Cost Management: Volume I 9788892107694, 8892107690

I costi, in quanto misurazione fondamentale all’interno delle aziende, svol- gono un ruolo determinante di supporto deci

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Cost Management: Volume I
 9788892107694, 8892107690

Table of contents :
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Indice
Indice approfondimenti
Introduzione
CAP. I: LA CONTABILITÀ DIREZIONALE ED I COSTI AZIENDALI
CAP. II: LA RELAZIONE TRA STRUTTURA DEI COSTI E REDDITIVITÀ: ANALISI COSTI-VOLUMI-RISULTATI E LEVA OPERATIVA
CAP. III: I COSTI PER LE DECISIONI DI BREVE PERIODO
CAP. IV: I SISTEMI DI CALCOLO DEI COSTI DI PRODOTTO
CAP. V: LA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO
CAP. VI: LA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO: ALCUNI ASPETTI RILEVANTI
CAP. VII IL CALCOLO DEI COSTI BASATO SULLE ATTIVITÀ (ACTI-VITY-BASED COSTING)
BIBLIOGRAFIA
INDICE ANALITICO
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Cost Management Volume I

Lino Cinquini

Cost Management Volume I

G. Giappichelli Editore

© Copyright 2017 - G. GIAPPICHELLI EDITORE - TORINO VIA PO, 21 - TEL. 011-81.53.111 - FAX 011-81.25.100

http://www.giappichelli.it ISBN/EAN 978-88-921-0769-4

Stampa: Stampatre s.r.l. - Torino

Le fotocopie per uso personale del lettore possono essere effettuate nei limiti del 15% di ciascun volume/ fascicolo di periodico dietro pagamento alla SIAE del compenso previsto dall’art. 68, commi 4 e 5, della legge 22 aprile 1941, n. 633. Le fotocopie effettuate per finalità di carattere professionale, economico o commerciale o comunque per uso diverso da quello personale possono essere effettuate a seguito di specifica autorizzazione rilasciata da CLEARedi, Centro Licenze e Autorizzazioni per le Riproduzioni Editoriali, Corso di Porta Romana 108, 20122 Milano, e-mail [email protected] e sito web www.clearedi.org.

A Lorenzo e Luca

VI

► Strumenti per l’analisi dei costi. Vol. I

► Indice

VII

«Un sistema contabile può essere giudicato in relazione alla sua capacità evocativa; al suo potere di fornire non soltanto la conferma di ordini consueti, ma di indicare ordini alternativi; ed al potere di fornire non solo la comunicazione di ciò che è noto, ma anche la trasformazione di ciò che è conoscibile». (March J.G., 1993)

VIII

► Strumenti per l’analisi dei costi. Vol. I

INDICE

pag.

INDICE DEGLI APPROFONDIMENTI

XIII

INTRODUZIONE

XV

I.

LA CONTABILITÀ DIREZIONALE ED I COSTI AZIENDALI

I.1. I.2. I.3. I.4. I.5. I.6. I.7. I.8.

Contabilità direzionale e contabilità analitica Il concetto di costo e la classificazione dei costi Il comportamento dei costi Costi totali e costi unitari Costi speciali e costi comuni Costi diretti e costi indiretti I costi per le decisioni I costi per il controllo di gestione

3 9 16 32 38 39 48 49

II.

LA RELAZIONE TRA STRUTTURA DEI COSTI E REDDITIVITÀ: ANALISI COSTI-VOLUMI-RISULTATI E LEVA OPERATIVA

53

Il punto di pareggio L’utile obiettivo L’analisi di sensibilità del risultato Il profittogramma La Leva Operativa L’analisi C-V-R nelle aziende multiprodotto Limiti dell’analisi C-V-R

55 61 63 67 73 78 82

II.1. II.2. II.3. II.4. II.5 II.6. II.7.

1

X

► Cost Management. Vol. I

pag.

III.

I COSTI PER LE DECISIONI DI BREVE PERIODO

83

III.1. Direct Costing e margine di contribuzione III.2. Direct Costing semplice ed evoluto III.3. L’impiego del margine di contribuzione nelle decisioni di breve periodo ed i limiti del Direct Costing III.4. I costi rilevanti e l’analisi differenziale III.4.1. Eliminazione di una linea di produzione III.4.2. Decisioni di «make or buy» III.4.3. Sostituzione di impianto

93 98 101 106 109

IV.

