor. — Importaciones de bienes en régimen de viajeros: las importaciones de los bienes contenidos en los equipajes personales de los viajeros cuando procedan de terceros países, siempre que no tengan carácter comercial y con el límite general de 300 € euros o de 430 € cuando los viajeros lleguen por vía marítima o aérea. — Importaciones de pequeños envíos: están exentas las importaciones de pequeños envíos de un particular a otro particular, cuando se realicen de forma ocasional, no constituyan una expedición comercial, se realicen de forma gratuita y siempre que el valor global de los bienes no exceda de 45 €. — Importaciones de bienes con ocasión del traslado de la sede de actividad. — Bienes obtenidos por productores agrícolas o ganaderos en tierras situadas en terceros países. — Semillas, abonos y productos para el tratamiento del suelo y de los vegetales. — Importaciones de animales de laboratorio y sustancias biológicas y químicas destinados a la investigación. — Importaciones de sustancias terapéuticas de origen humano y de reactivos para la determinación de los grupos sanguíneos y de los tejidos humanos. — Importaciones de sustancias de referencia para el control de calidad de los medicamentos. — Importaciones de productos farmacéuticos utilizados con ocasión de competiciones deportivas internacionales. — Importaciones de bienes destinados a organismos caritativos o filantró­ picos.   Estas exenciones están reguladas en los artículos 27 al 67 de la Ley del IVA.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA — Bienes importados en beneficio de personas con minusvalía. — Importaciones de bienes en beneficio de las víctimas de catástrofes. — Importaciones de bienes efectuadas en el marco de ciertas relaciones internacionales. — Importaciones de bienes con fines de promoción comercial. — Importaciones de bienes para ser objeto de exámenes, análisis o ensayos. — Importaciones de bienes destinados a los organismos competentes en materia de protección de la propiedad intelectual o industrial. — Importaciones de documentos de carácter turístico. — Importaciones de documentos diversos. — Importaciones de material audiovisual producido por la Organización de las Naciones Unidas. — Importaciones de objetos de colección o de arte. — Importaciones de materiales para el acondicionamiento y protección de mercancías. — Importaciones de bienes destinados al acondicionamiento o a la alimentación en ruta de animales. — Importaciones de carburantes y lubricantes. — Importaciones de ataúdes, materiales y objetos para cementerios. — Importaciones de productos de la pesca. — Importaciones de bienes en régimen diplomático o consular. — Importaciones de bienes destinados a organismos internacionales. — Importaciones de bienes destinados a la OTAN. — Reimportaciones de bienes. — Prestaciones de servicios relacionados con las importaciones. — Importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero. — Exenciones en las importaciones de bienes para evitar la doble impo­ sición. En todas ellas es el importador quien debe aportar las pruebas suficientes para acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos para la aplicación de la exención en cada uno de los casos. Sujetos pasivos Cuando se realiza una importación, los sujetos pasivos son quienes realicen las importaciones. Es decir27:   Artículo 86 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial — Los destinatarios de los bienes importados, ya se trate de adquirentes, cesionarios o propietarios o consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes. — Los viajeros, cuando sean ellos mismos los que los introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto. — Los propietarios de los bienes en los casos diferentes de los anteriores. — En las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes, los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de ­aquéllos. Devengo El devengo se produce en las importaciones, según la ley, en los siguientes momentos28: — Importaciones de bienes: momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, según la legislación aduanera, estén dichas importaciones sujetas o no a los derechos de importación. — Abandono del régimen de depósito distinto del aduanero: momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen. — Operaciones asimiladas a las importaciones: momento en que tengan lugar las circunstancias que se indican en cada una de ellas por la ley. Base imponible En el caso de las importaciones, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido es un concepto más amplio que en las operaciones interiores, en las que, por regla general, el importe de la base imponible la constituye el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas. Sin embargo, en las importaciones, para el cálculo de la base imponible se añaden al valor de aduana una serie de conceptos cuando éstos no estén incluidos en dicho valor29. El primer paso, por tanto, es determinar el valor de aduana del bien que, por regla general, se fija como el valor de transacción de las mercancías a importar y, en caso de que éste no sea determinable, como el valor de mercancías idénticas o similares. En resumen, y como regla general, el valor de aduana se determina sumando al precio los gastos soportados por el comprador y que no están incluidos

  Artículo 77 de la Ley del IVA.   Artículo 83 de la Ley del IVA.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA en el precio hasta el punto de entrada de las mercancías en el territorio de la Comunidad30. Determinación de la base imponible de las importaciones VALOR DE ADUANA + IMPUESTOS, DERECHOS, EXACCIONES Y DEMÁS GRAVÁMENES + GASTOS ACCESORIOS, COMISIONES Y GASTOS DE EMBALAJE, TRANSPORTE Y SEGURO HASTA EL PRIMER LUGAR DE DESTINO BASE IMPONIBLE DEL IVA EN IMPORTACIONES

Al valor de aduana del bien se han de añadir los siguientes conceptos para determinar la base imponible de las importaciones: — Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, además de aquellos que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido. Habría, por ejemplo, que añadir los aranceles e impuestos especiales que se devenguen. — Todos los gastos accesorios, comisiones y gastos de embalaje, transporte y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. En este sentido, se entiende por primer lugar de destino aquel que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada de los bienes en el interior de la Comunidad. En el caso de que no exista tal indicación, se ha de considerar que el primer   Según el artículo 32 del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario: «Para determinar el valor en aduana en aplicación del artículo 29, se sumarán al precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías importadas: a)  los siguientes elementos, en la medida en que los soporte el comprador y no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías: i)  las comisiones y los gastos de corretaje, salvo las comisiones de compra, ii)  el coste de los envases que, a efectos aduaneros, se consideren como formando un todo con la mercancía, iii)  el coste de embalaje, tanto de la mano de obra como de los materiales; […] e) i) los gastos de transporte y de seguro de las mercancías importadas, y ii) los gastos de carga y de manipulación asociados al transporte de las mercancías importadas, hasta el punto de entrada de las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad…». 30

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Fiscalidad empresarial lugar de destino es aquel en que se produzca la primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.

9.5.2. Exportaciones: exenciones Tal y como ya hemos mencionado con anterioridad, como regla general, las exportaciones gozan de exención plena en el Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, el empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio no repercute IVA al estar realizando una operación exenta, pero, sin embargo, se le permite (en determinadas condiciones) deducir el IVA soportado en las adquisiciones relacionadas con la operación exenta. Según la normativa del impuesto, están exentas las siguientes operaciones31: — Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta­ de éste. — Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él (se excluyen equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado). Por tanto, el requisito esencial para que una exportación esté exenta es la salida efectiva del territorio de la Comunidad. Ejemplo El empresario valenciano don Pablo Crespo, cuya actividad se dedica a la fabricación de figuras de porcelana, realiza las siguientes operaciones: — Vende a un empresario indio, establecido en Nueva Delhi, 10.000 figuras por un importe total de 20.000 €. Don Pablo Crespo contrata los servicios de una empresa española que, en su nombre, transporta los bienes hasta la India. — Vende a un empresario ruso no establecido en el territorio de aplicación del impuesto 30.000 figuras por un importe total de 60.000 €. Don Pablo entrega los bienes al empresario ruso en su almacén de Manises (Valencia), y es una empresa contratada por el empresario ruso y que actúa en su nombre la que transporta los bienes a Rusia.

  Artículo 21 de la Ley del IVA.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA Analicemos estos dos casos: — Esta entrega de bienes se consideraría una exportación y gozaría de exención de IVA, ya que se cumple el requisito de que los bienes sean transportados fuera de la Comunidad, en este caso por un tercero que actúa en nombre y por cuenta del transmitente. — En este caso, es un tercero (la empresa contratada por el empresario ruso) que actúa en nombre y por cuenta del adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (el empresario ruso) quien transporta los bienes fuera de la Comunidad. Estaríamos, por tanto, ante una exportación exenta.

