Die typisierende Verwaltung: Gesetzesvollzug im Massenverfahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts [1 ed.] 9783428435760, 9783428035762

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Schriften zum Öffentlichen Recht Band 288

Die typisierende Verwaltung Gesetzesvollzug im Massenverfahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts

Von

Josef Isensee

Duncker & Humblot · Berlin

JOSEF

ISENSEE

Die typisierende Verwaltung

Schriften

zum Öffentlichen Band 288

Recht

Die typisierende Verwaltung Gesetzesvollzug im Massenverfahren am Beispiel der typisierenden Betrachtungsweise des Steuerrechts

Von

Prof. Dr. Josef Isensee

DUNCKER

&

H U M B L O T / B E R L I N

Gedruckt mit Unterstützung der Deutschen Forschungsgemeinschaft

Alle Rechte vorbehalten © 1976 Duncker & Humblot, Berlin 41 Gedruckt 1976 bei Berliner Buchdruckerei Union GmbH., Berlin 61 Printed in GermanyISBN 3 428 03576 3

Walter

Leisner

meinem Lehrer

Vorwort Die vorliegende Studie ist aus meiner Erlanger Habilitationsschrift hervorgegangen. Ich habe vielfach zu danken für Anregung, Belehrung und Hilfe. Hervorheben möchte ich die wertvolle Unterstützung, die mein Assistent, Herr Assessor Wolfgang Ott, geleistet hat. Größte wissenschaftliche Dankesschuld (und nicht allein wissenschaftliche) verbindet mich mit meinem Lehrer, Herrn Professor Dr. Walter Leisner. Die Widmung sei Zeichen meiner Dankbarkeit. Bonn, i m August 1975 Josef Isensee

Nicht „erkennen", sondern schematisieren, — dem Chaos so v i e l Regularität u n d Formen auferlegen, als es unserem praktischen Bedürfnis genugtut. I n der B i l d u n g der Vernunft, der Logik, der K a t e gorien ist das Bedürfnis maßgebend gewesen: das Bedürfnis, nicht zu „erkennen", sondern zu subsumieren, zu schematisieren, zum Zweck der Verständigung, der Berechnung . . . (Das Zurechtmachen, das Ausdichten zum Ähnlichen, Gleichen, — derselbe Prozeß, den jeder Sinneseindruck durchmacht, ist die E n t w i c k l u n g der Vernunft!) H i e r hat nicht eine präexistente „Idee" gearbeitet: sondern die Nützlichkeit, daß nur, w e n n w i r grob u n d gleichgemacht die Dinge sehen, sie f ü r uns berechenbar u n d handlich w e r d e n . . . Die F i n a l i t ä t der V e r n u n f t ist eine W i r kung, keine Ursache: bei jeder anderen A r t Vernunft, zu der es fortwährend Ansätze gibt, mißrät das Leben, — es w i r d unübersichtlich —, zu ungleich —. Friedrich Nietzsche

Inhaltsverzeichnis

Einleitung: Der Problemhorizont

15

Erster Teil Phänomenologie der Typisierung Bericht über die Finanzrechtsprechung I. Der Erkenntniswert handeln II.

der Finanzrechtsprechung

Entwicklungslinien

der Typisierung

für das Verwaltungs-

in der Rechtsprechung

27

1. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs

27

a) Die Grundlegung der Typisierung

27

b) Die Ausformung der Typisierungs-Judikatur — Die Inflation der Typen

29

2. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

III.

33

a) Typisierungs-Tradition

33

b) Neue Tendenzen

36

Exemplarische

Fallgruppen

40

1. Arbeits- u n d Gesellschaftsverhältnisse zwischen Familienangehörigen

40

2. Arbeitsmittel

45

3. Promotionskosten

48

IV. Die Typisierungsjudikatur V. Zwischenbilanz: sierung

VI.

24

im Wandel von Staat und Gesellschaft

Das Anwendungsfeld

der steuerrechtlichen

..

Typi-

50

51

1. Sachverhalte i n privater Lebenssphäre

51

2. Massenfallrecht

52

Verwaltungspraxis

in der Rezession der richterlichen

Typisierung

..

53

Inhaltsverzeichnis

10

Zweiter

Teil

Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise I. Individuelle

II.

und typisierende

Rechtsanwendung

55

1. Rechtsanwendung als Integration des Lebensfalles i n die N o r m begrifflichkeit

55

2. Rechtsanwendung als Integration der N o r m i n die Fall-Anschauung

60

3. Die K o n v e r t i b i l i t ä t v o n Sachverhalt u n d Tatbestand

65

Rechtstheoretische

68

Typologik

und steuerrechtliche

Typisierung

1. „ T y p u s " i m Recht — Sachzusammenhang oder Assoziationskette?

68

2. „ T y p u s " auf der Ebene normativer Begrifflichkeit

69

a) Z w e i Kategorien von Rechtsbegriffen

69

b) Typologische Zuordnung u n d pragmatische Typisierung

73

c) Typologische Klassifikation des Sachverhaltsklischees

73

3. „ T y p u s " als Anschauungshintergrund der Normbegrifflichkeit

..

4. E x k u r s : Das konkrete Ordnungsdenken III.

IV.

76 77

Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsanwendung? dere: die wirtschaftliche Betrachtungsweise

Insbeson-

81

1. Die Auslegung der Steuergesetze nach § 1 I I S t A n p G

82

2. Die „Beurteilung von Tatbeständen" nach § 1 I I I S t A n p G

85

3. Das Steuerrecht als Folgerecht der privatautonomen Rechtsgestaltung

87

4. Rechtsmißbrauch (§ 6 StAnpG)

92

Typisierende Gesetzgebung im Strukturv Gesetzesvollzug

Dritter

er gleich zum typisierenden

96

Teil

Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzverwaltung I. Das gesetzliche grundlagen

Konzept:

Individualermittlung

1. Gesetzesdeterminiertheit der Besteuerung

der

Besteuerungs-

101 101

2. Behördliche Sachaufklärung u n d M i t w i r k u n g des Steuerpflichtigen 103

Inhaltsverzeichnis IL

Freie Beweiswürdigung

am Normalfall

106

1. Beweiswürdigung mittels Verwaltungserfahrung

106

2. Erfahrungssatz, Anscheinsbeweis, Normalfall-Unterstellung

107

3. Vermutung f ü r die Steuerunehrlichkeit

111

4. Exemplarische Orientierung

III.

und Orientierung

Rationalisierungs-Techniken

der

Normalfall-

112

a) Richtsätze

112

b) Stichprobe

113

Beweisnot

und Beweislast

116

1. Tatsachen-Interpolation i n Beweisschwierigkeiten

116

a) Schätzung: V o n der u l t i m a ratio i n Beweisnot zur unbegrenzten Schätzung 116 b) Steuervereinbarung

119

2. Die Feststellungslast u n d der Satz „ i n dubio pro

Vierter

fìsco"

120

Teil

Zulässigkeit der Typisierung aus verfassungsrechtlicher Sicht I. Die Gesetzmäßigkeit

der Verwaltung

125

1. Vorrang, Vorbehalt, Tatbestandsmäßigkeit des Steuergesetzes . . . 125 2. Subsidiäre Rechtsetzungsgewalt der V e r w a l t u n g

128

3. Gesetzesbindung u n d Auslegungsfreiheit

130

4. Gewaltenbalance zwischen Legislative u n d Exekutive

131

5. Korrelation zwischen Besteuerungsgehorsam der V e r w a l t u n g u n d Steuergehorsam der Bürger 132 IL

III.

Die Gleichheit

vor dem Gesetz

133

1. Rechtsanwendungs-Gleichheit

133

2. Einheitlichkeit des Gesetzesvollzugs

134

2. Rechtssetzungs- u n d Rechtsanwendungsgleichheit

136

Das soziale Staatsziel

137

IV. Die Freiheitsgrundrechte

140

1. Materielle Benachteiligung atypischer Lebensgestaltung

140

2. Formelle Entlastungseffekte der Typisierung

144

12

Inhaltsverzeichnis

V. Das Verfahrensgrundrecht

des rechtlichen

Gehörs

146

1. Der Gegenstand des rechtlichen Gehörs

147

2. Hechtliches Gehör v o r der V e r w a l t u n g

151

V I . Die Praktikabilität waltung

des Gesetzesvollzugs

und die Kapazität

der Ver155

1. Die Divergenz von Gesetzesauftrag u n d Verwaltungskapazität . . 155 2. Die verfassungsdogmatische Relevanz der P r a k t i k a b i l i t ä t

159

3. Der verfassungsrechtliche Spielraum des typisierenden Gesetzgebers 165 a) Der allgemeine Gleichheitssatz Rechtfertigungszwang

als

Konsequenzgebot

und

166

b) Typisierungs-offene u n d typisierungs-feindliche Grundrechte 169 c) Der Dispens als Typisierungs-Korrektiv

170

4. Die Notkompetenz der typisierenden V e r w a l t u n g

VII.

171

a) Die Rechtfertigung

171

b) Regulative u n d Grenzen

174

Die Garantie

des Rechtsschutzes

177

1. Gerichtliche Volltypisierung, Rahmenkontrolle oder individuelle Sachbehandlung 177 2. Summarisches schutz

Verwaltungsverfahren

und

Individual-Rechts-

183

a) Die Relativität der Rechtmäßigkeit des typisierten V e r w a l tungsaktes 183 b) Das kalkulierte Legalitätsrisiko

184

c) Subjektives Klagerecht u n d objektives Gesetzmäßigkeitsprinzip 185 3. Die rechtsstaatliche Entlastung der typisierenden V e r w a l t u n g

186

Schlußbetrachtung: Gesetzesvollzug zwischen Typisierung und Arrangement

188

Sachregister

193

Abkürzungen Becker, R A O

= Enno Becker, Die Reichsabgabenordnung, K o m mentar, 71930

Β - H - Κ , RAO

= Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung, 3 Bände, »1963 - 69

Bühler, Lehrb.

= Bühler, Lehrbuch des Steuerrechts, 2 Bände, 1927, 1938

DJT

= Verhandlungen des Deutschen Juristentages =

E A O 1974 EVwVfG

Regierungsentwurf einer Abgabenordnung v o m 19. 3.1971, i n : Bundestags-Drucksache VI/1982

= Regierungsentwurf eines Verwaltungsverfahrensgesetzes v. 18.7.1973, i n : Bundestags-Drucksache VII/910

Forsthoff, V e r w R

= Forsthoff, Lehrbuch des Verwaltungsrechts, Bd. I, 10 1973

FS — . . .

= Festschrift (Festgabe) für . . .

Hensel, StR

= Hensel, Steuerrecht, 31933

Η - Η - Sp

= Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur RAO, 1. - 6. Aufl., 1951/1974

HwStR

= Hartz-Strickrodt u. a. (Hrsg.), Handwörterbuch des Steuerrechts, 2 Bände, 1972

Kruse, StR

= Kruse, Steuerrecht I, Allgemeiner Teil, 31973

Kühn-Kutter, AO

= K ü h n - K u t t e r , Abgabenordnung,

L i t t m a n n , EStR

= L i t t m a n n , Das Einkommensteuerrecht, 1 1 1974

M-D-H

= Maunz-Dürig-Herzog, Grundgesetz, 1974

11

1974 4

1974, Stand

Mattern-Meßmer, A O

= Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, 1964

Paulick, Lehrb.

= Paulick, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, 2 1974

Tipke, StR

= Tipke, Steuerrecht, 21974

Tipke-Kruse, A O

= Tipke-Krause, Reichsabgabenordnung, Stand e 1974

Wolff -Bachof, V e r w R I = H. J. Wolff u n d Bachof, Verwaltungsrecht I, 91974 Wolff, V e r w R I I I

= H. J. Wolff, Verwaltungsrecht I I I , 31973

I m übrigen w i r d verwiesen auf Kirchner, sprache, 21968.

Abkürzungsverzeichnis der Rechts-

EINLEITUNG

Der Problemhorizont I. Ein Standardfall des Einkommensteuerrechts, den der Bundesfinanzhof 1957 entschieden hat 1 : Eine L e h r e r i n beantragt, die Anschaffung des zwölfbändigen „Großen Brockhaus" als „ A u f w e n d u n g f ü r Arbeitsmittel", d a m i t als lohnsteuermindernde Werbungskosten, anzuerkennen. Die Anerkennung setzt nach §§ 9, 12 EStG voraus, daß die A u f w e n d u n g ausschließlich beruflichen Zwecken u n d nicht der privaten Lebenshaltung dient; eine anteilige T r e n nung nach der dienstlichen u n d der persönlichen Nutzung k o m m t i n diesem F a l l nicht i n Betracht. Die Lehrerin trägt vor, daß sie das Nachschlagewerk allein dazu erstanden habe, u m i m Unterricht auf Fragen aus allen Gebieten gewappnet zu sein. P r i v a t bedürfe sie seiner nicht. Sie habe als Flüchtling auch dringendere persönliche Anschaffungen nötig als gerade ein Lexikon. Der Bundesfinanzhof läßt sich nicht auf das Vorbringen ein. E r weigert sich, die Besonderheiten des Falles zu berücksichtigen u n d stellt allein auf das Übliche ab, u m Berufs- u n d Privatsphäre abzugrenzen. Üblicherweise diene ein Nachschlagewerk auch der Erweiterung des persönlichen Wissens u n d der Allgemeinbildung, die zwar auch dem Beruf zugute komme, aber ebenso, w e n n nicht sogar vorrangig, die persönliche Sphäre betreffe. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verbiete es, daß einzelne Steuerpflichtige bestimmte Aufwendungen, die normalerweise zur Lebenshaltung gehörten, n u r deswegen absetzen könnten, w e i l eine gewisse Beziehung zum Beruf gegeben sei. Dieses Ergebnis sei auch angesichts der Vielzahl der Fälle durch die Grundsätze der K l a r h e i t u n d Einfachheit der Besteuerung geboten. Das Gericht geht nicht auf das Angebot der L e h r e r i n ein, notfalls darüber Buch zu führen, w i e sie i h r L e x i k o n verwende, w e i l damit die Durchführung des Gesetzes v o n den unkontrollierbaren Behauptungen der Steuerpflichtigen abhänge. H i e r sehe man, w o h i n das Gericht käme, w e n n es nicht auf das Typische abstellte. Der Bundesfinanzhof lehnt somit, wie auch die Vorinstanzen, die A n erkennung als Werbungskosten ab.

Die Entscheidung verdient, jenseits ihres kontingenten einkommensteuerrechtlichen Gehalts, Aufmerksamkeit wegen der Methode der Rechtsfindung: Der Sachverhalt, den der Antragsteller vorgetragen hat, deckt sich nicht m i t dem, der die Grundlage der Entscheidung abgibt. 1

BFH, U. V. 5. 7.1957, E 65, 246 - 250.

16

Einleitung

Der dargestellte konkrete Fall ist zum „üblichen" Fall weitergebildet, der individuelle Steuerpflichtige zum „Normalmenschen" stilisiert worden — nach den Vorstellungen, die der Richter über das hat, was „normal" ist. Der Bundesfinanzhof hat erst gar nicht versucht, den gordischen Knoten singulärer Daseinsverwicklungen i n umständlichem Verfahren zu entwirren, sondern hat ihn mit dem Schwertstreich einer Unterstellung zerschnitten: daß ein Normalfall vorliege. — Während die Feststellungen über die tatbestandlichen Voraussetzungen sich i n den Abstraktionen des „Üblichen" bewegen, w i r k t die Rechtsfolge auf den individuellen Steuerschuldner zurück und bestimmt das konkrete Maß seiner Leistungspflicht. Dieser Entscheidungsvorgang hat Methode: die typisierende Betrachtungsweise 2. Der Oberste Finanzgerichtshof hat ihren Inhalt auf die bündige Formel gebracht: Der Grundgedanke der Gleichmäßigkeit und Einfachheit der Besteuerung mache es i n bestimmtem Umfang notwendig, „von der an sich gebotenen Berücksichtigung sämtlicher i m einzelnen Falle gegebenen Umstände" abzusehen. „Eine individuelle Behandlung jedes einzelnen Falles würde, wenn jeweils alle Einwendungen zu berücksichtigen wären, zu Ergebnissen führen, die für die Steuerpflichtigen, i n ihrer Gesamtheit betrachtet, und für die Verwaltung nicht tragbar sind. Deshalb erscheint es geboten, für die Besteuerung Fälle, die i m großen und ganzen gleich gelagert sind, ihrer Besonderheit i m einzelnen zu entkleiden und nach ihren wesentlichen Merkmalen zusammenzufassen und für die Besteuerung gleich zu behandeln 3 ." Die typisierende Gesetzesanwendung hebt sich damit von der individuellen ab, die, wie der Oberste Finanzgerichtshof einräumt, „an sich" geboten wäre. Individuell ist die schulgerechte Subsumtion: die Anwendung des Gesetzes i n seiner Allgemeinheit auf den Lebensfall i n seiner Individualität. I m typisierenden Verfahren dagegen t r i f f t das Gesetz nicht auf den realen Fall — „das Lexikon der Lehrerin X " —, sondern auf einen abstrahierten Fall — „das Lexikon des typischen Beziehers von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit". — Der Rechtsanwender schiebt zwischen das Gesetz und die Realität die Schablone des Typus. Er erleichtert sich die Feststellung der Tatsachen dadurch, daß er 2 I n der Praxis w i e i n der L i t e r a t u r tauchen auch die synonymen Begriffe „typische Betrachtungsweise" u n d „Typentheorie" auf. Diese werden hier vermieden. Der Ausdruck „typische" Betrachtungsweise leistet dem M i ß v e r ständnis Vorschub, es handele sich u m eine Methode, die entweder exklusiv i m Steuerrecht gehandhabt werde oder die doch unter den i m Steuerrecht p r a k tizierten Methoden dominiere. — Der Ausdruck Typen-„Theorie" greift zu hoch, w e i l es sich i n der Sache u m eine praktische Verwaltungstechnik, nicht aber u m ein wissenschaftliches System handelt. 3 OFH, U. v. 25. 8. 1950, B a y F M B l . 1950, 457 f. (Nr. 181) — zur steuerrechtlichen Behandlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, insbesondere der Beamten u n d Angestellten.

Der Problemhorizont

17

die Erscheinungen der Wirklichkeit über einen Leisten schlägt — dessen Format er selbst festlegt. Der Einfachheit der Besteuerung wegen w i r d die Kompliziertheit der Lebensverhältnisse geleugnet. U m eine gleichmäßige Belastung zu verwirklichen, werden unterschiedliche Lebenssachverhalte gleichbehandelt, obwohl das Gesetz Unterscheidung gebietet. — Zusammenfassend läßt sich die typisierende Methode dahin kennzeichnen, daß der Gesetzanwender bewußt davon absieht, das Differenzierungspotential der Norm auszuschöpfen, u m den Gesetzesvollzug zu vereinfachen. II. Die schematische Methode, die sich i n der Finanzrechtsprechung findet, hat ihren Ursprung i n der Verwaltung. I h r eigentliches Feld ist das Massenverfahren. Vielzahl, Gleichförmigkeit, Bagatellcharakter und Eilbedürftigkeit der Fälle legen standardisierte, rationelle Bearbeitung nahe: Massenabfertigung. Vordergründig gesehen, erscheint die typisierende Methode geradezu als der theoretische Uberbau behördlicher Bequemlichkeiten und juristischer Halbheiten; als Rechtfertigung des zähen Hängens am Vertrauen und als Abwehr all des Ungewohnten, das die Routine, m i t h i n die Entscheidungssicherheit, gefährden könnte; als Paraphrase über die ehrwürdigen Defensivmaximen der Verwaltung: „Da könnte j a jeder kommen." „Wo kämen w i r hin, w e n n . . I n der Typisierung t r i t t systemhafte Inkongruenz zwischen Verwaltungsnorm und Verwaltungswirklichkeit zu Tage. Praktikabilität streitet wider Legalität. Die Typisierung ist Ärgernis rechtsstaatlicher Verwaltung — und gleichzeitig ein Instrument ihrer Wirksamkeit. I h r Standort scheint das Niemandsland zwischen Verwaltungsrecht und Verwaltungsunrecht zu sein, ihr Wesen: „brauchbare Illegalität" 4 . Die Dogmatik des Allgemeinen Verwaltungsrechts hat diesem Phänomen bislang wenig Beachtung gewidmet. Ein Grund mag darin liegen, daß rechtswissenschaftlicher Ehrgeiz leichter von den Subtilitäten der Obergerichte als von den Simplifikationen der Inspektorenverwaltung angezogen wird. Vor allem ist das Verwaltungsrecht nach herkömmlicher Doktrin i m wesentlichen Verwaltungsgerichtsrecht, und als solches fixiert auf die Richtigkeitskontrolle der einzelnen Verwaltungsakte. Verwaltung stellt sich dar als System der Normkonkretisierung i n der Sphäre des reinen Sollens. Aus dieser führt keine Brücke i n das Reich des empirischen Seins und damit zur Verwaltung als realer Organisation von Arbeitsabläufen m i t praktischen Bedürfnissen und begrenzter Kapazität. A u f dieser Ebene aber entspringen die vitalen Verwaltungsinteressen, die sich i n der Typisierung Ausdruck verschafft haben. Wer Verwaltung allein von 4 Z u r Kategorie u n d Bedeutung der „brauchbaren I l l e g a l i t ä t " : Funktionen u n d Folgen formaler Organisation, 1964, S. 304 - 314.

2 Isensee

Luhmann,

18

Einleitung

ihrem gesetzlichen Leistungsauftrag her begreift, ohne Bezug zu ihrer effektiven Leistungsfähigkeit, muß die Reibungsverluste, die beim typisierenden Gesetzesvollzug eintreten, ignorieren oder a priori als illegal verwerfen. Der eigentlichen juristischen Herausforderung, die i m Phänomen der typisierenden Verwaltung liegt, weicht er aus — der Auseinandersetzung m i t den Erfordernissen der Praktikabilität. Die Praktikabilität steht i m Hintergrund, wenn die Finanzrechtsprechung die Abweichung von der „an sich gebotenen" Form der Rechtsanwendung m i t der Gleichmäßigkeit und Einfachheit der Besteuerung motiviert, klassischen Zielen der Finanzwissenschaft aus dem Kanon der „obersten Grundsätze der Besteuerung" 5 . Die Versuchung liegt nahe, Praktikabilitätsgesichtskunkte von vornherein als „ un juristisch — damit irrelevant" abzuwerten und auf die beliebte Abladehalde der Verwaltungslehre abzuschieben, jenen „von Juristen angelegten Sammelplatz für das ,Nichtjuristische' der Verwaltung und des Verwaltens" 6 . Diese Versuchung ist u m so verlockender, als sie dem rechts-ästhetischen Bedürfnis nach lupenreiner Systematik und nach verfeinerter Begrifflichkeit entgegenkommt — u m den Preis des Wirklichkeitsbezugs. M i t dem W i r k lichkeitsbezug aber steht und fällt eine angemessene Erörterung der typisierenden Rechtsanwendung: Dieses Problem zwingt dazu, den Wechselbeziehungen nachzugehen, die zwischen dem rechtlichen Sollen und dem faktischen Können der Verwaltung bestehen, und Grenzen aufzuspüren, welche die Realität der Norm setzt. Die Dogmatik hat die Realien i n Rechnung zu stellen, die der Verwaltung als pragmatischer Kunst des Möglichen vorgegeben sind. N u r unter dieser Voraussetzung erringt sie die Fähigkeit, der Praxis das Rechtsgewissen zu schärfen. III. 1. Typisierung ist i n allen Verwaltungszweigen möglich, i n denen das „Gesetz der großen Zahl" obwaltet und Routineprogramme diktiert. Schematisierung liegt vor allem i n der Leistungsverwaltung nahe. Staatsleistungen legitimieren sich aus einem Bedürfnis des Einzelnen. Dieses Bedürfnis ist i m nivellierenden Verteilungsstaat notwendig standardisiert. Diese Feststellung gilt auch für das Sozialhilferecht, trotz seines „Individualitätsgrundsatzes". Der Grundsatz stößt nämlich auf sein 5

Z u ihnen A d o l p h Wagner, Finanzwissenschaft I I , 21890, S. 292 - 468. Die Gleichmäßigkeit gehört neben der Allgemeinheit zu den „Prinzipien der Gerechtigkeit oder der gerechten Steuerverteilung" (S. 304, 428-459). Die E i n fachheit w i r d den „Steuerverwaltungsprinzipien" zugerechnet (S. 461 - 463, 698). 6 Z i t a t : die Kennzeichnung der Rolle der Verwaltungslehre durch Badura, D Ö V 1970,18.

Der Problemhorizont

19

Gegenprinzip, die hergebrachte „Einheitsfürsorge", die sich, ungeachtet mancher Modifikationen, behauptet hat. Der „Individualitätsgrundsatz" verhindert nicht, daß die Höhe des „Regelbedarfs" nach „Durchschnittsbedürfnissen" 7 und i n „Regelsätzen" („Richtsätzen") festgelegt w i r d 8 . Vollends ist die Sozialversicherung auf ein typisiertes Maß an Sozialisierung der persönlichen Lebensrisiken abgestellt 9 . Analoge Bedarfs-Schemata sind i n der Daseinsvorsorge und der Subvention aufweisbar 10 . Z u typisierendem Entscheidungsverfahren führt i m übrigen die Eilbedürftigkeit der meisten Leistungsgewährungen. Die Gefahr, daß staatliche Hilfe einmal i n Unrechte Hände gerät, ist i m Regelfall geringer zu veranschlagen als die Gefahr, daß unverhältnismäßiger Verfahrensaufwand die staatliche Hilfe überhaupt entwertet. Bis dat, qui cito dat. 2. E i n Druck zur Typisierung geht von der Automation aus. Wenn die Verwaltung die Vorteile der Technisierung ausnutzen w i l l , muß sie eine Vorleistung erbringen und die Entscheidungsfaktoren so präparieren, daß sie „maschinengerecht" werden. Die Automation fordert „Reduktion von Komplexität der relevanten Gesichtspunkte auf ein entscheidungsfähiges Ausmaß" 1 1 . Die Maschine kann nur „konfektionierbare Verwaltungsvorgänge" 12 erledigen. „Je mehr es gelingt, den individuellen Arbeitsablauf zu standardisieren..., u n d je größer die Wahrscheinlichkeit ist, daß sich diese Arbeitsvorgänge w i e derholen, u m so mehr w i r d die Neigung bestehen, die Bewältigung derartiger Massenvorgänge dem Apparat anzuvertrauen. Arbeiten dagegen, die nicht i n Konfektionsanzüge passen, bei denen ζ. B. die besonderen örtlichen Gegebenheiten oder persönlichen Qualitäten entscheidungserheblich sind, die sich also jeder Generalisierung entziehen, widersetzen sich der Technisierung 1 3 .

7 Das Spannungsverhältnis v o n individueller H i l f e zum „typisierten notwendigen Lebensunterhalt" w i r d dargestellt v o n Wolff , VerWR I I I , § 148 I I I c. Vgl. auch Schef fier, FS-Muthesius, 1960, S. 59 - 63. 8 Vgl. § 22 BSHG. Z u m Schematisierungseffekt der Regelsätze: GottschickGiese, Das Bundessozialhilfegesetz, 51974, §22 / R n 2; Oestreicher, Bundessozialhilfegesetz, Stand 1974, § 22 (Nachw.). 9 Dazu Nachw. u. Zweiter Teil, I V . — Einzelne Typisierungselemente finden sich i m I n s t i t u t der „Knochentaxen" (dazu Schultze - Lock, N J W 1960 366) u n d i n Feststellungen über die Kausalität v o n Unfallfolgen (dazu Wannagat, Lehrbuch des Sozialversicherungsrechts I, 1965, S. 323 - 338). Schematisierend w i r k e n die „gegriffenen Größen" der Sozialgerichtsbarkeit (dazu: Ecker, Die Sozialgerichtsbarkeit 1970,404 f.; Haueisen, N J W 1973, 643 - 645). 10 Vgl. etwa Zacher, W D S t R L 25 (1967), 257 - 400 (Darlegungen zur „ T y p i sierung des Ordnungsbedarfs"). I m übrigen Nachw. u. Zweiter T e i l I V , Ν 8. 11 Grundlegend Luhmann, Recht u n d A u t o m a t i o n i n der öffentlichen V e r waltung, 1966, S. 141 f. u n d passim. Vgl. auch Podlech, B B 1968, 106 -110; Fiedler, JuS 1970, 553. 12 Zeidler, Uber die Technisierung der Verwaltung, 1959, S. 27. 13 Zeidler (N 12), S. 21; ähnlich Klug, FS — Jahrreiß, 1964, S. 194 f.; Körte, DÖV 1957, 562 - 564; Wieacker, FS-Bötticher, 1969, S. 397 - 399.

2*

20

Einleitung

Das mögliche Anwendungsfeld der Technisierung deckt sich also mit dem der Typisierung: es ist das Massenverfahren m i t der Vielzahl und der Gleichförmigkeit der Verwaltungsvorgänge 14 . Überdies kann die Sachverhaltstypisierung die Fälle zur maschinellen Abfertigung präparieren dadurch, daß sie diese i n Schablonen preßt. Sie macht den Individualfall computerreif. 3. Der Trend zur Standardisierung greift jetzt sogar auf die Bemessung von Unrechtsfolgen über, auf das Gebiet also, auf dem die Rechtsanwendung noch am ehesten zur individualisierenden Würdigung von Rechtswidrigkeit und Schuld verpflichtet sein sollte. So w i r d i m Ordnungswidrigkeitenrecht die Geldbuße nach „Katalog", tarifmäßig festgesetzt, ohne Rücksicht auf die Individualität der Tat und des Täters 15 . Die Pauschalierungstendenz macht noch nicht einmal vor der richterlichen Strafzumessung halt: I n Absprachen, Empfehlungen und Selbstverpflichtungen der Richter werden Taxstrafen für „mittlere Schuld" erarbeitet; die individuelle Ausübung des richterlichen Ermessens bewegt sich damit auf die typisierende Rechtsanwendung zu 1 6 . 4. Typisierungs-fördernd w i r k t schließlich das Postulat nach einheitlichem Gesetzesvollzug. Das Heil w i r d von der schematischen Beurteilung der Rechtsfälle erwartet. Die Nivellierungsgefahr w i r d geringer eingeschätzt als die Gefahr divergierender Verwaltungspraxis 1 7 . Wichtiges Instrument zu Verwirklichung dieses Zieles sind die Verwaltungsvorschriften 18 . 14 Z u den Anwendungsmöglichkeiten des automatisierten Gesetzesvollzugs: Wieacker (N 13), S. 397 - 399; Fiedler, JuS 1970, 552 f.; Kerkau, Automatische Datenverarbeitung, 1970, S. 6 f., 15; von Oertzen, 48. D J T I I , 1970, Τ 33; Simitis, Informationskrise des Rechts u n d Datenverarbeitung, 1970, S. 96 - 101 ; 130. Die zeitgemäße Forderung nach automationsgerechten Normen f ü h r t auf gesetzgeberische Typisierungen hin, etwa i n den Postulaten der Einfachheit u n d der Einheitlichkeit der Vorschriften sowie der leichten Feststellbarkeit der Sachverhalte. Der Grundsatz der Einfachheit w i r d dahin erläutert: „1.2 Eine zu starke Differenzierung ist automationshemmend. 1.3 Pauschalierungen sind automationsfordernd." (Bekanntmachung der Bayerischen Staatsregierung über Vorläufige Grundsätze f ü r das automationsgerechte Abfassen v o n V o r schriften v. 27. 8. 1969, Bay. Staatsanzeiger 1969/Nr. 36, S. 87). — Z u r A u t o mationsgerechtigkeit s. auch: Haft, Elektronische Datenverarbeitung i m Recht, 1970, S. 76, 80; von Oertzen, a.a.O., Τ 32; H. Schäfer, Die Fortbildung, 1971, 52; Simitis, a.a.O., S. 128 (kritisch); Steinmüller u. a, EDV u n d Recht, 1970, S. 56 f.; Göttlinger, E D V - P l a n u n g i n der öffentlichen Verwaltung, 1972, S. 26 - 28. 15 Vgl. zu den Bußgeldtarifen des Ordnungswidrigkeitenrechts Göhler, JZ 1968, 589: Bei massenhaft vorkommenden Zuwiderhandlungen diene eine möglichst schematische Festsetzung der Geldbuße eher der Gerechtigkeit, w e i l dadurch eine möglichst gleichmäßige Behandlung gleichgelagerter Sachverhalte erreicht werde. — S. auch Nachw. u. Vierter T e i l V I I , 2. 16 Z u diesen Tendenzen m i t engagierter K r i t i k : Jagusch, N J W 1970, 401 - 403 (Nachw.). 17 Vgl. Grund, FS — B F H , 1968, S. 31 f.; Kerkau (N 14), S. 32 f. 18 S.u. Vierter Teil, I I , 2.

Der Problemhorizont

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IV. Erscheinungen der typisierenden Betrachtungsweise finden sich i n allen drei Staatsgewalten. Die Untersuchung ist aber allein der typisierenden Verwaltung gewidmet. Ausprägungen der Vereinfachungsmethode i n Legislative und Judikative werden nur gewürdigt, soweit sie Einsichten über die Exekutive verheißen. I m Mittelpunkt steht die Frage, ob und wieweit sich die Typisierung i n das System des rechtsstaatlichen Gesetzesvollzugs fügt. Maßstäbe liefern das Verwaltungsverfahrensrecht wie das Verfassungsrecht. Ehe die Frage nach der Legitimation der Typisierung beantwortet werden kann, muß i h r Wesen deutliche Konturen gewinnen. Typisierung ist kein apriorischer Begriff und keine dogmatische Rechtsfigur, sondern ein Phänomen der Verwaltungswirklichkeit. Als solches bedarf es zunächst der juristischen Erschließung. A m Anfang steht die Phänomenologie. I h r folgt die methodologische Analyse. Sie soll die Eigenart der schematischen Rechtsanwendung i m Vergleich zur regulären klären. Den Rechtsstoff für die allgemein-verwaltungsrechtliche Untersuchung liefert das Steuerrecht — exemplarisch für das Recht der gesetzesakzessorischen Massenverwaltung. V. 1. Verschiedene Gründe sprechen dafür, das Demonstrationsobjekt für eine allgemeine Fragestellung des Verwaltungsrechts gerade dem Steuerrecht zu entnehmen: — Die Typisierung w i r d seit jeher von den Steuerbehörden praktiziert. Die Typisierungspraxis der letzten Jahrzehnte liefert aufschlußreiches Anschauungsmaterial. (Ein Rückgang auf die ersten historischen Ursprünge könnte vielleicht sogar den genetischen Zusammenhang mit archaischen Methoden der Steuerschätzung aufdecken.) — Das Steuerverfahren hebt sich von den übrigen Verfahren der Verwaltung dadurch ab, daß es umfassend gesetzlich geregelt ist. — Das typisierende Verfahren ist erstmals von der Finanzrechtsprechung begrifflich erfaßt worden. Den Erkenntnissen, die eine nahezu ein halbes Jahrhundert währende Reflexion zu Tage gefördert hat, läßt sich i m sonstigen öffentlichen Recht nichts Entsprechendes an die Seite stellen. — Die Finanzrechtsprechung zeichnet sich seit ihren Anfängen durch besondere Methoden-Bewußtheit und besondere Methoden-Transparenz aus. Diese Sonderstellung mag daher rühren, daß das Steuerrecht als einziges Rechtsgebiet gesetzliche Auslegungsrichtlinien aufweist. — I m übrigen heischt die steuerrechtliche Lösung eines Verwaltungsproblems an sich schon Beachtung, bildet doch die Finanzverwaltung

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Einleitung

die umfassendste Erscheinung der Eingriffsverwaltung. K e i n anderer Zweig der Exekutive zeigt deutlicher die Allgegenwart des modernen Staates. 2. Die Untersuchung bietet Anlaß, auf die Bedeutung des Steuerrechts für die Dogmatik des öffentlichen Rechts hinzuweisen und das Steuerrecht als eine zentrale Materie des Verwaltungsrechts darzustellen 19 . Die ursprüngliche Einheit der verwaltungsrechtlichen Disziplinen hat sich aufgelöst. Otto Mayers Fundamentalwerk des deutschen Verwaltungsrechts umfaßte als selbstverständlichen Bestandteil die „Finanzgewalt" 2 0 . Als Enno Becker daranging, die Reichsabgabenordnung zu entwerfen, griff er auf die verwaltungsrechtlichen Lehrsysteme Otto Mayers und K a r l Kormanns zurück. Das Grundgesetz des deutschen Steuerrechts läßt ihren Einfluß erkennen 21 . Doch die Nabelschnur zwischen Steuerrecht und Verwaltungsrecht wurde abgeschnitten, als die Reichsabgabenordnung i n K r a f t trat (1919) und der Reichsfinanzhof errichtet wurde (1918). Das Steuerrecht hat sich seither völlig vom Verwaltungsrecht getrennt und (ähnlich wie das Sozialversicherungsrecht) i n ein SpezialistenGhetto zurückgezogen. A u f der anderen Seite hat die jüngere Disziplin der älteren keine sonderlich bedeutsamen Impulse zurückgegeben, obwohl sie auf Grund ihrer einzigartigen Kodifikation eine Vorzugsstellung gewonnen hatte. I m Jahr 1926 glaubten Albert Hensel und Ottmar Bühler den „Einfluß des Steuerrechts auf die Begriffsbildung des öffentlichen Rechts" aufweisen zu können, wenn auch noch nicht als Wirklichkeit, so immerhin 19 Z u m Steuerrecht als T e i l des Verwaltungsrechts: Hartz, in: Staatsbürger u n d Staatsgewalt, Bd. I , 1963, S. 239 - 263; Vogel, DVB1. 1962, 435 - 443; Tipi ceKruse, AO, Einf. S. X X I X f., § 97 / R n 1 u n d passim (Leitgedanke des K o m mentarwerks) ; Kruse, StR, S. 1 - 5 u n d passim. 20 Otto Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht I, x1895, Besonderer Teil, Erstes Buch, Zweiter Abschnitt: „Die Finanzgewalt" (S. 378-482) — systematisch nebengeordnet der „Polizeigewalt" (Erster Abschnitt). Die Aufnahme des Steuerrechts i n Darstellungen des Verwaltungsrechts ist i m älteren Schrifttum keine Besonderheit. Sie findet sich etwa bei Robert ν. M ohi, Das Staatsrecht des Königreiches Württemberg I I , 21840, S. 827 - 883; F. F. Mayer, Grundsätze des Verwaltungsrechts m i t besonderer Rücksicht auf gemeinsames deutsches Recht sowie auf neuere Gesetzgebung u n d bemerkenswerthe Entscheidungen der obersten Behörden zunächst der Königreiche Preußen, Baiern u n d W ü r t temberg, 1862, S. 176-257, 287-377; Georg Meyer, Lehrbuch des Deutschen Verwaltungsrechts I I , 1885, S. 188 - 257. I n den jüngeren Lehrbüchern des V e r waltungsrechts finden sich steuerrechtliche K a p i t e l bei: Jerusalem, Grundriß des Verwaltungsrechts, 1947, S. 6 4 - 7 0 ; Hans Peters, Lehrbuch der Verwaltung, 1949, S. 331 - 373. Übersicht über Darstellungen des Steuerrechts i n der verwaltungsrechtlichen L i t e r a t u r : Vogel, DVB1.1962,440. 21 Dazu näher Fleiner, Institutionen des Deutschen Verwaltungsrechts, 81928, S. 44; Kruse, StR, S. 1 f.; Tipke - Kruse, AO, § 97 / R n 1; Felix, FS — Spitaler, 1958, S. 136 - 141.

Der Problemhorizont

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als begründete Möglichkeit 2 2 . Sie könnten ihre Erwartungen auch heute wohl kaum erfüllt sehen. Die Verwaltungsrechtslehre wendet dem Steuerrecht wenig Aufmerksamkeit zu. Tributaria non leguntur 2 3 . Der Hauptgrund mag darin liegen, daß sich i n den letzten Jahrzehnten das Verwaltungsrecht schneller fortentwickelt hat als das gesetzlich strenger fixierte Steuerrecht, daß es vor allem der Verfassungseinwirkung offener ausgesetzt ist als jene mehr technische Materie und daß es (zumindest i n einigen Punkten) das Steuerrecht „rechtsstaatlich überholt" hat. Wer jedenfalls heute darauf hofft, aus einer Begegnung beider Rechtsdisziplinen lasse sich Anregung und Bereicherung gewinnen, erwartet diese Wirkungen zumeist einseitig zugunsten des Steuerrechts — unter der (nicht immer stillschweigenden) Voraussetzung, zwischen beiden Gebieten herrschte ein Gefälle; angesichts der Überlegenheit der Dogmatik des allgemeinen öffentlichen Rechts komme der Steuerrechtslehre, die seit langem stagniere, allein die Rolle des Lernenden zu 2 4 . Die vorliegende Untersuchung teilt diese Meinung nicht. Die Fragestellung läßt sich geradezu von der gegensätzlichen Erwartung leiten. Sie baut darauf, daß das Steuerrecht mit seinen Erkenntnissen und Erfahrungen auch heute das Allgemeine Verwaltungsrecht befruchten könne.

22 Hensel, W D S t R L 3 (1927), 63 - 101; Bühler, ebda., S. 102 -118. Besonders deutlich Hensel: die Frage, i n welchem Umfange das Steuerrecht tatsächlich bereits Einfluß auf die Begriffsbildung des öffentlichen Rechts ausgeübt habe, müßte „ i m wesentlichen n u r ein negatives Ergebnis" zeitigen (S. 63). Auch Becker vermerkt, daß Steuerrecht u n d Verwaltungsrecht voneinander wenig Notiz nähmen (StW 1931, Sp. 791 f.). Z u r Isolierung der Disziplinen: Felix (N 21), S. 141-161. 23 Es ist kennzeichnend, daß es i n H. J. Wolffs Lehrbuch des Verwaltungsrechts bis zur 5. Auflage (1963) hieß, es gebe auf diesem Rechtsgebiet außer der V w G O keine Kodifikation — ohne jeden Hinweis auf die R A O (Verwaltungsrecht I, § 1 I, 7) ; ein Hinweis findet sich erst seit der 6. Auflage (1965) i n einer Reihe m i t BBauG, GewO, RVO u n d V w G O (§ 1 I, 7). — Bei der Diskussion über eine Kodifikation des allgemeinen Verwaltungsrechts auf dem 43. Deutschen Juristentag 1960 w u r d e die steuerrechtliche Kodifikation nicht als Analogiefall oder gar als mögliches V o r b i l d erwähnt (vgl. Verh. des 43. D J T , Bd. I — T e i l 2 b, Bd. I I - D , 1960/61); auf dieses Symptom weisen h i n Hartz (N 19), S. 244 f.; Kruse (N 21), S. 5. 24 M i t besonderer Schärfe greift Kruse das „Stagnieren" der Steuerrechtswissenschaft u n d der Finanzrechtsprechung an (N 21, S. 1 - 5 u n d passim) ; ähnlich Weber - Fas , JZ 1974, 402 („das chronische rechtstheoretische Defizit i m modernen Steuerrecht . . . ein Skandalon der Rechtskultur"). Behutsamer die Lagebeurteilung bei Vogel, DVB1. 1962, 439. A n t i k r i t i k u n d Gegenposition: Mattern, JZ 1966, 487 f.; ders., JZ 1969, 403; ders., JZ 1975, 166 - 168; Hartz ( N 19), bes. S. 244 f.

ERSTER T E I L

Phänomenologie der Typisierung Bericht über die Finanzrechtsprechung I. Der Erkenntniswert der Finanzrechtsprechung für das Verwaltungshandeln Die Finanzrechtsprechung hat i n einem Zeitraum von nahezu fünf Jahrzehnten die typisierende Betrachtungsweise als Kategorie entfaltet und — i n wechselndem Umfang — gehandhabt. Die literarische Beschäftigung m i t dieser Methode ist von der Rechtsprechung angeregt worden; an i h r haben sich die wissenschaftlichen Kontroversen entzündet. — Gleichwohl kann sich der Einwand erheben, daß die Judikatur keine geeignete Materialbasis dafür bilden könne, u m eine Verfahrenstechnik der Verwaltung zu erfassen, daß sie allenfalls Schlüsse auf das procedere der Gerichte selbst zulasse; der Untersuchungsgegenstand verschiebe sich damit von der typisierenden Verwaltung fort auf die t y p i sierende Rechtsprechung 1 . 1. Freilich ist die nächstliegende Rechtserkenntnisquelle für einen Grundsatz des Verwaltungshandelns der einzelne Verwaltungsakt selbst. Der aber entzieht sich schon mangels Publizität der wissenschaftlichen Untersuchung. Die strengen Vorschriften über das Steuergeheimnis (§ 22 AO) schirmen das einzelne Verwaltungsverfahren vor den Augen der Öffentlichkeit ab; sie verhindern damit auch, daß seine rechtlichen Ergebnisse die allgemeine Rechtsüberzeugung beeinflussen können 2 . Der 1 Soweit Darstellungen der Typisierung nach den klassischen drei Staatsgewalten gliedern, werden die Ergebnisse der J u d i k a t u r auch als relevant für die V e r w a l t u n g behandelt: so etwa Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht, 1963, S. 121 - 124; Heigl, Die Typisierung i m Steuerrecht, Diss. München, 1958, S. 61 - 91, 92 - 118. Zitzlaff w i l l die Typisierung überhaupt n u r den Steuergerichten, vor allem dem B F H , zugestehen — die V e r w a l t u n g solle n u r i n dem v o n der Rechtsprechung gezogenen Rahmen typisieren dürfen (StW 1951, Sp. 398). Die Gegenposition v e r t r i t t Haußmann (StW 1931, Sp. 765): F u n k t i o n der V e r w a l t u n g sei es zu typisieren; i n der Rechtsprechung müsse m a n den Nachweis führen können, daß der F a l l atypisch gelagert sei (ähnlich auch Bettermann, 46. DJT, 1967, E 48). 2 Das ist allerdings nicht der Zweck, sondern n u r eine notwendige Folge der Regelung des § 22 AO. Z u m Steuergeheimnis bei Veröffentlichung von gerichtlichen Urteilen: Barske, D B 1969,1571 f.

I. Erkenntniswert der Finanzrechtsprechung

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Entscheidungsgehalt eines Verwaltungsaktes kann nur dann Publizität und mögliche wissenschaftliche Beachtung erlangen, wenn er i n ein bestätigendes Urteil einfließt. 2. Die heutige Verwaltungsrechtslehre, die wesentlich Verwaltungsgerichtslehre ist, zieht das Anschauungsmaterial, das die Gerichte liefern, sogar den allgemeinen Verwaltungsvorschriften vor, obwohl diese die verwaltungsnächsten Handlungsmaßstäbe darstellen und — soweit es sich u m gesetzesauslegende Richtlinien handelt 3 — die tatsächliche Normkonkretisierung durch die Verwaltung erkennen lassen. Der Mangel an Publizität dürfte nicht der eigentliche Grund sein. Denn auch veröffentlichte Verwaltungsvorschriften finden geringere Aufmerksamkeit als Urteile. Die Bevorzugung gerichtlicher Entscheidungen folgt eher daraus, daß diese das letzte Wort zu einer Sache darstellen, daß innerdienstliche Rechtsakte „ n u r " die Behörde binden und vom Richterspruch beiseite geschoben werden können. I m übrigen ist der Inhalt von Verwaltungsnormen häufig ein Niederschlag der Rechtsprechung. Das gilt vor allem von den Steuerrichtlinien. Soweit das der Fall ist, empfiehlt sich ohnehin, sogleich auf den Ursprung zurückzugreifen, statt sich m i t dem Derivat zu begnügen. Der Bundesfinanzhof übt einen bestimmenden Einfluß auf die Finanzverwaltung aus 4 . Vergleichbare Wirkungen lassen sich i n den anderen Zweigen der Verwaltungsgerichtsbarkeit nicht beobachten. Die Verwaltungspraxis nimmt ein Urteil des Bundesfinanzhofs wie eine Norm entgegen. Das gilt sogar dann, wenn es nicht — wie es häufig geschieht — ausdrücklich i n eine Steuerrichtlinie transformiert w i r d 5 . 3 Z u den norminterpretierenden Verwaltungsvorschriften: Jaenke, V e r w a l tungsvorschriften i m Steuerrecht, 1959, S. 103- 107; Osseribühl, Verwaltungsvorschriften u n d Grundgesetz, 1968, S. 283 - 311. 4 Der jurisprudenzielle Einfluß des Bundesfinanzhofs w i r d dadurch v e r stärkt, daß seine Richter i n ungewöhnlichem Maße auch literarisch tätig sind u n d ihre richterlichen Stellungnahmen wissenschaftlich vertreten. Hier zeigt sich ein Übergang v o n privater wissenschaftlicher Tätigkeit der Richter zu einer neuartigen Öffentlichkeitsarbeit des Gerichts (gleichsam einer Werbung m i t wissenschaftlichen Mitteln). 5 Aufschlußreich sind die dienstinternen (nichtveröffentlichten) „ A l l g e m e i nen Grundsätze f ü r die Veranlagung" der OFD München v. 28. 8.1968 (S. 2319 — 4/7 St 21, Beilage 1): „ . . . Die Urteile des Β FH, die i m BStBl. T e i l I I . . . v e r öffentlicht werden, sind bei der Entscheidung gleichgelagerter Steuerfälle zu b e a c h t e n . . . E i n i m BStBl. T e i l I I veröffentlichtes U r t e i l des B F H ist g r u n d sätzlich auch dann anzuwenden, w e n n eine früher ergangene Verwaltungsanordnung oder Anweisung der vorgesetzten Behörde i m Widerspruch dazu steht, ohne daß es einer besonderen Aufhebung der hierdurch überholten A n weisung bedarf. Soll ein solches U r t e i l ausnahmsweise nicht angewendet w e r den, w i r d dies ausdrücklich a n g e o r d n e t . . . " Zurückhaltend äußert sich Hartz: Die Finanzverwaltung sei an die Ergebnisse der Rechtsprechung nicht gebunden, sei aber gehalten, den Steuerpflichtigen darauf hinzuweisen, w e n n sie zu seinen Lasten von den Präjudizien abweichen wolle (Gedenkschrift f ü r Spitaler, 1965, S. 99 f.). Vgl. auch dens. z u m steuerlichen Richterrecht, StW 1968, Sp. 260 - 262; Flume , StbJb 1964/65, 55 - 80, bes. S. 72 f.

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Α. Phänomenologie der Typisierung

3. Das Gericht ist sich seiner Verantwortung bewußt, daß seine Entscheidung über einen Einzelfall für Millionen Fälle bedeutsam werden kann, daß die prozeßrechtliche Inter-partes-Wirkung leicht zur präjudiziellen Inter-omnes-Wirkung wächst, wenn sich die Steuerbehörden und die Steuerpflichtigen an ihr ausrichten 6 . Dieser Multiplikationseffekt w i r d dadurch erleichtert, daß der zu entscheidende Fall i m obergerichtlichen Verfahren vieles von seiner Individualität einbüßt und verallgemeinerungsfähige Züge annimmt. Schon der revisionsrechtliche Verzicht auf die Tatfrage erzwingt eine gewisse Stilisierung des Sachverhalts 7 . Vollends führt die Leitsatz-Technik (Ausdruck der normähnlichen LeitFunktion des Urteils) zu einer Ausrichtung auf das Allgemeine, „Musterhafte" des Falles. Die Finanzrechtsprechung beansprucht eine A r t Richtliniengewalt für die Finanzverwaltung 8 . Der obergerichtliche Hang zur verallgemeinerungsfähigen Entscheidung deckt sich aber nicht m i t der typisierenden Betrachtungsweise, wie sie hier i n Frage steht; immerhin läßt er eine bestimmte Prädisposition des Revisionsgerichts für standardisierte Sachverhalte erkennen; zudem erleichtert er die Rezeption des Richterrechts i n die Verwaltungspraxis. 4. Die Finanzgerichtsbarkeit zeichnet sich traditionell durch eine besondere Verwaltungsnähe aus. Sie hat sich i n langsamem Prozeß erst spät von der Verwaltung, m i t der sie anfänglich verbunden war, abgelöst. Die Reichsabgabenordnung hatte zunächst dem Rechtsmittelverfahren die Funktion zugewiesen, „Fortsetzung des Feststellungsverfahrens" 9 zu sein. Die ursprüngliche Konzeption eines durchlaufenden Instanzenzuges vom Finanzamt bis zum Reichsfinanzhof w i r k t noch heute i m Selbstverständnis der Gerichtsbarkeit nach 10 . Jedenfalls zieht sich die Rechtsprechung nicht auf rein forensische Gesichtspunkte zurück 11 . β Z u m „Rechtssatzsystem" der Grundsatzurteile des R F H bereits Becker (DJT 1933, S. 281 f.). Z u r „ B r e i t e n w i r k u n g " finanzgerichtlicher Entscheidungen: List, B B 1974, 428; BFH 66, 497 (504 - 507). 7 Z u m Ausschluß der Revisibilität bei individualisierender Rechtsfindung: Henke, Die Tatfrage, 1966, S. 294 - 306. 8 Vgl. List (N 6) : „Die Rechtsfortbildung durch die Rechtsprechung vollzieht sich i n einer den allgemeinen Verwaltungsanordnungen ähnlichen A r t . Die Rechtsprechung muß allgemeine Grundsätze f ü r die Behandlung der F a l l gruppen entwickeln, die gesamte steuerliche Behandlung des Komplexes darstellen u n d gegebenenfalls m i t Beispielen erläutern, so daß untergeordnete Gerichte u n d die V e r w a l t u n g die Entscheidung unmittelbar f ü r die Behandl u n g gleicher Sachverhalte verwenden können." 9 So die Kennzeichnung durch Enno Becker (RAO, § 228/1). Z u r Entwicklung der Finanzgerichtsbarkeit näher: Pausch, F S - B F H , 1968, S. 13 - 26. 10 Z u diesem Phänomen kritisch: Bettermann ( Ν 1), E 29; Kruse, StR, S. 299. 11 Die Zäsur zwischen V e r w a l t u n g u n d Gerichtsbarkeit ist auch deshalb nicht so scharf, w e i l das Steuerrecht m i t seiner engmaschigen Gesetzlichkeit dem Ermessen relativ wenig Raum läßt. Die Prüfungsmaßstäbe sind damit w e i t gehend gleichförmig. Die strenge Gesetzesbindung des Steuerrechts liefert

I I . Entwicklungslinien der Typisierung in der Rechtsprechung

27

Sie n i m m t selbst teil an der administrativen Verantwortung, macht sich genuine Verwaltungszwecke zu eigen und beweist Verständnis für die praktischen Erfordernisse der Exekutive 1 2 . Die Besonderheiten der Dritten Gewalt treten zurück. 5. Wichtig ist ferner, daß dem Finanzgericht der ersten Instanz Sachverhalt vorgelegt wird, den das Finanzamt schon aufbereitet Das spricht dafür, daß die Typisierung von der Verwaltung ausgeht, bereits die Behörde den Einzelfall zum „Normalfall" stilisiert hat das Gericht das Ergebnis bloß übernimmt.

ein hat. daß und

Die Beispiele aus der Rechtsprechung lassen sich daher als exponierte Fälle der administrativen Typisierung auswerten. Die Judikatur erweist sich nur als die Spitze eines Eisberges, dessen wesentliche Masse unsichtbar i n der Verwaltungsregion treibt. I I . Entwicklungslinien der Typisierung in der Rechtsprechung 1. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs

a) Die Grundlegung

der Typisierung

I n der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs taucht die Kategorie des „Typischen" zum ersten Male 1926 auf: Der einkommensteuerliche Begriff des „stillen Gesellschafters" w i r d einschränkend als „typischer" stiller Gesellschafter ausgelegt 1 . Die Deutung des begrifflichen Tatbestandes folgt dem Lebenstypus, der i h m zugrundeliegt, — eine Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die noch kein Spurenelement der späteren Typisierung erkennen läßt 2 . Die Typisierung bricht sich allerdings 1927 Bahn, als der Reichsfinanzhof die reichsgerichtliche Rechtsprechung zur Revisibilität der Allgemeinen Geschäftsbedingungen für sich adaptieren w i l l und entscheidet, daß er bei „typischen Verträgen und Willenserklärungen" zur Nachprüfung der Willensauslegung durch die Vorbehörden befugt sei. Bei der Auslegung solcher Rechtsakte müßten die konkreten Umstände des Einzelfalles i n besonderem Maße hinter der Auffassung zurücktreten, die der Verkehr diesen Rechtsvorgängen beilege. Konsequenz: Jubiläumsgaben geradezu ein Argument f ü r die These, daß das Festsetzungsverfahren eine gewisse Parallele zum Prozeß auf weise (s. u. D r i t t e r Teil). 12 Eine Ursache der verwaltungsfreundlichen J u d i k a t u r w i r d häufig d a r i n gesehen, daß sich die Richter überwiegend aus der Finanzverwaltung r e k r u tieren. Dazu näher Vogel, DVB1. 1962, 436; Graf York von Wartenburg, FR 1962, 45 - 4 7 ; Bettermann (N 1), E 29. 1 U. v. 3.2.1926, E 18,162 — unzutreffend als erster Ausdruck der Typisierung gewertet von Rosendorff, DStZ 1931, 264 f.; Schiffbauer, StbJb 1953/54, 200. 2 Z u dieser „typologischen" Methode näher u. Zweiter T e i l I I , I I I .

28

Α. Phänomenologie der Typisierung

einer Firma an ihre Betriebsangehörigen seien „grundsätzlich" als Schenkungen anzusehen und unterlägen deshalb nicht der Lohn-(Einkommen-) Steuer 3 .

Der Schritt vom konkreten Einzelfall zum Normalfall ist damit getan. Gleichwohl verdeckt die prozeßrechtliche Begründung noch den eigentlichen Vorgang der typisierenden Rechtsfindung. Daß die Auslegung „typischer" Rechtsvorgänge eine revisible Rechtsfrage sei, stellt nicht die Rechtfertigung, sondern die Voraussetzung der Typisierung dar. Nur scheinbar bewegt sich hier der Reichsfinanzhof i n den Bahnen des Reichsgerichts: Wenn das höchste Gericht für bürgerlichrechtliche Streitigkeiten die Allgemeinen Geschäftsbedingungen wie gesetzliche Vorschriften behandelt, weil sie keine echte Vereinbarung bedeuten, sondern die Unterwerfung unter eine „fertig bereitliegende Rechtsordnung" 4 , so stellt es auf eine vorgegebene rechtliche Regelung ab, welche die individuellen Vertragsbeziehungen nivelliert. Der Reichsfinanzhof dagegen n i m m t das Nivellement i n eigene Regie. Er diktiert, welche Lebensverhältnisse „typisch" sind und wie sie sich wechselseitig anzugleichen haben. Er erläßt gleichsam die Geschäftsbedingungen selbst. Das Neuartige dieser Entscheidung liegt darin, daß der Reichsfinanzhof an die ontische Gleichartigkeit der Lebensverhältnisse anknüpft, das Reichsgericht aber an eine identische rechtliche Regelung, wie sie die Vertragsschablone eines Unternehmens darstellt. Ein vergleichbares Seitenstück des öffentlichen Rechts hätte sich vielleicht i n den Verwaltungsrichtlinien angeboten, nicht aber i n den noch nicht normativ vorgeordneten Lebensverhältnissen. I m übrigen setzt sich die ordentliche Gerichtsbarkeit auch nicht über individuelle Abweichungen von den Vertragsmustern hinweg. Geburtshelfer der finanzgerichtlichen Typisierung ist damit ein Mißverständnis. Es soll sich als schöpferisches Mißverständnis erweisen. I m Urteil vom 7. Mai 1930 findet die Typisierung ihre nahezu endgültige Gestalt 5 : Die Frage, ob ein Angestelltenverhältnis zwischen Ehegatten steuerbeachtlich ist, w i r d von der privatrechtlichen Beurteilung gelöst. Es soll nunmehr auf die Beziehungen der Ehegatten zum Reich als dem Träger der öffentlichen Steuergewalt ankommen. 3 U. v. 16. 2. 1927, E 20, 317 (318 f.). — I n den revisionsrechtlichen Bahnen dieses Urteils bewegen sich U. v. 2. 11. 1934, E 37, 56 (57 f. — Vereinbarungen über Pauschalbadekuren); U. v. 5. 4. 1935, E 37, 309 (310 — Verkauf von A r z t praxis auf Rentenbasis); U. v. 24. 1. 1939, E 39, 49 (52 — Konzessionsvertrag bzgl. Elektrizitätsversorgungsanlage). Echte Typisierungen i n der Nachfolge dieser Urteile liegen i n den Entscheidungen über die Aufwendungen f ü r mitarbeitende Familienangehörige: v. 23.1.1929, RStBl. 1929, 448; v. 15.1.1930, RStBl. 1930, 265. 4 Vgl. RGZ 81,117 - 120; weit. Nachw.: Rosenberg - Schwab, Zivilprozeßrecht, "1974, S. 785. Der Analogieschluß des R F H wurde kritisiert von Rosendorff, DStZ 1931, 267 ; Bühler, B a n k - A r c h i v 1931, 382 f. 5 RFH 27, 22 (24 - 28).

I I . Entwicklungslinien der Typisierung in der Rechtsprechung

29

„Dabei handelt es sich nicht so sehr oder lediglich u m das steuerliche V e r hältnis der gerade i m Streite befindlichen Ehegatten. I n derselben Lage w i e sie befinden sich unzählige andere Eheleute, oder sie können sich i n diese oder eine ähnliche Lage begeben. Es ist dem Steuerstreit besonders eigen, daß i n der überwiegenden Mehrzahl der Fälle eine endgültige Entscheidung sich i n ihren W i r k u n g e n nicht gegenüber der einzelnen Streitpartei erschöpft, daß vielmehr die Ergebnisse darüber hinaus zumeist ganze Bevölkerungsgruppen oder Gesellschafts- u n d Wirtschaftsschichten treffen. M a n denke z.B. an die L o h n steuer oder an Bilanzfragen. W i l l m a n das B i l d v o m Parteistreit des bürgerlichen Rechts überhaupt f ü r das steuerliche Verfahren verwenden, so k a n n m a n vielleicht sagen, daß zumeist dem einen Träger der Steuergewalt eine durch die Gleichheit der Lage verbundene Vielheit von Gegnern gegenübersteht, f ü r die eine höchstrichterliche Entscheidung bedeutsam werden kann. Derartige grundsätzliche W i r k u n g e n f ü r die Allgemeinheit können auch bei der Rechtsfindung nicht unbeachtet bleiben. Sie legen es nahe, die Entscheidung nach Möglichkeit u n d i m wesentlichen nicht davon abhängig zu machen, was die Beteiligten gerade i n diesem oder jenem Falle besonders ausgemacht haben. I n den Vordergrund t r i t t vielmehr die Frage: Was ist nach der Auffassung der Allgemeinheit als typische Gestaltung anzusehen, die nach dem Sinn und Zweck der in Betracht kommenden gesetzlichen Vorschriften auch bei abweichender Regelung der Beteiligten für die steuerliche Beurteilung maßgebend sein kann und soll 6?"

Diese Betrachtungsweise, „die den Einzelfall auch und sogar vorwiegend nach seiner allgemeinen Bedeutung w ü r d i g t " 7 , w i r d m i t dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gerechtfertigt. Daneben t r i t t das Argument, „daß die steuerliche Behandlung sowohl i n Rücksicht auf die Beteiligten als auch auf die Verwaltung möglichst einfach und klar gestaltet werden soll" 8 . Die Umständlichkeiten und Weiterungen, die eine individuelle Rechtsanwendung mit sich bringe, seien nur dann zu vertreten, wenn es nach den gesetzlichen Vorschriften unvermeidlich sei. Die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses unter Ehegatten müsse überdies einen starken Anreiz auslösen, i m Widerspruch zur Wirklichkeit der Ehe künstlich Arbeitsverhältnisse zu schaffen, u m die Steuer zu drücken. Aber selbst wo keine Umgehungsgefahr drohe, könne sich die Steuerbehörde „an die typische Lage der Dinge" halten, wie sie dem Wesen der Ehe nach Verkehrsauffassung und Zweck des Steuergesetzes entspreche. b) Die Ausformung der Τ ypisierungs-Judikatur Die Inflation der Typen Die Gründe dieses Urteils bilden von nun an die stereotypen Leitformeln der Rechtsprechung — unterschiedlich dem jeweiligen Fall(-typus) angepaßt, mehr oder weniger abgewandelt und angereichert. Die Typiβ 7 8

Z i t a t : RFH 27, 22 (24) — Hervorhebung nicht i m Original. Z i t a t : S. 24 f. Z i t a t : S. 26.

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Α. Phänomenologie der Typisierung

s i e r u n g setzt sich i n w e n i g e n J a h r e n d u r c h . B e r e i t s 1931 s t e l l t e i n i r o n i scher K r i t i k e r fest: „ . . . das ganze Leben soll f ü r das Steuerrecht i n Typen eingefangen werden. W i r haben schon den Typus der Ehefrau, den Typus des eingerichteten Raumes; den Typus der Näherin m i t u n d ohne Lehrmädchen; den Typus des Portiers m i t u n d ohne Portiersloge; den Typus des Bauvertrages; den Typus der Sozienfrau. Das sind aber n u r Anfänge. Jeder Stand, jede Beschäftigungsart muß ihren Typus erhalten, u n d zwar, zur Vermeidung allzu schlimmer V e r gröberung, mehrere Typen, die wenigstens die Hauptarten beim einzelnen Ber u f unterscheiden. U n d dann muß es weitergehen: dann kommen die typischen Abreden, die Rechtsgestaltungen, die ,nach der Auffassung der Allgemeinheit' hätten getroffen werden müssen. Das aber werden, angesichts der Unübersehbarkeit der menschlichen Dinge, unzählige sein 9 ." D i e neue „ T y p e n t h e o r i e " stößt a u f scharfen W i d e r s p r u c h i m S c h r i f t t u m . Es e r h e b e n sich zahlreiche E i n w ä n d e : l e b e n s f r e m d e Schematisier u n g , N o r m u n g der W i r t s c h a f t , B e d r o h u n g d e r P r i v a t a u t o n o m i e , U n m ö g l i c h k e i t , das d i f f e r e n z i e r t e L e b e n d e r Gesellschaft i n T y p e n z u e r fassen u n d B e g r i f f e d u r c h T y p e n z u ersetzen, L ö s u n g der J u d i k a t i v e v o m Gesetz, V e r l u s t d e r gesetzlichen P u b l i z i t ä t , fiskalistisches J u d i z i e r e n („Kassenjustiz")10. A l l e r d i n g s findet die finanzgerichtliche T y p i s i e r u n g auch A n w ä l t e 1 1 . Sie w i r d b e g r ü ß t als W e g z u E i n f a c h h e i t u n d V o l k s t ü m l i c h k e i t des Rechts 1 2 . D i e w i r t s c h a f t l i c h e B e t r a c h t u n g s w e i s e w i r d f ü r u n d w i d e r d i e Rechtsprechungspraxis i n s F e l d g e f ü h r t 1 3 . D i e M e t h o d e des Reichsfinanzhofs, steuerbare V o r g ä n g e n i c h t n a c h d e r W i l l e n s e i n s t e l l u n g d e r B e t e i 9

Lion, StW 1931, Sp. 632. Wichtige Dokumente der K r i t i k : Lion, Gesetzlich erlaubte Steuerersparungen, 31933, S. 26 - 3 3 ; ders., StW 1931, Sp. 629 - 636; Bühler, B a n k - A r c h i v 1931, 382 f.; Rosendorff, DStZ 1931, 264 - 268; Haußmann, StW 1931, Sp. 762 bis 766; ders., i n : Die wirtschaftliche Betrachtungsweise (Druckschriften des Deutschen Anwaltsvereins Nr. 34), 1932, S. 44 f., 47; Blau, Jherings Jb 46 n. F. (1932), 182 - 203. 11 Literarische Anhänger der „Typentheorie": Ott, StW 1931, Sp. 581; Senf, FS zum zehnjährigen Bestehen des Steuer-Instituts an der Handelshochschule Leipzig, 1931, S. 95 - 99; Ball, i n : Betrachtungsweise (N 10), S. 74 f.; Zitzlaff, ebd., S. 80 f. V o r allem w i r d die Typisierung v o n Enno Becker verteidigt (wobei seine Äußerungen keine ganz klare Scheidung der typisierenden u n d der w i r t schaftlichen Betrachtungsweise sowie der Typisierung durch Gesetzgeber u n d Rechtsprechung erkennen lassen u n d damit eine gewisse Mehrdeutigkeit aufweisen): StW 1931, Sp. 442, 446 f., 448, 949, 961 (Ablehnung der Schematisierung — Rückzug auf Typisierung durch Gesetzgeber); 37. DJT, 1933, S. 300 f.; Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S. 15 f. 12 Vgl. Senf (N 11) — zum „Volkstümlich-Einfachen"; u n d Becker (StW 1931, Sp. 949) — zum „gesunden Menschenverstand" i n der Typisierung. Dazu m i t ironischer Skepsis: Lion, StW 1931, Sp. 634 - 636. 13 Die Typisierung w i r d als Ausfluß der wirtschaftlichen Betrachtungsweise gedeutet von Becker, StW 1931, Sp. 949; RAO, S. 17. Die Gegenposition (Unvereinbarkeit beider Betrachtungsweisen miteinander) v e r t r i t t Rosendorff, DStZ 1931, S. 267. 10

I I . Entwicklungslinien der Typisierung in der Rechtsprechung

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ligten, sondern nach der Verkehrsauffassung zu beurteilen und vom Einzelfall auf den überindividuellen Normalfall zurückzugehen, w i r d i m Jahre 1933 i n zeitgemäß-weltanschaulichem Licht gerechtfertigt: „nicht vom Standpunkt des Einzelnen a u s . . . , der für sich Sondervorteile zu erhäschen sucht, sondern von dem der Allgemeinheit des Volksganzen" 1 4 . Die K r i t i k an der Rechtsprechung ist nur „der Nachhall der liberalen Anschauungen des vorigen Jahrhunderts: mein Recht, so wie ich es m i r den Buchstaben nach austüfteln kann, kommt allein i n Betracht, es geht allem vor, mag alles darüber zugrunde gehen; der Staat ist dazu da, m i r zu meinem Rechte zu v e r h e l f e n . . . " 1 5 . Von nun an verstummt die grundsätzliche K r i t i k an der „Typentheorie". Die Rechtslehre beschäftigt sich nur noch m i t der dogmatischen Erfassung und Einordnung der Rechtsprechung 16 . Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs aber hat sich, letztlich unberührt von den Kontroversen, seit den wegweisenden Urteilen von 1927 und 1930 stetig weiterentwickelt 1 7 und ein reiches Repertoire an Typen ausgebildet: Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten 18 wie zwischen Eltern und Kindern, i n landwirtschaftlichen und i n anderen Betrieben 1 9 , das häusliche Arbeitszimmer des Richters 20 und das außerhäusliche Mittagessen des Beamten 2 1 , Fahrtkosten des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 2 2 , Kauf von Fachliteratur 2 3 , Spenden von Gewerbebetrieben 24 , Berufskrankheiten 2 5 und Pauschalbadekuren 2 6 . I n der Rechtsprechung bilden sich die Typen des „ L a n d w i r t s " 2 7 , 14

So Enno Becker i n seiner Rede auf dem Deutschen Juristentag 1933 (N 11), S. 301. 15 Becker (N 14), S. 301. 16 Dogmatische Analysen der Typisierung nach 1933; Maunz, Z A k D R 4 (1937), 680 - 683; ders., Z A k D R 6 (1939), 509 - 513; Dannbeck, Z A k D R 5 (1938), 808 - 811; Klausing, Z A k D R 6 (1939), 112- 117; Weber, DStZ 1939, 937-939; Becker, StW 1939, Sp. 160 f. 17 1933 glaubte allerdings Lion, der R F H wende sich von der Typisierung ab, er zitiere sie nur, wo Umgehung festzustellen sei, w i e bei der Höhe der Vergütung an Familienangehörige u n d bei der verdeckten Gewinnausschüttung (N 10, S. 29 - 33). Die Prognose sollte sich als unbegründet erweisen. 18 RFH 27, 22 - 28. S. u. I I I , 1. 19 s. u. I I I 1. 20 RFH, U. v. 28.11.1934, E 37,100 f.; U. v. 2. 6.1937, E 41, 293. 21 RFH, U. v. 18.10.1933, E 34,178 - 182. 22 RFH, U. v. 7.11.1934, E 37, 77 (79) ; U. v. 28.11.1934, E 37,100 (101 f.). 23 RFH, U. v. 28.11.1934, E 37,100 (102). 24 Z u der J u d i k a t u r näher: Zitzlaff, StW 1951, Sp. 401 f.; vgl. auch Becker (N 14), S. 301. 25 RFH t U. v. 16.1.1942, StW 1942 I I , 110 f. (Nr. 137). 26 RFH, U. V. 2.11.1934, E 37, 56 (57 f.). 27 Ansätze zur Typisierung i n : RFH, U. v. 29. 7. 1929, RStBl. 1929, 443-445 (landwirtschaftlicher Betrieb oder gewerblicher Nebenbetrieb) ; U. v. 20. 2.1936,

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Α. Phänomenologie der Typisierung

des „Rechtsanwalts" 28 , des „Eigenhändlers" 2 9 , des „Hauswebers" 3 0 und des „Ordensangehörigen" 31 . Die typisierende Betrachtungsweise richtet sich zumeist auf Massenvorgänge des wirtschaftlichen Lebens. Sie w i r d aber auch bemüht bei der steuerlichen Beurteilung eines ungewöhnlichen Vorgangs wie dem, daß ein Generaldirektor aus eigener Tasche Aufwendungen zur Kursstützung seiner Aktiengesellschaft macht und dabei Verluste erleidet 3 2 . Sowie ein Sachverhalt einmal als „typisch" deklariert worden ist, fordert die Gleichbehandlung der jeweiligen Gruppe selbst dann dieselbe steuerliche Rechtsfolge, wenn ausnahmsweise i n einem einzelnen Falle die Verhältnisse einmal anders liegen, als es „typischerweise" angenommen w i r d 3 3 . So soll das Arbeitszimmer des Richters nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sich nachweisen lasse, daß ein besonderes Zimmer zusätzlich gemietet worden sei; da das aber i n der Regel nicht der Fall sei, werde nach den Grundsätzen der typisierenden Judikatur davon abgesehen, ob die Ausnahme i n concreto vorliege 3 4 . A u f der anderen Seite billigt die Rechtsprechung doch Ausnahmen zu und erkennt Grenzen der Typisierung an, die allerdings nicht eng gezogen werden dürfen, „ w e i l sonst die typische Betrachtungsweise praktisch wertlos w i r d " 3 5 . So werden dem Professor die Unkosten eines A r beitszimmers anerkannt, wenn er für seine Forschungsarbeiten eine Sekretärin als volle Arbeitskraft beschäftigt, i n seinen Haushalt aufn i m m t und ihr ein besonderes Arbeitszimmer zur Verfügung stellt 3 6 . I n bestimmten Fällen hat der Typus von vornherein nur den Charakter einer widerleglichen Vermutung: So besteht eine Präsumtion dafür, daß bei Wirtschaftsgütern des Anlagekapitals der Anschaffungspreis dem Teilwert entspricht. Die Vermutung kann aber durch den Nachweis einer kaufmännischen Fehlmaßnahme ausgeräumt werden 3 7 . Auch E 39, 132 (142 — Geflügelfarm); U. v. 23. 6. 1937, RStBl. 1937, 865 (keine O H G zwischen Vater u n d Söhnen). 28 RFH, U. v. 20. 2.1935, E 37,284 (292 — Geldgeschäfte des Anwalts). 29 RFH, U. v. 16. 7. 1937, E 41, 328 f. — Agent von Rundfunkgeräten; U. v. 14. 5. 1943, RStBl. 1943 I I I , 460 f.; vgl. auch U. v. 27. 4. 1932, StW 1932, Sp. 1792 - 95 (Nr. 917 — Platzvertreter). 30 RFH, U. v. 26. 2.1930, RStBl. 1930, 269. Dazu Zitzlaff, StW 1951, Sp. 410. 31 RFH, U. V. 23.12.1940, E 49, 334 - 336. 32 So RFH, U. v. 15. 11. 1933, RStBl. 1934, S. 326 - 328. Kritisch Zitzlaff, StW 1951, Sp. 406 f. 33 RFH, U. V. 18.10.1933, E 34,178 (181). 34 RFH, U. V. 28.11.1934, E 37,100 f. 35 RFH, U. V. 14. 7.1938, E 44, 215 (216). 36 RFH (N 35), E 44, 215 - 217. Vgl. auch Beckers W a r n u n g v o r oberflächlicher Typisierung: StW 1939, Sp. 165 f. 37 RFH, U. v. 26. 6. 1935, RStBl. 1935, 1496 f.; U. v. 16. 12. 1936, RStBl. 1937, 106 (107); ebenso BFH, U. v. 19.11.1953, BStBl. 1954 I I I , 16 f.

I I . Entwicklungslinien der Typisierung in der Rechtsprechung

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die Regel, daß zwischen einem Landwirt und seinen mitarbeitenden K i n dern kein Dienstverhältnis bestehe, duldet den Gegenbeweis, „wo die Umstände des Falles für ein solches Verhältnis sprechen" 38 . Damit sind die beiden Grundformen der Typisierung sichtbar geworden: daß der Vorrang des Normalfalls vor dem Individualfall unbedingt statuiert w i r d oder bedingt durch den Umstand, daß der Steuerpflichtige Besonderheiten nicht darlegt und nachweist; hier bleibt es dem Einzelnen anheimgegeben, die vorgegebene Entscheidungshypothese auszuräumen, falls sie i h m ungünstig erscheint. Die erste Spielart sei i n der folgenden Darstellung kategorische, die zweite hypothetische Typisierung genannt 39 . Da nunmehr die Verkehrsauffassung gegenüber der privaten Willensrichtung maßgeblich ist und die üblicherweise gewollte und bewirkte Rechtsgestaltung die konkrete verdrängt 4 0 , erscheint es geradezu als Kuriosum, wenn die Verkehrsauffassung einmal auf die Angaben des Steuerpflichtigen zurückweist und die Vermutung begründet, daß, wer seine Einkünfte als freiberuflich bezeichnet, sie auch tatsächlich so bezogen hat 4 1 . 2. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs a)

Typisierungs-Tradition

Der Oberste Finanzgerichtshof nimmt 1950 die Typisierungspraxis des Reichsfinanzhofs wieder auf: von der „an sich gebotenen" i n d i v i duellen Rechtsanwendung w i r d bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit, insbesondere der Beamten und Angestellten, aus Gründen der Gleichmäßigkeit und Einfachheit der Besteuerung abgesehen. Die Typisierung erweist sich insbesondere bei der Abgrenzung der Aufwendungen für die allgemeine Lebensführung von den Werbungskosten als notwendig 1 . 38 RFH, U. v. 15. 1. 1930, RStBl. 1930, 265; U. v. 31. 10. 1934, RStBl. 1935, 91; U. V. 24. 8.1938, RStBl. 1938, 979. 39 I m Schrifttum w i r d gelegentlich zwischen „materieller" u n d „formeller" Typisierung unterschieden. (Kleist, Die steuerrechtliche Typisierungslehre, MS-Diss. Münster 1954, S. 18; Tipke - Kruse, AO, § 1 StAnpG/Rn. 49, 50; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 202-209). Dieser Sprachgebrauch ist m i ß v e r ständlich. E r suggeriert, daß die materielle Typisierung allein das Steuerschuldrecht, die formelle allein das Steuerverfahrensrecht betreffe. I n W a h r heit betreffen beide Formen der Klischee-Entscheidung das Steuerschuldverhältnis; beide lösen verfahrensrechtliche Folgen aus. 40 Vgl. etwa RFH, U. v. 2.11.1934, E 37, 56 (58) — Pauschalbadekur. 41 So RFH, U. v. 27. 8. 1930, RStBl. 1930, 707 (708) — zum Schriftleiter einer Zeitschrift. 1 OFH, U. v. 25. 8. 1950, B a y F M B l . 1950, 457 (458) — M e h r a u f w a n d bei langem dienstlichen Fernbleiben von der Wohnung.

3 Isensee

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Damit sind zugleich die Weichen für die Judikatur des Bundesfinanzhofs gestellt, der die typisierende Betrachtungsweise übernimmt 2 . Der Ubergang vollzieht sich bruchlos. Das Typenrepertoire des Reichsfinanzhofs kehrt i m wesentlichen i n den Entscheidungen seines Nachfolgegerichts wieder: Arbeitsmittel und Arbeitszimmer des Beamten, Verpflegungskosten des Arbeitnehmers und Arbeitsverhältnisse zwischen Familienmitgliedern 3 . Einen besonderen Schwerpunkt findet die typisierende Rechtsprechung bei der näheren Umschreibung des Begriffs der „außergewöhnlichen Belastung" nach § 33 EStG 4 . Der Bundesfinanzhof sieht i n der Typisierung ein „Prinzip zur W ü r digung tatsächlicher Verhältnisse i m Einzelfall", entsprechend § 1 I I I StAnpG 5 . Die Typisierung stellt auf die „üblichen" und „gewöhnlichen" Umstände ab, wie sie nach der Lebenserfahrung gegeben sind 6 , und nimmt an, „daß die Verhältnisse i n dem zu entscheidenden Fall so liegen, wie sie i m Leben gewöhnlich liegen" 7 . Wenn bei Aufwendungen die Grenze des „Üblichen" überschritten wird, besteht ein Anhaltspunkt dafür, daß es sich u m Aufwendungen i m privaten Interesse handelt 8 . Das F i nanzamt findet hier objektive Kriterien für die Abgrenzung von privater und beruflicher Sphäre. Die Behörde ist auf solche Maßstäbe angewiesen, wenn sie sich nicht von unkontrollierbaren Behauptungen der Steuerpflichtigen abhängig machen und damit die Gleichmäßigkeit der Besteuerung aufs Spiel setzen w i l l . Vor allem bei seelischen Vorgängen sind keine sicheren Feststellungen möglich 9 . So sind objektive Abgrenzungsmerkmale bei der Zuerkennung von Werbungskosten unerläßlich, obwohl es grundsätzlich der subjektiven Einstellung des Arbeitnehmers unterliegt, welche Aufwendungen er zur Erwerbung des Arbeitslohnes machen w i l l 1 0 . So besteht der Erfahrungssatz, daß es bei den Handwerkern nicht üblich ist, die Fachschulausbildung des künftigen Schwieger2 Vgl. die ausdrückliche A n k n ü p f u n g an das U r t e i l des O F H (Ν 1) durch den BFH, U. v. 17.11.1950, E 55,14 (15). 3 Verpflegungskosten: U. v. 17.11.1950, BStBl. 1951 I I I , 6. 4 Dazu B F H , U. v. 4. 7. 1950, DStZ 1950 (Ausg. B), 370 f. — Beschäftigung einer Hausgehilfin; U. v. 2. 2. 1951, E 55, 228 (232 f.) — Unterstützung m i t t e l loser Angehöriger. 5 B F H , U. v. 25. 9.1956, E 64, 3 (8). 6 Vgl. bes. B F H , U. v. 4. 9. 1956, E 63, 277 (278 f.); U. v. 8. 11. 1956, E 64, 222; U. v. 5. 7.1957, E 65, 246; U. v. 14.11.1958, E 68,122. 7 B F H , U. V. 25. 9.1956, E 64, 3 (8). 8 B F H , U. V. 10. 5.1957, E 64, 613. 9 B F H , U. v. 8. 4. 1954, BStBl. 1954 I I I , 174 (175); U. v. 4. 9. 1956, E 63, 277 (279) ; U. v. 5. 7.1957, E 65, 246 (249). 10 B F H , U. V. 10. 5.1957, E 64, 613.