113

I SISTEMI DI CALCOLO DEI COSTI DI PRODOTTO

85 89

IV.1. I sistemi di calcolo del costo di prodotto IV.2. Full costing a base unica e a base multipla ed i principi di perfezionamento dei sistemi di calcolo dei costi IV.3. I costi congiunti e il calcolo del costo di prodotto IV.3.1. I prodotti ed i costi congiunti IV.3.2. I costi congiunti: quando può essere utile la loro allocazione IV.3.3. Alcuni metodi di allocazione dei costi congiunti

115

V.

139

LA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO

V.1. La contabilità per centri di costo: struttura e funzionamento V.1.1. Il piano dei centri di costo V.1.2. La localizzazione dei costi nei centri V.1.3. La chiusura dei centri di costo intermedi V.1.4. Il calcolo del costo di prodotto V.1.5. Il «quadro analisi costi» V.2. Configurazioni di costo di prodotto e loro impieghi

VI.

LA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO: ALCUNI ASPETTI RILEVANTI

VI.1. L’individuazione dei centri di costo VI.2. La capacità produttiva e i centri di costo VI.2.1. Il concetto di capacità produttiva VI.2.2. Capacità produttiva e variazione del costo unitario di centro VI.2.3. Capacità produttiva, centri di costo intermedi e finali: il problema

117 127 127 129 131

141 142 148 151 156 158 169

177 179 187 187 189 191

► Indice

XI pag.

VI.2.4. Capacità produttiva, centri di costo intermedi e finali: le possibili soluzioni VI.3. La determinazione del volume di output dei centri produttivi in presenza di rimanenze di semilavorati VI.4. Dai centri di costo al risultato economico: alcuni schemi di analisi VI.4.1. Uno schema che non classifica i costi in base al loro comportamento VI.4.2. Uno schema che classifica i costi in base al loro comportamento

VII.

IL CALCOLO DEI COSTI BASATO SULLE ATTIVITÀ (ACTIVITYBASED COSTING)

VII.1. I problemi emergenti nel calcolo del costo di produzione nei moderni contesti produttivi VII.2. I limiti della «contabilità per centri di costo» VII.3. L’Activity-Based Costing: logica e funzionamento VII.3.1. Identificazione delle attività VII.3.2. Attribuzione dei costi delle risorse alle attività VII.3.3. Identificazione degli «activity driver» e attribuzione agli oggetti di costo VII.4. Confronto tra sistemi tradizionali e ABC

193 200 205 206 213

219 221 224 226 227 230 231 237

BIBLIOGRAFIA

243

INDICE ANALITICO

249

XII

► Cost Management. Vol. I

INDICE DEGLI APPROFONDIMENTI pag. Approfondiamo il concetto: la formazione dei costi

11

Approfondiamo il concetto: la stima di una funzione di costo

27

Approfondiamo il concetto: i costi variabili nell’analisi economica ed in quella manageriale

36

Approfondiamo il concetto: la relatività della comunanza e della specialità dei costi

39

Approfondiamo il concetto: i criteri di allocazione dei costi

45

Approfondiamo il concetto: i criteri incentivanti nell’allocazione dei costi indiretti

46

Approfondiamo il concetto: le tipologie di centro di responsabilità

52

Approfondiamo il concetto: costi fissi e costi variabili possono essere costi non eliminabili o costi eliminabili in diversi contesti decisionali

100

Approfondiamo il concetto: principio funzionale e alcune “linee guida” per il perfezionamento dei sistemi di calcolo dei costi

124

Approfondiamo il concetto: un confronto internazionale sui centri di costo

151

Approfondiamo il concetto: l’uso del costo pieno nella formazione dei prezzi

181

Approfondiamo il concetto: costi di prodotto e costi di periodo

225

Approfondiamo il concetto: la «fabbrica nascosta» nei contesti produttivi avanzati

231

Approfondiamo il concetto: il problema della definizione delle “attività”

237

Approfondimenti sul Web I.1. I fondamenti teorici dell’allocazione dei costi indiretti Bibliografia

XIV

► Cost Management. Vol. I

III.1. I fondamenti teorici del Direct Costing III.2. Direct Costing e Full Costing: un confronto nella valutazione delle scorte Bibliografia IV.1. Il costo del personale IV.2. L’ammortamento Bibliografia V.1. Il costo standard ed il suo impiego per la responsabilizzazione economica Bibliografia VI.1. La distinta base Bibliografia