Además, también gozan de exención: — Régimen de viajeros: entregas de bienes a viajeros cuando se cumplan los siguientes requisitos: • Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. • Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad. • Que el conjunto de los bienes adquiridos se destine al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecido como regalo, es decir, que no constituya una expedición comercial. Esta exención sólo es aplicable en las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 90,15 €. De otro lado, la exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones. — Tiendas libres de impuestos: se trata de entregas de bienes efectuadas en las tiendas libres de impuestos que, bajo control aduanero, existen en los puertos y aeropuertos. Es requisito esencial que los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a territorios terceros. También es aplicable a las entregas de bienes realizadas a bordo de los buques o aeronaves que realicen navegaciones con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros. — Aquellas prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad (ya sea por quien ha efectuado los trabajos, por el destinatario de éstos no establecido en el territo©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial rio de aplicación del impuesto o por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores). Esta exención, sin embargo, no se aplica a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducido en régimen de tránsito o de importación temporal. — Previo reconocimiento del derecho a la exención, las entregas de bienes a organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas. Cuando quien entregue los bienes sea un ente público o un establecimiento privado de carácter social, y en el plazo de tres meses desde que dichas entregas se realicen, se podrá solicitar a la administración tributaria la devolución del impuesto soportado que no haya podido deducirse totalmente previa justificación de su importe. — Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, que no gocen de exención siempre que estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad. Exenciones en las operaciones asimiladas a las exportaciones Además de las que acabamos de analizar, también están exentas las operaciones asimiladas a las exportaciones32: — Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques en determinados casos y en determinadas condiciones. Y las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de estos buques, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación, y siempre que se cumplan determinados requisitos. — Las entregas de productos de avituallamiento para determinados buques, siempre que se adquieran por los titulares de la explotación de dichos ­buques. — Las entregas, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamiento total o arrendamiento de determinadas aeronaves, así como las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de dichas aeronaves, y las entregas de productos de avituallamiento para dichas aeronaves, cuando sean adquiridos por las compañías o entidades públicas titulares de su explotación.   Artículo 22 de la Ley del IVA.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA — Las prestaciones de servicios, distintas de las anteriores, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones anteriores, o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves. — Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares, en determinados casos y cuando se cumplan determinados requisitos. — Las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a los organismos internacionales reconocidos por España o al personal de dichos organismos con estatuto diplomático, dentro de los límites y en las condiciones fijadas en los convenios internacionales por los que se crean tales organismos o en los acuerdos de sede que sean aplicables en cada caso. — Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las fuerzas de los demás Estados de la OTAN, en los términos establecidos en el convenio entre los Estados partes de dicho tratado relativo al estatuto de sus fuerzas. — Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas con destino a otro Estado miembro y para las fuerzas de cualquier Estado de la OTAN, distinto del propio Estado miembro de destino, en los términos establecidos en el convenio entre los Estados partes de dicho tratado relativo al estatuto de sus fuerzas. — Las entregas de oro al Banco de España. — Los transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea procedentes de o con destino a un puerto o aeropuerto situado fuera del ámbito espacial del impuesto. — Las prestaciones de transporte intracomunitario de bienes con destino a las islas Azores o Madeira o procedentes de dichas islas. — Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones anteriores exentas. La normativa del IVA establece, además, exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales y exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos. Por su complejidad, estas exenciones quedan fuera del alcance de este manual, por lo que animamos al lector a analizarlas mediante la lectura de los artículos que las regulan33.

33   Las exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos, y las exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales, quedan reguladas respectivamente en los artículos 23 y 24 de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial

9.6. PROBLEMAS 9.6.1. Problemas resueltos Problema 9.1 1. La sociedad UNIC, establecida en Córdoba, ha adquirido a la empresa DIAL, francesa y establecida en París, unos bienes que DIAL enviará a la sede de UNIC en Córdoba. ¿Estará esta operación sujeta a IVA es­ pañol? 2. La empresa portuguesa TELAS vende por catálogo y a través de internet a don Fernando, particular residente en Lérida, dos camisas por valor de 100 € que don Fernando utiliza para fines personales. El volumen de ventas de la misma índole de TELAS en el año anterior alcanzó los 10.000 €, y este año ha vendido hasta el momento 7.000 €. ¿Estaría esta operación sujeta a IVA español? ¿Quién sería el sujeto pasivo? Se pide: 1. Conteste, justificando sus respuestas, a las preguntas planteadas en cada operación. Solución: 1. Se trata de una operación onerosa realizada entre dos empresas y los bienes se transportan de un Estado miembro (Francia) al territorio de aplicación del impuesto (Córdoba, España), por lo que estaríamos ante la realización del hecho imponible adquisición intracomunitaria y estaría sujeta al IVA español. 2. Estaríamos ante una operación a la que se aplicaría el régimen particular de ventas a distancia. Como las ventas de la empresa portuguesa en España a través de este medio no superan los 35.000 €, la entrega de bienes se entendería localizada en Portugal y tributaría en origen, quedando sujeta y no exenta al IVA portugués. Problema 9.2 1. Don Pepe Pérez, persona física residente de Mataró (España), adquiere por internet a la empresa americana LEXO unos accesorios para su máquina fotográfica que le envían desde Seattle (EE.UU.). Al no actuar don Pepe Pérez como empresario o profesional, ¿se trataría de una importación? ¿Estaría esta operación sujeta al IVA español? ¿Quién sería el sujeto pasivo?

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA 2. La empresa española PEPEPAF, establecida en Barcelona y que se dedica a la venta de muebles de cocina, importa desde Miami (EE.UU.) unas encimeras que destinará a su venta en España. Las encimeras se han transportado por vía marítima y han llegado al puerto de Algeciras­ ­(España). El precio que PEPEPAF ha pagado a la empresa estadounidense por las encimeras asciende a 100.000 € y, además, ha abonado los siguientes gastos: — Transporte desde Miami (no incluido en el precio y a cargo del comprador)... 5.000 €. — Descarga y traslado a la aduana de la mercancía... 200 €. — Gastos de transporte de la mercancía desde Algeciras hasta el almacén de PEPEAF en Barcelona... 500 €. Además, sabe que los derechos arancelarios ascienden a 2.000 €. ¿Cuánto sería la base imponible del IVA? 3. El empresario don Lucas Pérez, establecido en Murcia y cuya actividad es la fabricación de gafas de sol, vende a don Luis López, empresario establecido en Sevilla, una partida de gafas por un importe de 20.000 €, ya que don Luis ha acordado la venta de dichas gafas con la empresa TEXI, colombiana y establecida en Bogotá. Don Lucas Pérez entrega las gafas a don Luis López en su almacén de Sevilla y éste inmediatamente inicia su transporte a Colombia. A efectos de IVA, ¿se trataría de una expor­ tación? Se pide: 1. Conteste a las preguntas planteadas en cada una de las operaciones. Solución: 1. Nos encontramos ante la entrada en el interior del país (Mataró, España) de un bien procedente de un territorio tercero (EE.UU.) y, por tanto, de una importación. Los bienes se importan para uso personal y por un particular (no empresario o profesional). Estaríamos, por tanto, ante el hecho imponible importación, ya que la ley establece que están sujetas las importaciones de bienes, cualesquiera que sean el fin a que se destinen y la condición del importador. Esta importación estaría, por tanto, sujeta al IVA español. El sujeto pasivo sería don Pepe Pérez, ya que, según la normativa del IVA, los sujetos pasivos de las importaciones son los destinatarios de los bienes importados. 2. Para determinar el valor en aduana, adicionamos al precio pagado (100.000  €) los gastos soportados por el comprador hasta el punto de ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial entrada en el territorio de la Comunidad (Algeciras) (transporte desde Miami). Para determinar la base imponible de la importación a efectos de IVA, debemos añadir los derechos arancelarios y los gastos accesorios, incluida la descarga de la mercancía en el puerto y traslado hasta la aduana. 1.  Valor en la aduana: Valor mercancía............................................................. 100.000 Transporte..........................................................................5.000 Total valor en aduana.................................................... 105.000 € 2.  Base imponible de IVA: Valor en aduana............................................................. 105.000 Derechos arancelarios.......................................................  2.000 Descarga y traslado a la aduana..........................................  200 Total base imponible del IVA de la importación............ 107.200 € Los gastos de transporte desde Algeciras hasta Barcelona no se incluirían en la base imponible del IVA, ya que se han de adicionar los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad, y Barcelona no sería el primer lugar de destino de la mercancía, sino Algeciras. 3. Estaríamos ante dos operaciones a efectos de IVA: una operación interior y una exportación. La entrega de bienes de don Lucas a don Luis es una entrega de bienes entre empresarios en el ámbito de su actividad empresarial y que se produce en el territorio de aplicación del impuesto (Sevilla), por lo que estaríamos ante una operación interior sujeta y no exenta. La segunda operación, la venta de don Luis a la empresa colombiana, constituiría una exportación a efectos IVA, ya que se produce una entrega de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente y, por tanto, gozaría de exención plena (por lo que don Luis no repercutiría IVA y, sin embargo, podría deducirse el IVA soportado).

9.6.2. Problemas propuestos 1. El empresario Irland, identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en Irlanda y que no está establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España, cierra un acuerdo de venta con el empresario Esp, establecido en España. Irland compra la mercancía al empresario Franc, establecido en Francia, y le solicita que él transporte directamente la mercancía desde sus oficinas en Marsella hasta Pamplona con destino a Esp, el empresario español destinatario último de la mercancía.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA 2. La empresa española PACOIMP, establecida en Madrid y que se dedica a la venta de alfombras, importa desde Buenos Aires (Argentina) 1.000 alfombras que destinará a su venta en España. Las alfombras se han transportado por vía marítima y han llegado al puerto de A Coruña (España). El precio que PACOIMP ha pagado a la empresa argentina por las alfombras asciende a 170.000 €, y, además, ha abonado los siguientes gastos: — Transporte desde Buenos Aires (no incluido en el precio y a cargo del comprador)... 7.500 € — Descarga y traslado a la aduana de la mercancía... 170 € — Gastos de transporte de la mercancía desde A Coruña hasta el almacén de PACOIMP en Madrid... 320 €. Además, sabe que los derechos arancelarios ascienden a 1.700 €. Se pide: 1. Determine si la operación intracomunitaría está exenta. 2. Determine el importe de la base imponible del IVA en la importación.