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sohnes zu finanzieren 11, daß bei der Jagdpacht eines Nichtlandwirts regelmäßig Erwägungen aus der Sphäre der Lebensführung eine Rolle spielen 1 2 ; daß eine Rentenzusage i m Rahmen einer unentgeltlichen Betriebsoder Praxisübergabe privaten, außerbetrieblichen Gründen folgt 1 3 . Die Bedeutung der Lebenserfahrung soll sich i m Rahmen der freien Beweiswürdigung auswirken. Die Rechtsprechung legt den Inhalt des „Typischen" nicht immer autonom fest, sondern entnimmt i h n den „Verwaltungsvorschriften". Den Steuerrichtlinien w i r d zwar nicht die Eigenschaft gerichtsverbindlicher Normen zuerkannt; gleichwohl hält sich das Gericht grundsätzlich an die behördeninternen Pauschalierungen. Denn auf diese Weise kann die Verwaltungserfahrung i n Schätzungen gemäß § 217 AO eingebracht werden. Nur so läßt sich die i m Massenverfahren der Besteuerung notwendige Vereinfachung und Gleichbehandlung erreichen 14 . Diesen Zielen entspricht es nicht, jeden Einzelfall „allzu intensiv" zu prüfen 1 5 . Verwaltungsrichtlinien werden nur darauf kontrolliert, ob sie sich i n den Schranken von „Recht und Billigkeit" halten 1 6 . Das Gericht beansprucht insoweit keine eigenständige Kompetenz dazu, die Fallschemata i m einzelnen festzulegen. Es begnügt sich m i t einer Rahmenkontrolle darüber, ob die typisierende Verwaltung allgemeine Grenzen beachtet. Dadurch, daß sich die typisierende Rechtsprechung an den innerbehördlichen Verwaltungsrichtlinien orientiert, verstärkt sie den sozialen Nivellierungsdruck über das steuergesetzlich vorgegebene Maß hinaus. Es w i r d nicht nur ein bestimmtes M i n i m u m an steuergünstigen Dispositionen des jeweils typischen Steuerpflichtigen vermutet, sondern auch eine Obergrenze gesteckt. Da nicht alle Steuerpflichtigen mehr als, einen richtlinienmäßigen Höchstsatz an Unterhalt für mittellose Angehörige aufbringen können, w i r d der Steuervorteil der außergewöhnlichen Belastung eben allen nur bis zum Höchstsatz gewährt 1 7 . Wenn die 11

BFH, U. v. 4. 9.1956, E 63, 277 (278 f.). B F H , U. V. 8.11.1956, E 64, 222. 13 B F H , U. ν. 30.11.1967, E 91, 84 (85). 14 B F H , U. v. 17. 12. 1965, E 84, 574 (576 f.); U. v. 23. 3. 1968, E 91, 535 (536 f.); U. v. 16. 2.1970, E 98, 353 (355 f.). K r i t i k : Tipke - Kruse, AO, § 2 / R n 27. 15 BFH, U. v. 29.1.1971, E 102, 35 (37) — zu Pauschbeträgen nach Abschn. 24 a I 3, I I LStR. Ä h n l i c h U. v. 5. 11. 1971, E 103, 493 (496 f.) — zu ReisekostenPauschsätzen. Ferner U. v. 10. 4. 1953, BStBl. 1953 I I I , 170 (171). Skeptisch allerdings U. v. 26. 6.1969, E 97,103 (107). 16 B F H , U. v. 2. 2. 1951, E 55, 228 (233). Zustimmend: Flume , D B 1951, 354. Ablehnend: FG Düsseldorf, U. v. 14. 3. 1951, D B 1951, 299; U. v. 23. 5. 1951, D B 1951, 418; U. v. 25. 6. 1951, D B 1951, 695; Zitzlaff, StW 1951, Sp. 407 f.; ders., D B 1951,435; Friedrich, D B 1951, 769. 17 BFH, U. v. 2. 2. 1951, E 55, 228 (232 f.); Dagegen Zitzlaff: Die Typisierung nach der unteren Grenze (Existenzminimum) diskriminiere den Mittelstand: Wer gebe der V e r w a l t u n g das Recht, dem Regierungsrat, der f ü r seine M u t t e r ein zusätzliches Z i m m e r miete, den gemeinsamen Unterhalt ebenso zu be12

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Α. Phänomenologie der Typisierung

Promotionskosten nicht für jeden Doktoranden beruflich veranlaßte Fortbildungskosten bilden, dann sollen sie bei keinem Doktoranden anerkannt werden 1 8 . b) Neue Tendenzen Wenn der Bundesfinanzhof die Formeln des Reichsfinanzhofs stereotyp wiederholt, so setzt er doch von vornherein eigene Akzente. Er distanziert sich schon i n seinen ersten Entscheidungen von einer „überspitzten Anwendung" und w i l l die Methode nur „ m i t einer gewissen Vorsicht" angewandt wissen 1 . Obwohl der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung erfordert, daß neben den Interessen des Einzelnen auch die Interessen der Allgemeinheit berücksichtigt werden 2 , so ist die Typisierung doch kein „einseitiges Würdigungsprinzip zuungunsten des Steuerpflichtigen"; sie ist vielmehr auch zu seinen Gunsten anzuwenden 3 . Der Vereinfachungseffekt der Typisierung dient allen Beteiligten; er kommt i n vielen Fällen auch den Steuerpflichtigen zugute 4 . I m Zuge einer „vorsichtigen" Handhabung der Typisierung t r i t t zu den herkömmlichen Rechtfertigungsgründen (Leichtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung) ein neuer: der Schutz der Privatsphäre. Die Typisierung w i r d dann für notwendig erklärt, „wenn bei schwer durchschaubaren Verhältnissen des Einzelfalles die Ermittlung ein allzu tiefes und den Beteiligten nicht zumutbares Eindringen i n den persönlichen Bereich, vor allem i n die objektiv kaum feststellbaren Auffassungen und Absichten des Steuerpflichtigen erforderte" 5 . Hier w i r d aus der (Beweis-)Not eine Tugend gemacht und die Praktikabilitätserwägung der Verwaltung als Rücksicht auf den Steuerpflichtigen (Zumutbarkeit) dargestellt — sogar dann, wenn dieser seine „privaten" Verhältnisse der Verwaltung freiwillig unterbreitet. Dem Bundesfinanzhof genügt es jedenfalls nicht mehr, die Ermittlung innerfamiliärer oder gar innerseelischer Vorgänge für praktisch undurchführbar zu erklären, vielmehr hält er das Eindringen der kontrollierenden Verwaltung i n persönliche und familiäre Verhältnisse für unvereinbar mit der heutigen Auffassung des Verhältnisses von Staat und Bürger 6 . rechnen, w i e dem Arbeiter, der sie ohne Mehrkosten i n seiner Wohnküche m i t unterbringe? (DB 1951, 436; ders., StW 1951, Sp. 409 f.). — Α. Α . : Flume : f ü r § 33 EStG zähle nicht Lebenshaltung, sondern Existenzminimum (DB 1951, 354). 18 B F H , U. v. 16. 3.1967, E 89, 511 (515). s. u. I I I 3. 1 B F H , U. v. 24. 11. 1950, E 55, 59 (62); U. v. 25. 9. 1956, E 64, 3 (8); U. v. 6. 6. 1957, E 65,136 (139). 2 B F H , U. V. 2. 2.1951, E 55, 228 (233). 3 B F H , U. ν. 25. 9.1956, E 64, 3 (8) ; U. v. 6. 6.1957, E 65,136 (139). 4 B F H , U. v. 25. 9.1956, E 64, 3 (8). 5 BFH (N 4).

I I . Entwicklungslinien der Typisierung in der Rechtsprechung

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Der Bundesfinanzhof erkennt Grenzen der Typisierung an, w i l l diese aber nicht zu eng gezogen wissen, weil die Typisierung sonst wertlos würde 7 . Sie darf nicht dazu führen, über offensichtliche Besonderheiten des Einzelfalles hinwegzugehen und ungleiche Fälle gleich zu behandeln 8 . Schließlich soll es sogar unzulässig sein, überhaupt von Besonderheiten des Einzelfalles abzusehen 9 ; — der Anwendungsraum der Typisierung schrumpfte auf ein Nichts zusammen, wenn das Gericht diese Grenzziehung m i t voller Konsequenz durchführte. I n der Typisierung liegt nunmehr „ i m wesentlichen nur eine Beweisvermutung"; sie bezweckt bloß, „ i n ihren Ergebnissen oft nicht zu kontrollierende Beweiserhebungen auszuscheiden" 10 . Die Typisierung verliert zunehmend ihren kategorischen Charakter; sie schwächt sich zur widerleglichen Vermutung ab. Die Anforderungen an die Widerlegung sinken ebenfalls. 1950 w i r d für das Vorliegen eines Ausnahmefalles (Notwendigkeit des häuslichen Arbeitszimmers bei dem Richter) die Bescheinigung des Justizministers verlangt 1 1 . Die Anerkennung von atypischen Ehegattenarbeitsverträgen ist i m Jahre 1960 an so hohe Voraussetzungen geknüpft, daß, wie das Gericht selbst zugibt, der Nachweis praktisch nicht mehr durchzuführen ist 1 2 . 1957 w i r d das atypische A r beitsmittel (ausschließlich oder doch ganz überwiegende Benutzung eines Lexikons für berufliche Zwecke) nur unter Anlegung eines „strengen Maßstabes" anerkannt, und zwar, wenn sie i n einer auch die Nachprüfung ermöglichenden Weise nachgewiesen werden kann 1 3 . 1959 w i r d festgesetzt, welche Nachweisanforderungen an die Ernsthaftigkeit von 0 B F H , U. v. 14. 11. 1958, E 68, 122 (125); U. v. 24. 7. 1958, BStBl. 1959 I I I , 362 (363). Kritisch dazu F G Düsseldorf, U. v. 23. 5. 1951, D B 1951, 418 (419). Pragmatischer argumentiert B F H , U. v. 8. 4. 1954, BStBl. 1954 I I I , 174 (175): Es könne dem Finanzamt nicht zugemutet werden, festzustellen, i n welchem Umfang körperliche H i l f s m i t t e l (hier: Hörapparat) i n - u n d außerhalb des Dienstes verwendet würden. „Diese Feststellungen w ü r d e n . . . ein Eindringen i n die Lebenssphäre des einzelnen Steuerpflichtigen erfordern, das auf die Dauer als eine unerträgliche Belästigung empfunden u n d letztlich zu objektiv k a u m brauchbaren Ergebnissen führen würde, w e i l es an w i r k l i c h überzeugenden Beweismitteln zumeist fehlen u n d die Finanzverwaltung deshalb mehr oder weniger auf die jeweiligen subjektiven Behauptungen des einzelnen Steuerpflichtigen über die Gestaltung seines privaten Lebens angewiesen sein würde." — Die Z u m u t b a r k e i t erscheint einmal als Rücksichtnahme auf die Behörde, einmal als Rücksichtnahme auf den Steuerpflichtigen. 7 B F H , U. V. 24.11.1950, E 55, 59 (62) — i m Anschluß an RFH 44, 215. 8 B F H , U. V. 6. 6.1957, E 65,136 (139). 9 So B F H , U. v. 3. 12. 1957, E 66, 66 (80) — unter ungenauer Zitierung von BFH (N 8), u n d zwar unter der bemerkenswerten Weglassung des K r i t e r i u m s „offensichtlich". 10 B F H , U. v. 6. 6.1957, E 65,136 (Zitate: 139). 11 B F H , U. V. 24.11.1950, BStBl. 1951 I I I , 23 (24). 12 B F H , U. ν. 7. 7.1960, E 71, 307. 13 B F H , U. ν. 5. 7. 1957, E 65, 246 (249 — Brockhaus des Lehrers); ähnlich U. v. 6. 5.1959, E 69, 81 (Lexikon u n d Tonband des Lehrers).

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Α. Phänomenologie der Typisierung

Gesellschaftsverträgen zwischen Eltern und Kindern zu erheben sind: Da regelmäßig Mißbrauchsgefahr besteht, müssen die Steuerpflichtigen die Ernsthaftigkeit durch Tatsachen dartun. „Fehlende Klarheit geht zu ihren Lasten, da sie es i n der Hand haben, klare Verhältnisse zu schaffen". Weil bei kleineren bäuerlichen Betrieben Gesellschaftsverhältnisse kaum vorkommen und für ihre Begründung wohl nur selten vernünftige Gründe sprechen, sind an die Prüfung der Ernsthaftigkeit hier noch strengere Anforderungen als sonst zu stellen 14 . Eine bemerkenswerte Akzentverschiebung ist i m methodologischen Selbstverständnis der Judikatur festzustellen. Immer seltener beruft sich das Gericht auf die typisierende Betrachtungsweise. Es neigt dazu, nicht mehr eine eigenständige Kompetenz zur Schaffung von Norm- und Tatsachenklischees i n Anspruch zu nehmen, sondern nur noch die akzessorische Kompetenz zur Explikation des Gesetzesinhalts. Jüngere Typisierungs-Entscheidungen weisen sich als reguläre Gesetzesanwendung aus 15 . Die verbale Zurückhaltung entspricht der Neigung, sachlich von dieser Methode abzurücken. Die Typisierungs-Judikatur macht diese Tendenz sichtbar — i n der Abschwächung der kategorischen Typisierung zur hypothetischen; — i n der Behutsamkeit gegenüber belastenden Typisierungsfolgen; — i n der Einschränkung des gegenständlichen Anwendungsbereichs. Verlust gebiete der Typisierung sind: die Ablehnung der Arbeitsverhältnisse von Eltern und Kindern i n bäuerlichen Betrieben (1955)16, die „typische Berufskrankheit" (1957)17, die Ablehnung von Gesellschaftsverhältnissen zwischen Eltern und Kindern i n der Landwirtschaft (1959)18, die Ablehnung von Werbungskosten bei dienstlicher Benutzung des eigenen Kraftfahrzeugs i m öffentlichen Dienst (1967)19. I n das Zent r u m der Typisierung t r i f f t das Bundesverfassungsgericht, als es die steuerliche Nichtanerkennung von Ehegattenarbeitsverträgen für verfassungswidrig erklärt (1962)20. 14

B F H , U. v. 26. 5.1959, BStBl. 1959 I I I , 322 (323). So hält der BFH das Verbot, Aufwendungen gewohnheitsmäßig nach Werbungs- u n d nach Lebenshaltungskosten aufzuspalten, als durch § 12 Nr. 1 S. 2 EStG vorgeschrieben: B. v. 19. 10. 1970, E 100, 309 (314 f.); U. v. 8. 2. 1971, E 101, 393 (394); U. v. 28. 4.1972, E 106, 59 (62). — Vgl. auch bereits die J u d i k a t u r zu § 33 EStG, etwa B F H , U. v. 2. 2.1951, E 55, 228 (232 f.). 16 B F H , U. v. 17. 2.1955, E 60, 262 (266 - 268). 17 B F H , U. v. 6. 6.1957, E 65,136. 18 B F H , U. v. 26. 5.1959, E 69,157. 19 B F H , U. v. 15.12.1967, E 90, 493. 20 BVerfG, U. v. 24. 1. 1962, E 13, 318 - 331 — zu BFH 70, 417. I m gleichen Sinn auch BVerfG, U. v. 24.1.1962, E 13, 290 - 318. 15

I I . Entwicklungslinien der Typisierung in der Rechtsprechung

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Der Bundesfinanzhof nimmt rechtsstaatliche Verfassungsimpulse auf. Er gibt der K r i t i k nach, die seine Typisierungspraxis i n der Steuerrechtslehre findet 21. Er folgt dem Zug zu stetiger juristischer Differenzierung, der die gegenwärtige Rechtsentwicklung überhaupt prägt 2 2 . 21 A n der Spitze der K r i t i k e r des B F H steht sogar ein Finanzgericht: F G Düsseldorf, U. v. 31. 1. 1951, B B 1951, 159 — ein w o h l einmaliges Dokument der „Rechtsprechungs-Schelte" durch ein Untergericht, von pointierter Schärfe (Vorwürfe künstlicher Gleichmacherei; obrigkeitlicher, rechtsstaatswidriger Tendenz; „Massenmordes steuerlicher Rechte")1. Vgl. auch F G Düsseldorf, U. v. 14. 3.1951, D B 1951, 299 u n d U. v. 25. 6.1951, D B 1951, 695 (gleiche Tendenz). I m Schrifttum w i r d die Typisierungspraxis des B F H kritisiert, teils unter allgemeiner Verwerfung der Typisierung, teils unter Ablehnung der strengen („unbedingten", „materiellen") Typisierung gerade seitens eines Gerichts: Bettermann, Verh. des 46. DJT, München 1967, E 48 (ablehnend zur Rechtsprechung, bejahend zur Verwaltung); Blumenstein, System des Steuerrechts, Bd. I, 31971, S. 19 (zum Schweizer Recht); von Bornhaupt, Die Typisierung i m Steuerrecht, Neue Wirtschaftsbriefe (NWB) 1973, 1752; Brockhoff, Grundlagen u n d Grenzen der Typisierung i m Einkommensteuerrecht, StJb 1963/64, 334 - 343; Bühler, Steuerrecht I, 1951, S. 73; ders., Buchbesprechung, N J W 1957, 1632; Bühler - Strickrodt, Steuerrecht I, 31968 - 1970, S. 170 f.; Ebert, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungsgrundsatz i m Steuerrecht, Diss. (MS) Mainz 1955, S. 77 f.; Flume, Das häusliche Arbeitszimmer u n d die Einkommensteuer, J Z 1953, 23 f. (nur f ü r Β e weis Würdigung zulässig) ; Friedrich, N i v e l l i e r u n g statt Typisierung bei Unterhaltsaufwendungen, D B 1951, 7691; ders., Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, N J W 1952, 367 (368); Gräber, Die Abgrenzung der gewerblichen Tätigkeit zu anderen Einkunftsarten, i n : Steuer-Kongreß-Report 1970, S. 212; Hellwig, Typisierung, i n : H w S t R I I , 1972, S. 1107; Kaiser, Die Auslegungsgrundsätze i m Steuerrecht, 1960, S. 72; ders., Uber die pseudowirtschaftliche Betrachtung durch die Typisierungslehre, StW 1961, Sp. 269 - 280; Kruse, StR, 31973, S. 82 f.; Loewer, Typisierung, ein Schlagwort, StW 1951, Sp. 745 - 752; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 203 - 207; Paulick, Lehrb., 2 1974, S. 137 f.; Schiffbauer, Die Typisierungstheorie i m Steuerrecht, StbJb 1953/ 54, 200 - 205 (Ablehnung f ü r Rechtsprechung, eingeschränkte Bejahung f ü r V e r waltung); Tipke, StR, S. 397 f.; Tipke - Kruse, AO, § 1 StAnpG/Rn. 49; Vangerow, Die Grenzlinie zwischen Lebenshaltungskosten u n d Betriebsausgaben (Werbungskosten), StW 1961, Sp. 481-490; Wacke, Gesetzmäßigkeit u n d Gleichmäßigkeit, StW 1947, Sp. 4 7 - 5 3 ; Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht, 1963, bes. S. 112-116; (Literaturübersicht S. 77 - 94) ; Westerhoff, U n k l a r e Rechtsgestaltungen i n ihrer Bedeutung f ü r das Steuerrecht, 1959, S. 2 1 - 2 3 (gegen „materielle" Typisierung); H. J. Wolff, Typen i m Recht u n d i n der Rechtswissenschaft, S t u d i u m Generale 5 (1952), 195 (203 f.) ; Zitzlaff, Typisierung i m Steuerrecht, StW 1951, Sp. 395 - 412. Die Typisierung w i r d (wenn auch gelegentlich i n eingeschränkter Form) bejaht von: Barske, Urteilsanmerkung, B B 1957, 956; dems., Reichsabgabenordnung, 8 1968, S. 39 - 4 1 ; Riewald i n : B-R-K, RAO, § 1 S t A n p G / A n m . 2 e; von Bornhaupt, Fahrten m i t eigenem P k w zwischen Wohnung u n d Arbeitsstätte, FR 1973, 40 f.; Felix, Sachverhaltsmäßige oder typisierende Betrachtungsweise?, FR 1957, 313 f.; dems., Z u r Würdigung v o n Sachverhalten i m Steuerrecht, i n : Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i l a n d 1961, S. 549 - 565; Gierschmann, Die Grundlagen des deutschen Steuerrechts, Bd. 1,1959, S. 130; Hanraths, Die T y p i sierungslehre i n der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, StW 1957, 109; Hartz, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise i n der neueren Rechtsprechung des B F H , Die Information, A , 1955 290 (294: i m Massenverfahren ohne Typisier u n g nicht auszukommen; aber Bedenken gegen „zu weitherzige" Handhabung); dems., Die Auslegung v o n Steuergesetzen, 1956, S. 47 f.; dems., Die typische

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Α. Phänomenologie der Typisierung

So erkennt die Finanzrechtsprechung, daß die Typisierung die rechtliche Gestaltungsfreiheit des Steuerpflichtigen verkürzt. Das Steuerrecht hat nicht die zivilrechtlichen Verhältnisse zu gestalten, sondern hat grundsätzlich an die bürgerlich-rechtlichen Formen anzuknüpfen, die die Beteiligten frei bestimmen können, solange kein Mißbrauch vorliegt 2 3 . Daher müssen „ernsthafte und wirtschaftlich vernünftige" Vereinbarungen zwischen Eltern und Kindern anerkannt werden, auch wenn sie zu einer Steuerminderung führen 2 4 . Anzumerken bleibt, daß der Raum für einen eigenständig typisierenden Gesetzesvollzug i m einzelnen dadurch verkürzt wird, daß der Gesetzgeber seinerseits schematisierende Regelungen schafft, die dem Rechtsanwender die Typisierung abnehmen 25 . Der Gesetzgeber rezipiert dabei gelegentlich richterrechtliche Lösungen 26 . I I I . Exemplarische Fallgruppen Die Typisierungspraxis der Finanzgerichte sei an einigen Fallgruppen verdeutlicht, die exemplarischen Charakter besitzen. Dabei spielt es keine Rolle, i n welchem Maße sich seither der Gesetzesinhalt, auf den die Rechtsprechung bezogen ist, geändert hat. Es kommt i n diesem Zusammenhang allein auf die Methode der Rechtsanwendung an, nicht auf das angewendete materielle Recht selbst. 1. Arbeits- und Gesellschaftsverhältnisse zwischen Familienangehörigen

Bei der Frage, ob Arbeits- und Gesellschaftsverhältnisse zwischen Ehegatten oder zwischen Eltern und Kindern steuerlich anzuerkennen sind, erhebt sich die Schwierigkeit, wie die familiäre Beziehung von der Betrachtungsweise i m Steuerrecht, D B 57, 828 - 831; Henkel, Recht u n d I n d i v i dualität, 1958, S. 76; Heigl, Die Typisierung i m Steuerrecht, Diss. München 1958, S. 121-124; Klein, Gleichheitssatz u n d Steuerrecht, 1966, S. 216-218; Knauer, Die Typisierungen als H i l f s m i t t e l der Besteuerung des E i n k o m mens . . . , Diss. Nürnberg 1960, S. 66f., 135- 138, passim; Kühn-Kutter, AO, § 1 StAnpG/3, b, bb (S. 308-310); Lagae, Die Auslegung der Steuergesetze, StW 1963, Sp. 209 (219 f.) ; Littmann, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise i m Steuerrecht, W p g 1957, 81 f.; dems., EStR, vor § 1/Rn. 108-113; Rasenack, Z u r Typisierung i m Steuerrecht: Das Beispiel der berufstätigen alleinstehenden Mutter, D B 1974, 939-941; Spitaler, Die Auslegungsregeln des Steuerrechts, StbJb 1959, 267 (292); Theis, Außergewöhnliche Belastungen nach §33 EStG, D B 1950,365 f.; von Wallis, i n : H - H - S p , § 1 S t A n p G / A n m . 23. 22 Z u den Individualisierungstendenzen des modernen Rechts vgl. Henkel, (N 21), S. 86 u n d passim. 23 BFH, U. v. 17. 2. 1955, E 60, 262 (267); ebenso U. v. 26. 5. 1959, E 69, 157. 24 Nachw. u. I I I 1. 25 Dazu v. Bornhaupt, N W B 1973, S. 1751. 28 E i n Beispiel liefert die steuerliche Behandlung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung u n d Arbeitsstätte. Dazu Materialien: Schürr, Der Einfluß der Rechtsprechung des R F H u n d des B F H auf die Steuergesetzgebung, Diss. Erlangen, 1971, S. 3 - 49.

I I I . Exemplarische Fallgruppen

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vertraglichen abgehoben, wie die familienbedingte Zusammenarbeit vom schuldrechtlichen Leistungsaustausch und der echte Leistungsaustausch vom familiären Manipulationsgeschäft auf Kosten des Fiskus unterschieden werden kann. Die Lösungen der Finanzjudikatur spiegeln die Entwicklung der sozialethischen Anschauungen. Der Reichsfinanzhof versagt i m Jahre 1930 strikt dem Angestelltenverhältnis zwischen Ehegatten die (einkommens- und gewerbe-)steuerliche Anerkennung. Er emanzipiert die steuerrechtliche Qualifikation völlig von der zivilrechtlichen, erklärt die konkrete Rechtsgestaltung i m Einzelfall für unbeachtlich und hält sich an die „typische Lage der Dinge", wie sie dem Wesen der Ehe, der Verkehrsauffassung und dem Gesetzeszweck entspreche. Dem „Wesen der Ehe" sei es zuwider, „wenn man die nach ihrer natürlichen Stellung als Gehilfin des Mannes zur Mitarbeit berufene Frau als i m Arbeitsverhältnis und i n einem anderen als ehelichen Abhängigkeitsverhältnis zum Manne stehend auffassen" und wenn man verkennen wollte, daß die zusammen wirtschaftenden Eheleute aus einem Topfe leben und i n einen Topf arbeiten 1 . Zwei Jahre später allerdings (1932) w i r d die Mitarbeit der Ehefrau i m Betrieb des Mannes gewerbesteuerlich anerkannt, sofern der Vertragsabschluß nach A r t und Umfang der Tätigkeit wirtschaftlich gerechtfertigt (damit „ernsthaft", d. h. nicht nur zu Steuerumgehungszwecken getätigt) erscheint. Für die wirtschaftliche Rechtfertigung gilt als Faustregel, daß die Frau durch ihre Mitarbeit die Dienste eines Fremden ersetzt 2 . Das entsprechende objektive K r i t e r i u m gilt auch für die Vergütungen, die an mitarbeitende Kinder gezahlt werden: Abzugsfähig ist nur der Betrag, der bei Übertragung des betreffenden Geschäftes auf fremde Angestellte „von einem verständigen und seine Geschäftsinteressen i n vernünftiger Weise wahrnehmenden Kaufmann" hätte aufgewendet werden müssen 3 . Die Typisierung setzt hier nicht schon bei der Frage nach dem Bestand von Arbeitsverträgen als solchen ein, sondern erst bei der Höhe der Vergütung. Das „Normalmaß" dient lediglich dazu, vertragsfremde, familienbedingte Momente auszuscheiden und so die Steuerumgehung i m Einzelfall zu erkennen und abzustellen 4 . Die Typi1 U. v. 27. 5. 1930, E 27, 22 (24-28). Z u der Prämisse, daß es bei der Frage der Ehegatten-Arbeitsverträge eine Verkehrsauffassung, die Übereinstimm u n g des Volksganzen oder eines erheblichen Teiles gebe, äußert sich skeptisch Lion (Gesetzlich erlaubte Steuerersparungen, 31933, S. 28 f.); er weist darauf hin, daß noch nicht einmal unter den Gerichten Übereinstimmung vorhanden sei (Nachweise von Divergenzen zwischen P r O V G u n d R F H sowie zwischen einzelnen Senaten des RFH). 2 U. V. 26.10.1932, E 32,100 (104). 3 U. v. 20.1.1932, RStBl. 1932,1020, u n d das dort zitierte U. v. 4.11.1931. 4 Zustimmend zu dieser Tendenz, auf die sich i m Jahre 1932 die „ T y p e n theorie" zu reduzieren schien: Lion ( Ν 1), S. 29 - 33.

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Α. Phänomenologie der Typisierung

sierung übernimmt bei familieninternen Beziehungen die gleiche Funktion wie bei gesellschaftsinternen, wo die „normale" Vergütung des Geschäftsführers, der i n Personalunion Gesellschafter ist, von der verdeckten Gewinnausschüttung zu trennen ist 5 . Die Dienstverhältnisse zwischen Eltern und Kindern werden von vornherein weniger streng typisiert als die zwischen Ehegatten. Der Reichsfinanzhof stellt zwar 1930 als Grundsatz auf, daß zwischen einem Landwirt und seinen dem Haushalt angehörigen mitarbeitenden K i n dern kein Dienstvertrag bestehe, läßt es aber zu, daß der Steuerpflichtige das Vorliegen atypischer Umstände nachweist 6 . Die Regel w i r d überdies 1935 auf kleinere bäuerliche Betriebe eingeschränkt 7 . Ein Jahr zuvor ist bereits allgemein für größere Betriebe der Typus aufgestellt worden, daß erwachsene, beruflich ausgebildete Söhne des Firmeninhabers echten Arbeitslohn empfangen, soweit sich dieser i n angemessenen Grenzen hält und die Arbeitskraft der Kinder tatsächlich benötigt wird. Nur i n nicht kaufmännisch geführten und kleineren gewerblichen Betrieben bedarf die steuerliche Anerkennung von Arbeitsverhältnissen m i t K i n dern noch besonderer Nachweisungen 8 . Abgelehnt w i r d allerdings das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses zwischen Vater und Sohn i n einem landwirtschaftlichen Betrieb — nicht zuletzt unter Berufung auf Reichserbhofrecht und nationalsozialistische Weltanschauung (§ 1 I, I I StAnpG) 9 . Abgelehnt w i r d sogar die Möglichkeit, daß ein Ehegatte i n ein Arbeitsverhältnis zu einer Personengesellschaft treten kann, an welcher der andere Ehegatte als M i t u n ternehmer beteiligt ist 1 0 . Der Bundesfinanzhof billigt dagegen grundsätzlich sowohl den arbeitsrechtlichen als auch den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen zwischen Eltern und Kindern die steuerrechtliche Wirkung zu, und zwar i m gewerblichen wie i m landwirtschaftlichen Bereich 11 . Das Gericht gibt 5

Vgl. etwa RFH, U. v. 15. 11. 1932, RStBl. 1932, 1145. Darstellungen m i t Analysen des Phänomens der „verdeckten Gewinnausschüttung" : Voß, SteuerKongreß-Report 1967, S. 179- 195 (zum Typisierungsaspekt bes. S. 186 f.); Felix, Z u r W ü r d i g u n g von Sachverhalten i m Steuerrecht, i n : Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i l a n d 1961, S. 549-565 (562); Döllerer, B B 1967, 1437 - 46; Fröhlich, Die verdeckte Gewinnausschüttung, 1968 (Rechtsprechungsindex: S. 127 - 131 ); Lange, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 41973. 6 U. v. 15. 1. 1930, RStBl. 1930, 265; ähnlich U. v. 24. 8. 1938, RStBl. 1938, 979. 7 U. V. 31.10.1934, RStBl. 1935, 91. 8 U. v. 12. 9. 1934, RStBl. 1935, 90; ebenso U r t e i l v o m selben Tag, ebd., S. 90 f. 9 U. V. 23. 6.1937, RStBl. 1937, 865 f. 10 U. v. 17. 8.1938, E 44, 320. 11 U. v. 22. 8. 1951, E 55, 449 (Gesellschaftsverhältnis i m gewerblichen Bereich); U. v. 6. 12. 1955, E 62, 43 (44) (Arbeitsverhältnis — grundsätzlich); U. V. 26. 5.1959, E 69,157 (159 - 161).

I I I . Exemplarische Fallgruppen

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auch die Unterscheidung zwischen größeren und kleineren Betrieben auf 1 2 . Allerdings stellt es „strenge Anforderungen" an die Ernsthaftigkeit der Beziehungen, weil bei den meist gleichlaufenden Interessen von Eltern und Kindern die Mißbrauchsgefahr besonders naheliege. Die Steuerpflichtigen haben die Last, die Ernsthaftigkeit durch Tatsachen nachzuweisen. Beim Maßstab der „Ernsthaftigkeit" lebt die Typisierung wieder auf: gewöhnlich sei ein Vertrag ernsthaft, wenn für ihn „ w i r t schaftlich vernünftige Gründe" sprächen und er i n etwa auch zwischen Fremden hätte getroffen werden können. A u f dieser Ebene gelangt auch der grundsätzlich aufgegebene Typus des „kleinbäuerlichen Betriebs" wieder zur Geltung: Da hier Gesellschaftsverträge kaum vorkämen und selten wirtschaftlich sinnvoll seien, müßten an die Prüfung der Ernsthaftigkeit „noch größere Anforderungen als sonst" gestellt werden 1 3 . Die Auflockerungstendenzen der Typisierung, wie sie das ElternKinder-Vertragsverhältnis kennzeichnen, greifen aber zunächst kaum auf die Vertragsbeziehungen zwischen Ehegatten über. Arbeitsverhältnisse werden grundsätzlich nicht anerkannt 1 4 , noch nicht einmal zwischen einem Ehegatten und einer Personengesellschaft, an welcher der andere 25 o/o (oder mehr) beteiligt ist 1 5 . „Während i m natürlichen Verlauf der Dinge heranwachsende Kinder nach wirtschaftlicher Selbständigkeit streben und deshalb ihre eigenen Interessen auch gegenüber den Eltern zu wahren pflegen, wachsen die wirtschaftlichen Interessen zusammenlebender Ehegatten i m Laufe der Zeit eher mehr zusammen 16 ." Das fiskalanthropologische Fundament der Typisierung w i r d durch eine pragmatische Erwägung verstärkt. Bei Anerkennung von Arbeitsverträgen geriete das Finanzamt i n Beweisschwierigkeiten, wenn es die zu erwartenden Mißbräuche aufdecken wollte, weil die Interessen der Ehegatten gegenüber den Finanzbehörden gleichliefen und überdies die Behörden i n die persönlichen Verhältnisse nicht eindringen könnten und dürften. Die steuerliche Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Regelungen müßte das Steuerrecht und das Steuerverfahren komplizieren. Der Fiskus, dem es 12

U. v. 26. 5.1959, E 69,157 (159 - 161). BFH (N 12); vgl. auch U. v. 6. 12. 1955, E 62, 43 (44). I m U. v. 4. 9. 1956, E 63, 277 (279 - 280) w i r d zwischen der Nachwuchsförderung i n größeren U n t e r nehmen u n d i m Handwerksbetrieb unterschieden. Wenn der Handwerker seinem designierten Nachfolger u n d künftigen Schwiegersohn die Fachschulausbildung finanzierte, so ließen sich die (behaupteten) unüblichen betrieblichen von den nach der Lebenserfahrung bestehenden familiären Erwägungen nicht trennen (s. U. v. 4.9.1956). 14 Übersicht über die J u d i k a t u r i m U. v. 19. 2. 1960, E 70, 422; vgl. auch U. v. 5. 7.1960, E 71, 460 - 465; U. v. 7. 7.1960, E 71, 307 (313). s. auch Hartz, D B 1957,1208 - 10. 15 U. v. 14. 7. 1959, E 69,181 - 184; ähnlich w i e U. v. 25. 9. 1956, E 64, 3 (10 - 12). — Einschränkend, eher individualisierend: U. v. 3. 12. 1957, E 66, 66 (81). 16 U. V. 25. 9.1956, E 64, 3 (5 - 7). 13

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Α. Phänomenologie der Typisierung

primär auf Gleichmäßigkeit und praktische Durchführbarkeit ankommt, betrachtet daher die verwickelten Lebensverhältnisse einzig aus der Warte der Typisierung, aus der alle Ehegatten-Arbeitsverhältnisse sich „einfach" und „gleich" ausnehmen 17 . Ein neuer Gesichtspunkt taucht 1957 auf: Der mitarbeitende Ehegatte sei gewöhnlich i n den Augen der fremden Arbeitnehmer kein gleichgestellter Kollege, sondern der „Chef" oder die „Chefin", gleichviel, wer von den Ehegatten nach außen der Inhaber des Betriebes sei (ChefChefin-Theorie) 18 . Daß sich i m Zeitalter der Gleichberechtigung die (nach vormals natürlicher Ordnung) zur „Gehilfin des Mannes" bestimmte Ehefrau zur „Chefin" emanzipiert hat, ändert das steuerrechtliche Ergebnis nicht i m mindesten. Hat zuvor die „natürliche" Hierarchie der Ehe dem gewillkürten Gleichordnungsverhältnis i m Wege gestanden, so vereitelt nunmehr die eheliche Gleichordnung eine arbeitsrechtliche Subordination. Zwar gibt der Bundesfinanzhof i n diesem Zusammenhang die Typisierung nominell auf, aber er beharrt dabei, daß „ i m allgemeinen" Ehegattenverträge steuerlich ohne Bedeutung seien. Behauptet ein mitarbeitender Ehegatte, daß er „entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung" keine wesentlich andere Stellung als ein fremder Arbeitnehmer habe, so w i r d der Nachweis zugelassen 19 , aber an derart strenge Voraussetzungen gebunden, daß das Gericht selbst seine praktische Durchführbarkeit bezweifelt 20 . Diese Typisierungspraxis findet i m Jahre 1962 ihr Ende durch den Spruch des Bundesverfassungsgerichts: Weder die Besonderheit der Ehe noch die Gefahr von Steuerumgehungen reichen aus, u m die steuerliche Benachteiligung der Ehegatten vor A r t . 6 I GG zu rechtfertigen 21 . Das Bundesverfassungsgericht läßt sich dabei von der Tendenz leiten, daß die Ehe ein autonomer Lebensbereich ist, dem der Staat nicht das traditionelle oder moderne Normalmaß aufzwingen darf. Vor der Wertentscheidung des A r t . 6 I GG muß die Praktikabilität zurücktreten. Der legitimen Mißbrauchsbekämpfung kann „ m i t den üblichen M i t t e l n i m Einzelfall Genüge getan werden" 2 2 . Nunmehr akzeptiert der Bundesfinanzhof, daß ein Unternehmer die Freiheit hat, seine Familienangehörigen gegen Arbeitsentgelt auf Grund eines Arbeitsvertrages oder gegen Unterhalt aus privaten Erwä17

BFH (N 16), S. 5 - 7. U. v. 3.12.1957, E 66, 66 (79 f.). 19 BFH (N 18), S. 80 f. 20 U. v. 7. 7. 1960, E 71, 307 (310). Die einzige veröffentlichte Entscheidung, die ausnahmsweise einen Ehegatten-Arbeitsvertrag anerkennt, ist das U. v. 3.12.1957 (N 18). 21 U. v. 24. 1. 1962, E 13, 318 (330) — zu BFH 70, 417. A m selben Tag auch E 13, 290 (301 f.) — Vertragsfreiheit der Ehegatten, zu § 8/5 GewStG 1954. 22 BVerfG 13, 290 (316 f.). 18

I I I . Exemplarische Fallgruppen

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gungen mitarbeiten zu lassen. Die steuerliche Beurteilung hat die jeweils getroffene und verwirklichte Entscheidung hinzunehmen 23 . Gleichwohl hat damit die traditionelle Typisierungs-Judikatur nicht auf der ganzen Linie kapituliert. Die Anerkennung von Arbeits- und Gesellschaftsverhältnissen steht unter dem Vorbehalt, daß sie klar, eindeutig, leicht nachprüfbar gestaltet und tatsächlich vollzogen werden. Leistungen dürfen das Maß des Üblichen, das auch familienfremde Personen erwarten dürfen, nicht überschreiten 24 . Bei der Gewinnverteilungsabrede innerhalb einer Personengesellschaft zwischen Vater und Kindern, die ihre Anteile schenkweise erhalten haben und nicht mitarbeiten, w i r d nur eine angemessene Verzinsung der tatsächlichen Beteiligungswerte hingenommen, und zwar m i t dem gegriffenen Satz von 15 °/o 25 . Rückwirkende Gehaltserhöhungen werden nicht anerkannt 2 6 . Desgleichen läßt der Bundesfinanzhof die üblichen betrieblichen Sozialleistungen nicht gelten; Heiratszuschüsse, Geburtsbeihilfen und Stillgelder des Arbeitgeber-Ehegatten werden der ehelichen, nicht der arbeitsvertraglichen Sphäre zugerechnet 27 . Das Bundesverfassungsgericht greift 1970 wiederum ein und wertet die steuerliche Nichtanerkennung der betrieblichen Altersversorgung als grundrechtswidrige Diskriminierung der Ehe 2 8 . Einzelne Rückzugsgefechte der Typisierungs-Judikatur dauern noch an 2 9 . 2. Arbeitsmittel

1924 erkennt der Reichsfinanzhof dem Beamten die Anschaffung von Fachbüchern als absetzbar an, soweit sie zur sachgerechten Erledigung der Dienstgeschäfte nötig sind 1 . 1934 w i r d der Zusammenhang m i t der „Typenlehre" hergestellt: es komme darauf an, welche Ausgaben für 23

Vgl. B F H , U. V. 19. 8.1971, E 103, 463 (464 f.). Beispiel für Fehlen eindeutiger Durchführung: B F H , U. v. 25. 9. 1969, E 97, 298 (300) — Beteiligung der K i n d e r als stille Gesellschafter; B F H , U. v. 9. 4. 1968, E 92, 281 (283 f.) — Gehaltszahlung auf Oder-Konto der Eheleute. — Z u r heutigen Rechtslage i m ganzen: Abschn. 174 a I I I - V I I , EStR 1972; Littmann, EStR, §§ 4, 5/Rn. 803 - 817b; § 26a/Rn. 5 - 15. Fenn, Die M i t a r b e i t i n den Diensten Familienangehöriger, 1970, S. 353 - 366,415 - 433, 514 - 538. 25 BFH, GS Β . v. 29. 5. 1972, E 106, 504 (508-513). Dazu List, B B 1974, 428; Keuk, StW 1973, 87 - 89; Flume, D B 1973, 791 - 795. 26 So BFH, U. v. 7. 9. 1972, E 107, 35 (37 - 39) — i m Gegensatz zum U. v. 8. 2. 1962, E 75, 394 (397-400). Ähnliches Problem: Belassen des Gehalts als Darlehen: B F H , U. v. 30. 6.1971, E 103, 328 - 332. 27 BFH, U. v. 17. 2.1966, E 85, 97 - 104; U. v. 21.10.1966, E 87, 82 (84). 28 BVerfG, U. v. 22. 7.1970, E 29,104 (111 - 120). 29 Z u den „hartnäckigen Rückzugsgefechten" i m einzelnen: Fenn, D B 1974, 1113 - 1116. Vgl. auch Keuk, StW 1973, 85 - 89. 1 U. v. 19. 10. 1922, E 11, 238 (247). — K r i t e r i e n der Notwendigkeit: beschränkte Möglichkeiten der Bibliotheksbenutzung, Schnelligkeit der E n t scheidungen etc. 24

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Α. Phänomenologie der Typisierung

Bücherbeschaffung bei den einzelnen Beamtengruppen üblicherweise für notwendig erachtet würden 2 . Das „Typische" bezeichnet somit den Grund und den Umfang der Aufwendungen. Dagegen läßt der Bundesfinanzhof dieses Merkmal fallen. Das F i nanzamt hat nicht darüber zu befinden, ob Aufwendungen für Arbeitsmittel „erforderlich" oder „zweckmäßig" sind, und nicht ökononische Entscheidungen zu kontrollieren. Grund und Höhe der Anschaffungen liegen i m „Ermessen" des Unternehmers und i n der „subjektiven Entscheidung" des Arbeitnehmers. Von Amts wegen w i r d jedoch beurteilt, ob die jeweilige Aufwendung i n die betriebliche (berufliche) oder i n die private Sphäre fällt 3 . Diese Qualifikation erfolgt typisierend nach „objektiven Gesichtspunkten" der Lebenserfahrung. Objektive Kriterien des privaten Lebensbereichs sind die Überschreitung des „üblichen" Rahmens und das Fehlen einer Kostenerstattung durch den Arbeitgeber 4 . E i n staatlicher Forstmeister konnte 1958 die Kosten seines Jagdhundes nicht als Werbungskosten geltend machen, soweit sie nicht von seiner Behörde erstattet w u r d e n : Der Staat trage gewöhnlich den A u f w a n d der unmittelbar dienstlich veranlaßten Arbeitsmittel. E i n M e h r a u f w a n d des Staatsbediensteten sei damit p r i v a t motiviert 5 .

Die Typisierung stellt darauf ab, daß das Objekt an sich schon die ausschließliche (berufliche) Bestimmung erkennen läßt, ohne daß auf die konkrete Widmung und Benutzung durch den Steuerpflichtigen zurückgegriffen werden müßte. „Typische Arbeitsmittel" eines Richters ist etwa ein Fachbuch, nicht aber das Auto, selbst dann, wenn der Richter ausschließlich m i t Verkehrssachen befaßt ist 6 . I n den Sektor der privaten Lebensführung fallen Lexikon, Dia-Sammlung und Tonbandgerät des Lehrers, auch wenn sie Unterrichtszwecken dienen; denn die Lebenserfahrung spricht dafür, daß sie gelegentlich auch privat genutzt werden 7 . 2

U. V. 28.11.1934, E 37,100 (102). U. v. 10. 2. 1955, E 60, 254 (257 — Kfz. des Arztes); U. v. 24. 4. 1956, E 63, 3 (Berufskleidung des Architekten); U. v. 10. 5. 1957, E 64, 613 (Kfz. des A r b e i t nehmers). 4 Vgl. U. v. 10. 5. 1957, E 64, 613 (614-615) (Kfz. des Arbeitnehmers); U. v. 5. 7.1957, E 65, 246 (Brockhaus des Lehrers). 5 B F H , U. v. 7. 11. 1958, E 68, 22 - 25. Die Rechtsauffassung w i r d i m „ Z w e i t e n Jagdhund-Urteil" revidiert, U. v. 29.1.1960, E 70,435 (439). 6 U. v. 10. 3.1955, BStBl. 1955 I I I , 131 f. 7 U. v. 5. 7. 1957, E 65, 246 (Lexikon des Lehrers); U. v. 6. 5. 1959, E 69, 81 (Lexikon u n d Tonbandgerät des Lehrers); U. v. 8. 4. 1960, E 71, 70 f. (Tonbänder); U. v. 25. 8. 1961, E 73, 605 f. (Dia-Sammlung des Lehrers); ähnlich auch U. v. 8. 4. 1954, E 58, 689 f. (Hörapparat des Beamten — absetzbar n u r die i m Dienst verbrauchten Batterien); U. v. 24. 4. 1956, E 63, 3 (Fön des Architekten); U. v. 22. 11. 1960, E 72, 95 (Kühlschrank des Schiffers i n der Schiffswohnung); U. v. 29. 1. 1971, E 101, 381 (382 f.) — Tonband des Richters; U. v. 20. 2. 1969, E 95, 433 (435) — Führerschein des Steuerbevollmächtigten. 3

I I I . Exemplarische Fallgruppen

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Aufwendungen für Kleidung werden gemäß § 12/1 EStG global zur Lebensführung gerechnet, es sei denn, es handele sich u m „typische" (d. h. i m Privatleben unbrauchbare) — Berufskleidung, wie die Hobe des Richters. Der Malermeister, der seiner Kundschaft gegenüber s t i l v o l l aufzutreten pflegt, k a n n seinen Maßanzug nicht absetzen 8 . Das gelingt dagegen dem L e i chenbestatter; sein aus professionller Pietät getragener schwarzer Anzug soll angesichts seiner Verwendung bei geschäftlichen Verrichtungen private V e r wendung nicht mehr zulassen 9 . Die Ausgaben des Richters für Anschaffung u n d Instandhaltung weißer Hemden u n d Kragen als Ergänzung zur Robe gelten 1958 nicht als Werbungskosten, w e i l die Kleidungsstücke auch i m bürgerlichen Leben getragen werden 1 0 . E i n Jahr später jedoch werden diese — angesichts der E n t w i c k l u n g des Zeitgeschmacks u n d der Mode „nicht mehr i n dem früheren Umfange i m gewöhnlichen Leben getragen" — als absetzbar anerkannt11.

Die Beschränkung auf „typische Arbeitsmittel" erspart der Verwaltung, unkontrollierbaren Vorgängen i m persönlichen Lebensbereich des Steuerpflichtigen nachzugehen, und macht sie unabhängig von dessen Behauptungen 12 . Die objektivierende Betrachtungsweise bürgt nach Meinung des Gerichts für Klarheit und Einfachheit der Verwaltung, Gleichmäßigkeit der Besteuerung, Vermeidung unerwünschter Berufungsfälle 1 3 und Schutz der Privatsphäre 14 . Die rigorose Praxis streng objektbezogener Typisierung lockert sich zunehmend. Aufwendungen können auch dann Betriebsausgaben und Werbungskosten sein, wenn die betreffenden Gegenstände kraft Widmung des Steuerpflichtigen „einwandfrei, ausschließlich oder doch weitaus überwiegend" beruflichen oder betrieblichen Zwecken dienen, auch wenn das nicht die für die Mehrzahl der Fälle i n Betracht kommende Verwendungsart ist 1 6 . Solche g e w i l l k ü r t e n Arbeitsmittel sind das Konversationslexikon i n einer Leihbücherei; das Segelboot, das n u r den Arbeitnehmern des Betriebes zur Verfügung steht 1 6 ; das Tonbandgerät des hauptberuflichen Musikers 1 7 . Schön8

B F H , U. v. 13. 9.1962, E 76, 94 - 97. B F H , U. v. 30. 9.1970, E 100, 243 (245). 10 B F H , U. V. 24.1.1958, E 66, 303 - 305. 11 B F H , U. v. 3. 7.1959, E 69,174 f. 12 Vgl. den Einleitungsfall: B F H , U. v. 5. 7.1957, E 65, 246 - 250. 13 Dazu B F H , U. v. 13.9.1962, E 76, 94 (97). 14 Vgl. B F H , U. v. 8. 4.1954, E 58, 689 — Hörapparat. 15 B F H , U. v. 28. 4. 1972, E 106, 59 (61 - 63; Z i t a t : S. 61) — Fachbücher. Ä h n l i c h U. v. 6. 5. 1959, E 69, 81 — Tonband u n d L e x i k o n ; U. ν 29. 1. 1971, E 101, 381 (383 f.) — Tonband u n d Schreibmaschine des Richters. 16 B F H , U. v. 28. 4. 1972, E 106, 59 (61); vgl. auch U. v. 29. 1. 1960, E 70, 435 (438) — J a g d h u n d . 17 B F H , U. v. 29. 1. 1971, E 102, 35 (38). Ä h n l i c h U. v. 29. 1. 1971, E 101, 381 (382 f.) — zum Tonband des Musiklehrers i m Gegensatz zu dem des Richters; ebd., S. 384 — zur Schreibmaschine des Richters. 9

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Α. Phänomenologie der Typisierung

geistige L i t e r a t u r des Deutschlehrers, die auch aus außerfachlichen M o t i v e n gekauft werden könnte, vermag die Voraussetzung eines gewillkürten Arbeitsmittels dann zu erfüllen, w e n n dasselbe Buch zweimal vorhanden ist, einmal f ü r fachliche Zwecke, einmal zu privaten L e k t ü r e 1 8 . Aufwendungen f ü r die A n schaffung u n d Instandhaltung von nicht-typischer bürgerlicher Berufskleidung können n u r dann abgesetzt werden, w e n n eindeutig feststeht, daß die Ausübung des Berufs einen besonders hohen Verschleiß dieser K l e i d u n g m i t sich b r i n g t 1 9 . Jeder angeschaffte Gegenstand muß individuell auf seine Qual i t ä t als A r b e i t s m i t t e l überprüft werden; die globale Eingruppierung sämtlicher Bücherkäufe ist unzulässig 2 0 . Seit 1966 dürfen die Kosten eines Telephons i n der Wohnung nach dem Maß der beruflichen (betrieblichen) u n d p r i vaten Nutzung aufgeteilt werden — gegebenenfalls durch Schätzung 21 . Dagegen w i r d 1970 Schätzung schlechthin als M i t t e l der Kostentrennung v e r w o r fen 2 2 — ein Schritt zurück i n die Typisierung. Die A u f t e i l u n g eines Wirtschaftsgutes w i r d n u r i n den Grenzfällen zugelassen, w e n n objektive Merkmale u n d Unterlagen eine zutreffende u n d leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen, u n d w e n n außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Das Gericht sieht dieses Abrücken von einer individuellen Betrachtung für gesetzlich geboten (§ 12/1 EStG) 2 3 . 3. Promotionskosten D i e Rechtsprechung unterscheidet zwischen A u s b i l d u n g s - u n d F o r t b i l d u n g s k o s t e n . E r s t e r e z ä h l e n z u r p r i v a t e n L e b e n s f ü h r u n g (§ 12/1 EStG), l e t z t e r e z u d e n B e t r i e b s a u s g a b e n b z w . W e r b u n g s k o s t e n 1 . D i e K o s t e n z u r E r l a n g u n g der D o k t o r w ü r d e w e r d e n v o m Reichsfinanzh o f 1936 „ g r u n d s ä t z l i c h " z u d e n L e b e n s h a l t u n g s k o s t e n gezählt, w e i l „ i m a l l g e m e i n e n " b e i der E r w e r b u n g des T i t e l s persönliche G r ü n d e i m V o r d e r g r u n d ständen, auch d o r t , w o d e r T i t e l d e n S t e u e r p f l i c h t i g e n b e r u f l i c h f ö r d e r e 2 . D a m i t ist das B i l d des deutschen E i n h e i t s d o k t o r a n d e n bis h e u t e g ü l t i g gezeichnet. D i e P r o m o t i o n g i l t stets als „ l e t z t e r A k t " d e r akademischen A u s b i l d u n g , rechnet m i t h i n z u r L e b e n s f ü h r u n g 3 . Es soll 18

B F H , U. v. 28. 4.1972, E 106, 59 (63). B F H , U. v. 24. 4. 1956, E 63, 3 — Staubmantel des Architekten; U. v. 13. 9. 1962, E 76, 94 f. — Maßanzug des Malers; U. v. 26. 6. 1969, E 97, 103 (106) — K l e i d u n g des Kellners. 20 B F H , U. v. 28. 4.1972, E 106, 59 (62). 21 B F H , U. v. 16. 12. 1966, E 87, 622 (624) — Betonung des Schutzes der I n t i m sphäre; Bejahung des Anscheinsbeweises. 22 BFH (GS), Β . V. 19.10.1970, E 100, 309 (315). 23 B F H (N 22), S. 314 - 317; U. v. 28. 4. 1972, E 106, 59 (61, 63). Gegenauffassung: Littmann, EStR, § 12/Rn. 15a, b; i m gleichen Sinne: Vangerow, StW 1961, Sp. 481 - 490 (485). 1 Z u der D i s t i n k t i o n näher m i t Nachw.: v. Bornhaupt, FR 1972, 497 -501; Littmann, EStR, § 12/Rn. 46 - 69. 2 U. v. 11.11.1936, RStBl. 1937, 455 (Promotion eines Schriftleiters). 3 Vgl. bes. BFH, U. v. 10. 12. 1971, E 104, 197 (201 f.). — Die praktischen A u s w i r k u n g e n dieser J u d i k a t u r sind gemildert (wenn auch nicht beseitigt), seit nach § 10 I 9 EStG (StÄndG 1968) Ausbildungskosten i n begrenzter Höhe als Sonderausgaben berücksichtigt werden. 19

I I I . Exemplarische Fallgruppen

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n i c h t d a r a u f a n k o m m e n , ob d e r D o k t o r a n d S t u d e n t 4 oder B e r u f s t ä t i g e r i s t ; ob d e r j e w e i l i g e S t u d i e n g a n g ausschließlich a u f d i e P r o m o t i o n z u g e o r d n e t i s t oder ob es sich u m eine Z u s a t z q u a l i f i k a t i o n h a n d e l t , d i e n a c h r e g u l ä r e m A b s c h l u ß d e n h a p p y f e w e r ö f f n e t i s t ; ob d e r akademische G r a d z u r F ö r d e r u n g oder g a r z u r E r m ö g l i c h u n g des b e r u f l i c h e n F o r t k o m m e n s e r w o r b e n w i r d oder z u r B e f r i e d i g u n g eigener u n d f a m i l i ä r e r E i t e l k e i t . D e r B u n d e s f i n a n z h o f s t e l l t a u f das „ t y p i s c h e W e s e n " der P r o m o t i o n s k o s t e n ab, w e i l j e d e U n t e r s c h e i d u n g z u U n g e r e c h t i g k e i t e n u n d G l e i c h h e i t s v e r s t ö ß e n i n d e n G r e n z f ä l l e n f ü h r e n müsse. W e n n m a n danach d i f f e r e n z i e r t e , z u w e l c h e m Z e i t p u n k t oder m i t w e l c h e r b e r u f licher Absicht der D o k t o r g r a d erworben w i r d , w ü r d e n Werkstudenten oder E l t e r n nicht begünstigter Doktoranden benachteiligt. Eine eink o m m e n s t e u e r l i c h e V e r g ü n s t i g u n g d e r P r o m o t i o n f ü h r t e auch dazu, daß d i e Zuschüsse d e r A l l g e m e i n h e i t u m so h ö h e r stiegen, j e h ö h e r das E i n k o m m e n des B e l a s t e t e n sei. U n t e r d e m G e s i c h t s p u n k t d e r G e r e c h t i g k e i t u n d des z w e c k m ä ß i g s t e n Einsatzes ö f f e n t l i c h e r M i t t e l müsse es gerade u m g e k e h r t sein 5 . Da die „meisten" Akademiker die Promotion „als akademischen Abschluß u n d als Vorgang v o n gesellschaftlicher Bedeutung" betrachten, müssen „eben alle A k a d e m i k e r " gleichbehandelt werden — einschließlich der Verwalter einer wissenschaftlichen Assistentenstelle, bei denen der D o k t o r t i t e l Voraussetzung f ü r die Übernahme einer Stelle als wissenschaftlicher Assistent u n d f ü r den Ubergang i n die Hochschullehrerlaufbahn ist®. Die Habilitationsaufwendung eines wissenschaftlichen Assistenten werden dagegen als W e r bungskosten anerkannt, w e i l die Kosten i n konkreter Beziehung zum Beruf als akademischer Lehrer ständen, der eine „natürliche Steigerung" des ausgeübten Berufes sei 7 . 4 Der B F H betrachtet auch die Kosten eines Zweitstudiums stets als A u s bildungskosten, w e i l hier „ k a u m zu bewältigende Abgrenzungsschwierigkeiten" bestünden (U. v. 10. 12. 1971, E 104, 231 [234]); ähnlich auch U. v. 16. 3.1967, E 89, 511 - 515; Zustimmend: v. Bornhaupt, F H 1972,497 f. 5 U. v. 16. 3. 1967, E 89, 511 (515 — Promotion eines selbständigen Betriebsberaters). 6 U. v. 7. 8. 1957, E 90, 26 (28 f.). Ä h n l i c h : U. v. 7. 8. 1967, E 90, 34 - 37 (Promot i o n eines angestellten Dipl.-Landwirts, der eine berufliche Besserstellung anstrebt); U. v. 10.12.1971, E 104,197 - 203 (Promotion des Gerichtsreferendars). Die Finanzgerichte hatten die Frage der Promotionskosten unterschiedlich beu r t e i l t (Nachw. Hartz - Over - Meeßen, A B C - F ü h r e r Lohnsteuer, 2 Bde., Stand: August 1974, „Doktorwürde"). Eine Verfassungsbeschwerde gegen ein Promotionsurteil w u r d e v o m B V e r f G ohne Behandlung der eigentlichen T y p i sierungsproblematik zurückgewiesen (U. v. 31. 3. 1969, DVB1. 1969, 544). L i t e rarische K r i t i k an der J u d i k a t u r : v. Altrock, D B 1967, 96 f.; Jahrmarkt, DB 1969, 1033 f.; Schultz, J Z 1968, 629-632; Oswald, StW 1970, Sp. 267-276; Klein - Weber, Die Besteuerung der Hochschullehrer, »1966, S. 79 - 82. Z u s t i m mung: v. Bornhaupt. FR 1972,498. 7 U. v. 7. 8. 1967, E 90, 32 - 34. — Dagegen sollen die Habilitationskosten eines berufstätigen Diplom-Ingenieurs, der ein akademisches L e h r a m t anstrebt, nicht zur Fortbildung zählen, sondern zur Ausbildung für einen v ö l l i g anderen Beruf (so F G Bad.-Württ., U. v. 18. 7.1972, E F G 1972, 529 f.).

4 Isensee

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Α. Phänomenologie der Typisierung

I V . Die Typisierungs-Judikatur im Wandel von Staat und Gesellschaft Es ist bemerkenswert, wie kontinuierlich sich die Typisierungs-Judikat u r i n einem halben Jahrhundert der Diskontinuität politischer und sozialer Ordnungen entwickelt hat. Die richterrechtlichen Norm-Klischees zeigen sich zäher als die Gesetze, denen sie zugeordnet sind, vor allem aber als die Verfassungen. Das Unterholz i m Wald der Normen ist widerstandskräftig gegenüber den Stürmen der Geschichte. Hier bieten sich Belege für Otto Mayers These: „Verfassungsrecht vergeht, Verwaltungsrecht besteht 1 ." — erst recht für Ottmar Bühlers Abwandlung: „Verfassungsrecht vergeht, Steuerrecht besteht 2 ." Die Typen hängen i n erster Linie von der gesellschaftlichen Entwicklung ab (die ihrerseits allerdings von rechtlichen und politischen Faktoren geprägt wird). Die steuerrechtliche Beurteilung der Arbeits- und Gesellschaftsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern i n landwirtschaftlichen Betrieben fiel unterschiedlich aus, je nachdem ob die Rechtsprechung noch einen geschlossenen patriarchalisch-bäuerlichen Familienverband als „üblich" voraussetzen konnte, oder ob sie erkennen mußte, daß die bäuerliche Familie als vorgegebene Wirtschaftseinheit ebenso atomisiert war wie die übrigen Institutionen eines vorindividualistischen Wirtschaftssystems. — Wenn der Bundesfinanzhof 1967 erstmals dem Angehörigen des öffentlichen Dienstes, der für dienstliche Zwecke sein eigenes Kraftfahrzeug benutzt, Werbungskosten zuerkannte 8 , so trug er damit den gewandelten Lebensverhältnissen Rechnung: dem neuen Lebensstandard des Normalbürgers, der den Besitz des Autos als selbstverständlich umschließt, und damit schließlich auch dem heutigen Standard des Beamten. Die strenge Handhabung der Typisierung zu Lasten des Steuerpflichtigen fiel i n die Zeit der Wirtschaftskrise und staatlichen Finanznot zu Ende der Weimarer Republik. Die Finanzrechtsprechung versuchte, auf eigene Faust durch fiskalische Normanwendung die Haushaltslage zu verbessern. I m Jahre 1931 hielt es Enno Becker für den ersten Zweck des Steuergesetzes, Geld zu schaffen; er forderte, die wirtschaftliche Notlage und den Geldbedarf des Reiches bei der Auslegung der Steuergesetze zu berücksichtigen 4 . Der Reichsfinanzhof, der i n diesen Bahnen judizierte, zog sich den V o r w u r f der „Kassenjustiz" zu 5 . 1 Mayer i m V o r w o r t zur d r i t t e n Auflage des „Deutschen Verwaltungsrechts" (1923). 2 Bühler, Finanzgewalt i m Wandel der Verfassungen, FS — Thoma, 1950, S. 3. 3 B F H , U. v. 15. 2. 1967, E 90, 493. Vgl. auch B F H , U. v. 15. 12. 1967, E 91, 464. 4 Becker, StW 1931, Sp.433 - 437. Kritische Gegenstimme: Bühler, B a n k Archiv, 1931, 382. 5 Z u dem V o r w u r f näher Becker (N 4), Sp. 433; Bühler (N 4), S. 377.

V. Zwischenbilanz : Anwendungsfeld der steuerrechtlichen Typisierung

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Der Fiskalismus steigerte sich i m „Dritten Reich". Er war i m übrigen die eigentliche praktische Konsequenz der „nationalsozialistischen Weltanschauung", die i n § 1 I StAnpG vom 16. 10. 1934 zum höchsten Auslegungsmaßstab des Steuerrechts erhoben worden war. I m übrigen war dieses K r i t e r i u m trotz schneidiger Interpretation 6 viel zu nebelhaft, u m klare Auslegungsergebnisse zeitigen zu können 7 . Das Zitat der „nationalsozialistischen Weltanschauung", m i t dem manches Finanzurteil garniert wurde, besaß zumeist nicht mehr Entscheidungserheblichkeit als heute so manche Beschwörung der Formel „freiheitliche demokratische Grundordnung" i m Rahmen pragmatischer Gesetzanwendung: staatsrechtliches Lametta. Immerhin lassen sich Momente des nationalsozialistischen Systems als mittelbar begünstigende Faktoren für die Typisierung anführen: vor allem die Auflösung des rechtsstaatlichen Gesetzesbegriffs und die antiindividualistischen, autoritären Grundtendenzen des Regimes. Kennzeichnend ist, daß seit 1933 die literarische K r i t i k an der „Typentheorie" rasch verstummte. Die Typisierungspraxis des Bundesfinanzhofs gibt m i t beträchtlicher zeitlicher Phasenverschiebung verfassungsrechtliche Einflüsse zu erkennen 8 . Spät und zögernd regt sich ein schlechtes verfassungsrechtliches Gewissen und führt zu verbalen und sachlichen Restriktionen. Der neue Zug der Judikatur zur Differenzierung ist Konsequenz der gegenwärtigen Grundrechts-Staatlichkeit. Allerdings hat es einiger Nachhilfe des Bundesverfassungsgerichts dazu bedurft, daß diese Konsequenz ausgelöst und das individualistische Verfassungsziel (insbesondere i m Raum von Ehe und Familie) i n konkrete Steuerentscheidungen umgesetzt wird. V. Zwischenbilanz: Das Anwendungsfeld der steuerrechtlichen Typisierung 1. Sachverhalte in privater Lebenssphäre

Kristallisationskerne der typisierenden Rechtsprechung sind vor allem die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben (Werbungskosten) und Lebensführungskosten (§§ 4 IV, 9, 12/1 EStG) sowie innerhalb der Lebensführungskosten die Abschichtung der außergewöhnlichen Belastung (§ 33 EStG). I n diesen Fällen gründen Steuermerkmale i n einem rechtlich abgeschirmten, für den Rechtsanwender schwer durchschaubaren Innenbereich: 6 Vgl. die programmatische Rede des Staatssekretärs Reinhardt zur A m t s einführung des RFH-Präsidenten, gehalten am 13. 4. 1935, RStBl. 1935, 641 - 648. 7 Dazu näher Bühler (N 2), S. 8 - 15, bes. S. 11. 8 Die autoritären Züge, die das Steuerrecht i m NS-Staat angenommen hatte, lebten i n der Besatzungszeit weiter — vgl. Bühler (N 2), S. 18.

4*

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Α. Phänomenologie der Typisierung

— i m Internum einer Gesellschaft oder einer Familie, — i m persönlichen Lebenskreis des Einzelnen, — oder, wenn es u m Absichten und Vorstellungsbilder geht, i n der Subjektivität des Individuums. Das Finanzamt steht vor der Schwierigkeit, die wahre Sachlage zu durchschauen, weil i h m objektive Beweismittel fehlen, es sich von unnachprüfbaren Behauptungen des Steuerpflichtigen abhängig macht und es das Steuervermeidungs-Kartell der Beteiligten, deren ökonomische Interessen gleichlaufen, zu gewärtigen hat 1 . I n diese Ermittlungs- Aporie t r i t t der typische Sachverhalt an die Stelle des individuellen. Die typisierende Betrachtungsweise stellt die Reaktion des Rechtsanwenders auf die direkte Steuer dar, m i t ihrer Anknüpfung an die individuellen Lebensverhältnisse und ihrem Anspruch auf unmittelbare Einw i r k u n g auf die wirtschaftliche Lage des Einzelnen. Diesem Individualisierungs-Druck des Gesetzgebers antwortet der Typisierungs-Gegendruck des Gesetzanwenders, der durch überindividuelle Schemata Distanz zu der unübersehbaren, schwer durchdringlichen Vielgestalt der Lebensfälle sucht. 2. Massenfallrecht

Die richterrechtliche Typisierung w i r d mit der Deutung als Beweisnothilfe nicht umfassend beschrieben. Sie w i r d noch nicht einmal i n ihrer Besonderheit dargestellt. Die spezifische Funktion ist die Entlastung des Rechtsanwenders i m Massenverfahren. Das charakteristische Substrat ist das Massenfallrecht 1 . Die Vielzahl ähnlich gelagerter Steuervorgänge erfordert die Rationalisierung des Vollzuges. Rationalisierung erfolgt durch Vereinfachung („Einfachheit und Leichtigkeit der Besteuerung") sowie durch Vereinheitlichung („Gleichbehandlung"). Der Massenfall1 Ubersicht über die Spielarten nicht aufgeklärter Sachverhalte i m Steuerrecht: Felix, Z u r W ü r d i g u n g von Sachverhalten i m Steuerrecht, i n : Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i l a n d 1961, S. 549 - 565. 1 Der Zusammenhang der extensiven Behandlung des Einzelfalles m i t der Vereinfachung u n d Gleichbehandlung i m Massenverfahren w i r d deutlich erfaßt v o m B F H , U. v. 29. 1. 1971, E 102, 35 (37). — Der BFH hebt den Charakter des Steuerrechts als „Massenrecht" v o r allem i n Entscheidungen zu gesetzlichen Typisierungen hervor, U. v. 29. 1. 1969, BFH E 70, 277 (281) — zu Pauschu n d Durchschnittssätzen; U. v. 6. 11. 1970, E 100, 397 (398 f.) — Pauschbeträge f ü r Diätkosten als typische Krankheitskosten; U. v. 10. 5. 1968, E 92, 553 f.; U. v. 2. 8. 1968, E 92, 3 (4) f ü r Körperbehinderung; U. v. 1. 7. 1960, E 71, 288 (291) — keine absolute Gerechtigkeit i m Massenrecht; U. v. 5. 7. 1957, E 65, 246 (248) — Konsequenzen für „Vielzahl der Fälle"; U. v. 28. 2. 1958, E 66, 497 (505 -507) — „Massencharakter" des Steuerrechts; U. v. 3. 12. 1957, E 66, 66 (75) — i m Massenverfahren keine praktisch undurchführbaren Anforderungen an die Verwaltungsbehörden; U. v. 27. 6. 1973, E 110, 213 (218 f.) — Massenverfahren der Besteuerung typisierter Kraftfahrzeuge; U. v. 20. 12.1971, E 104, 217 (218) — Verpflegungsmehraufwendung bei Dienstreise.

V I . Verwaltungspraxis in der Rezession der richterlichen Typisierung

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Charakter i s t k l a r ausgeprägt i n d e r E i n k o m m e n s t e u e r — u n d h i e r a m

deutlichsten i n der Lohnsteuer, bei der die schulgerechte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen (zumeist) unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwand erfordert angesichts der (zumeist) geringen Höhe der Steuerbeträge, die auf dem Spiele stehen 2 . Die Einkommensteuer ist allerdings nicht das einzige Anwendungsfeld der Vereinfachungstechnik. Die Finanzrechtsprechung hat die Typisierung expressis verbis auch bei der Gewerbe- und der Umsatzsteuer bemüht 3 . Das ausdrückliche Zitieren einer Methode gibt i m übrigen keine verbindliche Auskunft über ihre tatsächliche Reichweite. Typisierungsgeneigt ist jede Materie des Gesetzesvollzugs, bei der die Menge der Fälle und die Ansprüche i n d i v i dueller Rechtsfindung den staatlichen Vollzugsapparat überfordern und der „Sog der schablonenhaften Erledigung" 4 einsetzt. Ansätze zur T y p i sierung bietet das Steuerrecht daher i n nahezu allen Bereichen vom Bewertungsrecht bis zum Zollrecht. V I . Verwaltungspraxis in der Rezession der richterlichen Typisierung Wenn sich die Finanzgerichtsbarkeit heute allmählich von einer schematischen Rechtsanwendung abkehrt, so läßt dieser Wandel darauf schließen, daß sie sich ihrer Eigenständigkeit als Dritte Gewalt bewußt w i r d und aus ihrer herkömmlichen Verbindung m i t der Finanzexekutive zu lösen beginnt. Die Judikative kündigt ihren Dienst am Administrationszweck einer praktikablen Besteuerung nicht auf; sie stuft ihn aber zur Nebentätigkeit ab. I n den Vordergrund rückt die eigentliche Richteraufgabe — und zwar der Rechtsschutz i m Einzelfall des jeweiligen K l ä gers. 2 H i e r setzt die K r i t i k an der Typisierung ein: sie diskriminiere den A r b e i t nehmer gegenüber dem Selbständigen. So etwa F G Düsseldorf, U. ν. 31.1.1951, B B 1951,159 (160). 3 Gewerbesteuerrechtliche Bedeutung haben (auch) die Urteile zu den Ehegatten« Arbeitsverträgen, etwa RFH 27, 22 (27 f.). A u f das Umsatzsteuerrecht beziehen sich RFH 37, 56 (57 f. — Pauschalbadekuren) u n d R F H 37, 309 f. (Verkauf von Arztpraxis auf Rentenbasis). Z u r Bedeutung der Typisierung i m Umsatzsteuerrecht: Schlüter, JuS 1973, 76. A u f anderer Ebene liegen die B e i spiele aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, i n denen es darum geht, welcher Einkunftsart ein bestimmter Beruf zuzuordnen sei, ob es sich u m abhängige oder selbständige, gewerbliche oder landwirtschaftliche Tätigkeit handele. Vgl. etwa U. v. 20. 2. 1936, E 39, 132 (142 — Geflügelfarm: l a n d w i r t schaftlich oder gewerblich?); U. v. 16. 7. 1937, E 41, 328 f. (Agent v o n R u n d f u n k geräten — selbständig oder nicht?); U. v. 26. 2. 1930, RStBl. 1930, 269 (Hausweber — Arbeiter oder Gewerbetreibender?). — I n dieser Fallgruppe gehen Typologik (Zuordnung zu einer ordnungsbegrifflich beschriebenen E i n k u n f t s art) u n d Typisierung (Schematismus der Zuordnung) ineinander über. Z u r Gegenüberstellung beider Methoden: Zweiter Teil, I I . 4 Z i t a t : Henkel, Einführung i n die Rechtsphilosophie 1964, S. 361.

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Α. Phänomenologie der Typisierung

Der Rückzug der typisierenden Rechtsprechung läßt nicht ohne weiteres Folgerungen darauf zu, daß die typisierende Betrachtungsweise nunmehr auch i n der Verwaltung an Boden verliere. I m Raum der Verwaltung liegt der Entstehungsgrund der Vereinfachungstechnik. Der Wandel der Judikatur ergreift nur die Symptome. Die Verwaltungsprobleme verringern sich nicht. Wenn ein individualisierender Richter der Typisierungs-Hydra ein Haupt abschlägt, so wachsen ihr i n der Verwaltungswirklichkeit zwei neue nach. Sollte die Finanzgerichtsbarkeit einmal endgültig von der Typisierung i m Lohnsteuerrecht Abstand nehmen, so w i r d der Sachbearbeiter der Lohnsteuerstelle des Finanzamts nicht zu individueller Gesetzanwendung m i t ihren tatsächlichen und rechtlichen Schwierigkeiten übergehen, falls er nicht i n unerledigten Aufgaben stecken bleiben w i l l . Wie eh und je w i r d er die Steuerrichtlinien zu Rate ziehen über die typischen Verhältnisse, i n denen sich der individuelle Steuerpflichtige finanzamtlich zu bewegen hat. I n den Richtlinien öffnet sich ein reicher Typenkatalog. Er enthält die finanzgerichtlich programmierten Fallgruppen der Ehegatten-Arbeitsverträge 1 und der Fachbücher 2 . Bis auf den Markbetrag genau ist vorgegeben, wie hoch sich der Verpflegungsmehraufwand bei doppelter Haushaltsführung 3 und die Haushaltsersparnis bei einer Badekur belaufen 4 . I n einigen Punkten erreichen die finanzbehördlichen Normalbilder einen Grad an Differenziertheit, daß Subtilität bereits i n Skurilität aus dem Geiste Jean Pauls oder Hermanovsky-Orlandos umschlägt. Die Pauschalen für den berufsüblichen Sonderaufwand der A r tisten gelten nicht etwa gleichförmig für die ganze Berufsgruppe; vielmehr erreichen die Steuerprivilegien unterschiedliche Sätze bei Zauberkünstlern i m Solo und Zauberkünstlern i m Schaukollektiv, bei Bauchrednern und bei Ansagern m i t und ohne Sketch, bei Akrobaten (Parterre) und bei Akrobaten (Luft) 5 . Wo die Steuerrichtlinien Lücken lassen, treten die Verwaltungsvorschriften der verschiedenen Instanzen i n hierarchischer Rangfolge ein. Die Direktiven werden ergänzt durch koordinierende Absprachen, die zwischenbehördlich und innerbehördlich erfolgen. Neben die förmlichen Entscheidungsprogramme treten die Usancen des jeweiligen Finanzamts. Ferner leistet Typisierungshilfe das steuerliche Schrifttum, das Lösungsmuster anbietet 6 . Last, not least — ist für den jeweils entscheidenden Beamten Erkenntnisquelle seine eigene Lebenserfahrung über das, was üblich ist. 1 Abschn. 174 a, Abs. I I I - V I I , EStR 1972 (mit zahlreichen Hinweisen auf Β FH-Entscheidungen). 2 Abschn. 29 LStR 1972 (mit BFH-Zitaten). 3 Abschn. 26, Abs. I S. 3 Nr. 3 LStR 1972. 4 Abschn. 39, Abs. X I S . 4 L S t R 1972. 5 Abschn. 24 a Abs. 1 Nr. 1 e, f, g, i, j , k, 1 L S t R 1972. 6 E i n Beispiel liefert die v i e l benutzte Loseblattsammlung von Hartz - Over Meeßen, A B C - F ü h r e r — Lohnsteuer. 2 Bde., Stand: August 1974.

ZWEITER T E I L

Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise Der rechtsdogmatischen Untersuchung soll die rechtstheoretische Reflexion vorausgehen. Die typisierende Betrachtungsweise — und zwar vorrangig i n ihrer strengen Form als kategorische Typisierung — w i r d zunächst aus ihrem inhaltlichen Zusammenhang m i t dem Steuerrecht gelöst und auf ihre formale Funktion als Methode der Rechtsanwendung zurückgeführt. Die methodische Eigenart des vereinfachten Gesetzesvollzugs kann nur sichtbar werden i m Vergleich zum regulären Verfahren der individuellen Rechtsanwendung. I. Individuelle und typisierende Rechtsanwendung 1. Rechtsanwendung als Integration des Lebensfalles in die Normbegrifflichkeit

a) Die Aufmerksamkeit der Rechtswissenschaft konzentriert sich vornehmlich auf die Norm, den Obersatz des juristischen Syllogismus. Der Lebensfall, der unter die Norm subsumiert werden soll, t r i t t dagegen i n den Hintergrund. Die A n t w o r t auf die quaestio facti erscheint eher als Voraussetzung denn als Gegenstand der eigentlichen juristischen Tätigkeit. Doch der Sachverhalt, der die Grundlage der Subsumtion bildet, ist nichts Vorgegebenes, sondern selbst bereits eine juristische Leistung, das Werk juristischer Erschließungsarbeit 1 . Denn rohe Faktizität — i m Reich des realen Seins — und begrifflich artikulierte Norm — i m Reich des idealen Seins—liegen auf völlig verschiedenen ontologischen Stufen. Sie könnten sich niemals i m juristischen Syllogismus treffen, wenn sie nicht zuvor auf eine gemeinsame Ebene gebracht worden 1 Wichtige Beiträge zur Rechtsanwendung, insbesondere zum Verhältnis N o r m - Sachverhalt i m Induktionsschluß : Engisch, Logische Studien zur Gesetzesanwendung, 1943; ders., E i n f ü h r u n g i n das juristische Denken, 51971, S. 4 3 - 6 2 ; Hassemer, Tatbestand u n d Typus, 1968, bes. S. 96-148; Henkel, Recht u n d I n d i v i d u a l i t ä t , 1958; Hruschka, Die K o n s t i t u t i o n des Rechtsfalls, 1965; ders., ARSP 1964, 485 - 501; ders., J Z 1966, 700 - 703; Jesch, AöR 82 (1957), 188-191; Kaufmann, Analogie u n d „ N a t u r der Sache", 1965; Kriele, Theorie der Rechtsgewinnung, 1967 bes. S. 4 7 - 6 6 , 195-211; Larenz, FS-Glockner, S. 149- 164; ders., Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 31975, S. 262-297.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

wären. Diese Ebene ist die normative Begrifflichkeit. Das reale Phänomen (der „Lebensverhalt") 2 muß juristisch aufbereitet werden, dam i t es Subsumtionsreife erlangt. Von der materia prima des u r sprünglichen Tatsachenstoffs w i r d ein Vorstellungsbild abgezogen; der Fall w i r d aus dem Ontischen ins Begriffliche übersetzt. Diese Ubersetzung bedeutet nicht bloß sprachliche Beschreibung des tatsächlichen Geschehens (Erzählung einer Geschichte), sondern Auswahl der Umstände, Ordnung der Merkmale und Deutung der Vorgänge — aus der Sicht der Norm, unter die subsumiert werden soll. Das subsumtionsfertige Endprodukt der Lebensverhalts-Interpretation ist der „Sachverhalt" — ein Begriffsgebilde, dessen Struktur der des gesetzlichen „Tatbestandes" gleichartig ist. Der „Sachverhalt" ist die begriffliche Spiegelung des endgültig konstituierten ontischen „Rechtsfalls". Der „Rechtsfall" ist das tatsächliche Ereignis, aber nicht mehr i n der Komplexität des ursprünglichen „Lebensverhalts", sondern reduziert auf die subsumtionserheblichen Umstände; der Rechtsfall enthält die Auswahl an Tatsachen, auf die es für die anstehende rechtliche Entscheidung ankommt. Wenn sich aus einem vorgegebenen Lebensstoff ein Sachverhalt (Rechtsfall) ausformen soll, muß überhaupt erst einmal eine Brücke geschlagen worden sein, die das Geschehen m i t der Rechtsordnung verbindet. Diesen Brückenschlag stellt die Grundfrage her 3 . Die Grundfrage lautet, ob ein empirischer Vorgang rechtliche Bedeutung besitzt und einem normativen Tatbestand entspricht. Die Verwirklichung eines Tatbestandes hängt gleichermaßen vom Inhalt der Norm wie von den Daten des Lebensverhalts ab; somit verweist die Grundfrage auf die normative wie auf die ontische Ebene. Sie enthält zugleich eine „Normhypothese" 4 wie die hypothetische Annahme eines Sachverhalts als Beweisthema 5 . Die Grundfrage schafft somit den archi2 Die Begriffstrias „Lebensverhalt — Sachverhalt — Rechtsfall" ist v o n Hruschka vorgeschlagen worden [(Ν 1 — Konstitution), S. 12; ARSP 1964, 489]. Sie ist präziser als die übliche Unterscheidung „Lebensfall — Sachverhalt", w i e sie etwa bei Henkel erscheint (Ν 1, S. 12: „Lebensfall" = faktisches Geschehen, situationsgebunden u n d individuell, „ i n der Fülle seiner Merkmale einmalig u n d unvergleichbar"; S. 4: „Sachverhalt" = Verlust der Merkmalsfülle u n d Vielgestaltigkeit; „zurechtgestutzt, stilisiert, auf diejenigen Merkmale zurückgeführt, die f ü r die besondere Betrachtung relevant sind, während alle anderen Merkmale als irrelevant ausscheiden"). Die Begriffe „Lebensverhalt" u n d „Lebensfall" sind synonym. 3 Z u r „Grundfrage": Hruschka ( Ν 1 — Konstitution), S. 20 - 63; ders., ARSP 1964, 489 - 498. M i t der „Grundfrage" deckt sich i m wesentlichen Krieles D a r stellung der „Normhypothese" (N 1, S. 203 - 205). 4 Dazu Kriele ( Ν 1), S. 203 - 205. 5 Vgl. Engisch ( Ν 1 — Studien, S. 85): Logisch gesehen, beziehe sich das Wechselspiel zwischen Sachverhalt u n d Tatsachen „ n u r auf den hypothetisch angenommenen Sachverhalt als Beweisthema" u n d gehe somit der Feststellung der Tatsachen selbst voraus.

I. Individuelle und typisierende Rechtsanwendung

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medischen P u n k t , v o n d e m h e r d e r R e c h t s f a l l k o n s t i t u i e r t w e r d e n k a n n 6 . Sie e r m ö g l i c h t es, die F a k t e n z u w e r t e n , b e g r i f f l i c h z u erfassen u n d som i t aus d e m k o m p l e x e n L e b e n s v e r h a l t die r e l e v a n t e n U m s t ä n d e h e r a u s zuschälen. D i e G r u n d f r a g e i s t e i n A k t d e r S p o n t a n e i t ä t 7 . Sie e n t s p r i n g t k o n s t r u k t i v e r j u r i s t i s c h e r P h a n t a s i e ( w o m i t n i c h t gesagt sein soll, daß diese F ä h i g k e i t ausschließlich d e m S c h u l j u r i s t e n v o r b e h a l t e n sei 8 . D i e e i g e n t l i c h k r e a t i v e F ä h i g k e i t des Rechtsanwenders, das R e c h t s p r o b l e m z u e n t decken, i s t b e d e u t u n g s g l e i c h d e r m e t h o d i s c h e n F ä h i g k e i t , das Rechtsp r o b l e m z u lösen, u n d der k r i t i s c h e n , u n f r u c h t b a r e n N o r m h y p o t h e s e n als „ a b w e g i g " auszuscheiden. I s t ü b e r d i e G r u n d f r a g e d e r erste B e z u g v o n R e a l i t ä t u n d N o r m h e r gestellt, so setzt das „ H i n - u n d H e r w a n d e r n des B l i c k e s z w i s c h e n O b e r satz u n d L e b e n s s a c h v e r h a l t " 9 ein. V o n der N o r m w i r d n a c h „ r e l e v a n t e m " Geschehen, v o m L e b e n s v e r h a l t w i r d nach „ e i n s c h l ä g i g e n " T a t b e s t a n d s m e r k m a l e n gefragt. D i e G r u n d f r a g e v e r e n g t sich i n diesem V e r f a h r e n a u f k o n k r e t e r e A n k n ü p f u n g s p u n k t e . Sie f ü h r t z u e i n e r i m m e r n o r m n ä h e r e n b e g r i f f l i c h e n E r f a s s u n g des Falles, b i s d e r „ S a c h v e r h a l t " h e r gestellt ist, d e r sich i n d e n U n t e r s a t z des j u r i s t i s c h e n S y l l o g i s m u s e i n fügen läßt. β D a m i t w i r d die Gefahr eines logischen Zirkelschlusses gebannt (wenn die N o r m v o m Lebensfall, der Lebensfall von der N o r m konstituiert wird). Z u dieser Problematik: Engisch ( Ν 1 — Studien), S. 14 f.; Larenz, ( Ν 1 — Methodenlehre), S. 264 f.; Reinach glaubt dagegen, den Ansatz i n den Lebensverhalten zu finden, i n denen bereits apriorische Strukturen des Rechts enthalten sein sollen (Zur Phänomenologie des Rechts, 21953, S. 211 - 214). 7 Vgl. Htuschka (ARSP 1964, 489): Die Grundfrage der Sachverhaltsbildung werde „ i n einer nicht erzwingbaren, i n der F o r m einer I n t u i t i o n gegebenen Zusammenschau" gestellt. F ü r Kriele ist, zumindest i n allen rechtlich p r o blematischen Fällen, die B i l d u n g u n d Erwägung von Normhypothesen eine „vernunftsrechtliche" Angelegenheit ( Ν 1, S. 157 - 211, 313 f., Ls. 14 - 19). 8 Die spontane Leistung der Grundfrage setzt i n der Regel keine Rechtskenntnisse voraus. Die Initial-Eingebung ist jedem Rechtslaien möglich — besonders dann, w e n n persönliches Interesse sein Rechtsgefühl aktiviert. Den geschulten Juristen hebt nicht die Intuition, sondern die Methode hervor: die Fähigkeit, die Grundfrage sachgerecht zu lösen. Einfach gelagerte Fälle w e r den zumeist ohne juristische Vorkenntnis wenigstens umrißhaft richtig i n ihrer rechtlichen Bedeutung eingeschätzt. Wer eine Schadensersatzklage erhebt oder eine Strafanzeige stellt, hat die Grundfrage bereits gestellt u n d (vorläufig) beantwortet — vgl. Hruschka ( Ν 1 — Konstitution), S. 48 f.; Larenz, ( Ν 1 — Methodenlehre), S. 264. — V o r allem k a n n bei Grundrechtsverletzungen schon elementares (Menschen-) Rechtsgefühl des „geborenen Naturrechts juris ten" oder waches politisches Bewußtsein genügen, u m eine richtige (oder zumindest diskussionswürdige) Normhypothese aufzustellen, u n d gerade dort schöpferische Impulse zu entwickeln u n d Zusammenhänge zu entdecken, wo sie einer betriebsblinden Schulgelehrsamkeit bislang entgangen sind. 9 Z i t a t : Engisch ( Ν 1 — Studien), S. 15. — Die wechselseitige Beeinflussung von Tatbestand u n d Sachverhalt, die jeweils auf „höherer hermeneutischer Ebene" erfolgt, vergleicht Hassemer ( Ν 1, S. 107 f.) m i t einer Spirale.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

Es bedarf i n diesem Zusammenhang keiner näheren Klärung, an welchem Punkte genau die rechtsbegriffliche Erfassung des Lebensverhalts zuerst ansetzt. Das transzendentalphilosophische Problem, ob ein komplexes Geschehen „an sich" dem Erkenntnissubjekt zugänglich sei, braucht nicht ausgelotet zu werden. Es genügt zu wissen, daß, ehe die rechtliche Betrachtung eines Falles anhebt, dieser Fall schon irgendwie i n die Kategorien der menschlichen Anschauung umgesetzt und i n Begriffe gefaßt ist. Bevor der Rechtsanwalt i n die Lage versetzt wird, verschiedene Normhypothesen durchzuspielen und dafür nach Sachverhalten zu fragen, hat sein Mandant i h m bereits seine Geschichte erzählt und damit eine erste, wenn auch vielleicht unklare und unvollständige verbale Darstellung geliefert. Die Grundfrage t r i f f t somit schon am Anfang auf einen von der Anschauung des Betroffenen vorbewerteten und sprachlich vorgeformten Lebensverhalt. I m Zuge der Rechtsanwendung, die von einer Normhypothese gesteuert wird, paßt sich das Begriffsbild immer stärker dem Tatbestand an, bis es — i m Endstadium, i n dem sich die Normhypothese bestätigt — sich m i t dem Tatbestand deckt. I m Sachverhalt sind alle Begriffsmerkmale der Rechtsfolgevoraussetzung des Obersatzes hervorgehoben. b) Der Vorgang der regulären Rechtsanwendung zeigt sich somit als begriffliche Integration des Lebensverhalts i n den normativen Tatbestand. Welche Besonderheit enthält demgegenüber die Typisierung? Der Ausgangspunkt ist gleich: Ein konkreter Lebens verhalt w i r d durch die Grundfrage m i t einer Norm verknüpft — also etwa der Komplex „Arbeitszimmer des Richters X " m i t § 9 EStG. Nunmehr w i r d aber nicht auf der Grundlage der Normhypothese aus dem individuellen Lebensverhalt der entsprechende individuelle Sachverhalt destilliert — vielmehr ein a priori vorhandenes Sachverhaltsklischee der Subsumtion unterschoben. M i t diesen Sachverhalt korrespondiert nicht der konkrete Rechtsfall („Arbeitszimmer des Richters X"), sondern der fiktive Normalfall („das typische Arbeitszimmer eines typischen Arbeitnehmers") 1 0 . Der Rechtsanwender ist der Mühe enthoben, i m „ H i n - und Herwandern des Blickes" zwischen Realität und Norm den Sachverhalt i n juristischer Maßarbeit zu erstellen, weil er auf einen konfektionierten, subsumtionsfertigen Sachverhalt zurückgreifen kann. Der Einzelfall braucht jetzt nur als Teil einer bekannten Gattung erkannt zu werden — und schon t r i t t der vorbereitete Normalfall an seine Stelle. Bei dieser Tätigkeit bedarf es nur noch des Blickes auf den Sachverhalts-Typus. Der Blick auf den Obersatz erübrigt sich, sowie erst einmal über die Grundfrage die anfängliche, grobe Verbindung von Lebens verhalt und Norm hergestellt worden ist; denn zugleich m i t der Norm ist das Repertoire vorgefertigter Sachverhalte gegeben, an die 10

Vgl. Abschn. 28 L S t R 1972.