INTRODUZIONE

Il progetto editoriale dei nuovi volumi di Cost Management si inserisce nella traiettoria indicata dai precedenti Strumenti per l’analisi dei costi, ossia di una proposta di manuali aventi l’obiettivo di sistematizzare i temi più rilevanti nell’ambito dell’analisi dei costi e del loro impiego nelle decisioni aziendali del management. Questo obiettivo si rinnova oggi nella consapevolezza dei profondi cambiamenti intervenuti nei sistemi produttivi e nei modelli di business. Come richiamato nel titolo, Cost Management, tali mutamenti richiedono una crescente integrazione tra informazioni financial e non financial per un efficace supporto all’attività decisionale e di controllo e una maggiore attitudine a facilitare e orientare il management verso la “gestione” dei costi, ossia un impiego delle risorse simultaneamente efficace ed efficiente. Ciò diventa sempre più essenziale affinché la produzione delle informazioni di costo, associata ad altre informazioni, costituisca un reale valore aggiunto per le aziende e i network in cui sono inserite. Questo primo volume assolve la funzione di testo base rispetto ad una più estesa sistematizzazione dei temi che rientrano nell’ambito del Cost Management contemporaneo e che sono sviluppati mediante un secondo volume. Il suo obiettivo è di fornire un quadro completo e sintetico mediante una terminologia appropriata di concetti e metodi per un moderno approccio alla determinazione delle informazioni utili per il Cost Management. La loro comprensione consente la migliore applicazione nelle aziende delle relative tecniche di determinazione e un’analisi e interpretazione appropriate del loro ruolo nel contesto decisionale. Gli argomenti contenuti in questo volume riguardano inizialmente i concetti preliminari, quali il posizionamento dei costi nell’ambito della contabilità direzionale, il concetto di costo e la classificazione dei costi (cap. I). Quindi si approfondiscono le relazioni tra struttura dei costi e redditività, presentando il modello di analisi Costi-Volumi-Risultati e quello della Leva Operativa (cap. II) e si passa poi alla trattazione dell’impiego dei costi del direct costing, del margine di contribuzione e dell’analisi differenziale per le decisioni manageriali di breve periodo (cap. III).

XVI

► Cost Management. Vol. I

I sistemi di calcolo del costo di prodotto basati sulla logica del full costing, il full costing a base unica e a base multipla ed i costi congiunti sono oggetto del cap. IV, mentre la logica, gli strumenti fondamentali ed il funzionamento della contabilità per centri di costo vengono sviluppati nel cap. V. Il cap. VI presenta una serie di approfondimenti sulla contabilità per centri di costo, in particolare le problematiche di individuazione dei centri, l’impatto della considerazione della capacità produttiva, la determinazione del volume di output in presenza di semilavorati ed alcuni schemi di analisi impiegabili nel passaggio dalle informazioni dei centri di costo al risultato economico. Questo capitolo e l’argomento dei costi congiunti nel cap. IV sono stati curati dal Prof. Riccardo Giannetti dell’Università di Pisa. Infine, il cap. VII sviluppa il tema del calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing), quale approccio metodologico e analitico idoneo per la produzione di un’informazione di costo rilevante nei moderni contesti produttivi. Per ognuno degli argomenti vengono presentati esempi applicativi ai fini di una migliore comprensione, casi aziendali attinenti (nei box “Accade nelle aziende …”) tratti da articoli di quotidiani e riviste e aspetti di approfondimento (“Approfondiamo il concetto”). Si è cercato in questo modo di incrementare l’efficacia esplicativa e di analisi degli argomenti proposti e di porre continuamente “i concetti in azione” – obiettivo importante in tema di costi aziendali – mediante elementi conoscitivi che siano collegati alla realtà delle imprese. Essi si affiancano ai molti esempi numerici che corredano la spiegazione di ogni argomento. Complementare al contenuto dei capitoli nel volume è poi la disponibilità di materiale di approfondimento digitale (“Approfondimenti sul Web”) mediante il sito web collegato (vedi pagina “lamialibreria” in fondo al volume). Si tratta di una parte “dinamica” di contenuti che sarà arricchita nel tempo. Il materiale già disponibile all’uscita di questa edizione è segnalata nel Sommario del capitolo ed alla sua conclusione. Anche con questo arricchimento si è cercato di fornire la possibilità di ulteriori elementi conoscitivi su temi che possano essere aggiornati nel tempo, lasciando però la discrezionalità di una loro fruizione senza appesantire ulteriormente il manuale. Come ricordato all’inizio, lo sviluppo di questo progetto editoriale poggia sulla esperienza ormai pluriennale dei volumi degli Strumenti per l’analisi dei costi, di cui costituisce l’evoluzione. Questo manuale Cost Management – Vol. I, pertanto, beneficia della capitalizzazione dei commenti pervenuti in questi anni dai numerosi colleghi che hanno adottato i volumi degli Strumenti nei propri corsi e dagli studenti che li hanno utilizzati per il loro percorso di studio; a tutti va il mio sincero ringraziamento.