9.6.3. Preguntas de autoevaluación 1. De las siguientes operaciones, ¿cuál constituiría una adquisición intracomunitaria?: a) Un empresario español establecido en Madrid adquiere de un empresario portugués establecido en Barcelona unos bienes que son transportados desde Barcelona hasta Madrid. b) Un empresario español establecido en Madrid compra a un empresario portugués establecido en Lisboa unos bienes que son transportados desde Lisboa hasta Madrid. c) Un empresario español establecido en Madrid vende a un empresario portugués establecido en Lisboa unos bienes que son transportados desde Madrid hasta Lisboa. 2. ¿Cuál de las siguientes afirmaciones no es cierta? a) Según la tributación en destino vigente, las adquisiciones intracomunitarias están exentas. b) Según la tributación en destino vigente, las entregas intracomunitarias están exentas. c) Según la tributación en destino vigente, las adquisiciones intracomunitarias no están sujetas a IVA. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial 3. Las exenciones de las entregas comunitarias: a) Son exenciones plenas. b) Son exenciones limitadas. c) Son deducibles en un 50 % por regla general. 4. Para que una adquisición intracomunitaria se entienda realizada: a) Tiene que existir expedición o transporte de los bienes de otro Estado miembro al territorio de aplicación del impuesto. b) Adquirente y vendedor tienen que tener nacionalidad de algún Estado miembro. c) Tiene que existir expedición o transporte de los bienes del territorio de aplicación del impuesto a otro Estado miembro. 5. Los requisitos generales para que una entrega intracomunitaria esté exenta son: a) La expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y que el adquirente sea un particular residente en otro Estado miembro. b) La expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y que el adquirente sea un empresario o profesional o una persona jurídica que no actúe como tal. c) La expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y que el adquirente sea un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto. 6. Las personas residentes en la Comunidad que adquieran directamente bienes personales en otro Estado miembro: a) Tributan en destino, esto es, en el Estado miembro donde residan habitualmente. b) Tributan en origen, esto es, en el Estado miembro donde adquieran los bienes. c) Tributan en origen con el límite 30.000 € (impuesto no incluido). 7. Las exportaciones de bienes gozarán de exención cuando: a) Los bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúa en nombre y por cuenta de éste. b) Los bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúa en nombre y por cuenta de éste. c) Las dos respuestas anteriores.

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Operaciones intracomunitarias y comercio exterior en el IVA   8. ¿Cuál de las siguientes importaciones no está exenta? a) Una persona física recibe para su uso personal un paquete por correo enviado por su primo, residente en Estados Unidos, y en el que le envía un pequeño electrodoméstico nuevo cuyo valor asciende a 40 €. b) Bienes adquiridos por un valor de 300 € directamente por una persona física en Nueva York y que transporta en su propia maleta en el avión. c) Importación por una persona física, para uso personal, de un apa­ rato de cocina adquirido por internet y que proviene de Estados ­Unidos.   9. Los sujetos pasivos de las importaciones son: a) Los destinatarios de los bienes importados, ya se trate de adquirentes, cesionarios o propietarios o consignatarios, ya se trate de particulares para su uso personal o de empresarios o profesionales en su actividad. b) Los destinatarios de los bienes importados, ya se trate de adquirentes, cesionarios o propietarios o consignatarios, únicamente si son empresarios o profesionales en su actividad. c) Los transmitentes de los bienes si el adquirente es un particular. 10. La base imponible del IVA en las importaciones: a) Coincide con el valor de aduana. b) Se determina añadiendo al valor de aduana los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes, así como los gastos accesorios, comisiones y gastos de embalaje, transporte y seguro hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad. c) Se determina añadiendo al valor de aduana los gastos accesorios, comisiones y gastos de embalaje, transporte y seguro hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.

9.6.4. Preguntas de debate 1. ¿Cómo afectará, cuando llegue a producirse, la tributación en origen en las operaciones intracomunitarias? 2. ¿Cómo puede justificarse, desde el punto de vista de la incidencia económica del IVA, que las exportaciones estén exentas?

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Fiscalidad empresarial

Términos clave • Adquisición intracomunitaria. • Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. • Entrega intracomunitaria. • Estado miembro. • Exportación. • Importación.

• Mercado Único. • Operación interior. • Registro de Operadores Intracomuni­ tarios. • Sujeto pasivo. • Terceros países. • Valor de aduana.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.gob.es/es-ES Instituto de Estudios Fiscales: www.ief.es OCDE: www.oecd.org/tax/ FMI: http://www.imf.org/external/np/exr/key/fiscal.htm European Commission: http://ec.europa.eu/taxation_customs/index_en.htm

BIBLIOGRAFÍA Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. BOE núm. 302, de 18/12/2003. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 312, de 29/12/1992. Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 314, de 31/12/1992. Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. BOE núm. 213, de 05/09/2007.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA

En este último capítulo del libro, vamos a determinar la deuda tributaria del IVA. Una vez calculada la base imponible para cada hecho imponible del IVA, aplicaremos el tipo impositivo correspondiente para hallar la cuota tributaria. Además, examinaremos las condiciones de deducibilidad del IVA soportado y la regla de la prorrata para el caso de un sujeto pasivo que realice simultáneamente operaciones que originan el derecho a deducirse el IVA soportado en sus compras y otras operaciones que no originan tal derecho. Asimismo, analizaremos las obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria y realizaremos, a través de casos prácticos, la liquidación trimestral del IVA. En concreto, en este tema analizamos del IVA: — Los tipos impositivos y cuota tributaria. — Derecho a la deducción y regla de la prorrata. — La determinación de la deuda tributaria. — Las obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria. — La liquidación trimestral.

10.1. Tipos impositivos y cuota del IVA Hay tres tipos impositivos en el IVA: un tipo general y dos tipos reducidos. En el artículo 90 de la Ley del IVA se establece que se aplicará el tipo impositivo vigente1 en el momento del devengo de la operación. Actualmente, el tipo general es del 21 %, y los tipos reducidos son del 10 % y del 4 % 1   Los tipos impositivos están regulados en los artículos 90 y 91 de la Ley del IVA, y los vigentes desde el 01/09/2012 han sido introducidos en la Ley del IVA por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13

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Fiscalidad empresarial Para calcular la cuota tributaria se aplicará el tipo impositivo general sobre la base imponible de las operaciones sujetas al impuesto, salvo para aquellas en las que la normativa fiscal expresamente establezca que se debe aplicar alguno de los tipos reducidos.

Base imponible

× Tipo impositivo

= Cuota tributaria

Figura 10.1.  Determinación de la cuota del IVA.

En las reimportaciones de bienes, previamente exportados fuera del ámbito de aplicación del impuesto de los Estados miembros de la Unión Europea, después de haber sido reparados o transformados dichos bienes en un país tercero, se aplicará el tipo impositivo que correspondería a dichas operaciones si se hubieran efectuado en el ámbito territorial de aplicación del impuesto. En las operaciones asimiladas a las importaciones de bienes que hubieran sido objeto de servicios exentos en el período de suspensión temporal (zonas o depósitos francos y otros regímenes aduaneros de suspensión), se aplicarán los tipos impositivos correspondientes a dichos servicios si no hubiesen estado exentos. Operaciones gravadas al tipo impositivo reducido del IVA: 10 % El artículo 91 de la Ley del IVA detalla las operaciones sometidas a cada tipo reducido. El tipo impositivo reducido del 10 % se aplica a las siguientes operaciones: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes siguientes: de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. Para una comparación de los tipos antes y después del 01/09/2012, véase el documento «Nuevos tipos impositivos en el IVA». Disponible en: http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Segmentos_Usuarios/Empresas_y_profesionales/Novedades_ IVA_2012/Nuevos_tipos_IVA_es_es.pdf.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA a) Productos utilizados para la nutrición humana y animal, excepto las bebidas alcohólicas. b) Animales y vegetales para fabricar los productos para la nutrición humana o animal, así como semillas y otros productos para uso agrícola, forestal o ganadero. c) Aguas para la alimentación humana o animal o para riego. d) Medicamentos para uso animal. e) Aparatos y complementos, incluidas las gafas y lentillas, cuyo fin es suplir las deficiencias físicas humanas y animales, así como los productos sanitarios para prevenir, diagnosticar y curar enfermedades humanas y de animales. f ) Los edificios o partes de éstos utilizados para viviendas, plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente2. g) Las semillas y otros productos para la obtención de flores y plantas vivas. 2. Las prestaciones de servicios siguientes: a) Los transportes de viajeros y sus equipajes. b) Los servicios de hostelería, acampamento, balneario y restaurantes. c) Las efectuadas a favor de los titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de éstas. d) Los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines públicos, así como los de recogida, almacenamiento y eliminación de residuos. e) La entrada a bibliotecas, centros de documentación, museos, galerías de arte y pinacotecas, así como los espectáculos deportivos de carácter aficionado y las exposiciones y ferias de carácter comercial. f ) Las ejecuciones de obra de renovación y reparación de edificios o parte de éstos destinados a viviendas, siempre que el destinatario sea una persona física, que no actúe como empresario o profesional, o una comunidad de propietarios3. g) Los servicios de asistencia social efectuados por entidades de derecho público o entidades privadas de carácter social: protección a la infancia y juventud, asistencia a la tercera edad, etc.   Se estableció en el Real Decreto-ley 9/2011 con carácter temporal para 2011, y se prorrogó hasta 31/12/2012 por el Real Decreto-ley 20/2011, la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 % para las entregas de estos bienes. 3   Además, se deben cumplir otros requisitos: que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas; que la persona que realice las obras no aporte materiales o si los aportara su coste no exceda del 40 % de la base imponible de la operación. 2

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Fiscalidad empresarial h) Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de éstos destinados a viviendas, incluidos los garajes, con un máximo de dos unidades, y anexos arrendados conjuntamente. i) La cesión de derechos de aprovechamiento por turnos de oficios, conjuntos inmobiliarios o sectores de ellos arquitectónicamente diferenciados cuando el inmueble tenga, al menos, diez alojamientos, de acuerdo con lo establecido en la normativa que regula estos servicios. 3. Las siguientes operaciones: a) Las ejecuciones de obra, derivadas de contratos formalizados entre el promotor y el contratista, o entre las comunidades de propietarios y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a viviendas y anexos. b) Las ventas con instalación de armarios de cocina, de baño y de armarios empotrados para edificaciones, derivadas de contratos formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones. Operaciones gravadas al tipo impositivo reducido del IVA: 4 % El tipo impositivo reducido del 4 % se aplica a las siguientes operaciones: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes siguientes: a) Pan común, harinas panificables, leche, quesos, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales. b) Libros, periódicos, revistas, ejecuciones de obra para la obtención de un libro, periódico, revista. c) Medicamentos para uso humano. d) Vehículos para personas con movilidad reducida y sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvalía, así como autotaxis, autoturismos especiales y otros vehículos a motor para personas con minusvalía. e) Prótesis e implantes internos para personas con minusvalía. f ) Viviendas de protección oficial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos, y anexos transmitidos conjuntamente. 2. Las prestaciones de servicios siguientes: a) Servicios de reparación de vehículos para personas con movilidad reducida y sillas de ruedas de personas con minusvalía, así como los

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA servicios de adaptación de autotaxis, autoturismos especiales y otros vehículos a motor para personas con minusvalía. b) Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de éstos destinados a viviendas de protección oficial o de promoción pública, incluidos los garajes y anexos arrendados conjuntamente. c) Los servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial, salvo si estuvieran exentos.