I. Individuelle und typisierende

echtsanwendung

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sich nunmehr die typisierende Rechtsanwendung halten kann. Sie braucht die Norm-Hypothese i n ihrer Abstraktheit nicht weiter zu verfolgen, weil sich eine konkrete, fallnahe Sachverhalts-Hypothese anbietet. Sie wendet sich jetzt dem Fall-Typus „Arbeitszimmer" zu und kann sich die Beschäftigung m i t den gesetzlichen Kriterien der „Werbungskosten", „Arbeitsmittel", „Lebenshaltung" etc. i n §§ 9, 12 EStG ersparen. c) Der Sachverhalts-Typus enthält „vorgetane Arbeit" des Rechtsanwenders. Für die Herstellung einer Fall-Schablone sind mehrere A r beitsgänge erforderlich. Zunächst muß das Erfahrungsmaterial über eine species von Lebensverhalten zusammengetragen werden, etwa über die Fallgruppe „Berufskrankheit" oder „Berufskleidung", „häusliches Arbeitszimmer" oder „außerhäusliches Mittagessen der Arbeitnehmer". Aus der Vielfalt der Erscheinungen sind die Merkmale hervorzuheben, die den meisten Fällen der Gruppe gemeinsam sind, und aus ihnen ist die Abstraktion des normalen Lebensverhalts zu bilden. Nicht selten aber w i r d sogleich der erste Fall, der zufällig von der Rechtsprechung entschieden worden ist, unbesehen zum „Leitfall" erhoben 11 . Wenn erst einmal der repräsentative Lebensverhalt kreiert worden ist, kann aus i h m der repräsentative Sachverhalt gewonnen werden — i m regulären Verfahren des „ H i n - und Herwanderns". Das gewünschte Klischee ist so von vornherein auf eine bestimmte Normhypothese zugeschnitten; allerdings ist es u m Erfahrungsmaterial aus der Wirklichkeit angereichert. Vor allem ist der Auswahlgesichtspunkt des „Normalen" nicht aus dem Obersatz abgeleitet, sondern vom Rechtsanwender an den Stoff herangetragen 12 . Das Sachverhalts-Klischee „Promotionskosten" mag das Beispiel liefern. Die Frage, ob Aufwendungen zur Erlangung des Doktorgrades normalerweise der Ausbildung z u m Beruf oder der F o r t b i l d u n g i m Beruf dienen, w i r d an eine Vielzahl heterogener Lebensverhalte herangetragen. Die Vielzahl w i r d auf den einen typischen F a l l reduziert: Der finanzamtliche „Standard-Doktorand" macht Aufwendungen allein f ü r seine Ausbildung. Dieses Vorstellungsbild, das dem Kunsthistoriker angemessen ist, der sein S t u d i u m einzig m i t der Promotion abschließt, repräsentiert bei der Rechtsanwendung jeden Doktoranden. Der Medizinstudent u n d der Studienreferendar, der Rechtsanwalt u n d der Wissenschaftliche Assistent — sie alle sehen sich auf das fiskalische Prokrustesbett des „typischen Doktoranden" gelegt. 11 Z u r allgemeinen Gefahr, daß richterrechtliche Pauschalierungen u n d A u s legungsformeln sich zu „absoluten Richtpunkten" auswachsen sowie zu einer „überflüssigen Verdoppelung v o n Normen" führen: Ecker, Die Sozialgerichtsbarkeit 1970, 405. 12 Z u m Charakter v o n Erfahrungssätzen unter rechtslogischen w i e unter verfahrensrechtlichen Aspekten: Engisch ( Ν 1 — Studien), S. 43 f., 58-60, 67; Henke, Die Tatfrage, 1966, S. 87 - 93 u n d passim; ders., Z Z P 81 (1968), 196 - 251, 321 - 379 ; Prölss, Beweiserleichterungen i m Schadensersatzprozeß, 1966, S. 14 bis 24. — s. auch u. D r i t t e r Teil.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

d) Wenn das Sachverhalts-Klischee den Einzelfall aus einer Fallgruppe repräsentiert, so beruht diese Repräsentation auf der Prämisse, daß jeder Einzelfall dem Normalfall gleiche, daß der Fall „Promotionskosten des Rechtsanwalts X " kongruent sei m i t der Schablone „Promotionskosten des Normaldoktoranden". Schablone und Einzelfall werden nicht i m einzelnen daraufhin untersucht, ob sie i n vollem Umfang deckungsgleich sind, vielmehr löst das Stichwort „Promotionskosten" unmittelbar eine A r t von Pawlow-Reflex aus und führt den Syllogismus herbei. I n diesem Zusammenhang macht es keinen Unterschied, ob die Prämisse, daß jeder Einzelfall dem Normalfall entspreche, unwiderleglich ist oder ob eine Widerlegungsmöglichkeit vorhanden ist, sich aber nicht aktualisiert. I m übrigen hat bei der kategorischen w i e bei der hypothetischen F o r m der Typisierung die K o n s t r u k t i o n des Sachverhalts zunächst n u r vorläufigen Charakter; sie gibt das Beweisthema an, v o n dem die E r m i t t l u n g der relevanten Tatsachen ausgeht 1 3 . Während das Beweisthema bei der kategorischen Typisierung aber sehr eng ist, sich n u r darauf beschränkt, ob überhaupt ein F a l l der Gruppe („Promotionskosten") vorliegt, k a n n bei der hypothetischen Typisierung bewiesen werden, daß ein gruppen-atypischer F a l l vorliege, u n d damit die erste Sachverhaltshypothese zerstört werden.

e) I n dem Maße, i n dem der Rechtsanwender durch Typisierung die Herrschaft über die Tatsachen ergreift, bestimmt er den E i n t r i t t der gesetzlichen Rechtsfolge mit. I m regulären Syllogismus ist der normative Obersatz hypothetisch gefaßt („Wenn der Tatbestand A erfüllt ist, greift die Rechtsfolge Β ein"); dagegen ist der Lebensverhalt als die faktische Voraussetzung des Untersatzes etwas unverrückbar Vorgegebenes (wenn er auch erst i n seiner Realität zu ermitteln, i n seiner juristischen Bedeutung zu erschließen und zum endgültigen Sachverhalt zu erarbeiten ist). M i t der Typisierung gerät der Lebensverhalt selbst i n Bewegung. Er bewegt sich gleichsam auf die Norm zu und kommt der Bedingung, die i m Tatbestand liegt, entgegen. Die Maßstäbe des Bedingungseintritts, generelle Voraussetzungen der Rechtsfolge, werden damit nicht mehr allein vom Gesetzgeber festgelegt, sondern auch vom Tatsachengeber, der über die Typen entscheidet. 2. Rechtsanwendung als Integration der Norm in die Fall-Anschauung

Die Analyse der Rechtsanwendung hat bisher einseitig auf die Integration des Lebensverhalts i n die Normbegrifflichkeit abgestellt. Da aber, wie Kant nachgewiesen hat, Begriff und Anschauung notwendig 13

s. ο. Ν 5.

I. Individuelle und typisierende Rechtsanwendung

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aufeinander bezogen sind, ist auch eine andere Betrachtungsweise möglich: Rechtsanwendung kann als Integration der Norm i n die Lebenswirklichkeit gesehen werden 1 . Sie ist nicht nur Ver-Begrifflichung der Realität, sondern auch Ver-Anschaulichung des Gesetzes. a) Die Begriffe, die der gesetzliche Tatbestand enthält, verweisen auf Lebensvorgänge, für welche die Norm Geltung beansprucht. Die A u f gabe der Normauslegung ist es, diese Lebensvorgänge zu erkennen und möglichst nach allgemeinen Merkmalen abzugrenzen. Präjudizien sind bereits anerkannte Exempel des gesetzlich intendierten Fallmaterials (oder — bei Ablehnung einer Subsumtion — negative Grenzmarkierungen) 2 . Aus diesem Blickwinkel stellt sich die Aufgabe der Rechtsanwendung als Fallvergleichung dar: Der entscheidungsbedürftige Einzelfall muß auf Übereinstimmung m i t den vorentschiedenen, bekannten Fällen geprüft werden. Läßt sich Übereinstimmung nachweisen, so kann die gesetzliche Rechtsfolge eintreten. Jeder Einzelakt des Fallvergleichs bereichert die Fall-Erfahrung der Norm. Rechtsanwendung ist notwendig Normauslegung und damit Rechtsfortbildung durch Konkretisierung 3 . Der Tatbestand der Norm enthält ein Fall-Potential, das i m Subsumtionsvorgang punktuell aktualisiert wird. Ein Tatbestand wäre dann vollständig ausgelegt, wenn alle möglichen Fallvergleiche, sei es i m Wege spekulativer Interpretation, sei es i m Wege praktischer Entscheidung, durchgeführt wären 4 . Dieses Endstadium der Interpretation ist aber utopisch, denn die Erscheinungsformen 1 Kaufmann, Analogie u n d „ N a t u r der Sache", 1965: Die N o r m müsse zum Lebenssachverhalt i n Beziehung gebracht, „sachgerecht" gemacht werden (S. 30); Rechtsanwendung sei ein „Zugleich" von Deduktion u n d Induktion, „ein ,Zug u m Zug* vonstatten gehendes Sichöffnen des Sachverhalts zur N o r m u n d der N o r m zum Sachverhalt h i n " "S. 31). Vgl. auch Henkel, E i n f ü h r u n g i n die Rechtsphilosophie, 1964, S. 297; Hassemer, Tatbestand u n d Typus, 1968, S. 18,104 („Wirklichkeitsbezug" der Norm), 106 u n d passim. 2 Dazu Kaufmann (N 1), S. 33; Hassemer (N 1), S. 99. — Z u r F u n k t i o n der Präjudizien näher: Kriele, Theorie der Rechtsgewinnung, 1967, S. 243-309. Z u r Methode der Fallvergleichung: Henke, Die Tatfrage, 1966, S. 106-116; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 81975, S. 277 f., 347 - 349, 421 bis 428; ders., FS — Nikisch, 1958, S. 293 - 296; Zippelius, FS — Engisch, 1969, S. 233-236; vgl. auch dens., J Z 1970, 241 (Anknüpfung an Erfahrungstatbestände). 3 Grundsätzlich zum Zusammenhang von Verstehen, Auslegen u n d A p p l i k a t i o n eines Textes: Gadamer , Wahrheit u n d Methode, 1960, S. 290 - 295 (S. 291: „ . . . daß Anwenden ein ebenso integrierender Bestandteil des hermeneu tischen Vorgangs ist w i e Verstehen u n d Auslegen."). Z u r Koinzidenz v o n Auslegung u n d Rechtsan wendung: Engisch, Die Idee der Konkretisierung i n Recht u n d Rechtswissenschaft unserer Zeit, 21968, bes. S. 178-236; ders., E i n f ü h r u n g i n das juristische Denken, 51971, S. 56 f.; Jesch, AöR 82 (1957), 190 f.; Kaufmann, (N 1), S. 31 f.; Hruschka, ARSP 1964, 494 - 497. 4 Zutreffend Hassemer (N 1), S. 14, 99.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

der Realität, die sich i m Anwendungsbereich der Norm entwickeln, sind niemals erschöpfend zu überblicken, sie sind unendlich mannigfaltig. Wenn schon i n der ungeistigen, ungeschichtlichen Natur jedes Phänomen einzigartig ist, „kein Ei dem anderen" gleicht, so gilt diese Feststellung erst recht für den Menschen, der auf seine Freiheit gestellt ist und der i n persönlicher Entscheidung den Entwurf seines Daseins zu v e r w i r k lichen hat. Jedes Individuum ist notwendig singulär 5 . Aber jeder individuell Seiende ist dem anderen Seienden gegenüber auch ähnlich. Dieser ontologische Zusammenfall von Verschiedenheit und Übereinstimmung ist — i n der Sprache der Scholastik — Seinsanalogie 6 . Von dieser ontologischen Voraussetzung her stellt sich auch Rechtsanwendung als die Frage nach der Möglichkeit eines Analogieschlusses dar: Der Entscheidungsfall muß auf seine Ähnlichkeit mit den vorentschiedenen, bereits i n gesicherter Auslegung erkannten Fällen verglichen werden. Rechtsanwendung ist analogisches Verfahren. Der Lebensverhalt i m Rohstadium bietet noch nicht die Vergleichsmöglichkeit m i t den vorgegegebenen, aufbereiteten Fällen. Aus i h m muß erst der Rechtsfall abstrahiert werden, damit sich eine Vergleichebene herstellt. Das tertium comparationis, das den Brückenschlag der Analogie ermöglicht, liegt in den Begriffsmerkmalen der Norm, unter die subsumiert werden soll. Die Analogie erklärt, warum die Rechtsanwendung ein doppeltes Wiedererkennen ist: die Norm w i r d i m Rechtsfall und der Sachverhalt i n der Norm wiedererkannt 7 . b) Die typisierende Rechtsanwendung läßt sich auf die Subtilitäten eines Analogieschlusses nicht ein. Sie knüpft an eine bereits erkannte 5 Z u I n d i v i d u a l i t ä t u n d Singularität: Richert, Die Grenzen naturwissenschaftlicher Erkenntnis, 51929, S. 303-338, 349-355; Henkel, Recht u n d I n d i vidualität, 1958, bes. S. 1 - 6 ; ders. ( Ν 1), S. 351 f.; Engisch (N 3 — Idee), S. 1 - 7 4 ; Seiffert, Concretum, 1961, S. 256 - 330. β Gemeint ist hier nicht die Proportionalitäts-, sondern die Ähnlichkeitsanalogie, die m i t der participatio u n d similitudo zusammenfällt; dazu Meyer, Hans, Thomas v o n A q u i n , 21961, S. 174-181; Hirschberger, Geschichte der Philosophie I, 71963, S. 483-487; vgl. auch Söhngen, Analogie u n d Metapher, 1962. Eine juristische Aufbereitung des scholastischen Analogiebegriffs findet sich bei Hassemer, ARSP 1963, 41 - 43. Als grundsätzlich analogisches Verfahren denkt Kaufmann die Rechtsanwendung ( Ν 1, S. 14 - 21); ebenso Hassemer ( Ν 1), S. 118. Ansätze bei Statenwerth, Das rechtstheoretische Problem der „ N a t u r der Sache", 1957, S. 16 - 18 (zu „sachlogischen Strukturen"). I m U n t e r schied dazu der konventionelle juristische Analogiebegriff: Canaris, Die Feststellung von Lücken i m Gesetz, 1964, S. 24 f., 7 1 - 7 8 ; Larenz (N 2 — Methodenlehre), S. 366 - 377. Der Zusammenhang des analogischen Verfahrens m i t der modernen typologischen Jurisprudenz w i r d u. I I behandelt. 7 Der platonische Gedanke, daß alles Erkennen Wiedererkennen ist, w i r d heute f ü r die Hermeneutik erneuert durch Gadamer, der die Vorurteile als „Bedingungen des Verstehens" denkt (N 3, S. 250 - 275). A p p l i k a t i o n e n f ü r die juristische Methodenlehre: bei Hruschka, ARSP 1964, S. 492-497; Kaufmann (N 1), S. 32 („Wiedererkennen der N o r m i m Sachverhalt u n d des Sachverhalts i n der Norm").

I. Individuelle und typisierende Rechtsanwendung

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Fallgruppe („Promotionskosten", „Berufskrankheit") an und unterstellt, daß innerhalb der bekannten Gruppe keinerlei normrelevante Neuartigkeit auftrete — „ewige Wiederkehr des Gleichen". Der Typus bewirkt eine Differenzierungssperre. Die mechanische Zuordnung des neuen Einzelfalles zum bekannten Normalfall erübrigt den individuellen Fallvergleich. Sie entbindet damit von eigentlichen rechtlichen Wertungen; vor allem enthebt sie der Not, i m teleologischen Verfahren auf die ratio legis zurückzugreifen. Da die Rechtsanwendung i n vorweg gebahnten Geleisen verläuft, führt sie auch nicht i n Neuland des Normverständnisses. Die für die Typisierung einschlägigen rechtlichen Gesichtspunkte sind vorweg bereits bekannt — das Entscheidungspotential ist abschließend programmiert. Typisierende Rechtsanwendung schließt gleichzeitige Gesetzesinterpretation aus. Das Kapital an vorgetaner Auslegungsarbeit vermehrt sich nicht. c) Grundsätzlich beschwört die Typisierung die Gefahr herauf, daß sich das Normverständnis von der Lebensentwicklung abkapselt und so sklerosiert 8 . Das Recht verliert die unmittelbare Berührung m i t der Realität. Es entwickelt sich nicht i n punktueller Reibung an der Wirklichkeit weiter. Es folgt nicht mehr dem Fluß der geschichtlichen Entwicklung; sein Inhalt ist auf einen geschichtlichen Moment festgelegt. Allenfalls kann als Ersatz für gleitende Anpassung ein umfassender Anpassungsschub erfolgen: wenn nämlich der Typus selbst ausgewechselt oder wenn von der typisierenden zur individuellen Rechtsanwendung übergegangen wird. Ein solcher Schub lag etwa i n der Zerstörung des Klischees, daß i n bäuerlichen Verhältnissen zwischen Eltern und Kindern keine Arbeitsverhältnisse bestünden, oder des Klischees, daß zwischen Ehegatten keine Dienst-(Gesellschafts-)Verträge ernsthaft vollzogen würden. Die Änderung eines Typus (oder der Verzicht auf Typisierung) w i r k t i m Ergebnis wie eine Gesetzesänderung, wobei es keine Rolle spielt, ob der Anstoß dazu aus der Verwaltung selbst kommt (Erlaß neuer Auslegungsrichtlinien), oder von der Rechtsprechung ausgeht. d) Wenn sich die Typisierung den Zugang zur Individualität des Falles verstellt, so liegt die Erklärung nahe, daß sich die Rechtsordnung ihrem Wesen nach grundsätzlich „nicht für Individualitäten, sondern nur für das Typische" interessiere 9 . — Die Erkenntnisphilosophie lehrt, 8 Die gleiche Gefahr droht beim Gesetzesvollzug über elektronische Datenverarbeitung. Dazu etwa Simitis, Informationskrise des Rechts u n d Datenverarbeitung, 1970, S. 102 - 104. 9 Z i t a t : Coing , Grundzüge der Rechtsphilosophie, 1950, S. 17. Ä h n l i c h Engisch (N 3 — Idee), S. 270; Larenz, FS-Glockner, 1966, S. 151; Strache, Das Denken i n Standards, 1968, S. 37. Der Schluß v o m Typencharakter der gesetzlichen Tatbestände auf die U n maßgeblichkeit der individuellen Lebensfälle u n d damit auf die Notwendigkeit der typisierenden Rechtsanwendung findet sich bei Enno Becker, Die G r u n d lagen der Einkommensteuer, 1940, S. 15 f.; ähnlich schon StW 1931, Sp. 961.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

daß das Vermögen begrifflicher Feststellungen nicht über genus und species hinausdringt, daß es das Individuelle als solches nicht erreicht. Das Individuelle ist nicht definierbar: individuum est ineffabile. Es kann nur m i t einem Namen bezeichnet oder nach koinzidierenden Allgemeinmerkmalen beschrieben werden. Wie soll da der Rechtsanwender — an Allgemeinbegriffen des Gesetzes ausgerichtet — zum Individualfall vordringen? Gleichwohl wäre es ein Kurzschluß, aus der Allgemeinheit der Normbegrifflichkeit zu folgern, i n der Normanwendung sei die Berührung mit den Besonderheiten des Einzelfalles ausgeschlossen. Zwar w i r d der Sachverhalt über die allgemeine Normbegrifflichkeit geformt — aber den Stoff bildet (in der regulären Rechtsanwendung) der individuelle Lebensverhalt. Dieser weist die rechtserheblichen Allgemeinmerkmale in ständig neuen Kombinationen und Übergängen, i n jeweils verschiedener Färbung, Schattierung und Intensität auf. Die Vielfalt der Rechtsfälle (mit ihr die Zahl der Normkonkretisierungen) ist unabsehbar 10 . I n der Typisierung w i r d diese Wandelbarkeit ignoriert und i m Fallschema eine bestimmte Kombination der Merkmale abschließend und trennscharf verfestigt. e) Der Rechtsanwender w i r d intellektuell entlastet, wenn i h m die Schwierigkeiten des atypischen Falles von vornherein aus dem Weg geräumt werden. Facti interpretatio etiam plerumque prudentissimos fallit. Es erübrigt sich — hegelianisch gesprochen — eine „Anstrengung des Begriffs". Der Beamte ist der Mühe enthoben, auf den Sinn einer Norm zurückzugehen, und des Wagnisses, einen Grenzfall i m Analogieschluß zu erfassen. Dieser juristische Entlastungseffekt ist i m steuerlichen Massenverfahren besonders wichtig, weil hier nicht das Arbeitsgebiet des juristisch voll-ausgebildeten höheren, sondern das des mittleren und des gehobenen Dienstes ist. Steuerverwaltung ist wesentlich Inspektorenverwaltung 1 1 . Die typisierende Rechtsfindung entspricht dem Arbeitsvorgang einer Datenverarbeitungsanlage: Die Maschine muß abschließend programmiert sein. Programminformationen und Fallinformationen sind feststehende Daten, die sich wechselseitig nicht beeinflussen und verändern können 1 2 . Da die Typisierung auf abschließend gespeicherte Erkenntnis zurückgreift, ebnet sie der Rechtsanwendung durch den Computer den Weg 1 3 . 10 Dazu Henkel (N 5), S. 7 - 1 5 u n d passim; ders. (N 1), S. 353 („rechtlich relevante I n d i v i d u a l i t ä t " ) ; Larenz (N 9), S. 151, 155 f.; Jescheck, J Z 1970, 203. Henkel f ü h r t die Kategorie der „relativen I n d i v i d u a l i t ä t " ein, u m den rechtlich relevanten Ausschnitt aus der komplexen I n d i v i d u a l i t ä t des Lebensfalles zu bezeichnen (N 5, passim). 11 Ausdruck v o n Fritz Werner. — Dazu näher Hartz, StW 1968, Sp. 264; Forsthoff, Rechtsstaat i m Wandel, 1964, insbes. S. 187, 195. 12 Dazu Luhmann, Recht u n d Automation, 1966, S. 67, 69.

I. Individuelle und typisierende Rechtsanwendung

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3. Die Konvertibilität von Sachverhalt und Tatbestand a) S a c h v e r h a l t u n d T a t b e s t a n d s i n d homogene, a u f e i n a n d e r z u g e o r d n e t e B e g r i f f s g e b i l d e . Sie v e r h a l t e n sich z u e i n a n d e r w i e W i r k l i c h k e i t u n d M ö g l i c h k e i t . A l l e r d i n g s schöpft d i e W i r k l i c h k e i t eines S a c h v e r h a l t s das i m T a t b e s t a n d angelegte P o t e n t i a l n i c h t aus. D e r S a c h v e r h a l t i s t ä r m e r , i n s o w e i t er h i n t e r d e r R e i c h w e i t e des Tatbestandes z u r ü c k b l e i b t ; er i s t aber auch reicher, i n s o w e i t er e t w a s Reales d a r s t e l l t u n d i n seiner B e g r i f f l i c h k e i t k o n k r e t e r i s t 1 . D e r S a c h v e r h a l t i s t eine b e g r i f f l i c h e K o n k r e t i s i e r u n g des Tatbestandes u n d l ä ß t sich als eine A r t U n t e r - T a t b e s t a n d auffassen. S a c h v e r h a l t u n d T a t b e s t a n d s i n d d a m i t i n gewisser Weise k o n v e r t i b e l . D i e t y p i s i e r e n d e B e t r a c h t u n g s w e i s e l ä ß t sich ebenso als M e t h o d e d e r S a c h v e r h a l t s f e s t s t e l l u n g w i e als M e t h o d e d e r N o r m a u s l e g u n g sehen 2 . B e i d e D e u t u n g e n erfassen dieselbe Sache — a l l e r d i n g s aus j e w e i l s a n derer Perspektive.

13 Z u r schematisierenden Aufbereitung v o n N o r m u n d Sachverhalt f ü r den maschinellen Gesetzesvollzug: Raisch, JZ 1970, 436-440; H. Schäfer, i n : Die Fortbildung 1971, 5 2 - 5 4 ; Simitis (N 8), S. 104 f.; Steinmüller u. a., E D V u n d Recht, 1970, S. 57. 1 Grundsätzlich zur Konkretisierung: Engisch, Die Idee der Konkretisierung i n Recht u n d Rechtswissenschaft unserer Zeit, 21968, bes. S. 178 - 236. — Nach Jesch (AöR 82, 1957, 187 f., 190 f., 196) müssen sich bei der Subsumtion Oberu n d Untersatz k r a f t ihrer Identität decken, die konkrete Subsumtionsfrage ist zu einer allgemeinen Rechtsfrage verarbeitet. — D a m i t w i r d ein U n t e r schied der Subsumtionsglieder gänzlich verneint. 2 Diese Zusammenhänge u n d Wechselbeziehungen werden i n der steuerrechtlichen L i t e r a t u r nicht erkannt. Zumeist w i r d einseitig auf die Sachverhaltsfeststellung abgestellt: v. Bornhaupt, N W B 1973, S. 1750; Felix, Z u r W ü r digung v o n Sachverhalten i m Steuerrecht, in: Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i l a n d 1961, S. 559 (Nivellierung des Sachverhalts zum typischen Lebensvorgang) ; Hartz, D B 1957, 828 („Prinzip zur W ü r d i g u n g tatsächlicher Verhältnisse"); Kruse, StR, S. 111; Tipke-Kruse, AO, § 1 StAnpG/Rn. 48; Schiffbauer, StbJb 1953/54, 178 (fingierter „typischer" Sachverhalt sei statt des realen Grundlage der Besteuerung) ; Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht, 1963, S. 3 - 1 8 (Versuch, den Begriff „Typisierung" allein der Tatsachenfeststellung zu reservieren, unter Ausscheidung der Auslegung); v. Wallis, i n : H - H - S p , § 1 StAnpG/Rn. 20; Westerhoff, Unklare Rechtsgestaltungen i n ihrer Bedeutung f ü r das Steuerrecht, 1959, S. 23 - 25. Die Gegenposition v e r t r i t t (undifferenziert) Loewer, StW 1951, Sp. 750: Soweit RFH, O F H u n d B F H von Typisierimg sprächen, handele es sich bloß u m ein „Schlagwort" f ü r die übliche Rechtsauslegung, ohne jede Besonderheiten. — Allerdings sieht der BFH selbst die Typisierung manchmal als M i t t e l der Normkonkretisierung an — so bei der „Umschreibung" des Begriffs „außergewöhnliche Belastung" (s. u. Ν 7) ; weit. Nachw. o. Erster Teil, I I 2 b. — BVerfGE 13, 318 (328) spricht den typisierenden Regeln des B F H zu den Ehegatten-Dienstverträgen „normähnlichen Charakter" zu. „Die Bedeutung derartiger i m Wege schöpferischer Interpretation entwickelter Rechtsgrundsätze, unter die i m Einzelfall wie unter eine N o r m subsumiert w i r d , geht w e i t über den einzelnen Rechtsstreit hinaus."

5 Isensee

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

Wenn der Reichsfinanzhof Heilungskosten nur als Betriebsausgaben eines Arztes anerkennt, soweit es sich u m eine „typische" Berufskrankheit gerade der Ärzte handele 3 , so kann hier ein rechtliches Urteil über einen Kausalverlauf vorliegen (die betriebliche Veranlassung) ebenso wie eine normative Verdeutlichung des Tatbestandsmerkmals „Betriebsausgabe" (§ 4 I V EStG). — Wenn der Bundesfinanzhof die Kosten der Anschaffung eines Konversationslexikons zu den Kosten der Lebenshaltung eines Lehrers nach § 12/1 EStG rechnet 4 , so kann hier eine empirische Aussage gesehen werden: Es fehle i n der Normal-Realität die ausschließliche Zweckwidmung des Lexikons „zur Erwerbung, Erhaltung und Sicherung der Einnahmen". Ebenso läßt sich die Entscheidung als Konkretisierung des Tatbestandes der privaten „Lebensführung" denken („Zu den Aufwendungen für die Lebensführung gehören insbesondere . . . " ) . Die Besonderheit der Typisierung liegt darin, daß die empirische wie die normative Aussage sich nicht auf den Individualfall beschränken, sondern jeden Fall der Gattung betreffen sollen. Werbungskosten — Qualität fehlt nicht nur dem Konversationslexikon der Lehrer i n NN, sondern auch den Nachschlagewerken eines jeden Beziehers unselbständiger Einkünfte. — Dagegen liegt kein Specificum darin, daß Normkonkretisierung und Tatsachenerschließung lediglich zwei Seiten einer Medaille sind. b) Wenn man die Typisierung als die generalisierende Interpretation eines Normbegriffes auffaßt, so bietet sich der Vergleich m i t der „abstrakten Betrachtungsweise" an, wie sie i n verschiedenen Rechtsgebieten geübt wird. A l s Beispiel diene das Tatbestandsmerkmal des „gefährlichen Werkzeugs" i n § 223 a StGB 5 . Es w a r lange umstritten, ob die Gefährlichkeit i n fallunabhängiger, „abstrakter" Beurteilung festzustellen sei u n d das Werkzeug per se gefährlich sein müsse (wie Dolch u n d Flinte), oder ob es auf die „konkrete" Verwendung des Werkzeugs ankomme. Aus „abstrakter" Sicht mußte der leichte Stoß m i t dem K o l b e n des „typisch gefährlichen" Gewehrs den Tatbestand erfüllen, der Stich ins Auge m i t dem „typisch ungefährlichen" F ü l l federhalter dagegen nicht.

Die Parallelität zur steuerrechtlichen Typisierung ist offenkundig. Das „typische" Arbeitsmittel muß schon bei abstrakter Betrachtung 3

RFH, U. v. 16.1.1942, StW 1942 I I , 110 f. (Nr. 137). BFH 65, 246 - 250. 5 17 Dazu näher Schänke - Schröder, Strafgesetzbuch-Kommentar, 1974, § 223 a/Rn. 4. Eine Analyse des § 223 a StGB unter dem Aspekt der Generalisierung — Individualisierung bringt Henkel, Recht u n d Individualität, 1958, S. 51 f. E i n zivilrechtliches Seitenstück bildet die (heute erledigte) Kontroverse u m den „ o b j e k t i v e n " u n d den „subjektiven" (oder „konkreten") Fehlerbegriff i n § 459 B G B (dazu Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, Bes. Teil, 10 1972, S. 34). — E i n aktueller Streit u m „abstrakte" oder „konkrete" Deutung bewegt die Auslegung des Merkmals der Erwerbsunfähigkeit i n § 1247 RVO — zugunsten einer konkreten Betrachtungsweise entschieden durch das BSGE 30,192. 4

I. Individuelle und typisierende Hechtsanwendung

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seine t a t b e s t a n d s e r h e b l i c h e Q u a l i t ä t a u f w e i s e n , ohne daß es a u f d i e konkrete V e r w e n d u n g durch den jeweiligen Steuerpflichtigen ankommt. M e t h o d o l o g i s c h b e s t e h t k e i n U n t e r s c h i e d — w o h l aber i n d e m Z w e c k , d e r d i e M e t h o d e l e i t e t . D i e K o n t r o v e r s e „ a b s t r a k t e " oder „ k o n k r e t e " A u f f a s s u n g des § 223 a S t G B b e w e g t e sich u m das r i c h t i g e V e r s t ä n d n i s des i m m a n e n t e n N o r m s i n n e s : ob bereits eine a b s t r a k t e oder erst eine k o n k r e t e G e f ä h r d u n g des geschützten Hechtsgutes d i e S t r a f s c h ä r f u n g auslöse. D i e steuerrechtliche T y p i s i e r u n g w i r d v o n d e m n o r m t r a n s z e n d e n t e n Z w e c k p r a k t i k a b l e r N o r m a n w e n d u n g geleitet. D a ß sich d a m i t e i n b e s t i m m t e s N o r m v e r s t ä n d n i s durchsetzt, i s t M i t t e l , n i c h t Z w e c k des V e r f a h r e n s . I n t e r p r e t a t i o n s m i t t e l i s t n i c h t d i e r a t i o des Gesetzgebers, s o n d e r n d i e r a t i o d e r V e r w a l t u n g . F a l l s auch d i e a b s t r a k t e Sicht des § 223 a S t G B die r i c h t e r l i c h e H e c h t s a n w e n d u n g e r l e i c h t e r t h a b e n sollte, so w ä r e das eine Folge, n i c h t aber das Z i e l d e r „ a b s t r a k t e n " T a t b e s t a n d s a u s l e g u n g gewesen. D i e Rücksicht a u f d i e p r a k t i s c h e n K o n s e q u e n z e n e i n e r A u s l e g u n g i s t dagegen eine E i g e n a r t d e r r e c h t s a n w e n d e n d e n V e r w a l t u n g , die i n d e r T y p i s i e r u n g z u m A u s d r u c k g e l a n g t 6 . D i e B e s o n d e r h e i t d e r t y p i s i e r e n d e n B e t r a c h t u n g s w e i s e l i e g t also i n ihrer verwaltungsökonomischen Motivation. Die Verschränkung von N o r m u n d Realität zeigt sich überdies darin, daß manches Ergebnis der typisierenden Rechtsanwendung auch i m Wege der konventionellen Gesetzesauslegung hätte gewonnen werden können. E i n B e i spiel liefert die Rechtsprechung, die freiwillige Unterhaltszuwendungen an Angehörige n u r i n begrenzter Höhe als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG a. F. anerkannt hat 7 . Die L i m i t i e r u n g hätte sich ebenso über einen Analogieschluß zu z i v i l - u n d steuerrechtlichen Regelungen über den Unterhalt begründen lassen 8 w i e über die typisierende Feststellung darüber, w i e w e i t der repräsentative N o r m a l mensch durch Alimentationspflichten „außergewöhnlich belastet" werde. Die typisierende Begrenzung auf einen bestimmten Betrag läßt sich i m übrigen ebenso als generalisierter Sachverhalt auffassen („Der typische Steuerpflichtige wendet nicht m e h r auf a l s . . . " ) w i e als nähere normative Umschreibung des gesetzlichen Begriffs der „außergewöhnlichen Belastung". 6 Henkel (Einführung i n die Rechtsphilosophie, 1964, S. 361) e r k l ä r t die Generalisierung i n den Allgemeinen Geschäftsbedingungen u n d i m Steuerrecht aus den „ i n der N a t u r der Regelungsmaterie erkennbaren Zweckstrukturen": „nivellierende W i r k u n g jedes Massenphänomens", „Sog der schablonenhaften Erledigung". 7 B F H , U. v. 2. 2. 1951, BStBl. 1951 I I I , 85 - 87. Nach dem Selbstverständnis des Gerichts liegt i n der L i m i t i e r u n g der anrechenbaren Unterhaltsleistungen eine „Typisierung", die eine „nähere Umschreibung des Begriffs der außergewöhnlichen Belastung" enthalte (S. 84), also eine Gesetzesauslegung. 8 Dazu näher Flume , D B 1951, 353. — Kritische Gegenposition: Friedrichs, D B 1951, 769 f.; Theis, D B 1950, 365 f. Entgegen dem Selbstverständnis des BFH (N 7) w i r d das U r t e i l v o m 2. 2. 1951 als F a l l echter Sachverhaltstypisierung qualifiziert v o n Wennrich (N 2, S. 8 f.).

5*

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

I I . Rechtstheoretische Typologik und steuerrechtliche Typisierung 1· »Typus" i m Recht — Sachzusammenhang oder Assoziationskette?

Der „Typus" i m Recht ist heute zu den zentralen Gegenständen der juristischen Methodenlehre geworden 1 . Die rechtstheoretische Typologik und die steuerrechtliche Typisierung haben sich unabhängig voneinander entwickelt. Sie haben unterschiedlichen Ursprung. Die Typologik entstammt den Abstraktionshöhen der allgemeinen Wissenschaftstheorie. Die steuerliche Vollzugstechnik dagegen wächst auf dem festen Boden der Verwaltungs- und Rechtsprechungspraxis; sie hat sich aus vitalen Verwaltungsinteressen, nicht aus doktrinären Maximen entwickelt und wenig Neigung gezeigt, einen rechtstheoretischen Uberbau zu suchen2. A u f der anderen Seite hat es die juristische Typologik bislang verschmäht, das steuerrechtliche Material auszuwerten; sie ist über erste registrierende Hinweise noch nicht hinausgelangt 3 . A u f den ersten Blick scheinen sich die beiden „Typus"-Komplexe gegenseitig ergänzen zu können: hier das reale Phänomen i n der Verwaltung, das nach juristisch kategorialer Bewältigung drängt — dort das wissenschaftstheoretische Kategoriengefüge, das nach konkreten Anwendungsmöglichkeiten sucht. Es liegt nahe, beide Komplexe miteinander zu verknüpfen oder gegeneinander ins Feld zu führen — letzteres etwa i n dem Sinne, daß die pragmatische Typisierung des Steuerrechts, die heute geringe literarische 1 Wegweisende Arbeiten der Typologik: Jellinek, G., Allgemeine Staatslehre, 7. Neudruck der 3. Auflage, 1960, S. 3 0 - 4 2 ; Weber, Max, Die „ O b j e k t i v i t ä t " sozialwissenschaftlicher u n d sozialpolitischer Erkenntnis (1904), i n : Weber, Soziologie, Weltgeschichtliche Analysen, P o l i t i k (ed. Winckelmann), Stuttgart 2 1956, S. 186 - 262. Juristisch akzentuierte typologische L i t e r a t u r : Engisch, Die Idee der Konkretisierung i n Recht u n d Rechtswissenschaft unserer Zeit, 2 1968; Hassemer, Tatbestand u n d Typus, 1968; Henkel, Recht u n d I n d i v i d u a l i tät, 1958; ders., E i n f ü h r u n g i n die Rechtsphilosophie, 1964, S. 351 - 3 6 4 ; Kaufmann, Analogie u n d „ N a t u r der Sache", 1965; Koller, Grundfragen einer Typenlehre i m Gesellschaftsrecht, 1967; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 31975, S. 197-204, 443-457; ders., F a l l - N o r m - T y p u s , FS — Glockner, 1966, S. 149-164; Leenen, Typus u n d Rechtsfindung, 1971 (weit. Nachw.); Mengiardi, Strukturprobleme des Gesellschaftsrechts, 1968; Fr. Müller, N o r m s t r u k t u r u n d Normativität, 1966, S. 170 f., 191 f., passim; ders., Juristische M e thodik, 1971, S. 110-112; Radbruch, Klassenbegriffe u n d Ordnungsbegriffe i m Rechtsdenken, Revue Internationale de la théorie d u droit, X I I (1938), 4 6 - 5 4 ; Sauer, Juristische Methodenlehre, 1940, S. 156-164; Strache, Das Denken i n Standards, 1968; H. J. Wolff, Typen i m Recht u n d i n der Rechtswissenschaft, S t u d i u m Generale 5 (1952), 195 - 205; Zippelius, Die Verwendung v o n Typen i n Normen u n d Prognosen, FS — Engisch, 1969, S. 224 - 242; ders., Allgemeine Staatslehre, 81971, S. 8 - 1 8 ; ders., E i n f ü h r u n g i n die juristische Methodenlehre, 21974, S. 73 - 81. 2

Eine Ausnahme bildete der Versuch, Typisierung u n d „konkretes O r d nungsdenken" zu verbinden. Dazu u. I I , 4. 3 s. Engisch (N 1), S. 280 f.; Wolff ( Ν 1), S. 195, 203 f.; Henkel ( Ν 1 — Recht), S. 76, u n d ( Ν 1 — Einführung), S. 362.

I I . Hechtstheoretische Typologik u n d steuerrechtliche Typisierung

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Wertschätzung genießt, durch die renommierte Typendoktrin ersetzt werde 4 . Gleichwohl ist größte Vorsicht geboten. Der Glanz des Modebegriffs kann blenden 5 . Es fragt sich, ob die jeweiligen Vorstellungen vom „Typus" überhaupt kommensurabel sind und das gemeinsame Wort nicht eine Homonymie verdeckt. Noch nicht einmal i m Raum der rechtstheoretische Typologik herrscht Einhelligkeit über die Sinngehalte. Die neue Lehre liebt das Dunkle, Magische, Vieldeutige, Anwendungsferne 6 . Heterogene Deutungen und Tendenzen sammeln sich u m die Zauberformel „Typus". Es kann nicht Aufgabe dieser Untersuchung sein, die Einzelansätze enzyklopädisch zu sichten und zu systematisieren. Vielmehr geht es allein darum, Gesichtspunkte, die zur Erhellung des steuerrechtlichen Phänomens beitragen können, aus der rechtstypologischen Grundsatzdiskussion hervorzuheben. — Die typologischen Aspekte seien danach geordnet, ob „Typus" als Begriff oder als diesem Begriff zugrundeliegende Anschauung verstanden wird. 2. „Typus" auf der Ebene normativer Begrifflichkeit

a) Zwei Kategorien von Rechtsbegriffen aa) Die Wissenschaftstheorie unterscheidet den Klassenbegriff (Allgemeinbegriff) vom Typusbegriff (Ordnungsbegriff) 1 . Die Distinktion w i r d auf eine knappe Formel gebracht: „Klassenbegriffe werden durch scharfe Grenzen voneinander geschieden, Typenbegriffe gehen durch verschwimmende Grenzen ineinander über wie die Farben i m Farbkreis: Klassenbegriffe trennen, Typenbegriffe verbinden 2 ." 4 Soweit typologische L i t e r a t u r v o n der steuerrechtlichen Erscheinung Kenntnis n i m m t , w i r d die Zuweisung i n die Region des (doktrinären) „ T y p u s " als selbstverständlich vorgenommen: so Engisch (N 1), S. 280 f.; Wolff ( Ν 1), S. 203 f. Kruse erwartet von der Typologik die Lösungen, u m die sich die steuerliche Typisierung bemüht: StR, S. 111 f.; Tipke - Kruse, AO, § 1 StAnpG/Rn. 49. 5 V o r einer voreiligen Verwendung des methodologischen „Typus"-Begriffs w a r n t Engisch, der die Gefahr sieht, daß der Wortgebrauch sich i n die falsche Richtung ausbreitet, indessen einräumt, „daß ein terminus, der einmal i n Mode gekommen ist, seine natürliche Lebenskraft u n d unbezähmbare Wachstumstendenz besitzt, auch w e n n es dabei ohne Ausartung nicht abgeht" (N 1), S. 289. β Scharfe K r i t i k an den irrationalistischen Zügen der Typologik üben Esser (AöR 96, 1971, 140 - 144) u n d Jürgen Schmidt (ARSP 1973, 257 - 264) — am Exempel der brav kompilierenden Dissertation Straches ( Ν 1). — Z u r Sprachenverwirrung der modischen Typuslehre: Leenen ( Ν 1), S. 19 - 28. 1 Häufig erscheint auch das Gegensatzpaar „ T y p u s - B e g r i f f " (so bei Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 31975, S. 197, 200 u n d passim); Leenen, Typus u n d Rechtsfindung, 1971, S. 27 u n d passim). Bei diesem Sprachgebrauch w i r d nicht deutlich, ob „ T y p u s " eine Begriffskategorie sein soll oder das dem Begriff zugrundeliegende Vorstellungsbild, ob „ T y p u s " das Zeichen oder das Bezeichnete sein soll. 2 Radbruch, i n : Revue Internationale de la théorie d u droit, X I I (1938), S. 47.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

E i n außerjuristisches Beispiel mag die Unterscheidung, die über die Jurisprudenz hinaus allgemeine Bedeutung beansprucht, verdeutlichen: Das W o r t „ E m p i r e - S t u h l " k a n n als Klassenbegriff gemeint sein: ein Stuhl, der aus der ersten Kaiserzeit stammt. E r läßt sich aber auch als Typusbegriff verwenden: ein Stuhl, der dem Möbelstil dieser Zeit entspricht. I m ersten F a l l liegt eine Definition vor, die durch eine Zeitbestimmung als differentia specifica scharfe Grenzen setzt, aber keine inhaltliche Aussage über das „Wesen" des Gegenstandes macht. I m zweiten F a l l ist schulgerechte Definition nicht möglich. Der Typus „ E m p i r e " ist Inbegriff v o n Vorstellungsbildern; Abstraktion, die aus Einzelanschauung gewonnen ist. „ E m p i r e " ist ein S t i l — damit geordnete Fülle i n h a l t licher Merkmale („stilgerechte" F o r m u n d Ornamentik, charakteristische Beschläge etc.). Die Merkmale des Empire-Stils lassen sich nicht abschließend aufführen. Einzelne handwerklich-künstlerische Techniken, ein bestimmtes Repertoire bevorzugter Formen u n d Themen, ein spezifischer Geschmack als ästhetischer Ausdruck des objektiven Geistes einer Epoche vereinen sich zur Ganzheit des Stils. Die Aussage, daß ein Möbel zum Empire gehöre, sagt nichts darüber aus, ob es seine Merkmale vollständig oder r e i n — ohne Zugabe empire-f remder Stilelemente — aufweise.

Für den Klassenbegriff gilt der logische Satz vom ausgeschlossenen Dritten: „Jedes X ist A oder Nicht-A." Der Stuhl ist ein Empire-Möbel oder nicht. Tertium non datur. Dieses strenge Gesetz des „Entweder — Oder" entfällt für den Typusbegriff. Es gilt das „Mehr oder Minder". Er w i r d von der Mitte her bestimmt: einem Bündel inhaltlich beschreibbarer „typischer" Merkmale: seine Grenzen sind offen. Er kennt Übergänge und Abstufungen, je nach der Intensität, i n der die Merkmale vorliegen 3 . Ein Möbel kann dem Typus „Empire" i n bestimmter Hinsicht entsprechen, i n bestimmter Hinsicht aber auch einem Gegentypus, zum Beispiel dem Biedermeier. Nur der Klassenbegriff ist definierbar. Er birgt eine beschränkte Zahl von Merkmalen, die gleichwertig nebeneinanderstehen. Der Klassenbegriff ist die Summe seiner Teile — der Ordnungsbegriff dagegen die Integration der Teile zu einer Struktur. — Der Typus bezeichnet zwar wie der Klassenbegriff etwas Überindividuelles, Allgemeines — aber er spiegelt i n seiner Gestalthaftigkeit, Merkmalsfülle und Abstufbarkeit die individuellen Erscheinungen deutlicher als der Klassenbegriff, der auf höherer Abstraktionsstufe steht; er gibt ein „stilisiertes" B i l d der Phänomene. Der Typus vermittelt gleichsam zwischen Klassenbegriff und Einzelphänomen. Die höhere Anschaulichkeit des Ordnungsbegriffes fordert einen Preis: Man kann i h m Einzelphänomene zuordnen, nicht aber eindeutig unter i h n subsumieren. Ob die Abteikirche von Vézelay als „romanisch" oder als „gotisch" qualifiziert, ob das Spätwerk Michelangelos der Renaissance, dem Manierismus, dem Barock 3 U m jedes der Unterscheidungskriterien, die i m T e x t referiert werden, r a n k e n sich Kontroversen. Es k a n n i n diesem Zusammenhang n u r auf die D a r stellungen, Übersichten u n d Stellungnahmen verwiesen v/erden, die i n der Bibliographie oben aufgeführt werden. Zusammenfassende Darstellung: Leenen (N1), S. 28 - 79 (Nachw.).

II.

echtstheoretische Typologik u n d steuerrechtliche T y p i s i e r u n g 7 1

( e i n e m e i n z i g e n S t i l , m e h r e r e n z u g l e i c h oder w e g e n seiner S i n g u l a r i t ä t ü b e r h a u p t k e i n e m ) zugerechnet w e r d e n d a r f — das i s t eine Sache v e r gleichender, a b w ä g e n d e r , w e r t e n d e r Z u o r d n u n g , n i c h t aber

logischer

Subsumtion. bb) D i e Rechtsordnung b r a u c h t i n erster L i n i e subsumtionsfähige, definierbare B e g r i f f e . D i e beschreibenden, b i l d h a f t e n T y p e n b e g r i f f e e n t sprechen e i n e m noch n i c h t v o l l e n t w i c k e l t e n S i n n f ü r A b s t r a k t i o n , k e n n zeichnen das F r ü h s t a d i u m des D e n k e n s 4 . D i e k o n t i n e n t a l e Rechtsgeschichte z e i g t d e n W e g v o n t y p o l o g i s c h e r z u klassifikatorischer B e g r i f f l i c h k e i t — als Reifungsprozeß d e r A b s t r a k t i o n s f ä h i g k e i t . Das g e l t e n d e Gesetzesrecht w i r d v o n K l a s s e n b e g r i f f e n b e h e r r s c h t ; sie g e w ä h r l e i s t e n d u r c h i h r e Trennschärfe Rechtssicherheit u n d G l e i c h h e i t 5 — w e n n auch u n t e r V e r l u s t v o l k s t ü m l i c h e r A n s c h a u l i c h k e i t u n d u m d e n Preis schroffer S c h e m a t i s i e r u n g . — T r o t z d e m b l e i b e n auch i n e i n e m k l a s s i f i k a t o r i s c h e n Rechtsystem u n a u f g e l ö s t e typologische Rückstände. Die Rechtsordnung öffnet sich dem Typischen i n den Generalklauseln, die bestimmte Standards („Normaltypen korrekten Verhaltens") zur N o r m erheben® u n d i n den Fahrlässigkeitsmaßstäben, die den Sorgfaltskodex eines M e n schentypus auf weisen („Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns", „Maßstab des einsichtigen Menschen") 7 . Das Handelsgesetzbuch hebt i m „ K a u f m a n n s " - B e g r i f f des § 1 I m i t klassifikatorischer Konzeption an, fällt aber beim „ S o l l " - u n d beim „ M i n d e n K a u f m a n n i n §§ 2, 4 i n die beschreibende Methodik zurück u n d bedient sich der Typenbegriffe („nach A r t u n d Umfang einen i n kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb nicht erfordert"). — E i n öffentlich-rechtliches Pendant gibt die Handwerksordnung: zunächst w i r d der „selbständige H a n d w e r k e r " klassifikatorisch definiert durch die Eintragung i n die Handwerksrolle ( § 1 1 ) ; sodann w i r d der Allgemeinbegriff wieder zurückgenommen durch die Verweisung auf den Typus des „Handwerklichen" ( § 1 1 : „handwerklich betrieben"). — Die Beamtengesetze konstituieren den „Beamten" klassenbe4 Nach Max Weber sind die Herrschaft der idealtypischen F o r m der Begriffsb i l d u n g u n d K o n s t r u k t i o n „spezifische Symptome der Jugendlichkeit einer Disziplin"; die reif werdende Wissenschaft bedeute Ü b e r w i n d u n g des Idealtypus — allerdings gebe es Wissenschaften m i t „ewiger Jugendlichkeit", w i e die historischen Disziplinen (Die „ O b j e k t i v i t ä t " sozialwissenschaftlicher u n d sozialpolitischer Erkenntnis, in: Weber, Soziologie, Weltgeschichtliche A n a l y sen, Politik, 21956, S. 186 (251 f.). 5 Z u der rechtsgeschichtlichen Tendenz Radbruch (N 2), S. 49 f. 6 Z u den Standards Strache, Das Denken i n Standards, 1968, m i t vielen Nachweisen (zitierte Definition S. 18); ferner Stati , L e Standard juridique, Paris 1927, S. 35, 37, 43 - 45; Esser, Grundsatz u n d N o r m i n der richterlichen F o r t b i l d u n g des Privatrechts, 21965, S. 95 - 101; 150 - 153 u n d passim. Typologische Deutung der Generalklauseln: Henkel, Recht u n d Individualität, 1958, S. 24 bis 42; Wieacker, Gesetz u n d Richterkunst, 1958, S. 8 - 17. 7 Eine gründliche rechtsdogmatische Analyse des „einsichtigen" Menschen bietet Lorenz, Der Maßstab des einsichtigen Menschen, 1967 (Typologie i m einzelnen: S. 74-94). Eine rechtsphilosophische Untersuchung gibt Philipps, Z u r Ontologie der sozialen Rolle, 1963, bes. S. 9 - 16.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

grifflich durch den förmlichen Ernennungsakt (§ 6 BBG, § 5 BRRG). Wenn das Grundgesetz dagegen die Einrichtung des Berufsbeamtentums nach „hergebrachten Grundsätzen" gewährleistet, so w i l l es den Beamten als Typus erhalten wissen; es stellt auf S t r u k t u r e n ab, die sich i n der deutschen Gesetzest r a d i t i o n herausgebildet haben, u n d eine substantielle Mitte, einen Wesenskern, der das Beharrende i m Wechsel der kontingenten Einzelheiten sein soll 8 .

Größte Bedeutung erlangen die Typenbegriffe i m Verfassungsrecht 9 . Der Verfassungstext, der notwendig „kurz und unklar" ist, bevorzugt die anschaulicheren, „offenen" Ordnungsbegriffe vor den abstrakten, trennscharfen Klassenbegriffen. N u r i n dieser Sprachform kann die Verfassung umfassende Reichweite und Integrationswirkung entfalten sowie Direktivkraft m i t Anpassungsfähigkeit verbinden — bis an die Grenze der Sinnvariabilität. Als ranghöchste und zugleich inhaltsärmste Norm bezieht das Grundgesetz seine Inhalte weitgehend aus den Bereichen, die es beherrschen w i l l : den Anschauungen des gesellschaftlichen und politischen Lebens und der niederrangigen Gesetzlichkeit 10 . Der Typus-Charakter w i r d besonders sichtbar i n den Einrichtungsgarantien (Ehe, Eigentum, gemeindliche Selbstverwaltung, Beamtentum) und i n den Kompetenzregeln (Strafrecht, Sozialversicherung). Diese Begriffe bilden auf Verfassungsebene nur einen festen Kristallisationskern, u m den sich unterverfassungsrechtliche Inhalte sammeln, zugleich aber ein verfassungsrechtliches Ausstrahlungszentrum, das i n das niederrangige Recht zurückwirkt 1 1 . Die gleichen typologischen Eigenschaften besitzen die Staatsformbestimmungen des Grundgesetzes (Bundesstaat, sozialer Rechtsstaat, Demokratie, freiheitliche demokratische Grundordnung) 1 2 . Die Staatsform bezeichnet die Gesamtstruktur, zu der sich die Einzelregeln über Aufbau und Verfahren, über Ziel und Grenze verfas8 Vgl. Isensee, Beamtenstreik, 1971, S. 53 f. — Z u m „Typus des Hochschullehrers" innerhalb der Gruppenuniversität, aus der Sicht des A r t . 5 I I I G G : BVerfGE 35, 79 (124 - 135). 9 Die i. e. S. „typologische" L i t e r a t u r hat das Verfassungsrecht i n seiner t y p o logischen Bedeutung bisher nahezu übersehen. E i n erster Versuch, den Strache (N 6, S. 110 -122) u n t e r n i m m t , k o m m t allenfalls dem Rand der Problematik nahe. 10 Z u r D i a l e k t i k des Selbstands u n d der Abhängigkeit der verfassungsrechtlichen Begriffe grundlegend: Leisner, V o n der Verfassungsmäßigkeit der Gesetze zur Gesetzmäßigkeit der Verfassung, 1964, u n d J Z 1964,201 - 206. 11 Beispiele konkreter typologischer Auslegung: Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung. 1970, S. 44 f. („Erbrecht") ; Schwerdtfeger, Unternehmerische Mitbestimmung der Arbeitnehmer u n d Grundgesetz, 1972, S. 225-231 („Eigentum"); Isensee (N 8), S. 53f. („Berufsbeamtentum"); ders., Umverteilung durch Sozialversicherungsbeiträge, 1973, S. 44 f. („Sozialversicherung"). 12 Z u Recht versucht das BVerfG nicht, die Typus-Formel „freiheitliche demokratische Grundordnung" durch A d d i t i o n v o n Einzelmerkmalen zu definieren. Vielmehr gibt das Gericht eine offene Umschreibung: „ Z u den grundlegenden Prinzipien dieser Ordnung sind mindestens zu rechnen . . . " (E 2, 1 [12 f.]).

II.

echtstheoretische Typologik u n d steuerrechtliche Typisierung

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sungsmäßiger Herrschaft ordnen 13 . Die Staatstypus-Normen bilden den eigentlichen K e r n der Verfassung, der einer legalen Änderung entzogen ist. b) Typologische Zuordnung und pragmatische Typisierung Auch das Steuergesetz kennt Typenbegriffe. Beispiele finden sich i n den Umschreibungen der Einkunftsarten nach § 2 I EStG 1 . Die Frage, ob die Privatklinik eines Arztes noch als „selbständig" oder schon als „gewerblich" zu qualifizieren ist, hängt vom „Gesamtbild" der tatsächlichen Verhältnisse ab 2 . Dieses ist m i t den gesetzlichen Einkunfts-Typen zu vergleichen. Die Zuordnung erfolgt nach dem Grade der höchsten Übereinstimmung. — Die ältere Finanzrechtsprechung hat diese typologische Zuordnung m i t der typisierenden Betrachtungsweise verbunden 3 . Gleichwohl müssen beide Methoden streng auseinander gehalten werden. Typologische Zuordnung zielt auf die volle Entfaltung des Normgehalts, nicht auf Normvereinfachung aus normexternen Gründen der Praktikabilität. Die Typisierung ist pragmatisch, nicht hermeneutisch ausgerichtet. Sie kann sich auf typenbegriffliche Tatbestände ebenso beziehen wie auf klassenbegriffliche 4 . Damit steht die Möglichkeit offen, daß typologische Zuordnung schematisch erfolgt. Einen notwendigen Zusammenhang gibt es nicht. c) Typologische Klassifikation

des Sachverhaltsklischees

Trotzdem bietet die Typologik als Disziplin der allgemeinen Wissenschaftslehre Kategorien, welche die Eigenart des Sachverhaltsklischees verdeutlichen können. 13 Die Typologie der Staatsformen — allerdings auf der Ebene der A l l g e meinen Staatslehre — bildet den Ausgangspunkt der modernen Typologik überhaupt: i h r erster Vertreter — vor M a x Weber — w a r Georg Jellinek (Allgemeine Staatslehre, 7. Neudr. der 3. Α., 1960, S. 3 0 - 4 2 : Lehre von idealen u n d empirischen Typen). 1 Der BFH deutet, i n ausdrücklicher A n k n ü p f u n g an die Typologik, den „ M i t u n t e r n e h m e r " nach § 15/2 EStG als „offenen T y p " (B. v. 21. 2. 1974, B B 1974, 683 [684]). Die typologischen Aspekte werden erfaßt von Streck, FR 1973, 299 - 301; Tipke, StR, S. 74 f., 134, 139. Einschlußweise auch Gräber, i n : SteuerKongreß-Report 1970, 204 („Verkehrsanschauung, der bestimmte Berufsbilder vorschweben"). 2 Die Formel v o m „Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse" w i r d v o m BFH auch gebraucht, u m den „Unternehmer" nach § 2 U S t G typologisch zu erfassen — E 90, 201 (202); 98, 302 (307). — E i n weiteres Beispiel liefert § 7 Abs. 1 Nr. 2 K S t G : die gesetzliche Umschreibung der Organschaft weist auf einen Realtypus hin, w e n n auf das „Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse" abgestellt w i r d . 3 Nachw. o. Erster T e i l — K r i t i k an der typisierenden Zuordnung: Gräber (N 1), S. 212; Schlüter, JuS 1973, 76. 4 A n einen ordnungsbegrifflichen Tatbestand k n ü p f t die Typisierung der außergewöhnlichen Belastung (§ 33 EStG), dagegen an einen allgemeinbegrifflichen die Typisierung der Betriebsausgaben (§ 4 I V EStG).

74

Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

A l s Darstellung ontischer Gegebenheiten gehört das Klischee i n die Region des „empirischen" Typus oder „Realtypus" 1 . Er ist damit v o m „Idealtypus" abgesetzt — u n d zwar sowohl v o m „logischen", der eine Steigerung der Realität, eine Stilisierung der Phänomene durch Reinigung v o m Zufälligen bedeutet, als auch v o m „axiologischen", der „ k e i n Seiendes, sondern ein Seinsollendes" beinhaltet 2 . Das Sachverhaltsklischee steigert nicht Realität, es richtet sich auch nicht auf ein Wesensziel aus; vielmehr w i l l es n u r schematisch darstellen, was — i m Bereich des gesetzlichen Relevanten — „ n o r m a l " ist. A l s empirischer Normaltypus läßt er sich dem „Durchschnittstypus" („das f ü r den Durchschnitt einer Gruppe v o n Dingen u n d Vorgängen Charakteristische") zurechnen 8 , ebenso dem „Häufigkeitstypus", der durch „Heraushebung der gemeinsamen Merkmale, welche die große Mehrzahl der Einzelfälle darbietet", gewonnen w i r d 4 . Die Typologik kennt den „repräsentativen Typus" 5 , das eindruckvollste reale Beispiel einer Gattung (die Würzburger Residenz — der „Typus des deutschen Barockschlosses"). Diese Einstufung setzt aber „Vollformen" u n d „ M i n d e r f o r men" voraus, sie stellt darauf ab, daß sich das Allgemeine i m Besonderen mehr oder weniger rein spiegelt 8 . F ü r das Sachverhaltsklischee gibt es aber keine Abstufungen. Jede Erscheinung ist schematisch gleich. D a m i t entsprechen die Sachverhaltsschablonen dem Gattungstypus, der serienmäßig gleiche Produkte bezeichnet (wie ein Kraftfahrzeugtyp) 7 : H i e r ist zwar eine unabgegrenzte Merkmalsfülle vorhanden, es fehlt aber jede innere Abstuf barkeit; überdies sind gegenüber anderen Gattungstypen feste Grenzen gesetzt (keine „fließenden Übergänge" zwischen Gattungstyp Volkswagen u n d Gattungstyp Mercedes). Diese Spielart des Typus liegt somit auf der Grenze zum Klassenbegriff 8 . Das serienmäßige Einzelstück läßt sich eindeutig seinem jeweiligen genus zuordnen, w i e es auch der Allgemeinbegriff ermöglicht. 1 Qualifikation als „Realtypus" bei Engisch, Die Idee der Konkretisierung i n Recht u n d Rechtswissenschaft unserer Zeit, 21968, S. 281. — Grundsätzlich z u m Realtypus: Jellinek, Allgemeine Staatslehre, 7. Neudr. der 3. Aufl., 1960, S. 3 6 - 3 9 ; Engisch, Idee, S. 240 - 242. 2 Den „logischen" Idealtypus v e r t r i t t M a x Weber, Die O b j e k t i v i t ä t sozialwissenschaftlicher u n d sozialpolitischer Erkenntnis, in: Weber, Soziologie, Weltgeschichtliche Analysen, Politik, 21956, S. 186-262; den „axiologischen" Georg Jellinek ( Ν 1, S. 3 4 - 3 6 ; Gegensatz „idealer-empirischer" Typus; Z i t a t : S. 34). Gegenüberstellung bei Engisch ( Ν 1), S. 252 - 256. Die steuerrechtliche Typisierung w i r d als MißVerständnis der Typenlehre Max Webers kritisiert v o n Rosendorff, DStZ 1931, 266 f.; ähnlich auch Wolff, Typen i m Recht u n d i n der Rechtswissenschaft, S t u d i u m generale 5 (1952), 195 (204). 3 Dazu Rickert, Die Grenzen naturwissenschaftlicher Erkenntnis, 51929, S. 325 (Zitat). Vgl. auch Haller, Gesetz u n d Typus i n der Nationalökonomie, 1950, S. 23 f.; Engisch (Ν 1), S. 240-242, 246 (Nachw.); Sauer, Juristische M e thodenlehre, 1940, S. 158 f. 4 Z i t a t : Jellinek ( Ν 1), S. 39 f.; näher Engisch ( Ν 1), S. 241 f. 5 Dazu Heyde, Typus. E i n Betrag zur Typologik, S t u d i u m generale 5 (1952), S. 235 (237, 2451); Engisch ( Ν 1), S. 246 f.; Strache, Das Denken i n Standards, 1968, S. 23. 6 Dazu Heyde (N 5)„ S. 245. 7 Dazu näher Haller (N 3), S. 24; Strache (N 5), S. 24 f. 8 Z u Recht hält Strache (N 5, S. 24 f.) aber an der Qualität als „ T y p u s " fest, w e i l der Typus seiner logischen S t r u k t u r nach abstufbar, aber nicht notwendig abgestuft sei. Kritisch dazu Leenen, Typus u n d Rechtsfindung, 1971, S. 50 - 53.

II.

echtstheoretische Typologik u n d steuerrechtliche T y p i s i e r u n g 7 5

Die Eigenart typisierender Sachverhaltsfeststellung ist dahin zu deuten, daß sie ihrem empirischen Erkenntnisgrund nach auf Durchschnitts· oder Häufigkeitstypen abstellt, diese aber i n der praktischen Rechtsanwendung als Gattungstypen behandelt. Diesem Kategorienwechsel entspricht ein Wechsel der vorgestellten Realität: bei der Bildung von Durchschnittstypen w i r d die Unterschiedlichkeit der Lebensbeziehungen vorausgesetzt, bei der Anwendung von Gattungstypen die serienmäßige Gleichförmigkeit. Ein typologischer Ansatz geht am Ende i n quasiklassifikatorische Schematisierung über. Es fragt sich, ob die typisierten Tatbestände als juristische „Standards" gelten können 9 . Dafür spricht, daß beide auf einem B i l d des Normalen beruhen, das zur Norm erhoben wird, daß sie sich beide auf die Erfahrung vergangener Lebensverhältnisse stützen. Der Unterschied liegt aber darin, daß der Standard (etwa die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns") die Richtlinie künftigen Verhaltens darstellt, während die Typisierung Beurteilungsmuster für abgeschlossene Fälle liefert. Der Standard sagt, was der Einzelne künftig t u n soll; der steuerrechtliche Typus dagegen, was der Einzelne getan hat. I m einen Fall liegt eine rechtsethische Maxime, i m anderen ein Hilfsmittel der Erkenntnis vor. Die Typisierung bringt somit nicht Standards i m eigentlichen Sinne hervor. Wenn vom Standard wenigstens i n analoger Weise gesprochen werden darf, dann deswegen, w e i l die Typisierung immerhin eine Vorentscheidung für den E i n t r i t t der Rechtsfolge t r i f f t und weil die steuerrechtlichen Normaltypen einen mittelbaren Einfluß auf das künftige Verhalten des Steuerpflichtigen ausüben können. Es handelt sich dann aber grundsätzlich nicht u m den i n der Rechtssprache üblichen Soll-Standard, sondern u m einen Ist-Standard, wie er der jeweiligen sozialen Rolle des Steuerpflichtigen gemäß ist 1 0 . 9 Z u r S t r u k t u r der Standards vor allem Strache (N 5, zusammenfassend S. 64 - 66). 10 Die typisierende Methode läßt sich auch aus dem Zusammenhang der Lehre v o n der „sozialen Rolle" deuten. Das Finanzamt unterstellt i n der Typisierung das Verhalten entsprechend der sozialen Rolle, an welche die Steuerpflicht k n ü p f t — der des Gewerbetreibenden, des Arbeitnehmers etc. Rollentheorie w i e Typisierung stellen auf die Regelhaftigkeit des rollenkonformen V e r h a l tens ab — allerdings i n anderer Blickrichtung. Der sozialen Rolle geht es v o r rangig u m einen Kodex von rollengemäßen Verhaltenserwartungen, die V e r trauensschutz i m Rechtsverkehr gewährleisten sollen. Die Typisierung dagegen geht nicht auf derartige Sollens-, sondern auf Erfahrungsregeln aus. Die Tatbestände, die der Besteuerung unterliegen, ragen ohnehin nicht mehr i n den lebendigen Rechtsverkehr herein. Beispiele einer Rechtslehre der sozialen Rolle: Maihof er, Recht u n d Sein, 1954, S. 114-125; Philipps, Z u r Ontologie der sozialen Rolle, 1963; Henkel, Recht u n d Individualität, 1958, S. 7 - 15 u n d passim; Rehbinder, Status — K o n t r a k t — Rolle, FS-Hirsch, 1968, S. 141 - 169.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise 3. „Typus" als Anschauungshintergrund der Normbegrifflichkeit

Das eigentliche Feld des typologischen Rechtsdenkens ist nicht die Normbegrifflichkeit, sondern die Anschauung, die dieser Begrifflichkeit zugrunde liegt. Leitgedanke ist, daß jedem gesetzlichen Tatbestand (wie immer er begrifflich gefaßt sein mag) 1 ein bestimmter Lebenstypus zugeordnet ist, daß der Tatbestand ein „typisches" Verhalten umschreibt 2 . I n der Norm spiegelt sich ein B i l d des „Normalen". Zugespitzt folgt daraus: „Jede generelle Norm verlangt eine normale Gestaltung der Lebensverhältnisse, auf welche sie tatbestandsmäßig A n wendung finden soll und die sie ihrer normativen Regelung unterwirft. Die Norm braucht ein homogenes Medium. Diese faktische Normalität ist nicht bloß eine ,äußere Voraussetzung', die der Jurist ignorieren kann, sie gehört vielmehr zu ihrer immanenten Geltung 3 ." Die Abhängigkeit der Norm von der Typizität öffnet aber i m Grenzfall keinen „rechtsfreien Raum",in dem die Dezision des Rechtsanwenders schaltet und waltet 4 . Vielmehr gibt sie den Blick frei auf die anschaulichen Vorstellungsgehalte, ohne welche die Normbegrifflichkeit eine Hohlform wäre, auf den Erfahrungsschatz der Präjudizien 5 . Dieser w i r d durch Fallvergleich i m analogischen Verfahren aktualisiert. Vor allem aber öffnet sich das Rechtsverständnis der Sachgesetzlichkeit, die i n den Lebensverhältnissen selbst liegt. Typologisches Rechtsdenken mündet ein i n die Lehre von der „Natur der Sache" 6 . Sein und Sollen sind i m typologischen Rechtsdenken versöhnt. Das Normative ist aus seiner „spendid isolation" ausgebrochen, i n die sie der nachkantianische Methodendualismus (in letzter Folgerichtigkeit die reine Rechtslehre) hineingezwungen hatte. 1 Diese Sicht beschränkt sich nicht auf die Auslegung der typenbegrifflichen Tatbestände. 2 So vor allem Kaufmann, Analogie u n d „ N a t u r der Sache", 1965, S. 3 7 - 4 2 ; ebenso Hassemer, Tatbestand u n d Typus, 1968, S. 109 - 149 (Nachw.); vgl. auch Fr. Müller, N o r m s t r u k t u r u n d Normativität, 1966, S. 190 f. 3 Carl Schmitt, Politische Theologie, 21934, S. 19. Der Gedanke k l i n g t bereits bei Hensel an: W D S t R L 3 (1927), S. 90; ähnlich Becker, Die Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S. 16. 4 So aber die Konsequenz v o n Schmitts Lehre i n der „Politischen Theologie" (N 3 — bes. S. 20) — i m Gegensatz zu seinem späteren konkreten Ordnungsdenken, das den Dezisionismus verworfen hat (dazu u. Exkurs). 5 Dazu ο. I , 2. 6 Hierzu wiederum Kaufmann (N 2), S. 35 f. ; zustimmend Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 31975, S. 446. — Z u r N a t u r der Sache grundsätzlich Ballweg, Z u einer Lehre v o n der N a t u r der Sache, 1960; Hassemer, ARSP 49 (1963), 2 9 - 4 3 ; Henkel, Einführung i n die Rechtsphilosophie, 1964, S. 288 bis 298; Larenz, Methodenlehre, S. 406-410; ders., FS-Nikisch, 1958, S. 281 -292; Strathenwerth, Das rechtstheoretische Problem der „ N a t u r der Sache", 1957, S. 20 - 27. Vgl. auch die Beiträge des Sammelwerkes „Die ontologische Begründung des Rechts" (ed. A . Kaufmann, Darmstadt 1965); darin Bibliographie v o n Hassemer, S. 664 - 727.

I I . Hechtstheoretische Typologik u n d steuerrechtliche T y p i s i e r u n g 7 7

Die Verweisung der typisierenden Betrachtungsweise auf das „Normale" scheint i n die Richtung der Typologik zu führen. Der Schein trügt. Die Typologik w i l l Inhalt und Grenzen des Tatbestandes i m Typus sichtbar machen, u m so die Realität genauer zu erfassen. Der Verzicht auf normativistische Begriffsautarkie und die Veranschaulichung der Norm i m Typus sollen gerade lebensnahe, einzelfall-adäquate Entscheidungen ermöglichen. I n der typisierenden Betrachtungsweise verkörpert sich die Gegentendenz: Sie distanziert den Rechtsanwender vom konkreten Lebensfall und stellt auf der Sachverhaltsseite jenen starren, mechanischen Formalismus wieder her, den die Typologik auf der Seite der Normbegrifflichkeit zerstört hat. Wenn die Typologik die Geltung des Tatbestandes auf das „Normale" beschränken w i l l 7 , so macht die Typisierung die Beschränkung gerade zunichte, w e i l sie m i t verwaltungstechnischem Trick auch beim anomalen Fall den Eindruck der Tatbestands-Entsprechung herstellt und bei der Gesetzesanwendung die Schablone des Normalfalles unterschiebt. Der Typus ist nicht das vorgegebene Vorstellungsbild des Gesetzgebers, sondern das freigegebene Manipulationsobjekt des Gesetzanwenders, das dieser auf die Norm h i n „ t r i m m t " . Der Grenzfall, den der typologisch interpretierte Tatbestand nicht erreichen würde, w i r d durch ein „corriger la fortune" normgerecht typisiert. 4. Exkurs: Das konkrete Ordnungsdenken

Der einzige Versuch, die typisierende Finanzpraxis auf ein rechtstheoretisches Fundament zu stellen, verband sich m i t dem „konkreten Ordnungsdenken" Carl Schmitts 1 . Das konkrete Ordnungsdenken ist eine Erscheinungsform des typologischen Rechtsdenkens, die heute verdrängt w i r d 2 . Die Lehre Carl Schmitts wurde unter einem Unstern geboren. Sie 7 Kaufmann (N 2, S. 38) v e r w a h r t sich ausdrücklich dagegen, daß der von i h m ausgesprochene „normative Typus" ein Durchschnitts- oder Häufigkeitstypus sei. 1 Das Programm gibt Schmitts Schrift „ Ü b e r die drei A r t e n des rechtswissenschaftlichen Denkens", 1934. — Z u dieser Lehre aus heutiger Sicht: Rüthers, Die unbegrenzte Auslegung, 1968, S. 277-302; Hof mann, L e g i t i m i t ä t gegen Legalität, 1964, S. 177 - 187. Die typisierende Betrachtungsweise wurde als Erscheinungsform des k o n kreten Ordnungsdenkens gedeutet v o n Maunz, Z A k D t R 4 (1937), 682 f.; Dannbeck, Z A k D t R 5 (1938), 808 - 811; Klausing, Z A k D t R 6 (1939), 116 f. 2 Das konkrete Ordnungsdenken w i r k t verschiedenartig abgewandelt i n der heutigen Typologik weiter — insbesondere i n den Lehren v o n der „ N a t u r der Sache" u n d von der analogischen Rechtsanwendung bei Kaufmann (Analogie u n d „ N a t u r der Sache", 1965). Radbruch sah bereits i n seinem richtungsweisenden typologischen Aufsatz das „Ordnungsdenken" als neue Bezeichnung f ü r die Lehre von der N a t u r der Sache (Revue internationale de la théorie d u droit X I I , 1938, S. 49). — I n der Dogmatik des öffentlichen Rechts lebt die Lehre weiter i m institutionellen Grundrechtsverständnis (Beisp.: Häberle, Die

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

sollte unter dem nationalsozialistischen Regime einer regimekonformen R e c h t s a n w e n d u n g dienen. M i t s a m t d e m n a t i o n a l s o z i a l i s t i s c h e n Rechtss y s t e m g e r i e t sie u n t e r die R ä d e r d e r deutschen V e r g a n g e n h e i t s b e w ä l t i g u n g , w e i l das U n t e r s c h e i d u n g s v e r m ö g e n z w i s c h e n e i n e r M e t h o d o l o g i e u n d d e m Stoff, a u f d e n sie bezogen ist, n i c h t s o n d e r l i c h hoch e n t w i c k e l t ist. aa) Das „konkrete Ordnungs- u n d Gestaltdenken" (auch „institutionelles Denken") gilt als d r i t t e A r t des rechtswissenschaftlichen Denkens gegenüber Normativismus u n d Dezisionismus. Es setzt sich v o m Normativismus ab dadurch, daß nach i h m »„Ordnung" auch juristisch nicht i n erster L i n i e Regel oder eine Summe v o n Regeln, sondern, umgekehrt, die Regel n u r ein Bestandt e i l u n d ein M i t t e l der Ordnung" ist 3 . Die N o r m a t i v i t ä t soll nicht von der F a k tizität isoliert werden. E i n normativistischer Ordnungsbegriff, der auf berechenbare, planmäßige F u n k t i o n abstellt, mag einer „individualistisch-bürgerlichen Verkehrsgesellschaft" angemessen sein, versagt aber auf Lebensgebieten, die sich institutionell gestaltet haben (Ehe, Familie, Sippe, Stand, Beamtenschaft, Klerus, Heer). „Sie haben ihre Begriffe von dem, was normal, normaler Typus u n d normale Situation ist, i n sich s e l b s t . . . Sie haben eine eigene rechtliche Substanz, die w o h l auch generelle Regeln u n d Regelmäßigkeiten kennt, aber n u r als Ausfluß dieser Substanz, n u r aus ihrer konkreten eigenen, inneren Ordnung heraus, die nicht die Summe jener Regeln u n d Funktionen ist." So hat sich der institutionelle Maßstab des „bonus pater familias" auch i n normativistischen Kodifikationen behaupten können 4 . Das konkrete Ordnungsdenken v e r w i r f t , w i e die Freirechtslehre u n d die Interessenjurisprudenz, den begriffsjuristischen Formalismus 5 . Eine isolierende Betrachtung der N o r m scheitert schon daran, daß „die N o r m eine n o r male Situation u n d normale Typen voraussetzt", daß eine N o r m die Lage n u r soweit beherrscht, „als die Lage nicht v ö l l i g abnorm geworden u n d solange der als normal vorausgesetzte konkrete Typus nicht verschwunden ist"®. Das Recht folgt auch nicht aus voraussetzungsloser, „souveräner" Entscheidung über die Ordnung, w i e es Auffassung des Dezisionismus ist. Vielmehr w i r d die Rechtsentscheidung bereits in der Ordnung getroffen — als „Ausfluß einer vorausgesetzten Ordnung" 7 . C a r l S c h m i t t sah i m Steuerrecht, das „ e i n e A r t H e i l i g t u m des l i b e r a l rechtsstaatlichen P o s i t i v i s m u s " gewesen sei, d e n D u r c h b r u c h des k o n k r e ten Ordnungsdenkens v e r w i r k l i c h t 8 : M i t dem Bekenntnis zur wirtschaftWesensgehaltsgarantie des A r t . 19 Abs. 2 GG, 1972). Schmitt selbst sieht i n dem Lehrer des institutionellen Rechtsdenkens Hauriou seinen eigentlichen Vorläufer (N1, S. 54 f.). 3 Schmitt (N1), S. 13. 4 Schmitt (N 1), S. 20 f. 5 Zeitdokumente der Polemik gegen den juristischen Normativismus u n d Formalismus: Schmitt, DR 1934, 225-229 (gegen „eine Gespensterwelt von Allgemeinbegriffen"); Höhn, D R 1934, 346 f.; Forsthoff, D R 1934, 347 - 349. Z u m Verhältnis des NS-Rechtsdenkens zur Interessenjurisprudenz: Rüthers (N 1), S.270 - 277. 6 Zitate: Schmitt (N 1), S. 22, 23. Ä h n l i c h auch ders., Politische Theologie, 2 1934, S. 19 f. 7 Die Absage an den Dezisionismus: Schmitt (N1), S. 24 - 29.

I I . Hechtstheoretische Typologik u n d steuerrechtliche T y p i s i e r u n g 7 9

liehen Betrachtungsweise i n § 4 RAO a. F. sei die „Autarkie des i n sich selbst bestimmten Gesetzesinhalts" gebrochen worden. Durch die Emanzipation von der ausgefeilten, scheinbar festen Begrifflichkeit des Z i v i l rechts und der Ausbildung eigener Begriffe, die unmittelbar auf die w i r t schaftliche und soziale Wirklichkeit Bezug nehmen, wie denen des Umsatzsteuerrechts („Lieferung", „Entgelt"), habe sich das Steuerrecht unmittelbar der konkreten Wirklichkeit geöffnet und durch Abstreifen des Formalismus die Steuerrechtswissenschaft vor dem „Absinken i n eine bloße Steuerumgehungskunde" bewahrt. Auch scheinbar nebensächliche steuerrechtliche Fragen machten nunmehr unmittelbar den inneren Ordnungszusammenhang der staatlichen, sozialen und völkischen Lebensund Gemeinschaftsordnung sichtbar: „Die Fragen z. B. der Steuerabzüge für Familienväter und für eine bestimmte Kinderzahl, die Anerkennung einer bestimmten A r t von Lebenskosten und Aufwendungen, oder die Fragen der Besteuerung des Beamteneinkommens und der Berechnung von Werbungskosten betreffen i n jeder ihrer Einzelheiten sofort konkrete Lebensordnungen wie Ehe, Familie, Stand und Staat und zwingen hier zu einer grundsätzlichen Stellungnahme 9 ." bb) Der Ausgriff vom einzelnen Steuerfall auf die Lebensordnung des Steuerpflichtigen i m ganzen weist auf die typisierende Betrachtungsweise hin. Der Umstand, daß sich i n der Typisierung die „Verhärtung i n der überkommenen Denkoperation: Sachverhalt — Tatbestand — Norm" auflockert 1 0 , kommt dem konkreten Ordnungsdenken entgegen, das Legitimität gegen Legalität, wie sie sich i m Gesetzmäßigkeitsprinzip verkörpert, ausspielt 11 . Wenn aber die Typizität der Ordnung die I n d i v i d u a l i t ä t ihrer Glieder absorbieren soll, muß ein Ordnungsgefüge als Orientierungsschema erkennbar vorhanden sein. Eindeutig ist diese Voraussetzung n u r i m Ständestaat erfüllt. Der NS-Staat entwickelte Impulse, über korporativistische Gliederungen ein solches Staatsbild zu erneuern. Die steuerrechtliche Schematisierung konnte die Einebnung individueller Unterschiede u n d damit die „Gleichschaltung" fördern. Der fiskalische Standard mochte als Ausdruck, zumindest als Schritt8 Schmitt (N 1), S. 61 - 63 (besondere Bezugnahme auf Johannes Poppitz u n d Enno Becker). F ü r die Deutung Schmitts ließe sich besonders Beckers Referat auf dem Dt. Juristentag 1933 anführen m i t seiner scharfen Absage an eine i n dividualistische Rechtsauffassung („Die Willenseinstellung u n d der Papierunfug sind einkommensteuerrechtlich belanglos.") u n d seinem Bekenntnis zum Vorrang des Volksganzen (37. DJT, 1933, S. 300 f.). Dazu auch Wacke, Steuerrecht u n d Rechtsneubau, 1936, S. 21 - 23; Bruns, Die Befreiung des Strafrechts v o m zivilistischen Denken, 1938, S. 125. 9 Z i t a t : Schmitt (N1), S. 63. 10 Z i t a t : Maunz (N1), S. 683. 11 Grundsätzlich zum Denken Schmitts: Hofmann (N 1), bes. S. 177 - 187 u n d passim.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

macher eines „Standes" w i r k e n . Gleichwohl konnte von einem vollausgebauten Korporationssystem nicht die Rede sein. Die Erkennbarkeit der konkreten Lebensordnung blieb problematisch, w a r doch trotz aller Gleichschaltung die Gesellschaft, zumindest aus der fiskalischen Perspektive, i m K e r n eine „ i n d i vidualistisch-bürgerliche Verkehrsgesellschaft" geblieben. So erhob sich denn auch die vorsichtige Frage nach der inhaltlichen Bestimmtheit der „ O r d n u n gen" u n d der steuerrechtlichen P r a k t i k a b i l i t ä t der Denkweise 1 2 .