► Introduzione

XVII

Particolare gratitudine va a Paola Miolo Vitali, da sempre prodiga di preziosi suggerimenti ed indicazioni nella genesi e nello sviluppo del percorso scientifico collegato a questi temi, ed a Riccardo Giannetti, Alessandro Marelli, Andrea Tenucci, Emilio Passetti e Cristina Campanale, colleghi e collaboratori nel tempo a me più vicini, per la loro continua attenzione ai possibili miglioramenti nel contenuto e nella presentazione didattica degli argomenti sviluppati in questo manuale che mi hanno costantemente e puntualmente trasmesso. È mia convinzione che i costi, in quanto misurazione fondamentale all’interno delle aziende, svolgano un ruolo determinante di supporto decisionale e di orientamento dei comportamenti. Per il loro intelligente utilizzo, tuttavia, è necessario un continuo accrescimento di valore informativo mediante appropriati strumenti e nuove metodologie di analisi. Ciò è ancor più importante in un contesto competitivo che richiede alle aziende la capacità di innovare e produrre beni e servizi in modo tempestivo, economico e qualitativamente superiore: per decidere e per orientare i comportamenti verso questi obiettivi, i manager richiedono il supporto anche di misurazioni di costo ad elevato valore informativo. I contenuti di questo primo volume sono pertanto rivolti a tutti coloro (manager e studenti universitari) che intendano affinare le proprie competenze rispetto ai temi del Cost Management nelle organizzazioni contemporanee. Essi costituiscono le basi conoscitive per approfondire gli sviluppi applicativi più recenti che sono oggetto del secondo volume. Lino Cinquini ([email protected]) Pisa, Scuola Superiore Sant’Anna – Istituto di Management febbraio 2017

XVIII

► Cost Management. Vol. I

I. LA CONTABILITÀ DIREZIONALE ED I COSTI AZIENDALI

SOMMARIO: 1. Contabilità direzionale e contabilità analitica 2. Il concetto di costo e la classificazione dei costi 3. Il comportamento dei costi 4. Costi totali e costi unitari 5. Costi speciali e costi comuni 6. Costi diretti e costi indiretti 7. I costi per le decisioni 8. I costi per il controllo di gestione Approfondimenti sul Web 1. I fondamenti teorici dell’allocazione dei costi indiretti

2

► Cost Management. Vol. I

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

3

OBIETTIVI DI APPRENDIMENTO: a) Distinguere tra contabilità direzionale e contabilità analitica b) Definire le funzioni principali della contabilità analitica c) Descrivere i diversi concetti di costo ed i criteri della loro classificazione d) Descrivere i possibili comportamenti dei costi e le variabili da considerare in tale analisi e) Comprendere le relazioni intercorrenti tra costi totali e costi unitari ai fini della loro analisi rispetto a diversi volumi di produzione f) Distinguere tra costi speciali e comuni e tra i diretti e indiretti g) Definire il concetto di allocazione dei costi ed i suoi possibili criteri generali h) Descrivere i concetti di costo impiegabili a fini decisionali e nel controllo di gestione

I.1. CONTABILITÀ DIREZIONALE E CONTABILITÀ ANALITICA L’analisi e la contabilità dei costi costituiscono rilevanti fonti di informazione di tipo quantitativo-monetario di supporto per le decisioni aziendali ed il governo delle aziende. Gli strumenti impiegati per l’analisi dei costi si inseriscono all’interno del più ampio sistema della contabilità direzionale, ovvero l’insieme degli strumenti finalizzati a rilevare, organizzare ed aiutare ad interpretare le informazioni di tipo economico-finanziario ed anche non monetario, a supporto dell’attività di governo svolta a diversi livelli decisionali. Le informazioni prodotte dalla contabilità direzionale, infatti, risultano essenziali in processi quali:  la formulazione delle strategie dell’azienda; decisioni relative all’entrata in un business diverso da quello attuale dell’azienda oppure di sviluppo di nuovi prodotti rappresentano importanti decisioni con effetti di lungo termine, che comportano riflessi sul patrimonio sia tangibile (es. impianti) che intangibile (es. marchi, immagine, competenza del personale); esse abbisognano di informazioni specifiche, quali scenari macroeconomici o settoriali futuri, informazioni su clienti e concorrenti attuali e potenziali, sui fornitori e sui mercati;