10.2. El derecho a la deducción 10.2.1. Operaciones con derecho a deducción El sujeto pasivo podrá deducir, de las cuotas de IVA devengadas en las operaciones sujetas y realizadas en el interior del país, las cuotas de IVA soportadas en las operaciones siguientes: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por otro sujeto pasivo del IVA. b) Las importaciones de bienes. c) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios de autoconsumo por cambio de afectación de bienes de un sector a otro sector diferenciado de su actividad o por afectación o cambio de afectación de bienes de la actividad para ser utilizados como bienes de inversión. d) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes y operaciones asimiladas. El sujeto pasivo tendrá derecho a la deducción siempre que los bienes y servicios adquiridos se utilicen para efectuar las siguientes operaciones: 1. Operaciones realizadas dentro del ámbito espacial de aplicación del impuesto4: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. b) Las prestaciones de servicios cuyo valor se incluya en la base imponible de las importaciones de bienes. Se incluye en la base imponible el importe de los servicios accesorios a las importaciones de bienes, por ejemplo el transporte y los seguros. 4   El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, incluidos las islas adyacentes (territorio peninsular español e Islas Baleares), el mar territorial hasta 12 millas náuticas y el espacio aéreo sobre dicho ámbito.

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Fiscalidad empresarial c) Las operaciones sujetas y exentas plenas, con derecho a deducción: exportaciones y operaciones asimiladas, entregas de bienes a otro Estado miembro de la Unión Europea y exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad5, no destinados a realizar las operaciones referidas en el apartado 2. d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos, según su régimen especial. Dichos servicios están exentos cuando, habiéndose adquirido en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se hayan realizado fuera de la Comunidad. 2. Operaciones efectuadas fuera del ámbito espacial de aplicación del impuesto (en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un país extranjero), las cuales originarían el derecho a la deducción si se hubiesen realizado dentro de dicho ámbito. 3. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización, servicios relacionados con ellas, así como las operaciones bancarias y financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado dentro del ámbito espacial de aplicación del impuesto, cuando el destinatario de las anteriores operaciones estuviera fuera de la Comunidad o si dichas operaciones están relacionadas directamente con exportaciones fuera de la Comunidad.

10.2.2. Requisitos subjetivos de la deducción Tienen derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas los siguientes sujetos pasivos: 1. Los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales y que hayan comenzado de forma habitual las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. Asimismo, tienen derecho a deducirse las cuotas de IVA soportadas, antes del inicio de la actividad habitual, los sujetos pasivos que hayan adquirido la condición de empresario o profesional por realizar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinar  En el artículo 3 de la Ley del IVA se establece que «se entenderá por: Estado miembro, Territorio de un Estado miembro o interior del país el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con algunas exclusiones (en España, se excluyen Canarias, Ceuta y Melilla). Comunidad y territorio de la Comunidad, el conjunto de los territorios que constituyen el interior del país para cada Estado miembro. Territorio tercero y país tercero, cualquier territorio distinto de los definidos como interior del país». 5

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA los a la actividad empresarial o profesional. Esto también es aplicable para los empresarios o profesionales que inicien una nueva actividad en un sector diferenciado de las actividades que ya estaban realizando con anterioridad. 2. Los sujetos pasivos que efectúen ocasionalmente entregas de medios de transporte nuevos a otro Estado miembro de la Unión Europea. Pueden deducirse, en este caso, exclusivamente la cuota de IVA soportada en la adquisición de los medios de transporte objeto de la entrega, hasta la cuantía de la cuota del impuesto que debería repercutirse si la entrega no hubiera estado exenta. 3. Los sujetos pasivos cuya actividad esté sujeta a un régimen especial del IVA podrán aplicar el derecho a la deducción según lo establecido en dicho régimen especial. 4. No se pueden deducir las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se efectúen sin intención de usarlos en la realización de las actividades empresariales o profesionales, aunque después se afectaran a dichas actividades.

10.2.3. Limitaciones del derecho a deducir Los empresarios o profesionales no tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios si éstos no están afectados de forma directa y exclusiva a su actividad empresarial o profesional. No se entiende que estén afectos directa y exclusivamente a la actividad: a) Los bienes que se destinen de forma alternativa a la actividad empresarial o profesional y a otro tipo de actividad. b) Los bienes o servicios utilizados de forma simultánea para la actividad empresarial o profesional y para necesidades de carácter privado. c) Los bienes que no se hayan registrado en la contabilidad o en registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. d) Los bienes y derechos que no estén integrados en el patrimonio empre­ sarial. e) Los bienes de uso personal de los empresarios o profesionales, de sus familiares o de personal dependiente, con algunas excepciones6. Las cuotas soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de los bienes de inversión no empleados de forma exclusiva en la actividad empre  Estas excepciones están reguladas en el artículo 95. Dos. 5.º de la Ley del IVA.

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Fiscalidad empresarial sarial o profesional podrán deducirse en la proporción que corresponda a su utilización en dicha actividad, de acuerdo con unas determinadas reglas7.

10.2.4. Exclusiones y restricciones del derecho a deducir No podrán deducirse las cuotas soportadas en la adquisición, autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios, incluidos los accesorios o complementarios a ellos mismos, siguientes: a) Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y otros objetos elaborados con oro o platino. b) Los alimentos, bebidas y tabaco. c) Los espectáculos y servicios recreativos. d) Los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. No estarán dentro de esta categoría: — Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor. — Los bienes destinados exclusivamente a la entrega o cesión de uso a título oneroso y que después de su adquisición se destinen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas. e) Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo cuando su importe sea gasto deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades. Las exclusiones no se aplican para las cuotas de IVA soportadas en la adquisición y demás operaciones a que se refiere el apartado anterior de los bienes y servicios siguientes: a) Bienes con exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica. b) Bienes destinados exclusivamente a las entregas o cesiones de uso a título oneroso por empresarios o profesionales que se dedican habitualmente a realizar dichas operaciones. c) Servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales que se dedican habitualmente a realizar dichas operaciones.

  Estas reglas se regulan en el artículo 95. Tres de la Ley del IVA.

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10.2.5. Requisitos formales de la deducción Se podrán deducir las cuotas soportadas los empresarios y profesionales que estén en posesión del documento que justifique su derecho a la deducción. En general, el documento que justifica el derecho a la deducción es la factura original expedida por quien efectúe: a) La entrega o preste el servicio, o por su cliente o un tercero que actúe en nombre de aquél. b) La entrega de la que se derive una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, cuando dicha adquisición esté debidamente consignada en la correspondiente declaración-liquidación. c) La entrega de bienes o prestación de servicios en caso de inversión por parte del sujeto pasivo y en operaciones con oro de inversión. Otros documentos que servirán de justificante para la deducción son: a) El documento que acredite la liquidación practicada por la Administración, en el caso de las importaciones. b) La autoliquidación en la que conste el impuesto devengado para el caso de las operaciones asimiladas a las importaciones. c) El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera en caso de adquisiciones a sujetos pasivos que se acojan al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. No podrán deducirse cantidades superiores a la de la cuota que expresamente se haya consignado en el documento justificativo del derecho a la deducción. En el caso de bienes o servicios adquiridos de forma conjunta por varias personas, cada una de ellas se deberá deducir la parte que le corresponda si en la factura se expresan de forma separada tanto la base imponible como la cuota repercutida a cada destinatario.

10.2.6. Nacimiento y caducidad del derecho a la deducción Nacimiento El nacimiento del derecho a la deducción se produce cuando se devengan las cuotas deducibles, salvo para los casos siguientes: a) Las entregas de medios de transportes nuevos efectuadas de forma ocasional por quienes tengan la condición de empresario o profesional según ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial la Ley del IVA, cuyo derecho a la deducción nacerá en el momento en el que se realicen las entregas. b) Para las cuotas de IVA soportadas en la adquisición o importación de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección por los sujetos pasivos revendedores cuyas entregas se rijan por el régimen general del IVA, el nacimiento del derecho se origina en el momento en que se devengue el impuesto en dichas entregas. c) En las operaciones asimiladas a las importaciones, el derecho nace al finalizar el período de las declaraciones presentadas en el plazo legalmente establecido. Caducidad La caducidad del derecho a la deducción se produce transcurrido el plazo de cuatro años desde su nacimiento. Si el importe de la deducción estuviera pendiente de resolución administrativa o jurisdiccional, el plazo de caducidad comienza a computarse desde que sea firme dicha resolución o sentencia.