Auch wenn man das Vorliegen einer „Ordnung" unterstellt, so bleibt noch offen, warum die typisierende Betrachtungsweise sich gerade über die gelebte Realität hinwegsetzt und von der konkreten Wirklichkeit weiter entfernt, als es dem geschmähten normativistisch-formalistischen Rechtsdenken entsprochen hätte, das die „lebensfremde" Regel immerhin auf den individuellen Lebensfall bezogen hatte. Das konkrete Ordnungsdenken w i l l die Trennung von Sein und Sollen aufheben und monistisch auf der „gelebten Ordnung" fußen. Da weder die abstrakte Norm noch die empirische Wirklichkeit das Richtmaß liefern 1 3 , gerät das Ordnungsdenken leicht i n den Zirkel, die Ordnung aus der Wirklichkeit und die W i r k lichkeit aus der Ordnung zu folgern — ähnlich jener Gefahr eines Zirkeldenkens, die dem Anhänger des aristotelisch-thomistischen Naturrechts droht: daß er das Natürliche i n das Gute und das Gute i n das Natürliche hineinlegt, u m nachher das eine aus dem anderen ableiten zu können 1 4 ; — ähnlich auch der Aporie einer hegelianischen Geschichtsphilosophie, die das Wirkliche als vernünftig und das Vernünftige als wirklich setzt und die eine Kategorie i n die andere hineinprojiziert, w e i l Beweisthema und Beweismittel sich nicht unterscheiden lassen. Es überrascht deshalb nicht, daß die Versuche, die Typisierung als Ausfluß des Ordnungsdenkens darzustellen, vage bleiben u n d nicht zu klaren Entscheidungsanalysen vordringen. So ließe sich vielleicht der Typus „Arbeitszimmer des Richters" m i t H i l f e des institutionellen Denkens interpretieren: der Stand des Richters schaffe ein Normalmaß f ü r Lebenshaltung u n d für Diensteifer; ein übermäßiger privater A u f w a n d für dienstliche Zwecke sei standeswidrig. Abgesehen davon, daß es zweifelhaft ist, ob solche Argumentation den zeitbedingten Absichten des Ordnungsdenkens entsprochen haben mag, könnte sie allenfalls Standards f ü r „standesgemäße = typische" A r b e i t s m i t t e l entwickeln, k a u m aber f ü r „standesgemäße = typische" Berufskrankheiten.

Das Ordnungsdenken bleibt letztlich die Erklärung der typisierenden Betrachtungsweise schuldig, w e i l es sich nicht zu pragmatischen Fragen der Verwaltungsökonomie herabläßt, der die Typisierung entspringt. Freilich mußte eine korporativistische Organisierung der Gesellschaft 12 So Dannbeck ( Ν 1), S. 810. E r wollte Ordnungs- u n d Normdenken „gleichgeordnet" nebeneinander belassen u n d nicht alle typisierenden Urteile des R F H dem Ordnungsdenken zurechnen (S. 811). 13 So distanziert Maunz ( Ν 1, S. 683) die Typisierung v o m „abstrakten N o r mengefüge" u n d v o n der „empirischen W i r k l i c h k e i t " u n d stellt ab auf die „ W i r k l i c h k e i t des rechtlichen Geordnetseins", die ihren Maßstab i n sich trage. 14 Vgl. Welzel, Naturrecht u n d materiale Gerechtigkeit, 1955, S. 30 f., 61.

I I I . Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsanwendung?

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(die ideale, a b e r n i c h t die n o t w e n d i g e V o r a u s s e t z u n g des k o n k r e t e n O r d nungsdenkens) e i n e r s t a a t l i c h e n L e i t u n g u n d D i s z i p l i n i e r u n g entgegenk o m m e n u n d d a m i t auch die E r f a s s u n g d u r c h die F i n a n z a d m i n i s t r a t i o n e r l e i c h t e r n . M i t d e r sozialen N i v e l l i e r u n g v e r e i n f a c h t e sich auch das G e schäft d e r V e r w a l t u n g 1 5 . T r o t z d e m k o n n t e sich dieser E f f e k t a l l e n f a l l s als N e b e n z w e c k des O r d n u n g s d e n k e n s erweisen. D i e spezifischen v e r w a l tungstechnischen G r ü n d e d e r T y p i s i e r u n g w e r d e n n i c h t b e r ü h r t . Es b l e i b t d e r E i n d r u c k , daß sich die steuerrechtliche T y p i s i e r u n g das Pathos des k o n k r e t e n Ordnungsdenkens n u r erborgt hat.

I I I . Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsanwendung? Insbesondere: die wirtschaftliche Betrachtungsweise W e n n sich die T y p i s i e r u n g n i c h t i n die a l l g e m e i n e M e t h o d i k d e r Rechtsa n w e n d u n g e i n g l i e d e r n l ä ß t , so b l e i b t doch offen, ob sie sich i n die M e t h o d i k des Steuerrechts f ü g t . I m m e r h i n w e i s t das Steuerrecht als e i n zige R e c h t s d i s z i p l i n eine n o r m a t i v festgestellte R e g e l z u r A u s l e g u n g d e r Gesetze u n d z u r B e u r t e i l u n g d e r T a t b e s t ä n d e a u f : die i n § 1 I I , I I I S t A n p G niedergelegte wirtschaftliche Betrachtungsweise 1. Es h e i ß t , diese gesetz15 Klausing bekannte: wirtschaftliche, typisierende Betrachtungsweise u n d konkretes Ordnungsdenken entsprängen i m Grunde „einfachen" E r k e n n t nissen; n u r das „Einfache" habe Erfolg u n d Bestand (N 1, S. 117). Ä h n l i c h 1931 schon Senf (Die Rechtsprechung zu §7 U S t G u n d der Grundsatz der Typisierung, FS zum zehnjährigen Bestehen des Steuer-Instituts an der H a n delshochschule Leipzig, 1931, S. 9 5 - 9 9 ) : die Staatsorgane hätten sich a m „Typischen", d. i. dem Volkstümlichen zu orientieren. Ansätze dazu auch bei Becker, StW 1931, Sp. 949. — Sarkastisch zum K u l t u m das „ V o l k s t ü m l i c h Typische" i n einer differenzierten Gesellschaft: Lion, StW 1931, Sp. 634 f. 1 L i t e r a t u r zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise (außer den K o m m e n t a ren zu § 1 StAnpG, bzw. § 4 R A O 1919 u n d den einschlägigen Lehrbüchern): Vor 1945: „Die wirtschaftliche Betrachtungsweise" (Druckschriften des Dt. A n w a l t s vereins Nr. 34), 1932 (Vorträge von Haußmann u. a.); Ball, Steuerrecht u n d P r i vatrecht, 1924, S. 118-121, 150 f.; Becker, StW 1924, Sp. 299-328; ders., Z u r wirtschaftlichen Einstellung der Rechtsprechung des RFH, in: FS zum zehnjährigen Bestehen des Steuerinstituts an der Handelshochschule Leipzig, 1931, S. 2 4 - 3 7 ; ders., D J T 1933, S. 298-301; Haußmann, StW 1931, Sp. 734-774; Hensel, Z u r Dogmatik des Begriffs „Steuerumgehung", in: FS — Zitelmann, 1923, S. 215 (240 - 247); ders., VJSchStFR 5 (1931), 115 - 129; ders., W D S t R L 3 (1927), 90 f.; Klausing, Z A k D R 6 (1939), 112- 117; Lion, Gesetzlich erlaubte Steuerersparungen, 31933, S. 1 6 - 2 6 ; Wacke, StW 1936, Sp. 832-871; ders., Steuerrecht u n d Rechtsneubau, 1936, S. 2 7 - 5 9 ; Zitzlaff, DStZ 1932, 354-359. Nach 1945: Aprath, Die Lehre v o m steuerlichen Tatbestand, in: FS — Spitaler, 1958, S. 125- 134; Böhmer, E r f ü l l u n g u n d Umgehung des Steuertatbestandes, 1958, S. 5 - 7 0 ; Conze, StW 1963, Sp. 221 - 2 3 4 ; Ebert, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungsgrundsatz i m Steuerrecht, Diss. (MS) Mainz 1955; Eckhardt, StbJb 1961/62, 8 9 - 9 4 ; ders., Der W i l l e des Gesetzgebers als steuerliches Auslegungsziel, Steuer-Kongreß-Report 1967, 31; Felix, Z u r W ü r d i g u n g v o n Sachverhalten i m Steuerrecht, i n : Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i l a n d 1961, S. 549 - 565; Greiffenhagen, W p g 1960, 625 - 628; Hartz, Die

C Isensee

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

liehe M e t h o d e b i l d e die G r u n d l a g e d e r T y p i s i e r u n g 2 . D i e These b e d a r f der Prüfung. 1. Die Auslegung der Steuergesetze nach § 1 I I StAnpG A m B e i s p i e l des § 1 S t A n p G l ä ß t sich fragen, ob eine gesetzliche Regel f ü r d i e A u s l e g u n g v o n Gesetzen l e t z t l i c h d e m R e c h t s a n w e n d e r m e h r H i l f e l e i s t e t oder m e h r S c h w i e r i g k e i t e n b e r e i t e t . D i e I n t e r p r e t a t i o n s n o r m b e d a r f n ä m l i c h i h r e r s e i t s d e r I n t e r p r e t a t i o n . Sie k a n n sich n i c h t selbst auslegen. F o l g t die A u s l e g u n g d e r A u s l e g u n g s n o r m d e n a l l g e m e i n e n m e t h o d i s c h e n u n d sachlichen G e s i c h t s p u n k t e n , so b e s t i m m e n diese a u c h d e n I n h a l t d e r I n t e r p r e t a t i o n s n o r m u n d m a c h e n sie überflüssig. R i c h t e t sich die A u s l e g u n g aber a n d e r (Steuer-)Gesetzesmaterie aus, a u f die sich d i e B e s t i m m u n g des § 1 S t A n p G bezieht, so d i e n t das A u s l e g u n g s o b j e k t als A u s l e g u n g s m i t t e l — u n d d e r erschrockene I n t e r p r e t findet sich i n e i n e m j u r i s t i s c h e n S p i e g e l k a b i n e t t w i e d e r . D a m i t i s t i m w e s e n t l i c h e n bereits d i e A u r a d e r h e r m e n e u t i s c h e n V e r l e g e n h e i t , die § 1 S t A n p G u m g i b t , gewirtschaftliche Betrachtungsweise i n der neueren Rechtsprechung des B F H , Die Information, A . 1955, S. 290-295; ders., Wandlungen i m Steuerrecht u n d i m Steuerprozeß unter dem Einfluß des Grundgesetzes, Juristen-Jb 3 (1962/63), 100 (111 - 113); ders., Die Auslegung von Steuergesetzen, 1956, S. 11 - 13; HuberKrebs, StW 1966, Sp. 619 - 636; ders., StW 1967, Sp. 98 - 115, 473; Hübschmann, Die Problematik der wirtschaftlichenBetrachtungsweise,in:FS—Spitäler, 1958, S. 107 - 124; Kaiser, Die Auslegungsgrundsätze i m Steuerrecht, 1960, S. 7 3 - 9 2 ; Kruse, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise i m Recht der Verkehrssteuern, in: FS — Paulick, 1973, S. 403 - 414; Lagae, StW 1963, Sp. 213 - 216; Littmann, W p g 1951, 7 8 - 8 2 ; Löhlein, StW 1965, Sp. 334 - 336; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 182 bis 202; Spitaler, Die Auslegungsregeln des Steuerrechts, StbJb 1949, 267 - 303; ders., Die Einschränkung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, StbJb 1962/ 1963, 405-436; Thiel, Wirtschaftliche Betrachtungsweise — j a oder nein? in: Gedenkschrift f ü r Spitaler, 1965, S. 195 - 222; ders., Gedanken zur Methode der steuerlichen Rechtsfindung, StbJb 1963/64, S. 161 (181-185); v. Wallis, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise i m Steuerrecht, i n : FS — Bühler, 1954, S.249 - 277. 2 Literarische Verfechter dieser These: Becker, Die Reichsabgabenordnung, 7 1930, §4, A n m . 9, d ; ders., StW 1931, Sp. 442, 949; Hartz ( Ν 1), Juristen-Jb 3 (1962/63), S. 100 f.; Hanraths, StW 1957, 109; Klein, Franz, Gleichheitssatz u n d Steuerrecht, 1966, S. 218 (allerdings nicht ganz eindeutig); Knauer, Die T y p i sierungen als H i l f s m i t t e l bei der Besteuerung des E i n k o m m e n s . . . , Diss. N ü r n berg 1960, S. 64; Kühn-Kutter, AO, § 1 S t A n p G / 3 b, b b ; Littmann, W p g 1951, 81 ; ders., EStR, A n m . 108 vor § 1. Ablehnende Stellungnahmen: Blumenstein, System des Steuerrechts, Bd. I , 8 1971, S. 19 (Typisierung — schematische Überspitzung der wirtsch. Betrachtungsweise); Lion ( Ν 1), S. 18-20, 25 f.; Haußmann, StW 1931, Sp. 734 (743); Brockhoff, Grundlagen u n d Grenzen der Typisierung i m Einkommensteuerrecht, StbJb 1963/64, S. 317 (336-339); Ebert (Ν 1), S. 77 f.; Eckhardt ( Ν 1), StbJb 1961/62, 90 f.; Kaiser, StW 1961, Sp. 269-280; („pseudo-wirtschaftliche Betrachtungsweise"); Tipke-Kruse, AO, § 1 StAnpG/Rn. 49; Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht, 1963, S. 7 - 9 ; Westerhoff, U n k l a r e Rechtsgestaltung i n ihrer Bedeutung für das Steuerrecht, 1959, S. 23 bis 26.

I I I . Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsan wendung?

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kennzeichnet und das Urteil über die rechtliche Bedeutung der Bestimmung angedeutet. a) Als i n § 4 RAO 1919, dem Vorläufer des heute geltenden § 1 I I StAnpG, das Gebot normiert wurde, daß bei der Auslegung der Steuergesetze deren „wirtschaftliche Bedeutung" zu berücksichtigen sei, wollte der Gesetzgeber damit die Begriffsjurisprudenz i m Steuerrecht verabschieden. Der Gesetzgeber (hinter dem einzigartigerweise nicht ein namen- und gesichtsloser Beamten- und Abgeordnetenapparat stand, sondern die Persönlichkeit Enno Beckers) sah i n der Regel des § 4 RAO „einen Sieg Jherings gegen seine wissenschaftlichen Gegner, d. h. damals fast die gesamte Rechtsgelehrsamkeit Deutschlands" 3 . I n diesen Bahnen hält sich auch heute noch § 1 I I StAnpG, der auf „Volksanschauung", „Zweck" und „wirtschaftliche Bedeutung" der Gesetze und „Entwicklung der Verhältnisse" abstellt. Die Normen sollen nicht als isolierte Begriffsgefüge formalistisch gedeutet, sondern i m Zusammenhang m i t der Realität gesehen werden, auf die sie sich beziehen. Das Wirklichkeitssubstrat der Steuernorm ist stets ein ökonomischer Vorgang, ein Aspekt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen — gleich, wie der Tatbestand auch sprachlich gefaßt ist 4 . „Wirtschaftlich" ist aber nur die Realität, das Substrat der Einzelsteuergesetze, auf die sich die Methode richtet, nicht die Natur der Methode selbst. Trotz ihres Namens soll die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht das Recht wirtschaftlich, sondern Wirtschaftsvorgänge rechtlich erfassen. Es handelt sich nicht u m eine finanz- oder betriebswirtschaftliche Sichtweise, sondern u m eine ausschließlich juristische. Finanzwissenschaft und Betriebswirtschaftslehre tragen dazu bei, die steuerbaren Vorgänge als ökonomische Phänomene zu begreifen, nicht aber die Norm als solche zu verstehen 5 . Überhaupt darf die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht außerrechtliche, ökonomische Wertungen i n die Norm einfließen lassen. Wirtschaftliche Gesichtspunkte sind nur belangvoll, soweit das Gesetz sich auf sie bezieht und damit i n das Normative transformiert. Die Interpretationsmethode des Steuerrechts ist daher nur i n der Weise „wirtschaftlich", wie eine Auslegungsweise des Schulrechts „pädagogisch" oder des Staatskirchenrechts „religiös" ist. Eine methodologische Besonderheit ergibt sich nicht. 3

Becker, AO, § 4 / A n m . l a . — Uber den Zusammenhang der wirtschaftlichen Betrachtungsweise m i t der Interessenjurisprudenz: Löhlein, StW 1933, Sp. 1355 - 1376; Tipke-Kruse, AO, § 1 S t A n p G / Rn. 1 d. Vgl. auch Nawiasky, Steuerrechtliche Grundfragen, 1926, S. 15 (Hinweis auf Freirechtsschule). 4 Zutreffend Kruse, StR, S. 74 f. (Nachw.). Vgl. auch die Definition Hensels, W D S t R L 3 (1927), 90: Der gesetzliche Tatbestand sei die rechtliche Einkleidung einer wirtschaftlichen Lage, die v o m Gesetzgeber für steuerwürdig erachtet worden sei. 5 Z u m Verhältnis des Steuerrechts zur Betriebswirtschaftslehre: Thoma, FS — B F H , 1968, S. 105 - 123. 6·

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

Soweit § 1 StAnpG auf den „Zweck" der Steuergesetze abstellt, w i r d nichts anderes deklariert als die teleologische Methode. „Wirtschaftlich" ist dabei lediglich der Umstand, daß eine Abgabennorm notwendig einen finanziellen Effekt anstrebt und ebenso notwendig i n das Wirtschaftsleben eingreift, mag sie rein fiskalisch an die Leistungsfähigkeit anschließen oder eine ordnungspolitische Intervention anstreben. Allerdings reicht die wirtschaftliche Betrachtungsweise über die teleologische Methode i m konventionellen Verständnis hinaus; i h r geht es nicht allein um die ratio legis i m engeren Sinne, also den fiskalischen oder ordnungspolitischen Endzweck. Vielmehr stellt sie auf die realen Verhältnisse ab, die der Besteuerung unterliegen, auf die Lebensverhalte, die der Steuertatbestand nach der Intention des Gesetzgebers ergreifen soll. Die w i r t schaftliche Betrachtungsweise erweist sich damit als die steuerrechtliche Spielart des typologischen Rechtsdenkens, das jedem begrifflichen Normtatbestand einen korrespondierenden Realtypus zuordnet und das die Norm als Vorstellungsbild des „Normalen" begreift 6 . b) Die Untersuchung führt damit auf eine allgemeine Auslegungsmethode zurück, deren Unvereinbarkeit m i t der typisierenden Betrachtungsweise bereits festgestellt ist 7 . Die wirtschaftliche Betrachtungsweise kann daher nicht als i h r Ursprung anerkannt werden — trotz der vordergründigen Gemeinsamkeit, daß beide Methoden auf einen empirischen Realtypus abstellen. Denn § 1 I I StAnpG w i l l den Interpreten zu lebensnahem, fallnahem Normverständnis führen, während die Typisierung dem Rechtsanwender Distanz zum Einzelfall ermöglicht. Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise entspricht gerade eine individuelle Rechtsanwendung. I h r Ziel, den juristischen Formalismus zu brechen, w i r d durch die Typisierung vereitelt; denn diese ersetzt den Formalismus der Tatbestandsbegriffe durch den Schematismus der Falltypen. Die w i r t schaftliche Betrachtungsweise zeigt den Ehrgeiz des Rechtsanwenders zu erkennen, „wie es wirklich gewesen", die typisierende die Resignation des Praktikers, der sich m i t der Feststellung begnügt, wie es normalerweise ist.

6 Der typologische Charakter w i r d besonders deutlich i n Enno Beckers Lehre, daß dem gesetzlichen Steuertatbestand jeweils ein „wirtschaftlicher Tatbestand" zugeordnet sei (RAO, § 5/Anm. 1 a). — Vgl. auch Hensel, W D S t R L 3 (1927), 90: Maßgebend f ü r den I n h a l t des Begriffs sei seine Funktion, die er „ i m typischen Einzelfall" zu erfüllen berufen sei. „Eindeutigkeit eignet dem Begriff also nicht allgemein, sondern maßgebend ist für die Begriffseindeutigkeit der typische v o m Gesetzgeber vorgesehene F a l l . . . " — Zutreffend auch Huber-Krebs (StW 1967, Sp. 103): Auslegung sei Rekonstruktion des Idealtypus (des theoretisch v o m Gesetzgeber angezielten Sachverhaltes) aus der gewählten rechtlichen Bezeichnung. 7 s.o. 12; I I 3 .

I I I . S t e u e r r e t l i c h e Besonderheiten der Rechtsanwendung?

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2. Die „Beurteilung von Tatbeständen" nach § 1 I I I StAnpG

Die Gegensätzlichkeit der Methoden w i r d noch deutlicher, wenn man die wirtschaftliche Betrachtungsweise, entsprechend § 1 I I I StAnpG, zur „Beurteilung von Tatbeständen" heranzieht. a) „Tatbestand" i m Sinne des Gesetzes ist das ontische Substrat der Normanwendung i m Rohzustand: der Lebensverhalt (Lebensfall) 1 . Der normative Tatbestand, der Obersatz des Syllogismus, kann schon deshalb nicht gemeint sein, weil er zum „Steuergesetz" gehört und damit Gegenstand der Auslegung nach § 1 I I StAnpG ist. Der „Sachverhalt" als Bestandteil des Untersatzes scheidet aus, weil er nicht mehr Gegenstand einer „Beurteilung" ist, sondern deren Resultat. Der Sachverhalt unterliegt nur noch dem syllogistischen Schlußverfahren, das i n seiner formallogischen Struktur keinem materiellen Wertgesichtspunkt zugänglich ist, auch nicht der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Schließlich meint „Beurteilung von Tatbeständen" auch nicht die Tatsachenfeststellung, die den Verfahrensregeln der AO folgt. Die „Beurteilung" nach § 1 I I I StAnpG kann also nur die Aufbereitung des Sachverhalts aus dem Lebensfall beinhalten. Damit aber erweist sich § 1 I I I StAnpG neben § 1 I I StAnpG als überflüssig 2 . Die Erschließung des wirtschaftlichen Gehalts eines Lebensfalles kann nur aus der Perspektive des Normtatbestandes erfolgen. Die Maßstäbe der „Beurteilung" liegen allein i m Steuergesetz. Es gibt für den Rechtsanwender keinen „Zweck" und keine „wirtschaftliche Bedeutung" des Lebensverhalts außerhalb des gesetzlich Relevanten 3 . Die Beurteilungs1 Die steuerrechtlichen Interpreten setzen heute zumeist i m ganzen zutreffend (wenngleich nicht i m m e r differenziert genug) den „Tatbestand" i. S. des § 1 I I I S t A n p G v o m gesetzlichen Tatbestand ab u n d deuten i h n als den „steuerwirtschaftlichen Tatbestand" (Aprath, FS — Spitaler, 1958, S. 131 f.), als „Sachverhalt" (Böhmer, E r f ü l l u n g u n d Umgehung des Steuertatbestandes, 1958, S. 13; Felix, Z u r Würdigung von Sachverhalten i m Steuerrecht, in: Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i l a n d 1961, S. 553) oder — besser — als den „Lebenssachverhalt" (Tipke-Kruse, AO, § 1 StAnpG/Rn. 44; Kruse, StR, S. 103). 2 Die Überflüssigkeit des § 1 I I I S t A n p G vertreten Hopfenmüller, Gedenkschrift f ü r Spitaler, 1965, S. 119 (123); Hartz, Die Auslegung von Steuergesetzen, 1956, S. 52 („überflüssige, i n sich unklare Bestimmung"); Papier, D i e flnanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 193, 201 f.; Tipke, StR, S. 86 f. (rechtsstaatswidrig oder überflüssig); Tipke - Kruse, A O § 1 StAnpG/Rn. 44 - 47. A u f der gleichen L i n i e B e gründung zu § 3 EAO 1974 (BT-Drucksache VI/1982, S. 100). 3 So glaubt Kruse, einen eigenen „Zweck des Sachverhalts" u n d eine besondere „wirtschaftliche Bedeutung des Sachverhalts" darlegen zu können — u n d gibt am Ende zu, daß durch Auslegung des gesetzlichen Tatbestandes zu ermitteln sei, an welche Vorgänge u n d Veranstaltungen die Besteuerung ank n ü p f t (StR, S. 103 - 106). Nach Wacke übt § 1 I I I S t A n p G die Rolle i m Steuerrecht aus, die §§ 133,157 B G B i m Zivilrecht spielen (StW 1936, Sp. 871).

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

regel des § 1 I I I StAnpG bringt deshalb nach der Auslegungsregel nichts Neues. Beurteilung des Lebensfalles und Auslegung des Gesetzes sind also nicht, wie der Gesetzeswortlaut nahelegt, verschiedene Vorgänge, die erst durch Normbefehl parallelgeschaltet werden müßten, sondern zwei Aspekte desselben Vorganges. Eine „wirtschaftliche" Beurteilung des Steuerfalles ist nur möglich, wenn auch das Steuergesetz „wirtschaftlich" interpretiert w i r d — und umgekehrt. Die notwendige Doppelwirkung — Fallerfassung und Gesetzesauslegung — ist der wirtschaftlichen Betrachtungsweise m i t der typisierenden gemeinsam. Damit erweist sich die gesetzliche Fassung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als pleonastisch (und läßt erkennen, daß der Gesetzgeber, der sich zum Methodenlehrer aufschwingt, seine Materie nicht verstanden haben muß und gegen juristische Sachgesetzlichkeit nicht Autorität mobilisieren kann). b) Die lebensfallzugewandte Seite der wirtschaftlichen Betrachtungsweise läßt aber den Gegensatz zur typisierenden Betrachtungsweise noch deutlicher hervortreten: § 1 I I I StAnpG w i l l gleichsam die Brille des Normtatbestandes, durch die der Rechtsanwender auf den Lebensverhalt blickt, blanker und schärfer machen. Der Blick soll nicht schon an der vordergründigen Gestalt des zu beurteilenden Wirtschaftsvorgangs halt machen, sondern des „Pudels K e r n " erkennen. Der „ K e r n " ist das jeweilige Moment der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, auf den das anzuwendende Steuergesetz abstellt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt damit ein tieferes Eindringen i n die Lebensrealität als eine begriff s juristische Sicht. I h r Ziel kann nur durch einen besonders hohen Grad an Individualisierung und durch Verzicht auf schematisierende Routine erreicht werden. M i t der Typisierung ist sie unvereinbar. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise setzt die Vielförmigkeit, Dynamik und Wandelbarkeit des ökonomischen Lebens voraus („Entwicklung der Verhältnisse") und fordert deshalb ein offenes, anpassungsfähiges Rechtsverständnis. Typisierung dagegen gründet i n der Annahme, daß die Gegenstände der Besteuerung einförmig, programmierbar und ungeschichtlich seien, und gelangt zu starrer, mechanischer Normanwendung. Die typisierende Betrachtungsweise verfehlt notwendig die Teleologie des Steuergesetzes. c) Die Regel des § 1 StAnpG stellt die höchsten Ansprüche an die j u r i stische Intelligenz des Rechtsanwenders, und zwar an die Normauffassung wie an die Durchdringung der Realien 4 . Die Typisierung schraubt diese 4 Es ist deshalb verständlich, w e n n gefordert wurde, daß die Handhabung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auf das Obergericht monopolisiert werden solle (so v o n Becker u n d Hensel — ablehnend Zitzlaff, i n : Die w i r t schaftliche Betrachtungsweise, 1932, S. 76).

I I I . Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsan wendung?

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Ansprüche auf ein M i n i m u m herab — auf das Normalniveau der unteren Verwaltungsstufe. Sie entlastet von der Mühsal der Einzelfallbetrachtung und legt die Gleise, i n denen sich die Inspektorenroutine bewegen kann. 3. Das Steuerrecht als Folgerecht der privatautonomen Rechtsgestaltung

Wenn die Deutung des § 1 I I , I I I StAnpG aus der Sicht der allgemeinen juristischen Methodenlehre keinerlei strukturelle Eigenheit (und auch keine neue Folgerung für die typisierende Betrachtungsweise) dargetan hat, so bleibt zu fragen, ob sich nicht aus der Stellung des Steuerrechts i m Ganzen des Rechtssystems (also aus materiellrechtlicher Perspektive) methodische Besonderheiten ergeben. a) Dem Steuerrecht kommt i m Rechtssystem die Funktion des Folgerechts zu. Es baut auf den Ordnungsresultaten anderer Rechtsgebiete auf. Wenn ein Lebensvorgang i n das Blickfeld des Steuergesetzes gerät, ist er bereits privatrechtlich vorgeformt. Ehe der erbschaftssteuerliche Tatbestand des „Erwerbs von Todes wegen" oder der umsatzsteuerliche der „Lieferung" auf einen wirtschaftlichen Vorgang angewendet werden kann, ist dieser privatrechtlich bewertet und eingeordnet worden. Es stellt sich damit die Frage, ob und i n welchem Maße die steuerrechtliche Qualifikation durch die privatrechtliche festgelegt w i r d und i h r zu folgen hat. Die Frage nach dem Verhältnis des Steuerrechts zum Privatrecht führt notwendig über die privatrechtlichen Begriffe und Institute hinaus auf die Privatautonomie, die sich i n den privatrechtlichen Formen manifestiert. I m Staat des Grundgesetzes hat der Steuergesetzgeber den Vorrang der privatautonomen Rechtsgestaltung zu achten. Ein Gemeinwesen, das i n der freien Grundrechtsbetätigung seiner Bürger gründet, finanziert sich durch steuerliche Partizipation an ihrem wirtschaftlichen Erfolg. Aber es nötigt sie nicht dazu, einen bestimmten wirtschaftlichen Erfolg zu erzielen, damit eine angemessene Besteuerungsgrundlage vorhanden sei. Er vertraut auf die spontane Bereitschaft des Einzelnen zum steuerermöglichenden wirtschaftlichen Engagement. Der Steuerstaat ist som i t eine wesentliche Ausprägung des Grundrechtsstaates. Das materielle Steuergesetz trägt dem Vorrang der Privatautonomie durch seine hypothetische Form Rechnung. Eine Steuerschuld entsteht nur, wenn ein steuertatbestandlich umschriebener, privatrechtlich eingekleideter Vorgang stattfindet. Ob sich die tatbestandlichen Voraussetzungen erfüllen und i n welchem Umfang das geschieht, liegt allein i n der Hand des Steuerpflichtigen. Er braucht sich bei seinen wirtschaftlichen Entscheidungen nicht von Rücksichten auf die Belange des Fiskus leiten zu lassen und dafür Sorge zu tragen, daß die Bedingung der Steuerpflicht ein-

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

trete. Er darf sogar grundsätzlich sein wirtschaftliches Verhalten so einrichten, daß er möglichst wenig Abgaben entrichten muß 1 . Ungeachtet dieser Grundentscheidung zugunsten der Privatautonomie besteht ein gewisses Spannungsverhältnis zwischen dem primären Ordnungsbereich des Privatrechts und dem sekundären des Steuerrechts. Das auf der Autonomie der einzelnen Rechtsgenossen beruhende Privatrecht ist i m wesentlichen nachgiebiger Natur; es ist beweglich und elastisch wie das Wirtschaftsleben selbst, dem es die passenden Rechtsformen zur Verfügung stellt. Das Steuerrecht aber ist starr, gebunden an den Vorbehalt des Gesetzes i n seiner strengsten Form der Tatbestandsmäßigkeit 2 . Es neigt daher zur Schwerfälligkeit; es kann versagen, wenn es gilt, die behenden, wechselhaften Erscheinungen des Wirtschaftslebens i n den Griff zu bekommen. Steuerrechtliche und privatrechtliche Faktoren müssen reibungslos ineinander greifen — dieses Gebot folgt bereits aus dem A x i o m der Einheit der Rechtsordnung 3 . Damit ist allerdings noch keine Erkenntnis darüber gewonnen, wie diese Synchronisierung zu bewerkstelligen sei. Bekennt sich das Steuerrecht zu absoluter Privatrechtsakzessorietät und macht es sich die zivilrechtlichen Qualifikationen i n vollem Umfange zu eigen, so gerät es leicht zu seinen eigenen Ordnungszwecken i n Widerspruch, die sich von denen des Zivilrechts unterscheiden. Das Steuerrecht läuft sogar schon dann Gefahr, sein eigenes Ziel zu verfehlen, wenn es sich vorbehaltlos die privatrechtliche Interpretation jener Begriffe zu eigen macht, die i h m mit dem Privatrecht gemeinsam sind 4 . Noch verhängnisvoller könnte sich die unkritische Anerkennung aller konkreten privatrechtlichen Gestaltungen und die Übernahme der privatrechtlichen Bewertungen erweisen. Da das Privatrecht nicht nur den Inhalt, sondern auch die juristische Qualifikation der Rechtsgeschäfte 1 Heute grundsätzlich anerkannt von BFH 55, 449 (453); 66, 250 (256); 70, 299 (305); dazu Hartz, Information, 1955, 293; Tipke-Kruse, AO, § 6 S t A n p G / Rn. 4; Tipke, StR, S. 94 f.; Paulick, Lehrb., S. 133. Vgl. auch schon Hensel, StR, S. 228, 269. 2 Dazu Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973 (Nachw.). 3 Z u r Kongruenz des Steuerrechts m i t der allgemeinen Rechtsordnung vor allem Flume, FS — Smend, 1952, S. 6 6 - 7 2 ; Hartz, Die Auslegung von Steuergesetzen, 1956, S. 4 3 - 4 6 ; Weber-Fas, JZ 1969, 219. 4 Neben den originär steuerrechtlichen Begriffen, w i e sie etwa i m Umsatzu n d Einkommensteuerrecht vorherrschen („steuerrechtliche Wirtschaftsbegriffe"), enthält das Steuerrecht Begriffe, die solchen des Privatrechts entsprechen („Auflassung" i n § 1 I 2 GrEStG) u n d die Frage aufwerfen, i n welchem Maße sie auch inhaltlich deckungsgleich sind. — Eine Skala der Begriffe nach dem Grade ihrer steuerrechtlichen Eigenständigkeit entwerfen: Ball, Steuerrecht u n d Privatrecht, 1924, S. 121-126; Hensel, W D S t R L 3 (1927), S, 90f.; Huber - Krebs, StW 1967, Sp. 99 - 102.

I I I . Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsanwendung?

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w e i t h i n d e r A u t o n o m i e des E i n z e l n e n a n h e i m g i b t , k ö n n t e d e r S t e u e r p f l i c h t i g e a u f z i v i l r e c h t l i c h u n b e d e n k l i c h e n W e g e n d e r Gefahrenzone d e r s t e u e r r e c h t l i c h e n T a t b e s t a n d s m ä ß i g k e i t v e r m e i d e n — ohne d e n w i r t schaftlichen E r f o l g aufs S p i e l z u setzen. D i e G l e i c h m ä ß i g k e i t d e r Besteuer u n g w ü r d e d e r Geschicklichkeit d e r S t e u e r p f l i c h t i g e n preisgegeben. Emanzipiert sich das S t e u e r r e c h t dagegen v o l l a u f v o m P r i v a t r e c h t u n d n i m m t es k e i n e r l e i Rücksicht a u f dessen W e r t u n g e n , so k a n n es d i e P r i v a t a u t o n o m i e g e f ä h r d e n oder g a r aufheben. E i n solcher T r e n d z u r A u t a r k i e des Steuerrechts setzte seit d e m I n k r a f t t r e t e n d e r Reichsabgab e n o r d n u n g e i n u n d löste m i t w a c h s e n d e m E r f o l g die v o r h e r herrschende s t r e n g privatrechtsakzessorische R i c h t u n g a b 5 . Es ist k e i n Z u f a l l , daß d i e neue B e w e g u n g i h r e n H ö h e p u n k t i n e i n e r P e r i o d e f a n d , i n d e r d i e Gleichschaltung aller privatwirtschaftlichen A k t i v i t ä t i m Staatsinteresse als R e c h t s p r o g r a m m g a l t . b) I m S t a a t des Grundgesetzes h a t sich m i t d e r A u f w e r t u n g der P r i v a t a u t o n o m i e die p r i v a t r e c h t s a f f i n e T e n d e n z e r n e u e r t , a l l e r d i n g s n i c h t i n d e r F o r m der a b s o l u t e n A b h ä n g i g k e i t . D i e herrschende R e c h t s p r a x i s l ä ß t sich als O r d n u n g r e l a t i v e r P r i v a t r e c h t s - A k z e s s o r i e t ä t d e u t e n 6 . 5 Bahnbrechend f ü r die Verselbständigung des Steuerrechts gegenüber dem Zivilrecht w i r k t e die Studie Balls „Steuerrecht u n d Privatrecht" (1924) m i t ihrer „Theorie des selbständigen Steuerrechtssystems". A l s Ursachen der Verselbständigung nannte B a l l die aus der Finanznot 1919/20 entspringende Tendenz zur Verstärkung der Macht des Staates auf dem Gebiete des Steuerwesens sowie die allgemeine Tendenz zur Verstärkung der Macht des Staates i m Kriege u n d unmittelbar nach dem Kriege (S. 110-113). F ü r die Emanzipat i o n des Steuerrechts: Becker, StW 1934, Sp. 299 - 328; ders., StW 1931, Sp. 28 bis 31; ders., StW 1937, Sp. 417 f.; ders., StW 1939, Sp. 745 -760; Hensel, V V D S t R L 3 (1937), 90 - 9 2 ; Popitz - Kloß - Grabower, Kommentar z u m Umsatzsteuergesetz, 31928, S. 91 f. Gegner der Emanzipation, Befürworter der Akzessorietät: Blumenstein, ZfSchWR 52 n. F. (1933), 141 a - 2 7 8 a (zum Schweizer Recht); Boethke, StW 1928, Sp. 1203- 1216; Blau - Oeftering, Jherings Jb 82 (1932), 164-252 (vermittelnd); Liebisch, Steuerrecht u n d Privatrecht, 1933; Haußmann, i n : Die wirtschaftliche Betrachtungsweise, S. 46 f. ; Lion, Gesetzlich erlaubte Steuerersparungen, 31933, S. 21 - 25. Übersicht über die E n t w i c k l u n g der Problematik, die mehr als ein J a h r zehnt hindurch das zentrale wissenschaftliche Thema der Steuerrechtslehre gewesen ist: Bruns, Die Befreiung des S traf rechts v o m zivilistischen Denken (1938), S. 123 -167. Bruns stellt die dogmatischen Erkenntnisse der Steuerrechtslehre als vorbildlich für das Strafrecht hin, dessen Wissenschaft nichts Gleichwertiges aufzuweisen habe (S. 123f., 125, 159- 167). E r verficht — der steuerrechtlichen Emanzipationstendenz parallel — die „Befreiung v o m z i v i listischen Denken" für das Strafrecht. 8 Der BFH geht von vornherein zu einer privatrechtsnahen Auslegung über u n d erkennt heute den „ P r i m a t des bürgerlichen Rechts vor dem Steuerrecht" an ( B F H 90,122,125; weit. Nachw. Tipke, JuS 1970,152). Die Rückwendung zur Privatrechtsnähe w i r d v o n BVerfGE 13, 331 (340) sanktioniert: Steuerrechtliche Abweichungen v o n der Ordnung des P r i v a t rechts müssen „sachlich hinreichend gerechtfertigt" sein u n d beschränken sich daher auf Ausnahmen. Die Verfassungsrechtsprechung hat diese Forderung

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

Das Steuerrecht achtet den Vorrang der privatautonomen Rechtsgestaltung. Aber es unterwirft sich damit nicht bedingungslos der privatrechtlichen Begrifflichkeit oder gar der zivilistischen Dogmatik. Es behält sich die eigene Qualifikation der privatrechtlich vorbewerteten Steuerfälle vor. Das ist der wohlverstandene Sinn der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (die sich allerdings i n praxi mehr als Resultante denn als Motor der jeweiligen Zuordnung von Steuerrecht und Privatrecht erwiesen hat) 7 . Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise soll nicht die oft willkürliche, zufällige privatrechtliche Einkleidung maßgeblich sein, sondern der w i r t schaftliche Erfolg 8 . Konkretisiert w i r d dieser Gedanke i n der Regelung über die steuerliche Behandlung von Scheingeschäften, nichtigen und anfechtbaren Geschäften (§ 5 StAnpG) 9 . Der wirtschaftliche Vorgang zählt, nicht die zivilrechtliche Bewertung (Wirklichkeitsprinzip). Die w i r t schaftliche Betrachtungsweise strebt also nach Auflockerung der Steuernorm durch Fallnähe, nach Anpassung an die realen Gegebenheiten. Dam i t kann sich eine Antinomie zur steuerlichen Tatbestandsmäßigkeit ergeben, die auf Formstrenge und Trennschärfe abstellt, während die wirtschaftliche Betrachtungsweise (ihrem Wesen als teleologischer und typologischer Methode gemäß) eher Norminhalte als Normgrenzen aufzuweisen versteht. Sie kann deshalb auch die begriffliche Interpretation nicht ersetzen, sondern nur ergänzen, wenn die Tatbestandsmäßigkeit des Steuergesetzes nicht aufs Spiel gesetzt werden soll 1 0 . I m übrigen aber abgeschwächt. Die Verfassung gebiete nicht, bei der A n w e n d u n g des Steuerrechts Begriffe u n d Institute stets u n d ausschließlich entsprechend i h r e m bürgerlich-rechtlichen Gehalt auszulegen. F ü r eine v o m Zivilrecht abweichende Beurteilung müßten jedoch sachlich einleuchtende Gründe vorliegen (E 29,104 [117]). Vertreter der heute herrschenden relativ privatrechtsakzessorischen Richt u n g (in verschiedenen Akzentuierungen): Flume ( Ν 3), S. 6 6 - 7 3 (richtunggebend); Böhmer, E r f ü l l u n g u n d Umgehung des Steuertatbestandes, 1958; Eckhardt, StbJb 1961/62, 77-141; ders., B B 1968, 1210 f.; Greiffenhagen, W p g 1960, 627 f.; Huber - Krebs, StW 1967, Sp. 97 - 115; ders., StW 1967, Sp. 473 bis 492; Littmann, FR 1961, 485; Löhlein, StW 1948, Sp. 681-696; Kaiser, Die Auslegungsgrundsätze i m Steuerrecht, 1960, S. 5 6 - 7 0 ; Leibrecht, FS — B F H 1968, S. 5 1 - 6 9 ; Paulick, Lehrb., S. 113 f.; Tipke, JuS 1970, 149-154; TipkeKruse, AO, § 1 S t A n p G / R n . 16 (Nachw.); Weber -Fas, J Z 1969, 219; zurückhaltend aber: v. Wallis, Gedenkschrift f ü r Spitaler, 1965, S. 207 - 222. 7 Das BVerfG hält die wirtschaftliche Betrachtungsweise f ü r verfassungsmäßig: E 18,224 (234); 22,156 (160 f.); 24,174 (180); 25, 309 (313); 29,104 (117). 8 Vgl. etwa Becker, RAO, § 4 / D 1; ders., StW 1931, Sp. 447, 950; vorsichtiger Hensel, W D S t R L 3 (1927), 90. Ä h n l i c h BVerfGE 29,104 (117). 0 § 5 S t A n p G ist allgemein als Ausprägung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise anerkannt: Böhmer (N 6), S. 71; Kruse, StR, S. 106 f.; TipkeKruse, AO, § 5 S t A n p G / Rn. 1 ; Kühn - Kutter, AO, § 5 S t A n p G / 1. 10 Hinweis auf das Spannungsverhältnis von wirtschaftlicher Betrachtungsweise u n d Tatbestandsmäßigkeit bei Lion ( Ν 5), S. 24 f.: Tipke, StR, S. 86; ders., JuS 1970, 153; Wacke, Steuerrecht u n d Rechtsneubau, 1936, S. 22 f.; Weber - Fas, J Z 1969, 219.

I I I . Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsan wendung?

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muß die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht stets zu Ergebnissen gelangen, die von der zivilrechtlichen Lösung abweichen. I m Regelfall erweist sich vielmehr, daß die privatrechtliche Gestalt den wirtschaftlichen Gehalt auch für das Steuerrecht adäquat zum Ausdruck bringt 1 1 . Die Tatbestandsmäßigkeit w i r d allerdings verletzt, wenn die typologische Auslegung überbewertet w i r d und über die (klassen-)begrifflichen Grenzen des materiellen Tatbestandes hinauswuchert. Das berühmte „Pfennigurteil" des Reichsfinanzhofs liefert ein Musterbeispiel: Ein Steuerpflichtiger ließ sein Gehalt u m einen Pfennig unterhalb der Stufe festsetzen, m i t welcher der höhere Steuersatz begann (499,99 Mark), u m ein höheres Nettoeinkommen an der Obergrenze der unteren als an der Untergrenze der höheren Stufe zu erzielen. Wenn der Reichsfinanzhof hier das wirklich Vereinbarte kraft wirtschaftlicher Betrachtungsweise beiseite schob und den fiktiven Sachverhalt eines Bruttoeinkommens von 500,00 Mark zugrunde legte 12 , so setzte er sich damit über eindeutige tatbestandliche Grenzen hinweg. Die typologische Auslegung darf nicht gesetzliche Klassifikationen durchbrechen und den Steuertatbestand erweitern 1 3 . c) Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist vom Ziel der Typisierung, die Besteuerung zu vereinfachen und zu erleichtern, weiter entfernt als der streng privatrechtsakzessorische Formalismus, der sich damit begnügt, die privatrechtliche Form der Steuerfälle (gleichsam die zivilrechtliche Vor-Typisierung) unbesehen i n das Steuerrecht zu rezipieren. 11

Selbst Ball (N 5, S. 123 - 136) geht davon aus, daß sich i m praktischen L e ben zivilrechtliche F o r m u n d wirtschaftlicher Gehalt regelmäßig decken u n d insoweit das Anwendungsgebiet zivilrechtlicher u n d steuerrechtlicher Begriffe übereinstimmt. Die besondere Begriffsbildung des Steuerrechts w i r k e sich deshalb n u r i n den „anomalen", „ k r a n k e n " Fällen aus, i n denen zivilrechtliche K o n s t r u k t i o n u n d Lebenstatsachen auseinanderfallen. Wenn bei bestimmten Steuerarten (besonders der Erbschafts- u n d G r u n d erwerbsteuer) sich privatrechtliche F o r m u n d steuerbarer Erfolg regelmäßig decken, darf daraus aber nicht gefolgert werden, hier stelle die Besteuerung allein auf die Rechtsform ab u n d die wirtschaftliche Betrachtungsweise müsse ausscheiden. Dazu zutreffend Kruse, StR, S. 105; ders., FS — Paulick, 1973, S. 408. 12 So RFH, U. v. 22. 5. 1935, E 38, 44. Zustimmend: Wache (N 10), S. 39 f.; ders., StW 1947, Sp. 45 f. Ablehnend: OFH, U. v. 9. 3. 1948, E 54, 231; Felix, Z u r Würdigung von Sachverhalten i m Steuerrecht, i n : Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i land 1961, S. 557; Ebert, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Auslegungsgrundsatz i m Steuerrecht, Diss. Mainz 1955, S. 6 1 - 6 3 ; Hartz, i n : Die I n f o r m a t i o n A 1955, S. 294; Tipke - Kruse, AO, § 1 S t A n p G / Rn. 44. 13 Gegen eine Überschreitung des (klassen-)begrifflichen Tatbestandes m i t tels der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, Kruse, FS — Paulick, 1973, S. 410 f.; Tipke, JuS 1970, 153; Papier (N 2), S. 187; allgemein zu den Grenzen der typologischen Methode i n den gesetzlichen Klassenbegriffen: Leerten, Typus u n d Rechtsfindung, 1971, S. 172 - 174,190 - 193. — Dokument f ü r eine A b w e r t u n g der klassifikatorischen Gesetzesbegrifflichkeit bei A n w e n d u n g des § 1 S t A n p G : Wacke, Z A k D R 3 (1936), 113.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

Allerdings w i l l auch die typisierende Betrachtungsweise i n ihrer praktizierten Form keineswegs die zivilrechtliche Regelung sanktionieren. I m Gegenteil: I h r geht es darum, das Steuerrecht völlig aus der Abhängigkeit von den vielfältigen individuellen Rechtsverhältnissen zu befreien, den Rechtsanwender aus der zivilrechtlichen Froschperspektive des Steuerpflichtigen herauszuführen und zur Vogelschau hinaufzuleiten aus der hoheitlichen Warte der Steuerverwaltung. Die typisierende und die wirtschaftliche Betrachtungsweise verfolgen ein gemeinsames Ziel, wenn sie das Steuerrecht vom Privatrecht lösen: Sie wollen die Gefahr der Steuerumgehung bannen 14 . 4. Rechtsmißbrauch (§ 6 StAnpG)

Der materielle Tatbestand des „Mißbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts" (§ 6 StAnpG) kann sich als Prüfstand für die typisierende wie für die wirtschaftliche Betrachtungsweise erweisen. a) Ein Rechtsmißbrauch läßt sich nicht allein auf der Grundlage der formalen Kategorien feststellen, die § 6 I StAnpG bereithält. Vielmehr muß es materiale Kriterien dafür geben, was „angemessene" und was „mißbräuchliche" Gestaltung der wirtschaftlichen Verhältnisse ist. Da es sich u m normative Maßstäbe handelt, können sie nicht der Wirklichkeit entnommen werden (etwa dem von der Literatur bemühten „ w i r t schaftlichen Hintergrund") 1 , sondern allein dem konkreten Steuergesetz, dessen Rechtsfolge vermieden werden soll. Der Tatbestand dieses Gesetzes läßt das B i l d des steuergemäßen Normalverhaltens erkennen, jenen korrespondierenden Realtypus, den Becker als „wirtschaftlichen Tatbestand" aufweist 2 . Rechtssystematisch ist der Umgehungstatbestand also ein Medium der (typologischen) Interpretation. Er schiebt die gewählte privatrechtliche Gestaltung beiseite und macht damit den Weg 14 A u f das Ziel der Bekämpfung v o n Steuerumgehungen weisen h i n : Becker, StW 1931, Sp. 442; ders., StW 1937, Sp. 710-714; Wacke, StW 1936, Sp. 859 f.; Huber - Krebs, StW 1966, Sp. 629 f. 1 Dazu Böhmer, E r f ü l l u n g u n d Umgehung des Steuertatbestands, 1958, S. 8 7 - 8 9 ; Tipke - Kruse, AO, § 6 S t A n p G / Rn. 4. — Löhlein w i l l den M i ß brauch rein v o m Zivilrecht her bestimmen (StW 1948, Sp. 681 - 696; StW 1968, Sp. 333 f.) — i m Ergebnis also auch v o m steuerrechtlichen Substrat u n d nicht v o n der Steuernorm her. 2 Beckers Lehre v o m „wirtschaftlichen Tatbestand" (vgl. etwa RAO, § 5 / A n m . 1 a) deckt sich i m wesentlichen m i t den heutigen typologischen E r k e n n t nissen über die wechselseitige Entsprechung von Normtatbestand u n d N o r m a l typus. Die Gegenauffassung sieht § 6 S t A n p G unabhängig v o n § 1 S t A n p G u n d verkennt den Bezug zur Auslegung. Vertreter der Gegenmeinung: Hensel, FS — Zitelmann, 1923, S. 222 u n d passim; ders., StR, S. 99. — I n dessen B a h nen: Tipke-Kruse, AO, § 6 S t A n p G / R n . 2 (Nachw.); Kruse, StR, S. 113 f.; Böhmer (N1), S. 71 - 135.

I I I . Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsanwendung?

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frei für den Durchgriff auf den wirtschaftlichen Gehalt des Steuerfalles, der nach § I I , I I I StAnpG maßgeblich ist. Wenn für einen Steuertatbestand das B i l d des steuerangemessenen Verhaltens erschlossen werden soll, muß sich die typologische ( „ w i r t schaftliche") Methode m i t der typisierenden verbinden. Das Normative w i r d inhaltlich aufgefüllt durch das ontisch Normale. Das „Angemessene" verweist auf das „Übliche". Das objektive Merkmal des Mißbrauchs stellt sich somit dar als „Nichtgebrauch der vom Steuergesetzgeber (in Übereinstimmung m i t der Verkehrsauffassung) für typisch gehaltenen Rechtsformen zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Zwecke" 3 . Die Bemühungen, allgemeine, inhaltliche Maßstäbe für das „Angemessene" zu finden, haben etwas rührend Hilfloses; sie verweisen auf den „mehr oder minder geraden Weg", auf das „Einfache", „Zweckmäßige", „Übersichtliche", i m Gegensatz zum „Umständlichen", „Schwerfälligen", „Gekünstelten", „Unnatürlichen", „Undurchsichtigen" 4 . Was auch immer zutrifft — es handelt sich letztlich nur um Konkretisierungsversuche für die typischen Strukturen der i m Normbereich vorausgesetzten Verhältnisse. Die typisierende Betrachtungsweise dient damit als Hilfsmittel dafür, den Inhalt des „angemessenen" Gebrauchs von Rechtsformen und seines Komplementärbegriffs des (unangemessenen) Mißbrauchs zu bestimmen 5 . Liegt objektiver Mißbrauch vor, gelingt die Steuerminderung und ist der Vorgang auch vom Steuerpflichtigen beabsichtigt, so w i r d nach § 6 I I StAnpG die Rechtsfolge ausgelöst, daß der fiktive „angemessene" Sachverhalt an die Stelle des realen „mißbräuchlichen" Sachverhalts t r i t t und unter den einschlägigen Steuertatbestand subsumiert wird. Die Rechtsfolge der Steuerumgehung entspricht somit der Wirkung der T y 3 Hensel, StR, S. 96; ähnlich ders. (N 2), S. 225; Tipke, StR, S. 92 (unangemessen = atypisch). § 5 I I 1 R A O 1919 sah einen Mißbrauch als gegeben an, „ w e n n i n Fällen, wo das Gesetz wirtschaftliche Vorgänge, Tatsachen u n d V e r hältnisse i n der ihnen entsprechenden rechtlichen Gestaltung einer Steuer u n t e r w i r f t , zur Umgehung der Steuer ihnen nicht entsprechende ungewöhnliche Rechtsformen g e w ä h l t . . . werden". Kritisch schon Lion (Gesetzlich erlaubte Steuerersparungen, 31933, S. 19 f. — zur entsprechenden späteren Fassung des § 10 AO) : Der Wirtschaft solle das Recht zur Ungewöhnlichkeit v e r sagt sein, das der R F H i n der wirtschaftlichen Betrachtungsweise f ü r seine J u d i k a t u r i n Anspruch nehme. O b w o h l § 6 S t A n p G das M e r k m a l des „Gewöhnlichen" nicht mehr enthält, w i r d es auch heute noch weitgehend m i t dem „Angemessenen" gleichgesetzt: so Riewald, i n : B - R - K , § 6 S t A n p G / A , 2 a (7); Löhlein, StW 1948, Sp. 688; Thoma, FS — Bühler, 1954, S. 247. — Kritisch dazu: Tipke-Kruse, AO, § 6 S t A n p G / Rn. 4; Böhmer (N 1), S. 90. 4 Vgl. etwa Tipke, StR, S. 94; Tipke - Kruse, AO, § 6 S t A n p G / Rn. 4 (Nachw.). 5 Vgl. Kruse, StR, S. 115: „Zumeist ist die ungewöhnliche Gestaltung unangemessen, während eine Gestaltung, die bestehender Übung, Verkehrssitte u n d Gewohnheit entspricht, angemessen ist. Hier ist eine vorsichtige Typisier u n g gerechtfertigt." — Ansätze dazu bei Löhlein, StW 1948, Sp. 692.

Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

pisierung: Substitution des wahren, aber norminadäquaten Sachverhalts durch einen bloß angenommenen, aber normangepaßten. b) Diese Zusammenhänge von Typisierung und Rechtsmißbrauchtatbestand dürfen aber nicht verschleiern, daß der Tatbestand des § 6 StAnpG auf individuelle Rechtsanwendung zugeschnitten ist, bei der alle Möglichkeiten der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zur vollen Erschließung des wirklichen Einzelfalles auszuschöpfen sind und die Typisierung bloß Hilfsmittel der Erkenntnis bleibt 6 . Dieser individualisierende Charakter ergibt sich schon daraus, daß der Tatbestand des § 6 I StAnpG das subjektive Merkmal der Umgehungsabsicht enthält 7 . Die echte, eigenständige Typisierung löst sich dagegen vom Einzelfall — selbst dort, wo sie Steuerumgehungen verhindern w i l l (wie bei den Fallgruppen „typische Arbeitsmittel", „Verträge unter Ehegatten"). Für die selbständige Typisierung genügt die abstrakte Gefahr der Steuerumgehung i n einer Fallgruppe. Die Rechtsfolge des § 6 I I StAnpG, die Auswechslung des konkreten Sachverhalts gegen den typisch-angemessenen, t r i t t pauschal für jedes Glied der mißbrauchsverdächtigen Fallgruppe ein, ohne daß es darauf ankäme, ob i m einzelnen die Rechtsfolgevoraussetzungen (nicht zuletzt das schwer nachweisbare subjektive Merkmal) vorliegen. Die Typisierung ermöglicht es, den restriktiv gefaßten gesetzlichen Mißbrauchstatbestand ins Unbegrenzte zu erweitern und jeden atypischen Fall als Steuerumgehung zu behandeln 8 . Bei dieser unbegrenzten Mißbrauchs-Abwehr ergänzen sich typisierende u n d wirtschaftliche Betrachtungsweise. Die wirtschaftliche Methode zeigt, daß bei steuerlicher Anerkennung der zivilrechtlichen Gestaltung Umgehungsgefahr bestünde. W e r k der Typisierung ist es sodann, dieses Ergebnis für eine ganze Fallgruppe rechtserheblich zu verallgemeinern 9 .

c) Das Institut der Mißbrauchs-Besteuerung provoziert Bedenken aus der Sicht des Gesetzmäßigkeits- und Tatbestandsmäßigkeitsprinzips: daß nämlich die Abwehr der Gesetzesumgehung ihrerseits eine Gesetzesumgehung darstellt — die Umgehung des steuerrechtlichen Analogie6

Bei der Prüfung, ob Pensionszusagen i n Ehegatten-Arbeitsverhältnissen steuerlich anerkannt werden müssen, v e r w i r f t das B V e r f G die „generelle" (typisierende) Nichtanerkennung wegen Umgehungsgefahr, erlaubt aber die Nichtanerkennung nach §§ 5, 6 S t A n p G m i t Rücksicht auf die besonderen persönlichen Beziehungen der Vertragspartner (E 29, 104 [118]). 7 Z u r Umgehungsabsicht: Becker, AO, § 5 / A 5 b ; Böhmer ( Ν 1), S. 104 - 107; Thoma (N 3), S. 242; Löhlein, StW 1948, Sp. 688, 694; Tipke - Kruse, AO, § 6 S t A n p G / Rn. 5 (Nachw.) 8 Ablehnung der Typisierung bei grundsätzlicher Befürwortung der M i ß brauchsabwehr: Lion, StW 1931, Sp. 613. Nach Bühler (Bank-Archiv 1931, 382) schafft die Typisierung eine zweite, schärfere Umgehungsnorm. 9 Beide Betrachtungsweisen haben sich verbündet i n der Rechtsprechung zu den Ehegattenarbeitsverträgen. Vgl. bes. RFH 27, 22; BFH 63,3 (7 ff.).

I I I . Steuerrechtliche Besonderheiten der Rechtsanwendung?

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Verbotes 10 . Dieses Bedenken greift aber nicht durch. Denn § 6 StAnpG dient lediglich als Instrument der typologischen Auslegung des jeweiligen Steuertatbestandes und ist dazu bestimmt, den Durchgriff durch die privatrechtliche Einkleidung auf den wirtschaftlichen Vorgang hin zu ermöglichen, auf den der Steuertatbestand zugeschnitten ist. Die Sachverhaltsfiktion einer angemessenen privatrechtlichen Gestaltung ist lediglich eine Hilfskonstruktion, u m die privatrechtliche Systematik einzuhalten 1 1 . Der Geltungsbereich des steuerschuldrechtlichen Tatbestandes w i r d nicht ausgeweitet, sondern nur effektiv gemacht. d) Zugleich offenbart sich hier das Spannungsverhältnis von Rechtsmißbrauch und Privatautonomie. Zur Privatautonomie gehört die Freiheit jedes Steuerpflichtigen, sein Verhalten so einzurichten, daß er möglichst wenig Steuern bezahlt 1 2 . Privatautonomie setzt strenge Gesetzmäßigkeit voraus — berechenbare, klar erkennbare Grenzen des staatlichen Eingriffs, wie sie am besten ein klassifikatorisches Rechtssystem gewährleistet. Privatautonomie w i l l individuelle wirtschaftliche Gestaltung ermöglichen und gibt damit dem Unkonventionellen, dem Experiment Raum. Sie kann deshalb mit den Typisierungsfaktoren des Mißbrauchstatbestandes zusammenstoßen, die das „Typische", „Gewöhnliche", „Bewährte" zur Regel machen 13 . Wenn auch eine liberale Steuerordnung nicht auf das Korrektiv der Umgehungsabsicht verzichten kann, so liegt i m Mißbrauchstatbestand doch selbst die Gefahr begründet, daß ihn der Rechtsanwender mißbraucht. Zwischenergebnis Die gesetzliche Regelung der steuerlichen Rechtsanwendung weicht nicht von der allgemeinen juristischen Hermeneutik ab. Damit bietet auch sie nicht den speziellen methodischen Standort für die typisierende Betrachtungsweise. Diese behauptet somit ihre Sonderstellung, die sich aus keiner methodischen Regel und Richtung vollständig begründen läßt: als Technik schematischer Generalisierung — nicht i m Dienst der ratio legis, sondern der ratio administrationis. 10 Z u m Analogieverbot: Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 172 -181, bes. 187 - 190; Kruse, StR, S. 96; Tipke - Kruse, AO, § 6 S t A n p G Rn. 1. 11 Z u r rechtslogischen S t r u k t u r der Fiktionen grundsätzlich: Esser, Wert u n d Bedeutung der Rechtsfiktionen (1940), bes. S. 2 6 - 3 3 : zum rechtlichen V e r weisungscharakter der F i k t i o n ; zum „Als-ob"-Charakter, zur Gleichsetzung zweier gleichbewerteter Tatbestände; — vgl. auch Kaufmann, Analogie u n d „ N a t u r der Sache", 1965, S. 19; Graf Pestalozza, Formenmißbrauch des Staates, 1973, S.110 - 122. 12 s. Begründung zu § 45 E A O 1974, BT-Drucksache VI/1982, S. 114; Tipke, StR, S. 94 f. 13 Das Problem w i r d besonders k l a r gesehen von Lion ( Ν 3), S. 25 f.; vgl. auch Haußmann, StW 1931, Sp. 748, 753; Löhlein, StW 1948, Sp. 682, 685 f., 694.

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

I V . Typisierende Gesetzgebung im Strukturvergleich zum typisierenden Gesetzesvollzug 1. Für den Gesetzgeber ist — i m Gegensatz zum Rechtsanwender — die ausschließliche Ausrichtung am Normalen und die Vernachlässigung des Singulären selbstverständlich 1 . Das Merkmal des Allgemeinen w i r d i m Begriff des Gesetzes mitgedacht. Die Einzelfallregelung durch Gesetz, wie sie i m Maßnahmegesetz begegnet 2 , erscheint als pathologische Rechtsfigur. Der Gesetzgeber faßt eine unabsehbare Vielzahl von Lebenserscheinungen nach gemeinsamen Merkmalen zusammen und unterw i r f t sie der gleichen Rechtsfolge. Er gewinnt aus dem Anschauungsmaterial, das i h m das zu regelnde Substrat liefert, i m Wege der Abstraktion das begriffliche A b b i l d des Tatbestandes — farbloser, inhaltsärmer, starrer als sein Vorbild; aber gerade damit geeignet, eine Fülle künftiger Individualfälle zu ergreifen und einem Ordnungsziel zu unterwerfen. — Der Gesetzgeber läßt sich bei der Auswahl der Tatbestandsmerkmale von seiner Vorstellung darüber leiten, was i n dem zu ordnenden Lebensbereich üblich ist. Die Erfahrung des jeweils Normalen w i r d i n die Zuk u n f t projiziert, i n der Erwartung, daß sich das Normale weiterhin so ereignen und ständig wiederkehren werde 3 . Das Erfahrungsmaterial bestimmt den Bauplan der Norm und die rechtliche Bewertung der antizipierten Zukunftsgeschehens 4 . 2. Dieses Verfahren der regulären Tatbestandsbildung ist aber nicht Typisierung. Jedwede Form der Verallgemeinerung und der Orientie1 „Typisierung des Gesetzgebers" ist ein gängiger Terminus i n der Rechtsprechung des BVerfG: BVerfGE 13, 331 (341) — steuergesetzliche Typisierung; 14, 76 (102 f.) — Pauschalsteuer; 16, 64 (76) — Einwohnersteuer; 16, 147 (187) — Werkfernverkehr; 17, 1 (17, 23) — Rentenbemessung; 17, 210 (216-221) — Wohnungsbauprämien; 18, 186 (191) — Pauschsteuer; 19, 101 (116) — Zweigstellensteuer ; 21, 12 (26 f.) — Organschaft; 22, 100 (103) — Kindergeldgesetz; 22, 163 (160, 172) — Kindergeldgesetz; 23, 135 (144 - 146) — Sozialversicherung; 24, 174 (183) — Kapitalverkehrssteuergesetz ; 27, 375 (387 f.) — Haushaltssicherungsgesetz; 28, 324 (355 f.) — Rentenversicherung; 29, 57 (66)— Versorgung; 31, 8 (16, 26) — Pauschsteuer; 31, 119 (130 f.) — Vergnügungssteuer; 31,145 (179) — Umsatzsteuer; 35, 79 (135) — Organisation der „Gruppenuniversität". — Siehe auch Nachw. bei Rüfner, Vierteljahresschrift f ü r Sozialrecht 1974, 8 7 - 8 9 ; Zacher, AöR 93 (1968), 377 -380. Desgleichen handelt es sich u m eine gängige Kategorie i n der J u d i k a t u r des BFH (insbesondere i m Zusammenhang m i t der Qualifikation u n d Rechtfertigung normativer Freibeträge) : E 93, 241 (243); 107, 496 (498); 108, 500 (501). 2 Z u m Phänomen des „Maßnahmegesetzes" („Individualgesetzes") : Forsthoff, Über Maßnahmegesetze (1955), in: Rechtsstaat i m Wandel, 1964, S. 78 bis 98; Zeidler, Maßnahmegesetz u n d „klassisches" Gesetz, 1961; Huber, Maßnahmegesetz u n d Rechtsgesetz, 1963; Engisch, Die Idee der Konkretisierung i n Recht u n d Rechtswissenschaft unserer Zeit, 21968, S. 224 - 231. 3 Z u Tatsachenfeststellung u n d Prognose-Erstellung bei der verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle: Philippi, Tatsachenfeststellungen des Bundesverfassungsgerichts, 1971. 4 Dazu Henkel, Recht u n d Individualität, 1958, S. 2 4 - 4 2 ; ders., E i n f ü h r u n g i n die Rechtsphilosophie, 1964.

IV. Typisierende Gesetzgebung — Strukturvergleich

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rung an der Lebenstypizität verdient nicht diesen Namen, wenn der Begriff noch Aussage- und Unterscheidungskraft behalten soll. Typisierung heißt notwendig Gleichbehandlung von Rechtsfällen, die an sich unterschiedlich gelöst werden müßten. Typisierung ist Durchbrechung eines vorgegebenen Differenzierungsgebotes. Ein solches Differenzierungsgebot kann auf höherer Stufe der Normenhierarchie begründet sein als jener, auf der der jeweilige Normgeber tätig w i r d : i m förmlichen Gesetz über der Rechtsverordnung und Satzung, i m Bundesgesetz über dem Landesgesetz, i n der Verfassung über dem einfachen Gesetz. A u f dieser Vertikale bene ist Typisierung gegeben, wenn eine Ausführungsverordnung das Differenzierungskonzept des auszuführenden Gesetzes durchbricht und gesetzliche Rechtsfolgen pauschalierend zusammenfaßt. Horizontale Typisierung liegt dagegen vor, wenn der Gesetzgeber von einem selbstgewählten Unterscheidungsprinzip bei bestimmten Fallgruppen abweicht. Auch hier liefern die steuerlichen Pauschalen das Beispiel — gesetzliche Ausnahmen von dem gesetzlichen Grundsatz individualisierender Steuerbemessung. Der typisierende Rechtsanwender übt i n der Regel vertikale Typisierung. H o rizontale ist allerdings dann denkbar, w e n n er ein autonomes Schematisierungsprogramm, das er etwa i n einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift festgelegt hat, i n bestimmten Bereichen noch weiter simplifiziert.

Das Steuerrecht kennt zahlreiche Beispiele gesetzlicher Typisierung 5 . Genannt seien: Pauschalierungen, Besteuerung nach Durchschnittssätzen, Freibeträge (als unwiderlegliche Vermutung für eine bestimmte steuermindemde Belastung) 6 . — Das Gebührenrecht gestattet, das Verwaltungsentgelt nicht nach der tatsächlichen, sondern nach der mutmaßlichen Inanspruchnahme der Verwaltung zu bemessen und so den W i r k lichkeits- gegen den Wahrscheinlichkeitsmaßstab auszuwechseln7. — Das Sozialversicherungsrecht steckt Zwangsmitgliedschaft, Beitragslasten und Leistungsansprüche nicht nach dem aktuellen Sicherungsbedürfnis des Einzelnen ab, sondern nach dem Durchschnittsbedarf ganzer Bevöl5 Beispiele für gesetzliche Typisierungen i m Steuerrecht sind zusammengestellt bei: v. Bornhaupt, N W B 1973, 1745- 1747; Bühler, Lehrb. I, S. 73; Brockhoff, StbJb 1963/64, 319 - 324; Hartz, Steuer-Kongreß-Report 1964, 115 f.; Heigl, Die Typisierung i m Steuerrecht, Diss. München, 1958, S. 1 2 - 4 1 ; Schiffbaiter, StbJb 1953/54, S. 199 f.; Tipke-Kruse, AO, § 1 / Rn. 15; Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht, 1963, S. 1181; Zitzlaff, StW 1951, Sp. 400. — Beispiele aus der Rechtsprechung s. ο. Ν 1. 6 I n s t r u k t i v zu den vermögenssteuerrechtlichen Kinderfreibeträgen: U. v. 11. 8.1973 BStBl. 1973 I I , 618. 7 PrOVGE 66, 159 (163); B V e r w G E 26, 317 (320); 31, 33 (34); OVG Münster, U. v. 14. 5. 1969 K S t Z 1969, 160 (161, 163f.); O V G Lüneburg, VerwRspr. 19 (Nr. 129), S. 493 (494); Saarl. OVG, AS 10, 440 (444f.); Uffhausen, Die B e n u t zungsgebühr, Diss. Göttingen 1970, 7 2 - 7 4 ; Wilke, Gebührenrecht u n d G r u n d gesetz, 1973, S. 208 - 225; Stephan, Juristische Analysen 1970, 875 f.

7 Isensee

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

kerungsgruppen 8 . — Kommunale Satzungen, die den Anschluß- und Benutzungszwang für eine Versorgungseinrichtung einführen, brauchen nur auf die Versorgungserfordernisse der Normalhaushalte abzustellen; der Minderheit, die sich autark versorgen kann, können die Segnungen gemeindlicher Daseinsvorsorge — m i t gebührenrechtlichen Konsequenzen — oktroyiert werden 9 . — Die Polizeiverordnung darf sich bereits gegen abstrakte Gefahren richten, d. h. Lagen, die nach der Lebenserfahrung typischerweise gefährlich sind und deren Vorliegen i m Einzelfall unwiderleglich vermutet wird. Wenn die (unselbständige) Polizeiverfügung eine solche Polizeiverordnung i m Einzelfall konkretisiert, so kann der Adressat nicht einwenden, bei i h m habe sich die abstrakte Gefahr nicht verwirklicht 1 0 . — Typisierungen weist auch das öffentliche Dienstrecht auf. Die Status des Beamten, des Richters und des Soldaten können geradezu als Schulbeispiele gesetzlicher Schematisierung gelten. So hängen die allgemeinen, starren Altersgrenzen grundsätzlich nicht ab von der persönlichen Leistungsfähigkeit und Leistungsbereitschaft des Einzelnen 11 . Die Dienstpflichten sind zwar abgestuft nach den Erfordernissen des jeweiligen Amtes; jedoch sind Differenzierungen nur i n relativ schmaler Bandbreite möglich. Es muß ein hoher gemeinsamer Pflichtenstandard i m öffentlichen Dienst vorhanden sein, damit Leistungsfähigkeit, innere Mobilität und Einheit gewährleistet werden 1 2 . Aus rein methodischer Sicht ist kein Unterschied zwischen vertikaler und horizontaler Typisierung festzustellen. Ebensowenig hängt die Struktur der (vertikalen) Typisierung davon ab, ob der Gesetzgeber auf 8 Dazu BVerfGE 11, 105 (120, 122); 18, 257 (270); 23, 12 (28 f.); 26, 16 (31 f., 37); 28, 104 (116) ; 28, 324 (354 - 356); 29, 221 (241 - 243); 34, 62 (69) ; B. v. 12. 3.1975, 279 (281 f.); Richter, Sozialversicherungsrecht, 1931, S. 11 f.; Wannagat, L e h r buch des Sozialversicherungsrechts I, 1965, S. 32, 180; Rüfner (Ν 1). 9 Vgl. BayVGH 7, 1 2 - 2 6 ; 14, 2 4 - 2 6 ; BayVerfGH 16, 128 (133); Jesch, D Ö V 1962, 429; Schick, D Ö V 1962, 9341; Isensee, Subsidiaritätsprinzip u n d Verfassungsrecht, 1968, S. 308 - 311. 10 So die h. M. des Polizei- u n d Ordnungsrechts: PrOVGE 11, 374 (376); O V G Münster E 13, 280 (282); Schroeter, DVB1. 1957, 415 f.; Friauf, in: v. Münch (Hrsg.), Besonderes Verwaltungsrecht, 31972, S. 200, 206; Drews -WackeVogel, Gefahrenabwehr 1, 8 1975, S. 180. — Α. A . v. Köhler, D Ö V 1956, 744 - 748, ders., DVB1.1957, 73 - 77. 11 Dazu Lerche, Übermaß u n d Verfassungsrecht, 1961, S. 218 - 220. — Z u r typisierten Altersgrenze des Beginns der Schulpflicht: BVerwG, U. v. 13. 3. 1970, J Z 1971, 220 (221). 12 E i n instruktives Beispiel liefert die Reglementierung des Haarschnitts der Soldaten durch normähnliche allgemeine Verwaltungsvorschrift des Verteidigungsministers. Die Einbeziehung auch solcher Soldaten, bei denen die p r i mären Rechtfertigungsgründe (Funktionsnotwendigkeiten, Unfallgefahren) nicht aktuell sind (Schreibtisch-Soldaten), w i r d v o m BVerwG damit gerechtfertigt, daß die „Gewährung v o n Sonderrechten innerhalb einer m i t gleicher Z i e l setzung eingesetzten Männergemeinschaft" der funktionsbezogenen Disziplin entgegenstehe (E 43, 353 [361]). — Z u r Typisierung des Beamtenstatus, insbes. zum typisierten Streikverbot: Isensee, Beamtenstreik, 1971, S. 84, 104 f., 125 f.

IV. Typisierende Gesetzgebung — Strukturvergleich

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niederer Stufe eigenmächtig das vorgegebene Differenzierungsgebot durchbricht oder ob er dazu formell ermächtigt worden ist. Letztlich zeigt sich auch keine methodische Besonderheit der typisierenden Gesetzgebung i m Vergleich zum typisierenden Gesetzesvollzug. Typisierende Gesetzesgebung ist selbst Gesetzesvollzug, nämlich Ausgestaltung und Ausführung vorrangiger Grundsätze. Ob das Resultat der Vollzugsvereinfachung eine generelle Regelung oder die Regelung eines Einzelfalles ist, spielt für das formale Vorgehen der Typus-Gewinnung keine Rolle. Die Sachfrage aber, wie die Zulässigkeit der jeweiligen Typisierung i n der gewaltenteiligen Demokratie zu beurteilen ist, liegt auf anderer Ebene. 3. Jede Form der Typisierung ist eine Inkonsequenz gegenüber dem zu vollziehenden Normprogramm. Die Gründe, die dazu führen, liegen vorrangig i m Bereich der Vollzugsinstanz. Die Vollzugsinteressen gehen auf Vereinfachung des Programms, Gewinn an Normklarheit 1 3 , Minderung des Vollzugsaufwandes, Praktikabilität. Der typisierende Gesetzgeber macht sich die Interessen des Gesetzanwenders zu eigen: — Er entlastet den Gesetzanwender von heiklen Tatsachenermittlungen und schwierigen Auslegungsfragen i n Grenzfällen, wenn er sich an gebührenrechtliche Wahrscheinlichkeitsmaßstäbe h ä l t 1 4 oder die abstrakte Gefahr für eine Polizeipflicht genügen läßt. — Er erleichtert mit Steuer- und sozialrechtlichen Typisierungen die administrative Bewältigung von Massenvorgängen. Der Bundesfinanzhof stellt lapidar fest, es sei gar nicht zu vermeiden, daß bei einem Gesetz, das tausend- oder gar millionenfach anzuwenden sei, die bei den einzelnen Steuerpflichtigen vorkommenden Abweichungen i n bestimmten Grenzen unbeachtlich bleiben; der Gesetzgeber müsse hier Typisierungen schaffen, u m das Gesetz durchführbar zu machen 15 . 4. Anzumerken ist allerdings, daß nicht jede Form eines normativen Schematismus als Typisierung gewertet werden kann. Wenn der Gesetzgeber das Grundrecht der individuellen Berufsfreiheit i n konfektionierte Berufsordnungen („Berufsbilder") zwingt und dem Einzelnen die Möglichkeit zu untypischer Betätigung innerhalb des nach einem Berufsbild ge13 Z u Befehlsklarheit u n d wirksamer Durchsetzbarkeit bei typisierendem Dienstreglement i m Soldatenrecht: BVerwGE 43, 353 (355 ff.) — „Haar-Erlaß". 14 Z u r P r a k t i k a b i l i t ä t als Rechtfertigung des Wahrscheinlichkeitsmaß s tabs: PrOVGE 66, 159 (169); BVerwGE 26, 317 (320); O V G Münster, U. v. 14. 5. 1969 K S t Z 1969, 160 (161, 164); Dahmen, DVB1. 1968, 310 f.; Walter Stein, K S t Z 1970, 41 - 44. Weit. Nachw. ο. Ν 7. 15 So BFH 77, 174 (176) — vgl. auch BFH 108, 500 (501). Z u r P r a k t i k a b i l i t ä t als Rechtfertigung sozialversicherungsgesetzlicher Typisierung der Massenfälle: BVerfGE 9, 20 (31 f.); 11, 105 (120, 122); 13, 21 (29); 17, 1 (23-26); 18, 257 (270); 23, 12 (28 f.); 23, 135 (144); 26, 16 (32 - 37); 28, 104 (116); 28, 324 (354 - 356).

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Β. Methodologische Analyse der typisierenden Betrachtungsweise

prägten Bereichs verschließt 16 , so liegt i n erster Linie Reglementierung, nicht Typisierung vor. Typisierung bezieht ihre Besonderheit aus dem Bezug zur Gleichheit, nicht zur Freiheit 1 7 . Gleichwohl zeigt das Beispiel der gesetzlichen Berufsbilder, daß Beschränkungen grundrechtlicher Freiheit auch einen Nivellierungseffekt zeitigen können 1 8 . (Umgekehrt kann Schematisierung freiheitsverkürzend wirken.) Gleichwohl sollen Regelungen, die ihrem Primärzweck nach auf Prägung grundrechtlicher Freiheit angelegt sind, aus dem thematischen Bereich der Typisierung ausscheiden.

16 Vgl. BVerfGE 13, 97 (106, 117); 17, 232 (241); 40, 17 (19, 21). Weit. Nachw. zur Berufsbild-Judikatur des B V e r f G : Leibholz - Rinck, Grundgesetz, 41971, A r t . 12 / Rn. 3,9. Dazu: Rupp, NJW1965, 993 - 995. 17 Echte Typisierung liegt vor, w e n n der grundrechtsgestaltende Gesetzgeber den Zugang zur Hochschule nicht allein von individueller Leistungsbeurteil u n g abhängig macht, sondern auch v o m Notendurchschnitt des jeweiligen Bundeslandes. Z u der „gröberen Typisierung" der Bonus-Malus-Regelung: BVerfGE 37,104 (118); BayVerfGH, Β . v. 1. 8.1975, N J W 1975, 1733 (1737 - 1739). 18 Die F i x i e r u n g v o n Berufsbildern w i r d als Typisierung bewertet von BVerfGE 13, 97 (117f.); 25, 236 (247).

DRITTER T E I L

Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzverwaltung Die methodologische Analyse hat sich auf die eigentliche Rechtsfindung beschränkt. Nun stellt sich das verfahrensrechtliche Problem, wie die Lebensfälle erschlossen und die tatsächlichen Grundlagen der Besteuerung ermittelt werden. Damit rücken die rechtlichen Besonderheiten der typisierenden Verwaltung i n das Blickfeld. Es gilt zu untersuchen, ob sich die Typisierung i n das Recht des steuerlichen Ermittlungs- und Festsetzungsverfahrens einfügt. Die Frage nach dem rechtlichen Standort leitet über zu der Frage nach der rechtlichen Zulässigkeit. I . Das gesetzliche Konzept: I n d i v i d u a l e r m i t t l u n g der Besteuerungsgrundlagen

1. Gesetzesdeterminiertheit der Besteuerung Das Gesetzesrecht erreicht i m Bereich der Steuer eine Dichte und Strenge wie i n keinem anderen Sektor des öffentlichen Rechts. Das Legalitätsprinzip dominiert und drängt das Verwaltungsermessen i n wenige Reservate zurück 1 . Die hochentwickelte Gesetzesbindung gilt sowohl für das Steuerschuldrecht als auch für das Steuerverwaltungsrecht. Der materielle Status des Einzelnen als Steuerschuldner ist durchgehend gesetzlich determiniert — entsprechend sein formeller Status als Steuerpflichtiger 2 . Die Festsetzung der Steuer ist reiner Gesetzesvollzug, nicht 1 N u r i n Ausnahmetatbeständen macht sich das Opportunitätsprinzip bemerkbar, etwa beim Erlaß nach § 131 I A O („können"), bei der Stundung nach § 127 I A O („können"), oder bei der Niederschlagung nach § 130 A O („dürfen"); — Z u m Legalitätsprinzip i m Steuerrecht: Bühler, Lehrb. 1,1927, S. 70 f.; TipkeKruse, AO, 204/Rn. 1. Gegenauffassung: zumindest gewohnheitsrechtliches Opportunitätsprinzip bei der Steuerermittlung: Hoffmann-Riem, StW 1972, 131. 2 Grundlegend BFH (GS), 91, 351 (357 - 361): Die Finanzgewalt erzeuge k e i n reines Untertanen- sondern ein Rechtsverhältnis. Der B F H hat damit die Konzeption des „steuerrechtlichen Gewalt Verhältnisses" verabschiedet, die dogmatische Grundlage f ü r eine Auslegung des § 201 A O als Generalermächtigung der V e r w a l t u n g dazu, Nachforschungen „ins Blaue hinein" anzustellen ; jene unglückliche Interpretation ließ bis i n die jüngste Zeit hinein die allgemeine Steueraufsicht als polizeistaatliches Kuckucksei i m Nest der rechtsstaatlichen Abgabenordnung erscheinen. Z u m Auslegungsschicksal des §201 A O : Vogel, i n : Felix (Hrsg.), V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, 1960, S. 199 - 209;

102 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

verwaltungsautonome Aktualisierung des Gemeinwohls 3 Die Steuer gilt herkömmlich — neben der Strafe — als empfindlichster Eingriff der obrigkeitlichen Gewalt i n den Rechtskreis des Einzelnen. Der Vermögenseinbuße steht keine Gegenleistung oder Kompensation gegenüber. A m Steuerrecht wie am Strafrecht hat sich der liberale Gedanke entzündet, die rechtsstaatliche Tradition ihre wirksamsten Freiheitsgarantien herausgebildet. Das Steuerverfahren und das Strafverfahren weisen manche Parallele auf. Gleichwohl lassen die Verfahrenskonzeptionen einen wesentlichen Unterschied erkennen. I m Strafprozeß sind die Aufgaben der Strafverfolgung und der Entscheidung über den Strafanspruch personell getrennt, aufgeteilt zwischen weisungsgebundenem Staatsanwalt und unabhängigem Richter. Dagegen nimmt der (weisungsgebundene) Finanzbeamte die Funktion der „SteuerVerfolgung" wie die der Festsetzung der Steuer wahr; er übt gleichsam i n Personalunion die Rollen des Fiskalanwalts und des Richters aus 4 . Das Finanzverfahrensrecht ist, verglichen m i t der strafprozessualen Entwicklung, auf der Stufe des I n quisitionsprozesses stehen geblieben, der nur den Inquirenten und den Inquisiten gekannt hat. Es fragt sich, i n welche Richtung das Finanzamt als „Inquirent" des Steuerverfahrens mehr neigt, i n die des Richters oder die des Anwalts fiskalischer Interessen, i n die der übergeordneten Entscheidungsinstanz oder i n die der Gegenpartei des Steuerpflichtigen 5 . Die Gefahr des RolTipke - Kruse, AO, § 201/Rn. 1 - 5 ; Weber - Fas, JZ 1969, 220. M i t der Entscheidung des BFH löst sich i m wesentlichen die ehrwürdige Kontroverse darüber auf, ob das Steuerverhältnis „ein gesetzliches Schuldverhältnis des öffentlichen Rechts" (Hensel) oder „ e i n dem Gebiete der Finanzgewalt eigentümliches Gewalt Verhältnis" (Otto Mayer, Bühler) sei. Dokumente der K o n t r o verse, bei der terminologische Unklarheiten die substantiellen Unterschiede ein wenig verdunkeln: Hensel, W D S t R L 3 (1927), S. 64 L s 4, 7 8 - 8 7 ; Bühler, ebd., S. 116 f. L s 1, 105 - 111; Otto Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht I, 31924, S. 353-356; Nawiasky, Steuerrechtliche Grundfragen, 1926, S. 35 f.; Blumenstein, FS — Schanz I I , 1928, S. 15 - 2 8 , 3 2 - 3 7 ; Flume, FS — Smend, 1952, S. 85 - 87; Eckhardt, StbJb 1961/62, S. 113. 3 Vgl. Flume: Die Feststellung des Steuerbescheides unterscheide sich mater i e l l i n nichts v o m Z i v i l u r t e i l ; er gehöre n u r n o m i n e l l zur V e r w a l t u n g (N 2, S. 74, 78). 4 Vgl. Flume: Die Steuerorganisation lasse sich auch dialektisch w i e der Strafprozeß gestalten. Jedenfalls werde der Staat nicht durch Vereinigung von Gläubigerstellung u n d Vollstreckungsgewalt zur persona potentior (N 2, S. 87 ; s. auch S. 80). 5 I m Schrifttum w i r d diese Frage — zumindest implicite — mitbehandelt bei der Erörterung, ob die Finanzverwaltung sich v o n der Regel „ i n dubio pro fisco" leiten lassen dürfe. Vgl. bes. Flume ( Ν 2), S. 8 0 - 8 4 : einerseits Ablehnung jeglichen Staatsinteresses außerhalb der Rechtmäßigkeit — andererseits Feststellung, daß das materielle Interesse als Endzweck der Besteuerung eine ständige Versuchung zum fiskalischen Denken enthalte, d. h. dazu, die rechtliche Determiniertheit des Interesses außer acht zu lassen. — Zusammenfassend m i t Nachw. Tipke, Steuer-Kongreß-Report 1967, 39 - 61.

I. I n d i v i d u a l e r m i t t l u n g der Besteuerungsgrundlagen

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lenkonflikts ist damit für das Verwaltungsverfahren begründet (nicht dagegen für den Finanzprozeß, i n dem nach § 63 FGO der Finanzbehörde die Beklagtenrolle zufällt). Gleichwohl spricht die strenge Gesetzesbindung dafür, daß der Entscheidungsträger i m Steuerverfahren richterähnlich zu fungieren hat 6 . Da sein Auftrag nahezu abschließend i m Gesetz vorgezeichnet ist, fehlt normalerweise jener Spielraum, deren ein echter Verfahrens-Widerpart bedarf. 2. Behördliche Sachaufklärung und Mitwirkung des Steuerpflichtigen

a) I n den Regelungen des Ermittlungs- und Festsetzungsverfahrens kreuzen sich zwei Prinzipien: die Verfahrensherrschaft des Finanzamts und die Arbeitsteilung zwischen Behörde und Steuerpflichtigem. Die Grundsatznorm des § 204 I AO weist dem Finanzamt die Aufgabe zu, die steuerrelevanten Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen Verhältnisse zu ermitteln, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlich sind. Dem Finanzamt sind also Verfahrensinitiative und Stoffsammlung überantwortet. Es gelten die Offizial- und die Untersuchungsmaxime 1 — i m Unterschied zum Dispositionsund Verhandlungsgrundsatz, die den Zivilprozeß beherrschen 2 . Doch w i r d die Last der Sachaufklärung nicht einseitig den staatlichen Stellen aufgebürdet. Vielmehr ist der Steuerpflichtige zur M i t w i r k u n g berufen. I h n treffen Pflichten zu Erklärungen, Auskünften, Nachweisen und weiteren Ermittlungshilfen. Das Verwaltungsverfahren gründet auf Kooperation. Finanzamt und Steuerpflichtiger sind i n besondere Nähe zueinander gerückt; somit sind die Voraussetzungen dafür erfüllt, den Grundsatz von Treu und Glauben auf diese öffentlich-rechtliche Sonderbeziehung zu übertragen 3 . 6

Nawiasky hält die Steuerfestsetzung f ü r einen A k t der Rechtspflege u n d erwägt die Einführung von richterlicher Unabhängigkeit sowie von L a i e n beisitzern (Steuerrechtliche Grundfragen, 1926, S. 76). Ä h n l i c h sieht Flume keinen materiellen Unterschied zwischen Steuerbescheid u n d Z i v i l u r t e i l ; der Steuerbescheid als Feststellung dessen, was rechtens sei, gehöre n u r nominell zur V e r w a l t u n g (N 2, S. 74, 78). Vgl. auch Aprath, FS — Spitaler, 1958, S. 133. 1 Dazu näher (mit unterschiedlicher Terminologie) : Paulick i n : H - H - S p , AO, § 204/Rn. 5 f., 39 - 59 (Offizial-, Instruktionsmaxime); Tipke - Kruse, AO, § 204/ Rn. 1 - 7 (Untersuchungsprinzip); Kruse, StR, S. 259 f.; Reinisch, B B 1963, 1107 bis 1111. 2 Z u den Begriffspaaren i n terminologischen u n d sachlichen Modifikationen: Grunsky, Grundlagen des Verfahrensrechts, 21974, S. 18 - 25, 163 - 170; Rosenberg - Schwab, Zivilprozeßrecht, n 1974, S. 388-396; Lent - Jauernig, Zivilprozeßrecht, 16 1972, S. 6 1 - 7 3 ; Nikisch, Zivilprozeßrecht, 21952, S, 190-197; Henkel, Strafverfahrensrecht, 21968, S. 92-105; Kern-Roxin, Strafverfahrensrecht, 121974, S. 5 3 - 6 7 ; Schmidt, Lehrkommentar zur StPO u n d zum GVG, 2 T e i l I, 1964, Nr. 355 - 384. 3 Dazu Mattern, Treu u n d Glauben, 1958, Rn. 29 : Der Grundsatz setze „innere Nähe" der Partner voraus; diese sei i m Steuerverhältnis vorhanden). Vgl. auch Kruse, StR, S. 68.

104 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

Die gesetzlichen Mitwirkungspflichten sind i m einzelnen abgestuft nach dem Ubermaßverbot. Der Einzelne soll durch die behördliche I n pflichtnahme nicht stärker belastet und belästigt werden als unbedingt notwendig und soll nicht Opfer erbringen, die i n keinem angemessenen Verhältnis zu dem angestrebten Verwaltungsziel stehen. Die Zumutbarkeit ist weiteres Korrektiv dazu, die Heranziehung des Steuerpflichtigen zur Sachaufklärung zu begrenzen 4 . Gleichwohl hält das geltende Recht die Mitwirkungspflichten nicht schlechthin für unzumutbar — auch dann, wenn der Steuerpflichtige i n die Lage kommt, für i h n ungünstige Tatsachen aufzudecken. Sein rechtlicher und rechtsethischer Status unterscheidet sich damit grundlegend von dem des Beschuldigten i m Strafverfahren. Diese Konzeption eines arbeitsteiligen Verfahrens hebt sich deutlich von der individualistischen Alternativlösimg ab, die allein dem Staat den Ermittlungsaufwand aufbürdet. Ein derartiges Verfahren liefe auf ein Katz- und Maus-Spiel zwischen Steuerbehörde und Steuerpflichtigem hinaus — als Konsequenz der paläo-liberalen Vorstellung eines unüberwindlichen Freund-Feind-Verhältnisses von Staat und Individuum 5 . Die Abgabenordnung dagegen resigniert nicht vor dem Interessengegensatz. Sie fordert von jedem Rechtsgenossen soviel Gemeinsinn, daß er sich für die Staatsaufgabe einer gesetzlichen, allgemeinen Steuerfestsetzung engagiert. Die Gemeinlast, die durch Steuergesetze aufgelegt ist, erschöpft sich nicht i n Geldleistungen, sondern umschließt als Nebenpflicht auch Dienstleistungen. Eine solche Aktivierung des Bürgers entspricht demokratischem Ethos. Sie ist auch folgerichtig aus der Sicht des Rechtsstaats, der sich weitestmöglich aus der Privatsphäre des Einzelnen heraushält. Die A u f deckung der eigenen Steuerverhältnisse ist das geringere Übel als behördliche Inquisition 6 . — Vollends stellt es die wirksamste und ökonomischste Lösung dar, wenn der Steuerpflichtige als der sachnächste Kenner der steuerbaren Umstände zu ihrer verfahrensmäßigen Erschließung beiträgt. Das arbeitsteilige Verfahren ist darauf angelegt, die steuerbaren Vorgänge wirklichkeitsgetreu zu erfassen. Die Mitwirkungspflichten machen Behauptungs- und Beweisführungslasten entbehrlich, die i m Finanzver4

Dazu Kruse, StR, S. 240 - 255; Tipke, StR, S. 395. Diese Vorstellung w i r k t i n der Meinung von Vie - Becker nach, der Beteiligte könne aus rechtsstaatlichen Gründen nicht zur M i t w i r k u n g i m V e r waltungsverfahren gezwungen werden, insbesondere nicht zur M i t t e i l u n g f ü r i h n negativer Tatsachen (Verwaltungsverfahren i m Rechtsstaat, 1964, S. 34, 35). Z u Recht ablehnend: Tipke, Steuer-Kongreß-Report, 1967, S. 49 f. * Verfassungsrechtliche Bedenken aus A r t . 12 I I GG erheben sich nicht. Das Erfordernis der „ H e r k ö m m l i c h k e i t " ist erfüllt. 5

I. I n d i v i d u a l e r m i t t l u n g der Besteuerungsgrundlagen

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fahren fehlen 7 , und zwar systemkonsequent fehlen, weil sie mit der Untersuchungsmaxime nicht vereinbar sind und das Verfahrensziel vereiteln müßten, die materielle Wahrheit festzustellen 8 . Materielle Wahrheit aber bedeutet einzelfallgerechten Gesetzesvollzug. Einzelfall-Gerechtigkeit und Sachnähe der Entscheidung werden überdies hergestellt durch das rechtliche Gehör, das i m Finanzverfahren von Gesetzes wegen zwar nicht durchgehend, aber für wichtige Verfahrenskonstellationen gewährleistet w i r d 9 . b) Für einen vereinfachten, schematischen Gesetzesvollzug bietet daher das Verfahrensrecht der Abgabenordnung keinen Ansatz 1 0 . Die T y pisierung verschiebt auch die Gewichtung zwischen den Verfahrensgrundsätzen. Sie macht die M i t w i r k u n g des Steuerpflichtigen weithin entbehrlich, weil das Finanzamt autark den Inhalt des typischen Sachverhaltes bestimmt. Die behördliche Verfahrensherrschaft drängt das kooperative Moment i n den Hintergrund. Angesichts des differenzierten Ermittlungs-Instrumentariums, das die Abgabenordnung bereitstellt, scheint Typisierung geradezu entbehrlich zu sein. Ob die Verwaltungswirklichkeit diesen Eindruck des Verwaltungsrechts bestätigt, bleibe vorerst offen. I m normativen System des steuerlichen Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren jedenfalls bildet die Typisierung einen Fremdkörper.

7 Z u m Fehlen der subjektiven Beweislast i m Steuerverfahren: Hensel, StR, S. 148f.; Reinisch, B B 1963, 1107 - 1112; Tipke, Steuer-Kongreß-Report, 1967, S. 47 - 59 ; Tipke - Kruse, A O § 171/Rn. 2; § 204/Rn. 30; Mattern - Meßner, AO, § 204/Rn. 1361; Koch, i n : B - R - K , AO, § 171, A n m . 1. Z u m vergleichbaren Fehlen der Beweisführungslast i m Verwaltungsprozeß : Bettermann, DVB1 1957, 84 f.; Sacklowski, Die Beweislastverteilung i m V e r waltungsprozeß unter besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des BVerwG, Diss. K ö l n 1967, S. 10 - 25. 8 Paulick, i n : H - H - S p AO, § 204/Rn. 6; Tipke - Kruse, AO, § 204/Rn. 3, 6, 7,16. 9 Z u m rechtlichen Gehör i m finanzbehördlichen Verfahren: Paulick, i n : H - H - S p , AO, §204/ Rn. 6 0 - 7 1 (Nachw.); Tipke-Kruse, AO, § 204/Rn. 13 (Nachw.). — Z u m rechtlichen Gehör näher u. Vierter T e i l V . 10 Der BFH sieht i n § 204 A O die individuelle Rechtsanwendung als Gegenprinzip zu Typisierung niedergelegt, denn er vergleicht deren Konsequenzen m i t denen, die sich „bei ordnungsgemäßer Erforschung der Fälle (§ 204 I A O ) " ergeben w ü r d e n (U. v. 2. 2. 1951, B S t B l 1951 I I I , 85, 87). § 204 I A O w i r d als Argument gegen die Typisierung ins Feld geführt von F G Düsseldorf, U. v. 25. 6. 1951, D B 1951, 695 (Verbot der Typisierung f ü r V e r w a l t u n g u n d Gerichtsbarkeit aus §§ 204 I , 243 I AO). Zurückhaltend dagegen Brockhoff, StbJb 1963/64, 324 - 326.

106 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung I I . Freie Beweiswürdigung u n d Orientierung a m N o r m a l f a l l 1. Beweiswürdigung mittels Verwaltungserfahrung

Die Abgabenordnung bindet die Verwaltung nur an wenige Beweisregeln 1 . Grundsätzlich gilt freie Beweis Würdigung 2 . Je freier das Gesetz den einzelnen Rechtsanwender stellt, desto größer ist sein Bedürfnis nach allgemeinen Orientierungsdaten. Das subjektive Urteilsvermögen sucht Anlehnung an objektiven Regeln, die Sicherheit und Kontrolle des Erkenntnisvorganges ermöglichen. Der Beweiswürdigung bietet sich als naheliegendes Richtmaß das Erfahrungsbild des jeweils Gewohnten an. Das Normale stellt sich als das Wahrscheinliche dar. Eine Steuererklärung, die sich i m amtsvertrauten Rahmen hält, erscheint von vornherein plausibel 3 . Grundregel der Beweiswürdigung i m Steuerverfahren ist die Vermutung für das Übliche. Solange sich die Angaben des Steuerpflichtigen i m Spielraum des Üblichen bewegen, kommt ihnen ein GlaubwürdigkeitsVorschuß zugute; der Aufwand an Auskünften und Nachweisungen bleibt gering. Die M i t w i r k u n g des Steuerpflichtigen w i r d dagegen verstärkt i n Anspruch genommen, wenn die Angaben ungewöhnlich sind oder m i t der Lebenserfahrung nicht i n Einklang stehen 4 . Die Präsumtion für das Übliche liegt verschiedenen Ermittlungstechniken zugrunde — etwa der Bildung und Anwendung von Richtsätzen, dem äußeren und inneren Betriebsvergleich, der Interpolation unvollständig aufgeklärter Steuerfälle i m Wege der Schätzung. Das System der Steuervorauszahlungen folgt der grundsätzlichen Erwartung, daß sich die wirtschaftlichen Verhältnisse des Einzelnen kontinuierlich entwickeln. Die Vermutung heftet sich an das beim jeweiligen Steuerpflichtigen Gewohnte, an den Normalstandard einer Berufsgruppe, eines Wirtschaftszweiges oder der 1 Beispiele: §164 (Nachweispflicht des Treuhänders); §196 (Fehlmengen); §205 a I I („Schmiergeldparagraph"); §208 (Beweiskraft formell ordnungsmäßiger Buchführung). 2 Z u m Grundsatz der freien Beweiswürdigung i m Steuerverfahren: Becker, AO, § 258/Anm. 1, S. 773-775; Tipke - Kruse, AO, §204/Rn. 14 f.; Paulick, i n : H - H - S p , AO, § 204/Rn. 11, 72 - 90. 3 Nach älterer zivilprozessualer Lehre w u r d e die Beweislast aus der „ E r f a h r u n g " hergeleitet. So sollte der Kläger die Tatsachen beweisen, denen „nach dem gewöhnlichen L a u f der Dinge" die Entstehung der Rechtsfolge, der Beklagte die Tatsachen, die „nach der Lebenserfahrung dem gewöhnlichen Stand u n d Verlauf der Dinge widersprechen" (so Bernhöft, Dernburg, Wach). Dagegen Rosenberg (Die Beweislast, 51965, S. 127 f.) : Es handele sich u m Beweiswürdigung, nicht u m Beweislast. — Rechtssoziologische Beobachtungen zur Orientierung der Justiz an Normalfällen („Normalfigurenstrategie"): Lautmann, Justiz — die stille Gewalt, 1972, S. 22 f., 125 - 129. 4 Hensel stellt bei der Zumutbarkeit der M i t w i r k u n g auf die Typizität der Lebensverhältnisse ab u n d bejaht eine materielle V e r m u t u n g f ü r typische Sachverhalte (StR, S. 150 f.). A u f dieser L i n i e : Reinisch, B B 1963, 1112; Kruse, StR, S. 260; Tipke - Kruse, AO, § 171/Rn. 2; § 204/Rn. 5.

I I . Freie Beweiswürdigung und Orientierung am Normalfall

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Gesamtgesellschaft. Die Vermutung für das Übliche ist i n ihrer allgemeinsten Form als Ausrichtung am Gewohnten und Regelmäßigen noch nicht Typisierung. Aber sie bildet deren axiomatische Voraussetzung. Sie markiert die Gegenposition zu einer existentialistischen Grundhaltung, die i n der Tatsachenwelt auf das Einzigartige jeder Erscheinung abstellt und jeden Fall als Grenzfall versteht. 2. Erfahrungssatz, Anscheinsbeweis, Normalfall-Unterstellung

a) Die Vorstellungen über das Übliche können sich zu Erfahrungssätzen verdichten 1 . Kein Verfahren kommt ohne sie aus 2 . I m Finanzverwaltungsverfahren erlangen sie eine Bedeutung, die weit über die i m Prozeßrecht hinausgeht. Der Prozeß hat i n der Regel nur die Aufklärung eines punktuellen Ereignisses zum Gegenstand, das Steuerverfahren dagegen einen linearen Verlauf, den zeitlich begrenzten Abschnitt eines weiterlaufenden Bandes wirtschaftlicher Entwicklung. Wenn sich die Beurteilung des isolierten Einzelfalles noch i n hohem Maße auf die A n schauung der aktuellen Umstände beschränken darf, muß sich die Feststellung übergreifender Zusammenhänge auf objektive Erfahrungssätze abstützen können, u m empirisch nachvollziehbar und i n angemessenem Grade plausibel zu sein. — Gegenstand des Z i v i l - und des Strafprozesses sind häufig die Grenzfälle des Rechts: der extreme Interessenkonflikt, die tragische Verirrung. Das Steuerverfahren aber behandelt i n erster Linie normale Vorgänge des Wirtschaftslebens. Rechtspathologische Erscheinungen bilden die Ausnahme. Die Erkenntnisquellen der Erfahrungssätze und der aus ihnen abgezogenen Bev/eiswürdigungsprinzipien und Vermutungen liegen auf außergesetzlichem Gebiet. A n erster Stelle ist die Rechtsprechung zu nennen, vor allem die des Bundesfinanzhofs, dessen Urteile gesetzähnliche Autorität genießen 3 . Hier erhebt sich leicht die Gefahr, daß ein Präjudiz sinnwidrig verallgemeinert und daß der zufällig zuerst entschiedene Casus zum Orientierungsfall der Verwaltung gestempelt w i r d — als 1 I n diesem Zusammenhang geht es nicht u m absolute naturwissenschaftliche „Erfahrungsgesetze", sondern u m die besonders verläßlichen „ E r f a h rungsgrundsätze": eine Abstraktion v o n Vorgängen, welche sich i n aller Regel gleichartig abspielen u n d i m Zivilprozeßrecht das Rückgrat eines Anscheinsbeweises bilden. (Zu den Kategorien: Hainmüller, Der Anscheinsbeweis u n d die Fahrlässigkeitstat i m heutigen deutschen Zivilprozeß, 1966, S. 2 6 - 3 2 , 35 f., 39 - 47). Prölss, Beweiserleichterungen i m Schadensersatzprozeß, 1966, S. 1 4 - 1 6 ; Wassermeyer, Der prima-facie-Beweis u n d die benachbarten Entscheidungen, 1954, S. 9 f. 2 Dazu Prölss (N 1), S, 1 4 - 1 6 ; Grunsky, Grundlagen des Verfahrensrechts, 2 1974, S. 413 f. 3 Vgl. Reinisch: „Selbstverständlich" hätten „die v o m B F H aufgestellten Erfahrungssätze i n der steuerrechtlichen Praxis nahezu dieselbe W i r k u n g w i e eine Gesetzesnorm, die eine V e r m u t u n g enthält." (BB 1963, 1109).

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Folge der zeitlichen Priorität, nicht auf Grund einer inhaltlichen Typizität. Diese Gefahr, die von jedem Richterrecht ausgeht, w i r d allerdings weitgehend gebannt, wenn das Gericht ausdrücklich eine typisierende Entscheidung t r i f f t und damit bewußt der Verwaltung ein nachvollziehbares Muster liefert 4 . Das reichste Arsenal der Verwaltungserfahrung bilden die Verwaltungsvorschriften 5 . Ein behördeninternes Normalmaß geben die Bewertungsrichtlinien, die AfA-Tabellen und die Richtsätze. Normalfallvorstellungen liegen den Vereinfachungsanweisungen zugrunde. Hier findet sich ein unübersehbares Potential an Erfahrungssätzen, Vermutungen, Entscheidungsregeln, das i n der tagtäglichen Verwaltungspraxis ergänzt und bereichert w i r d — nicht zuletzt aus den Erfahrungen und Wertungen des einzelnen rechtsanwendenden Beamten selbst. Eine Enzyklopädie dieser Normalfiguren ist nicht vorhanden und auch nicht herstellbar. b) Die Anerkennung eines Erfahrungssatzes ist notwendige, aber nicht hinreichende Bedingung der Typisierung. Der Erfahrungssatz kann durchaus i m Dienst individualer Tatsachenermittlung stehen. So ist er Hilfsmittel dazu, einen konventionellen Indizienbeweis zu führen. Es bedarf mehrerer Schritte, u m von der Annahme eines Erfahrungssatzes zur Typisierung zu gelangen. Bloßer Erfahrungssatz ist es, daß der Steuerpflichtige i n der Regel nicht zu seinem Nachteil von der Wahrheit abweicht. Für die Beweiswürdigung läßt sich daraus folgern, daß zu Lasten des Steuerpflichtigen die Richtigkeit seiner Angaben vermutet werden kann 6 . Weitere Beweisregeln, die sich aus der Empirie ableiten, sind etwa, daß, wer Beweismittel vernichtet, sich Vorteile verschaffen w i l l 7 , oder daß die Unklarheit privatrechtlicher Rechtsverhältnisse zu Lasten des Steuerpflichtigen geht, weil dieser es i n der Hand hat, K l a r heit zu schaffen 8. 4 Vgl. Blau - Oeftering: I n der Typenpraxis des R F H w ü r d e n nicht Rechtssätze, sondern Tatsachen zum Präjudiz erhoben (JheringsJb 82 [1932], 200). — Z u r Rechtsprechung als Quelle der Typisierung näher o. Erster Teil. 5 Als Quelle kommen hier p r i m ä r die „gesetzesdurchführenden V e r w a l tungsvorschriften", insbesondere die „Vereinfachungsanweisungen" u n d „ B e wertungsvorschriften", i n Betracht (Kategorien von Jaenke, Verwaltungsvorschriften i m Steuerrecht, 1959, S. 117-128). Osseribühl (Verwaltungsvorschriften u n d Grundgesetz, 1968, S. 346 - 349, 549) faßt die typisierenden V e r waltungsvorschriften als „ F i x i e r u n g von Erfahrungssachverhalten" auf, die als Ausgangspunkt des Prima-facie-Beweises dienen. β Vgl. RFH 10, 152: Der Steuerpflichtige müsse eigene Angaben grundsätzlich gegen sich gelten lassen, w e i l zu vermuten sei, daß niemand i n eigener Sache unvorteilhafte Behauptungen aufstelle. 7 Der Gedanke ist i n §444 ZPO p u n k t u e l l z u m Ausdruck gelangt u n d als allgemeines Beweiswürdigungsprinzip anerkannt — vgl. Thomas - Putzo, ZPO, 81975, §286/5; Buss DRiZ 1966, 293. Die Geltung der Regel i m Steuerrecht w i r d allgemein anerkannt: Reinisch. B B 1963, 1112; Tipke-Kruse, AO, § 204/Rn. 16; Tipke, Steuer-Kongreß-Report 1967, S. 52.

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Der Übergang zur Typisierung ist erreicht, wenn aus der Feststellung, daß normalerweise niemand für den Erwerb einer Sache mehr aufwendet, als sie i h m wert ist, die Vermutung abgeleitet wird, der Teilwert eines Objekts entspreche dem Anschaffungspreis 9 , wenn aus der Erfahrung, daß Rechtsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen oft nicht wirtschaftlich ernsthaft vollzogen werden, sondern von familiärer Affektation sowie vom Willen zur Steuerersparnis getragen sind, die Präsumtion für die Steuerunerheblichkeit innerfamiliärer Arbeits- und Gesellschaftsverträge gefolgert w i r d 1 0 oder, wenn aus dem empirischen Satz, daß K r a n k heiten selten monokausal auf eine berufliche Ursache zurückgeführt werden können, die Konsequenz gezogen wird, daß nur „typische Berufskrankheiten" maßgeblich seien 11 . Der Erfahrungssatz ist damit zur Typisierung ausgebaut worden. c) Eine Ubergangsform von der Individualermittlung an Hand von Erfahrungssätzen zur Typisierung bildet der Anscheinsbeweis (Primafacie-Beweis). Dieses Institut, das sich i m Zivilprozeßrecht herausgebildet hat 1 2 , besitzt seinen legitimen Platz auch i m Finanzverwaltungsverfahren 1 3 . Der Anscheinsbeweis bezieht sich auf einen „typischen Geschehensablauf" — nämlich einen Lebensvorgang, der nach der Erfahrung so sehr den Charakter des Üblichen trägt, daß die singulären Momente vernachlässigt werden können. Der Rechtsanwender schließt bei einem solchen Geschehensablauf von einer feststehenden Ursache auf eine i m Einzelfall nicht aufklärbare Wirkung (oder umgekehrt). Die Handhabung des Prima-facie-Beweises führt zu schematischer Beweis Würdigung: Das Singuläre der jeweiligen Umstände w i r d zugunsten des Typischen vernachlässigt 14 . Häufig w i r d die hypothetische Typisierung als Erscheinungsform oder als Analogon des Anscheinsbeweises gedeutet 15 . Hier 8 Vgl. B F H , U. v. 19. 12.1961, BStBl. 1962 I I I , 64 f. — Allgemein dazu Westerhofs y Unklare Rechtsgestaltungen i n ihrer Bedeutung f ü r das Steuerrecht, 1959, S. 38 - 102 (Nachw.). 9 RFH, U. V. 26. 6. 1935, RStBl. 1935, 14961; U. v. 16. 12. 1936, RStBl. 1937, 106 (107); B F H , U. v. 19. 11. 1953, E 58, 264 (266). 10 Beispiel etwa die „schwer widerlegbare V e r m u t u n g " i n BFH 91, 84 (85 — Praxisübergabe). I m übrigen s. o. Erster T e i l I I I 1. — Näher auch Westerhoff, (N 8), S. 50 - 76. 11 Vgl. etwa B F H , U. v. 6.6.1957, BStBl. 1957 I I I , 286 f. — Beispiel der jüngeren, elastischeren Typisierung: BFH 94, 442 (443 f.: Herzinfarkt — keine t y p i sche Berufskrankheit). 12 Dazu Prölss (N 1), S. 1 6 - 3 1 ; Kegel, FS — Kronstein, 1967, S. 321 -344; Dubischar, JuS 1971, 387 f.; Grunsky (N 2), S. 451 - 454; Thomas - Putzo (N 7), § 286/4; Wassermeyer (N 1), S. 1 - 1 6 ; Kollhosser, Der Anscheinsbeweis i n der höchstrichterlichen Rechtsprechung, Diss. Mainz 1963; Pawlowski, Der p r i m a facie-Beweis bei Schadensersatzansprüchen aus D e l i k t u n d Vertrag, 1966; Ekelöf, Z Z P 75 (1962), 289 - 301. 13 B F H 87, 622 (624); Paulick, H - H - S p , AO, § 204/Rn. 75; Tipke, StR, S. 397. 14 s. Kollhosser (N 12), S. 129.

110 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

liegt ein Mißverständnis vor. Der Prima-facie-Beweis ist ein Hilfsmittel, kein Surrogat richterlicher Uberzeugung wie die Typisierung 1 6 . Er beschränkt sich auf eine Vermutung eines bestimmten Kausalzusammenhangs, also auf ein einzelnes Merkmal des Rechtsfalles; die Typisierung dagegen bietet einen kompletten Sachverhalt. Soweit sie hypothetischen Charakter hat, kann sie nur durch den Beweis des Gegenteils ausgeräumt werden (eventuell sogar unter qualifizierten Beweisanforderungen). Die Wirkungen des Anscheinsbeweises werden dagegen schon durch Nachweis von Tatsachen ausgeräumt, die einen ungewöhnlichen Verlauf ernsthaft möglich erscheinen lassen (Erschütterungsbeweis) 17 . Die zivilprozessuale Regel „erleichtert" nur die Beweislast, kehrt sie nicht um; sie ist nach überwiegender Auffassung nur eine Regel der Beweiswürdigung 1 8 . Die hypothetische Typisierung dagegen w i r k t i m Ergebnis wie eine Beweislastregel 19 d) Der Ubergang von der individualen bis zur typisierenden Sachverhalts-Feststellung ist fließend. I n einer groben Skala lassen sich folgende Stufen unterscheiden: 1. das reine Individual-Verfahr en, das auf erschöpfende Feststellung aller gesetzeserheblichen Fakten geht, und das Erfahrungssätze wie Vermutungen nur als Hilfsmittel der Β e weis Würdigung gelten läßt; 2. der Anscheinsbeweis m i t dem Gegenmittel des Erschütterungsbeweises; 3. die Unterstellung des Normalfalles unter der Voraussetzung, daß der Steuerpflichtige nicht — unter mehr oder minder strengen Bedingungen — anomale Umstände vorträgt und nachweist (hypothetische T y pisierung); 4. die uneingeschränkte Unterstellung des Normalfalles (kategorische Typisierung).

15 So etwa von Hartz, D B 1957, 829; dems., JuristenJb 3 (1962/63), 114; Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht, 1963, S. 22 - 40, 127. 16 Richtig: Bettermann, 46. DJT, 1967, E 28. 17 Vgl. BGH N J W 1969, 277; Kegel (N 12), S. 327, 343; Bettermann, 46. DJT, E 47 (Ls. D 1); Grunsky (N 2), S. 452, 454. 18 Als Regel der Beweiswürdigung („Erleichterung" der Beweislast) w i r d der Anscheinsbeweis gewertet von Rosenberg, Die Beweislast, 51965, S. 127 f. u n d passim; Thomas - Putzo (N 7), § 286/4. Heute gewinnt aber die Auffassung an Boden, daß es sich u m eine echte Beweislastregel handele: Diederichsen, Z Z P 81 (1968), 68 f. Differenzierend Grunsky (N 2), S, 453; Kollhosser (N 12), S. 129 - 134. 19 So auch Bettermann, 46. DJT, E 47 f.; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 209.

I I . Freie Beweiswürdigung u n d Orientierung am N o r m a l f a l l

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3. Vermutung für die Steuerunehrlichkeit

a) Von der Vorentscheidung darüber, auf welcher Stufe sich die Verwaltung bewegt, hängt es also ab, ob und wieweit der Steuerpflichtige atypische Tatsachen vorbringen und dazu Beweisangebote machen kann. Zwar darf das Finanzamt an sich die Beweisangebote nicht ablehnen und belastende Unterstellungen treffen 1 . Aber das Beweisthema muß entscheidungserheblich sein. Das Beweisrecht ist zugleich Ursache und Folge der Typisierung 2 . b) Je stärker die allgemeine Verwaltungserfahrung, das Ubergewicht über die konkrete Einzelfallerfahrung gewinnt, um so mehr verliert die M i t w i r k u n g des Einzelnen an Bedeutung, u m so stärker macht sich die Behörde von seinen Angaben unabhängig. Soweit der Einzelne Umstände vorträgt, die m i t dem Erfahrungskanon nicht übereinstimmen, schlägt i h m das Mißtrauen der Verwaltung entgegen: die Vermutung für die Steuerunehrlichkeit. Damit ist ein weiteres A x i o m typisierender Verwaltung bezeichnet 3 . Es ist aufschlußreich, daß i n den Kerngebieten der t y pisierenden Betrachtungsweise erhöhte Gefahr der Steuerumgehung besteht. Das gilt insbesondere für innerfamiliäre Beziehungen, für die Abgrenzung von Beruf und Privatleben und für innerseelische Vorgänge (subjektive Tatbestandsmerkmale). A u f vorbehaltlosem Vertrauen i n die Angaben des Steuerpflichtigen baut allerdings auch das Individualverfahren nicht auf, das etwa i n der 1

Vgl. Tipke - Kruse, AO, § 204/Rn. 12 . Das Vorstellungsbild des Typischen unterliegt nicht dem Beweis. Z u der Frage, ob allgemeine Erfahrungssätze u n d Vermutungen dem Steuerpflichtigen zur Stellungnahme mitgeteilt werden müssen: Becker, RAO, §204, A 3, S. 600; § 258, A 1, S. 773; Härtung, N J W 1959, 1901. s. auch u. zum rechtlichen Gehör: D r i t t e r Teil. Naturgemäß w i r d die W i r k u n g einer begünstigenden Typisierung nicht durch Beweisangebot des Steuerpflichtigen ausgeräumt. Trägt der Steuerpflichtige aber atypische Umstände vor, welche die Steuer herabsetzen könnten, so k a n n die V e r w a l t u n g nach der Offizialmaxime nachstoßen u n d v o n sich aus ermitteln, falls i h r nicht das Ermittlungsverbot einer kategorischen Typisierungsregel i m Wege steht. Das formelle Ermittlungsverbot entspricht dem materiellen Differenzierungsverbot. 3 Hier setzt die K r i t i k des FG Düsseldorf an der Typisierungspraxis des B F H ein: Die Typenlehre behandle den Steuerpflichtigen als Untertanen, der bloß Mißtrauen verdiene (U. v. 31. 1. 1951, B B 1951, 159). Andererseits w i r d die Notwendigkeit der Typisierung i n einzelnen Bereichen gerade damit v e r teidigt, daß sich die V e r w a l t u n g sonst von der mehr oder weniger großen Gewissenhaftigkeit der Steuerpflichtigen bei ihren Angaben abhängig machen w ü r d e (Hartz, StbJb 1955/56, 95; ders., Die Information, A , 1955, 294). Härtung stellt zwar den Grundsatz auf, daß die Steuererklärung eine h i n reichende Grundlage der Besteuerung bilde, daß nicht zu vermuten sei, daß der Steuerpflichtige die U n w a h r h e i t sage; er läßt aber kennzeichnenderweise Abweichungen zu, w e n n die Steuerbehörde Gegenbeweis geführt hat oder w e n n „die allgemeine Lebenserfahrung (Vermutung) gegen den Steuerpflichtigen spricht" (NJW 1959, 1900). 2

112 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

Prüfungspflicht nach § 205 AO oder i n den Aufsichtsmaßnahmen k r i t i sche Wachsamkeit von der Verwaltung fordert. Immerhin hält sich dieses Verfahren der M i t w i r k u n g des Einzelnen offen und bringt damit jenen Minimalgrad an Vertrauen auf, ohne das eine Zusammenarbeit nicht möglich ist 4 . Die typisierende Verwaltung aber zieht sich skeptisch i n das Gelände ihrer Erfahrung zurück. 4. Exemplarische Rationalisierungs-Techniken der Normalfall-Orientierung

a) Richtsätze Die Finanzpraxis hat verschiedene praktikable Hilfstechniken entwickelt, um das jeweilige Normalmaß zu treffen und zu handhaben. Die Richtsätze seien als Beispiel hervorgehoben 1 . Richtsätze enthalten Kennzahlen als Ausdruck von Erfahrungssätzen über die durchschnittlichen wirtschaftlichen Verhältnisse innerhalb bestimmter Kategorien von Betrieben. Die Kennzahlen geben dem Verwaltungsbeamten Anhaltspunkte über das Betriebsübliche, wenn er Steuererklärungen und Buchführungsresultate prüft, zur Schätzung schreitet oder sich sonst an einem Durchschnittsstandard ausrichten muß. Die Richtsätze haben weder den Charakter von Normen noch von Sachverhaltsklischees, sondern nur von den Kontroll-Leitlinien. Sie sind für den Verwaltungsbeamten zwar nicht rechtsverbindlich 2 ; aber er darf auf deren Richtigkeit vertrauen 3 . Der Geltungsart nach sind die Richtsätze (interne) Verwaltungsvorschriften. 4 Ausdruck dieses Vertrauensverhältnisses ist die Geltung des Satzes v o n „ T r e u u n d Glauben" zwischen Steuerpflichtigem u n d Finanzamt. Dazu Mattern, Treu u n d Glauben i m Steuerrecht, 1958, bes. Rn. 29. 1 Dazu i m einzelnen: Ullmann, Richtsatzermittlung, Richtsatzanwendung, 1963. 2 Eine Möglichkeit, verbindliche Durchschnittssätze durch Rechtsverordnung festzulegen, w i r d durch § 29 EStG geschaffen. Es handelt sich aber u m einen Sonderfall. Die Besteuerung nach Durchschnittssätzen w i r d v o m BFH auf die „typische Betrachtungsweise" zurückgeführt. „Dabei w i r d ein typischer Tatbestand angenommen u n d die Möglichkeit des Gegenbeweises ausgeschlossen. Der Grundsatz der i n d i v i d u e l l e n Gleichmäßigkeit der Besteuerung' t r i t t hinter dem Grundsatz der »generellen Gleichmäßigkeit' zurück . . . Die Durchschnittssätze werden sich zwar n u r selten m i t dem tatsächlichen G e w i n n i m einzelnen Wirtschaftsjahr decken. Das Gesetz n i m m t das aber i n Kauf, w e i l gewöhnlich innerhalb mehrerer Wirtschaftsjahre ein Ausgleich eintritt. Die m i t der A n wendung von Durchschnittssätzen erstrebte Vereinfachung läßt den Verzicht auf genaue u n d individuelle G e w i n n e r m i t t l u n g i m einzelnen Wirtschaftsjahr vertretbar erscheinen." (E 80, 356, 366.) 3 Vgl. Jaenke, Verwaltungsvorschriften i m Steuerrecht, 1959, S. 18 - 20 (Nachw. aus der Rspr.), 119 - 121 (Bewertungsvorschriften) 1 ; Tipke - Kruse, AO, § 2/Rn. 27 (Nachw.). Vgl. auch Ossenbühl, Verwaltungsvorschriften u n d G r u n d gesetz, 1968, S. 346 - 348 (Vereinfachungsanweisungen).

I I . Freie Beweiswürdigung und Orientierung am Normalfall

113

Die Kennzahlen werden durch „äußeren Betriebsvergleich" gewonnen: Eine bestimmte Anzahl von „Richtbetrieben", die besonders geeignet sind, einen Betriebstypus zu repräsentieren 4 , werden ausgewählt und ihre Geschäftsergebnisse nach statistischen Regeln ausgewertet. Dabei müssen die Ergebnisse von den atypischen Momenten des Richtbetriebes gereinigt und auf den Richtsatzzweck h i n „normalisiert" werden 5 . Soll vom Richtsatz dann auf den wirtschaftlichen Erfolg eines bestimmten Betriebes i m Veranlagungs- oder Schätzungsverfahren zurückgeschlossen werden, so muß der Richtsatz wieder „entnormalisiert", also auf die Besonderheiten des zur Beurteilung anstehenden Unternehmens zugeschnitten werden 6 . Der Vorgang der „Normalisierung" deckt sich m i t dem der Typenbildung. Dagegen sieht die typisierende Rechtsanwendung davon ab, die Typen wieder zu „entnormalisieren" und m i t den atypischen Merkmalen des Einzelfalles zu verschmelzen. Sie bleibt auf der Höhe des Normalen stehen. Die Technik der Richtsätze dient also dem Individualverfahren. Die Ermittlung der Richtsätze nach den Gesetzen betriebswirtschaftlicher Statistik könnte allerdings auch der Typisierung zum Vorbild dienen, und zwar zur rationalen Gewinnung von Durchschnitts- und Häufigkeitstypen, die eine angemessene empirische Grundlage für die Schaffung von Pauschalregelungen abgeben können. b) Stichprobe Wo die Verwaltung Massenerscheinungen zu überwachen hat, handhabt sie die Technik der Stichprobe. Die Anwendungsfälle sind unübersehbar: die polizeiliche Geschwindigkeitskontrolle auf der Autobahn — die Razzia an den Sammelplätzen kriminell Verdächtiger — die Überprüfung der Fahrausweise i n schaffnerlosen Wagen öffentlicher Verkehrsbetriebe — die Probenentnahme bei der Lebensmittelüberwachung 1 — die zollbehördliche Durchsuchung beim Grenzübertritt — die besonders strenge Analyse ausgewählter Posten und Belege i m Rahmen der Betriebsprüfung 2 . 4 Es handelt sich u m „repräsentative Typen" i m Sprachgebrauch der Typologik, 5 Z u r Typizität der Richtbetriebe: Vilmann (N 1), S. 14 - 54. Z u r „ N o r m a l i sierung" ebd., S. 46 - 54. β Z u r „Entnormalisierung" : Vllmann ( Ν 1), S. 5 4 - 7 1 . Die Berücksichtigung der „ I n d i v i d u a l i t ä t der Betriebe" beim äußeren Betriebs vergleich fordern auch Tipke - Kruse, AO, § 217/Rn. 5. 1 s. § 42 Lebensmittel- u n d BedarfsgegenständeG. 2 Hinweise auf die Betriebs-Stichproben- oder Schwerpunktprüfung: Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung i m Rechtsstaat, 1968, S. 10, 12, 76. — Z u m Stichprobenverfahren durch das B V e r f G : Philippi, TatsachenfeststeUungen des Bundesverfassungsgerichts, 1971, S. 94 - 103.

8 Isensee

114 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

Die Erscheinungen lassen sich i n zwei Gruppen zusammenfassen: Die Stichprobe dient entweder der Kontrolle rechtmäßigen Verhaltens (Kontrollstichprobe) oder der Tatsachenfeststellung durch die Verwaltung (Repräsentativstichprobe). Für die erste Gruppe liefert die Zollkontrolle ein Beispiel, für die zweite die Lebensmittelprobe. Bei der Kontrollstichprobe greift die Verwaltung aus einer Vielzahl von Vorgängen einzelne zur näheren Prüfung heraus und setzt zugleich ein Signal, um das allgemeine Verhalten zu beeinflussen. Die bloße Kontrollmöglichkeit kann ähnlichen Erfolg haben wie die aktuelle Kontrolle. — Dagegen dient die Repräsentativstichprobe dem Ziel, iaus der Beschaffenheit einer Teilmenge Schlüsse auf die Beschaffenheit der Gesamtmasse zu ziehen. Dem steuerlichen Ermittlungsverfahren bietet sich zunächst die Repräsentativstichprobe an. Sie w i r d ausgeübt, wenn sich die Prüfung einer Steuererklärung auf einzelne Punkte konzentriert und aus deren Richtigkeit auf die Zuverlässigkeit der übrigen Angaben gefolgert wird. Soweit sich die Verwaltung m i t Stichproben begnügt, strebt sie nicht mehr Gewißheit über den wahren Tatsachenkomplex an, sondern lediglich ein fundiertes Wahrscheinlichkeitsurteil. Hier berührt sie sich m i t der Typisierung. Die wissenschaftliche Statistik hat Methoden entwickelt, aus relativ schmaler Informationsbasis zu hohem Wahrscheinlichkeitsgrad zu gelangen 3 . Die Praxis des Finanzamts kann sich i m Regelfall nicht des verfeinerten statistischen Instrumentariums, sondern nur einer Daumenpeil-Technik bedienen. Gleichwohl hat sie das analoge Problem zu lösen wie die wissenschaftliche Statistik: nämlich die repräsentative Teilmenge herauszufinden, die verallgemeinerungsfähige Aussagen gestattet. Die Statistik sieht hier das Verfahren der Zufallsauswahl vor. I m Grundmodell der Zufallsauswahl hat jedes Element der Gesamtheit die gleiche Chance, zum Gegenstand der Stichprobe zu werden 4 . I m steuerlichen Ermittlungsverfahren besteht aber Gefahr, daß der Pars-pro-toto-Effekt der Stichprobe vereitelt wird, wenn der Steuerpflichtige die Auswahl der Probe beeinflußt und ihren Gegenstand künstlich aufbereitet, u m so ein Potemkinsches Dorf für das Finanzamt zu erbauen. Die Stichprobe muß überraschend erfolgen oder sie scheitert 5 . Das Überraschungsmoment schafft für den Einzelnen die Situation der Ungewißheit. Er weiß nicht, ob und wann das Damoklesschwert der Verwaltungskontrolle, das über i h m hängt, niedergeht. Das Bewußtsein 3 Vgl. Statistisches Bundesamt, Stichproben i n der amtlichen Statistik, 1960, S. 13-118; Menges, Grundriß der Statistik I, 21972, S. 203f., 294-298 u n d passim; Neurath, Statistik f ü r Sozialwissenschaftler, 1966, bes. S. 1 - 2 0 ; Philippi (N 2), S, 91 f. 4 Dazu Statistisches Bundesamt (N 3), S. 30 - 3 5 ; Menges (N 3), S. 28 - 3 9 ; Neurath (N 3), S, 46 - 103; Philippi (N 2), S. 92 f.

I I . Freie Beweiswürdigung u n d Orientierung am N o r m a l f a l l

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aber, daß diese Möglichkeit jederzeit besteht, schafft Impulse zur Gesetzesehrlichkeit und zum Gesetzesgehorsiam. Folglich erfüllt die finanzrechtliche Repräsentativstichprobe zugleich Merkmale der Kontrollstichprobe. I n dieser Verwaltungstechnik w i r k t für den Einzelnen ein Moment des Zufälligen und Unberechenbaren, das sonst aus der rational durchgestalteten rechtsstaatlichen Verwaltung verbannt ist. Unberechenbar ist allerdings nur die aktuelle Kontrollmaßnahme, nicht die rechtliche Möglichkeit einer Kontrolle überhaupt. Diese Möglichkeit — die Uberwachungskompetenz als solche — muß dagegen rechtsstaatlichen Anforderungen entsprechen und genau abgegrenzt sein 6 . Das Stichproben-Verfahren ist nur dort zulässig, wo die Verwaltung rechtlich unbedenklich auch zu systematischer, lückenloser Kontrolle übergehen könnte. Die Stichprobentechnik als Methode des Uberraschungscoups macht es überflüssig, daß die Verwaltung überall gleichmäßig präsent ist. Die potentielle Prüfung zeitigt die gleiche Wirkung wie die aktuelle — allerdings bei geringerem Aufwand an Mitteln. Überdies kann die ausgewählte Einzelheit genauer untersucht werden als der Gesamtkomplex i m Rahmen einer vollständigen Prüfung. Die Stichprobe (in beiden Spielarten) spart Verwaltungsenergie. Hinzu kommt, daß ein Verzicht auf lückenlose Kontrolle auch den Einzelnen von lästigen Prozeduren freistellt und die Rationalisierung der Verwaltung unmittelbar dem Einzelnen zugute kommt. Das Ubermaßverbot als Individualschutz und die Verwaltungsökonomie w i r k e n somit zusammen 7 . Diese Vorzüge sind der Stichprobe und der Typisierung gemeinsam. Gemeinsam ist auch der Preis: die Verallgemeinerung auf Kosten der Fallindividualität; die Substitution der materiellen Wahrheit durch Wahrscheinlichkeit. 5

O b w o h l die Warnung vor einer Verkehrskontrolle den (Kontroll-)Stichproben-Effekt vereitelt, w i r d damit nach Meinung der Rechtsprechung k e i n Straftatbestand erfüllt, auch nicht der des § 360/11 StGB a. F. ( = § 118 OWiG) — vgl. BayObLG, U. v. 26. 6. 1963, N J W 1963, 1884/6 (Nachw.). 6 Einen Verstoß gegen das Prinzip der rechtsstaatlichen Begrenztheit bedeutet es etwa, w e n n die Steueraufsicht ohne konkreten Verdacht m i t K o n trollstichproben „ins Blaue hinein" ermittelt, i n der Erwartung, daß sich schon etwas finden lasse, w e i l „jeder Dreck a m Stecken habe". Z u den Grenzen der Steueraufsicht, die BFH (GS) 91, 351 (357 - 361) — vgl. auch E 92, 354-361 — wiederhergestellt hat: Hensel, StW 1932, Sp. 1347-1380; Kruse, StR, S. 258; Vogel, i n : F e l i x (Hrsg.), V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, 1960, S. 199 -207. 7 Der doppelte Entlastungseffekt r ä u m t auch grundrechtliche Bedenken aus dem Wege, die sich aus dem Gleichheitssatz dagegen erheben könnten, daß die Stichprobe den einen t r i f f t u n d den anderen verschont. Die A u s w a h l ist sachgerecht, w e n n sie der Regel möglichster W i r k s a m k e i t der K o n t r o l l e folgt und frei ist von Schikane. 8*

116 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

Gleichwohl bestehen Unterschiede. — Die Stichprobe stößt immerhin zu einem Teil des Realitätskomplexes vor, über den entschieden werden soll. Die Typisierung gründet auf vorgegebener Erfahrung, die aus der Vielzahl abgeschlossener Fälle genährt wird, m i t Ausnahme jenes Falles, der zur Entscheidung ansteht. Die Stichprobe ist keine Form der Gesetzesanwendung, sondern nur eine Ermittlungstechnik zu ihrer Vorbereitung. Sie kann eine Grundlage für den typisierenden Vollzug abgeben. I m übrigen fügt sich die Ermittlung nach Stichproben ebensowenig wie die Typisierung i n das Verfahrenskonzept umfassender Sachaufklärung ein. I I I . Beweisnot und Beweislast 1. Tatsachen-Interpolation in Beweisschwierigkeiten

a) Schätzung: Von der ultima ratio in Beweisnot zur unbegrenzten Schätzung aa) Wenn sich die steuerliche Sachlage zeitweilig nicht aufklären läßt, so kann das Finanzamt die Steuer vorläufig festsetzen oder das Verfahren aussetzen (§ 100 AO). Soweit die Ungewißheit von Dauer ist, greift die Schätzung ein (§ 217 AO). Die Schätzung setzt Beweisnot i m Einzelfall voraus. Sie darf nicht „ins Blaue hinein" erfolgen. Vielmehr erfordert sie als Basis einen Mindestbestand an gesicherten Fakten: einen Sachverhaltskern 1 . Das Ziel ist der höchstmögliche Grad der Annäherung an die Realität. Das Gesetz verlangt, daß alle schätzungserheblichen Umstände zu berücksichtigen sind (§ 217 I 2 AO). Deshalb ist beim E i n t r i t t des Schätzungsfalles nicht etwa das Ermittlungsverfahren ipso iure erledigt; vielmehr fordert die Schätzung ihrerseits die Ermittlung der Schätzungsgrundlagen. Neu auftretende Gesichtspunkte müssen den Steuerpflichtigen eröffnet werden 2 . Die Umstände des Einzelfalles werden der Schätzung zugrundegelegt, soweit sie überhaupt aufklärbar sind. Die Lücke der Tatsachenkenntnis, jener unaufklärbare Rest, der den Schätzungsfall auslöst, w i r d durch Rückgriff auf allgemeine Erfahrungssätze und Vergleichsmaterial ausgefüllt. 1 Wenn etwa BFH 87, 622 (642) bei den Kosten eines Fernsprechanschlusses i n der Wohnung den privaten v o m beruflichen Nutzungsanteil notfalls i m Schätzungswege trennen läßt, so ist vorauszusetzender Sachverhaltskern: der Telefonanschluß i n der Wohnung, das Nebeneinander v o n privater u n d beruflicher Nutzung (letztere nicht v o n untergeordneter Bedeutung). Schätzungsgegenstand ist allein die Relation der Anteile zueinander. — Gute Formel bei Tipke - Kruse: „Die Schätzung beschränkt sich auf das finanzielle Ergebnis feststehender Quellen" (AO, § 217/Rn. 2). 2 Dazu Tipke - Kruse, AO, § 217/Rn. 6. Z u den Spezialproblemen des rechtlichen Gehörs bei Schätzung nach Richtsätzen: Ullmann, Richtsatzermittlung, Rechtsanwendung, 1963, S. 26 - 29.

I I I . Beweisnot und Beweislast

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Die Finanzverwaltung hat sich ein subtiles Instrumentarium geschaffen, u m den optimalen Annäherungswert an die individuelle Fallrealität auf rationalem Wege zu erreichen. So stehen ihr die Technik des Betriebsvergleichs und der Inhalt von Richtsätzen zur Verfügung. Sie kann nach allgemeinen Beurteilungsrichtlinien auf die Ursache des Schätzungsfalles abstellen und berücksichtigen, ob objektive oder subjektive Unmöglichkeit der Aufklärung besteht und ob der Steuerpflichtige die Unmöglichkeit durch Vernachlässigung der Mitwirkungspflichten oder Beweisverderb herbeigeführt hat 3 . Diese Methoden führen auf die Erfahrung des Üblichen zurück; sie gründen i m Typischen, mag sich diese Typizität auch i m einzelnen nur auf die Erwartung gleichbleibender Verhältnisse beim einzelnen Steuerpflichtigen beschränken (vgl. § 217 I I I AO). Die Typisierung dient aber lediglich als Krücke der Tatsachenfeststellung, nicht etwa als deren Ersatz 4 . So darf der Schätzer nicht unkritisch allgemeine Erkenntnisse, die i m äußeren Betriebsvergleich gewonnen sind, auf den zu schätzenden Betrieb unverändert übertragen; vielmehr muß er sie dessen Eigenarten anpassen5. Die fallentsprechende Kombination der verschiedenen Schätzungstechniken ermöglicht einen hohen Grad von Individualisierung. Das gesetzliche Institut der Schätzung ist also auf das Ziel genauer Tatsachenerfassung abgestellt, nicht auf Verfahrensvereinfachung. I m Gegenteil, die Schätzung bewirkt eher eine Komplizierung gegenüber dem normalen Verfahren; sie stellt höhere Ansprüche an juristische und betriebswirtschaftliche Fähigkeiten des Beamten. bb) Gleichwohl neigt die Finanzpraxis dazu, die engen gesetzlichen Grenzen der Schätzung zu durchbrechen und die Notlösung zur Normallösung auszuweiten: 3 Übersicht über die Schätzungshilfsmittel: Paulick, i n : H - H - S p , AO, §217/ Rn. 57 - 63; Riewald, i n : B - R - K , RAO, § 217/Anm. 6; Tipke - Kruse, AO, § 217/ Rn. 5. Einzelheiten: Ullmann (N 2), S. 13 und 1 passim; Westerhoff, U n k l a r e Rechtsgestaltungen i n ihrer Bedeutung f ü r das Steuerrecht, 1959, S. 2 8 - 3 0 u n d passim; Felix, Z u r W ü r d i g u n g von Sachverhalten i m Steuerrecht, i n : Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i l a n d 1961, S. 561 - 564 (Differenzierung nach objektiver u n d subjektiver Unmöglichkeit der Aufklärung). 4 Z u r H i l f s - u n d Ergänzungsfunktion typisierender Betrachtung bei unaufklärbaren Steuerfällen: Felix (N 3), S. 561 f., 564. Zutreffend Andressen, Das Wesen der Pauschbesteuerung, 1962, S. 9 f.: Schätzung diene als E r m i t t l u n g s hilfe, Pauschalierung ( = Typisierung) dagegen als Ermittlungsersatz. Sie sei auch nie f ü r die Z u k u n f t möglich u n d unterliege nicht dem Ermessen. Paulick (N 3, § 217/Rn. 18) betont, daß die Pauschalierung auf die Steuer selbst bezogen ist, die Schätzung n u r auf die Besteuerungsgrundlage. Daß Schätzung eine individuelle Alternative zu typisierender Zuordnung darstellen kann, i l l u striert BFH 91, 464 (Ls. 2): Verwendet ein Steuerpflichtiger, der gleichzeitig angestellter u n d freiberuflicher A r z t ist, sein Kraftfahrzeug bei Dienstfahrten u n d i n freiberuflicher Tätigkeit, so sind die Gesamtkosten nicht schematisch einer Einkunftsart zuzuweisen, sondern schätzungsweise aufzuteilen. 5 Z u m Vorgang der „Entnormalisierung" näher o. I I 4 a.

118 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanz Verwaltung

— Die Reichweite der Schätzung w i r d ausgedehnt. Nunmehr sollen ihr nicht einzelne Sachverhaltsmerkmale, sondern komplette Sachverhalte unterliegen („Schätzung dem Grunde nach") 6 . — Der Schätzungsfall w i r d auch dann bejaht, wenn das Personal des Finanzamts die gesetzliche Ermittlungsaufgabe nicht bewältigen kann oder die Sachaufklärung unverhältnismäßig aufwendig wäre 7 . — Die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit werden auch zugunsten des Finanzamts postuliert. Das Ubermaßverbot wandelt sich vom Individualschutz zum Verwaltungsschutz. Seine Forderung deckt sich i m wesentlichen m i t dem Gesetz der Wirtschaftlichkeit der Verwaltung: Der administrative Aufwand darf nicht unverhältnismäßig zum steuerlichen Ertrag sein 8 . — Das Legalitätsprinzip, das von Gesetzes wegen für die Steuerermittlung gilt, fällt der desuetudo anheim. I n der Verwaltungsübung setzt sich das Opportunitätsprinzip durch 9 . — Das Prinzip der strengen Sachverhaltswahrheit w i r d auf den „praktischen Grundsatz der ,annähernden' materiellen Wahrheit" herabgeschraubt 10 . Es soll nicht auf die volle Überzeugung von der W i r k lichkeit, sondern nur noch auf die Annahme der relativ größten Wahrscheinlichkeit des Vorliegens der Besteuerungsgrundlagen ankommen 1 1 . cc) Diese Tendenzen lassen die Schätzung i n Typisierung übergehen. Das gesetzliche Hilfsmittel der Sachverhaltsinterpolation wandelt sich 6 Die „Schätzung dem Grunde nach" w i r d bejaht v o n RFH 8, 304; RStBl. 1928, 186; RStBl. 1937, 1088. Dieselbe F u n k t i o n soll die „belastende U n t e r stellung" übernehmen, die vertreten w i r d von Riewald (N 3), §217, A n m . 2; Paulick (N 3), § 217/Rn. 1 3 - 1 7 ; Westerhoff (N 3), S. 28 - 30. Ablehnend: Tipke Kruse, AO, § 217/Rn. 2; Tipke, VerwArch. 60 (1969), 141 -143; Bettermann, 46. DJT, E 29 f. 7 Vgl. Brockmann, Lebenserfahrungssätze, Sachverhaltsvermutungen u n d Sachverhaltsfiktionen i m Steuerrecht, Diss. K ö l n 1966, S. 83. 8 Vgl. Paulick (N 3), § 204/Rn. 15 („Verhältnismäßigkeit des Arbeitsaufwands"); Felix (N 3), S. 564; Brockmann (N 7), S. 83. 9 Das Opportunitätsprinzip sehen §§ 102/S. 3, 102 a E A O 1974 vor. Es soll aber bereits heute „jedenfalls gewohnheitsrechtlichen Rang" haben — so Hoffmann - Riem, StW 1972, 131. 10 Der Gedanke geht auf Spitaler zurück u n d w i r k t weiter bei Paulick (N 3), § 204/Rn. 23 f. A u f der gleichen L i n i e : Brockmann (N 7), S. 30 f.; Westerhoff ( N 3), S. 16 - 20, 30 - 35 (weitgehend Wahrscheinlichkeitserwägungen maßgeblich). Wegweisend i n diesem Sinne schon Becker: Z u r Tatsachenfeststellung genüge i n der Regel ein Prima-facie-Beweis (RAO, § 258/2, S. 775 f.). A b l e h nend Tipke - Kruse, AO, § 204/Rn. 16 (der Sachverhalt müsse m i t Sicherheit festgestellt werden); Bettermann, 46. DJT, E 28 (zum Finanzprozeß). 11 Nach Kegel zerfließen allgemein die Übergänge zwischen „voller richterlicher Überzeugung" u n d überwiegender Wahrscheinlichkeit; Schätzung u n d Anscheinsbeweis seien nicht Ausnahme-, sondern Regelfälle (FS — Kronstein, 1967, S. 328, 335, 338.

I I I . Beweisnot und Beweislast

119

zum eigenständigen Sachverhaltssurrogat. Die Metamorphose ist vollendet, wenn nach der generalisierenden Betrachtung, die vom einzelnen Schätzungsfall auf das allgemeine Erfahrungsmaterial geht, nicht mehr der individualisierende Rückweg angetreten w i r d und die allgemeinen Erkenntnisse nicht mehr den konkreten Besonderheiten angepaßt werden, der Schätzer vielmehr auf der Stufe des Typischen stehen bleibt 1 2 . Typisierung ist unbegrenzte Schätzung. b) Steuervereinbarung Wenn die Verwaltung auf Beweisschwierigkeiten stößt, insbesondere wenn der Ermittlungsaufwand den zu erwartenden Steuerertrag unverhältnismäßig übersteigt, so liegt es nahe, daß sie sich m i t dem Steuerschuldner i m Vergleichswege einigt 1 . Das Gesetz sieht Steuervereinbarungen nicht v o r l a . Vertragliche Verfügungen über die Steuerschuld verstoßen notwendig gegen die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, insbesondere gegen das i m Steuergesetz inkorporierte Gebot der Lastengleichheit, das keine Sonderregelungen duldet 2 . Diese rechtlichen Hindernisse lassen sich nicht dadurch umgehen, daß die Steuervereinbarungen auf die Feststellung der Tatsachen beschränkt bleiben. Denn eine Tatsachendisposition ist notwendig auch Verfügung über die Rechtsfolgen. Die gesetzliche Besteuerung ist ebenso Funktion der Sachverhaltsermittlung wie Funktion der Gesetzesauslegung. Gleichwohl sind Steuervereinbarungen i n der VerwaltungsWirklichkeit (insbesondere auf kommunaler Ebene) keine Seltenheit 3 . Sie empfehlen sich als praktikable Lösungen praeter (aut contra) legem 4 dort, wo die Verwaltung genötigt ist, sich atypischen Gegebenheiten anzupas12

Der BFH respektiert innerbehördliche Vereinfachungsrichtlinien als globale Schätzungen, obwohl sie nicht unmittelbar das Gericht binden — E 102, 35 (37); 103, 493 (496). 1 Dazu näher m i t Nachw.: Schick, Vergleiche u n d sonstige Vereinbarungen zwischen Staat u n d Bürger i m Steuerrecht, 1967, insbes. S. 27 - 38. Z u r Rechtsfigur des „Vergleichsvertrags" allgemein: Salzwedel, Die Grenzen der Zulässig keit des öffentlich-rechtlichen Vertrages, 1958, S. 120 - 123, 194 - 225. Vgl. Tipke - Kruse, AO, § 220 Rn. 3 f. 2 Z u r (Un-)Zulässigkeit von Steuervereinbarungen: Schick (N 1), S. 1 6 - 3 8 ; Tipke, StR, S. 25 f.; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 163 f., 214. Z u r Zulässigkeitsproblematik öffentlich-rechtlicher Verträge i m allgemeinen: Salzwedel (N 1), S. 136 - 256; Ole - Becker, Verwaltungsverfahren i m Rechtsstaat, 1964, S. 64 - 70; Musterentwurf eines Verwaltungsverfahrensgesetzes 1963 (1964), S. 185 - 206 (Nachw.); Begründung des EVwVfG 1973, S. 76 -83. 3 Dazu Meilicke, Steuerrecht A l l g . Teil, 1965, S. 167 - 169. 4 Salzwedel w a r n t vor „einer ungerechtfertigten Verbannung notwendiger öffentlich-rechtlicher Verträge i n die I l l e g i t i m i t ä t " (N 1, S. 256). Dieses Postulat akzeptiert der EVwVfG, S. 79.

120 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

sen 5 . Der öffentlich-rechtliche Vertrag ist elastischer als der reguläre Gesetzesvollzug durch einseitigen Hoheitsakt. Er fordert aber auch ein zusätzliches, überlegales Eingehen auf den jeweiligen Steuerpflichtigen. I m Massenverfahren, i m Raum der typisierenden Verwaltung, ist das nicht möglich. Das Institut der Steuervereinbarung verspricht daher keine Aufschlüsse für das vorliegende Problem. 2. Die Feststellungslast und der Satz „in dubio pro fisco"

a) Eine Verfahrensordnung kann auf die Einführung der subjektiven (formellen) Beweislast verzichten, oder genauer: sie kann deren Fehlen durch Untersuchungsgrundsatz, Nachweispflichten und Beweiswürdigungsregeln hinreichend kompensieren. Nicht verzichten kann sie aber auf die Regelung der objektiven (materiellen) Beweislast (Feststellungslast). Die objektive Beweislast entscheidet, wer die Nachteile zu tragen hat, daß sich bestimmte gesetzerhebliche Tatsachen endgültig nicht aufklären lassen1. Dieser Frage kommt allerdings i m Steuerverfahren geringere Bedeutung zu als i n anderen Verfahrensarten, w e i l i m Falle der Beweisnot Schätzung möglich ist. Immerhin ist auch die Schätzung (jedenfalls i n ihrer engen, gesetzlich zugelassenen Form) an begrenzende Voraussetzungen gebunden. Die Schätzung engt die Beweisnot ein, hebt oie aber nicht völlig auf. Wenn unaufklärbar ist, ob i m Einzelfall die Besteuerungsgrundlage vorliegt, so erhebt sich die Frage, ob „ i n dubio pro fìsco" oder „ i n dubio contra fiscum" zu entscheiden sei 2 . 5

s. die Hinweise des Musterentwurf s (Ν 3), S. 187, 193. Ablehnend Spanner, DVB1 1964, 849. 1 Dazu Rosenberg, Die Beweislast, 51965, S. 1 1 - 4 3 ; Rosenberg - Schwab, Zivilprozeßrecht, n 1974, S. 608 f.; Bettermann, 46. DJT, E 27, 3 7 - 3 9 , 4 4 - 4 7 (zum Verwaltungsprozeß). I m Steuerrecht ist die Frage der Feststellungslast bestritten: a) Die objektive Beweislast w i r d auch f ü r das Steuerverfahrensrecht bejaht v o n Hensel, StR, S. 149f.; Flume, FS — Smend, 1952, S. 82f.; MatternMeßmer, AO, § 204/Rn. 1361 - 6 4 ; Tipke, Steuer-Kongreß-Report 1967, S. 47 f.; Tipke - Kruse, AO, § 204/Rn. 17; Wacke, Die Beweislast der Familienunternehmen i n Steuersachen, 1966, S. 3 - 5 ; Westerhoff, U n k l a r e Rechtsgestaltungen i n ihrer Bedeutung f ü r das Steuerrecht, 1959, S. 3 0 - 3 5 (Nachw.); Paulick, i n : H - H - S p , § 204/Rn. 77 f. b) Reinisch (BB 1963, 1109) läßt statt der objektiven Beweislast n u r eine abgeschwächte „Nachweislast" gelten. Spitaler - Paulick sprechen von einer „Vermutungslast", die sich i m Ergebnis m i t der objektiven Beweislast decken soll (H-H-Sp, Stand 1969« AO, § 204/Rn. 15 — aufgegeben v o n Paulick, ebd., § 204/Rn. 78). c) Nach Beckers Meinung entfällt jede F o r m v o n Beweislast: „Die Frage der Beweislast scheidet aus, da das Vorhandensein der Besteuerungsgrundlagen v o n A m t s wegen festgestellt werden m u ß " (RAO, § 258, A n m . 2, S. 775). 2 Die V e r m u t u n g „ p r o fisco" w i r d bejaht von Becker, StW 1931, Sp. 447 (e contrario); Bühler, AöR n . F . 33 (1943), 128f.; anders noch ders., B a n k A r c h i v 1930/31, S. 382. Ablehnend: Eckhardt, B B 1968, 1211; Grund, FS — B F H , 1968, S. 32; Flume (Ν 1), S. 81 f.; Tipke ( Ν 1), S. 47 - 58; ders., StR, S. 393; Papier,

I I I . Beweisnot und Beweislast

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D i e A n t w o r t e r g i b t sich n i c h t b e r e i t s aus d e m I n h a l t des a n z u w e n d e n d e n Gesetzes. D i e F e s t s t e l l u n g s l a s t l ä ß t sich n i c h t aus d e m Z w e c k d e r N o r m a b l e i t e n ; so e r l a u b t d e r fiskalische Z w e c k e i n e r S t e u e r n o r m n i c h t die F o l g e r u n g , daß die Tatsachenfeststellung so z u t r e f f e n sei, daß m ö g lichst v i e l S t e u e r n eingehen. O b n ä m l i c h das Gesetz e i n g r e i f t , h ä n g t v o n d e r E r f ü l l u n g seiner tatsächlichen V o r a u s s e t z u n g e n ab. W e r die r e c h t liche F o l g e schon i n d i e tatsächliche V o r a u s s e t z u n g p r o j i z i e r t , v e r b i e g t d a m i t d e n Z w e c k d e r N o r m u n d verschiebt i h r e n i n t e n d i e r t e n A n w e n dungsbereich. D e r V e r w a l t u n g s i n d d a h e r i m E r m i t t l u n g s v e r f a h r e n eigene fiskalische u n d soziale A m b i t i o n e n v e r b o t e n — u m d e r fiskalischen u n d sozialen Z w e c k e w i l l e n , d i e das Gesetz durchsetzen soll. A u s d e m gesetzlichen F i s k a l z w e c k d e n Satz „ i n d u b i o p r o fisco" z u f o l g e r n , w ä r e e i n ä h n l i c h e r K u r z s c h l u ß w i e der, aus d e m C h a r a k t e r des S t r a f gesetzes d i e V e r m u t u n g f ü r das tatsächliche V o r l i e g e n e i n e r s t r a f b a r e n H a n d l u n g abzuleiten3. Vollends wäre es verfehlt, die Beweisvermutung zugunsten des Fiskus als Auslegungsrichtlinie des Steuergesetzes zu handhaben 4 . Das Steuergesetz folgt konkurrierenden Zwecken: fiskalischen, sozialen, wirtschaftspolitischen u n d anderen mehr. Die Zwecke stehen i n bestimmtem Rang zueinander u n d haben unterschiedliche Reichweite. Die Plumpheit einer einseitigen Fiskal-Teleologie zerstört diese Zweckordnung. Es w a r eine simplification terrible, w e n n Enno Becker meinte, erster Zweck eines Steuergesetzes sei es, Geld zu schaffen; die Notlage u n d der unbedingte Geldbedarf des Staates müßten bei der A u s legung berücksichtigt werden 5 . Der Gesetzesanwender w i r d hier i n die Rolle des Steuergesetzgebers u n d des Finanzpolitikers gedrängt. Die Gesetzanwendung emanzipiert sich zur gesetzesfreien Haushalts- u n d K o n j u n k t u r p o l i t i k . E i n Gesetzeszweck erhebt sich über die anderen. Die ratio legis löst sich aus der lex u n d w i r d zur selbständigen Rechtsquelle. E i n e B e w e i s l a s t r e g e l „ i n d u b i o p r o fisco" scheitert a m verfassungsr e c h t l i c h e n V o r b e h a l t des Gesetzes. Dieser V o r b e h a l t b e r u h t a u f d e m A x i o m des L i b e r a l i s m u s , daß d i e F r e i h e i t des I n d i v i d u u m s u r s p r u n g h a f t u n d g r u n d s ä t z l i c h schrankenlos ist, w ä h r e n d der staatliche E i n g r i f f Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 208. Weit. Nachw. i n den Übersichten bei Metzler, Z u r Problematik der Sätze „ i n dubio pro fisco" u n d „ i n dubio contra fiscum", Diss. Tübingen 1959, S. 3 2 - 6 3 ; Tipke (N 1), S, 41 - 46. 3 I m Ergebnis zutreffend: Felix, Z u r W ü r d i g u n g von Sachverhalten i m Steuerrecht, i n : Studi i n onore d i Achille Donato Giannini, M a i l a n d 1961, S. 549 (558) — (Verbot diskriminierender Tatsachenwürdigung). 4 Die Unterscheidung v o n Tatsachen- u n d Rechtszweifeln führen i m Zusammenhang m i t der V e r m u t u n g „pro fisco" durch: Ball, J W 1921, 547-549; Metzler (N 2), S, 64 -136; Tipke (N 1), S. 47 - 58; Flume ( Ν 1), S. 81 f. 5 So Becker, StW 1931, Sp. 433 f., 437. Ablehnend Bühler, B a n k - A r c h i v 1931, 382: Es sei bereits Zweck des Steuergesetzgebers, den Ausgleich zwischen der Not des Reiches u n d der Not der Wirtschaft herzustellen. Später, i m zweiten Weltkrieg, ließ Bühler aber die Rücksicht auf politische u n d wirtschaftliche Zeitumstände zu (AöR N.F. 33 [1943], 129).

122 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

notwendig begrenzt ist und eines eigenen Ermächtigungstitels bedarf 6 . Wo ein solcher fehlt oder nicht m i t Sicherheit angenommen werden kann, gilt die Vermutung für die Freiheit („in dubio pro libertate") 7 . A u f das Steuerrecht und seinen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit bezogen, kann somit für den Fall, daß die tatsächlichen Voraussetzungen für den Verwaltungseingriff i n die Vermögenssphäre des Bürgers ungewiß sind, als Regel angenommen werden: i n dubio contra fiscum 8. Gleichwohl liefert diese Formel keine Patentlösung für die Fragen der Feststellungslast i m Verwaltungsverfahren. Sie gilt nicht i n analoger Strenge wie der Satz „ i n dubio pro reo" i m Strafprozeß. Dort obliegt dem Staat als Träger des Strafanspruchs sogar die Beweislast für strafausschließende, -aufhebende und -mindernde Ausnahmetatbestände 9 . I m Finanzverwaltungsverfahren w i r d dagegen (ähnlich wie i m allgemeinen Verwaltungsverfahren) 10 die Grundregel aufgefächert: Der Staat trägt die Beweislast für steuerbegründende und steuererhöhende, der Einzelne für steuermindernde und steuerbefreiende Tatsachen 11 . Den Steuerpflichtigen obliegt daher die Feststellungslast für die Voraussetzungen von Stundung und Erlaß 1 2 . Hiermit ist aber nur eine weitere Faustregel gegeben, die i m konkreten Fall der Verfeinerung und A n passung bedarf. Eine Vielzahl von Kriterien bietet sich an: insbesondere Regel-Ausnahme-Verhältnis, Beweisnähe, Zumutbarkeit des Feststellungsrisikos 13 . 6 Vgl. Schmitt, Verfassungslehre, (1928) 51970, S. 125 - 220 (bes. S. 125 zum rechtsstaatlichen Verteilungsprinzip). 7 Bettermann lehnt die Diskussion u m den Satz „ i n dubio pro libertate" u n d ähnliche Vermutungen m i t dem Hinweis ab, es handele sich u m Ideologiejurisprudenz, u n d stellt f ü r das Verwaltungsverfahren die Regel auf: „ W e r i n fremde Rechte eingreift, hat i n der Regel die Voraussetzungen für die Berechtigung seines Eingreifens zu beweisen. Also: Rechtfertigungslast der beklagten Verwaltungsbehörde bei eingreifendem Verwaltungsakt" (46. DJT, E 39). Diese M a x i m e gründet aber letztlich doch i m liberalen Freiheitsaxiom. Nachw. zur Kontroverse u m den Satz „ i n dubio pro libertate" Isensee, Subsidiaritätsprinzip u n d Verfassungsrecht, 1968, S. 279 (Anm. 212). 8 Diese Regel w i r d bejaht von: Ball, J W 1921, 548; Bühler, Lehrb. I S. 53 (allerdings n u r f ü r den Richter); Hensel, StR, S. 107, A n m . 1 („pro lege" — aber n u r zwingend f ü r Richter); Flume ( Ν 1), S. 82 f.; Tipke (Ν 1), S. 47 f.; Tipke Kruse, AO, § 204/Rn. 17. I m Ergebnis w o h l gleich: Friedrich, B B 1950, 710; Felix (N 3), S. 561; Huber - Krebs, StW 1967, Sp. 484 f.; Wacke (N 1), S. 3 f. 9 Vgl. etwa Kern-Roxin, Strafverfahrensrecht, 12 1974, S. 7 1 - 7 4 ; Schmidt, Lehrkommentar I, 21964, Nr. 366 - 372, 376. 10 Dazu grundlegend Bettermann (N 7), E 37 - 39, 4 4 - 4 7 ; ders., DVB1 1957, 85. Undifferenziert: Eyermann - Fröhler, Verwaltungsgerichtsordnung, e1974, § 86/ Rn. 5 -13. 11 Barske, RAO, 81968, S, 213; Tipke (N 1), S. 47 f.; Tipke - Kruse, AO, § 204/ Rn. 17; Wacke (N 1), S. 1 - 5. 12 Vgl. Bettermann, 46. DJT, E 47. 13 s. die Beweislastkriterien f ü r den Verwaltungsprozeß bei Bettermann, 46. DJT, E 44; Buss, DRiZ 1966, 292; Redeker, N J W 1966, 1779 f.; Lüke : JZ 1966,

I I I . Beweisnot und Beweislast

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b) Die Feststellungslast verliert an Bedeutung i n dem Maße, i n dem die typisierende Verwaltung das entscheidungserhebliche Tatsachenpotential reduziert. Es bleibt nur ein Tatsachenrest als mögliches Beweisthema übrig, jenes Faktum, das die Zugehörigkeit des Falles zur t y p i sierten Gruppe begründet (etwa die Durchführung einer Dienstreise, als deren Folge ein typisierter Kostenausfall unterstellt wird). Ist allerdings auch das Vorliegen dieses Anknüpfungspunktes der Typisierung nicht hinreichend zu erkennen, so gelten die allgemeinen Beweislastregeln: Reisekosten können nicht (steuergünstig) abgesetzt werden, wenn die Dienstreise selbst i m Dunklen bleibt. I n praxi läßt sich jedoch die Typisierung noch eine Stufe vorverlegen: Dem Steuerpflichtigen mag die Dienstreise auch dann geglaubt werden, wenn derartige Reisen branchenüblich sind oder wenigstens zu den beruflichen Gepflogenheiten des Betreffenden gehören 14 . Die Alternative „pro fìsco" oder „contra fiscum" w i r d m i t der Typisierung gegenstandslos. Es greift nunmehr die Vermutung ein: „ i n dubio pro usitato". Diese Vermutung w i r d besonders augenfällig i n der hypothetischen Typisierung, wenn dem Steuerpflichtigen die Feststellungslast für anomale Umstände zugewiesen wird, die eine für i h n ungünstige Rechtsfolge verhindern können. c) Die V e r m u t u n g f ü r das Übliche — m i t h i n die Typisierung — ist nicht notwendig Ausdruck des Fiskalismus 1 5 . Sie entspringt den (formellen) V o l l zugsinteressen des Staates, nicht den (materiellen) Einnahmeinteressen. Der Verdacht des Fiskalismus hat sich (zeitweilig zu Recht) an die typisierende J u d i k a t u r geheftet. H i e r ist zu bedenken, daß der gerichtlichen K o n t r o l l e n u r beschwerende Verwaltungsakte unterzogen werden. Der Großteil der Pauschalierungen, w i e sie i n den Verwaltungsvorschriften zu finden sind, typisiert zugunsten des Steuerpflichtigen u n d verschafft i h m einen zwiefachen Vorteil: — den materiellrechtlichen einer geringeren Besteuerung, w e n n die k o n k r e ten Verhältnisse unter dem Standard liegen; — den formellrechtlichen einer Verfahrenserleichterung, w e i l die Mühe substantiierter Erklärungen u n d Nachweisungen entfällt.

Zwischenergebnis Die Kodifikation des Verwaltungsverfahrensrechts i n der Reichsabgabenordnung hat nicht zu verhindern vermocht, daß Verwaltungsnorm und Verwaltungswirklichkeit nicht kongruent sind. I n der Finanzpraxis 589 -593; Sacklowski, Die Beweislastverteilung i m Verwaltungsprozeß unter besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des B V e r w G , Diss. K ö l n 1967, S. 32 - 65. 14 K r i t e r i e n (hypothetischer) Typisierung f ü r die Anerkennung einer beruflich veranlaßten Reise: BFH 102, 90 (92 f.). 15 So aber Schiffbauer, StbJB 1953/54, 184; Tipke (N 1), S. 59 f.

124 C. Standort der Typisierung im Verfahrensrecht der Finanzerwaltung

haben sich Vereinfachungstendenzen, deren Ursprung extra legem i n realen Verwaltungsbedürfnissen liegt, Bahn gebrochen. Die Typisierung ist nicht ihr einziges, aber ein wesentliches Resultat. Das System der Reichsabgabenordnung bietet dieser Form des reduzierten Gesetzesvollzugs keinen Raum. Die Rechtfertigung der Typisierung, wenn es eine gibt, kann nur auf der Ebene des Verfassungsrechts zu suchen sein.

VIERTER T E I L

Zuläseigkeit der Typisierung aus verfassungsrechtlicher Sicht I. Die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung 1. Vorrang, Vorbehalt, Tatbestandsmäßigkeit des Steuergesetzes

a) Die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung erreicht ihre äußerste Strenge als Verfassungsgebot i m Steuerschuldrecht. Die Besteuerung unterliegt als Eingriffsfunktion par excellence dem Vorbehalt des Gesetzes (Art. 20 I I I GG). M i t diesem allgemeinen Erfordernis der rechtsstaatlichen Demokratie korrespondiert der besondere Gesetzesvorbehalt des Eigentumsgrundrechts (Art. 14 I 2 GG), w e i l die Steuer notwendig das grundrechtsgeschützte Vermögen des Einzelnen belastet 1 . Überdies hat das materielle Steuergesetz dem Gebot der Tatbestandsmäßigkeit zu genügen 2 . Die Steuerschuld muß abschließend i m Gesetz bestimmt sein, „ohne Zutat irgend welchen freien Ermessens" 3 . Der steuerrechtliche Vorbehalt „ n u l l u m vectigal sine lege" geht weiter als der strafrechtliche „nulla poena sine lege". Während die strafrechtliche Regel immerhin dem Rechtsanwender einen weiten Spielraum i n der Bestimmung der Rechtsfolge beläßt, w i r k t sich die Gesetzesdetermination 1

I n diesem Zusammenhang k a n n die Gegenauffassung des BVerfG dahinstehen, daß Grundrechtsschutz gegen die Auferlegung von Geldleistungspflichten nicht über A r t . 14 GG, sondern allein über A r t . 2 I GG gewährleistet werde (Nachw. Leibholz-Rinck, GG, 41971, A r t . 2/Rn. 10; A r t . 14/Rn. 7). Denn auch A r t . 2 I GG enthält einen besonderen Gesetzesvorbehalt. Z u m grundrechtlichen Schutzbereich gegenüber dem Steuereingriff u n d zum grundrechtlichen Gesetzesvorbehalt, jeweils m i t Nachw.: Friedrich Klein, StW 1966, Sp. 439-486; ders., FS — Neumark, 1970, S. 229-244; Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, S. 7 3 - 9 6 ; Vogel, Finanzverfassung u n d politisches Ermessen, 1972, S. 36 - 4 6 ; Kirchhof, Besteuerungsgewalt u n d Grundgesetz, 1973, S. 2 0 - 5 5 ; Friauf, J u r A 1970, 299 - 320; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 2 7 - 2 9 , 45 - 9 3 ; ders., Der Staat 1972, 483-514; Selmer, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, 1972, S. 214 - 355. 2 Z u r Tatbestandsmäßigkeit: Wacke, StW 1947, Sp. 2 1 - 6 6 ; Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, 1961, S. 104 - 108, 213; Kruse, i n : Felix (Hrsg.), V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, 1960, S. 93-129; ders., StR, S. 3 9 - 4 2 ; Papier (N 1), S. 153 -158. 3 Z i t a t : Otto Mayer, Deutsches Verwaltungsrecht I, 31923 (Nachdruck 1969), S. 316.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

für die Steuer auf der Tatbestands- wie auf der Rechtsfolgeseite der Norm aus; die jeweilige Steuerschuld ist von Gesetzes wegen exakt tabellarisch festlegt. Das Grundrecht des A r t . 103 I I GG verlangt für die Strafe lediglich eine lex scripta, schließt also die Rechtsverordnung nicht aus; dagegen fordert die Tatbestandsmäßigkeit ein förmliches Gesetz4. Eine Delegation der Gesetzeshoheit auf die Exekutive, wie sie das Grundgesetz i n den Grenzen des A r t . 80 gestattet, scheidet für die Regelung der Steuerschuld ebenso aus, wie für die Feststellung des Haushaltsplans 5 . Die Existenz eines solchen absoluten Parlamentsvorbehalts und seine Grundlage sind i n der Staatsrechtslehre noch nicht abschließend geklärt worden 6 . Das Problem darf i n diesem Zusammenhang dahinstehen. Während nämlich das Postulat der Tatbestandsmäßigkeit die Steuerexekutive sogar aus den letzten Reservaten materieller Gesetzgebungshoheit vertreiben w i l l , die i h r die parlamentarische Demokratie noch belassen hat, greift die typisierende Verwaltung i n den regulären Vorbehaltsbereich des Parlaments über. Sie entscheidet — ohne Delegation des Gesetzgebers 7 — eigenmächtig über die tatsächlichen wie rechtlichen Voraussetzungen der Steuer 8 . Die Exekutive gestaltet autonom die Sachverhaltstypen. Diese sollen nicht die Normfallbilder wiedergeben, von denen sich der Gesetzgeber bei der Schaffung der Tatbestände hat leiten lassen, sondern die eigene Wirklichkeitserfahrung der Verwaltung. b) Wenn die typisierende Verwaltung das Gesetz durch ihre autonomen Schemata mediatisiert, so verstößt sie gegen den Vorbehalt des Gesetzes i n seiner demokratischen Dimension 0 : Sie leitet ihre Entscheidungen nicht vom allgemeinen Willen ab, der sich i m parlamentarischen Gesetz verkörpert, sondern t r i t t aus der demokratischen Legitimationskette heraus und beansprucht originäre Kompetenz. Sie verläßt ihre lediglich dienende Rolle als Vollzugsinstrument des allgemeinen Willens — die einzige Funktion, die der Verwaltung i n der Demokratie zukommt 1 0 . c) Der Steuerbürger sieht über sich nicht Gesetze herrschen, sondern Verwaltungsnormen. Diese Normen bieten nicht die Gewähr der Be4 Z u m Zusammenhang Strafrecht — Steuerrecht, Bruns, Die Befreiung des Strafrechts v o m zivilistischen Denken, 1938, S. 124 f. 5 Dazu Papier (N 1), S. 93 - 116. 6 Dazu insbes. die Arbeiten Kruses (N 2) u n d Papiers (N 1). 7 Sonderfälle, i n denen die V e r w a l t u n g über ein Gesetz nach A r t . 80 GG ermächtigt ist, durch Rechtsverordnung zu pauschalieren oder Durchschnittssätze aufzustellen (§ 29 EStG), weisen die gebotene gesetzliche Grundlage auf. Sie werden i n diesem Zusammenhang vernachlässigt. 8 s. o. Zweiter Teil. 9 Z u r demokratischen Substanz der Gesetzmäßigkeit: Jesch (N 2), bes. S. 171 - 236. 10 Grundlegend zur Stellung der V e r w a l t u n g i n der Demokratie: Kelsen, V o m Wesen u n d Wert der Demokratie, 21929 (Nachdruck 1963), S. 69 - 77.

I. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung

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recheribarkeit und Publizität, wie sie dem parlamentarisch beschlossenen Gesetz eigen sind. Die Typisierung gerät also auch m i t der rechtsstaatlichen Komponente des Gesetzmäßigkeitsprinzips i n Konflikt 1 1 . Die K r i t e r i e n dafür, was die V e r w a l t u n g f ü r „typisch" hält u n d was nicht, werden nicht i m öffentlichen parlamentarischen Verfahren festgelegt. V o r allem fehlt dem Einzelnen weitgehend die Möglichkeit, überhaupt zu erkennen, von welchen außergesetzlichen Vorstellungen über das „Normale" i n einzelnen Lebensbeziehungen die V e r w a l t u n g ausgeht. A m ehesten ist das noch der Fall, w e n n die „ T y p e n " i n den bundeseinheitlich geltenden, p u b l i zierten Steuerrichtlinien enthalten sind. Bei den übrigen Verwaltungsvorschriften entfällt weitgehend die Möglichkeit der Kenntnisnahme 1 2 . Vollends ist sie bei den privaten Vorstellungen des einzelnen Beamten ausgeschlossen. Auch obergerichtliche Urteile zur typisierenden Gesetzanwendung genügen nicht den demokratischen Publizitätsansprüchen. Selbst die amtlich veröffentlichten Urteile sind wesenhaft unsystematisiert, unüberschaubar, u n d i n ihrer Verallgemeinerungsfähigkeit nicht kontrollierbar.

d) I n dem Maße, i n dem die typisierende Verwaltung den Gesetzesbefehl reduziert, setzt sie sich i n Gegensatz zum Vorrang des Gesetzes. Der Gesetzanwender, der das i m Normtatbestand angelegte Potential nicht ausschöpft, riskiert, daß die gesetzliche Rechtsfolge die Lebensfälle verfehlt, auf die sie angelegt ist, und solche trifft, die sie ausspart. Gesetzesmäßigkeit schließt Sachverhaltswahrheit ein. Der Verstoß gegen den Vorrang des Gesetzes löst ipso iure auch den Verstoß gegen das Eigentumsgrundrecht aus, i n das die typisierende Regelung belastend eingreift. Denn eine gesetzwidrige Grundrechtsbeschränkung genügt nicht dem spezifischen Gesetzesvorbehalt des A r t . 14 12 GG. e) Die Bedenken aus dem Gesetzmäßigkeitsprinzip werden auch nicht hinfällig, soweit sich die Typisierung zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Freilich beschränkt sich der Vorbehalt des Gesetzes nach hergebrachtem Verständnis auf belastende Staatsakte — solche also, die i n Freiheit und Eigentum des Untertanen eingreifen 13 . Doch gerade i m Steuerrecht lassen sich Begünstigungen nicht isolieren. Der Steuervorteil des einen 11 Z u r rechtsstaatlichen Verankerung des Gesetzmäßigkeitsprinzips: Rupp, Grundfragen der heutigen Verwaltungsrechtslehre, 1965, S. 104 - 146. 12 Die P u b l i k a t i o n v o n Verwaltungsvorschriften aus Gründen der Rechtssicherheit fordert Vogel, W D S t R L 24 (1966), 164. — Z u r Publizität von V e r waltungsvorschriften: Jaenke, Verwaltungsvorschriften i m Steuerrecht, 1959, S. 8 5 - 9 6 ; Ossenbühl, Verwaltungsvorschriften u n d Grundgesetz, 1968, S. 462 bis 468; W. Schmidt, Gesetzesvollziehung durch Rechtssetzung, 1969, S. 101 - 103. 13 Vgl. Fleiner, Institutionen des Deutschen Verwaltungsrechts, 81928, S. 116 bis 117; W. Jellinek, Verwaltungsrecht, s1931, S. 88 f., 122 f.; Wolff, V e r w R I I I , §138 I I I . Tendenzen zur Ausweitung: Jesch (N 2), S. 175-205; Obermayer, DVB1. 1959, 354 ff.; Rupp (N 11), S. 140 - 146.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

kann sich als wirtschaftlicher Nachteil des anderen auswirken, etwa durch Verschiebung der Stellung i m Wettbewerb. Treffend w i r d vom steuerrechtlichen Prinzip der „Nachbargleichheit" gesprochen 14 . N u r gleiche, privilegienfreie Besteuerung garantiert objektive Steuergerechtigkeit. Das formelle Gesetzesmäßigkeitsprinzip steht also i m Dienst materialer (Lasten-)Gleichheit. Das objektive Gleichheitsprinzip, das sich i n der Gesetzmäßigkeit verkörpert, steht der Typisierung auch i n den Fällen entgegen, i n denen nicht subjektive Rechte eines Steuerpflichtigen auf dem Spiele stehen. f) Die Bedenken entfallen auch nicht ohne weiteres dort, wo die Typisierung bloß hypothetischen Charakter hat. Soweit nämlich der angenommene Sachverhalt nicht der Wirklichkeit entspricht, verschiebt sich die Rechtsfolge, und zwar gleich, ob der Betroffene Gelegenheit gehabt hat, die wahren Umstände vorzutragen oder nicht. Das Gesetzmäßigkeitsprinzip bürdet der Verwaltung — grundsätzlich jedenfalls — die Rechtfertigung dafür auf, daß die rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen ihres Eingreifens vorliegen. Sie kann nicht von sich aus diese Rechtfertigungslast auf die Einzelnen überwälzen 15 . Die Regelungen über Feststellungslast und Mitwirkungspflichten müssen unmittelbar i m Gesetz begründet oder zumindest mittelbar aus dem Gesetz ableitbar sein. g) Der Widerspruch, der sich zwischen Typisierung und Gesetzmäßigkeit auftut, darf aber nicht überschätzt werden. Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes werden gelockert, nicht etwa aufgehoben. Die typisierende Verwaltung kündigt dem Gesetzgeber nicht schlechthin den Gehorsam auf. Der gesetzliche Primärzweck bleibt unangetastet, m i t i h m die eigentliche Vollzugsaufgabe, die das Gesetz der Verwaltung stellt. Die typisierende Verwaltung hält es für das geringere Übel, daß der Wille des Gesetzgebers i n vergröberter Form, als daß er überhaupt nicht realisiert wird. 2. Subsidiäre Rechtsetzungsgewalt der Verwaltung

a) Die Voraussetzung der bisherigen Überlegungen — das absolute Monopol des Parlaments zum Erlaß steuerschuldrechtlicher Normen — w i r d von einer Lehrmeinung angegriffen, die der Verwaltung eine ursprüngliche eigene Regelungsgewalt zuerkennt: Die Exekutive dürfe allgemeinverbindliche Rechtsnormen setzen innerhalb der ihr durch Verfassung und Gesetze gezogenen Grenzen (also nicht contra, wohl aber intra und praeter legem). Wo das Gesetz nicht lediglich zum Erlaß einer Rechtsverordnung ermächtige, bleibe der Verwaltung die Wahl zwischen 14

So Erzberger bei den Beratungen der Reichsabgabenordnung (vgl. Hensel, FS — Zitelmann, 1923, S. 220). 15 Richtiger Ansatz bei Papier (N 1), S. 207 - 209.

I. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung

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einer Einzelfallentscheidung und „einer generell typisierenden Regelung durch Richtlinien" (Beurteilungs-, Ermessensrichtlinien) 1 . Die Lehre von der originären Regelungsgewalt der Verwaltung stellt allgemein den Vorbehalt des förmlichen Gesetzes i n Frage. Gegen sie erheben sich Einwände aus dem demokratischen und dem rechtsstaatlichen Prinzip. Die rechtssetzende Verwaltung entbehrt der demokratischen Legitimation. Diese könnte ihr nur über die Volksvertretung vermittelt werden. A r t . 80 GG macht deutlich, daß ein anderer Zugang zu der einzigen Legitimationsquelle der parlamentarischen Demokratie nicht vorhanden ist. Die Anerkennung einer ursprunghaften Legislativgewalt der Exekutive greift auf das überwundene dualistische System der konstitutionellen Monarchie zurück, das Volk und Krone als konkurrierende Souveräne gelten ließ und damit dem Parlament wie der Exekutive originäre Regelungskompetenzen zusprach 2 . b) I m übrigen w i l l die Lehre von der eigenen Regelungsgewalt der Exekutive nur den allgemeinen Vorbehalt des Gesetzes aus dem Feld räumen, nicht aber den Vorrang des Gesetzes oder spezielle Vorbehalte 3 . Die Typisierung scheitert aber schon am Vorrang des Gesetzes und (soweit sie das grundrechtliche Eigentum belastet) auch am Gesetzesvorbehalt des Art. 14 GG. Die Typisierung füllt nicht Lücken des Gesetzes aus 4 , sondern wandelt dessen Inhalt ab. c) Der Verwaltung w i r d dagegen eine Subsidiärzuständigkeit zum Erlaß allgemeiner Normen zuerkannt, wenn der Gesetzgeber seine notwendige Regelungsaufgabe nicht rechtzeitig zu erfüllen vermag und ein Ordnungsvakuum droht. Der Exekutive fällt die Rolle des Ersatzgebers nur auf Zeit und nur für vorläufige Lösungen zu, die den Ubergang zur regulären Gesetzesordnung ermöglichen sollen 5 . Diese Voraussetzungen sind 1 So die Lehre Vogels, V V D S t R L 24 (1966), S. 156 - 166. — Parallelen zeigen sich i n der „vernunftrechtlichen" These Krieles, die Legislative (im Verhältnis zur D r i t t e n Gewalt) habe kein Rechtsetzungsmonopol, n u r die Rechtsetzungsprärogative (Theorie der Rechtsgewinnung, 1967, S. 60 - 63 u n d passim). — Die legalistische Gegenposition verficht Rupp, Grundfragen der heutigen V e r waltungsrechtslehre, S. 1 - 14, 104 - 146; ders., N J W 1970, 412 f.; ders., JuS 1975, 609 - 617. 2 I m übrigen ist die Gesetzgebungshoheit der Exekutive bereits i n früher verfassungsgeschichtlicher Phase v o n der ständischen u n d demokratischen Bewegung aus dem Felde der Steuer verdrängt worden. Dazu näher: Jesch, Gesetz u n d Verwaltung, 1961, S. 104 -108, 213; Kruse, i n : Felix (Hrsg.), V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, 1960, S. 95 f. 3 s. Vogel (N 1), S, 156, 166. 4 Vogels Beispiele betreffen Regelungslücken des Gesetzes, i n welche die Beurteilungs- u n d Regelungsrichtlinien der V e r w a l t u n g lediglich eintreten (N 1, S. 165). 5 So läßt das BVerfG die Verwaltungsregelung des Strafvollzuges vorläufig bestehen u n d n i m m t „ f ü r eine gewisse Übergangsfrist" hin, daß Eingriffe i n Grundrechte der Strafgefangenen der gesetzlichen Grundlage entbehren —

9 Isensee

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D. Zulässigkeit der Typisierung

bei der Typisierung, die i n bestehendes Gesetzesrecht eingreift, nicht erfüllt. Die Frage aber, ob der Rechtsgedanke einer Subsidiärkompetenz der Exekutive analog herangezogen werden darf, kann bei diesem Stand der Untersuchung noch nicht beantwortet werden 6 . 3. Gesetzesbindung und Auslegungsfreiheit

Das bisherige Ergebnis kann leicht den Einwand auf den Plan rufen, daß das Gesetzmäßigkeitsprinzip die Verwaltung nicht zum Subsumtionsautomaten abstufe, daß Gesetzesbindung Auslegungskompetenz bedeute und Auslegung als kreativer Vorgang nicht notwendig typisierungsfeindlich sei. Es ist heute ein Gemeinplatz i n der Jurisprudenz, daß die Normkonkretisierung die Normsubstanz schöpferisch anreichert; daß Rechtsanwendung notwendig Rechtsfortbildung bedeutet. Kantianisch formuliert: Dem Juristen ist die „Norm an sich" unzugänglich. Für ihn gilt die Norm nicht transzendent, sondern transzendental, nämlich nur so, wie sie sich i h m auf Grund seiner Erkenntnisstruktur darstellt. Das Gesetz — nicht als tote Folge von Wörtern, sondern als realer Ordnungsfaktor — existiert nur als aktuell verstandenes, als interpretiertes Gesetz. Trotzdem hat der Gesetzgeber der vollziehenden Gewalt keine Blankettkompetenz zur freien Umgestaltung und Weiterbildung zugewiesen. Das Gesetzmäßigkeitsprinzip beruht auf der Erwartung, daß die Normanwendung i n berechenbaren Bahnen der juristischen Methodik verläuft. Damit w i r d dem Gesetzanwender von Verfassungs wegen kein bestimmtes Methodeninstrumentarium i n die Hand gedrückt, aber es w i r d gefordert, daß es ein solches gebe. Ohne ein gesichertes Maß an j u r i stischer Disziplinierung des Vollzugs könne das Gesetz keine bindende K r a f t erlangen. Aus der aufgeklärten Perspektive der zeitgenössischen Konkretisierungsdoktrin mag die Auffassung Labands naiv gesetzesgläubig erscheinen, daß der Rechtsanwender lediglich die viva vox legis sei; er schaffe sich nicht den Obersatz, sondern nehme ihn hin als von einer über i h m stehenden Macht gegeben1. Trotzdem liegt i n dieser Feststellung ein Stück Wahrheit. Die These ist zwar als methodologische Aussage nicht haltbar. Aber sie bekundet das Ethos des Gesetzes Vollzugs: als Ethos des E 33, 1 (12 f.). s. auch die Ubergangsproblematik bei der Besteuerung der G r u n d - u n d Bodengewinne, nachdem das BVerfG am 11. 5. 1970 den § 4 I 5 EStG für verfassungswidrig erklärt hatte (dazu Nachw. bei Littmann, EStR, §§4, 5/Rn. 41 a - 41 d). 6 s. u. V I . 1 Laband, Das Staatsrecht des Deutschen Reiches, 41901, S. 165. „ V e r n u n f t rechtliche" K r i t i k am herkömmlichen „Subsumtionsideal" : Kriele, Theorie der Rechtsgewinnung, 1967, S. 47 - 66.

I. Gesetzmäßigkeit der Verwaltung

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Dienstes am vorgegebenen Gesetz und des Verzichtes auf Eigenmacht. Der Rechtsanwender w i l l die Wertungen des Gesetzes verwirklichen und nicht eigene Wertvorstellungen einführen 2 . Diesen Verzicht auf autonome Wertsetzung leistet die typisierende Verwaltung nicht. Der wichtigste Unterschied zur regulären Rechtsanwendung liegt i n der Intention, die sie leitet, nicht i n den konkreten Lösungen, die sie erzielt. (Manche Ergebnisse der Typisierung können auch i m konventionellen Verfahren erzielt werden 3 ). — I m typisierenden Vollzug überlagert die Motivation der Verwaltung die der Gesetzgebung. Der Auslegung geht es u m den normimmanenten Sinn, der Typisierung u m normtranszendente Vollzugszwecke 4 . Die Typisierung sucht den vollen Grad der gesetzlich gebotenen Fallindividualisierung vorsätzlich nicht zu erreichen und macht beim Gang vom gesetzlich Allgemeinen zur Fallbesonderheit vorschnell Halt. Die Differenziertheit der Norm w i r d u m der Vereinfachung des Vollzuges w i l l e n geopfert. Der reguläre Rechtsanwender ist — jedenfalls seiner Intention nach — auch dort viva vox legis, wo er der Wirkung nach das Gesetz fortbildet. Der typisierende Verwaltungsbeamte ist dagegen die viva vox administrationis. A u f der einen Seite herrscht Wille zum Gehorsam gegenüber dem zu erkennenden Gesetz, auf der anderen Wille zu begrenzter Unbotmäßigkeit gegenüber dem zu vollziehenden Gesetz. 4. Gewaltenbalance zwischen Legislative und Exekutive

Die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung ist tragendes Element der grundgesetzlichen Gewaltenteilung. Vorrang und Vorbehalt des Gesetzes gewährleisten die Legislative die rechtliche Führung; der Exekutive kommt dagegen die überlegene reale Macht zu, gegründet auf ihren Vollzugsapparat. Das machttechnische Untergewicht der gesetzgebenden Gewalt w i r d durch ihr rechtliches Ubergewicht ausgeglichen und so die Balance zur Exekutive — ein Ziel von Montesquieus Organisationsprinzip — hergestellt. Die typisierende Verwaltung verschiebt das Gleichgewicht zu ihren Gunsten. Sie beansprucht gesetzesgeberische Gewalt und modifiziert die Entscheidungen der Legislative kraft eigener Autorität. A l l e r dings ist diese Modifikation nicht unbegrenzt. Sie erfolgt nur, u m den Vollzug des Legislativakts zu erleichtern. Die typisierende Verwaltung bleibt Dienerin der Legislative — aber eine Dienerin, welche die Befehle, die sie empfängt, eigenmächtig abwandelt. 2 Z u Recht sieht Vogel i n diesem K r i t e r i u m den Unterschied zwischen N o r m auslegung u n d Ermessensausübung ( W D S t R L 24 [1966], S. 161). 3 s. etwa Flume (DB 1951, 353 f.) — zu Typisierung u n d Auslegung des § 33 EStG. 4 s. o. Zweiter Teil.

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D. Zulässigkeit der Typisierung 5. Korrelation zwischen Besteuerungsgehorsam der Verwaltung und Steuergehorsam der Bürger

Zwischen Finanzamt und Steuerpflichtigem gilt Waffengleichheit 1 . Was dem einen Partner des Verwaltungsverhältnisses recht ist, muß dem anderen billig sein. Wenn die typisierende Behörde die Bindung an das Gesetz lockert, so darf sich i n diesem Maße auch der Bürger vom Gesetzesgehorsam entbunden fühlen. Denn der Staat, der bei der Besteuerung nicht mehr auf volle Sachverhaltswahrheit ausgeht, v e r w i r k t den Anspruch auf uneingeschränkte Steuerehrlichkeit des Einzelnen. I m demokratischen Rechtsstaat w i r d dem Bürger nicht einseitig Loyalität zugemutet. Treue zum Gesetz soll kein heroisches Opfer sein. Vielmehr umgreift die Bindung an das Recht den staatlichen wie den privaten Partner der Verwaltungsbeziehung. Die bewußte und systematische Lockerung der Gesetzmäßigkeit auf Seiten des Staates muß auch dem Einzelnen Freiheit schaffen. I n dem Maße, i n dem die typisierende Verwaltung ein „corriger la fortune" riskiert, kann es auch dem Bürger nicht verwehrt sein. Wer einen typisierungsbedingten Steuernachteil zu gewärtigen hat, weil seine Verhältnisse anomal gelagert sind, w i r d versucht sein, seine Steuererklärung so zu „frisieren", daß die Zuordnung zu einem vorteilhafteren Sachverhaltsklischee erfolgen kann. Wenn nur das typenkonforme Vorbringen Glauben findet, w i r d eben das unübliche Faktum typenkonform dargestellt — was immer noch ein geringeres Übel ist, als wenn der Steuerpflichtige sein Leben i n Wirklichkeit den finanzamtlichen Standards anpaßte. I m Steuerverwaltungsverhältnis gilt das Synallagma zwischen Besteuerungsmoral und Steuermoral 2 . Dieses Synallagma besteht rechtlich wie soziologisch. Die Typisierung kann als Beispiel für das von Götz Briefs aufgewiesene Phänomen einer „Grenzmoral" 3 gelten, welche die 1 Das Prinzip der Waffengleichheit w i r d bejaht von Nawiasky, Steuerrechtliche Grundfragen, 1926, S. 35; Flick, 46. D J T 1967, H 47 (zum Berichtigungsu n d Änderungsverfahren). Anerkannt ist das Prinzip i m Strafprozeß, i n der Beziehung zwischen Angeklagtem u n d Staatsanwalt (s. Henkel, Strafverfahrensrecht, 21968, S. 106), u n d i m Verwaltungsprozeß (s. Bettermann, 46. DJT, E 34). 2 Daß die Steuergerechtigkeit des Staates Voraussetzung u n d notwendige Vorleistung f ü r die Steuermoral der Bürger ist, konstatieren Naumann, B B 1967, 1433 f.; Aprath, FS — Spitaler, 1958, S. 132; Mattern, T r e u u n d Glauben i m Steuerrecht, 1958, S. 11 f.; Tipke, Steuer-Kongreß-Report, 1967, 58. Das FG Düsseldorf lehnt ausdrücklich ab, die Typisierung über die sinkende Steuermoral zu legitimieren. „Soll der Seuche der Steuerunehrlichkeit etwa damit gesteuert werden, daß die Behörden sich ihrerseits m i t Typenlehren, Richtlinien . . . über klare Ansprüche der Bürger hinwegsetzen . . . ? Erst w e n n dem Bürger zum Bewußtsein gelangt, daß er nach dem Verhalten der Behörden bei allen Fragen i n einem Rechtsstaate lebt u n d nicht als U n t e r t a n behandelt w i r d , trägt er i m großen u n d ganzen b e r e i t w i l l i g die Lasten, die i h m auferlegt werden müssen." U. v. 31. 1. 1951, B B 1951, 159. 3 s. Briefs, i n : v. Beckerath u. a. (Hrsg.), Wirtschaftsfragen der freien Welt, 2 1957, S. 97 - 108.

I I . Die Gleichheit vor dem Gesetz

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unterste Grenze einer Gemeinschaftsmoral darstellt. Wer sich an dieser Grenze bewegt, verschafft sich einen Wettbewerbsvorsprung vor dem Konkurrenten und zwingt diesen damit, sich i h m nach unten hin anzupassen. Die typisierende Verwaltung übt somit auf den Steuerpflichtigen, der seine (an sich legalen) Interessen zu wahren versteht, Druck aus, sich auf die typisierende Rechtsanwendung einzustellen. Es droht Gefahr, daß die Lockerung der Gesetzlichkeit, wenn sie einmal eingesetzt hat, nicht an einem bestimmten Punkte aufzuhalten ist. I I . Die Gleichheit vor dem Gesetz Wenn die Finanzrechtsprechung stereotyp die „Gleichmäßigkeit der Besteuerung" als Typisierungszweck nennt, so greift sie nicht unmittelbar auf den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz zurück, sondern auf ein finanzwissenschaftliches Prinzip, das von jeher zum Kanon der „obersten Grundsätze der Besteuerung" gehört 1 . Ob sich die typisierende Rechtsprechung auf das finanzwissenschaftliche Gleichmäßigkeits-Ideal zu Recht beruft, darf dahinstehen. M i t dem Verfassungsziel der Gleichheit jedenfalls gerät sie i n Konflikt. 1. Rechtsanwendungs-Gleichheit

Das verfassungsmäßige Gesetz verkörpert den Gleichheitsgedanken bereits i n der Allgemeinheit seiner tatbestandlichen Fassung. Der reguläre Gesetzesvollzug gewährleistet die Gleichheit der Rechtsfolge, ohne daß es einer Zutat des Rechtsanwenders bedürfte. Er hat lediglich den Sachverhalt an Hand der gesetzlichen Maßstäbe zu erschließen, wobei er den Grad der tatbestandlichen Differenzierung weder erweitern noch verkürzen darf. Ebenso wie normfremde Wertungen die gesetzlich gewollte Gleichheit der Rechtsfolge i n Frage stellen, w i r d diese verfehlt, wenn der Sachverhalt, welcher der Entscheidung zugrunde gelegt wird, nicht mit der Wirklichkeit übereinstimmt. Dieses Programm der Rechtsanwendungsgleichheit gilt für die t y p i sierende Verwaltung nicht. Sie setzt an die Stelle der einzelfall-adäquaten Gleichheit die normalfall-adäquate, schematische Gleichheit 1 . I n deren Zeichen werden nunmehr unterscheidungsbedürftige Lebensfälle zu Gruppen zusammengefaßt und der gleichen Rechtsfolge unterworfen. 1 Z u r „Gleichmäßigkeit" als finanzwissenschaftlichem Prinzip: Wagner, Finanzwissenschaft I I , 21890, S. 372 - 459 (insbes. S. 428 - 459) ; Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937 (historische Darstellung), S. 144-157; Schmölders, Finanzpolitik, 31970, S. 338 - 348; ders., Steuer-Kongreß-Report 1964, 25 -38. 1 Wacke verwendet das Gegensatzpaar „ i n d i v i d u e l l e " u n d „generelle" (nivellierende) Gleichmäßigkeit (StW 1947, Sp. 51). Diese Kategorien sind i n die Rechtsprechung zur Besteuerung nach (typisierenden) Durchschnittssätzen eingegangen: BVerfGE 9, 3 (13); BFH 80, 356 (366).

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Die Steuerschuld, die das Gesetz i m Normallfall für angemessen hält, w i r d für alle Glieder der Gruppe pauschaliert — auf die Gefahr hin, daß sie i m Einzelfall zu hoch oder zu tief ausfällt. Die schematische Gleichheit widerspricht A r t . 3 I GG 2 . „Gleichheit vor dem Gesetz" kann für den Rechtsanwender nur „Gleichheit durch das Gesetz" bedeuten. Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit fallen i m Stadium der Vollziehung zusammen 3 . Egalität verwirklicht sich durch Legalität. 2. Einheitlichkeit des Gesetzesvollzugs

Bevor das abschließende Urteil über die Unvereinbarkeit der Typisierung m i t dem Gleichheitssatz gefällt werden kann, ist zu prüfen, ob die Mutation der individuellen Legalgleichheit zur schematischen Gleichheit durch die Struktur der Verwaltung bedingt und vielleicht sogar gerechtfertigt ist. a) Der Gesetzesvollzug durch die Verwaltung steht unter dem Gebot der Einheitlichkeit. Der allgemeine Wille soll i n der Ausführung nicht zersplittern. Ein homogener Vollzug ist i n besonderem Maße deshalb geboten, w e i l die vollziehende Gewalt organisatorisch keine Einheit bildet, sondern nach den Prinzipien des Föderalismus, der Dezentralisation und Dekonzentration auf verschiedene Organisationseinheiten verteilt ist. Gleichmäßige Resultate der Gesetzausführung sind u m so eher zu erwarten, je schematischer das Gesetz gehandhabt wird. M i t dem Grade der Typisierung w i r d die juristische Entscheidung zum unpersönlichen, „vertretbaren", beliebig wiederholbaren A k t . Die Verwaltungsvorschriften bieten sich als Werkzeug an. Sie lenken die Norminterpretation, die Sachverhaltserschließung und die Tatsachen2 Den Widerspruch der Typisierung zur Gleichheit heben hervor: Wacke (N 1), Sp. 4 7 - 5 3 (Sp. 49: „Verfahren absichtlicher Ungleichmäßigkeit") ; Blumenstein, System des Steuerrechts I, 31971, S. 22 (Widerspruch gegen „Rechtsgleichheit") ; Wennrich, Die typisierende Betrachtungsweise i m Steuerrecht, 1963, S. 99 - 108; Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 20β f. Beispiel f ü r literarische Begründung der Typisierung aus der Gleichmäßigkeit: Ott, StW 1931, Sp. 581; Klein, Franz, Gleichheitssatz u n d Steuerrecht, 1966, S. 217; Schiffbauer, StbJb 1953/54,184 f., 190 f. (schwankend). 3 Allgemein zur „Rechtsanwendungsgleichheit": Ipsen, Gleichheit, in: Neum a n n - Nipperdey - Scheuner (Hrsg.), Die Grundrechte I I , 1954, S. 142 f., 147; Herzog, EvStL, Sp. 698 f. Z u den steuerrechtlichen Aspekten: Wacke ( Ν 1), Sp. 21 - 66 (bes. Sp. 42). Die „Rechtsanwendungsgleichheit" i m strengen Sinn t r i t t f ü r die gesetzesakzessorische V e r w a l t u n g dort zurück, wo sie zu eigenen Wertungen aufgerufen ist (unbestimmte Rechtsbegriffe, Ermessensentscheidungen). Z u r Gleichheitsbindung i n diesem Raum: die Entscheidungen des BVerfG E 9, 137 (147, 150); 18, 353 (363). Z u m Zusammenhang der Lastengleichheit m i t der Gesetzmäßigkeit: Kirch hof, Besteuerungsgewalt u n d Grundgesetz, 1973, S. 79 f.

I I . Die Gleichheit vor dem Gesetz

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bewertung i n der gesetzesakzessorischen Verwaltung 1 . Sie schalten die Einzelakte des Gesetzesvollzugs parallel 2 . Die standardisierten Wertungen erübrigen weitgehend die eigenen Wertungen des jeweiligen Amtsträgers i n der aktuellen Begegnung mit dem Einzelfall. Die juristische Spontaneität des Organwalters w i r d i n konformistische Bahnen gedrängt. b) Die institutionellen Voraussetzungen zu dieser Gleichschaltung der Rechtsanwendung liegen i n der hierarchischen Struktur der Verwaltungsorganisation und i n der Weisungsgebundenheit des jeweiligen Entscheidungsträgers. Dieser w i r d damit für den Bürger zur „vertretbaren" Größe. Es gibt kein Recht auf den „gesetzlichen Verwaltungsbeamten", vergleichbar dem Recht auf den „gesetzlichenRichter" 2a . Der Einzelrichter und das jeweilige Richterkollegium sind geschäftsordnungsmäßig für die anfallenden Verfahren prädestiniert, und müssen es auch sein, damit W i l l k ü r institutionell ausgeschlossen werde. Der Richter ist sachlich unabhängig. Die Bindung an „Gesetz und Recht", die A r t . 20 I I I GG statuiert, schließt weitere Loyalitäten aus. Er fällt seine Entscheidung kraft seiner unmittelbaren Einsicht i n Gesetz und Recht. Dagegen ist das Normverständnis des weisungsgebundenen Verwaltungsbeamten, der den Steuerbescheid festsetzt, mediatisiert durch das Normverständnis der ganzen Verwaltungsorganisation. Diese verbindlich vorgegebene überindividuelle Gesetzesinterpretation w i r d aus zahlreichen Quellen gespeist: hierarchischem Reglement und spontaner Koordination der Ämter; formellen Weisungen und informellen Kontakten; innerbehördlichen Vorschriften und tatsächlicher, außenwirksamer Verwaltungsübung. Der Entscheidungsträger der Verwaltung sieht das anzuwendende Gesetz nur durch die vielfach geschliffene Brille des amtlichen Vorverständnisses. Der Gesetzesbefehl ist weitgehend i n konkretisierende Dienstbefehle umgesetzt worden. I m Ergebnis aktualisiert sich damit die Gesetzmäßigkeit der Verwaltung für den einzelnen Amtswalter i n seiner dienstlichen Pflicht zum Gehorsam 3 . Diese Mediatisierung und Konformisierung der einzelnen Verwaltungsentscheidung ist verfassungsrechtlich legitim, w e i l die Bindung an 1 Typologie der verhaltenslenkenden Verwaltungsvorschriften i m Raum der gesetzesakzessorischen V e r w a l t u n g : Ossenbühl, Verwaltungsvorschriften u n d Grundgesetz, 1968, S. 282 - 357. 2 E i n Seitenstück zu den heteronomen Auslegungs- u n d Beurteilungsrichtl i n i e n der V e r w a l t u n g sind die autonomen Richterabsprachen zur Standardisierung der Strafzumessung (dazu kritisch Jagusch, N J W 1970, 401 - 403). 2a Dazu näher Mußgnug, Das Recht auf den gesetzlichen Verwaltungsbeamten, 1970. 3 Dazu näher: Rupp, Grundfragen der heutigen Verwaltungsrechtslehre, 1965, S. 4 4 - 7 5 ; Ossenbühl (N 1), S. 470 - 478; Isensee JZ 1971, 75 f.; ders., B e amtenstreik, 1971, S. 150 - 153.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Gesetz und Recht die Verwaltung als überpersönliche Organisationseinheit des Staates und nicht als Summe atomisierter Entscheidungsträger ergreift. Entsprechendes gilt für das Verwaltungsermessen. Der Entscheidungsspielraum kommt der Verwaltung als Ganzheit zu; die Exekutivspitze kann i h n durch Weisungen restlos erfüllen, so daß für den einzelnen Organwalter keine Entscheidungsalternative verbleibt 4 . c) Die objektivrechtliche Lastengleichheit fordert die Einheit des Gesetzesvollzugs 5 — m i t besonderer Intensität i m Massenfallrecht. Wenn die Handhabung des Steuergesetzes von Sachbearbeiter zu Sachbearbeiter wechselt und schwankt, w i r d die jeweilige Steuerlast zum Zufallswerk. Ohne Stabilität der Verwaltungspraxis sind Rechtssicherheit und Dispositionsschutz für den Steuerbürger nicht vorstellbar 6 . Die rechtsstaatliche Berechenbarkeit hängt vom Gesetzesvollzug nicht minder ab wie vom Gesetz selbst. d) Die Typisierung ist ein wirksames Instrument zur Vereinheitlichung des Vollzugs. U m dieses Zieles willen werden die differenzierenden Gleichheitsvorstellungen des Gesetzes vergröbert. Es fragt sich, ob das Verwaltungsziel die Korrektur der Rechtsanwendungsgleichheit rechtfertigt. 3. Rechtssetzungs- und Rechtsanwendungsgleichheit

Das Bundesverfassungsgericht sieht die Rechtfertigung vor dem Gleichheitssatz unter bestimmten Voraussetzungen als gegeben an, wenn die Steuergesetze, u m praktikabel zu sein, typisieren, „also geringfügigere oder nur i n bestimmten Fällen auftretende Ungleichheiten i n Kauf nehmen" 1 . Es liege kein Verstoß gegen A r t . 3 I GG darin, daß der Gesetzgeber die individuelle Besonderheit des einzelnen steuerpflichtigen Vorgangs außer acht lasse und sich m i t der „Typengerechtigkeit" auf 4

s. Vogel, W D S t R L 24 (1966), 160 f.; Ossenbühl (N 1), S. 323-326. Das Individualgrundrecht des A r t . 3 I GG w i r d jedoch nicht verletzt, w e n n verschiedene Behörden oder Gerichte dieselbe N o r m verschiedenartig v o l l ziehen (so BVerfGE 1, 82 [85]; 1, 332 [345]; 9, 213 [223]). 6 Dieser Gesichtspunkt w i r d i n der L i t e r a t u r zumeist behandelt i m Zusammenhang m i t den Fragen der „Selbstbindung der V e r w a l t u n g " an ihre E n t scheidungspraxis: Obermayer, N J W 1963, 1180 f.; ders., i n : Dt. Landesreferate zum V I I . Internationalen Kongreß für Rechtsvergleichung, Uppsala 1966, 1966, S. 478 (482-484); Ossenbühl ( Ν 1), S. 514-552; W. Schmidt, Gesetzesvollziehung durch Rechtssetzung, 1969, S. 100 -113, 128 - 133 u n d passim; Wallerath, Die Selbstbindung der Verwaltung, 1968; List, StW 1965, Sp. 624 f. E i n verwandtes Problem liegt i n der Frage, wieweit Gerichte an Auslegungsrichtlinien der V e r w a l t u n g gebunden sind oder ob sie „alles das, was zur E r zielung der Gleichmäßigkeit der B e s t e u e r u n g . . . i n ernster Arbeit aufgebaut ist, zunichte machen" dürfen (Zitat: Enno Becker, StW 1926, Sp. 259). Z u der Frage: Vogel, W D S t R L 24 (1966), 156 - 166; Ossenbühl, a.a.O., S. 553 - 565. 1 BVerfGE 13, 331 (341) — Besteuerung von Kapitalgesellschaften. 5

I I I . Das soziale Staatsziel

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Grund eines typischen Tatbestandes begnüge 2 . I m Massenverwaltungsrecht sei es sachdienlich, der Verwaltung die Möglichkeit zu einer i n gewissen Grenzen vereinfachten Bearbeitung zu geben und ihr durch leicht zu handhabende Vorschriften umfangreiche und zeitraubende Prüfungen von Einzelfällen zu ersparen 3 . Diese Hechtfertigung bezieht sich allerdings auf Typisierungen des Gesetzgebers. Für diesen zeigt sich der Gleichheitssatz ohnehin unter anderem Aspekt: als Rechtssetzungsgleichheit. Die Fragestellung verschiebt sich von der „Gleichheit vor dem Gesetz" zum „Gesetz vor der Gleichheit". Die formalen, aber eindeutigen Kriterien der Rechtsanwendungsgleichheit werden nunmehr gegenstandslos. Es bleibt die schwer faßbare materiale Gleichheit, i n der sich die Regeln über die Sachgerechtigkeit des Staatshandelns verkörpern, nicht zuletzt die Steuergerechtigkeit 4 . Die Rechtssetzungsgleichheit ist m i t dem Willkürverbot identisch. Unmittelbar können Erkenntnisse über die Rechtssetzungsgleichheit nicht auf die Rechtsanwendungsgleichheit übertragen werden. Das Ermessen des Gesetzgebers gilt nicht ohne weiteres für die Verwaltung, vor allem nicht für die gesetzesakzessorische. Vorerst bleibt allerdings offen, ob die verfassungsrechtliche Beurteilung nicht wenigstens Analogien von der gesetzlichen zur behördlichen Typisierung zuläßt.

I I I . Das soziale Staatsziel

1. E i n materiales Gleichheitsideal ist i n der Sozialstaatsklausel enthalten. „Soziale Gerechtigkeit" stellt auf tatsächliche Gleichheit der Lebensbedingungen ab. Die Erfüllung dieses sozialen Auftrags bedeutet Beseitigung der tatsächlichen Ungleichheiten durch Umverteilung der Lebensgüter 1 . Wichtigstes Instrument dazu ist die Steuer 2 . Den Ubergang von der freiheitskonformen, formalen Gleichheit zur freiheitskorrigieren2 BVerfGE 14, 76 (102) — pauschaler Ersatzmaßstab bei der Vergnügungssteuer. 3 BVerfGE 9, 20 (32) — zur Bedürftigkeitsprüfung i n der Arbeitslosenversicherung. Weit. Beisp. u. V I . 4 Das BVerfG sieht i n ständiger Rspr. die Grundlage der Steuergerechtigkeit i n A r t . 3 I G G : Vgl. etwa E 6, 55 (70); 8, 51 (68); 9, 237 (244); 13, 290 (316); 16, 147 (183 - 187). Z u r Gleichheitsbindung des Steuergesetzgebers vgl. Franz Klein, Gleichheitssatz u n d Steuerrecht, 1966, S. 84 - 243; Leisner, B B 1970, 410; Tipke - Kruse, AO, § 1 / Rn. 14 - 17 (Nachw.). 1 Z u I n h a l t u n d Geltungsweise der Sozialstaatsklausel m i t Nachw.: Werner Weber, Der Staat 4 (1965), 409 - 439; Isensee, Subsidiaritätsprinzip u n d Verfassungsrecht, 1968, S. 191 - 198, 275 - 277; Zacher AöR 93 (1968), 341 - 383; Häberle, W D S t R L 30 (1972), S. 90 - 125. 2 Dazu: Forsthoff, W D S t R L 12 (1954), S. 31 f.; Selmer, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, 1972, S. 272 - 276 u n d passim; Leisner, Sozialbindung des Eigentums, 1972, S. 230 f.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

den, materialen Gleichheit w i r d sichtbar i m Schritt von der proportionalen zur progressiven Besteuerung. Soziale Gerechtigkeit kann überhaupt nur gedacht werden i m Blick auf einen sozialen Standard, der das Maß der Umverteilung angibt. Das Verfassungsrecht setzt eine bestimmte Grenzmarke: i n der Garantie eines menschenwürdigen Existenzminimums, i n der Schaffung jenes Maßes „sozialer Sicherheit", ohne das heute kein Freiheitsrecht effektiv verwirklicht werden kann. Die konkreten Standards der sozialen Gleichheit werden von den staatlichen Organen festgelegt, vor allem vom Steuergesetzgeber. Läßt sich die typisierende Verwaltung i n diesem Zusammenhang einordnen? Der Effekt der Typisierung spricht dafür. Typisierung bewirkt Einebnung der tatsächlichen Unterschiede innerhalb einer Fallgruppe durch schematisch gleiche Belastung 3 . Das Ziel, die „Gleichmäßigkeit der Besteuerung" zu ermöglichen, führt allerdings nicht unmittelbar auf das sozialstaatliche Gleichheitsideal. Es geht nicht wie i m sozialstaatlichen Ideal um ein primäres Gerechtigkeitsziel, sondern nur um ein Sekundärziel der Zweckmäßigkeit. Die „Gleichmäßigkeit", welche die typisierende Verwaltung anstrebt, liegt auf der Mitte zwischen einem „Prinzip der gerechten Steuerverteilung" und einem „Steuerverwaltungsprinzip" 4 . Vollends zur zweiten Kategorie gehört das andere Leitbild der Typisierung, die Praktikabilität. I n diese technisch-pragmatische Region reicht die verfassungsrechtliche Sozialstaatsklausel nicht hinab, die einzig eine Staatszielbestimmung enthält, aber dazu schweigt, wie diese zu verwirklichen ist 5 . 2. Selbst wenn die Sozialstaatsklausel einen Rechtstitel zur Typisierung enthielte 6 , käme dieser nicht unbedingt der Verwaltung zugute, jedenfalls nicht der gesetzesakzessorischen Verwaltung. Denn der soziale Verfassungsauftrag gilt i n erster Linie dem Gesetzgeber. Der Sozialstaatsklausel fehlt auf Verfassungsebene das institutio3 Zutreffend Wacke, StW 1947, Sp. 5 0 - 5 2 ; Heigl, Die Typisierung i m Steuerrecht, Diss. München 1968, S. 17, 51 - 57. Vgl. auch FG Düsseldorf, U. v. 31. 1. 1951 (BB 1951, 159: „künstliche Gleichmacherei"). 4 s. die Kategorien A d o l p h Wagners, Finanzwissenschaft I I , 21890, S. 304. 5 Dazu v o r allem: Forsthoff (N 2), S. 19 - 33. 6 Dialektisch operiert BVerfG 26, 16 (37) m i t der Sozialstaatsklausel bei Prüfung einer pauschalierten Schadensausgleichsregelung i m V e r sorgungsrecht: Grundsätzlich möge es am ehesten dem Sozialstaatsprinzip entsprechen, bei der Gewährung staatlicher Leistungen den Besonderheiten jedes Einzelfalles Rechnung zu tragen. Bei der Ordnung der Massenerscheinungen des sozialen Lebens sei es aber selbst auf die Gefahr hin, die Besonderheiten des Einzelfalles zu vernachlässigen, unumgänglich, „zugunsten einer v o m Sozialstaatsprinzip her zumindest i n gleicher Weise gebotenen P r a k t i k a b i l i t ä t " typisierende Regelungen zu erlassen.

I I I . Das soziale Staatsziel

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n e l l e G e r ü s t . Sie ist a u f das Gesetz angewiesen, u m k o n k r e t e G e s t a l t a n zunehmen u n d juristisch praktikabel zu werden. Erst i n der V e r m i t t l u n g d u r c h das sozialgestaltende Gesetz w i r d die soziale S t a a t s z i e l b e s t i m m u n g f ü r die vollziehende Gewalt wirksam. V e r w a l t u n g s u n m i t t e l b a r g i l t n u r das G e b o t d e r Gesetzesmäßigkeit. S o w e i t d e r soziale V e r f a s s u n g s a u f t r a g n i c h t gesetzlich a u s g e f ü h r t w o r d e n ist, k a n n i h m die gesetzesakzessorische V e r w a l t u n g auch n i c h t d a d u r c h G e l t u n g verschaffen, daß sie a u t o n o m e S o z i a l p o l i t i k t r e i b t . E i n D u r c h g r i f f a u f das Verfassungsziel i s t n u r i m engen R a h m e n d e r v e r f a s s u n g s k o n f o r m e n A u s l e g u n g gestattet. U n z u lässig w ä r e es auch, d i e S a c h v e r h a l t s f e s t s t e l l u n g v o n „ s o z i a l e r " M o t i v a t i o n l e i t e n z u lassen; d e n n e i n e gesetzlich g e w o l l t e sozialpolitische F o l g e e r m ä c h t i g t n i c h t dazu, bereits d i e gesetzlichen V o r a u s s e t z u n g e n sozialpolitisch zu manipulieren 7. D i e soziale S t a a t s z i e l b e s t i m m u n g d u r c h b r i c h t also n i c h t d i e rechtsstaatl i c h e Gesetzesordnung. 3. I m m e r h i n zeigt der nivellierende Effekt der Typisierung eine gewisse Affinität zu gesellschaftlichen Ordnungen, die nicht auf dem P r i m a t der F r e i heit, sondern auf dem der tatsächlichen Gleichheit beruhen. I n Frage kommen hier v o r allem sozialistische u n d das ständestaatliche Systeme 8 . Die Typisierungspraxis schafft ein Normalmaß der Lebensführung, das sich entweder am „Standesgemäßen" ausrichtet (Arbeitszimmer der Beamten) oder am „Allgemein-Üblichen" (Unterhaltsaufwendungen f ü r Angehörige). Die herkömmliche Übung der Finanzämter gibt hier eine Tendenz zu erkennen, den Normpegel besonders tief anzusetzen, sich am unteren Durchschnitt auszurichten, bis hinab zum Existenzminimum 9 . Der Zusammenhang m i t materiellen Gleichheitsvorstellungen w i r d sichtbar, w e n n die steuerliche Anerkennung v o n Unterhaltsleistungen an Verwandte auf ein Mindestmaß beschränkt bleibt, m i t der Begründung, weite Bevölkerungskreise könnte ohnehin nicht mehr aufwenden 1 0 . H i e r w i r d bewußt nach u n t e n h i n nivelliert u n d der Bereich der freiheitskonformen, formalen Gleichheit verlassen, nach der es unbedenklich ist, daß höhere Einkommenskategorien auch höhere Vergünstigungen erreichen 7 Wenn m a n i n der Sozialstaatsklausel eine Auslegungsrichtlinie sieht (so Forsthoff [ N 2], S. 36; v. Mangoldt - Klein, Das Bonner Grundgesetz, 21957 ff., A r t . 20/VII 2 b), so k o m m t i h r damit nicht die F u n k t i o n zu, die immanente Teleologie der Gesetze aufzuheben, sondern n u r dort ergänzend einzugreifen, w o eine N o r m auslegungsfähig u n d -bedürftig ist. 8 Hinweis auf eine A f f i n i t ä t zur Planwirtschaft: Wacke, StW 1947, Sp. 52. 9 Als aktuelles Beispiel mag der Tagessatz genügen, m i t dem Ab sehn. 24 III LstR 1972 die durchschnittlichen Mehraufwendungen f ü r Verpflegung des A r beitnehmers am Dienstort festlegt: 3 bzw. 5 D M . Die Tendenz, sich am unteren Durchschnitt auszurichten u n d „Elendstypen" zu bilden, hat schon Maunz beklagt: Z A k D R 6 (1939), 513. — Die Schwierigkeit, gesetzlich festgelegte Standards hermeneutisch zu erfassen, legt die scharfsinnige Untersuchung von Lorenz dar zum „Maßstab des einsichtigen M e n schen" als Haftungsmaßstab i m Strafrecht (Der Maßstab des einsichtigen M e n schen, 1967, bes. S. 104 - 168). 10 Vgl. B F H 55, 228 (232 f.). — Die soziologischen Folgen der Entscheidung hebt vor allem die K r i t i k von Friedrich hervor (DB 1951, 769 f).

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D. Zulässigkeit der Typisierung

können, da sie i m m e r h i n auch (progressiv!) höher belastet sind. Die L i m i t i e r u n g der Steuervergünstigung w i r k t als zusätzliche Form der Progression. Letztlich aber liegt der Effekt einer zweiten Progression i n jeder Pauschalierung: Sie schenkt dem einen Steuervorteil, der unter dem Standard liegt, u n d benachteiligt den, der sich darüber befindet. Die A u s w i r k u n g e n sind besonders kraß bei der pauschalen Abgeltung steuermindernder A u f w e n d u n g bei den Werbungskosten: Sie prämiiert den nachlässigen Arbeitnehmer, der sich seinen Beruf nichts kosten läßt, u n d diskriminiert den eifrigen 1 1 .

4. E i n rechtssoziologischer Unterschied ist bemerkenswert, wenn die Verwaltung statt des Gesetzgebers einen Standard festlegt. Das Parlament ist seiner Zusammensetzung nach eher ein Spiegelbild der Gesamtbevölkerung als die sozial relativ homogene Verwaltung. Als der „clearing pot" der Interessen weist es eher die Voraussetzungen dazu auf, ausgewogene Standards auszubilden. I n der typisierenden Verwaltung dagegen besteht die Gefahr, daß die eigentümlichen Wertungen des öffentlichen Dienstes unkritisch verallgemeinert werden, so daß am Ende jedes M i t glied der pluralistischen Gesellschaft es sich gefallen lassen muß, an der Elle des „typischen Beamten" gemessen zu werden 1 2 . I V . Die Freiheitsgrundrechte 1. Materielle Benachteiligung atypischer Lebensgestaltung

a) Der Staat partizipiert über die Steuer an allen wesentlichen privatwirtschaftlichen Vorgängen. Er hat es i n der Hand, durch Verteilung und Bemessung der Lasten finanziell an der Privatwirtschaft zu partizipieren, sie zu regulieren oder sie zu liquidieren, ohne die privatrechtlichen Binnenstrukturen anzutasten 1 . Die Steuer kann der freien Gesellschaft die wirtschaftliche Atemluft entziehen und damit ihre Existenz vernichten. So beschränkt sich die grundrechtliche Relevanz der Steuer nicht auf die unmittelbar ökonomischen Gewährleistungen wie die Rechte des w i r t schaftlichen Besitzes (Art. 14 GG) und des wirtschaftlichen Erwerbs (Art. 12 I GG). Sie erfaßt auch alle Garantien ideeller Freiheit über ihren „ökonomischen Unterbau". Jedes Grundrecht ist potentiell steuergefährdet 2 . 11

Richtiger Hinweis bei Heigl (N 3), S. 17. Diese gesellschaftspolitischen Zusammenhänge heben auch die hypothetische Typisierung deutlich v o m zivilprozessualen Prima-facie-Beweis ab, der n u r auf normale Kausalverläufe abgestellt ist u n d keinen sozialen N i v e l l i e rungseffekt ausübt. 1 Dazu Flume , FS — Smend, 1952, S. 61 f., 68 f. (Beispiel der Erhöhung der Körperschaftssteuer als Mittel, u m strukturelle Dividendenunfähigkeit der Aktiengesellschaft zu schaffen); Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, S. 56 - 72 (Aushöhlung des Erbrechts durch E r höhung der Erbschaftssteuer). 2 Z u Grundrechtskonflikten der Steuer jeweils m i t weit. Nachw.: Leisner (N 1), S. 30-124, Kirchhof, Besteuerungsgewalt u n d Grundgesetz, 1973, 12

IV. Die Freiheitsgrundrechte

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I n diesem Zusammenhang geht es allein um die typisierungsspezifischen Grundrechtswidersprüche. b) Eine Form der mittelbaren Grundrechtsverletzung ist bereits festgestellt worden: Dadurch, daß der typisierte Steuerbescheid nicht vom Gesetzmäßigkeitsprinzip getragen wird, genügt er auch nicht den grundrechtlichen Gesetzesvorbehalten 3 . Jedes Freiheitsgrundrecht enthält einen Abwehranspruch gegen ungesetzliche Eingriffe i n seinen jeweiligen Schutzbereich. Soweit kein spezielles Grundrecht (insbesondere A r t . 14 GG) eingreift, kommt das Auffanggrundrecht der Allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 I GG) zum Zuge — die subsidiäre grundrechtliche Bewehrung des Gesetzmäßigkeitsprinzips 4 . c) Die Typisierung ist an sich nicht auf unmittelbare Eingriffe i n die Freiheitssphäre des Steuerpflichtigen angelegt. Solange sie die Entlastung der Verwaltung durch Orientierung am Üblichen anstrebt, geht sie nicht fiskalistisch auf steuerliche Mehrbelastung oder interventionistisch auf Repression bestimmter Wirtschaftsbetätigungen aus. Freilich kann die Typisierung i m Einzelfall zu erhöhter Steuerfestsetzung führen. Da die Verwaltung jedoch zumeist über einen Komplex von steuerbaren Vorgängen einheitlich entscheidet, kann erwartet werden, daß sich die punktuellen Mehrbelastungen und die punktuellen M i n derbelastungen durch Typisierung i n der Regel ausgleichen. Damit w i r d nicht festgestellt, daß eine Grundrechtssaldierung von illegalen Nachteilen gegen illegale Vorteile zulässig sei; sondern nur, daß die Typisierung nicht unmittelbar auf Grundrechtsbelastungen abzielt. d) Das eigentliche grundrechtliche Schlachtfeld ist die Gleichheit, nicht die F r e i h e i t 5 * J e d o c h kann die Typisierung als Nebenfolge auch i n Freiheitsgrundrechte eingreifen, dadurch nämlich, daß sie atypische Grundrechtsausübung steuerlich benachteiligt. Das Musterbeispiel liefert die globale Nichtanerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen; diese Typisierung bewirkt eine Diskriminierung der grundrechtsgeschützten Ehe (Art. 6 I GG) 7 . Doch w i r d auch hier das Grundrecht primär unter dem Aspekt der Gleichheit, nicht der Freiheit betroffen. Ehegatten-Arbeitsverträge werden nicht verhindert, sondern nur benachteiligt. S. 2 0 - 6 2 ; Selmer, Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, 1972, S. 214 bis 371; Kruse, StR, S. 4 2 - 5 1 ; Papier, Der Staat 1972, 483 - 514. 3 s. ο. I. 4 Dazu etwa BVerfGE 19, 206 (225). Weit. Nachw. Leibholz - Rinck, G r u n d gesetz, 41971, A r t . 2 / Rn. 4. 5 6 / Z u r Kategorie der „Nebenfolge": BVerfGE 13, 331 (341); 26, 265 (275 f.); 31, 119 (133). 7 BVerfGE 13, 318 - 331. Vgl. auch BVerfGE 29, 104 (113 - 120). A l l g . auch zu A r t . 6 GG: Leisner (N 1), S. 103 - 124; Kruse, StR, S. 4 5 - 4 7 ; Tipke, StR, S. 37.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Ein derartiges Diskriminierungsverbot ist i n jedem Freiheitsrecht enthalten, und zwar deshalb — weil die grundrechtliche Freiheit jedem Subjekt als gleiche Freiheit gewährleistet w i r d und — weil jedes Grundrecht einen (institutionellen) Schutzauftrag an den Staat enthält 8 und somit Diskriminierung der jeweiligen Freiheitsausübung verbietet. e) Diskriminierungseffekte als Nebenfolgen der Typisierung treffen die grundrechtliche Schutzzone der privatautonomen Lebensgestaltung. Die Typisierung setzt das „Normale" als gegeben voraus und übt durch den Schematismus der normalfalladäquaten Rechtsfolgen auf alles „Anomale" einen Anpassungsdruck aus. Die Grundrechte aber schützen gerade die Möglichkeit, die Lebensverhältnisse individuell und nonkonformistisch zu gestalten. Grundrechte sind Chancen zum Einzigartigen, Abweichenden, Exzentrischen bis hin zum Willkürlichen. Wenn Grundrechte überhaupt einen festen, definierbaren Wesensgehalt aufweisen sollten, dann liegt dieser i n der souveränen Entscheidungsgewalt des Individuum, seine Daseinsverfassung selbst zu gestalten. Grundrechte u m schließen daher ursprüngliche Spontaneität. Sie verkörpern das Gegenprinzip zu staatlicher Nivellierung. Als Ordnungsfaktoren konstituieren sie ein gesellschaftliches System der privaten Initiative, der institutionellen Offenheit und des Pluralismus. Ihre Funktion liegt wesentlich darin, gesellschaftliche Vielfalt und Besonderheit zu ermöglichen, die Minderheit vor Überwältigung durch die Mehrheit zu schützen und dem Nonkonformisten, mag er zur Avantgarde oder zur Arrieregarde des Fortschritts oder zu gar keiner Garde gehören, das Lebensrecht zu sichern. Wer dagegen seine Erfüllung darin findet, nach staatlicher Façon selig zu werden, bedarf keiner Grundrechte. Die Standardisierung durch die Verwaltung w i r d nicht deshalb aus grundrechtlicher Sicht unbedenklich, weil sie nur das soziologisch Übliche nachzeichnet, also nur die Ergebnisse der freien gesellschaftlichen Entwicklung resümiert (wobei hier unterstellt sei, daß die Vorstellungsbilder der Verwaltung vom „Typischen" überhaupt soziologisch zutreffen). Wenn das Grundrechtsverständnis seine Erfahrungsgrundlage nicht allein aus Modellvorstellungen des 18. Jahrhunderts bezieht, nach denen das vernunftbegabte, tugendhafte Individuum isoliert neben ebensolchen vernunftbegabten, tugendhaften Individuen existiert, so kann es sich den 8 Z u m institutionellen Aspekt der Grundrechte: Hesse, Grundzüge des V e r fassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 81975, S. 124- 127; Häberle, Die Wesensgehaltgarantie des A r t . 19 Abs. 2 GG, 21972, S. 7 0 - 125; ders., W D S t R L 30 (1972), S. 103- 120; Isensee, Subsidiaritätsprinzip u n d Verfassungsrecht, 1968, S. 271 f., 284 f.

I V . Die Freiheitsgrundrechte

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mannigfachen Abhängigkeiten und wechselseitigen Beeinflussungen der Grundrechtsträger nicht verschließen, jenem Kommunikations- und A n passungsprozeß, i n dem sich die Einzelnen zur Gesellschaft integrieren. Der Staat aber darf nicht ohne weiteres das gesellschaftsimmanente Normalmaß für rechtsverbindlich erklären und sich zum Zwangsvollstrecker der jeweiligen Mode aufschwingen. f) A u f ein bestimmtes Maß an Nivellement kann allerdings auch die liberalste Ordnung nicht verzichten. Jedes Gesetz schematisiert. Die Grundrechte selbst öffnen sich i n den Ausgestaltungs- und Beschränkungsvorbehalten einer gewissen Reglementierung. Die Bedeutung der Grundrechte liegt nicht darin, ordnungsnotwendige Angleichungen zu verhindern, sondern nur, diese unter Kontrolle zu bringen, ihnen inhaltliche Richtmaße zu setzen und das Optimum an persönlicher und gesellschaftlicher Freiheit i n der staatlichen Ordnung aufrechtzuerhalten. Die Rechtsstaatlichkeit konstituiert den Vorrang der privatautonomen Daseinsgestaltung vor staatlichem Reglement. Sie bindet den Staat an das Subsidiaritätsprinzip 9 . Das g i l t auch f ü r den Steuerstaat. Dieser ist geradezu eine F u n k t i o n des Subsidiaritätsprinzips: Grundsätzlich überläßt die öffentliche Gewalt die Prod u k t i o n u n d Verteilung der Wirtschaftsgüter der Gesellschaft; er beansprucht n u r einen A n t e i l am Sozialprodukt. Da der Steuerstaat auf die Leistungen der Gesellschaft angewiesen ist, darf er ihre Spontaneität nicht lähmen, den L e i stungsanreiz nicht senken, die produktive Quelle nicht versiegen lassen, aus der er schöpfen m u ß 1 0 . Schon aus fiskalischem Egoismus muß er das Eigenleben der Wirtschaftsgesellschaft achten, das i m Interesse der Grundrechtsträger zu respektieren i h m das Subsidiaritätsprinzip gebietet.

Der Steuergesetzgeber und die Steuerverwaltung haben grundsätzlich an die privatautonome Gestaltung der steuerbaren Vorgänge anzuknüpfen und dürfen sich nur darüber hinwegsetzen, wenn gewichtige Gründe, die vor den Individualfreiheitsrechten u n d dem Willkürverbot bestehen können, dies rechtfertigen. Damit ist der Rangstreit zwischen Steuerrecht und privatautonomer Rechtsgestaltung zugunsten des letzteren entschieden 11 . Das rechtssystematische Gebot der Einheit der Rechtsordnung findet i n der Privatrechts-Adäquanz Erfüllung 1 2 . 9

Vgl. Isensee (N 8), S. 270 - 294. Zum finanzwissenschaftlichen „Grundsatz der Erhaltung der Steuerquelle": Hirsch, Finanz-Archiv 27 (1968), 15. 11 Vgl. o. Zweiter Teil, I I I 3. 12 BVerfGE 13, 331 (340) spricht von Interesse der Klarheit, Einheit u n d inneren A u t o r i t ä t der Rechtsordnung, „die Entsprechung v o n P r i v a t - u n d Steuerrecht durchgehend zu wahren, also die Ordnungsstruktur des Z i v i l rechts zu achten". Die „Einheit der Rechtsordnung" w i r d i n diesem Zusammenhang ähnlich interpretiert v o n Flume ( Ν 1), S. 6 6 - 7 3 ; Eckhardt, StbJb 1961/62, 77 - 141; Löhlein, StW 1965, Sp. 331. 10

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Die typisierende Verwaltung aber stört die Privatrechts-Adäquanz, wenn sie die bürgerlichrechtlichen Gestaltungen mißachtet und der Subsumtion steuerrechtsautarke Typen unterlegt. Damit zieht sich ein Riß durch die Rechtsordnung. Verletzt ist nicht allein das formale Postulat der juristischen Konsequenz und Systematik, sondern auch das materiale des Vorrangs der Privatrechtsordnung. g) Die Typisierungspraxis greift i n die grundrechtlich gesicherte Freiheit des Steuerpflichtigen ein, seinen Standard selbst zu bestimmen und seine wirtschaftlichen Verhältnisse nach eigenem Belieben einzurichten — und zwar grundsätzlich auch so, daß die Steuerbelastung möglichst niedrig liegt. Die Grundrechte setzen einem staatlichen Diktat von Standards i n unterschiedlicher Weise Widerstand entgegen — am stärksten dort, wo die Verfasssung einen besonderen Bezirk privater, ideeller Selbstverwirklichung schützt, wie es bei Ehe und Familie der Fall ist 1 3 . Hier hat die Typisierungspraxis ihre verfassungsgerichtliche Niederlage erlitten 1 4 . A n A r t . 6 GG sind auch Versuche des Gesetzgebers gescheitert, die Beziehungen der Eheleute nach staatlich diktierten Normalvorstellungen zu ordnen 15 . h) Die typisierungshemmenden Wirkungen der Grundrechte werden auch nicht durch die Sozialstaatsklausel neutralisiert, die einen gesellschaftlichen Standard zum Richtmaß erhebt. Denn die soziale Staatszielbestimmung kann nur unter Wahrung der Grundrechte verwirklicht werden. Ziel des gesellschaftlichen Ausgleichs ist i m übrigen nicht Unterdrükkung der Individualität. Vielmehr soll ein Minimalstandard an sozialer Gleichheit die Bedingungen dafür herstellen, daß die formal gleichen Freiheitschancen von jedermann wahrgenommen werden können. 2. Formelle Entlastungseffekte der Typisierung

Von den materiellen Wirkungen, welche die Typisierung auf die Höhe der Steuerschuld ausübt, sind die formellen zu unterscheiden, die den Steuerpflichtigen i n seiner Verfahrensposition berühren. a) Je näher ein Gesetz auf die persönlichen Verhältnisse des Einzelnen eingeht, desto stärker w i r d der Rechtsanwender genötigt, i n die Privat13 Näher zur Unterscheidung der Grundrechte nach ihrer Offenheit zu t y p i sierenden Regelungen: u. V I . 14 BVerfGE 13, 318 - 331; s. auch o. N. 7. 15 Entscheidungen zur Wahrung der ehelichen Autonomie gegen Typisier u n g durch den Steuergesetzgeber: BVerfGE 6, 55 (71 - 83; S. 81 f. — A b l e h n u n g eines steuergesetzlichen Edukationsauftrags dazu, die Frau an den häuslichen Herd zurückzuführen); E 13, 290-318. — Aufschlußreich ist die E n t scheidung zum elterlichen Stichentscheid, die den Vorrang ehelicher Autonom i e vor der heteronomen staatlichen Reglementierung nach typisierenden L e i t b i l d e r n (etwa hierarchische S t r u k t u r der Ehe) a n n i m m t u n d ausdrücklich das Subsidiaritätsprinzip bejaht (E 10, 59, 83 - 85).

IV. Die Freiheitsgrundrechte

145

sphäre einzudringen. Eine solche „Personnähe" ermöglicht zwar besondere Nuancierung und Einzelfallgerechtigkeit. Aber sie führt auch zu besonderer Belästigung des Einzelnen. Seine Mitwirkungspflichten i m Verwaltungsverfahren nehmen zu; insbesondere hat er zu dulden oder gar aktiv zu ermöglichen, daß die Verwaltung i n sein Privatleben Einblick nimmt. Dieser „Entblößungszwang" herrscht vor allem beim Vollzug sozialgestaltender Gesetze (innerhalb und außerhalb des Steuerrechts), die auf die aktuelle Situation des Einzelnen abstellen, auf persönliche „Bedürftigkeit" oder persönliche „Leistungsfähigkeit". Dieses Dilemma w i r d i n der indirekten Besteuerung vermieden, die „ohne A n sehen der Person" und ohne sozialgestalterischen Ehrgeiz an objektive Vorgänge anknüpft. Dagegen trägt die direkte Steuer die Peinlichkeit der Inquisition über private Verhältnisse auch i n das Finanzverfahren hinein. Der administrative „Entblößungszwang" kann den Einzelnen (trotz des Steuergeheimnisses) viel stärker belasten, als die materiellen Nachteile einer einzelfall-inadäquaten Entscheidung. Die Typisierung umgeht dieses Dilemma dadurch, daß sie den Rechtsanwender vom Einzelfall distanziert und den Steuerpflichtigen der näheren Auskünfte, Nachweisungen und sonstiger Mitwirkungspflichten enthebt. Es fragt sich, ob aus der Sicht der Grundrechte die Diskretion des Vollzuges nicht eine materielle Rechtseinbuße abzugleichen vermag. b) I n der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs klingt dieser Gedanke an. Wenn das Gericht die Typisierungspraxis m i t seinem Respekt vor der Privatsphäre zu rechtfertigen sucht, so stellt es einen zutreffenden Gesichtspunkt heraus — allerdings i m falschen Zusammenhang. I n den Fällen nämlich, i n denen sich das Gericht auf diese Begründung zurückzieht, bietet der Einzelne gerade an, seinen Privatbereich offenzulegen. Wenn das Gericht das Angebot ablehnt, so übt es nicht Rücksicht auf den Steuerpflichtigen. Es wahrt vielmehr sein Eigeninteresse und vermeidet „unzumutbare" Ermittlungsarbeit 1 . A n sich baut die Typisierung dem Steuerpflichtigen goldene Brücken zur Schonung seiner Privatsphäre. Gleichwohl liegt darin nur dann ein grundrechts-schonendes Prinzip, wenn es dem Einzelnen freisteht, darauf einzugehen. Die kategorische Typisierung läßt sich daher nicht schlechth i n durch ihren verfahrensmäßigen Entlastungseffekt legitimieren. Dieser hat noch nicht einmal die Kraft, alle Bedenken gegen eine hypothetische Typisierung auszuräumen. Denn atypische Grundrechtsbetätigung erzeugt keinen Rechtfertigungszwang und kehrt nicht die Beweislast um 2 . 1 Bes. aufschlußreich B F H , U. v. 8. 4. 1954, BStBl. 1954 I I I , 174 (175 — H ö r apparat des Beamten): K o m b i n a t i o n des Gedankens der Zumutbarkeit von E r m i t t l u n g e n f ü r das Finanzamt m i t dem Argument der Belästigung des Steuerpflichtigen. 2 Z u r Beweislast bei der Ausübung von Grundrechten, die als solche keinen Ausnahmetatbestand begründen: BVerwGE 7, 242 (250); 9, 97 (100); Bachof,

10 Isensee

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D. Zulässigkeit der Typisierung

c) Gleichwohl kann der Steuerpflichtige seine Grundrechte i m Verwaltungsverfahren nicht gleichzeitig i n zwei Richtungen mobilisieren: — als Weigerung, an der Aufklärung seiner persönlichen Verhältnisse mitzuwirken, — als Ablehnung jedweder Typisierung, die zur Interpolation der unaufklärbaren Fakten dient 3 . Ein Steuerpflichtiger, der ein Arbeitszimmer i m Rahmen der Werbungskosten anerkannt wissen möchte, kann nicht die finanzamtliche Wohnungsbesichtigung unter Berufung auf A r t . 13 GG ablehnen und zugleich auf individuelle Steuerfestsetzung pochen. Daher erheben sich keine grundrechtlichen Bedenken, wenn die Verwaltung bei Beweiswürdigung und Beweisnot i m Individualverfahren auf ihre Erfahrungen über die typischen Fallkonstellationen zurückgreift. Dagegen sind die Bedenken für die Typisierung als den regulären Gesetzesvollzug des Massenverfahrens noch nicht behoben. Eine Rechtfertigung läßt sich nur aus den besonderen Notwendigkeiten der Massenverwaltung erwarten. V. Das Verfahrensgrundrecht des rechtlichen Gehörs Die Typisierung schneidet singuläre Umstände ab. Der Vortrag atypischer Tatsachen erreicht nicht das Ohr der Verwaltung. Der m i t der Typisierung angestrebte Vereinfachungseffekt liegt wesentlich darin, daß die Sachaufklärung und m i t i h r das rechtliche Gehör verkürzt wird. Es fragt sich, ob darin ein Verstoß gegen das Grundrecht des A r t . 1031 GG liegt. Da der Anspruch auf rechtliches Gehör ausdrücklich nur „vor Gericht" anerkannt w i r d (Art. 1031 GG), muß unterschieden werden: 1. ob das Grundrecht i n seinem eigentlichen Geltungsbereich, der Gerichtsbarkeit, eine typisierende Rechtsanwendung verbietet, ob also Verfassungsrecht, Verwaltungsrecht, Verfahrensrecht i n der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts I , 31966, S. 122, 134-137; I I S. 194 f.; Bettermann, 46. DJT, E 39 f.; v. Zezschwitz J Z 1970, 233 - 240; Martin Klein, Beweis u n d Gewissen, 1972 (Nachw.). 3 Diese widerstreitenden Postulate beherrschen die juristische (wie rechtspolitische) Diskussion darüber, unter welchen Bedingungen der Staat einen Bewerber u m ein öffentliches A m t , der einer nicht formell verbotenen, aber verfassungswidrigen Partei angehört, mangels Verfassungstreue als ungeeignet ablehnen darf. Das grundgesetzliche Z i e l eines verfassungsloyalen Staatsdienstes w i r d gefährdet, w e n n dem Staat einerseits jede typisierende Bew e r t u n g der Parteizugehörigkeit verboten, andererseits auch individuelle, gründliche Uberprüfung des Kandidaten verwehrt w i r d . Dazu näher: BVerwG, Β . v. 6. 2.1975, N J W 1975, 1135 (1137 -1141); BVerfG, Β ν. 22. 5.1975, JZ 1975, 561 (564 f.).

V. Das Verfahrensgrundrecht des rechtlichen Gehörs

147

rechtliches Gehör und Typisierung von ihrem Inhalt her unvereinbar sind, 2. ob das Grundrecht auch i m Verwaltungsverfahren gilt, ob der Unterschied zwischen Exekutive und Judikative eine differenzierende Lösung der Typisierungsproblematik nahelegt. 1. Der Gegenstand des rechtlichen Gehörs

a) Das Grundrecht gewährleistet dem Verfahrensbeteiligten vor Gericht nicht, i n unbegrenzter Fülle Tatsachen mitzuteilen und Beweisangebote zu machen. Es handelt sich nicht u m ein Recht auf Gehör schlechthin, sondern u m „rechtliches" Gehör: die Gelegenheit, „sich zu dem einer gerichtlichen Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt vor Erlaß der Entscheidung zu äußern" 1 . Dem Verfahrensbeteiligten w i r d zwar nicht zugemutet, einen juristisch aufbereiteten, zur Subsumtionsreife vorgeformten Tatsachenstoff dem Gericht vorzutragen, gleichsam den Urteils-Tatbestand vorwegzunehmen (dessen Anfertigung ohne Kenntnis der endgültigen Entscheidung ohnehin unmöglich wäre). W o h l aber müssen die Ausführungen — wie laienhaft sie auch gefaßt sind — „zur Sache" gehören; sie müssen entscheidungserheblich sein 2 . Das formelle Grundrecht des A r t . 1031 GG steckt nicht selbst den Kreis der entscheidungserheblichen Tatsachen ab, sondern verweist auf die materiellrechtlichen Normen, die den Obersatz der anstehenden Entscheidung bilden sollen, und auf das methodische Instrumentarium, dessen sich der Richter zur Rechtsfindung bedient. Der Anspruch auf rechtliches Gehör besitzt insofern Blankettcharakter. Ob i n diesem Blankett auch die typisierende Betrachtungsweise einen legalen Platz findet, kann nicht allein aus dem Inhalt des verfahrensrechtlichen Hilfsinstituts des A r t . 103 I GG beantwortet werden. Jedenfalls gehört die Typisierung ihrer Funktion nach zu den vorgegebenen Regeln, welche die Vorentscheidung über die Relevanz des Tatsachenstoffs treffen: sie engt den Kreis der gesetzlich erheblichen Merkmale weiter ein auf die für den Typus erheblichen Umstände; sie reduziert das Material, das für die Subsumtion des Einzelfalls unter die Norm erheblich ist, auf jenes Minimum, das genügt, u m den individuellen Lebensfall dem vorfabrizierten Normalfall zuzuordnen. Die Folgerung liegt nahe, daß die Verfassungsnorm des A r t . 103 I GG nichts zur Lösung des Typisierungsproblems beitrage. Die Zulässigkeit 1 BVerfGE 1, 418 (429), ständige Rechtsprechung. — Weit. Nachw.: Leibholz - Rinck, Grundgesetz, 41971, A r t . 103 / A n m . 5. 2 Z u der umstrittenen Frage, w i e der Umfang der Entscheidungserheblichkeit näher zu fassen ist: Dürig, M - D - H , A r t . 103 / Rn. 4 1 - 4 3 ; Hamann - Lenz, Grundgesetz, 31970, A r t . 103 Β 1 a; Spanner, DVB1. 1964, 846.

10*

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D. Zulässigkeit der Typisierung

der Typisierung hänge nicht vom Anspruch auf rechtliches Gehör ab, vielmehr werde der aktuelle Umfang des rechtlichen Gehörs davon bestimmt, ob das Gesetz individualisierend oder typisierend angewendet werde. b) Es wäre allerdings voreilig, sich m i t diesem Ergebnis abzufinden und das Argument des rechtlichen Gehörs beiseitezuschieben. Immerhin bewirkt die typisierende Rechtsanwendung, daß das Maß der grundrechtlich gewährleisteten Verfahrensbeteiligung des Einzelnen erheblich schrumpft: Je weiter sich der Rechtsanwender vom konkreten Lebensfall entfernt und auf Abstraktionen abstellt, u m so weniger Bedeutung hat die Anhörung des Betroffenen. Denn wenn die Entscheidungsgrundlage eine juristische Schablone ist, so w i r d die M i t w i r k u n g des Einzelnen überflüssig; sie gefährdet geradezu den schablonenhaft versachlichten RechtsfindungsVorgang, w e i l sich persönliche, damit „unsachliche", atypisch-individuelle Momente i n diesen Prozeß einschleichen können. — Je subtiler dagegen auf die Individualität des Falles eingegangen wird, desto wichtiger w i r d die M i t w i r k u n g des Betroffenen. Die Verfassung kann die Bedeutung des rechtlichen Gehörs nicht bloß hypothetisch gewollt haben — abhängig von Bedingungen, deren E i n t r i t t weithin i m Belieben der rechtsanwendenden Organe steht. M i t dem Grundrecht des A r t . 103 I GG werden Effekte für die Institution der Gerichtsbarkeit angestrebt, die zu den kategorischen Zielen der grundgesetzlich ausgeformten Rechtsstaatlichkeit gehören: die Aktivierung der Verfahrensbeteiligten, die Emanzipation des passiv Betroffenen zum aktiv Mitwirkenden, die Erhebung des Objekts obrigkeitlicher Verfügungsgewalt zum Subjekt des rechtsstaatlichen Entscheidungsprozesses. Es geht u m die Vermenschlichung des Verfahrens 3 . Das rechtliche Gehör weist damit i n seinen Wirkungen weit über eine technische Prozeßmaxime hinaus. Sein Sinn ergibt sich aus den Verfassungsfundamenten des Rechtsstaats und der Menschenwürde 4 . Diese Wirkungen kann das Grundrecht nur entfalten, wenn das Verfahren nicht von vornherein davon absieht, den Lebensfall i n seinen Besonderheiten zu erfassen, und die Möglichkeit besteht, daß der Rechtsfall persönliche Züge annimmt. Das Grundrecht des rechtlichen Gehörs setzt damit ein individualisierendes Verfahren voraus. Es läßt insoweit Schlüsse auf Strukturen der Institution zu, i n der es Anwendung findet: Die rechtsprechende Gewalt ist typisierungsfeindlich. c) I m rechtlichen Gehör öffnet sich das gerichtliche Verfahren dem lebendigen Einzelfall. Diese Offenheit würde verstellt, wenn das Gericht i n ein Ubermaß von Bindungen an vorgegebene Vermutungen und Prä3

Z u den Zielsetzungen des rechtlichen Gehörs grundlegend: Dürig, A r t . 103 / Rn. 4 - 6, 43; Arndt, J Z 1963, 65. 4 Näher Dürig (N 3).

M-D-H,

V. Das Verfahrensgrundrecht des rechtlichen Gehörs

149

judizien verstrickt würde, welche die lebendige Fall-Unmittelbarkeit aufheben und den Einzelfall mediatisieren 5 . Derartige starre Vor-Urteile dürfen den Entscheidungsspielraum des Gerichts nicht so weit einengen, daß i h m überhaupt keine Möglichkeit mehr bleibt, auf das Parteivorbringen zu reagieren. Gegenüber einer völlig erstarrten, sklerosierten Rechtsprechung das rechtliche Gehör auszuüben, wäre von vornherein ein sinnloses Unterfangen. Der Anspruch des Einzelnen auf Gehör läßt sich nur verwirklichen, wenn der Verpflichtete sensible, wache Wahrnehmungsorgane hat, nicht aber wenn er sich taub stellt. Typisierung schafft systematische Voreingenommenheit des Rechtsanwenders. Der Parteivortrag w i r d überflüssig, weil der Richter vorweg schon alles Wesentliche weiß. Der Richter entzieht sich nicht nur der vollen Sachverhaltsaufklärung, sondern beraubt sich auch der Möglichkeit, aus lebendiger Fallerfahrung zu vertieftem Normverständnis vorzudringen. d) Konfliktstoff liegt auch i m Mangel an Publizität, der für die Typenregeln kennzeichnend ist 6 . Die Kenntnis dieser Regeln kann beim Einzelnen nicht vorausgesetzt werden, auch dann nicht, wenn sie i n Steuerrichtlinien festgelegt und von höchstgerichtlicher Rechtsprechung sanktioniert sein sollten. Es droht Gefahr, daß der Steuerpflichtige sein Verhalten nicht angemessen auf die entscheidungserheblichen Normen einstellen kann, daß er von der Entscheidung überrumpelt wird. Das Uberraschnugsverbot, die Garantie relativer Vorhersehbarkeit, gehören zu den Ausstrahlungen des rechtlichen Gehörs, denen sich auch das Verwaltungsverfahren nicht entziehen kann 7 . 5 Lerche stellt die Frage, w i e es m i t dem w i r k l i c h e n Gehör bestellt sei, w e n n die B i n d u n g gerichtlicher Entscheidungen an andere, vorgängige E n t scheidungen ein extremes Maß erreiche (ZZP 78, 1965, 18 f.). Bullinger fordert, daß jede interne Verwaltungsplanung f ü r eine sachgemäße, aus dem Ergebnis des rechtlichen Gehörs i m Einzelfall geschöpfte Entscheidung Spielraum lassen müsse (Vertrag u n d Verwaltungsakt, 1962, S. 246). — Aus dem Gesichtspunkt des rechtlichen Gehörs w u r d e n auch Bedenken gegen die Gutachtertätigkeit des B F H (§ 63 A O aF.) erhoben, durch die sich das Gericht f ü r künftige Fälle die Hände gebunden hatte: Vgl. Wacke, AöR 83 (1958), 322 f.; Friedrich, StW 1959, Sp. 206; Vogel, DVB1. 1962, 438. E i n analoges Problem berührt die Polemik Jaguschs gegen vorprozessuale, globale Strafabreden der Richter (Straftaxen für den „Normalfall") : m i t diesen außerprozessualen V o r w e g - B i n dungen sei der Richter nicht mehr „offen", w i e die StPO es verlange (NJW 1970, 403). 6 A u f den Zusammenhang zwischen Publizität u n d A r t . 103 I wies Wacke bei seiner K r i t i k an der Gutachtenpraxis des B F H (§ 63 A O aF.) h i n : E r sah einen Verstoß gegen das rechtliche Gehör darin, daß das Gutachten geheim war, geheim der Auftrag, geheim Erstellung, Vorhandensein u n d I n h a l t — ohne Publikationspflicht (AöR 83, 1958, 322 f.). 7 Dazu BVerwGE 16, 289 (291); BayVerfGH, U. v. 31. 8. 1964, BayVBl. 1965, 55; i m übrigen läßt sich der Grundsatz der Vorhersehbarkeit (Berechenbarkeit)

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Wer die Forderung erhebt, der Rechtsanwender müsse dem Einzelnen eröffnen, von welchen Vorstellungen über das „Typische" er sich leiten läßt, braucht nicht so weit zu gehen, aus A r t . 103 I GG die Pflicht zum Rechtsgespräch abzuleiten und zu verlangen, er müsse m i t den Verfahrensbeteiligten die entscheidungserheblichen rechtlichen Gesichtspunkte vor Erlaß der Entscheidung erörtern 8 . Das Gebot, den einschlägigen „Normalsachverhalt" bekanntzugeben, folgt schon aus dem m i n i malistischen Verständnis des rechtlichen Gehörs, nämlich dem Gebot, daß einer (gerichtlichen) Entscheidung nur solche Tatsachen und Beweism i t t e l zugrunde gelegt werden dürfen, zu denen Stellung zu nehmen den Beteiligten Gelegenheit gegeben war 9 . Z u Recht erstreckt das Bundesverfassungsgericht die Anhörungspflicht auch auf „gerichtskundige" Tatsachen: Die Gerichtskundigkeit entbindet das Gericht nicht von der Pflicht, das Faktum i n den Prozeß einzuführen, und verleiht nicht das Recht, den Parteien die Möglichkeit eines Gegenbeweises abzuschneiden 1 0 . Entscheidungserhebliche Erfahrungssätze (außerhalb der allgemeinen Lebenserfahrung) sind den Parteien mitzuteilen. Der Richter, der als heimlicher Sachverständiger judiziert, verletzt das rechtliche Gehör 1 1 . Die Typen-Vorstellungen lassen sich m i t den gerichtskundigen Tatsachen vergleichen, gehen aber an Bedeutung weit über sie hinaus. Sie sind nicht fallbezogene, partikuläre Umstände, sondern überindividuelle Zusammenfassungen zu einer Fallgruppe; nicht einzelne entscheidungssachliche Sachverhaltselemente, sondern komplette Sachverhaltssurrogate, vorgefertigte Entscheidungen. Das argumentum a minore ad maius von den gerichtskundigen auf die typischen Umstände ist zwingend 1 2 .

auch ohne V e r m i t t l u n g des A r t . 103 I G G unmittelbar aus der Rechtsstaatsidee ableiten. 8 So die Forderung Arndts: N J W 1959, 8, 1300; N J W 1960, 1193 A n m . 21; N J W 1962, 27; J Z 1963, 65. — Die Stellungnahmen i n L i t e r a t u r u n d Rechtsprechung sind überwiegend ablehnend (vgl. etwa: BayVerfGH, Ν 7; Dürig, M - D - H , A r t . 103/Rn. 38; Lerche , Ν 5, S. 9f.). — Zustimmend Kruse, StR, S. 348 u n d Tipke in: Felix, V o m Rechtsschutz i m Steuerrecht, 1960, S. 131 (153 - 157). 9 BVerfGE 5, 22 (24) — st. Rechtspr. — weit. Nachw. Leibholz - Rinck ( Ν 1), a.a.O., S. 741. 10 BVerfGE 10, 177 (182 f.); 12, 110 (112 f.). 11 B G H , U. v. 22. 3. 1967, J Z 1968, 670 f. A u f gleicher L i n i e (ζ. T. aber noch strenger): Döhring, J Z 1968, 641 - 647; Lief schütz, N J W 1969, 305 - 307; Pieper, Z Z P 84 (1971), 17 f. 12 Becker hält es nicht f ü r nötig, daß dem Steuerpflichtigen Erfahrungssätze allgemeiner A r t , die der Rechtsanwendung zugrunde gelegt werden sollen, vor Erlaß der Entscheidung mitgeteilt werden (RAO, § 204/3, S. 600; § 258/1, S. 773). Die Forderung, daß Vermutungen rechtzeitig eröffnet werden müssen, erhebt Härtung, N J W 1959, 1901.