10.2.7. Rectificación de deducciones y devoluciones Rectificación de deducciones El sujeto pasivo puede rectificar las deducciones cuando se hubieran determinado de forma incorrecta o cuando las cuotas soportadas hayan sido rectificadas, siempre que no haya previamente un requerimiento. Dicha rectificación tendrá carácter obligatorio cuando el resultado sea un importe de deducción menor del calculado inicialmente. Devoluciones — El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del impuesto en la última declaración-liquidación del año cuando el importe de las cuotas de IVA soportadas deducibles sea mayor que el de las cuotas devengadas. — También tendrán derecho a la devolución: 1. Sujetos pasivos que estén inscritos en el registro de devolución mensual. 2. Exportadores en régimen de viajeros. 3. Empresarios o profesionales no establecidos en el ámbito espacial de aplicación del impuesto. 4. Empresarios o profesionales que adquieran dicha condición por haber realizado ocasionalmente entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos exentas del impuesto.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA 5. Empresarios o profesionales acogidos al régimen especial simplificado por haber realizado actividades de transporte de mercancías o de viajeros por carretera, del IVA soportado en la adquisición de determinados medios de transporte afectos a dichas actividades. 6. Entes públicos o privados de carácter social, del IVA soportado que no se hayan podido deducir totalmente en la adquisición de bienes que se entreguen después a organismos que los exporten fuera de la Comunidad.

10.3. Regla de la prorrata Esta regla se aplicará cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, realice simultáneamente actividades con derecho a deducción y actividades sin derecho a deducción de las cuotas soportadas en adquisiciones o importaciones de bienes y servicios necesarios para realizar dichas actividades. No obstante, se podrán deducir totalmente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios cuya finalidad sea uno de los autoconsumos siguientes: 1. El cambio de afectación de existencias de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional. 2. La afectación o cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional para su utilización como bienes de inversión. Hay dos clases de prorratas: general y especial. La regla de la prorrata especial se aplicará de forma voluntaria si el sujeto pasivo opta por ella en plazo8 y forma determinados reglamentariamente, cuando por aplicación de la prorrata general el importe de la deducción excede en un 20 % del que resultaría al aplicar la prorrata especial. Cuando no se den las condiciones anteriores, se aplicará la prorrata general. La prorrata especial consiste en aplicar: a) La deducción del 100 % de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados exclusivamente a la realización de operaciones que originan el derecho a dicha deducción.   Los plazos son los siguientes: a)  El mes de diciembre del año anterior a aquel en que debe surtir efectos. b)  En el caso de inicio de la actividad, hasta que finalice el plazo para la presentación de la autoliquidación del período en el que se haya iniciado dicha actividad de forma habitual. 8

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Fiscalidad empresarial b) La deducción del 0 % de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes destinados exclusivamente a la realización de operaciones que no originan el derecho a dicha deducción. c) El porcentaje de la prorrata general sobre las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados en parte a la realización de operaciones con derecho a deducción. Regla general de la prorrata El IVA deducible es la cantidad que resulta al aplicar el porcentaje de la prorrata sobre el total de IVA que ha soportado el sujeto pasivo en sus adquisiciones o importaciones de bienes y servicios. El porcentaje de la prorrata se calcula dividiendo el importe anual de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo con derecho a deducción entre el importe anual del total de operaciones sujetas realizadas por el sujeto pasivo. Las operaciones sujetas con derecho a deducción son las no exentas y las exentas plenas. Las operaciones sujetas sin derecho a deducción son las exentas limitadas. Prorrata (%) =

Operaciones sujetas con derecho a deducción × 100 Total operaciones sujetas

No formarán parte ni del numerador ni del denominador: 1.º Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del ámbito espacial de aplicación del impuesto. 2.º Las cuotas de IVA. En todas las declaraciones-liquidaciones del año se aplicará, de forma provisional, la prorrata definitiva del año anterior, excepto en la última, en que se podrá aplicar ya la prorrata definitiva sobre las cuotas de IVA soportadas para calcular el IVA deducible, y, además, se regularizará el IVA deducido en las anteriores liquidaciones del año. La regularización supondrá un importe mayor de IVA deducible, si la prorrata aplicada provisionalmente hubiera sido menor que la definitiva o calculada al finalizar el año. En caso contrario, el ajuste dará lugar a un menor importe de IVA deducible.

Ejemplo La sociedad GREEN, sujeto pasivo del IVA, ha realizado en 2013, dentro del ámbito de aplicación del impuesto, operaciones (entregas de bienes) sujetas, tanto no exentas como exentas limitadas (sin derecho a deducción). El porcen-

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA taje de prorrata definitiva en 2012 fue del 60 %, y en el año 2013, del 80 %. Las cuotas de IVA soportado en las compras de cada trimestre de 2013 ha sido de 50.000 €. En los tres primeros trimestres, la entidad se deducirá provisionalmente el 60 % del IVA soportado: 60 % 50.000 € = 30.000 €. Al finalizar el año, calculará la prorrata definitiva de 2013 (80 %), que aplicará sobre la cuota de IVA soportado de la liquidación del cuarto trimestre. A continuación, regularizará la deducción de los tres trimestres anteriores: Cuota IVA soportado deducible 4.º trimestre = 80 % 50.000 € = 40.000 € Regularización tres primeros trimestres: IVA soportado deducido en los tres primeros trimestres = 30.000  € × 3 = = 90.000 € IVA soportado deducible en los tres primeros trimestres = 40.000  € × 3 = = 120.000 €. La entidad se podrá deducir la diferencia = 120.000  € − 90.000  € = = (40.000 € − 30.000 €) × 3 trimestres = 30.000 € Este importe se restará al resultado de la liquidación del cuarto trimestre.

10.4. Obligaciones del sujeto pasivo con la Agencia Tributaria 10.4.1. Aspectos generales de las obligaciones del sujeto pasivo El IVA es un impuesto sujeto a autoliquidación, es decir, los sujetos pasivos deben determinar la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones e ingresar en la administración tributaria el importe resultante en cada una de ellas. Además, deben cumplir con otras obligaciones relativas a la gestión del IVA. Estas obligaciones las podemos agrupar en cuatro categorías: 1.ª 2.ª 3.ª 4.ª

Obligaciones censales y de identificación fiscal. Obligaciones contables y de facturación. Declaraciones informativas. Declaraciones-liquidaciones e ingreso.

10.4.2. Obligaciones censales y de identificación fiscal La declaración censal, la cual se realiza a través de la presentación de los documentos oficiales (modelos 036 y 037), se debe efectuar al inicio y al finalizar la ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial actividad, así como durante la actividad cuando se modifique algún dato sobre la actividad del obligado tributario. Para comenzar la actividad, el obligado tributario tiene que declarar el alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, así como el número de identificación fiscal (NIF). Esta declaración inicial sirve fundamentalmente para que los sujetos pasivos comuniquen a la administración tributaria los datos identificativos de la actividad y los regímenes por los que se opta, quedando establecidas las obligaciones tributarias del sujeto pasivo por la actividad en que se va a dar de alta. Respecto al plazo para presentar la declaración de alta y solicitud del NIF, ésta se debe presentar antes del inicio de las actividades, de realizar operaciones o del nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta. Por tanto, la declaración de alta se debe realizar antes de cualquier entrega, adquisición o importación de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contratación de personal laboral, que se deban efectuar para el desarrollo de su actividad.

Modelos de declaración censal

Modelo 036 Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores

Modelo 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores

Figura 10.2.  Modelos de declaración censal.

En general, deben presentar el modelo 036 las sociedades, las entidades sin personalidad jurídica y las personas físicas que no cumplan las condiciones para presentar el modelo simplificado (037). El modelo 037 lo deben presentar las personas físicas que cumplan estas condiciones: — Deben poseer NIF, no actuar por medio de representante y ser residentes en España. — El domicilio fiscal debe coincidir con el de gestión administrativa. — No pueden estar incluidos en los regímenes especiales del IVA, excepto en los regímenes: simplificado, de agricultura, ganadería y pesca o de recargo de equivalencia.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA — No pueden estar inscritos en el registro de devolución mensual. — No pueden efectuar adquisiciones intracomunitarias de bienes no sujetas previstas en el artículo 14 de la Ley del IVA o ventas a distancia. — No pueden ser sujetos pasivos de impuestos especiales ni del Impuesto sobre las Primas de Seguros. — No pueden satisfacer rendimientos de capital mobiliario.