V. Das Verfahrensgrundrecht des rechtlichen Gehörs

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2. Rechtliches Gehör vor der Verwaltung

a) Die Folgerungen, die sich aus A r t . 1031 GG ergeben, lassen sich nicht global von der Gerichtsbarkeit auf die Verwaltung übertragen 1 . Eine Regel, die der Gerichtsbarkeit recht ist, muß der Verwaltung noch lange nicht b i l l i g sein. Das Verwaltungsverfahren weist i n seiner geltenden Form wesentliche Eigenarten gegenüber dem Prozeß auf. Die Gerichtsförmigkeit des Verwaltungsverfahrens läßt sich nicht einmal ohne weiteres zum rechtspolitischen Ideal erheben 2 ; ein solches Programm wäre Bärendienst am Rechtsstaat. Denn die Aufgaben der Verwaltung verlangen ein hohes Maß an Elastizität und Spontaneität, wie es der Gerichtsbarkeit, die i n der Regel abgeschlossene Sachverhalte zu beurteilen hat, fremd ist. Das Verwaltungshandeln kann deshalb nicht allgemein i n einem engmaschigen Netz von Verfahrensregeln eingefangen werden. Der Anspruch auf rechtliches Gehör läßt sich überdies i n der Verwaltungspraxis schon deshalb nicht uneingeschränkt verwirklichen, w e i l der Kreis der von einer behördlichen Maßnahme Betroffenen (und damit Anhörungsberechtigten) i m Einzelfall gar nicht von vorhinein zu übersehen ist 3 . Es ist aufschlußreich, daß, wer das rechtliche Gehör auch auf die Verwaltung erstreckt sehen möchte, von diesem Gebot bedeutsame A b striche machen muß — zugunsten der „Erfordernisse einer wirksamen 1 Die Frage, ob das Grundrecht des A r t . 103 I GG auch i m Ver waltungsverfahren gilt, ist umstritten: a) Der Analogieschluß von der Gerichtsbarkeit auf die V e r w a l t u n g w i r d abgelehnt v o m BayVerfGHE 18, 140 (152 ständige Rechtspr. zu A r t . 91 I B V ) ; Württ.-Bad. V G H , VerwRspr. 8, 477; ebenso Berner, i n : Mang, V e r w a l tungsrecht i n Bayern I, S. 114; Behrendt, Das rechtliche Gehör i m deutschen u n d französischen Verwaltungsverfahren, Diss. Saarbrücken 1970, S. 11 f. b) Die (zumindest grundsätzliche) Erstreckung des A r t . 103 I G G auf die V e r w a l t u n g fordern: BVerwG, U. v. 1. 10. 1963, DVB1. 1965, 26 (28f.); Becker, Das allgemeine Verwaltungsverfahren i n Theorie u n d Gesetzgebung, 1960, S. 4 9 - 5 4 ; Bullinger, Vertrag u n d Verwaltungsakt, 1962, S. 245 f.; Dürig, M - D - H , A r t . 103/Rn. 92 (Nachw.); Forsthoff, VerwR., S. 235 f.; HamannLenz, Grundgesetz, 31970, A r t . 103/B, 2 b ; Kruse, StR, S. 326 f.; Paulick, H - H - S p , AO, § 2 0 4 / R n . 6 0 - 6 3 ; Ole, V e r w A r c h 62 (1971), 128 f,; Spanner, DÖV 1958, 653; ders., DVB1. 1964, 846 f.; Vie, DVB1. 1963, 476 f.; Kopp, V e r fassungsrecht u n d Verwaltungsverfahrensrecht, 1971, S. 3 0 - 3 5 ; Vie Becker, Verwaltungsverfahren i m Rechtsstaat, 1964, S. 3 7 - 4 1 ; Wolff , V e r w R I I I , § 156 I V d. I n der ält. L i t . bereits W. Jellinek, Verwaltungsrecht, 3 1931, S. 290. c) Einen vermittelnden Standpunkt n i m m t Lerche ein, Z Z P 78 (1965), 25 - 29 (rechtliches Gehör n u r nach Maßgabe des A r t . 19 I V GG); ebenso Lorenz, Der Rechtsschutz des Bürgers u n d die Rechtsweggarantie, 1973, S. 239 f. 2 So aber das Postulat Vies, V e r w A r c h 62 (1971), 124 f. 3 Z u r Problematik der Masseneinwendungen i m Verwaltungsverfahren: Blümel, FS — Werner Weber, 1974, S. 539 - 565. — Z u r A k t i v l e g i t i m a t i o n des A r t . 103 I GG; M. Wolff, JZ 1971, 405 - 409.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Verwaltung" 4 und ihrer „Handlungseffizienz" 5 . Was m i t der verwaltungsidealistischen Rechten gegeben wird, w i r d m i t der verwaltungspragmatischen Linken i m wesentlichen wieder genommen: das gilt für Maßnahmen bei Gefahr i m Verzug 6 , für Allgemeinverfügungen 7 , für Akte des Massenverfahrens 8 . Diese Ausnahmen sind so gewichtig und derart umfangreich, daß es treffender und aufrichtiger wäre, i n ihnen die Regel selbst zu erkennen. Eine allgemeine Anhörungspflicht besteht für das Verwaltungsverfahren nicht. Ein globaler Analogieschluß zu A r t . 103 I GG scheitert. I m Alltag der Massenverwaltung werden normalerweise nicht umfangreiche Verhandlungen m i t allen geführt, die von einer Maßnahme betroffen werden könnten. Der Bürger, der bei einer Massenabfertigung i m Bereich der Daseinsvorsorge gegen ein Unrecht remonstrieren wollte, könnte die A k t i v i t ä t der Verwaltung nicht bremsen, sondern allenfalls den lakonischen Hinweis auf eine Beschwerdemöglichkeit erhalten. Wo andererseits ein Verwaltungsvorhaben durch Absprache m i t Einzelnen vorbereitet wird, folgt das oft weniger aus dem Respekt vor einer rechtlichen Verfahrensmaxime als aus dem Wunsch, das Vorhaben zu erleichtern und Konsens m i t den Betroffenen zu erzielen. Die „Handlungseffizienz", die nach herrschender Lehrmeinung nur die Ausnahmen vom Gebot des rechtsstaatlichen Verfahrens rechtfertigt, prägt auch seine Normen. I n dem hohen Stellenwert von Effizienz und Ökonomie macht sich eine Eigenart der administrativen gegenüber der richterlichen Gewalt geltend; denn i m Prozeßrecht haben Praktikabilitätserwägungen nicht die Kraft, die strengen rechtlichen Maximen zurückzudrängen oder zu verwandeln 9 . b) Das Gegenprinzip zur Effektivität des Verwaltungshandelns liegt i n der Effektivität des individuellen Rechtsschutzes — dem gemeinsamen Leitgedanken der A r t . 103 I GG und A r t . 19 I V GG 1 0 . Von dieser in4 So Ule, i n : Evangelisches Staatslexikon, ^966, Sp. 1658. Ä h n l i c h K o p p ( Ν 1), S. 32. 5 So Dürig, M - D - H , A r t . 103 / Rn. 94. 6 Dürig (N 5); Ule (N 4); Wolff, V e r w R I I I , § 156 I V d 3; Spanner, D Ö V 1958, 653; vgl. auch § 24 I I 1 E V w V f G 1973; § 105 I I 1 E A O 1974. 7 Wolff (Ν 6); vgl. auch § 24 I I 4 E V w V f G 1973; § 105 I I 3 EAO 1974. 8 Wolff ( Ν 6); Paulick, i n : H - H - S p , A O ; § 204 / Rn. 7 („typische Massenarbeiten"); vgl. auch § 24 I I 4 E V w V f G 1973 (gleichartige Verwaltungsakte i n größerer Z a h l oder Verwaltungsakte m i t Hilfe automatischer Einrichtungen"). 9 Dazu Arndt, J Z 1963, 66; Schumann, FS — Larenz, 1973, S. 278 f. 10 Vgl. BVerwGE 16, 289 (293); 17, 83 (85); Bachof, Verfassungsrecht, V e r w a l tungsrecht, Verfahrensrecht i n der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts I I , 31966, S. 137 f.; Blümel, FS — Forsthoff, 1967, S. 138; Lerche (Ν 1), S. 1 6 - 1 9 ; Lorenz ( Ν 1), S. 239 u n d passim; Scholz, Wirtschaftsaufsicht u n d subj e k t i v e r Konkurrentenschutz, 1971, S. 120 f.

V. Das Verfahrensgrundrecht des rechtlichen Gehörs

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dividualrechtlichen Position gehen Impulse aus, das rechtliche Gehör dann bereits i n das Verwaltungsverfahren vorzuverlegen, wenn sonst gerichtlicher Rechtsschutz und gerichtliche Anhörung zu spät kämen 1 1 . Das gilt etwa dort, wo die Verwaltung vollendete Tatsachen schafft, die durch spätere Anrufung des Gerichts nicht mehr oder nur m i t erheblichen Nachteilen für Einzelne oder die Allgemeinheit aus der Welt zu schaffen sind; Beispiele liefern die Feststellung von verbindlichen Plänen für Verkehrsanlagen oder städtebauliche Sanierungsmaßnahmen, die Genehmigung von umweltgefährlichen Anlagen. Der verfassungsgebotene Analogieschluß vom Gerichts- auf das Verwaltungsverfahren trägt aber keine schematische, sondern nur eine differenzierende Vorverlegung des Gehörs — abgestuft nach der Schutzwürdigkeit des Rechtsguts, i n das eingegriffen wird, nach der Intensität des Eingriffs und nach der Endgültigkeit der Folgen. Besonders einschneidende Rechtseingriffe werden von Verfassungs wegen von Anfang an dem Richter überantwortet, der präventiven Rechtsschutz zu leisten hat (Art. 13 II, 104 II, I I I GG). I m normalen Wirkungsfeld der Verwaltung aber, i n dem die besonderen Gründe für eine Vorwegnahme gerichtlicher Verfahrensgarantien nicht vorliegen, zeitigt die Rechtschutzgarantie des Art. 1 9 I V GG geradezu einen Entlastungseffekt für die Exekutive. Sie befreit das Verwaltungsverfahren von Förmlichkeiten, weil die Möglichkeit einer gerichtlichen Kontrolle stets i m Hintergrund steht 1 2 . Sie weitet damit den Bewegungsraum für Praktikabilitätserfordernisse und macht es rechtsstaatlich unbedenklich, wenn diese das Verwaltungsverfahren prägen. c) Das Argument des rechtlichen Gehörs vermag deshalb die Typisierung nicht von vornherein aus dem Verwaltungsverfahren zu verbannen (soweit jedenfalls der effektive Rechtsschutz des Einzelnen nicht beeinträchtigt wird). Die Vorenthaltung des rechtlichen Gehörs ist unbedenklich, solange es nachgeholt werden kann. Nach anerkannter Lehre ist selbst i n den Fällen, i n denen das Gehör vor Erlaß einer Entscheidung gesetzlich geboten ist, der Verstoß heilbar durch nachträgliche Gewährung i m Rechtsmittelverfahren. Das kann sowohl i m behördlichen wie i m gerichtlichen Verfahren erfolgen 13 . d) Das Verfahrensrecht der Steuerverwaltung sieht die obligatorische Anhörung des Beteiligten nur für besondere Verfahrenskonstellationen 11

So vor allem Lerche (N 1), S. 2 5 - 2 9 ; Lorenz (N 1), S. 239 f. Bedeutsam ist auch, daß Verwaltungsmaßnahmen geringeren Bestandsschutz genießen als gerichtliche Urteile (keine Rechtskraft). 13 Vgl. BVerfGE 3, 248 (253); Dürig, M - D - H , A r t . 103 I / R n . 96; Behrendt (N 1), S. 95 f.; s. auch §§ 131 I 3, 132 EAO 1974. 12

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D. Zulässigkeit der Typisierung

vor 1 4 , während das Finanzprozeßrecht durchgehend das rechtliche Gehör gewährleistet 15 . Es fragt sich, ob die Besonderheiten der Besteuerung die umfassende Vorverlegung fordern. Das geltende Recht mutet dem Steuerpflichtigen das Risiko zu, dem Fiskus Vorleistungen zu erbringen, die sich bei der endgültigen Klärung i m Rechtsmittelverfahren als ungerechtfertigt erweisen können. Eine vorläufige Vermögenseinbuße ist reparabel, deshalb erträglich 16 . Dieser Rechtsgedanke kommt i n den Vorschriften über die aufschiebende W i r k u n g von Rechtsmitteln und Klagen zum Ausdruck: Der Suspensiveffekt entfällt grundsätzlich gegenüber Verwaltungsakten, die öffentliche Abgaben und Kosten, vor allem Steuern, anfordern, (§ 80 I I 1 VwGO, § 242 I AO, § 69 I FGO). Das Gesetzesrecht spricht damit i n bestimmtem Umfang den Erfordernissen der Finanzverwaltung den Vorrang vor dem Rechtsschutzbedürfnis des Einzelnen zu. Derselbe Gedanke leitet das System der Steuervorauszahlungen und der vorläufigen Steuerfestsetzung: Die Gefahr der Fehleinschätzung ist kalkuliert und w i r d i n erster Linie auf den Steuerpflichtigen übergewälzt; der Fiskus nutzt die erste Zugriffsmöglichkeit und sichert sich die Position des beatus possidens, ohne skrupulös den Zeitpunkt abzuwarten, an dem sich erst die Besteuerungsgrundlagen i n allen Einzelheiten individualisierender Würdigung erschließen. I m Ergebnis steht also das Verfassungsgebot des rechtlichen Gehörs der typisierenden Finanzverwaltung nicht a priori entgegen. Die individualrechtliche Verfahrensgarantie beläßt der Verwaltungsraison Bewegungsfreiheit i n der Bewältigung von Massenphänomenen 17 . 14 Teilaspekte des rechtlichen Gehörs geben die Mitteilungspflichten der §§ 205 I I I , 245 A O wieder, einen anderen das v o n der Rechtsprechung anerkannte Postulat, das Finanzamt müsse, bevor es zu einer „reformatio i n peius" übergehe, den Einspruchführer warnen (BFH 69, 569 [572]). Hartz sieht das Gehör durch weitgehende Akteneinsicht gewährleistet (Juristen-Jahrbuch 3, 1962/63,119 f.); Schick durch die Steuererklärung des Betroffenen, durch m ü n d liche u n d schriftliche Äußerungen (Vergleiche u n d sonstige Vereinbarungen zwischen Staat u n d Bürger i m Steuerrecht, 1967, S. 13). Die umfassende Gelt u n g des A r t . 103 I G G f ü r das Steuerverwaltungsverfahren fordern dagegen Kruse, StR, S. 326f.; Paulick, in: H - H - S p , AO, § 2 0 4 / R n . 6 1 - 6 3 ; Renkl, Der Anspruch auf rechtliches Gehör i m Verwaltungsverfahren, Diss. Mannheim 1971, S. 117 f. — Eine sehr flexible Regelung sieht § 105 EAO 1974 vor. 15 Vgl. §§ 92, 93, 96 I I FGO. 16 Diese grundsätzliche Feststellung sagt nichts darüber aus, ob das geltende Recht f ü r die volle Kompensation der Überzahlungen (Zinsverluste, Geldentwertung) sorgt. Z u m Stand der Diskussion über die Verzinsung v o n Überzahlungen: Begründung zum E A O 1974, S. 171 f. 17 Hierzu v o r allem Bettermann: Die Verprozessualisierung des V e r w a l tungsverfahrens müsse scheitern, wo die V e r w a l t u n g Massenprobleme zu bewältigen habe u n d m i t der „zwangsläufigen u n d förderungswürdigen Ten-

V I . Praktikabilität und Kapazität

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V I . D i e P r a k t i k a b i l i t ä t des Gesetzesvollzugs u n d die K a p a z i t ä t der V e r w a l t u n g 1. Die Divergenz von Gesetzesauftrag und Verwaltungskapazität a) D i e r e c h t l i c h e n E i n w ä n d e gegen die T y p i s i e r u n g s i n d L e g i o n . D i e F i n a n z p r a x i s h a t e i n einziges, l a p i d a r e s A r g u m e n t entgegenzusetzen: Die Typisierung ist unvermeidlich. D i e N o r m v e r e i n f a c h u n g f o l g t aus p r a k t i s c h e n N o t w e n d i g k e i t e n d e r V e r w a l t u n g . Das F i n a n z a m t i s t n i c h t i n d e r Lage, das d i f f e r e n z i e r t e gesetzliche I n s t r u m e n t a r i u m d e r I n d i v i d u a l f e s t s t e l l u n g b e i 100 M i l l i o n e n V e r w a l t u n g s a k t e n einzusetzen 1 . D i e Besteuerungsaufgabe r ü c k t n a h e z u a l l e w i r t s c h a f t s e r h e b l i c h e n L e b e n s ä u ß e r u n g e n i n das B l i c k f e l d d e r Behörde. D e r p u n k t u e l l e Steuersachverhalt t r i t t zurück h i n t e r linearen Entwicklungen u n d globalen Zusammenhängen. Der Einzelfall verliert seine S i n g u l a r i t ä t i n d e r Masse des G l e i c h f ö r m i g e n . D i e erschöpfende, i n t e n s i v e B e w ä l t i g u n g d e r S t e u e r f ä l l e i s t n a h e z u u n a b m e ß b a r — die V e r w a l t u n g s m i t t e l s i n d e n g begrenzt. Rebus sie s t a n t i b u s m u ß d a v o n ausgegangen w e r d e n , daß die K a p a z i t ä t d e r F i n a n z v e r w a l t u n g n i c h t ausr e i c h t , u m i h r e m gesetzlichen L e i s t u n g s a u f t r a g auf ganzer L i n i e z u genügen. Nach Feststellungen des Bundesrechnungshofs ist es den Finanzämtern k a u m noch möglich, i m Innendienst schwierigere Steuerfälle abschließend zu bearbeiten; zumeist müssen die ohnehin überforderten Veranlagungsdienststellen schon aus Zeitmangel auf die vorgeschriebenen E r m i t t l u n g e n verzichten 2 . L a u t Bericht des Landesrechnungshofs Schleswig-Holstein sind die Veranlagungsstellen der Finanzämter „nicht mehr uneingeschränkt" i n der Lage, die steuerwesentlichen Verhältnisse i n tatsächlicher u n d rechtlicher Hinsicht so sach- u n d zeitgerecht zu ermitteln, wie dies zur Vermeidung größerer Steuerausfälle, aber auch i m Interesse des Steuerpflichtigen erforderlich wäre 3 . Arbeitsüberlastung u n d Zeitnot diktieren den Verwaltungsstil. Das Quantidenz zur Rationalisierung u n d Mechanisierung der V e r w a l t u n g " kollidiere ( W D S t R L 17 [1959], S. 169). M i t ähnlicher Tendenz argumentiert Hartz: I m steuerlichen Massenverfahren beanspruche das Allgemeininteresse ( F u n k tionsfähigkeit der Verwaltung) einen „gewissen Vorrang" (Die Auslegung von Steuergesetzen, 1956, S. 49). 1 Eine unvollständige Statistik des Bundes Deutscher Steuerbeamten k o m m t f ü r das Jahr 1972 auf über 93 M i l l i o n e n Steuerfestsetzungen (Faltblatt „ A r beitsexplosion i n der Steuerverwaltung", 1973; s. auch Geschäftsbericht 1972 bis 1974, 1975, S. 17). 2 Bericht des Bundesrechnungshofes v. 26. 2. 1970, Bundestags-Drucksache VI/559, S. 31. s. auch „Dokumentation: Verfassungswidriger Gesetzesvollzug" des Bundes Deutscher Steuerbeamter, i n : Der Steuerbeamte 1972, S. 155 - 169. 3 Bemerkungen des Landesrechnungshofs Schleswig-Holstein gemäß A r t . 48 I der Landessatzung u n d § 97 I der Landeshaushaltsordnung f ü r das Haushaltsj a h r 1973, 1974, S. 31.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

täts-Ziel, überhaupt m i t der Arbeitsmasse fertig zu werden, siegt über das Qualitäts-Ziel, die richtige, einzelfallgerechte Lösung zu finden 4. Die Personalknappheit f ü h r t dazu, daß die erforderlichen Betriebsprüfungen zu selten — i n Zeitabständen, die v o n Bezirk zu Bezirk divergieren — oder gar nicht durchgeführt werden. Die Folgen sind, w i e der Bundesrechnungshof konstatiert: „nicht mehr erträgliche Ungleichmäßigkeiten bei der Besteuerung" u n d große Steuerausfälle 5 . Die Diskrepanz zwischen dem Leistungsauftrag des Gesetzes u n d der L e i stungsfähigkeit der V e r w a l t u n g hat zahlreiche Gründe. Hervorgehoben seien — Überkompliziertheit und Systemlosigkeit des geltenden Steuerrechts: F ü r 50 Steuer arten gelten annähernd 90 Gesetze u n d 100 Rechts Verordnungen; hinzutreten i m Jahresdurchschnitt 100 Verwaltungserlasse des Bundes, 1000 der Länder, 700 der Oberfinanzdirektionen sowie 500 Urteile des Bundesfinanzhofs, von denen viele richtliniengleiche W i r k u n g erlangen®. Der Abundanz u n d Unübersichtlichkeit der Rechtsquellen entspricht die innere Regellosigkeit. Durchgehende Ordnungsgedanken sind häufig nicht zu erkennen — statt dessen: „unaufgelöste Zielkonflikte u n d Zweckkollisionen, Uberlagerungen u n d Überschneidungen, Steuerhäufungen, Doppel- u n d Mehrfachbelastungen, Lücken, Aushöhlungen durch Befreiungstatbestände, Freigrenzen u n d tarif äre Begünstigungen 7 ." Die Rechte des Steuergesetzgebers weiß oft nicht, was die L i n k e tut. — Mangel an Praktikabilität der Steuergesetze: Hochgradige Differenzierungen der Normen belasten Tatsachenermittlung u n d Rechtsfindung. Der gesetzlich gebotene Verwaltungsaufwand steht vielfach i n keinem angemessenen Verhältnis zum Steuerertrag 8 . — Mangelnde Anpassung der Gesetze an die wirtschaftliche Entwicklung: Geltende Veranlagungsgrenzen, Pauschsätze u n d sonstige Regelungen, die das Arbeitspensum des Finanzamts bestimmen, sind nicht mehr zeitgemäß®. Lösungen, die ursprünglich gesetzgeberischer Großzügigkeit entsprungen waren, erweisen sich nunmehr als zu eng. Die systematische Anpassung des Steuerrechts an die Gegenwartsbedürfnisse steht aus. Die systemlosen 4 Die Denkschrift des Bundes Deutscher Steuerbeamten v o m J u n i 1956 an den Bundestag stellt lapidar fest: „Die Veranlagungsarbeit i n der Steuerverw a l t u n g k a n n n u r noch quantitativ ohne Rücksicht auf die Richtigkeit bewält i g t werden. Der Beamtennachwuchs lernt von Anfang an, nicht mehr auf die Richtigkeit seiner A r b e i t zu achten, sondern i n erster L i n i e irgendwie m i t der Massenarbeit fertig zu werden" (S. 4). Nach Berechnung dieser Denkschrift standen 1956 dem Bezirksbearbeiter f ü r einen Steuerzahler etwa zweieinhalb Stunden zur Verfügung (Anlage 1). Die Verhältnisse dürften sich i n der Z w i schenzeit nicht verbessert haben. — A m Finanzamt Saarbrücken I fiel nach Auskünften der Behörde i m Jahr 1974 (gerechnet m i t 225 Arbeitstagen, u n geachtet krankheitsbedingter Ausfälle) auf einen Sachbearbeiter der L o h n steuerstelle samt einem Mitarbeiter die Bearbeitung v o n 6 500 bis 7 000 Erstattungsfällen sowie v o n 3 500 bis 4 000 Ermäßigungsanträgen. Hinzu kommen die Bescheidung der Rechtsbehelfe u n d die A b w i c k l u n g des allgemeinen P u b l i kumsverkehrs. 5 Bundesrechnungshof (N 2), S. 31 f. A u f gleicher L i n i e Landesrechnungshof Schleswig-Holstein (N 3), S. 27 f.; Quack - List, B B 1973, 438. 6 Schätzungen von Felix, DStR 1969, 553. 7 Z i t a t : Tipke, StR, S. 16; ähnlich Tipke - Kruse, AO, § 204 / Rn. 7. 8 Bundesrechnungshof (N 2), S. 31. 9 s. Quack - List (N 5), a.a.O.

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Gesetzesänderungen aber, die häufig u n d hektisch getroffen werden, belasten den Vollzug m i t ständig neuen Differenzierungen u n d K o m p l i k a tionen 1 0 . — Inadäquanz des gesetzlichen Verfahrenskonzepts: Die Regelungen der Reichsabgabenordnung zum Steuerermittlungs- u n d Festsetzungsverfahren tragen den Erfordernissen des Massen Verfahrens (insbesondere bei Bagatellfällen) nicht Rechnung 1 1 . — Personalknappheit: Dem Aufgabenzuwachs der Finanzverwaltung k o r respondiert keine proportionale Personalverstärkung 1 2 . Der zunehmende Einsatz der Elektronischen Datenverarbeitung hat keinen vollen Ausgleich geschaffen 13 . b) F ü r die V e r w a l t u n g s i n d s o w o h l die gesetzlichen V o l l z u g s a u f g a b e n als auch die p e r s o n e l l e n u n d sachlichen V o l l z u g s m i t t e l vorgegeben. Sie steckt i n e i n e r A p o r i e . Sie v e r w i c k e l t sich i n e i n e n R e c h t s k o n f l i k t , w i e i m m e r sie sich entscheidet: — W e n n j e d e r steuerbare V o r g a n g m i t der gleichen S o r g f a l t u n d G r ü n d l i c h k e i t a u f g e k l ä r t w i r d w i e d i e S t r a f t a t i m Strafprozeß, ü b e r s t e i g t der V e r w a l t u n g s a u f w a n d den steuerlichen E r t r a g u n d macht a m Ende die F u n k t i o n d e r F i n a n z ä m t e r sinnlos. — W i r d dagegen n i c h t u m f a s s e n d u n d e i n g e h e n d e r m i t t e l t , so d r o h t G e f a h r , daß das gesetzlich vorgesehene S t e u e r p o t e n t i a l n i c h t ausgeschöpft u n d es z u m S p i e l des Z u f a l l s w i r d , ob u n d i n w e l c h e m M a ß e sich die S t e u e r p f l i c h t des E i n z e l n e n a k t u a l i s i e r t ; l e t z t l i c h b l e i b t auch d i e L a s t e n g l e i c h h e i t , der w e s e n t l i c h e A s p e k t d e r S t e u e r g e r e c h t i g k e i t , auf der Strecke14. — H ä l t die F i n a n z v e r w a l t u n g s t r i k t a n d e r Q u a l i t ä t des Gesetzesvollzuges ( m i t s o r g f ä l t i g e r i n d i v i d u e l l e r S a c h v e r h a l t s e r m i t t l u n g ) fest, so w i r d sie der Masse des A r b e i t s a n f a l l s n i c h t m e h r H e r r u n d b l e i b t i m U n e r l e d i g t e n stecken. 10

s. Felix, DStR 1969, 553 f. s. Quack - List (N 5), a.a.O.; Bundesrechnungshof (N 2), S. 31: „ . . . durch die E n t w i c k l u n g der Verhältnisse überholt." 12 Der Bund Deutscher Steuerbeamter errechnet zwischen 1950 u n d 1972 einen Arbeitszuwachs von über 600 %>, angesichts einer Personalverstärkung von 35%, bei Berücksichtigung der Arbeitszeitverkürzung sogar von n u r 23,5 °/o (Geschäftsbericht 1972 bis 1974, 1975, S. 17; sowie F a l t b l a t t „ A r b e i t s explosion i n der Steuerverwaltung", hrsg. v o m BDSt, o. J.). 13 So Landesrechnungshof Schleswig-Holstein (N 3), S. 30. 14 Das Dilemma der Finanzverwaltung w i r d von Brockmann durch das „ m a gische Dreieck" der Leitideen eines M a x i m u m an Steuergerechtigkeit, an V e r waltungsökonomie u n d an Ausschöpfung des Steuerpotentials gekennzeichnet. Es sei unmöglich, allen drei Forderungen gleichzeitig v o l l Genüge zu t u n ; jede einzelne könne n u r auf Kosten der beiden anderen angestrebt u n d v e r w i r k l i c h t werden. Der Kompromiß zwischen den heterogenen Leitideen bilde die Sachverhaltsfindung nach der M a x i m e der „annähernden W a h r h e i t " (Lebenserfahrungssätze, Sachverhaltsvermutungen u n d Sachverhaltsfiktionen i m Steuerrecht, Diss. K ö l n 1964, S. 28 - 31). 11

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D. Zulässigkeit der Typisierung

— Geht sie i n erster Linie darauf aus, durch die Quantität der Fälle durchzukommen, so muß sie die Qualität der Einzelfallbehandlung senken. Das gesetzliche Sollen der Verwaltung stößt auf die Grenze ihres realen Könnens. Legalität steht gegen Praktikabilität. Die Verwaltung kann nicht darauf warten, daß der Gesetzgeber sie aus dem Dilemma befreit. Sie steht unter Entscheidungszwang. Die Typisierung bildet einen Versuch der praktischen Verwaltungsvernunft, sich einen Ausweg aus dem Dilemma zu bahnen. Sie weist der Quantität der Aufgabenbewältigung den Vorrang zu vor der Qualität der Fallbehandlung. Wenn schon Zeitnot und Arbeitsüberlastung dem einzelnen Sachbearbeiter meist nur eine oberflächliche Prüfung der Besteuerungsgrundlagen ermöglichen 15 , so macht die Typisierung aus der Not eine Tugend, w e i l sie generell von der Pflicht entbindet, sich m i t den Besonderheiten des Einzelfalles zu beschäftigen. Die typisierende Verwaltung erleichtert sich die Vollzugsarbeit und dient damit der Verwaltungsökonomie 16 . Dem Steuerpflichtigen w i r d sein Recht nicht nur maßgeschneidert, sondern nach mehr oder weniger zahlreichen Konfektionsgrößen verpaßt. Verwaltungsökonomisch w i r k e n die Senkung des Ermittlungsaufwandes, die Umgehung von Beweisschwierigkeiten, die Entlastung von einzelfallgerechter Normauslegung. Die abschließende Programmierung des juristischen Entscheidungsprozesses durch Typisierung bildet i m übrigen auch eine Voraussetzung für die maschinelle Erledigung der Verwaltungsaufgaben durch elektronische Datenverarbeitungsanlagen. Gleichwohl folgt die typisierende Verwaltung nicht rechtsblindem Effizienzdenken. Sie hebt die Gesetzesbindung nicht auf, sie lockert sie nur, wenn sie die Einzelfall-Legalität durch Normalfall-Legalität ersetzt. c) Die Notwendigkeit der Typisierung und verwandter Vereinfachungstechniken erführe ihre Probe aufs Exempel, wenn die Sachbearbeiter i m Zuge eines „Dienstes nach Vorschrift" vom schematischen zum strikten Gesetzesvollzug übergingen 17 . Folge einer lehrbuchgerech15

Vgl. List, 46. DJT, 1967, H 13 f. Der Bundesrechnungshof fordert die stärkere Beachtung dieses V e r w a l tungszieles: Die Ermittlungstätigkeit des Finanzamtes sei den Erfahrungen über ihre finanzielle Ergiebigkeit anzupassen u n d auf das unumgängliche M i n destmaß zu beschränken. Sie könne sogar bei der Mehrzahl der kleinen E i n kommensbezieher, auf die mehr als die Hälfte aller Steuerfälle entfallen, u n terbleiben (N 2, S. 32). — s. auch Hoffmann - Riem, StW 1972, 131. 17 Aufschlußreich ist der v o m B u n d Deutscher Steuerbeamten geplante „Dienst nach Recht u n d Gesetz i n der Steuerverwaltung", der Anfang 1971 durchgeführt werden sollte. Das i n allen Finanzämtern verbreitete Flugblatt dazu (ohne Impressum) sieht etwa f ü r das procedere „nach Recht u n d Gesetz" bei der Steuerveranlagung vor: „Die offiziellen Terminsetzungen bei der 16

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ten Hechtsanwendung wären auf breiter Front Störung und Zusammenbruch der Verwaltung. Der Ubergang der Sachbearbeiter zu „reiner Legalität" erwiese sich als Form der Obstruktion 1 8 . 2. Die verfassungsdogmatische Relevanz der Praktikabilität

a) I m Blickpunkt der herkömmlichen Verwaltungsrechtslehre liegen das „Dürfen" und das „Sollen" der Verwaltung, nicht aber das reale „Können" 1 . Verwaltung erscheint als Normerzeugungssystem i m Reich des idealen Sollens, nicht als Arbeitsorganisation i n Raum und Zeit. Energie und Motorik der Exekutive werden als selbstverständlich vorgegeben und juristisch irrelevant vorausgesetzt. Daß i m Verwaltungshandeln vitalere Impulse wirken als nur die, rechtliche Aufträge zu vollziehen und rechtliche Grenzen einzuhalten, w i r d allenfalls negativ registriert, wenn nämlich Zweckmäßigkeitserwägungen bei der Rechtskontrolle von Ermessensentscheidungen als nicht judiziabel ausgeschieden werden. Die heutige Verwaltungsrechtslehre steht den elementaren Wirkkräften des Verwaltens ebenso gleichgültig gegenüber, wie die Staatsrechtslehre i n der Ä r a des Positivismus den elementaren W i r k kräften des Politischen. „Das Staatsrecht hört hier auf", — diese berühmte Kapitulationsformel Anschütz' 2 zum preußischen Verfassungskonflikt läßt sich für das Verhältnis von Verwaltungsrecht zur Verwaltungsraison abwandeln: „Das Verwaltungsrecht hört hier auf." Veranlagung sind f ü r jeden Sachkenner von vornherein v i e l zu kurz bemessen, u m eine ordnungsmäßige Arbeitserledigung nach Verfassung u n d Gesetz zu ermöglichen. Den wiederholten Beanstandungen der Rechnungshöfe u n d der Geschäftsprüfungen muß i n v o l l e m Umfange entsprochen werden. Dies bedeutet, daß Steuererklärungen einschl. der Umsatzsteuer-Voranmeldungen oder sonstige Anträge i n keinem Falle ohne zureichende Sachaufklärung durchlaufen dürfen. Auch w e n n sich daraus umfangreiche Schriftwechsel, B e sprechungen oder Ortsbesichtigungen ergeben sollten, müssen solche Beanstandungen aufgegriffen werden. I n größerer Z a h l zu erwartende Rechtsbehelfsverfahren sind durchaus i n K a u f zu nehmen. Bei dem Dienst nach Recht u n d Gesetz k a n n es nicht darauf ankommen, Termine einzuhalten, Prozente zu schmieden u n d die A r b e i t mehr oder weniger quantitativ zu bewältigen; vielmehr muß ohne Rücksicht auf die zeitliche u n d quantitative Arbeitserledigung ausschließlich Qualitätsarbeit geleistet werden." 18 Z u r verwaltungsrechtlichen Beurteilung eines solchen Vorgehens: Isensee, J Z 1971, 7 3 - 8 0 ; ders., Beamtenstreik, 1971, S. 148 - 156. 1 Vgl. Krügers K r i t i k , W D S t R L 15 (1957), S. 129: „ Z u w e i l e n erwecken die rechtsstaatlichen Bemühungen den Eindruck, es handle sich darum, den Staat i n der Weise eines Fahrzeugs zu bilden, dessen wesentlicher T e i l die Bremsen sind. Es ist aber eine Verkennung des Rechts, w e n n m a n i h m die Aufgabe zuschreibt, die Bewegung des Staates zu »hemmen4, anstatt die F u n k t i o n des Rechts d a r i n zu sehen, innerhalb der komplexen Richtigkeit dieser Bewegung auch f ü r eine Richtigkeit nach den Maßstäben des Rechts a k t i v zu sorgen." 2 Anschütz, i n : Mayer - Anschütz, Lehrbuch des Deutschen Staatsrecht.s 7 1919, S. 906.

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b) Dagegen hat den praktischen Notwendigkeiten des Verwaltens — jedenfalls i m fiskalischen Bereich — von jeher das Augenmerk der Finanzwissenschaft gegolten. Die klassischen, von Adam Smith beglaubigten Steuerverwaltungsprinzipien sind „Bestimmtheit" und „Bequemlichkeit" der Besteuerung sowie „billige Erhebungskosten" 3 . Jeder dieser Grundsätze bestätigt die typisierende Rechtsanwendung: — Die „Bestimmtheit" w i r d dadurch gefördert, daß der Schematismus das Ermittlungs- und Festsetzungsverfahren erheblich vereinfacht 4 . — Der „Bequemlichkeit", sowohl i m Finanzinteresse als auch i m Interesse der Steuerpflichtigen, dient der Umstand, daß die Typisierung schwierige Ermittlungen erspart, vor allem solche, die — zur Belästigung beider Partner des Steuerverwaltungsverhältnisses — i n die Privatsphäre eingreifen 5 . — Schließlich senkt die Typisierung den Verwaltungsaufwand auf ein M i n i m u m und führt damit zu „billigen Erhebungskosten". Nach Meinung Adolph Wagners sind diese Steuerverwaltungsprinzipien Axiome, „d. h. sie sind eigentlich m i t Begriff und Wesen der Besteuerung gegeben, selbstverständlich, ohne weiterer Begründung zu bedürfen" 6 . c) Die Gehalte der finanzwissenschaftlichen Prinzipien haben Aufnahme gefunden i n dem Blankettgrundsatz „Effizienz der Verwaltung". Uber diesen, dem Ursprung nach organisationstheoretischen Topos könnten sie i n d i e Dogmatik des öffentlichen Rechts eingehen. Die Rechtslehre zeigt sich seit einiger Zeit fasziniert von „Effizienz"Vorstellungen und knüpft hohe Erwartungen an deren Verrechtlichung. Die Effizienzlehre scheint das Vakuum füllen zu können, das der Mangel an Realitätsbezug i n der Verwaltungsrechtsdogmatik erzeugt hat. Der Effizienz droht, wie mancher anderen juristischen Neuentdeckung auch, die Gefahr, daß sie sich zum magischen Begründungssurrogat und zur sinnvariablen Formel entwickelt, daß sie m i t heterogenem Gedankengut 3 Dazu näher A d o l p h Wagner, Finanzwissenschaft I I , 21890, S. 460 - 468, 698. Vgl. auch Schmölders, Finanzpolitik, 31970, S. 200f.; ders., Allgemeine Steuerlehre, 41965, S. 55 f., 76, 107; Haller, Die Steuern, 1964, S. 202; Neumark, G r u n d sätze der Besteuerung i n Vergangenheit u n d Gegenwart, 1965, S. 28 - 31 ; ders., Grundsätze gerechter u n d ökonomisch rationaler Steuerpolitik, 1970, S. 20, 368 - 381. 4 Z u r „Einfachheit" als M i t t e l zur „Bestimmtheit": Wagner (N 3), S. 461. 5 Vgl. Wagner ( N 3), S. 466 f.: „Die Steuercontrolen sind f ü r die V e r w a l t u n g u n d f ü r die Pflichtigen gleich lästig. . . . Das Anstandsgefühl u n d die Volksanschauungen ( . . . Eindringen i n die Privatwohnung) verlangen ferner thunlich Rücksichten." β Wagner (N 3),S. 305; ähnlich S. 460.

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beladen w i r d und durch Uberstrapazierung von vornherein die Chance verliert, jemals juristische Aussagekraft zu erlangen 7 . Die meisten der zahlreichen Deutungen und Begründungen eines j u r i stischen Effizienzprinzips 8 dürfen i n diesem Zusammenhange dahinstehen. Hier kommt nur eine der möglichen Spielarten i n Betracht: die Wirksamkeit der Verwaltung i n der Realisierung ihres gesetzlichen A u f trags. d) Die Übertragung von „Effizienz"-Vorstellungen auf die Verwaltung gründet auf der Vorstellung vom Staat als rationalem Betrieb 9 . Wenn die Finanzwissenschaft das „ökonomische Prinzip auf die Finanzwirtschaft als Einzelwirtschaft" 1 0 anwendet, so setzt sie eine solche Betriebsähnlichkeit voraus. Diese Voraussetzung erfüllt sich i m modernen anstaltlichen Staat, der „rationale, arbeitsteilige, fachmäßig bürokratische Organisation" ist 1 1 . Der Anstaltscharakter ermöglicht, den Staat (oder zumindest den staatlichen Verwaltungsapparat) mechanisch als Instrument zu verschiedenen Zwecken zu denken. Die noch heute wirkmächtigste Zwecklehre ist die des Liberalismus, der den Staat als Hilfsmittel der Gesellschaft zur Bewältigung ihrer Aufgaben begreift. Diese Konzeption eines individualistisch legitimierten Rationalismus lebt — „sozial" abgewandelt — i n der grundgesetzlichen Rechtsstaatlichkeit weiter 1 2 . I n erster Linie erscheint allerdings die „Rechenhaftigkeit" des Staatshandelns aus rechtsstaatlichem Blickwinkel als „Berechenbarkeit" — 7 Skepsis gegenüber dem Rechtswert der Effizienz: Leisner, Effizienz als Rechtsprinzip, 1971. Hoffnung auf Effizienz: Häberle, AöR 98 (1973), 625 - 635. 8 Übersicht bei Leisner (N 7), S. 10 - 49. 9 Z u r Rationalität des modernen Staates: M a x Weber, Wirtschaft u n d Gesellschaft I I , 1964, S. 1034 - 62; Herbert Krüger, Allgemeine Staatslehre, 21966, S. 53 - 61. Z u r betrieblichen S t r u k t u r des Staates: M a x Weber: „ E i n »Betrieb 4 ist der moderne Staat, gesellschaftswissenschaftlich angesehen, ebenso w i e eine F a b r i k : das ist gerade das i h m historisch Spezifische. U n d gleichartig bedingt ist auch das Herrschafts Verhältnis innerhalb des Betriebes hier wie dort", a.a.O., S. 1047 - 62 (Zitat: S. 1047). Die quasi-betriebswirtschaftliche Rationalität der V e r w a l t u n g w i r d vor allem von der Verwaltungslehre her gew ü r d i g t . Beisp.: Badenhoop, Rationalisierungsprobleme i n V e r w a l t u n g u n d Wirtschaft, in: Vorzüge u n d Mängel des öffentlichen Dienstes, 1962, S. 109 bis 131; Bischofberger, Durchsetzung u n d Fortbildung betriebswirtschaftlicher Erkenntnisse i n der öffentlichen Verwaltung, Zürich 1964; v. Berg, A u t o m a tionsgerechte Rechts- u n d Verwaltungsvorschriften, 1968, S. 10 f. (bes. zur „ E f f e k t i v i t ä t " ) ; Canenbley, Die Zweckmäßigkeit der Verwendung von A u s schüssen i n der Verwaltung, 1968, bes. S. 33 - 37; Luhmann, V e r w A r c h 51 (1960), 98 - 115; ders., V e r w A r c h 56 (1965), 303 - 313; ders., Recht u n d A u t o m a t i o n i n der öffentlichen Verwaltung, 1966, S. 116-131; Morstein Marx, E i n führung i n die Bürokratie, 1959, S. 4 8 - 5 6 ; Wagener, Neubau der Verwaltung, 1969, S. 4 - 6, 8 (Effektivität), 299 - 302 (Wirtschaftlichkeit) ; Eichhorn, FS — H. J. Wolff, 1973, S. 39 - 63. 10 So Wagner (N 3), S. 467 — zum Prinzip der billigen Erhebungskosten. 11 Z i t a t : Weber (N 9), S. 1058. 12 Dazu näher: Isensee, Subsidiaritätsprinzip u n d Verfassungsrecht, 1968, S. 44 - 79, 270 - 281.

11 Isensee

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D. Zulässigkeit der Typisierung

g e w ä h r l e i s t e t z u m Schutz d e r i n d i v i d u e l l e n F r e i h e i t d u r c h das a l l g e m e i n e ( u n d i n seiner A l l g e m e i n h e i t v e r n ü n f t i g e ) Gesetz 1 3 . M i t t e l b a r f o l g t aus d e r Z i e l f o r m e l des Rechtsstaats auch eine G r u n d m a x i m e der V e r w a l t u n g : D i e E x e k u t i v e v e r f ü g t ü b e r i h r e sachlichen u n d persönl i c h e n M i t t e l n u r als T r e u h ä n d e r i n d e r A l l g e m e i n h e i t . Sie d a r f i h r e M i t t e l w e d e r b r a c h l i e g e n lassen noch verschleudern. V i e l m e h r h a t sie diese zu den vorgegebenen Zwecken haushälterisch m i t d e m Höchstmaß a n W i r k u n g einzusetzen. e) D e r T e r m i n u s „ E f f i z i e n z " sei h i e r d e r V e r w a l t u n g s m a x i m e v o r b e h a l ten, daß d e r höchste W i r k u n g s g r a d b e i d e r E r r e i c h u n g eines v o r g e g e b e n e n Z w e c k s m i t d e n v o r h a n d e n e n M i t t e l n a n z u s t r e b e n i s t 1 4 . D e r schonendste Einsatz d e r v o r h a n d e n e n M i t t e l z u m v o r g e g e b e n e n Z w e c k i s t G e b o t d e r V e r w a l t u n g s ö k o n o m i e 1 5 . Effizienz u n d Ö k o n o m i e h ä n g e n n o t w e n d i g zusammen: D e r optimale Einsatz d e r M i t t e l (Ökonomie) ist n u r auf einen v o r g e g e b e n e n Z w e c k h i n d e n k b a r . D i e Effizienz der A u f g a b e n e r f ü l l u n g e r f o r d e r t d e n entsprechenden Einsatz d e r M i t t e l . D i e finanziellen A s p e k t e der V e r w a l t u n g s ö k o n o m i e sind i n den Forderungen nach Wirtschaftlichk e i t u n d S p a r s a m k e i t v e r k ö r p e r t 1 6 . Das Z e i t m o m e n t d e r Ö k o n o m i e k o m m t i m G r u n d s a t z d e r B e s c h l e u n i g u n g , d e r auch i m V e r f a h r e n s r e c h t g i l t , z u m A u s d r u c k 1 7 . D i e G e s a m t h e i t d e r B e d i n g u n g e n , die e i n e n effizien-

13 Vgl. Krüger (N 9), S. 59: Rationalisierung durch Gesetz sei Logisierung durch subsumtionslogischen Nachvollzug einer vorgegebenen Entscheidung. Rationalisierung sei auch ökonomisierung: „Nicht jeder einzelne Sachverhalt w i r d einzeln f ü r sich gewertet, sondern i m Gesetz w i r d über einen möglichst verallgemeinerten Typus v o n Sachverhalten ein f ü r allemal, gewissermaßen ,auf Vorrat' befunden." 14 Vgl. die Ausführungen Gindelys zur Grundlegung des Verbots staatlicher Schenkungen an Private: Das Verbot staatlicher Schenkungen an Private, Diss. München 1970, S. 93 - 113. 15 Z u r „Zielerrechnungseffizienz": Leisner (N 7), S. 7, 4 4 - 4 8 , 5 4 - 5 6 u n d passim; vgl. aber auch dens., Öffentlichkeitsarbeit der Regierung i m Rechtsstaat, 1966, S. 165 (Effizienz als „oberster Auslegungssatz" f ü r Öffentlichkeitsarbeit); Jerschke, Öffentlichkeitspflicht der Exekutive u n d Informationsrecht der Presse, 1971, S. 143 - 145; Kopp, Verfassungsrecht u n d Verwaltungsverfahrensrecht, 1971, S. 200 f. („Grundsatz der Leistungsfähigkeit u n d Wirksamkeit der vollziehenden Gewalt" als Verfassungsprinzip). Z u r Effizienz (Effektivität, efficiency) i n der Verwaltungslehre: v. Berg (N 9), S. 10 (Effektivität als oberster Grundsatz f ü r die Verwaltungspolitik); Wagener (N 9), S. 4 - 6, 8 u n d passim; Mayntz, Soziologie der Organisation, 31968, S. 136 - 146. — Philosophische Analyse der „Konzentration auf den Effekt" u n d des „optimalen Effekts": Gehlen, Die Seele i m technischen Zeitalter, 1969, S. 36 f. 16 Vgl. Hettlage, Über Sparsamkeit u n d Wirtschaftlichkeit i n der V e r w a l tung, i n : Badenhoop (Hrsg.), Wirtschaftliche öffentliche Verwaltung, 1961, S. 3 9 - 6 1 ; Viaion, Haushaltsrecht, 21959, S. 98, 508; Eppe, Subventionen u n d staatliche Geschenke, 1966, S. 141 - 146; Rüfner, Formen öffentlicher V e r w a l t u n g i m Bereich der Wirtschaft, 1967, S. 144-162; Leisner, Werbefernsehen u n d öffentliches Recht, 1967, S. 7 3 - 7 5 ; dens. (N 7), S. 7, 48 - 51 ( „ Z w e c k - M i t t e l Effizienz"); Isensee (N 12), S. 299 - 311; Gindely (N 14), S. 101 - 109.

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ten wie ökonomischen Gesetzesvollzug gewährleisten, sei als Praktikabilität bezeichnet. Das Grundgesetz sanktioniert die finanzielle Komponente der Verwaltungsökonomie, wenn es den Bundesrechnungshof beauftragt, die „ W i r t schaftlichkeit" der Haushalts- und Wirtschaftsführung zu prüfen (Art. 114 I I GG). Die Wirtschaftlichkeitskontrolle w i r d vom verfassungskonkretisierenden, einfachen Gesetzesrecht auf die Fragen bezogen, ob wirtschaftlich und sparsam verfahren werde und ob die Aufgabe m i t geringerem Personal- oder Sachaufwand oder auf andere Weise wirksamer erfüllt werden könne ( § 90, Nr. 3, 4 BHO) 1 8 . — I n der Zuständigkeitsvorschrift des A r t . 108 I V 1 GG w i r d die Praktikabilität der Finanzverwaltung ausdrücklich als Verfassungsziel anerkannt: Der Bundesgesetzgeber darf bestimmte Organisationsmaßnahmen anordnen, „wenn und soweit dadurch der Vollzug der Steuergesetze erheblich verbessert oder erleichtert w i r d " . f) Die Praktikabilität markiert keine Gegenposition zum Gesetzmäßigkeitsprinzip. Die Verwaltungsraison, die sich i n i h r verkörpert, erneuert nicht vor-rechtsstaatliche Staatsraison. Effizienz und Ökonomie sind notwendig auf vorgegebene Zwecke bezogen; diese liegen für die gesetzes-akzessorische Verwaltung i m Gesetz. Die Verwaltungsprinzipien wollen sich nicht gegen das Gesetz durchsetzen, sondern das Gesetz i n Raum und Zeit verwirklichen 1 9 . I m Ergebnis können daher Effizienz und Ökonomie nur zweitrangige Stellung i n der Ordnung der Rechtswerte beanspruchen. Sie verkörpern verwaltungstechnische Hilfsprinzipien i m Dienst der primären Verwaltungsziele. g) Allerdings erheben sich Zweifel daran, ob Ökonomie und Effizienz ihrem Wesen nach überhaupt der Verrechtlichung zugänglich sind: — Praktikabilität fordert gerade bewegliche Anpassung an den Wechsel der Lagen. Hier jedenfalls zeigt sich ein Vergleichsmerkmal zwischen moderner Verwaltungsraison und klassischer Staatsraison: Auch sie ist Bewährung der v i r t ù gegen die Tücken der fortuna. 17

Z u m Gebot rascher Erledigung: Kopp (N 15), S. 223 f.; Melichar, W D S t R L 17 (1959), 197 -199. Z u r zivilprozeßrechtlichen Beschleunigungsmaxime: Vollkommen Z Z P 81 (1968), 102 - 135, bes. 121. 18 Vgl. auch § 7 I BHO, §§ 6 I, 43 I I HGrG. Dazu näher Maunz, M - D - H , A r t . 114/Rn. 19; Thieme, Verwaltungslehre, 1967, Rn. 864, 999- 1001, 1069, 1073. Effizienz u n d Ökonomie werden f ü r den Hochschulbereich formuliert v o n der B a y V O zur vorläufigen Regelung der Verfassung der Universität Augsburg v. 2. 2. 1972 ( B a y G V B l S. 9), § 1 I 7: „Das Ziel ihrer (sc. der Universität) Organisation ist die höchstmögliche Effizienz ihrer Aufgabenerfüllung bei möglichst wirtschaftlichem Einsatz der aufgewendeten M i t t e l . " 19 Dazu Isensee, J Z 1971, 74 f. 11*

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D. Zulässigkeit der Typisierung

— Effizienz und Ökonomie hängen vom wechselnden Stand verwaltungstechnischer Kenntnisse und Möglichkeiten ab. Damit bietet sich keine Verfahrensweise als die rechtlich gebotene m i t Bestimmtheit an 2 0 . — Angesichts der Vielfalt der Entscheidungsgesichtspunkte läßt sich nicht die einzig optimale Lösung festlegen, sondern nur ein Spielraum brauchbarer Lösungsmöglichkeiten abgrenzen 21 . — I m Raum der Verwaltung stehen heterogene Werte nichtwirtschaftlicher A r t auf dem Spiel, die sich nicht wirtschaftlich quantifizieren lassen und damit eine Aufwand-Ertrag-Rechnung ausschließen 22 . Bei einem Polizeieinsatz gegen eine Störung sind die abzuwägenden Rechtsgüter (nämlich die öffentliche Sicherheit, die Grundrechte des Störers, die Rechte des von der Störung mitbetroffenen Dritten) nicht ökonomisch meßbare Quantitäten. Keiner der Einwände kann völlig widerlegt werden. Aber keiner von ihnen t r i f f t die Geltungsweise von Effizienz und Ökonomie der Verwaltung als Rechtsprinzipien. Das Erkennen der optimalen Lösung des Gesetzesvollzugs kann mehr sein als bloße Gesetzesauslegung. Die effiziente und ökonomische Verwirklichung der Norm i m Einzelfall transzendiert das rein Rechtliche. Gleichwohl ist die effiziente und ökonomische Verwirklichung von Rechts wegen gesollt. Die administrative Praktikabilität ist keine vollständige (subsumtionsfähige) Rechtsnorm, sondern nur Rechtsgrundsatz; nicht lex, sondern ratio legis. Als ratio legis ist sie aber einschlußweise i n jedem gesetzgeberischen Vollzugsauftrag enthalten. Als solche ist sie auch inhaltlicher Auslegungsmaßstab 23 dort, wo eine Norm auslegungsfähig und auslegungsbedürftig 20 Vgl. die grundsätzlichen Einwände gegen die Möglichkeit, das Wirtschaftlichkeitsprinzip zu verrechtlichen, von Luhmann (N 9). Optimistischer zu den Möglichkeiten des Wirtschaftlichkeitsgedankens i n der V e r w a l t u n g : Bichofberger (N 9); Wagener (N 9), S. 16 f. 21 s. Luhmann, V e r w A r c h 51 (1960), 98 - 115; Eichhorn (N 9), S. 46. 22 s. Luhmann (N 21), S. 115; Neumark, Grundsätze (N 3), S. 334, 371; Leisner ( N 7), S. 38 - 48; Thieme (N 18), Rn. 996 - 1003. 23 Der BFH bejaht i n ständiger Rechtsprechung die P r a k t i k a b i l i t ä t als Auslegungsprinzip: E 58, 341, (384 — „möglichste Einfachheit der Besteuer u n g " ) ; 63, 223 (227 — „praktische Durchführbarkeit"); 65, 251, (254 — „möglichst einfache Handhabung", „ Z u m u t b a r k e i t " für die Verwaltung); 66, 193 (196 — „Durchführbarkeit der Steuergesetze") ; 66, 497 (504 f. — Grundsatz der „Einfachheit u n d Handlichkeit bei der A n w e n d u n g der Steuergesetze"; 506 f. — „ P r a k t i k a b i l i t ä t " als Abwägungsargument gegen Verfassungsmäßigkeit); 71, 443 (449 — „möglichst einfach"); 78, 282 (282 — „leichtere Handhabung der Gesetze"). Das BVerfG r ä u m t ein, daß „Praktikabilitätserwägungen u n d verwaltungstechnische Gesichtspunkte" i m Rahmen der Mißbrauchsbekämpfung bei der P r ü f u n g der Steuergerechtigkeit (Art. 3 I GG) auch f ü r die Rechtsprechung „durchaus von Bedeutung sein" können. Die Verhinderung v o n Steuerum-

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ist: I m Zweifel — wenn nicht höherwertige Ziel Vorstellungen widerstreiten — ist eine Regelung vom Gesetzgeber i n der Form gewollt, wie sie sich am günstigsten i n die Gegebenheiten des Gesetzesvollzugs einfügt. h) Es fragt sich allerdings, ob das Gebot der Verwaltungsökonomie nicht i m Bereich der Abgabenverwaltung vollen Normcharakter erreicht. Immerhin sind die Steuereinnahmen und der Verwaltungsaufwand kommensurable Quantitäten 2 4 . Jedoch ist die Erzielung von Einnahmen nicht das einzige Ziel des Steuergesetzes; neben den Finanzzweck treten Ordnungszwecke. Selbst die reine Fiskalsteuer (falls es diesen Idealtypus, der heute i n der Ä r a des Steuerinterventionismus häufig beschworen wird, jemals gegeben hat) folgt einem außerfiskalischen Ziel: nämlich der Lastengleichheit. Schon um ihretwillen kann und muß die auf das Legalitätsprinzip verpflichtete Verwaltung i m Einzelfall unwirtschaftliche Ermittlungen erheben. Das gesetzliche Sekundärziel der Ökonomie dispensiert nicht von Gesetzesgehorsam. Die Steuerverwaltung läßt sich nicht ausschließlich als betriebswirtschaftlich organisierbares Dienstleistungsunternehmen juristisch erfassen — ebensowenig wie irgendein anderer Zweig der öffentlichen Verwaltung (abgesehen von den Fiskalaten). Wenn allerdings i m Großen die Erhebungskosten der Steuer den Ertrag überstiegen, so hätten sich Steuergesetz und Steuerertrag selbst ad absurdum geführt. Die Steuergesetze sehen wenigstens i n Einzelregelungen vollzugsentlastende Maßnahmen bei Bagatellbeträgen vor und machen sich damit den Zweck der „billigen Erhebungskosten" erkennbar zu eigen 25 . 3. Der verfassungsrechtliche Spielraum des typisierenden Gesetzgebers

Als Vorfrage dazu, ob das Praktikabilitätsargument ausreicht, um die typisierende Verwaltung zu rechtfertigen, w i r d die entsprechende Frage für den typisierenden Gesetzgeber gestellt. Die Verfassungsrechtsprechung hat Richtmaße und Grenzmarken für gesetzliche Typisierungen herausgearbeitet. gehungen sei legitimes Ziel der Finanzrechtsprechung. (E 22, 156 [161]; s. auch: E 13, 290 [316].) Das BVerwG hält ebenfalls die P r a k t i k a b i l i t ä t f ü r einen zulässigen A u s legungsgesichtspunkt, U. v. 22. 1. 1971, D Ö V 1971, 640 (641). 24 Die Vorschläge des Bundesrechnungshofes zur Ökonomisierung der Steuerermittlung sind ausschließlich auf die Einnahme-Aufwand-Relation abgestellt (Bundestags-Drucksache VI/559, S. 31, 32). 25 Beispiele liefern die zahlreichen formellen u n d materiellen Kleinbetragsregelungen (etwa § 14 AO) u n d Vereinfachungsbestimmungen (etwa § 26 I UStG). Das Wirtschaftlichkeitsprinzip äußert sich auch bei der Bestimmung der „Tatsachen von einigem Gewicht" bei der Berichtigung nach § 220 A O (Nachw. aus der Rspr. bei Tipke - Kruse, AO, § 222 / Rn. 20).

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D. Zulässigkeit der Typisierung

a) Der allgemeine Gleichheitssatz als Konsequenzgebot und Rechtfertigungszwang aa) Eine Typisierung des Gesetzgebers ist wesenhaft ein A k t der Inkonsequenz: die vereinfachende Abweichung von einem vorgegebenen oder von einem selbstgeschaffenen Differenzierungsschema 1 . Die Freiheit, die dem Gesetzgeber zukommt, wenn er seine Prämissen wählt, geht m i t der Wahl i n Selbstbindung über. Er verliert nunmehr das Recht, beliebig von seinen Prinzipien abzuweichen. Er ist zu innerer Folgerichtigkeit verpflichtet. Der allgemeine Gleichheitssatz fordert Systemgerechtigkeit und Konsequenz 2 . Der Selbstwiderspruch des Gesetzgebers ist som i t zugleich Widerspruch gegen höheres (Verfassungs-)Recht. Damit besteht aus verfassungsrechtlicher Sicht kein wesentlicher Unterschied zwischen horizontaler und vertikaler Typisierung. Das Konsequenzangebot schließ nicht rigoros jedwede Abweichung aus; das gesetzgeberische Ermessen w i r d eingeschränkt, aber nicht aufgehoben. Der typisierende Gesetzgeber gerät jedoch unter Rechtfertigungszwang. Er muß für die Gleichbehandlung von Fallgruppen, die nach seiner eigenen Voraussetzung an sich unterschiedlich zu behandeln wären, sachgerechte Gründe aufweisen. bb) Die Praktikabilität w i r d vom Bundesverfassungsgericht als möglicher Rechtfertigungsgrund vor dem allgemeinen Willkürverbot anerkannt 3 , wenn der Gesetzgeber typisierende Lösungen trifft, wie sie vor allem i m Steuer- und Sozialrecht häufig vorkommen 4 . I m Rahmen des 1

s. o. Zweiter T e i l I V . Z u r Systemgerechtigkeit als Gebot des A r t . 3 I GG, BVerfGE 13, 331 (340 f.); Flume , FS — Smend, 1952, S. 66; Canaris , Systemdenken u n d Systembegriff i n der Jurisprudenz, 1969, S. 16 - 18, 125 - 131; Lange, Die V e r w a l t u n g 1971, 259 - 278; Isensee, Umverteilung durch Sozialversicherungsbeiträge, 1973, S. 65 ; Tipke, StR, S. 34 f. — Kritisch zum Postulat der Systemgerechtigkeit i n der J u d i k a t u r des B V e r f G : Zacher, AöR 93 (1968), 353 - 355. 3 Beisp. der Äußerungen zur P r a k t i k a b i l i t ä t : BVerfGE 9, 20 (32); 13, 290 (316 f.); 14, 76 (102); 24, 174 (183); 25, 101 (109); 26, 16 (37). 4 Die Zulässigkeit typisierender Regelungen durch den Gesetzgeber w i r d aus der Perspektive des A r t . 3 I GG bejaht von BVerfGE 6, 55 (83); 9, 3 (15 bis 20) — Pauschalierung; 9, 20 (32) — Bedürftigkeitsprüfung bei Arbeitslosenhilfe; 11, 105 (122 f.); 11, 245 (254f.) — typisierende Kriegsgefangenenentschädigung nach „Gesamtbild" aus den „vorliegenden Erfahrungen"; 13, 21 (27 f., 29) — Pflichtbeiträge f ü r Rentenbewerber zur Krankenversicherung; 13, 331 (341) — „Durchgriff" i m Gesellschaftsrecht; 14, 76 (102) — Pauschbesteuer u n g ; 16, 147 (183- 187) — Werkfernverkehr; 17, 1 (17, 23 f.) — weitere Gestaltungsfreiheit bei bevorzugender Typisierung i m Sozialrecht; 17, 210 (216, 219-221) — Typisierung bei gewährender Staatstätigkeit: Wohnungsbauprämien; 18, 97 (109) — Irrelevanz der gesetzlichen A u s w i r k u n g e n i n atypischen Einzelfällen; 18, 186 (191) — Pauschsteuer; 18, 257 (271) — typisierender Charakter der Sozialversicherung; 21, 12 (26 f.) — Organschaft; 22, 100 (103) u n d 22, 163 (169) Kindergeld; 23, 74 (82) — Steuerfreibeträge; 23, 135 (144) — Waisenrente; 24, 174 (183) — Kapitalverkehrssteuer; 26, 16 (37) — Berufsschadensausgleich, Nachweispflicht; 27, 58 (68 f.) — Kilometerpauschale; 31, 145 (179) — Umsatzsteuer; 34, 62 (69) — Rentenversicherung. Weit. Nachw.: Zacher (N 1), S. 377 - 380. s. auch Nachw. o. Zweiter T e i l I V . 2

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A r t . 3 I GG w i r d eine Typisierung hinreichend durch die Notwendigkeit legitimiert, daß Massenerscheinungen möglichst einfach und praktikabel gestaltet werden müssen 5 . Das Bestreben, einen unwirtschaftlichen Verwaltungsaufwand zu vermeiden, ist anzuerkennendes Motiv für pauschalierende Regelungen 6 ; desgleichen das Ziel einer Pauschsteuer, zeitraubende und umständliche Mehrarbeit zu vermeiden, die i n keinem rechten Verhältnis zu dem Steueraufkommen steht und allein schon eine Vereinfachung rechtfertigt 7 . Ein legitimes verwaltungstechnisches Mot i v für typisierende Steuerregelungen ist auch die Abwehr von Steuerumgehungen 8 . I m Ergebnis ermöglicht die Praktikabilität einen Vorrang der „generellen" Gleichmäßigkeit vor der „individuellen" 9 . Unvermeidliche Härten einer Generalisierung sind hinzunehmen 10 . Ungerechtigkeiten, die sich als Nebenfolge der einheitlichen Regelung von Massenvorgängen ergeben, sind aus verfassungsrechtlicher Sicht i n Kauf zu nehmen. Allerdings darf die Verletzung des Gleichheitssatzes „nicht sehr intensiv" sein und nur relativ wenige Personen betreffen 10 a ). cc) Das Bundesverfassungsgericht erkennt auch dem typisierenden Gesetzgeber Gestaltungsfreiheit zu und hält es nicht für eine Rechtsfrage, ob er die „gerechteste Lösung" gefunden habe 11 . (Der typisierende Gesetzgeber hat a priori darauf verzichtet, das Optimum an Gerechtigkeit anzustreben; das Gerechtigkeitsideal hat immerhin teilweise vor der Praktikabilität abdanken müssen.) dd) Wenn der Gesetzgeber von der individuellen zur generellen Gleichheit übergeht, so muß die generelle Lösung, gemessen am Normalfall, sachgerecht sein 12 . ee) Eine weitere rechtliche Determinante des gesetzgeberischen Ermessens ist das Übermaßverbot. Es bildet das Regulativ dafür, daß der Grad der Abweichung vom regulären Differenzierungsschema i n Grenzen bleibt 1 3 . Das Ubermaß verbot w i r k t sich zunächst als Erforderlichkeit aus: Die Typisierung muß als relativ schonendstes M i t t e l notwendig sein, u m ver5

BVerfGE 22, 349 (367 f.) m i t Nachw.; 31, 1 (6). BVerfGE 27, 58 (67) — Herabsetzung der Kilometer-Pauschale. 7 BVerfGE 14, 76 (102). 8 Vgl. BVerfGE 9, 237 (245, 248); 13, 290 (316 f.); 22, 156 (161). Wesentliche Einschränkungen aber: BVerfGE 16, 203 (208 - 221); 29, 104 (117 f.). 9 BVerfGE 9, 3 (13); BVerfGE 14, 76 (102) spricht von „Typengerechtigkeit". 10 BVerfGE 13, 21 (29) — Pflichtbeiträge zur Krankenversicherung. 10a BVerfGE 26, 265 (275 f.). Vgl. auch BVerfGE 13, 331 (341); 31, 119 (133). 11 BVerfGE 27, 58 (67) — Kilometer-Pauschale. 12 Vgl. Paulick, Lehrb., S. 137. — Z u einem Exempel n o r m a l f a l l - w i d r i g e r Typisierung: Isensee (N 2), S. 64. 13 Z u r Begrenzungsfunktion des Ubermaßverbots gegenüber Ausnahmeregelungen: Lerche, Übermaß u n d Verfassungsrecht, 1961, bes. S. 301 - 314. 6

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D. Zulässigkeit der Typisierung

waltungspragmatische Ziele zu verwirklichen. Nachteile, die der typisierende Gesetzgeber ohne weiteres hätte vermeiden können, begründen einen Verstoß gegen A r t . 3 I GG 1 4 . M i t Hilfe dieses Prinzips lassen sich kategorische Typisierungen von hypothetischen absetzen und unter letzteren wiederum die Beweisanforderungen nach ihrer Strenge unterscheiden 1 5 . Darüber hinaus muß die Durchbrechung der Regel an sich geeignet sein, den angestrebten Entlastungseffekt für die Verwaltung herbeizuführen. Ein Grundrechtsträger braucht Typisierungsnachteile nicht hinzunehmen, wenn sie objektiv sinnlos sind und eine überflüssige Belastung zeitigen. Ferner folgt aus dem Übermaßverbot das Ermessensregulativ der Verhältnismäßigkeit. Diese Norm w i r k t darauf hin, den Ausgleich herzustellen zwischen dem typisierungsgeneigten Gebot der Praktikabilität und dem individualisierungsgeneigten der gleichmäßigen Besteuerung. „Die steuerlichen Vorteile der Typisierung müssen i m rechten Verhältnis zu der m i t der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Nur geringfügige oder nur i n besonderen Fällen auftretende Ungleichheiten sind freilich unbeachtlich 16 ." ff) Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers ist enger bei belastenden, weiter bei begünstigenden Typisierungen: „Benachteiligung w i r d auch bei Typisierung n u r i n Einzelfällen hinzunehmen sein; hingegen k a n n eher i n K a u f genommen werden, daß durch das Sieb der Typisierung ein mäßiger Prozentsatz solcher Personen gleitet, die bei individuellem Maßstab den V o r t e i l nach der Idee des Gesetzes nicht bekommen w ü r d e n 1 7 . "

Desgleichen weitet sich der Spielraum dann, wenn die typisierende Regelung lediglich eine Ubergangslösung trifft, weil etwa i n einer neuartigen Lage zunächst einmal Erfahrungen gesammelt werden sollen. I n einem solchen Stadium, i n dem eine Verfeinerung der Norm ihre W i r k samkeit gefährden kann, haben auch gröbere Typisierungen Bestand vor dem Gleichheitssatz 18 . 14

Vgl. BVerfGE 23, 327 (346 f.) — zu einer nachteiligen Berechnungsmethode. Vgl. BVerfGE 9, 237 (245, 248 f.) — i m Einwirkungsbereich des A r t . 6 I GG. 16 BVerfGE 21,12 (27). Vgl. auch E 8, 51 (64); 13, 331 (341); 31,119 (131). 17 BVerfGE 17, 1 (24) — Sozialrecht. Ähnlich: BVerfGE 11, 50 — Hausratsentschädigung; 17, 210 (221) — Wohnungsbauprämie; 19, 101 (116) — Z w e i g stellensteuer; 22, 163 (169) u n d 22, 100 (103) — Kindergeld; 23, 74 (82) — K i n derfreibetrag; 28, 324 (356) — Heiratsklausel bei Waisenrente. — Z u den Grenzen begünstigender Typisierung i n der Leistungsverwaltung Martens, W D S t R L 30 (1972), S. 22. 18 BVerfGE 33, 171 (189 f.) — Maßstab der Honorarverteilung bei Ärzten; 37, 104 (118) — Numerus-clausus-Regelung bei Studienplatzvergabe. 15

V I . Praktikabilität und Kapazität

b) Typisierungs-offene

und typisierungs-feindliche

169

Grundrechte

aa) Praktikabilitätserfordernisse des Massenverfahrens, die eine T y pisierungsnorm vor dem allgemeinen Gleichheitssatz hinreichend legitimieren, können vor den strengeren Anforderungen eines besonderen Gleichheitssatzes versagen. Der erhöhte Verwaltungsaufwand allein rechtfertigt nicht die verschiedene Behandlung von Mann und Frau 1 . Die Typisierung stößt vor allem auf Widerstand i n A r t . 6 I GG. Der Schutzbereich der Ehe und Familie sperrt sich weitgehend „verwaltungstechnischen Erwägungen", die einen Diskriminierungseffekt zeitigen 2 . Der Spielraum der (belastenden) Typisierung hängt also von dem jeweiligen Grundrecht ab, das berührt wird. Die Richtmaße, die für A r t . 3 I GG gelten, können nicht unbesehen auf andere Grundrechte übertragen werden. Ein Grundrecht öffnet oder sperrt sich der Typisierung je nach seiner Eigenart. Gleichwohl kann eine Roh-Unterscheidung die Gruppe der typisierungs-offenen von der der typisierungs-feindlichen Grundrechte sondern. bb) Zur ersten Kategorie gehört neben dem allgemeinen Gleichheitssatz des A r t . 3 I GG sein Gegenstück, der allgemeine Freiheitssatz des Art. 2 I GG 3 . (Allerdings kommt dem Freiheitsgrundrecht regelmäßig die geringere Bedeutung i m Raum der Typisierung zu als den Gleichheitsgrundrechten. Die Freiheitsgrundrechte aktualisieren sich zumeist nur unter ihrem Gleichheitsaspekt: als besondere Diskriminierungsverböte 4 ). Relativ geringen Widerstand setzen auch die wirtschaftlichen und beruflichen Grundrechte der A r t . 12 und 14 GG einer Typisierung entgegen. Soweit eine Schematisierung allgemein m i t A r t . 3 I GG vereinbar ist, erheben sich i n der Regel keine besonderen Grundrechtsbedenken gegen vermögensbelastende Folgen 5 .

1

BVerfGE 31, 1 (6) — Beitragserstattung der Rentenversicherung. So BVerfGE 6, 55 (83). Ä h n l i c h E 13, 290 (316f.); 13, 318 (330); 16, 203 (208f.); 22, 163 (172) — zu A r t . 6 V G G ; 28, 324 (355); 29, 57 (66f.); 29, 71 (78 - 83). Das Beispiel zulässiger typisierender Steuervergünstigung f ü r Ledige: BVerfGE 14, 34 (39 f.). 3 So bestimmt BVerfGE 13, 230 (236 — LadenschlußG) zu A r t . 2 I GG, daß gewisse Härten f ü r den Einzelnen i n K a u f genommen werden müßten, da ein Gesetz seiner N a t u r nach typisieren müsse. „Es genügt, w e n n es eine für möglichst viele Fälle angemessene Regelung schafft." 4 s. ο. I V . 5 Aufschlußreich: BVerfGE 33,171 (188 f.) — Honorarverteilung. Vgl. i m ü b r i gen auch die J u d i k a t u r des BVerfG zum Berufsbild des B V e r f G u n d zu den (aus A r t . 2 I GG) abgeleiteten Grenzen der Abgabenerhebung: Nachw. Leibholz - Rinck, Grundgesetz, 41971, A r t . 12/Rn. 3; A r t . 14/Rn. 7. — Typisierungsoffen sind weitgehend auch Einrichtungsgarantie u n d Sondergrundrechte des öffentlichen Dienstes (Art. 33 I I - V GG); zum typisierten Eignungskriterium der Verfassungstreue: BVerfG, B. v. 22. 5.1975, JZ 1975, 561 (565). 2

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D. Zulässigkeit der Typisierung

cc) Dagegen wehren sich die Grundrechte der geistigen Kommunikation gegen nachteilige Folgen typisierender Regelungen auf steuerlichem, sozialrechtlichem oder sonstigem Gebiet 6 . Typisierungsfeindlich sind auch die Diskriminierungsverbote der A r t . 3 I I und 6 I GG 7 . So kann die Mißbrauchsgefahr bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen zwar nicht durch kategorische Typisierung gebannt werden, wohl aber durch strenge Nachweisforderungen i m Einzelfall 8 . Nicht jedes Grundrecht dieser Gruppe sperrt sich schlechthin gegen Typisierung. Zumindest aber übt es m i t Hilfe des Erforderlichkeitsprinzips verstärkten Widerstand gegen nivellierende Regelungen aus 9 . dd) Die Sozialstaatsklausel steht schematischen Regelungen nicht i m Wege, obwohl es i h r am ehesten entsprechen mag, daß nur bei individuell feststellbarem Bedarf Hilfe aus öffentlichen M i t t e l n gewährt w i r d 1 0 . Das soziale Staatsziel macht bei der Ordnung von Massenerscheinungen typisierende Normen geradezu unumgänglich. Die Praktikabilität und die Übersichtlichkeit des staatlichen Leistungsprogramms rechtfertigen es, die Besonderheiten des Einzelfalles zu vernachlässigen 11 . c) Der Dispens als Typisierungs-Korrektiv Die Härten, die eine Typisierung verursachen kann, lassen sich durch Dispens i m Einzelfall beseitigen. Wenn die Typisierung die Ausnahme von der Regel eines Differenzierungsschemas bildet, so stellt der Dispens — als Ausnahme von der Ausnahme — die Regel wieder her. Grundrechte und Ubermaßverbot zwingen den Gesetzgeber dazu, Befreiung von einer schematisierten Belastung zu erteilen, wenn die Folgen für den Einzelnen unzumutbar sind und extrem über das Normalmaß hinausschießen, das der Schematisierung zugrunde liegt 1 . Allerdings darf auch « Z u A r t . 5 GG: BVerfGE 30, 336 (354) — Unzulässigkeit einer unwiderleglichen V e r m u t u n g für den jugendgefährdenden Charakter einer Schriftengruppe. 7 Z u unzulässiger Typisierung auf Kosten der Wahlgleichheit bei Sozialwahlen: BVerfGE 30, 227 (249). 8 BVerfGE 9, 237 (245 - 248 f.) — „Grundsatz der K l a r h e i t der Rechtsgestaltung". 9 Grundlegend Lerche zum Erforderlichkeitsgedanken als einer „gesteigerten Einspielung auf die F a l l i n d i v i d u a l i t ä t " (Ubermaß u n d Verfassungsrecht, 1961, bes. S. 162 - 223. 10 BVerfGE 17, 1 (11). 11 BVerfGE 26, 16 (37) — Kriegsopferversorgung. 1 Aufschlußreich die Unterscheidungen beim kommunalen Anschluß- u n d Benutzungszwang zwischen regulärer (hinzunehmender) u n d unzumutbarer (dispens-erheischender) Belastung: BayVGH n.F. 7, 1 2 - 2 6 ; 8, 1 5 - 2 1 ; Bay VerfGH, U. v. 12. 11. 1963, B a y V B l . 1964, 15 (17). Dazu Isensee, Subsidiaritätsprinzip u n d Verfassungsrecht, 1968, S. 310 f. — Grundsätzlich Mußgnug, Der Dispens von gesetzlichen Vorschriften, 1964.

V I . Praktikabilität und Kapazität

171

2

nur i n solchen Grenzfällen dispensiert werden . Bei einer lockeren Dispenspraxis sind entweder die Dispense rechtswidrig (weil gleichheitswidrig) 3 oder aber die Norm, von der dispensiert w i r d 4 ; wenn nämlich der Gesetzgeber zugleich m i t der Schematisierung die unbegrenzte Durchbrechungsmöglichkeit einführt, so erklärt er selbst die Schematisierung für entbehrlich — folglich unzulässig nach dem Ubermaßverbot. Das Steuerrecht hat sich i n der Möglichkeit des Steuererlasses nach § 131 AO ein Billigkeitskorrektiv geschaffen, das dem typisierenden Steuergesetzgeber die gebotene Absicherung gegenüber dem Erforderlichkeits- und Zumutbarkeitsprinzip bietet 5 . 4. Die Notkompetenz der typisierenden Verwaltung

a) Die Rechtfertigung Das originäre Ermessen, das dem typisierenden Gesetzgeber zukommt, ist der gesetzesakzessorischen Verwaltung versagt. Ermessensfreiheit steht ihr nur i n dem gesetzlich delegierten Umfang zu. Die Pflicht zur Effektivität konzentriert sich auf die gesetzlich vorgegebene Aufgabe. Das Gebot der Ökonomie beschränkt sich auf den Einsatz der vorhandenen Verwaltungsmittel. Für eine typisierende Rechtsanwendung findet sich damit kein Ansatz — jedenfalls solange die Leistungsfähigkeit der Verwaltung genügt, den gesetzlichen Auftrag zu erfüllen. Die Typisierung kommt erst dort i n Frage, wo die Anforderungen des Gesetzesvollzugs die realen Kräfte der Verwaltung — auch bei bestmöglicher Rationalisierung des Einsatzes — übersteigen. Diese Aporie läßt sich nicht leichthin m i t dem Postulat auflösen, daß die M i t t e l des Vollzugs den Aufgaben angepaßt werden müßten und sich die Aufgaben nicht nach den Mitteln richten könnten, daß die Bedingungen der Wirklichkeit der Norm folgen müßten — nicht aber umgekehrt. Denn die Verwaltung hat es nicht i n der Hand, ihre Kapazität zu erweitern: Das Zentrum der 2 Das Normalbild, an dem sich der typisierende Gesetzgeber ausrichtet, w i r d durch typologische (im Steuerrecht: „wirtschaftliche") Auslegung erkannt. 3 Z u Recht besteht das OVG Berlin auf der Regelvorschrift, solange sich die Rechtsfälle innerhalb des v o m Gesetzgeber vorausgesetzten Normaltypus h a l ten — nicht zuletzt auch, u m Berufungsfälle zu vermeiden (OVG Berlin, U. v. 14. 2.1969, N J W 1970, 110 f.). Vgl. auch Mußgnug (N 1), S. 65. 4 E i n derartiges Entweder-Oder-Dilemma entsteht, w e n n eine Juristische F a k u l t ä t i n einer typisierenden Promotionsordnung die Promotionseignung von einer bestimmten Mindestnote i n einer Staatsprüfung abhängig macht, zugleich aber über eine „liberale" Dispenspraxis das Notenerfordernis w i l l k ü r lich unterläuft. 5 Selmer w a r n t jedoch zu Recht davor, daß die Existenz des § 131 A O dem Gesetzgeber zum bequemen A l i b i f ü r exzessive Typisierungen werde (Steuerinterventionismus u n d Verfassungsrecht, 1972, S. 290 f.).

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Organisationsgewalt liegt beim Gesetzgeber, insbesondere beim Haushaltsgesetzgeber, der die persönlichen und sachlichen M i t t e l der Verwaltung bewilligt 1 . Mittelbar ist damit die Diskrepanz zwischen Leistungsauftrag und Leistungsfähigkeit der Verwaltung der gesetzgebenden Gew a l t zuzurechnen. Hinter dem scheinbaren Widerstreit zwischen der Exekutive und der Legislative steht i n Wahrheit der Konflikt zwischen dem Sachgesetzgeber und dem Haushaltsgesetzgeber. Die Legislative verantwortet damit den Verwaltungsnotstand 2 . Letztlich erweist sich so die Grenze der realen Kapazität als rechtliches Datum 8 . I n dem Maße, i n dem die gesetzlich gestellte Aufgabe und die gesetzlich determinierte Leistungsfähigkeit der Verwaltung auseinanderklaffen, w i r d strenge Gesetzmäßigkeit unmöglich. Damit öffnet sich der an sich gesetzgebundenen Verwaltung ein gesetzesfreier Entscheidungsraum. Der Verwaltung wächst nunmehr ein Ermessen zu, das dem des Gesetzgebers vergleichbar ist. Vorgegeben ist die Notwendigkeit, überhaupt einen praktikablen Ausweg aus dem Dilemma zu bahnen, während der Verlauf des Auswegs von der Verwaltung bestimmt w i r d 4 . Die Richtmaße, die das Verwaltungsermessen leiten müssen, sind: wirksamste Aktivierung der vorhandenen Kapazität und größtmögliche Ökonomie der Aufgabenerfüllung bei größtmöglicher Nähe zum Gesetz. Die Typisierung schafft eine solche Lösung: M i t optimaler ö k o n o m i sierung der vorhandenen (an sich unzureichenden) Mittel erreicht sie ein Höchstmaß an Legalität. Sie gibt das Gesetzmäßigkeitsprinzip nicht auf, sondern reduziert es nur auf Normalfall-Adäquanz. Sie kommt den gesetzlichen Zielen der Ausschöpfung des Steuerpotentials und der Ver1 Der Gesetzgeber beeinflußt auch k r a f t seiner Beamtenprärogative die Personalkapazität (etwa durch Dienstzeitregelungen). 2 I n der differenzierten Staatsorganisation können die Kompetenzen der Sach-, Haushalts- u n d Dienstherrenlegislative auf verschiedene staatliche oder kommunale Körperschaften verteilt sein. 3 Z u r Kapazität als Grenze staatlicher Leistungspflichten i m Außenverhältnis: BVerfGE 33, 303 (338 f.); Martens, W D S t R L 30 (1972), S. 25; Häberle, ebd., S. 107 f., 112 - 120. — Die Feststellungen, die zur Kapazitätsermittlung f ü r die Leistungsverwalt u n g gelten, können jedoch nicht ohne weiteres analog auf die E i n g r i f f s Verw a l t u n g übertragen werden. I m ersten Falle liegt der Kapazitätsengpaß beim Staat als Leistungsschuldner, i m zweiten beim Staat als Leistungsgläubiger. Die Leistungsverwaltung w i r d nach Maßgabe ihrer Mittelverknappung von Leistungspflichten v ö l l i g befreit, bei der Eingriffsverwaltung t r i t t n u r eine Reduktion der Pflichten des Staates ein. Die Kapazitätsgrenzen der Eingriffsverwaltung lassen sich nicht starr u n d präzis fixieren. 4 Mutatis mutandis k a n n für die Notkompetenz der typisierenden V e r w a l tung die „Annäherungstheorie" des B V e r f G i n der Formulierung Lerches akzeptiert werden: „ I n Wahrheit geht es doch n u r u m die Frage, ob u n d i n wieweit die wohlverstandene Verfassung f ü r die schrittweise Annäherung an bestimmte Verfassungsziele Erleichterungen derart schafft, daß der Handelnde aus der strengen Bindung an jeweils betroffene Verfassungsnormen teilweise entlassen w i r d . " (DÖV 1971, 724.)

V I . Praktikabilität und Kapazität

173

wirklichung der Steuergerechtigkeit nach — wenn auch i n schematisch vergröberter Form. Die typisierende Verwaltung wählt das geringere Übel i m Vergleich zu der Alternativlösung, die am individuellen Vollzug festhält, aber nicht imstande ist, die Gesamtheit des Arbeitsanfalls zu bewältigen; die i m einzelnen die Besteuerung gesetzesstreng durchführt und i m großen einen Steuerausfall verursacht; die i m einzelnen der Legalgerechtigkeit pedantisch Genüge tut, u m sie i m ganzen preiszugeben. Es ist ein Gebot praktischer Rechtsvernunft, daß die unvollkommene Verwirklichung des Gesetzes dem Zustand völliger Rechtlosigkeit oder gesetzlicher I n effizienz vorzuziehen ist. Für die Verwaltung gilt kein „Alles-oderNichts". Das Bundesverfassungsgericht hat diesen Gedanken für den außenpolitischen Bereich anerkannt: Es sieht die Stringenz des Verfassungsrechts gelockert, wenn die politische Handlungsfreiheit und damit die Möglichkeit der Verfassungsgehorsams von außen her beschränkt sind. Es gilt nicht das Gebot voller Übereinstimmung m i t dem Grundgesetz, sondern nur das Gebot größtmöglicher Nähe zur Verfassung; die durch Legalitätseinbuße erzielte Lösung muß nur näher am Grundgesetz stehen als der vorhergehende Zustand 5 . Das Bundesverfassungsgericht erkennt der V e r w a l t u n g eine Substitutionskompetenz f ü r gesetzgeberische A k t e zu, w e n n die Legislative, v o r eine neuartige Lage gestellt, nicht handelt. Diese Befugnis umfaßt Vollregelungen einer Materie — nicht n u r Modifikation u n d Annäherung an geltende Gesetze, wie es der Notkompetenz der typisierenden V e r w a l t u n g entspricht. A u f der anderen Seite beschränkt sich die Substitutionskompetenz n u r auf v o r läufige Maßnahmen, auf Übergangslösungen®.