10.4.3. Obligaciones contables y de facturación Obligaciones contables y libros registro El empresario debe llevar debidamente la contabilidad para poder determinar con precisión: — El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes. — El importe total del impuesto soportado por el sujeto pasivo. Además, todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deben contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y el pago del impuesto. Asimismo, los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deben llevar los siguientes libros registro: 1. Libro registro de facturas expedidas. En este libro registro de facturas expedidas se deben inscribir, una por una, todas las facturas o documentos sustitutivos expedidos y los siguientes datos de los mismos: número y serie, fecha de expedición, fecha de realización de las operaciones, nombre y apellidos, razón social o denominación completa y número de identificación fiscal del destinatario, base imponible de las operaciones, el tipo impositivo y la cuota tributaria. 2. Libro registro de facturas recibidas. Todas y cada una de las facturas, justificantes contables y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos se deben numerar correlativamente y anotar en el libro registro de facturas recibidas. 3. Libro registro de bienes de inversión. Para poder llevar a cabo la regularización de las deducciones por bienes de inversión, en este libro se registran uno a uno los bienes de inversión adquiridos por el sujeto pasivo y los datos necesarios para identificar las facturas y los documentos relativos a estos bienes. 4. Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial Obligaciones de facturación Sólo se podrá ejercitar el derecho a la deducción por los empresarios o profesionales cuando estén en posesión del documento justificativo de su derecho, esto es, la factura original expedida por quien realizó la entrega o prestó el servicio. En resumen, las obligaciones de facturación se pueden calsificar en dos grupos: 1. Obligación de expedir facturas. Como regla general, los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura completa a sus clientes por las operaciones que realicen y, además, deben conservar una copia. Las facturas, sin embargo, pueden sustituirse por tiques en determinadas operaciones cuando su importe total (IVA incluido) no supera los 3.000 euros. Las facturas pueden sustituirse por tiques, entre otras, en las siguientes operaciones: ventas al por menor en las que el cliente es el consumidor final, salas de baile y discotecas, transporte de personas y sus equipajes, servicios de peluquerías e institutos de belleza, etc. Las facturas, además, deben cumplir una serie de requisitos. Como regla general, deben contener: número y serie (se han de numerar obligatoriamente de forma correlativa dentro de cada serie), fecha de expedición, identificación completa del que expide la factura y de su receptor, descripción y fecha de realización de la operación que se factura y tipo impositivo que se aplica y cuota tributaria. Cuando los sujetos pasivos realicen sus operaciones en el régimen especial del recargo de equivalencia, no están obligados a expedir factura (excepto cuando se haya renunciado a la exención en las entregas de inmuebles). Tampoco están obligados a expedir factura los empresarios o profesionales cuando se trate de operaciones relativas a actividades acogidas al régimen simplificado del IVA, aunque sí deberán expedirlas cuando las cuotas se determinen en función del volumen de ingresos y cuando se transmitan activos fijos. 2. Obligación de registrar y conservar las facturas recibidas. Los sujetos pasivos deben conservar las facturas recibidas, los justificantes­ contables y las copias de las facturas expedidas, durante el plazo de prescripción del impuesto, y, además, se debe llevar un registro de ellas.

10.4.4. Declaraciones informativas El objetivo fundamental de estas declaraciones es el de comunicar cierta información a la administración tributaria. Además de las declaraciones censales, son declaraciones informativas:

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA 1. Declaración resumen anual. Los sujetos pasivos obligados a presentar autoliquidaciones periódicas deberán presentar también, junto con la declaración del último período de liquidación del año, una declaración resumen anual utilizando el modelo 390. 2. Declaración de operaciones económicas con terceras personas. Se debe presentar cuando se hayan realizado operaciones con otra persona o entidad si en conjunto se ha superado la cantidad de 3.005,06 € (IVA incluido) en el año natural al que se refiera la declaración. Se incluye información sobre las entidades o personas con las que se hayan realizado estas operaciones, tipo de operaciones e importe de éstas. Esta declaración se presenta utilizando el modelo 347 y se ha de presentar durante el mes de marzo, en relación con las operaciones realizadas en el año anterior. 3. Declaración informativa con el contenido de los libros registro (modelo 340). La tienen que presentar los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual (REDEME). Los obligados a presentar esta declaración no tienen que presentar la declaración de operaciones económicas con terceras personas (modelo 347). Se presenta a través del modelo 340 entre el 1 y el 20 del mes siguiente a la liquidación mensual, salvo la del mes de julio, que se presentará durante el mes de agosto y los veinte primeros días de septiembre, y la del último período de liquidación del año, que se presentará entre el 1 y el 30 de enero del año siguiente. 4. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Se presentará cuando se realicen operaciones con otros Estados miembros de la Unión Europea, con periodicidad anual, trimestral o mensual, a través del modelo 349, y en ella se recapitulan las operaciones realizadas con otros operadores intracomunitarios.

10.4.5. Declaraciones-liquidaciones e ingreso El sujeto pasivo deberá presentar autoliquidaciones del IVA con periodicidad trimestral. No obstante, los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual, las grandes empresas9 y los acogidos al régimen especial de grupos de entidades deberán presentar las autoliquidaciones con periodicidad mensual.

9   Se considera «gran empresa» a efectos del IVA aquella empresa cuyo volumen de operaciones hubiera excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 € y la que hubiera realizado la adquisición de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y del volumen de operaciones

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Fiscalidad empresarial Las autoliquidaciones, trimestrales o mensuales, de sujetos pasivos que realicen actividades sujetas al régimen general o cualquier otro, a excepción del régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, del régimen de recargo de equivalencia y del régimen simplificado, se presentarán en el modelo 303. Los plazos para presentar estas declaraciones y efectuar el ingreso, si el resultado fuera positivo, son: — Para las declaraciones-liquidaciones de periodicidad trimestral: • • • •

Trimestre 1: del 1 al 20 de abril. Trimestre 2: del 1 al 20 de julio. Trimestre 3: del 1 al 20 de octubre. Trimestre 4: del 1 al 30 de enero del año siguiente.

— Para las declaraciones-liquidaciones de periodicidad mensual: entre el 1 y el 20 del mes siguiente, excepto la liquidación de julio, que se presenta durante agosto y septiembre, y la de diciembre, que se presenta entre el 1 y el 30 de enero del año siguiente. Además de las autoliquidaciones periódicas, trimestrales o mensuales, el sujeto pasivo debe presentar la declaración resumen anual del IVA, mediante el modelo 390, como ya hemos comentado antes.

10.5. Liquidación del IVA Para calcular la cuota de IVA devengado, se aplica el tipo impositivo que corresponda sobre la base imponible de las entregas o prestaciones de servicios realizadas en el trimestre. La diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducible soportado o satisfecho en las adquisiciones e importaciones de bienes o servicios será la cantidad que deberá ingresar el sujeto pasivo en la administración tributaria, si dicha diferencia fuera positiva. En cambio, si el resultado fuese negativo, éste se compensará en la liquidación de períodos posteriores, aunque en la liquidación del último período del año el contribuyente también tiene la opción de pedir la devolución del importe negativo resultante de la autoliquidación trimestral o mensual. En el impreso de autoliquidación se califica el IVA devengado en función del régimen o tipo de operación: régimen general, régimen especial de recargo de equivalencia y adquisiciones intracomunitarias. Respecto al IVA deducible, éste se clasifica en operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaque hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de dicho patrimonio mediante el uso del patrimonio transmitido hubiese excedido de 6.010.121,04 €.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA ciones de bienes, desglosándose cada una de estas operaciones en operaciones corrientes y de inversión10.

10.6. PROBLEMAS 10.6.1. Problemas resueltos Problema 10.1 La sociedad EAGLE ha realizado en 2013 las siguientes operaciones sujetas y no exentas en el IVA, gravadas al 21 % , salvo si se indica otro tipo impositivo: Trimestre 1.º 1.  Ha adquirido al contado mercaderías a la sociedad BIRDIE por importe de 40.000 €. Los gastos de transporte a cargo del comprador han sido de 2.000 €. BIRDIE ha concedido a EAGLE un descuento por pronto pago del 10 % del importe de la compra. 2.  Ha adquirido a crédito mobiliario por valor de 80.000 €. 3.  Tiene concedida una subvención estatal de 10 € por unidad vendida. Durante el trimestre la sociedad ha vendido 10.000 unidades de mercaderías al precio final de 15 € cada unidad. Trimestre 2.º 1.  Ha entregado un inmovilizado a la sociedad HOOK cuyo valor de mercado es de 4.000 €; a cambio ha recibido, como parte de la contraprestación, otro inmovilizado con valor de mercado de 3.000 € más 2.000 € en efectivo. 2.  Ha alquilado un local de su propiedad por 1.000 € mensuales. 3.  Ha comprado mercaderías a la empresa BIRDIE por valor de 20.000 €, pagando la mitad en efectivo y asumiendo, por el resto, una deuda que tenía BIRDIE con la empresa FINISH. 4.  Las ventas de mercaderías del trimestre han sido de 1.000 unidades a 25 € cada unidad. Trimestre 3.º 1.º  Ha comprado mercaderías a un proveedor portugués por valor de 10.000 €. Dichas mercancías han sido transportadas en envases reutilizables por 10   Son bienes de inversión los elementos patrimoniales del sujeto pasivo cuyo precio de adquisición fuera igual o superior a 3.005,06 €.