Der Verwaltungsnotstand i m Besteuerungsverfahren — die Voraussetzung legitimer Typisierung — ist allerdings chronisch. Das Provisoriu m der typisierenden Verwaltung dürfte von Dauer sein. Eine durch5 BVerfGE 4, 157 (169 f.) — „Saar-Urteil". A u f der gleichen L i n i e : BVerfGE 12, 281 (290 - 294); 14, 1 (7 f.); 15, 337 (348 - 350); 18, 353 (365 f.); 27, 253 (281 f.). — Z u m Topos der „Annäherung" an das Grundgesetz: H. H. Klein, Bundesverfassungsgericht u n d Staatsraison, 1968, S. 25 f., 28, 36 f.; Lerche, D Ö V 1971, 721 bis 725. Richtungsweisend für die Vermeidung des rechtlichen „Alles-oder-Nichts" i m Steuerrecht BFHE 69, 604 (611): „ B e i der A b w ä g u n g der für u n d gegen die Verfassungsmäßigkeit einer steuerlichen Bestimmung sprechenden Gründe k a n n der Grundsatz der P r a k t i k a b i l i t ä t dazu führen, der bestehenden gesetzlichen Regelung den Vorzug zu geben vor einer Lösung, die zwar dem Idealb i l d der Verfassungsmäßigkeit vielleicht näherkommt, sich aber als zu k o m pliziert u n d daher i n der Praxis als undurchführbar erweist." 8 BVerfGE 33, 1 (12 f.) — zur behördlichen Dienst- u n d Vollzugsordnung i m Strafvollzug, die nach einem Wandel des Grundrechtsverständnisses nicht mehr den Gesetzesvorbehalten genügt. — E i n Seitenstück bildete die „begrenzte Ersatzzuständigkeit" der Universitäten zu Numerus-clausus-Regelungen, als der Gesetzgeber i n Regelungsverzug geraten w a r ; dazu Gallwas, JZ 1969, 321 - 324. — Skeptisch zum Vorläufigkeitsvorbehalt i m Rahmen der „ A n näherungstheorie" des BVerfG: Lerche, DÖV 1971, 722.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

greifende Vereinfachung der Steuergesetze, die zu Recht immer wieder als ein Ziel für Steuerreformen gefordert wird, ist nicht zu erwarten, w e i l wirkmächtige politische, vor allem sozialpolitische Tendenzen i n die Gegenrichtung drängen: auf immer weitere Differenzierung der Steuertatbestände nach den wechselnden Vorstellungen einer „sozial gerechten" Lastenverteilung 7 . I m übrigen kann selbst der Haushaltsgesetzgeber die Kapazität der Finanzbehörden nicht durch beliebige Stellenvermehrung unbeschränkt heben. Sein Spielraum endet an den w i r t schaftlichen Grenzen der staatlichen Finanzkraft. Überdies steht auch der Organisations- und Haushaltsgesetzgeber unter dem Verfassungsgebot der ökonomischen Ausgabenpolitik: Der Verwaltungsaufwand der Steuerverwaltung darf nicht unangemessen zum Verwaltungserfolg, den Steuereinnahmen, stehen, wenn nicht der Fiskalzweck, der notwendig Uberschüsse fordert, verfehlt werden soll. b) Regulative und Grenzen Von diesem Ansatz her ergeben sich die Direktiven, u m Umfang und Inhalt einer legitimen Typisierung zu bestimmen: aa) Das Spannungsverhältnis, das zwischen der Notlösung der Typisierung und der Gesetzmäßigkeitsbindung besteht, w i r d vom Übermaßverbot ausgeglichen, zu dessen eigentlichen Funktionen es gehört, eine als regulär vorausgesetzte Lage möglichst unversehrt zu lassen, den Ausnahmezustand möglichst zu begrenzen und an den Normalzustand heranzuführen 1 . Daraus folgt: — Die Typisierung muß sich auf das kapazitätsbedingte M i n i m u m beschränken. — Der Verlust an normgebotener Differenzierung darf nicht unangemessen zu dem Praktikabilitätsgewinn sein. — Der Wirtschaftlichkeitsgedanke rechtfertigt es, die Vereinfachungstechnik i n erster Linie bei den kleinen Steuerfällen des Massenverfahrens einzusetzen, bei denen der zu erwartende Steuerertrag keinen besonderen Verwaltungsaufwand lohnt. bb) Soweit der Verwaltung die Gestaltungsfreiheit zur Typisierung zukommt, entsprechen die Ermessensgrenzen denen des typisierenden Gesetzgebers. Das gilt vor allem von der Grundrechtsbindimg, etwa von der Bindung an den Gleichheitssatz. Entscheidend ist nicht die Auswir7 Gegen Vereinfachung des Steuerrechts, die n u r zu Lasten der Steuergerechtigkeit denkbar sei: Kruse, Steuerreform, 1973, S. 230. 1 Vgl. Lerche, Übermaß u n d Verfassungsrecht, 1961, S. 301 - 314 (zum Staatsnotrecht). Z u r F u n k t i o n des Übermaßverbotes i m Kapazitätsengpaß: BVerfGE 33, 303 (338 - 341).

V I . Praktikabilität und Kapazität

175

kung i m Einzelfall, sondern die allgemeine Regelung der Fallgruppe, die sich als konkretisierter Gesetzestatbestand auffassen läßt. Das W i l l kürverbot gibt praktikabilitätsbedingten Schematisierungen Raum, soweit die Folgen der Ungleichheit nicht unverhältnismäßige Belastungen erzeugen. W i l l k ü r f r e i sind nur solche Typisierungen, die nach den überprüfbaren Erfahrungen auf ein repräsentatives B i l d des Normalen abstellen. I m übrigen darf der Verwaltungstypus, als gesetzlicher Tatbestand betrachtet, nicht an sich grundrechtswidrig sein, sich etwa als Reglementierung und Diskriminierung des i n A r t . 6 Abs. 1 GG geschützten Freiheitsbereichs von Ehe und Familie auswirken. Das Ubermaß verbot äußert sich also auf zwei Stufen: — einmal bei der Prüfung, ob und wieweit der Verwaltung überhaupt quasi-gesetzgeberische Typisierungsmacht zukommt; — sodann — nach Bejahung dieser Frage — bei der inhaltlichen Ausgestaltung der Typen. cc) Die Verwaltung gewinnt i n der Typisierung keinen Rechtstitel dazu, auf eigene Faust Steuerpolitik zu betreiben. Der schematische Vollzug ist kein Hebel zur Konjunkturlenkung, zur sozialen Umverteilung, zur Steuerpfründen-Vergabe. Vollends darf die Typisierimg nicht fiskalistisch mißbraucht werden. Sie ist nur tragbar, wenn wenigstens der Normal-Sachverhalt gesetzmäßig — weder zu hoch, noch zu niedrig — besteuert wird. Die Finanz- und Ordnungsziele des Gesetzes müssen, jedenfalls aufs Ganze gesehen, erfüllt werden. dd) Sachgerechte Typisierung erfordert ein tragfähiges empirisches Fundament. Der Normal-Sachverhalt, auf den der schematische Gesetzesvollzug aufbaut, muß repräsentativ für den jeweiligen Lebensbereich sein und den Großteil der betroffenen Fälle abdecken. Eine Typisierungspraxis, welche die tatsächliche Ausnahme zur normativen Regel erhebt und deshalb zumeist die gesetzlich gewollte Rechtsfolge verfehlt, ist unhaltbar. Zufällige Erfahrungen und vage Mutmaßungen bilden keine ausreichende Basis. Die amtlichen Vorstellungen über das Übliche müssen verifizierbar sein. Die empirischen Sozialwissenschaften können bei der Bildung (wie bei der Überprüfung) der maßgebenden Durchschnittsund Häufigkeitstypen Hilfsdienste leisten 2 . Hier zeigt sich besonders der Verwaltungslehre ein Aufgabengebiet. — Als vorbildlich für eine rationale Fundierung der behördlichen Normalfall-Leitbilder können sich die steuerlichen Richtsätze erweisen. 2 Z u der vergleichbaren Problematik einer rational-empirischen Fundierung verfassungsgerichtlicher Entscheidungen: Philippi, Tatsachenfeststellungen des Bundesverfassungsgerichts, 1971.

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Aufschlüsse über die Realien der Typisierung lassen sich auch aus der Anhörung sachkundiger Verbände erwarten 3 . Das gilt insbesondere für Stellungnahmen und Auskünfte von Berufskammern. ee) M i t der verwaltungsautonomen Typisierung ist eine Einbuße an Rechtssicherheit verbunden, die das Gesetz kraft seiner Rechtsform gewährleistet. Keine denkbare Gestaltung der Verwaltungspraxis vermag diesen Verlust völlig zu kompensieren. Gleichwohl sollte die Typisierung annäherungsweise den rechtsstaatlichen Garantiegehalt des Gesetzes zu ersetzen versuchen — und zwar i n dem Maße, i n dem es die Verwaltungsnotwendigkeiten, denen die Typisierung entspringt, gestatten. Dieses Ziel des rechtsstaatlichen Ausgleichs fordert Allgemeinheit des Gesetzesvollzugs. Voraussetzungen und Inhalte der Typisierung müssen einheitlich festgelegt werden. Die Verwaltungspraxis darf nicht von A m t zu Amt, von Sachbearbeiter zu Sachbearbeiter, von Fall zu Fall schwanken und damit die Steuerfestsetzung zum Spiel des Zufalls machen. Die typisierende Verwaltung kann sich nur an allgemeinen Maximen ausrichten. A m ehesten w i r d die Gleichmäßigkeit des Vollzuges sichergestellt, wenn die Festlegung dieser Maximen auf die Behördenspitze konzentriert wird, soweit nicht die unerläßliche Flexibilität und die Sachnähe der Entscheidungen darunter leiden. Als Rechtsform kommen die generellen Verwaltungsvorschriften i n Betracht. ff) Aus den rechtsstaatlichen Forderungen der Berechenbarkeit und der Gleichmäßigkeit des Normenvollzugs ergibt sich, daß die Verwaltung i h r Typisierungsprogramm konsequent einzuhalten hat und nicht willkürlich von i h m abweichen darf. Änderungen der Typisierungspraxis, die etwa durch einen Wandel der gesellschaftlichen Verhältnisse und damit der Normalfallbilder erfolgen, können nur m i t allgemeiner Wirkung vorgenommen werden. gg) Die Typisierung bedarf der Publizität. Der Steuerpflichtige muß die Maßstäbe kennen, nach denen seine Sache entschieden wird. Er darf sich nicht einem geheimen Verwaltungsreglement ausgeliefert sehen. Die Maximen der Typisierung sind daher, i n Verwaltungsvorschriften gefaßt, amtlich zu veröffentlichen 4 . Diese allgemeine Transparenz des 3 Daß die Verbände bei der Typenbildung gefragt werden sollten, fordert bereits Lion, StW 1959, Sp. 630 f.; ähnlich Friedrich, StW 1959, Sp. 206, 208 (zum Gutachtenverfahren des BFH). 4 Z u den zeitlichen Grenzen behördlicher Selbstbindung: Ossenbühl, V e r w a l tungsvorschriften u n d Grundgesetz, 1968, S. 540 f., s. auch S. 465 - 468. — Z u r Änderung der (finanzgerichtlichen) Typisierungspraxis i n einer speziellen F a l l gruppe („Umtypisierung") : Rasenack, D B 1974, 941 - 943. — Vogel fordert allge-

V I I . Die Garantie des Rechtsschutzes

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Verwaltungsprogramms genügt jedoch noch nicht, u m angemessene rechtsstaatliche Berechenbarkeit zu sichern. Die typisierende Verwaltung hat i m Einzelfall ausdrücklich klarzustellen, daß sie sich i m summarischen Verfahren bewegt. Diese Klarstellung sollte rechtzeitig getroffen werden, damit die Beteiligten sich sachgerecht einlassen können. Überdies muß die Behörde spätestens i n ihrer Entscheidungsbegründung zu erkennen geben, welchem Normalfall-Leitbild sie folgt. Nur unter diesen Voraussetzungen vermag der Betroffene die Aussichten des Rechtsschutzes abzuschätzen. V I I · Die Garantie des Rechtsschutzes 1. Gerichtliche Volltypisierung, Rahmenkontrolle oder individuelle Sachbehandlung

a) Es fragt sich, ob der Richter, der Rechtsschutz gegen die typisierende Verwaltung leistet, seinerseits typisieren darf. Als Möglichkeiten sind die Vollkompetenz zur Typisierung wie die Beschränkung auf eine Rahmenkontrolle denkbar. — I m ersten Fall entschiede das Gericht umfassend über Voraussetzungen und Inhalte des schematischen Gesetzesvollzugs. Die Dritte Gewalt träte i n Konkurrenz zur Zweiten; praktisch fiele i h r aber der Vorrang zu, w e i l die Exekutive sich an das gerichtliche Vollzugsprogramm halten müßte, wenn sie nicht Aufhebung riskieren wollte. — Wenn dem Gericht dagegen bloß eine Rahmenkontrolle zustünde, so läge die eigenständige Typisierungskompetenz i m wesentlichen bei der Verwaltung. Das Gericht könnte nur prüfen, ob die typisierende Verwaltung sich innerhalb ihrer allgemeinen Rechtsgrenzen bewegte. b) Die zweite Lösung scheint sich am ehesten i n das System des geltenden Verwaltungs- (bzw. Finanz-)prozeßrechts einzufügen. Der Verwaltungsrichter begnügt sich stets m i t einer Rahmenkontrolle, wenn er eine besondere Entscheidungsfreiheit der Exekutive zu respektieren hat; Beispiele liefern das Verwaltungsermessen und verwandte Erscheinungen (wie Beurteilungsspielraum, unvertretbare fachliche Bewertung, letztverantwortliche Prognose, kreative Planung) 1 . Verwaltungshandmein f ü r Verwaltungsverordnungen die Publikation ( W D S t R L 24, 1966, 164); ähnlich Klein, Hans H., FS — Forsthoff, 1967, S. 181, 186. — Differenzierend Ossenbühl, aaO, S. 464 f. 1 Z u m heutigen Stand der Lehre von den Entscheidungsreservaten der V e r waltung, die der gerichtlichen K o n t r o l l e gänzlich oder teilweise entzogen sind: Bachof, JZ 1972, 208 - 210; ders., JZ 1972, 641 - 646; Forsthoff, VerwR, S. 81 - 101; Obermayer, Grundzüge des Verwaltungsrechts u n d des Verwaltungsprozeßrechts, «1975, S. 56 - 6 8 ; Ossenbühl, DÖV 1972, 401 -405; ders., DVB1. 1974, 309-313; Wolff-Bachof, V e r w R I , § 31. — Nachw. zum steuerrechtlichen Schrifttum: Tipke-Kruse, AO, § 2 S t A n p G ; § 102 FGO. 12 Isensee

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D. Zulässigkeit der Typisierung

lungen entziehen sich der richterlichen Überprüfung, soweit sie über die eigentliche Rechtsverwirklichung hinausgehen. Z u diesen gehören jedoch nicht die schematischen Steuerbescheide. Die typisierende Verwaltung bewegt sich i m Raum strenger und exklusiver Gesetzesbindung 2 . Insbesondere stützt sie sich nicht auf ein reguläres Verwaltungsermessen (dem ohnehin i m Abgabenrecht nur geringe Bedeutung zukommt). c) Das Finanzgericht kann nicht ohne weiteres jene Legitimation zur Typisierung für sich i n Anspruch nehmen, die das Finanzamt unter den aufgewiesenen Voraussetzungen besitzt. Das Gericht steht nicht i n demselben Spannungsfeld zwischen der Globalverantwortung für die Gesetzesverwirklichung und der Legalität i m Einzelfall. Der Pluralismus der Verwaltungszwecke setzt sich nicht auf der Ebene der Gerichtsbarkeit fort. Hier dominiert ein einziger Zweck: die Garantie des individuellen Rechtsschutzes. U m dieses Zieles wegen gewährleistet das Grundgesetz i n A r t . 19 I V den Rechtsweg gegen die öffentliche Gewalt 3 . I n den Prozeßordnungen bildet das individuelle Rechtsschutzinteresse eine unerläßliche Sachurteilsvoraussetzung. Das Grundrecht des rechtlichen Gehörs vor Gericht ist auf ein einzelfallgerechtes Verfahren abgestellt 4 . I n dieselbe Richtung w i r k t auch die verfassungsrechtliche Fixierung des „gesetzlichen Richters" 5 . I m Gerichtsverfahren sind weder der Entscheidungsgegenstand noch der Entscheidungsträger vertretbare Größen. Diese Feststellungen schließen nicht aus, daß die Gerichtsbarkeit auch überindividuellen Zielen dient: der Rechtssicherheit, der Interpretationseinheit und der Rechtsanwendungsgleichheit 6 . Die Förderung dieser Zwecke ergibt sich als legitime Folge aus der Erfüllung des eigentlichen gerichtlichen Auftrags, der Gewährung des Individual-Rechtsschutzes. Die überindividuellen Ziele bilden jedoch keine selbständige Legitimationsbasis für gerichtliches Handeln. Insbesondere besitzen sie nicht die Kraft, die Rechtsschutzfunktion einzuschränken. Die Teleologie der Dritten Gewalt w i r d i n der klassischen Typisierungs-Judikatur der Finanzgerichte auf den Kopf gestellt. Das Global2

Z u r materiellen Gleichartigkeit der Feststellung eines Steuerbescheides m i t der eines Zivilurteils: Flume , FS-Smend, 1952, S. 74, 78, 80. 3 Z u diesem Aspekt des A r t . 19 I V GG: Dürig, i n : M - D - H , A r t . 19 I V / R n 2, 38; Lorenz, Der Rechtsschutz des Bürgers u n d die Rechtsweggarantie, 1973, S. 127 - 167. 4 s. ο. V. 5 s. o. I I , 2. 6 Die überindividuellen Funktionen werden sichtbar, w e n n Prozeßgesetze die Zulassung der Revision an die „grundsätzliche Bedeutung" der Rechtssache knüpfen (§ 132 I I 1 V w G O , § 115 I I 1 FGO).

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ziel der Einheit des Gesetzesvollzugs gewinnt Vorrang vor dem I n d i v i dualrechtsschutz. Allgemeine Praktikabilitätserfordernisse drängen die Gesetzmäßigkeit i m Einzelfall zurück. I n der typisierenden Judikative werden die Funktionen des Gewaltenteilungssystems vertauscht: Das Gericht gibt seine Rechtsschutz-Kompetenz teilweise auf und usurpiert Richtliniengewalt, die der Exekutivspitze vorbehalten ist 7 . Aus der unterschiedlichen Aufgabenverteilung zwischen Zweiter und Dritter Gewalt folgt nicht, daß die Rechtsschutz-Institution die Augen vor den realen Verwaltungserfordernissen verschließen müsse. Die Praktikabilität des Gesetzesvollzugs ist ein legitimer Richtpunkt für die richterliche Interpretation. Wenn das Gesetz mehrere Auslegungsmöglichkeiten offen läßt, so darf (und soll) der Richter diejenige wählen, die am ehesten Effizienz und Ökonomie des Verwaltens fördert. Jedoch liefert dieses Auslegungsziel dem Gericht kein Mandat zur Gesetzeskorrektur durch Typisierung. d) Der Vollzugsnotstand, aus dem die typisierende Finanzverwaltung ihre Legitimation bezieht, greift nicht auf die Finanzgerichtsbarkeit über. aa) Die Judikative steht nicht unter der gleichen urgens necessitas des Massenverfahrens, das auf der Exekutive lastet. Der Gegenstand der richterlichen Tätigkeit ist nicht das Ganze des steuererheblichen W i r t schaftslebens, sondern der herausgelöste Rechtsfall. Das Gericht trägt nur Verantwortung für die Rechtmäßigkeit einer Einzelmaßnahme, nicht aber die verwaltungsspezifische Verantwortung für die allgemeine Verwirklichung des Gesetzes. Während die Besonderheiten des Einzelfalles i n der Gesamterledigung des behördlichen Massenverfahrens untergehen, werden sie i m Prozeß geradezu hervorgehoben 8 . bb) Das Gericht hat abgeschlossene, bereits (behördlich) vorgeregelte Lebensvorgänge zu beurteilen. Es steht folglich nicht unter dem gleichen Zwang zu raschen Entscheidungen wie die gegenwarts-orientierte Verwaltung. A u f der anderen Seite hat es die besseren Möglichkeiten zu er7 Derartige Richtliniengewalt beansprucht das Bundessozialgericht, w e n n es durch „gegriffene Größen" unbestimmte Rechtsbegriffe zahlenmäßig festlegt — u m der Praktikabilität des Massenverfahrens willen. Verteidigung dieser „Quantifizierung": Haueisen, N J W 1973, 641 - 645. Kritisch: Ecker, Die Sozialgerichtsbarkeit 1970, 404 f. 8 I n diesem Zusammenhang ist Hensels Unterscheidung v o n ( F i n a n z r e c h t sprechung u n d (Finanz-)Verwaltung aufschlußreich: Die soziologische Besonderheit der V e r w a l t u n g liege i n der Vielzahl der Fälle begründet. Bei i h r erfolge Normanwendung durch „Entindividualisierung", „Typisierung des einzelnen wirtschaftlichen Geschehens". „Erst der typisierte Tatbestand k a n n v e r waltungsmäßig erledigt werden." F ü r den Richter entscheide allein der Grenzfall. F ü r die V e r w a l t u n g sei dieser Störungsmoment der technischen Massenarbeit; das Arbeitspensum hindere daran, sich i h m v o l l zu w i d m e n (VJSchStFR 5, 1931, 115 f.).

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D. Zulässigkeit der Typisierung

schöpfender Aufklärung der Tatsachen. Die beiden gesetzanwendenden Gewalten unterscheiden sich grundsätzlich durch ihre Zeitperspektive: Die Verwaltung hat die Gegenwart i n den gesetzlichen Griff zu bekommen, das Gericht dagegen die Vergangenheit 9 . cc) Der Ausschluß der richterlichen Typisierung darf nicht dazu führen, daß die Arbeit, die der typisierenden Verwaltung erspart bleibt, i n vollem Umfang der individualisierenden Rechtsprechung zufällt und daß somit der ökonomisierungseffekt zunichte w i r d 1 0 . Hier schiebt jedoch das Prozeßrecht einen Riegel vor, und zwar dadurch, daß es die Zulässigkeit der Klage von einer Beschwer — der Möglichkeit einer Rechtsverletzung — abhängig macht 11 . Die behördliche Typisierung als solche erfüllt diese Prozeßvoraussetzung noch nicht. Denn die Abweichung von individuellen Verwaltungsverfahren ist an sich rechtmäßig (soweit die allgemeinen Typisierungs-Voraussetzungen eingreifen). Vielmehr erfordert die Beschwer eine materielle Rechtsverletzung durch steuerliche Mehrbelastung. Diese Möglichkeit kommt nur für eine Minderheit der typisierten Verwaltungsakte i n Frage, solange sich der schematische Gesetzesvollzug i n seinen allgemeinen Grenzen hält. Denn der Großteil der Steuerfälle ist schema-konform und unterliegt von vornherein der gesetzlichen Besteuerung. Außerdem entziehen sich die begünstigenden Typisierungsfolgen der Anfechtung. Ungesetzliche Steuererleichterungen verletzen allein objektives Recht, nämlich die steuerliche Tatbestandsmäßigkeit und Lastengleichheit. Denn es ist kaum vorstellbar, daß der Typisierungsvorteil eines Steuerpflichtigen zugleich einen anderen Steuerpflichtigen spezifisch benachteiligt und damit eine Verletzung subjektiver Rechte begründet. Zwar erkennt das Verwaltungsprozeßrecht die Möglichkeit einer derartigen individuellen Drittbetroffenheit an; die Institute der Konkurrenten- und der Nachbarklage liefern Belege 12 . Doch dürften vergleichbare Wirkungen bei der Massenerledigung von Bagatellfällen selten aufkommen. dd) Eine weitere gesetzliche Vorkehrung dagegen, daß der Verwaltungsnotstand des Massenverfahrens ohne weiteres auf die Rechtsprechung übergreift, liegt i n der Prozeßvoraussetzung eines behördlichen Vorverfahrens. Der Steuerpflichtige muß bereits i n diesem Stadium 9 Z u der Vergangenheitsperspektive der Gerichtsbarkeit, der Gegenwartorientierung der V e r w a l t u n g u n d der Zukunftsrichtung des Gesetzgebers: Kirchhof, Verwalten u n d Zeit, 1975, S. 2 - 7. 10 I n dieser Richtung laufen Einwände gegen die differenzierende Lösung des Typisierungsproblems bei: Rasenack, D B 1974, 940; Tipke-Kruse, AO, § 1 S t A n p G / R n 49. 11 s. § 40 I I FGO, § 42 I I V w G O . 12 Dazu m i t Nachw.: Τschira - Schmitt Glaeser, Verwaltungsprozeßrecht, 2 1975, S. 96 f.; Scholz, Wirtschaftsaufsicht u n d subjektiver Konkurrentenschutz, 1971, S. 104 - 171.

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atypische Umstände vortragen können, wenn das Vorschaltverfahren seinen gesetzlichen Zweck, das Gericht zu entlasten 13 , erfüllen und nicht lediglich den Rechtsschutz hinausschieben soll. Folglich darf die Verwaltung, die über den Einspruch entscheidet, nicht mehr an der kategorischen Typisierung festhalten. Darüber hinaus ist sie jedoch nicht verpflichtet, von hypothetischer Typisierung abzusehen und zu reiner Individualbehandlung überzugehen, wenn die Verwaltungskapazität nicht ausreicht. I m Einspruchsverfahren ist reformatio i n peius möglich 14 . Der Steuerpflichtige, der seinen Rechtsbehelf leichtfertig einlegt, riskiert, aus dem Regen der Typisierung i n die Traufe der Individualisierung zu geraten. Allerdings ist es Rechtsgebot eines fairen Verwaltungsverfahrens, daß die Einspruchsbehörde den Steuerpflichtigen rechtzeitig auf die Möglichkeit einer „Verböserung" hinweist und damit Gelegenheit gibt, seinen Rechtsbehelf zurückzunehmen 15 . e) Das einseitige Typisierungsverbot mag das Bedenken wecken, daß der einzelne Richterspruch die Einheit der Verwaltung beeinträchtigen und das Werk der innerbehördlichen Koordinierung zerstören könne. Diese Gefahr hat aber keinen spezifischen Bezug zum Typisierungsproblem; sie ergibt sich allgemein daraus, daß die Rechtsprechung nicht an Verwaltungsübung und an Verwaltungsvorschrift gebunden werden kann 1 6 . Das Dilemma der Vollzugseinheit ist eine unvermeidbare Folge des Gewaltenteilungssystems. Die Dritte Gewalt hat eine eigenständige Interpretationskompetenz über „Gesetz und Recht". Allerdings kann sie die Normkonkretisierungen der Verwaltung nicht ohne weiteres als unbeachtlich beiseite schieben 17 . Das Gericht hat bei der Einzelfallentschei13 Z u diesem Ziel i m Zusammenhang des Widerspruchsverfahrens nach § 68 V w G O : Tschira - Schmitt Glaeser (N 12, S. 101). 14 Während die reformatio i n peius f ü r den Einspruch ausdrücklich gesetzlich gestattet ist (§ 248 I 2 AO), ist ihre Zulässigkeit f ü r die Beschwerde nicht geregelt u n d daher umstritten (für den Umkehrschluß zu § 248 I 2 A O : ν. Wallis i n : H - H - S p , AO, § 249/Rn 12; Kühn-Kutter, AO, § 246/Anm. 2; § 249/Anm. 4; Tipke-Kruse, AO, § 249/Rn 3). Ebenfalls streitig ist die reformatio i n peius f ü r das verwaltungsprozessuale Widerspruchsverfahren; hier ist sie — analog zu § 248 I 2 A O — jedenfalls grundsätzlich zu bejahen. Z u m Streitstand: Musterentwurf eines Verwaltungsverfahrensgesetzes (EVwVerfG 1963), 1964, S. 183 f.; Menger-Erichsen, V e r w A r c h 57 (1966), 280 - 285; Ule, Verwaltungsprozeßrecht, 6 1975, S. 97 f.; Tschira - Schmitt Glaeser (N 12), S. 101 -103 (Nachw.) 15 Die v o m BFH anerkannte Hinweispflicht der Einspruchsbehörde w i r d v o n Tipke-Kruse aus dem rechtlichen Gehör abgeleitet (AO, § 248/Rn 5). 16 Die Sorge, daß die Gleichmäßigkeit des Vollzugs bedroht sei, w e n n das Gericht die Verwaltungsvorschriften ignoriere, äußern: Enno Becker, StW 1926, Sp. 259; Vogel, W D S t R L 24 (1966), S. 158 - 166. 17 Bemerkenswert sind die Versuche i m Ordnungswidrigkeitenrecht, den typisierenden „Bußgeldkatalogen" der V e r w a l t u n g w e n n auch nicht V e r b i n d lichkeit, so dodh relative Beachtlichkeit f ü r die Gerichte als „Orientierungshilfe" zuzusprechen. So Göhler-Buddendiek, Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, 41975, § 17/Anm. 3 F (Nachw.); Hans Meier, Gesetz über Ordnungswidrig-

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dung deren mittelbare Wirkungen für die Verwaltung i n Rechnung zu stellen. Der Appell an die richterliche Verantwortungsethik ist jedoch i n der Finanzgerichtsbarkeit ziemlich überflüssig — jedenfalls besteht dazu weniger Anlaß als i n anderen Zweigen der Judikative. f) Die Untersuchung gelangt also zu dem Ergebnis, daß die Rechtsprechung i m Unterschied zur Verwaltung nicht von der regulären, einzelfallgerechten Rechtsanwendung abgehen darf 1 8 . Die Dritte Gewalt hat weder die Vollkompetenz zur Typisierung noch ein Mandat zur bloßen Rahmenkontrolle. Das Gericht ist verpflichtet, die Rechtssache vollständig aufzuklären und das Differenzierungspotential der Norm auszuschöpfen. I h m ist auch die hypothetische Typisierung versagt, die das ausgewogene prozeßrechtliche Konzept der Ermittlungs-, Beweiswürdigungsund Beweislastregeln einseitig zu Lasten des atypischen Sachvortrags verschiebt 19 . Das Gericht darf seine Entscheidungen nur dort am Normalfall orientieren, wo das Verfahrensrecht auf die üblichen Lebensverläufe verweist: etwa beim anerkannten Anscheinsbeweis oder bei der Tatsachen-Interpolation durch gerichtliche Schätzung 20 . Wenn sich die Finanzrechtsprechung heute auf breiter Linie von der Typisierung abwendet, und zu individueller Sachbehandlung übergeht, so erfüllt sie ein Verfassungsgebot. Auch die noch gehaltenen Rückzugspositionen der herkömmlichen Typisierungs-Judikatur sind rechtsstaatlich nicht zu halten. keiten, Stand 1975, § 13/Anm. 26; Fuhrmann, DRiZ 1971, 80; Rebmann-RothHerrmann, Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, Stand 1974, § 13/Anm. 12. Dagegen w i r d die Ausrichtung des Richters an behördlichen Typisierungen entschieden abgelehnt v o m O L G Düsseldorf: „Der Rechtsanwendung des Strafrichters . . . ist eine Berufung auf irgendwelche Schemata, Schablonen, Taxen oder Kataloge w e s e n s f r e m d . . . I n welcher Höhe eine gegen den Betroffenen zu verhängende Geldbuße als gerecht anzusehen ist, hat der Tatrichter hiernach keinesfalls schematisch, sondern nach den Gegebenheiten des Finzelf alls zu prüfen u n d zu entscheiden. Sich f ü r das Maß der Geldbuße ganz einfach auf einen ,Bußgeldkatalog' zu berufen, . . . w i r d dem gesetzlichen A u f t r a g des Richters nicht g e r e c h t . . ( B . v. 18. 8.1969, N J W 1970, 158). 18 Die zutreffende Differenzierung zwischen der Typisierungs-Ermächtigung f ü r die Exekutive u n d dem Typisierungsverbot f ü r die Judikative treffen: Haußmann, StW 1931, Sp. 765; Bettermann, 46. DJT, 1967, E 48; Wolff-Bachof, V e r w R I, § 31 I b, 2; Gräber, Steuer-Kongreß-Report 1970, 212 (andeutend). — Die Unterscheidung w i r d abgelehnt v o n Rasenack, D B 1974, 940; Tipke-Kruse, AO, § 1 StAnpG/Rn 49. Den Typisierungs-Vorbehalt zugunsten der Finanzgerichte postuliert dagegen Zitzlaff, StW 1951, Sp. 398. 19 Z u Recht fordert Bettermann, das Finanzgericht müsse — i m Unterschied zur V e r w a l t u n g — „jeder ernstlichen Möglichkeit der A t y p i z i t ä t " nachgehen. „Beweiserhebungen sind nicht deshalb entbehrlich oder gar unzulässig, w e i l sie ein »weitgehendes Eindringen i n die persönlichen Verhältnisse' oder ,in die private Sphäre des Steuerpflichtigen erforderlich' machen" (N 18, E 48). A u f derselben L i n i e : Papier, Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte u n d das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 209. 20 Grundsätzliche rechtspolitische K r i t i k am Institut der gerichtlichen Schätzung, die 96 I 1 FGO zuläßt: Bettermann (N 9), E 28 f.

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2. Summarisches Verwaltungsverfahren und Individualrechtsschutz

a) Die Relativität des typisierten

der Rechtmäßigkeit Verwaltungsaktes

Wenn die Entscheidung einer Rechtssache von der typisierenden Verwaltung auf die individualisierende Rechtsprechung übergeht, so verfeinern sich die rechtlichen Maßstäbe. Das Gericht hat mehr zu leisten, als die juristische Korrektur der Verwaltungsmaßnahmen; es übernimmt die erste umfassende Sachbehandlung. Nach den vertrauten dogmatischen Vorstellungen ist dagegen das rechtliche Entscheidungsprogramm der beiden „an Gesetz und Recht" gebundenen Gewalten identisch; lediglich die außerrechtlichen Beweggründe der Exekutive liegen jenseits der richterlichen Kompetenz. Dennoch ist der Wechsel von typisierender zu individueller Rechtsfindung kein einmaliger Vorgang. Das Ordnungswidrigkeitenrecht liefert einen Vergleichstatbestand 1 : Die Verwaltungsbehörde setzt die Geldbuße nach verwaltungsautonom gebildeten Regelsätzen des „Bußgeldkatalogs" fest 2 . Die Regelsätze enthalten konfektionierte Bewertungen der objektiven Tatumstände, unter weitgehender Vernachlässigung der subjektiven Tätermerkmale. Dagegen hält sich das Gericht, zu dem der Betroffene Einspruch einlegt, ausschließlich an die Zumessungsregeln des Gesetzes und urteilt nach Lage des Einzelfalles 3 . Bei Bußgeldbescheiden „nach Katalog" zeigt sich ähnlich wie bei entsprechenden Steuerbescheiden die Relativität der Rechtmäßigkeit: Rechtsakte, die auf Verwaltungsebene ordnungsgemäß ergangen sind, können sich auf der Ebene der Gerichtsbarkeit als illegal erweisen und erfolgreich angefochten werden. Der schematische Vollzug, der zu materiell fehlerhaften Einzelregelungen führen kann, ist formell recht1 Angesichts der Analogien beider Typisierungsbereiche dürfen die U n t e r schiede nicht übersehen werden: Während i m Geltungsbereich der Steuerlichen Tatbestandsmäßigkeit die Rechtsfolge v o n Gesetzes wegen festgelegt ist, sieht das Gesetz über Ordnungswidrigkeiten Rahmen vor, innerhalb deren sich die Zumessung der Geldbuße zu bewegen hat (vgl. besonders § 17 OWiG). Das Gericht hat bei der Festsetzung der Geldbuße nicht bloße Verwaltungskontrolle, sondern originäre Zumessung zu leisten (s. aber die Stellungnahmen zur Beachtlichkeit des „Bußgeldkatalogs" o. 1, Ν 17). 2 Dazu Göhler-Buddendiek, Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, 41975, § 17/ A n m . 3 e, F ; Fuhrmann, DRiZ 1971, 13 - 15, 8 0 - 8 2 ; Rebmann-Roth-Herrmann, Gesetz über Ordnungswidrigkeiten, Stand 1974, § 13/Anm. 12. — s. i m übrigen Nachw. ο. 1, Ν 17. 3 Die Sonderstellung der Gerichte gegenüber der V e r w a l t u n g auf dem Gebiet des Ordnungswidrigkeitsrechts hebt Jagusch hervor: „ . . . i n naher Z u k u n f t könnten die Gerichte die einzigen Garanten gerecht zugemessener Bußgeldsätze gegenüber ,streng' ( = oberflächlich pauschalierend) programmierten Verwaltungs-Computern sein" (NJW 1970, 401). — Das Typisierungsverbot f ü r die Gerichte formuliert besonders deutlich das OLG Düsseldorf, B. v. 18. 8.1969, N J W 1970, 158.

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mäßig. Das innerbehördliche Normprogramm ist für die Entscheidungsträger verbindlich. Kein Amtswalter darf eigenmächtig von i h m abweichen. A u f der anderen Seite obliegt i h m auch nicht die Remonstrationslast, wie sie gegenüber rechtswidrigen Weisungen besteht 4 . Er trägt kein haftungs- und dienststrafrechtliches Risiko, wenn er sich i n den Bahnen des standardisierten Vollzugs hält 5 . b) Das kalkulierte

Legalitätsrisiko

I m Ordnungswidrigkeiten- wie i m Abgabenrecht w i r d der überlegale Praktikabilitätsgewinn erkauft m i t der Gefahr einzelner Gesetzesverletzungen. Diese wiegen schwerer bei der Ahndung von Unrecht als bei der Festsetzung der Steuerpflicht. Immerhin übernimmt der Gesetzgeber sogar i m Strafprozeßrecht mit der Institution des Strafbefehls ein ähnliches Legalitätsrisiko, wenn er die Möglichkeit unangemessener Bestrafung kalkuliert. I m summarischen Strafverfahren verkürzt sich nicht das materiell-rechtliche Entscheidungsprogramm; Typisierung findet nicht statt. Doch w i r d das Verfahrensniveau gesenkt. Der Strafbefehl ergeht allein auf Grund der Aktenlage, unter Verzicht auf wesentliche Förmlichkeiten des Strafprozesses, insbesondere unter Verzicht auf das rechtliche Gehör. Damit greift das summarische Gerichtsverfahren — i m Unterschied zum summarischen Verwaltungsverfahren — i n den verfassungsrechtlichen Schutzbereich des A r t . 103 I GG ein. Diese Vereinfachung ermöglicht es, den Großteil der Bagatellsachen „rasch, billig und geräuschlos" 1 zu erledigen. Der Strafbefehl hat seine verfassungsrechtliche Feuerprobe bestanden. Das Bundesverfassungsgericht respektiert die praktische Unentbehrlichkeit eines Verfahrens, das für die rasche Erledigung einer Vielzahl tatsächlich und rechtlich einfach gelagerter Fälle bestimmt ist. Das Strafbefehlsverfahren sei, „wie auch andere summarische Verfahren, mit dem Gedanken des Rechtsstaats nicht schon an sich unvereinbar", obwohl es seiner Natur nach m i t Unzulänglichkeiten behaftet sei und zu einer der wahren Sachlage nicht entsprechenden Entscheidung führen könne 2 . „Die Aufrechterhaltung des summarischen Strafverfahrens liegt nicht nur i m Interesse der staatlichen Strafgerichtsbarkeit, sondern auch i m Interesse des Staatsbürgers, dem daran gelegen ist, einfachere Straffälle verhältnismäßig b i l l i g und auch diskret, ohne Zeitverlust und Aufsehen erledigen zu können 3 " 4 5 1 2 3

Vgl. § 56 BBG, § 38 BRRG. Näher Isensee, JZ 1971, 75 - 77. Z i t a t : Kern, Strafverfahrensrecht, 51959, S. 251. BVerfGE 3, 248 (253). Ebenso BVerfGE 25, 158 (164 f.). BVerfGE 25, 158 (165).

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Der Umstand, daß dem Beschuldigten das rechtliche Gehör vorenthalten bleibt, w i r d kompensiert: Der Strafbef ehi ergeht unter dem Vorbehalt, daß sich der Betroffene i h m freiwillig unterwirft. Es ist dem Beschuldigten anheimgegeben, ob er sich m i t der summarischen Entscheidung abfindet oder ob er Einspruch erhebt und so die Hauptverhandlung mit allen Förmlichkeiten erzwingt 4 . Der Einspruch fällt schon deshalb nicht unter die Kategorie des regulären Rechtsmittels, w e i l er nicht die Uberprüfung der summarischen Entscheidung, sondern — gleichsam als auflösende Bedingung ihrer Wirksamkeit — deren Beseitigung und die Einleitung des Regelverfahrens erreicht 5 . Wenn die Verfahrensvereinfachungen des Strafprozesses verfassungsrechtlich gerechtfertigt sind, so darf Entsprechendes für das summarische Verwaltungsverfahren gelten: daß nämlich die Gewähr des Rechtsschutzes einzelne Einbußen an materieller Rechtmäßigkeit i n bestimmtem Maße ausgleichen kann. Schließlich stehen bei der Steuerfestsetzung weniger empfindliche Rechtsgüter und weniger einschneidende Eingriffe auf dem Spiel als beim Strafbefehl 6 . c) Subjektives Klagerecht und objektives Gesetzmäßigkeitsprinzip

Vollständig können allerdings die kalkulierten Schwächen des summarischen Steuerverfahrens nicht durch die Garantie des gerichtlichen Regelverfahrens aufgewogen werden. Immerhin geht es nicht nur um subjektive Individualrechte, sondern auch u m die objektive Gesetzesmäßigkeit der Verwaltung. Das Klagerecht ist nur gegeben, wenn der typisierende Gesetzesvollzug zu ungesetzlicher Mehrbelastung des Steuerpflichtigen geführt hat. Gesetzwidrige Steuerminderungen entziehen sich der richterlichen Kontrolle. A u f der anderen Seite kann der Einzelne auch nicht i m Klagewege erreichen, daß die Verwaltung zu seinen Gunsten von der individuellen Gesetzesanwendung zur typisierenden übergeht, falls sich verwaltungsautonome Pauschalierungen als besonders vorteilhaft erweisen. Der schematische Gesetzesvollzug dient allein dem öffentlichen Interesse der Verwaltung. Die formellen und materiellen Vergünstigungen, die dem Einzelnen aus der Typisierung zufließen, sind Rechtsreflexe. Die Typisierungspraxis erzeugt keine externe Selbstbindung der Behörden 1 . 4 Die Zulassung des Einspruchs m i t anschließender Hauptverhandlung w i r d als hinreichende Verbürgung des rechtlichen Gehörs anerkannt v o n BVerfGE 3, 248 (253); 25, 158 (165). 5 Kleinknecht kennzeichnet den Straf bef ehi als „eine A r t Angebot der vereinfachten Erledigung" (Strafprozeßordnung, 31 1974, Vorbem. 3 v o r § 407). β Z u r analogen Entlastung der typisierenden V e r w a l t u n g i m Ordnungswidrigkeitenrecht: OLG Düsseldorf, B. v. 18. 8.1969, N J W 1970, 158. 1 Ossenbühl sieht bei typisierenden Steuerverwaltungsvorschriften „ k e i n praktisches Bedürfnis" f ü r die Annahme einer administrativen Selbstbindung

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D. Zulässigkeit der Typisierung

Auch der Gleichheitssatz vermittelt dem Einzelnen kein subjektives öffentliches Recht auf die präterlegalen Typisierungsvorteile 2 . Er kann vor Gericht nicht mehr durchsetzen als die gesetzliche Besteuerung. — Die Überwachung der objektiv-rechtlichen Maximen, denen die typisierende Verwaltung zu folgen hat (Willkürverbot, Konsequenz etc.), obliegt der Verwaltung selbst (mit den Mitteln der Weisung, der Aufsicht, des Disziplinarrechts usw.); überdies ist parlamentarische Kontrolle möglich. Dem Steuerpflichtigen bleibt nur der Weg, über formlose Rechtsbehelfe entsprechende Maßnahmen anzuregen. Soweit dagegen eine Klagemöglichkeit gegen die typisierende Verwaltung besteht, hängt es von der Entscheidung des Einzelnen ab, ob sich das Gesetz voll verwirklicht 3 . I h m kann zugemutet werden, daß er i m Grenzfall Initiative entwickelt und sich den Weg zu streng gesetzmäßigen Entscheidung selber bahnt. Das Steuerverfahrensrecht stellt an den Steuerpflichtigen ohnehin höhere Ansprüche insbesondere dann, wenn i h m i n den Mitwirkungspflichten Verwaltungshilfe zur eigenen Steuerbelastung abgefordert wird. Der Rechtsstaat, der sich aus der Freiheit seiner Bürger legitimiert, darf sie i n die Verantwortung für den Gesetzesvollzug einbeziehen. 3. Die rechtsstaatliche Entlastung der typisierenden Verwaltung

Wenn der Individual-Rechtsschutz i n seiner gegenständlichen Reichweite auch hinter dem Gesetzmäßigkeitsprinzip zurückbleibt, so deckt er doch dessen wesentlichen Teil ab: die Gefahrenzone für die subjektiven öffentlichen Rechte, insbesondere für die Grundrechte. Die Garantie des Rechtsschutzes vermag daher die typisierende Verwaltung rechtsstaatlich zu entlasten. Der Einzelne hat es i n der Hand, ob er i n dem Bereich verbleibt, i n dem die Legalität zugunsten der Praktikabilität Einschränkungen erfahren kann, oder ob er i n den Bereich der unverkürzten Legalität hinübergeht. Das formelle Hauptgrundrecht hält i h m den Weg offen. Die rechtsstaatliche Entlastung w i r k t sich besonders für das Verwaltungsverfahren aus. Wenn jedermann seine Verwaltungssache vor Gericht bringen und dam i t das streng geregelte Verfahren i n Gang setzen kann, so bedarf es nicht schon auf Verwaltungsebene des gleichen Schutzes. Je enger und gegeben, w e i l der betroffene Steuerpflichtige das Finanzgericht anrufen könne (Verwaltungsvorschriften u n d Grundgesetz, 1968, S. 549 f.). 2 Sinngemäß beansprucht hier der Satz „Keine Gleichheit i m Unrecht" Geltung. Z u diesem Topos: Bad-Württ. VGH, B. v. 8. 2.1971, DVB1 1972, 186 (187); Randelzhof er, JZ 1973, 536 - 544; Dürig, M - D - H , A r t . 3 I / R n 164 -193. 3 Z u dem Umstand, daß sich die Beschuldigten i m summarischen Strafverfahren oft gegen ungerechte Entscheidungen aus Gleichgültigkeit, Ängstlichkeit, Unkenntnis nicht wehren: Kern-Roxin, Strafverfahrensrecht, 131975, S. 330.

V I I . Die Garantie des Rechtsschutzes

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s t a r r e r die F ö r m l i c h k e i t e n des Prozesses geregelt sind, desto f r e i e r k a n n die V e r w a l t u n g v o r g e h e n 1 . Das G r u n d g e s e t z zeichnet dieses E r g e b n i s d a d u r c h v o r , daß es ausdrückliche V e r f a h r e n s v o r s c h r i f t e n n u r f ü r das G e r i c h t g i b t , n i c h t f ü r d i e V e r w a l t u n g . D i e V e r f a s s u n g l ä ß t auch n i c h t e r k e n n e n , daß die S t r u k t u r e n der D r i t t e n G e w a l t V o r b i l d f ü r eine G e s t a l t u n g der Z w e i t e n sein sollten. D a m i t v e r b l e i b t der E x e k u t i v e größere E l a s t i z i t ä t als d e r G e r i c h t s b a r k e i t . Effizienz u n d Ö k o n o m i e finden w e i t e r e n E n t f a l t u n g s r a u m 2 . D i e I n i t i a l - u n d d i e R e a k t i o n s f ä h i g k e i t der V e r w a l t u n g i m W a n d e l i h r e r A u f g a b e n — L e b e n s b e d i n g u n g e n des sozialen Rechtsstaates — s o l l e n n i c h t i m engmaschigen R e g l e m e n t ersticken. D i e B i n d u n g a n „Gesetz u n d R e c h t " b r a u c h t sich d a h e r n i c h t f ü r b e i d e G e w a l t e n g l e i c h a r t i g a u s z u w i r k e n . Sie müssen i h r e V e r a n t w o r t u n g f ü r die R e c h t s v e r w i r k l i c h u n g n i c h t k u m u l a t i v , sie k ö n n e n sie i n a r b e i t s t e i l i ger E r g ä n z u n g w a h r n e h m e n . 1 Luhmann fordert, daß Verwaltungsentscheidungen rationalisiert werden, damit der Leistungsdruck — Folge des organisatorischen Engpasses i n der Leistungsfähigkeit der V e r w a l t u n g — abgefangen werde. Die Rationalisierung der V e r w a l t u n g fordere Entlastung v o n nicht spezifischen Funktionen, insbesondere v o n Konsensbeschaffung u n d Legitimation. Die V e r w a l t u n g solle i h r Verfahren nicht als I n s t i t u t i o n zur Entlastung der Verwaltungsgerichtsbarkeit ansehen (Legitimation durch Verfahren, 1969, S. 216, 218). Dazu kritisch Ule, V e r w A r c h 62 (1971), 124 f. — Die Entlastung des Verwaltungsverfahrens durch das Gerichtsverfahren legt v o r allem Bettermann dar: W D S t R L 17 (1959), S. 168 f. — Z u r gegenseitigen Ergänzung des Verwaltungs- u n d des Gerichtsverfahrens: Lerche, Z Z P 78 (1965), 2 5 - 2 9 ; Lorenz, Der Rechtsschutz des Bürgers u n d die Rechtsweggarantie, 1973, S. 178- 182, 239 f.; Scholz u n d Schmidt - Aßmann, Verwaltungsverantwortung u n d Verwaltungsgerichtsbarkeit (Referate auf der Staatsrechtslehrertagung 1975). 2 Das Erfordernis der Verwaltungspraktikabilität leitet etwa das Verfahren der vorläufigen Steuerfestsetzung nach §§ 100, 225 AO. Dieses Verfahren u n t e r scheidet sich v o n der Typisierung: Die vorläufige Maßnahme, der die endgültige folgen muß, f ü h r t letztlich nicht zu einer Vereinfachung der V e r w a l tungsarbeit, sondern n u r zu einer zeitlichen A u f t e i l u n g — allerdings bei M i l derung des Entscheidungsdrucks u n d Ermöglichung verwaltungsgünstiger Terminwahl. So w i r d i m Verfahren nach §§ 100, 225 A O die umfassende Beurteilung des Sachverhaltes angestrebt — w e n n auch auf zwei Stadien des V e r fahrens aufgeteilt. Bei der vorläufigen Steuerfestsetzung kann die Behörde häufig (vor allem i n den Fällen des § 100 I AO) die Besteuerungsgrundlagen (noch) nicht i m einzelnen erkennen, bei der typisierenden Feststellung w i l l sie es erst gar nicht. Die Reform der Abgabenordnung setzt besondere Erwartungen i n die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 145 EAO 1974) — ein V e r fahren, das eine rasche erste Steuerfestsetzung ermöglichen soll u n d der V e r w a l t u n g das Recht (nicht die Pflicht) zu jederzeitiger Berichtigung gibt. Der rechtsstaatliche Preis ist v o r allem die weitgehende Beschränkung der materiellen Bestandskraft. Der erhoffte V o r t e i l ist die Möglichkeit des Finanzamts, „die Überprüfung entsprechend der zur Verfügung stehenden Zeit u n d der zur Verfügung stehenden Arbeitskräfte m i t dem Ziele möglichst großer E f f e k t i v i tät zu organisieren" (Begründung der Bundesregierung zum E A O 1974, S. 148). Das Reformprojekt folgt somit den Verwaltungszielen der Typisierung. Die Festsetzung unter Vorbehalt k a n n i n p r a x i sich an Verwaltungs-Schemata ausrichten u n d damit Spielart der Typisierung werden. Eine Alternative bildet das neue Verfahren jedenfalls nicht.

SCHLUSSBETRACHTUNG

Gesetzesvollzug zwischen Typisierung und Arrangement Die Typisierung bildet nicht die einzige Alternative zur „an sich gebotenen" Rechtsfindung. Wie nach einem alten Aphorismus das Gegenteil eines Fehlers ein anderer Fehler ist, so liegt die konträre Erscheinung zu der Methode, daß sich die Rechtsanwendung von der individuellen Fallbehandlung emanzipiert, darin, daß sich die individuelle Fallbehandlung von der Rechtsanwendung ablöst. Das Gegenbild der Typisierung ist das Arrangement 1 . Das Arrangement spielt sich i n jener grauen Zone des Verwaltungsrechts ab, die sich zwischen dem subordinierenden Verwaltungsakt auf der einen und der koordinierenden Verwaltungsvereinbarung auf der anderen Seite erstreckt. Das Arrangement ist der Vorgang des Sich-Abstimmens von Verwaltung und Bürger. Die Behörde stellt nicht einseitig die Grundlagen ihrer Entscheidung fest, sondern verständigt sich m i t den Betroffenen. Prototyp eines solchen Vorgehens ist die Schlußbesprechung i m Betriebsprüfungsverfahren zwischen dem Prüfer und dem Steuerpflichtigen. Hier w i r d i m Gespräch eine Verständigung über die offenen Fragen angestrebt. Häufig w i r d das Ziel durch beiderseitiges Nachgeben i n den Kontroverspunkten erreicht. Das Ergebnis ist dann ein Global-Ausgleich. Eine solche Einigung ist kein verbindlicher öffentlich-rechtlicher Vertrag. Sie hindert die Verwaltung nicht, bei dem späteren Erlaß des Steuerbescheides die Besteuerungsgrundlagen abweichend zu beurteilen. Sie steht auch dem Steuerpflichtigen nicht i m Wege, wenn er einen abredegemäßen Bescheid anfechten w i l l 2 . Trotzdem w i r d weder von der einen noch von der anderen Möglichkeit häufig Gebrauch gemacht, weil eine faktische Ubereinkunft vorangegangen ist, die einen modus vivendi der beidersei1

Z u m Phänomen des Arrangements i n der V e r w a l t u n g allgemein: Forsthoff, VerwR, 10 1973, S. 73 f. (in der 7. Aufl. 1958 auch S. 463); Krause, JuS 1972, 425. — Z u den steuerrechtlichen Ausprägungen: Felix, DStR 1969, 555; Kruse, StR, S. 297 f.; Schwarze, Der funktionale Zusammenhang v o n V e r w a l tungsverfahrensrecht u n d verwaltungsgerichtlichem Rechtsschutz, 1974, S. 42 f. — Soziologische Darstellung der informellen „Kontaktsysteme": Luhmann, Legitimation durch Verfahren, 1969, S. 75 - 81, 208 f. 2 Z u r Streitfrage, ob die Schlußbesprechung Bindungen schafft: Nachw. bei Tipke - Kruse, AO, § 2 Rn. 44 c; Tipke, Steuerliche Betriebsprüfung i m Rechtsstaat, 1968, S. 114 f.; Lohmeyer, Der Steuerberater 1972, 25 f.

Schlußbetrachtung

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tigen Interessen vorzeichnet und eine reibungslose Abwicklung des Verwaltungsvorganges verheißt, wenn jeder Partner die Erwartungen des anderen erfüllt 3 . A u f Regungslosigkeit sind beide Seiten angewiesen, wenn sie sich nicht nur einmalig begegnen, sondern i n eine jener Dauerbeziehungen eingespannt sind, wie sie der moderne Verwaltungsstaat immer umfangreicher und immer intensiver ausbildet, vor allem i n der Steuerund i n der Sozialverwaltung, i n der Daseinsvorsorge und i m Subventionswesen 4 . Hier formt sich ein Zustand dauernder Abhängigkeit heraus: das moderne Gewaltverhältnis des Einzelnen zum Leistungs- und Steuerstaat. I n der Dauerbeziehung muß jeder Beteiligte die künftigen Auswirkungen seines jeweiligen Handelns auf den Gesamtzustand i n Rechnung stellen. So kann es für den Einzelnen gelegentlich ratsam sein, seine gesetzlichen Rechte nicht auszuschöpfen, u m die Atmosphäre nicht zu beeinträchtigen 5 . Solche Rücksichten können auch auf seiten der Behörden mitschwingen, denn die Funktionsfähigkeit der Verwaltung hängt ihrerseits vom Wohlverhalten der Bürger ab. Das Instrumentar i u m des Rechtsschutzes, das der Rechtsstaat ihnen i n die Hände gegeben hat, kann sich, massenhaft und mißbräuchlich angewandt, leicht zum M i t t e l der Obstruktion wandeln und die Staatstätigkeit lahmlegen 8 . Überdies ist die Administration des sozialen Rechtsstaates auf freiwillige Loyalität der Bürger angewiesen, auf spontanes Engagement für das Gemeinwohl, auf Bereitschaft zur Kooperation. Die demokratische Verwaltung kann sich auch nicht von vornherein den vielfältigen gesellschaftlichen Einflüssen verschließen, die auf sie eindringen. Schließlich sind solche Einwirkungen i n einer Staatsordnung, die sich aus dem Bürgerwillen rechtfertigt, legitim. Eine Behörde, die ausschließlich das Ziel juristischer Korrektheit ihrer Maßnahmen an3

Der ambivalente Charakter des Arrangements spiegelt sich i n der v e r trackten D i a l e k t i k des B F H - U r t e i l s v. 31. 1. 1956 zu Vereinbarungen über Besteuerungsgrundlagen (BStBl. · 1956 I I I , 86) : Einerseits — es gebe keine V e r gleiche i m Steuerrecht über Steueransprüche. Andererseits — „haben sich die Beteiligten v o r einer Steuerfestsetzung i n bestimmten Grenzfragen über die Besteuerungsgrundlagen verständig geeinigt, so liege es i m gemeinsamen Interesse, die Vereinbarungen auch einzuhalten". Folge — grundsätzlich keine rechtliche Bindung, weder für das Finanzamt noch f ü r den Steuerpflichtigen. Verdeckte Antithese — „bleibt aber ein Beteiligter nicht bei der Vereinbarung, so gewinnt auch der andere Beteiligte seine Handlungsfreiheit wieder" (es bleibt offen, wieso die Handlungsfreiheit jemals verloren gegangen war, da doch keinerlei rechtliche B i n d u n g bestanden haben soll). 4 Bachof hebt die dogmatische Bedeutung des Verwaltungsrechtsverhältnisses, insbesondere des Dauerverhältnisses, gegenüber der „Momentaufnahme" des Verwaltungsaktes hervor ( W D S t R L 30 [1972], S. 231). Z u m Subventionsverhältnis Zacher, W D S t R L 25 (1967), S. 325 - 354 (bes. S. 333 f.). 5 s. Felix, DStR 1969, 555. β Z u r L ä h m u n g der V e r w a l t u n g durch Rechtsmittel: BFH 66, 497 (506).

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Gesetzes Vollzug zwischen Typisierung u n d Arrangement

strebte, verfehlte ihre zentrale demokratische Aufgabe: die Gesellschaft zu integrieren und zu befrieden. Form der Integration und Befriedung ist gerade das Arrangement. Auch die typisierende Methode strebt Reibungslosigkeit des Verwaltungsverhältnisses an, aber auf anderem Wege als das Arrangement. Dadurch, daß sich der Rechtsanwender aus dem Einzelfall m i t seinen Besonderheiten heraushält, entsteht künstliche Distanz zwischen Verwaltung und Individuum. Das Arrangement dagegen erzeugt Nähe. Während die typisierende Betrachtungsweise überhaupt nicht so weit i n die Fallrealität vordringt, wie das Gesetz es gebietet, geht das Arrangement über das gesetzliche Maß hinaus i n jene Zone hinein, i n der die sachlichen wie persönlichen Umstände des Falles m i t ungebrochener Intensität wirken, nicht mehr abgeschirmt durch das Filter des Gesetzes, das nur für Relevantes durchlässig ist. Während die Typisierung das Subordinationsverhältnis zwischen der hoheitlichen Verwaltung und dem zum „Normalmenschen" gedemütigten Individuum steigert, hebt das Arrangement es i m wesentlichen auf: Der Staat wirbt, wo er befehlen, verhandelt, wo er einseitig entscheiden könnte. A u f höchster Ebene zeigt sich dieser Stil i n der „konzertierten Aktion", i n der die Bundesregierung ihre Wirtschaftspläne mit den Gebietskörperschaften, Gewerkschaften und Unternehmens verbänden abstimmt: freie Abrede statt gesetzlichen Diktats, „Partnerschaft" statt Obrigkeit-Untertanen-Beziehung, existentielle Einigung statt normativer Einheit, politische Dynamik statt rechtlicher Statik. Das Verhältnis von Staat und Gesellschaft nähert sich den zwischenstaatlichen Beziehungen an und spottet der herkömmlichen Vorstellung von innerstaatlicher Souveränität 7 . I m Arrangement w i r f t der Bürger sein jeweiliges gesellschaftliches und politisches Gewicht i n die Waagschale der Justitia administrativa — falls er ein besonderes Gewicht einzusetzen hat. Das Arrangement beschränkt sich damit von vornherein auf bedeutende Anlässe. Es ist untauglich für das Massenverfahren. Es ist der praktikable Weg, u m der Qualität des einzelnen wichtigen Falles administrativ gerecht zu werden, wie die Typisierung es für die Quantität der zahllosen unwichtigen Fälle ist. — Das Gebot der Praktikabilität auf eine Kurzformel gebracht: Für die „großen Fische" das Arrangement — für die „kleinen" die Typisierung. Damit w i r d das Zwiespältige der paktierenden Verwaltung sichtbar: Sie folgt der Verwaltungsraison — aber auf Kosten rechtsstaatlicher Gleichheit. Sie ermöglicht elastische Lösungen — beschwört aber den 7 Nachw. zu den Stichworten „Kooperation" u n d „Partnerschaft": Isensee, Subsidiaritätsprinzip u n d Verfassungsrecht, 1968, S. 216 - 218.

Schlußbetrachtung

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Konflikt m i t dem Gesetz herauf, das als Ordnungsfaktor einen bestimmten Grad an Sprödigkeit haben muß. Sie schafft Sachnähe — aber auch Korruptionsgefahr. Sie sorgt (zumindest inter partes) für Befriedung — jedoch der Rechtsstaat w i l l nicht Frieden u m jeden Preis, sondern nur Frieden durch Gesetz; er w i l l klare Entscheidung und klare Verantwortung, auch u m den Preis des Streits, für dessen geordnete, öffentliche Austragung er Verfahren bereithält. Das Arrangement ist wesenhaft meta juristisch 8 (was man, i n den Bahnen des Altphilogen Nietzsche, getrost mit „hinterrechtlich" eindeutschen darf — ist doch der eigentliche Ort des Arrangements das publizitätsferne Hinterzimmer des Rechts, i m juristischen Dämmerlicht). — Allerdings hat sich die Verwaltungsrechtslehre schon des längeren bemüht, i m Bereich des Arrangements Fuß zu fassen und juristisches Terrain zu gewinnen. Sie ist dabei, die Rechtsinstitute des „öffentlich-rechtlichen Vertrages" und der „Zusage" i n begriffliche Konturen zu fassen und inhaltlich auszugestalten. Sie entwickelt i m Topos von „Treu und Glauben" einen materialen Maßstab für den Vertrauensschutz. — Die Möglichkeiten rechtswissenschaftlicher Durchdringung sind noch lange nicht ausgeschöpft. Trotzdem ist eine unüberschreitbare Grenze sichtbar. I m A r rangement triumphiert das Einzelne des jeweiligen Falles, das Existentielle der jeweiligen Lage. Jede begriffliche Erkenntnis aber, zumal jede rechtsbegriffliche, und mit ihr jeder mögliche normative Entscheidungsinhalt, ist notwendig „allgemein", kann auch bei höchster Verfeinerung der Begriffe über eine bestimmte Stufe der Konkretisierung nicht hinausgelangen. Auch der einzelne Rechtsfall läßt nur die normzugewandte Seite des Lebens Verhaltes erkennen; er zeigt nur die Auswahl des Relevanten aus der Komplexität des Faktums. Das Lebendig-Einzelne entzieht sich begrifflicher Erfassung; es läßt sich nicht i n Normtatbestände pressen: individuum est ineffabile. Die Typisierung dagegen rührt nicht an dieser Grenze. Sie ist i n vollem Umfang normativ erhellbar. Die grundsätzliche verwaltungsrechtliche Problematik ist aber gleich. Die Verwaltung streift juristische Fesseln ab, u m den Widerstand überwinden zu können, den die Wirklichkeit dem Gesetzesvollzug entgegensetzt. Typisierung wie Arrangement entstammen vitalen Notwendigkeiten des Verwaltens. Es gilt als wichtiger, daß eine Verwaltungsaufgabe überhaupt erfüllt wird, als daß der Vollzug m i t voller „schulgerechter" Gesetzesstrenge erfolgt. Die vollziehende Gewalt ist zwischen Scylla und Charybdis geraten. Sie läuft auf der einen Seite Gefahr, die Fallindividualität, auf der anderen, die Gleichheit einzubüßen. 8

Forsthoff hält den u njuristischen Ausdruck Arrangement f ü r angebracht, w e i l diese F o r m der Verständigung es vielfach bewußt vermeide, juristisch faßbare Abreden zu treffen (VerwR, 71958, S. 463 A n m . 1).

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Gesetzesvollzug zwischen Typisierung u n d Arrangement

Die Verwaltungsrechtslehre darf sich diesen Erscheinungen nicht verschließen und i n selbstgenügsame Systematik einspinnen. Das Verwaltungsrecht muß sich der Verwaltungswirklichkeit öffnen, nicht u m vor ihr abzudanken, sondern u m sich ihren Forderungen zu stellen, ihre Verfahrensweisen, soweit es möglich ist, juristisch zu integrieren und so die Herrschaft des Rechts aufzurichten. Diese Aufgabe läßt sich niemals abschließend lösen. Der Rechtsstaat steht und fällt damit, daß Verwaltungsrecht und Verwaltungsraison zusammenfinden.

Sachregister Abstrakte Betrachtungsweise 66 f. Abstrakte Gefahr — der Steuerumgehung 94 — i m Polizeirecht 98 Allgemeinbegriff s. Klassenbegriff Allgemeine Geschäftsbedingungen 27 f. Allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 I GG) 169 Allgemeinheit der Normbegrifflichkeit 64 Analogieverbot — i m Steuerrecht 94 f. s. auch Tatbestandsmäßigkeit Analogisches Verfahren der Hechtsanwendung 62, 76, 77 Ν 2 Annähernde materielle Wahrheit 118 Annährungstheorie 172 Ν 4 Anschauung — Begriff 55 ff., 69, 71, 76 f. Anscheinsbeweis 109 f., 182 Anschluß- u n d Benutzungszwang 98 Arbeitsmittel 31, 34, 37, 45 ff., 66 f., 80 Arbeitsteilung — zwischen V e r w a l t u n g u n d Bürger 103 ff. Arbeitsverhältnisse — zwischen Ehegatten 28 f., 34, 37, 38, 40 ff. — zwischen Eltern u n d K i n d e r n 31, 33, 40 ff. Arbeitszimmer 31, 32, 37, 58, 80, 139 Arrangement 188 ff. A u f t e i l u n g eines Wirtschaftsgutes 48 Ausbildungskosten 48 f., 59 Auslegungsfreiheit — u n d Gesetzesbindung 130 ff. Außergewöhnliche Belastung 34, 51, 67, 73 Automation i n der V e r w a l t u n g 19 f., 63 Ν 8, 64, 157, 158 Beamtenstatus 71 f., 98 s. auch Dienstrecht, öffentliches Begriff — Anschauung 55 ff., 69, 71, 76 f. s. auch Klassenbegriff 13 Isensee

Begriffsjurisprudenz 83 Begünstigende Typisierung 111 Ν 2, 123, 127 f., 141, 168, 180, 185 f. Behauptungslast 104 f. Bequemlichkeit der Besteuerung 160 Berechenbarkeit 115, 1261, 136, 149, 161 f., 176 Berufsbilder 99 f. Berufsfreiheit (Art. 12 I GG) 169 Berufskleidung 47, 48 Berufskrankheit 31, 38, 66, 80, 109 Berufungsfälle 47 Beschleunigung — Verfahrensmaxime 162,184 Beschwer 180 Bestimmtheit der Besteuerung 160 Betrieb — Staat als 161, 165 Betriebsausgaben 46 ff., 49 f., 51, 66, 73 Betriebsvergleich 106, 113, 117 Beweislast 182 — objektive (materielle) 120 ff., 128 — subjektive (formelle) 104 f., 120, 145 Beweisnot 36, 43, 51 f., 116 ff., 146, 158 Beweiswürdigung 106 ff., 120, 146, 182 Billige Erhebungskosten der Steuer 160, 165, 167 Bundesfinanzhof 34 ff., 51 Bußgeldkatalog 20, 181 Ν 17, 183 f. Chef —- Chefin — Theorie 44 Daseinsvorsorge 19, 98,152 Dauerverhältnis zwischen Bürger — V e r w a l t u n g 189 Demokratie 104,126,129,189 Dezisionismus 76, 78 Dienst nach Vorschrift 158 f. Dienstrecht, öffentliches 98, 146 Ν 3, 169 Ν 5, 172 Ν 1, 184 Differenzierungsgebote 97 Direkte Steuer 52, 145 Dispens 170 f. Durchschnittsbedarf 19, 97 f. Durchschnittssätze 112 Ν 2 Durchschnittstypus 74, 75, 113, 139 Ν 9

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Sachregister

Effektivität des Rechtsschutzes 152 f. Effizienz der V e r w a l t u n g 151 f., 160 ff., 171, 179 Ehe und Familie — Schutz über A r t . 6 I GG 44, 141, 144,169,170,175 Ehegatten — Arbeits- u n d Gesellschaftsverhältnisse zwischen 28 f., 37, 40 ff., 63, 94 Ν 6, 141, 143, 169, 170 Eigentum (Art. 14 GG) — u n d Steuer 125, 129, 140, 141, 169 Einfachheit der Besteuerung 16,18, 29, 30, 35, 44, 52, 81, 99 — der Rechtsordnung 88, 143 f. — der V e r w a l t u n g 134 ff., 181 Einheitlichkeit des Gesetzesvollzugs 20, 52, 134 ff., 176, 178, 179 Einheitsfürsorge 19 Einkunftsarten des Einkommensteuerrechts 73 Einrichtungsgarantien 72 Einspruchsverfahren 181 Elastizität der V e r w a l t u n g 151, 176, 187 Elektronische Datenverarbeitung i m Recht 19 f., 63 Ν 8, 64, 157,158 Empirischer Typus 74 Empirisches Fundament der Typisier u n g 175 Entnormalisierung 113, 117, 119 Erfahrungssätze 34 f., 107ff., 150 Ν 12 Erforderlichkeit 167 f., 170, 171 s. auch Übermaßverbot Erlaß der Steuer (§ 131 AO) 171 Ermessen — der V e r w a l t u n g 101, 136, 159, 171 ff., 177 f. — des Gesetzgebers 165 ff., 171 f. Ermittlungs- u n d Festsetzungsverfahren 101 ff., 145 Fachliteratur 45, 48 Fahrtkosten 31 F a l l — Anschauung 60 ff. Fallvergleich — Rechtsanwendung als 61, 76 Familienangehörige — Arbeits- u n d Gesellschaftsverhältnisse 40 ff., 109 Feststellungslast 120 ff., 128 F i k t i o n 95 Finanzprozeß 154, 177 f. Finanzrechtsprechung — u n d Finanzverwaltung 24 ff., 53 f., 177 ff., 182 — Typisierung durch die 24 ff., 178 ff. Finanzwissenschaftliche Grundsätze der Besteuerung 18, 133, 160, 161

Fiskalismus 30, 50, 51, 102 f., 121 f., 123,141 Folgerecht — Steuerrecht als 87 ff. Formalismus — i n der Jurisprudenz 78, 83, 84, 91 Formelle Typisierung 33 Ν 39 Fortbildungskosten 48 f. Freibeträge 97 Freiheitsgrundrechte 140 ff. Freirechtslehre 78 Gattungstypus 74, 75 Gebührenrecht 97, 98 Gegriffene Größen 19 Ν 9, 179 Ν 7 Gehorsam s. Steuergehorsam Gehorsamspflicht des Beamten 135, 184 Gerechtigkeit 167 s. auch Steuergerechtigkeit, Lastengleichheit Gerichtsförmigkeit des Verwaltungsverfahrens 151 Gerichtskundige Tatsachen 150 Gesamtbild 73 Geschichtlichkeit des Rechtsverständnisses 63 Gesellschaftsverhältnisse — zwischen Familienangehörigen 38, 40 ff. Gesetzesvorbehalt i n den Grundrechten 125, 129, 141, 143 Gesetzgeber — Typisierung durch 96 ff. Gesetzlicher Richter 135, 178 Gesetzmäßigkeit der V e r w a l t u n g 79, 941, 102 ff., 119, 125 ff., 139, 141, 183 f., 185 f. s. auch Tatbestandsmäßigkeit Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers 168 s. auch Ermessen Gewaltenbalance 131 Gewaltenteilung 179, 181 Gewaltverhältnis, steuerrechtliches 101 Ν 2 Gleichberechtigung der Geschlechter (Art. 3 I I GG) 170 Gleichheit, soziale 138 f. Gleichheitssatz (Art. 3 I GG) 133 ff., 141 f., 186, 190 — Rechtsanwendungsgleichheit 128, 133 f., 136 f. — Rechtsetzungsgleichheit 136 f., 166 ff., 174 Gleichmäßigkeit der Besteuerung 16, 18, 29, 32, 35, 36, 44, 52, 89, 133, 138, 167, 176

Sachregister — individuelle u n d generelle 133 Ν 1, 167 Gleichschaltung der Gesellschaft 79, 89 Grenzmoral 132 f. Grundfrage 56 ff. Grundrechte 140 ff. — typisierungs-offene u n d -feindliche 169 f. Häufigkeitstypus 74, 75, 113 Haushaltsrecht 172, 174 Heilung v o n Verfahrensfehlern 153 Hierarchie der V e r w a l t u n g 135 „ H i n - u n d Herwandern des Blickes zwischen Obersatz u n d Lebenssachverhalt" 57 f., 59 Hochschulrecht 100 Ν 17 Horizontale Typisierung 97, 98, 166 Hypothetische Typisierung 33, 37, 38, 60, 109 f., 128, 140, 168, 181, 182 Idealtypus 74, 84 Ν 6 I n d i v i d u a l e r m i t t l u n g der Besteuerungsgrundlagen 101 I n d i v i d u a l i t ä t 63 f., 191 Individualitätsgrundsatz des Sozialhilferechts 18 f. Individuelle Rechtsanwendung 55 ff. I n dubio — contra fiscum 120 ff. — pro fìsco 120 ff. — pro libertate 122 — pro usitato 106 ff., 123 Innenbereich s. Privatsphäre Inquisitionsverfahren 102 f., 104 Inspektorenverwaltung 17, 64, 87 Institutionelle Garantien 72 Institutionelle Sicht der Grundrechte 142 Institutionelles Rechtsdenken 77 ff. Integration 190 Intellektuelle Entlastung durch T y p i sierung 64, 99 lnteressenjurisprudenz 78, 83 Kapazität der V e r w a l t u n g 155 ff., 171 f. Kategorische Typisierung 33, 38, 110 Klarheit — der Rechtsverhältnisse 38, 45, 108 — der N o r m 99 Klassenbegriff 69 ff., 91 Kommunalrecht 98 Kompetenznormen der Verfassung 72 Konkretes Ordnungsdenken 68 Ν 2, 77 ff. 13*

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Konkretisierung 61, 65, 130 f. Konsequenzgebot 99, 144, 166 ff., 176, 186 Kontrollstichprobe 114 f. K o n v e r t i b i l i t ä t v o n Sachverhalt u n d Tatbestand 65 ff. Konzertierte A k t i o n 190 Kooperation — zwischen V e r w a l t u n g u n d Bürger 103 ff., 189 Korporativismus 79 f. Laienhaftes Rechtsverständnis 57 Ν 8 Landwirtschaft 42, 43, 50, 63 Lastengleichheit 119, 128, 136, 180 Lebenserfahrung 35, 54,106 s. auch Erfahrungssätze Lebensfall 55 ff., 85 s. auch Lebensverhalt Lebensführung — Aufwendungen f ü r 15, 33, 34 f., 45 ff., 48 ff., 51, 66 Lebensverhalt (Lebensfall, Lebenssachverhalt) 55 62, 85 Legalitätsprinzip 101 f., 118 Leichtigkeit der Besteuerung 36 s. auch Einfachheit Leistungsbeurteilung 100 Ν 17 Leistungsfähigkeit — des Steuerpflichtigen 145 — der Steuerverwaltung 155 ff., 171 ff. Leistungsverwaltung 18 f., 170 Leitfälle der Rechtsprechung 26, 59, 107 f. Leitsatz-Technik 26 Liberalismus 31, 102, 121 f., 161 Magisches Dreieck der Steuerzwecke 157 Ν 14, 172 f. Massenfallrecht 18, 52 f., 67 Ν 6, 136, 137, 166 f., 170 Massenverfahren 17, 19 f., 35, 52 f., 64, 99,113,120,146,152,154,167,179 Maßnahmegesetz 96 Materielle Typisierung 33 Ν 39 Materielle Wahrheit 105 Mediatisierung der Normauslegung i n der V e r w a l t u n g 135 f. Menschenwürde 148 Methodologische Analyse — der Typisierung 55 ff. Mißbrauchsgefahr s. Steuerumgehung Mitwirkung — Pflichten des Steuerpflichtigen 103 ff., 128, 145, 186 — A k t i v i e r u n g des Steuerpflichtigen 148, 186 f.

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Sachregister

Nachbargleichheit, steuerrechtliche 128 Näher am Grundgesetz 173 Nationalsozialistische Rechtsauffassung 31, 78 ff., 89 Nationalsozialistische Weltanschauu n g (§ 1 I StAnpG) 42, 51 N a t u r der Sache 76, 77 Ν 2 Naturrecht 80 Nebenfolge — Grundrechtseingriff als 141 f., 167 Normalfall — Orientierung 106 ff., 141 Normalisierung 113 Normenhierarchie 97 Normhypothese 56 ff. s. auch Grundfrage Notkompetenz der typisierenden V e r w a l t u n g 171 ff., 179 f. Notstand der V e r w a l t u n g 155 ff., 171 ff., 179 f. Notwendigkeit s. Ubermaßverbot Oberster Finanzgerichtshof 33 Öffentlichkeit s. Publizität Offizialmaxime 103 Ökonomie der V e r w a l t u n g 67, 80, 115, 152, 158, 161 ff., 171, 179, 180 f. ökonomisches Prinzip — u n d Staat 161, 164 Opportunitätsprinzip 101 Ν 1, 118 Ordnungsbegriff s. Typusbegriff Ordnungswidrigkeitenrecht 20, 181 Ν 17, 183 ff. Organisationsgewalt 172, 174 Pauschalen i m Steuerrecht 54, 97, 113, 123, 140, 156 f., 167, 185 Personalknappheit der Finanzverwalt u n g 156,157, 172, 174 „Pfennigurteil" 91 Pluralismus 142 PolizeiVerordnung 98 Präjudizien 25 f., 61, 76, 107 f., 148 f. P r a k t i k a b i l i t ä t 18, 44, 80, 99, 138, 152, 156, 158, 159 ff., 166 f., 174, 184, 190 Prima-facie-Beweis 109 f., 140 Ν 12, 182 Privatautonomie 30, 87 ff., 95, 143 Privatrecht — u n d Steuerrecht 49, 87 ff., 1 4 3 1 Privatrechtsakzessorietät des Steuerrechts 88 ff., 143 Privatsphäre 34, 36, 42, 52, 144 ff., 160 Progression 138,140

Promotionskosten 36, 48 f., 59 f. Promotionsvoraussetzung 171 Ν 4 Publizität 24 f., 30, 126, 149, 176 f. Rahmenkontrolle, gerichtliche 35, 177 ff. Rationalisierung s. Ökonomie, P r a k t i k a b i l i t ä t Rationalität des Staates 161 f. Realtypus 74, 84, 92 Rechnungsprüfung 163 Rechtfertigungslast des Gesetzgebers 166 ff. Rechtliches Gehör — i m Gerichtsverfahren 146 ff., 184 f., 178 — i m Verwaltungsverfahren, allgemein 151 ff. — i m Finanzverwaltungsverfahren 105, 1531 Rechtsetzungsgewalt der Exekutive 128 ff. Rechtsfall 56 Rechtsmißbrauch 92 ff. s. auch Steuerumgehung Rechtsprechung — Typisierung i n der 24 ff., 177 ff. — Verhältnis zur V e r w a l t u n g 24 ff., 531, 103, 1071, 147 ff., 151 ff., 177 ff., 186 f. Rechtsprinzip 164 f. Rechtsreflexe 185 Rechtsschutz 189 — gegen die typisierende V e r w a l t u n g 177 ff. — Garantie des (Art. 19 I V GG) 152 ff. Rechtssicherheit 136, 178 Rechtsstaat 104, 127, 139, 143, 148, 151, 161, 1861, 189, 1 9 0 1 Reformatio i n peius 154 Ν 14, 181 f. Regelbedarf 19 Regelsätze 19 Reglementierung 100, 143 Reichsfinanzhof 27 ff. Repräsentativer Typus 74, 175 Repräsentativstichprobe 114 f. Richterrecht 25 f. Richtsätze 106, 112 f., 117, 175 Rollenkonflikte — i n der V e r w a l t u n g 102 f. Rollentheorie 75 Ν 10 Sachaufklärung, behördliche 103 ff., 146 ff. Sachverhalt 55 ff., 62, 65 ff., 85 f. Sachverhaltskern 116 Schätzung 35, 48, 106, 113, 116 ff., 120, 182

Sachregister Schlußbesprechung i m Betriebsprüfungsverfahren 188 f. Sein u n d Sollen 17, 55, 80 Seinsanalogie 62 Selbstbindung — der Verwaltung 176, 185 — des Gesetzgebers 166 Soldatenrecht 98 Ν 12, 99 Ν 13 Souveränität — innerstaatliche 190 Soziale Gerechtigkeit 137 f., 174 Soziale Gleichheit 138 f., 144 Soziale Nivellierung 81, 138, 142 Soziale Rolle 75 Sozialgestaltende Steuer 145 Sozialhilferecht 18 f. Sozialismus 139 Sozialrecht 166 Sozialstaat 137 ff., 143, 170 Sozialversicherung 19, 97 f. Sparsamkeit der V e r w a l t u n g 162 Sponaneität der V e r w a l t u n g 151, 187 Staatsformbestimmungen 72 f. Staatsraison 163 Standard 71, 75, 78, 139, 140, 142 f., 143 Ständestaat 79 f., 139 Statistik 114 Steueraufsicht, allgemeine 101 Ν 2 Steuerehrlichkeit 111 f., 132 f. Steuergeheimnis 24 Steuergehorsam 132 f., 165 Steuergerechtigkeit 128, 137, 167, 173 s. auch Gleichmäßigkeit, Lastengleichheit Steuermoral 132 f. Steuerrecht — u n d (sonstiges) Verwaltungsrecht 22 f. — u n d Verfassungsrecht 39, 50 f. — u n d Privatrecht 40, 87 ff., 143 f. Steuerreform 174 Steuerrichtlinien 25, 35, 54, 149 Steuerstaat 87 f., 143 Steuerumgehung 29, 38, 40, 44, 52, 92 ff. Steuervereinbarung 119 f. Steuervermeidung 52, 88 Steuervorauszahlungen 154 Stichprobe 113 ff. Stiller Gesellschafter 27 Strafbefehl 184 f. Strafprozeß 102 f., 184 f. Strafrecht — u n d Steuerrecht 102, 125 f. Strafzumessung 20, 149 Ν 5 Subjektive Tatbestandsmerkmale 52 Subsidiaritätsprinzip 143 Subsidiärkompentenz

— der Exekutive i n der Normgebung 128 ff. Subsumtion 55 ff. Subvention 19 Summarisches — Verwaltungsverfahren 183 ff. — Strafverfahren 184 f. Suspensiveffekt 154 Systemgerechtigkeit 166 s. auch Konsequenzgebot Systemlosigkeit der Steuergesetze 156 Syllogismus, juristischer 55 ff. Tatbestand — u n d Sachverhalt 65 ff. — als Ergebnis der Abstraktion 96 — i. S. v o n § 1 I I I S t A n p G 85 f. Tatbestandsmäßigkeit der Besteuer u n g 88, 90 f., 94 f., 125 f. Tatfrage i m Revisionsrecht 26, 28 Teleologische Auslegung 63, 84, 90 Telephonkosten 48 Treu u n d Glauben — i m Verwaltungsverhältnis 103,111, 191 Typentheorie 16 Ν 2 Typisierung — seitens der V e r w a l t u n g Phänomen 24 ff. Methodologische Analyse 55 ff. Standort i m Verwaltungsverfahren 101 ff. Zulässigkeit 125 ff. — seitens der Rechtsprechung Phänomen 24 ff. Zulässigkeit 177 ff. — seitens des Gesetzgebers Strukturanalyse 96 ff. Zulässigkeit 165 ff. Typologik 27, 68 ff., 77 Ν 2, 84, 90 f., 92 ff. Typusbegriff 69 ff. Übergangslösungen — Rechtsetzungskompetenz der Exek u t i v e 129 f., 168, 173 Übermaßverbot 104, 115, 118, 167 f., 174 f. Unterhaltsleistungen 35, 67,139 Untersuchungsmaxime 103 Verbände — A n h ö r u n g v o n 176 Verdeckte Gewinnausschüttung 42 Verfahrensherrschaft des Finanzamtes 103

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Sachregister

Verfassungsrecht — u n d Steuerrecht 39, 50 f. — Typusbegriffe i m 72 f. Verhältnismäßigkeit 118,168 Verkehrsauffassung 29, 31, 33, 93 Vermutungen 148 f. — f ü r das Übliche 106 ff., 123 — f ü r die Steuerunehrlichkeit 111 f. — f ü r (wider) den Fiskus 120 ff. — f ü r die Freiheit 122 Vertikale Typisierung 97, 98 f., 166 Vertrag, öffentlichrechtlicher 119 f., 191 Vertrauensschutz i m Verwaltungsverhältnis 111 f., 191 Verwaltungslehre 18, 175 Verwaltungsökonomie s. Ökonomie Verwaltungsraison 159 ff. Verwaltungsverantwortung 27, 178 f. Verwaltungsverfahren 24 ff., 53 f., 101 ff., 144 ff., 151 ff., 178 ff. Verwaltungsvorschriften 20, 25, 35, 108,112,126 f., 134 f., 149,176 f., 181 Verwaltungszwecke 178 f. Vorbehalt der Nachprüfung — Steuerfestsetzung unter 187 Ν 2 Vorbehalt des Gesetzes 88, 125 ff. s. auch Gesetzmäßigkeit Vorhersehbarkeit s. Berechenbarkeit Vorläufige Steuerfestsetzung 187 Ν 2 Vorrang des Gesetzes 97,127 ff. s. auch Gesetzmäßigkeit

Vorverfahren 180 f. Waffengleichheit i m Steuerverhältnis 132 Wahrscheinlichkeitsmaßstab 97 Wahrscheinlichkeitsurteil 114,115,118 Werbungskosten 15, 33, 34, 45 ff., 48 f., 51, 79, 140 Widerlegung der hypothetischen Typisierung 37 W i l l k ü r v e r b o t 137, 143, 175, 186 Wirklichkeitsmaßstab 97 Wirklichkeitsprinzip 90 Wirtschaftliche Betrachtungsweise 27, 30, 78 f., 81 ff., 93 f. — § 1 I I S t A n p G 82 ff. — § 1 I I I S t A n p G 34, 85 ff. Wirtschaftlicher H i n t e r g r u n d 92 Wirtschaftlicher Tatbestand 84 Ν 6, 92 Wirtschaftlichkeit der V e r w a l t u n g 118, 162, 163, 165, 167, 174 Zeit u n d V e r w a l t u n g 19, 155 f., 162, 180, 187 Ν 2 Zufall — bei der Stichprobe 114 f. Zumutbarkeit 36,104,118,122,145,171 Zweck — des Steuergesetzes 84, 85, 121, 165, 175 — der V e r w a l t u n g 178 f. — der Rechtsprechung 178 f.