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295

Fiscalidad empresarial valor de 1.000 €. Los gastos de transporte a cargo de la sociedad portuguesa han sido de 800 €. 2.  Ha comprado mercaderías a un proveedor norteamericano cuyo valor de aduana es 20.000 €. Los gastos de transporte hasta Madrid (primer lugar de destino dentro de la Comunidad) a cargo del comprador son 2.000 €, y los aranceles pagados representan el 15 % del importe de la compra. 3.  Las ventas de mercaderías del trimestre han sido 10.000 unidades a 25 € cada unidad. Trimestre 4.º 1.  Ha vendido bienes de distinta naturaleza en una misma operación y a precio único de 9.000 €. La transmisión del bien «A» está sometida al tipo impositivo general (21 %), y la del bien «B», al tipo reducido del 10 %. Los valores de mercado de los bienes A y B son 4.000 € y 6.000 €, respectivamente. 2.  Ha comprado mercaderías a un proveedor australiano cuyo valor de aduana es 10.500 €. Los gastos de transporte hasta Madrid (primer lugar de destino dentro de la Comunidad) a cargo del vendedor son 1.250 €, y los aranceles pagados son el 10 % del importe de la compra (valor de aduana). Se pide: Calcular la liquidación trimestral del IVA de la sociedad EAGLE en 2013. Solución: — Liquidación del primer trimestre: Operaciones

Base imponible (€)

IVA deducible (€)

1. Compra de mer- 40.000 + 2.000 – 10 % caderías al conta- 40.000 = 38.000 do

21 %38.000 = 7.980

2. Compra de mobi- 80.000 liario a crédito

21 %80.000  16.800

3. Ventas del trimes- 10.000 × (15 + 0) = tre con subven- = 250.000 ción vinculada al precio Total

296

IVA devengado(€)

€ 

=

21 %250.000 = 52.500

52.500

24.780

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA 1. Compra de mercaderías al contado: IVA soportado deducible en operaciones interiores corrientes. 2. Compra de mobiliario a crédito: IVA soportado deducible en operaciones interiores con bienes de inversión. 3. Ventas con subvención vinculada al precio: IVA devengado en el régimen general al tipo impositivo del 21 % LIQUIDACIÓN TRIMESTRE 1.º IVA devengado (€)

IVA deducible (€)

Resultado de la liquidación (€)

52.500

24.780

52.500 − 24.780 = 27.720

El resultado de la liquidación del primer trimestre es positivo, teniendo que ingresarlo en la administración tributaria en los 20 primeros días naturales de abril. — Liquidación del segundo trimestre: Operaciones

Base imponible (€)

IVA devengado (€)

1. Aportación no dineraria

5.000

21 % 5.000 = 1.050

2. Alquiler del local

1.000 × 3 = 3.000

21 % 3.000 = 630

3. Compra de mercaderías, asumiendo una deuda como parte de la contraprestación

20.000

4. Ventas del trimestre

= 400 × 25 = 10.000

Total

IVA deducible (€)

21 % 20.000 = 4.200

21 % 10.000 = 2.100 3.780

4.200

1. Aportación no dineraria: IVA devengado en el régimen general al tipo impositivo del 21 %. 2. Alquiler del local: IVA devengado en el régimen general al tipo impositivo del 21 %. 3. Compra de mecaderías, asumiendo una deuda: IVA soportado en operaciones interiores corrientes. 4. Ventas: IVA devengado en el régimen general al tipo impositivo del 21 %. ©  Ediciones Pirámide

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Fiscalidad empresarial LIQUIDACIÓN TRIMESTRE 2.º IVA devengado (€)

IVA deducible (€)

Resultado de la liquidación (€)

3.780

4.200

3.780 − 4200 = −420

El resultado de la liquidación del segundo trimestre es negativo, y podrá compensarse con el resultado positivo de las liquidaciones de trimestres posteriores. Esta declaración-liquidación deberá presentarla en los 20 primeros días naturales de julio. — Liquidación del tercer trimestre: Operaciones

Base imponible (€)

1. Adquisición intracomunitaria de bienes

10.000 € + 1.000 € = = 11.000 €

2. Importación de bienes

20.000 + 2.000 + 15 % 200,000 = 25.000

3. Ventas del trimestre

10.000 × 25 = 250.000

IVA devengado (€)

IVA deducible (€)

21 %11.000 € = 2.310 €

21 % 11.000 € = = 2.310 € 21 % 25.000 € = = 5.250 €

21 % 250.000 = 52.500

Total

54.810

7.560

1. Adquisición intracomunitaria de bienes: IVA devengado por adquisiciones intracomunitarias al tipo impositivo del 21 % e IVA deducible por adquisiciones intracomunitarias. 2. Imposición de bienes: IVA deducible por cuota soportada en importa­ ciones. 3. Ventas: IVA devengado en el régimen general al tipo impositivo del 21 %. LIQUIDACIÓN TRIMESTRE 3.º IVA devengado (€)

IVA deducible (€)

Resultado de la liquidación (€)

54.810

7.560

54.810 − 7.560 = 47.250

El resultado de la liquidación del tercer trimestre es 47.250 € Como tiene un resultado negativo del trimestre anterior (−420 €), éste se podrá compensar ahora: total IVA a ingresar = 47.250 € – 420 € = 46.830 €.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA Esta cantidad se deberá ingresar en la administración tributaria en los 20 primeros días naturales de octubre. — Liquidación del cuarto trimestre: Operaciones

Base imponible (€)

1. Entrega de bienes de diversa naturaleza en la misma operación y por precio único

4.000/10.000 = 0,4 6.000/10.000 = 0,6 Base imponible bien A = 9.000 × 0,4 = 3.600 Base imponible bien B = 9.000 × 0,6 = 5.400

2. Importación de bienes

10.500 + 10 % 10.500 = = 11.550

Total

IVA devengado (€)

IVA deducible (€)

21 % 3.600 = 756 10 % 5.400 = 540

21 % 11.550 = = 2.425,50 1.296

2.425,50

1. Entrega de bienes de diversa naturaleza en la misma operación y por precio único: IVA devengado en el régimen general a los tipos impositivos del 21 % y del 10 %. 2. Importación de bienes: IVA deducible por cuota soportada en importaciones. LIQUIDACIÓN TRIMESTRE 4.º IVA devengado (€)

IVA deducible (€)

Resultado de la liquidación (€)

1.296

2.425,50

1.296 − 2.425,50 = −1.129,50

El resultado de la liquidación del último trimestre de 2013 es negativo, y el sujeto pasivo tiene dos opciones: compensarlo con liquidaciones del año posterior o solicitar la devolución. Esta liquidación se deberá presentar en los 30 primeros días naturales de enero de 2014. Problema 10.2 La sociedad GREEN, sujeto pasivo del IVA, ha realizado en 2013, dentro del ámbito de aplicación del impuesto, operaciones (entregas de bienes) sujetas tanto no exentas como exentas limitadas (sin derecho a deducción). Las operaciones no exentas están gravadas al tipo impositivo general (21 %). El porcentaje de prorrata definitiva en el año anterior fue el 60 %. El importe trimestral de las operaciones exentas limitadas (sin derecho a deducción) ha sido de 200.000 €, y el de las operaciones no exentas, de 800.000 €. Las cuotas de IVA soportado en las compras han sido de 50.000 €. ©  Ediciones Pirámide

299

Fiscalidad empresarial En los tres primeros trimestres, la entidad se deducirá provisionalmente el 60 % del IVA soportado: 60 % 50.000 € = 30.000 €. Cuota IVA devengado trimestral = 21 % 800.000 € = 168.000 € Liquidación tres primeros trimestres: 168.000 € − 30.000 € = 138.000 € Al finalizar el año, calculará la prorrata definitiva de 2013, que aplicará en la liquidación del cuarto trimestre. A continuación, regularizará la deducción de los tres trimestres anteriores: Prorrata 2013 =

800.000 × 4 × 100 = 80 % (800.000 + 200.000) × 4

Cuota IVA soportado deducible 4.º trimestre = 80 % 50.000 € = 40.000 € Liquidación 4.º trimestre: 168.000 € − 40.000 € = 128.000 € Regularización tres primeros trimestres: IVA soportado deducido en los tres primeros trimestres = 30.000  € × 3 = = 90.000 € IVA soportado deducible en los tres primeros trimestres = 40.000  € × 3 = = 120.000 €. La entidad se podrá deducir la diferencia (más IVA a deducir) = 120.000 € − − 90.000 € = (40.000 € − 30.000 €) × 3 trimestres = 30.000 €. Total a ingresar en el cuarto trimestre = 128.000 € − 30.000 € = 98.000 € Liquidación del IVA en los tres primeros trimestres IVA devengado (€)

IVA soportado deducible (€)

IVA a ingresar = IVA devengado – IVA deducible (€)

Trimestre 1.º 21 % 800.000 = 168.000 60 % 50.000 € = 30.000 € 168.000 − 30.000 = 138.000 Trimestre 2.º 21 % 800.000 = 168.000 60 % 50.000 € = 30.000 € 168.000 − 30.000 = 138.000 Trimestre 3.º 21 % 800.000 = 168.000 60 % 50.000 € = 30.000 € 168.000 − 30.000 = 138.000 Liquidación 4.º trimestre y regularización IVA deducible tres primeros trimestres

300

IVA devengado (€)

IVA soportado deducible (€)

21 % 800.000 = = 168.000

80 % 50.000 = = 40.000

IVA a ingresar liquidación 4.º trimestre = IVA devengado – IVA deducible (€)

Regularización IVA deducible tres primeros trimestres (más IVA a deducir) (€)

Total a ingresar en el cuarto trimestre (€)

168.000 − 40.000 = (40.000 − 30.000) × 128.000 − 30.000 = = 128.000 × 3 = 30.000 = 98.000

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA

10.6.2. Problemas propuestos Problema 10.1 La sociedad SWING ha realizado en 2013 las siguientes operaciones sujetas y no exentas en el IVA, gravadas al 21 %, salvo si se indica otro tipo impositivo: Trimestre 1.º 1.  Ha adquirido al contado mercaderías a la sociedad APPROACH por importe de 50.000  €. Los gastos de transporte a cargo del vendedor han sido de 1.000 €. APPROACH ha concedido a SWING un descuento por pronto pago del 5 % del importe de la compra. 2.  Ha adquirido a crédito mobiliario por valor de 60.000 €, pagando unos intereses por aplazamiento del pago de 6.000 €. 3.  Tiene concedida una subvención de su comunidad autónoma de 5 € por unidad vendida. Durante el trimestre la sociedad SWING ha vendido 20.000 unidades de mercaderías al precio final de 15 € cada unidad. Trimestre 2.º 1.  Ha entregado un inmovilizado a la sociedad ALBATROS cuyo valor de mercado es de 8.000 €; a cambio ha recibido, como parte de la contraprestación, otro inmovilizado con valor de mercado de 4.000 € más 3.000 € en efectivo. 2.  Ha alquilado un local de su propiedad por 2.000 € trimestrales y ha recibido una indemnización del arrendatario, al haber producido éste diversos daños en el local, de 8.000 €. 3.  Ha comprado mercaderías a la empresa APPROACH por valor de 5.000 €, pagando la mitad en efectivo y asumiendo, por el resto, una deuda que tenía APPROACH con la empresa BOGEY. 4.  Las ventas de mercaderías del trimestre han sido de 10.000 unidades a 35 € cada unidad. Trimestre 3.º 1.  Ha comprado mercancías a un proveedor francés por valor de 20.000 €. Dichas mercancías han sido transportadas en envases reutilizables por valor de 2.000 €. Los gastos de transporte a cargo de la sociedad española han ascendido a 1.000 €. 2.  Ha comprado mercaderías a un proveedor chino cuyo valor de aduana es 7.000 €. Los gastos de transporte hasta Madrid (primer lugar de destino dentro de la Comunidad) a cargo del vendedor suponen 1.000 €, y los aranceles pagados representan el 12 % del importe de la compra. ©  Ediciones Pirámide

301

Fiscalidad empresarial 3.  Las ventas de mercaderías del trimestre han sido 1.000 unidades a 20 € cada unidad. Trimestre 4.º 1.  Ha vendido bienes de distinta naturaleza en una misma operación y a precio único de 11.000 €. La transmisión del bien «A» está sometida al tipo impositivo general (21 %), y la del bien «B», al tipo reducido del 4 %. Los valores de mercado de los bienes A y B son 3.000 € y 7.000 €, respectivamente. 2.  Ha comprado mercaderías a un proveedor chileno cuyo valor de aduana es 15.000 €. Los gastos de transporte hasta Madrid (primer lugar de destino dentro de la Comunidad) a cargo del comprador ascienden a 2.500 €, y los aranceles pagados representan el 10 % del importe de la compra (valor de aduana). Se pide: Calcular la liquidación trimestral del IVA de la sociedad SWING en 2013. Problema 10.2 La sociedad BUNKER, sujeto pasivo del IVA, ha realizado en 2013, dentro del ámbito de aplicación del impuesto, operaciones (entregas de bienes) sujetas tanto no exentas como exentas limitadas (sin derecho a deducción). Las operaciones no exentas están gravadas al tipo impositivo general (21 %). El porcentaje de prorrata definitiva en el año anterior fue el 80 %. El importe trimestral de las operaciones exentas limitadas (sin derecho a deducción) ha sido de 40.000 €, y el de las operaciones no exentas, de 60.000 €. Las cuotas de IVA soportado en las compras han sido de 4.000 €. Se pide: Calcular la liquidación trimestral del IVA de la sociedad BUNKER en 2013.

10.6.3. Preguntas de autoevaluación 1. Están gravados al tipo impositivo del 4 %: a) Los servicios de reparación de vehículos para personas con movilidad reducida y sillas de ruedas de personas con minusvalía, así como los servicios de adaptación de autotaxis, autoturismos especiales y otros vehículos a motor para personas con minusvalía.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA b) Los arrendamientos con opción de compra de edificios o parte de éstos destinados a viviendas, incluidos los garajes y anexos arrendados conjuntamente. c) La entrada a bibliotecas, centros de documentación, museos, galerías de arte y pinacotecas, así como los espectáculos deportivos de carácter aficionado y las exposiciones y ferias de carácter comercial. 2. Las exclusiones no se aplicarán para las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de los bienes y servicios siguientes: a) Bienes que sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica. b) Bienes que sean exclusivamente objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso por empresarios o profesionales que se dedican ocasionalmente a realizar dichas operaciones. c) Servicios recibidos para ser prestados a título lucrativo por empresarios o profesionales que se dedican habitualmente a realizar dichas operaciones. 3. Tendrán derecho a deducirse las cuotas del IVA soportadas: a) Los sujetos pasivos que, antes del inicio de la actividad habitual, hayan adquirido la condición de empresario o profesional por realizar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con o sin intención de destinarlos a la actividad empresarial o profesional. b) Los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales y hayan comenzado de forma habitual las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales. c) Los sujetos pasivos que efectúen ocasionalmente adquisiciones de medios de transporte nuevos a otro Estado miembro de la Unión Europea. 4. No se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad: a) Los bienes que se destinen simultáneamente a la actividad empresarial o profesional y a otro tipo de actividad. b) Los bienes o servicios utilizados conjuntamente para la actividad empresarial o profesional y para uso privado. c) Los bienes que se hayan contabilizado o registrado oficialmente en la actividad empresarial o profesional. 5. Servirá de justificante para la deducción del IVA: a) El documento que acredite la liquidación practicada por la Administración, en el caso de las exportaciones. ©  Ediciones Pirámide

303

Fiscalidad empresarial b) La autoliquidación en la que conste el impuesto devengado para el caso de las operaciones asimiladas a las importaciones. c) El recibo, original u otro, firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera en caso de adquisiciones a sujetos pasivos que se acojan al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. 6. No están gravadas al tipo impositivo del IVA del 10 %: a) Las ejecuciones de obra de renovación y reparación de edificios o parte de éstos destinados a viviendas, siempre que el destinatario sea una persona física, que no actúe como empresario o profesional, o una comunidad de propietarios. b) Los servicios de asistencia social efectuados por entidades de derecho público o entidades privadas de carácter social: protección a la infancia y juventud, asistencia a la tercera edad, etc. c) Medicamentos para uso humano. 7. Elija la respuesta no correcta: a) El sujeto pasivo podrá solicitar la devolución del impuesto en la última declaración-liquidación del año cuando el importe de las cuotas soportadas deducibles sea mayor que el de las cuotas devengadas. b) El derecho a la deducción caduca en el plazo de cinco años desde su nacimiento. c) El derecho a la deducción nace cuando se devengan las cuotas deducibles. 8. El porcentaje de la prorrata se calcula dividiendo: a) El importe trimestral de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo con derecho a deducción entre el importe anual del total de operaciones sujetas efectuadas por el sujeto pasivo. b) El importe anual de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo con derecho a deducción entre el importe anual del total de operaciones sujetas efectuadas por el sujeto pasivo. c) El importe anual de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo con derecho a deducción entre el importe anual de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo sin derecho a deducción. 9. La regularización supondrá un importe mayor de IVA deducible si: a) La prorrata aplicada definitivamente hubiera sido menor que la provisional. b) La prorrata aplicada provisionalmente hubiera sido mayor que la definitiva.

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Deuda tributaria, obligaciones del sujeto pasivo y liquidación del IVA c) La prorrata aplicada provisionalmente hubiera sido menor que la definitiva. 10. El sujeto pasivo del IVA deberá presentar a la administración tributaria: a) Autoliquidaciones periódicas, trimestrales o mensuales, una declaración resumen anual y, si realizasen operaciones en otros E ­ stados miembros de la Unión Europea, también una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. b) Una autoliquidación al final del año y, si realizasen operaciones en otros Estados miembros de la Unión Europea, también una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. c) Autoliquidaciones periódicas, trimestrales o mensuales y, si realizasen operaciones en otros Estados miembros de la Unión Europea, también una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

10.6.4. Preguntas de debate Responsabilidad del sujeto pasivo ante la Administración Tributaria: las autoliquidaciones.

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Fiscalidad empresarial

Términos clave • • • •

Cuota tributaria. IVA deducible. IVA devengado. Liquidación del IVA.

• • • •

Prorrata especial. Prorrata general. Regla de la prorrata. Tipo impositivo.

ENLACES DE INTERÉS Agencia Tributaria: www.agenciatributaria.es Boletín Oficial del Estado: www.boe.es/legislación/ Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas: www.minhap.es

BIBLIOGRAFÍA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. BOE núm. 312, de 29/12/1992. Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido... BOE núm. 314, de 31/12/1992. Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad. BOE núm. 168, de 14/07/2012.

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María Victoria Gutiérrez Sila Marcos Alsina Inmaculada Mateos de la Nava María Concepción Saavedra Serrano

ÍNDICE____________________________________________________________ Agradecimientos. Prólogo. Cuestiones generales del sistema tributario español. Aspectos generales, personales y temporales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo personal. Rendimientos del capital e imputaciones de rentas. Rendimientos de actividades económicas. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Liquidación del impuesto. CONTENIDO______________________________________________________ Desde una perspectiva eminentemente práctica, en esta obra se analiza fundamentalmente el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Explica la normativa fiscal con el apoyo de ejemplos que facilitan la comprensión de conceptos complejos en el ámbito impositivo. Asimismo, en cada capítulo del libro se expone detalladamente la resolución de ejercicios y se proponen otros que hay que resolver para que el lector lleve a cabo un aprendizaje más activo, así como preguntas de tipo test y cuestiones de debate que le ayudarán a profundizar en los conocimientos adquiridos previamente. 2013; 344 págs.; 19 x 24 cm; rústica; código: 220737; ISBN: 978-84-368-2962-4

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