► Cost Management. Vol. I

4

 lo svolgimento delle attività di pianificazione e controllo della gestione aziendale; mediante la pianificazione si definiscono, sulla base delle strategie, i fondamentali obiettivi a lungo termine della gestione e le modalità per il loro raggiungimento; essi vengono poi declinati all’interno di budget annuali, che sono «lo strumento direzionale nel quale trovano espressione in termini quantitativo monetari gli obiettivi e i piani d’azione a breve termine dell’impresa» 1; il perseguimento degli obiettivi può attuarsi mediante il controllo di gestione, che si può definire come «l’attività di guida svolta dai manager, applicando il meccanismo di retroazione e fondandosi sulla contabilità direzionale, per assicurarsi l’acquisizione e l’impiego delle risorse in modo efficace ed efficiente al fine di conseguire gli obiettivi economici prestabiliti» 2; il meccanismo di retroazione si fonda sulla valutazione delle prestazioni realizzate rispetto a quelle programmate ai fini della messa in atto di eventuali azioni correttive;  l’effettuazione di decisioni (decision making); la determinazione dei prezzi di prodotti e servizi, la scelta tra alternative di investimento in beni strumentali, l’opportunità di esternalizzare alcune operazioni costituiscono esempi di decisioni da supportare con adeguati flussi informativi;  l’impiego efficiente delle risorse; la misurazione dei costi, in quanto valorizzazione in termini economici del consumo delle risorse per ottenere un risultato, rappresenta un tipico strumento di valutazione dell’efficienza aziendale;  il miglioramento delle prestazioni; per definire percorsi di miglioramento nel modo in cui vengono attuate le operazioni giornaliere servono altre misurazioni relative al grado di innovazione e di soddisfazione del cliente, ai tempi ed alla qualità di svolgimento delle attività aziendali; esse sono progressivamente entrate a far parte del sistema delle informazioni elaborate da una moderna contabilità direzionale. La contabilità direzionale, pertanto, comprende molteplici strumenti e elabora diversi tipi di informazioni; essa tratta prevalentemente quelle di tipo economico-finanziario, pur non essendo esse le uniche informazioni utili per il management; è cioè un sistema che consente di elaborare tali informazioni in modo da renderle utili al processo decisionale e al controllo di gestione ai diversi livelli dell’organizzazione. La contabilità analitica (co.an.) costituisce un importante sottosistema della contabilità direzionale. Esso elabora informazioni relative a specifici og1 2

Selleri, 1999: p. 370; cfr. anche Saita, 1996. Brunetti, 1992: p. 11.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

5

getti della gestione (output interni ed esterni) od aree dell’organizzazione (sezioni dell’azienda quali divisioni, unità operative, linee di prodotto). Gestisce prevalentemente informazioni monetarie e non monetarie relative all’acquisizione ed al consumo delle risorse, ma i suoi output informativi possono comprendere anche report in cui vengono elaborate informazioni relative ai ricavi (ad esempio nella valutazione delle profittabilità di una linea di prodotto). La contabilità analitica si differenzia quindi dalla contabilità generale (co.ge.), che costituisce il sistema finalizzato alla rilevazione della dimensione economico-finanziaria delle operazioni di gestione sulla base di rilevazioni svolte secondo un ben preciso metodo (della partita doppia) per giungere alla redazione di documenti, la cui natura è in gran parte consuntiva 3. Mentre la co.ge. è orientata prevalentemente verso la comunicazione esterna (bilancio d’esercizio), la co.an. ha prevalentemente funzione di supporto per le decisioni del management; essa è quindi rivolta verso l’analisi degli aspetti interni della gestione, anche se fornisce informazioni utili anche per le funzioni della co.ge. (es. valutazione delle rimanenze di magazzino). Gli aspetti principali che differenziano la co.ge. dalla co.an. sono sintetizzati nella tabella seguente:

Contabilità generale

Contabilità analitica

Scopo

Misurazione del reddito e del ca- Rielaborazione di dati di costo e di pitale di funzionamento ricavo per l’attività decisionale e di controllo

Momento rilevazione

Manifestazione di variazione nu- Utilizzazione dei fattori produttivi meraria (costi)

Ampiezza rilevazioni

Tutti i costi e i ricavi

Solo costi e ricavi relativi alla gestione caratteristica

Classificazione

Costi e ricavi per natura

Costi e ricavi per natura, per destinazione e secondo altri criteri utili per le decisioni

Destinatari

Principalmente soggetti esterni Management (informativa interna) (bilancio civilistico e fiscale)

Metodologia di rilevazione Contabile in partita doppia

3

Contabile o extracontabile

Occorre infatti precisare che le valutazioni di bilancio non hanno solo carattere consuntivo, ma anche una valenza prospettica: cfr. Giannessi, 1979: pp. 474-482.

► Cost Management. Vol. I

6

Più precisamente, le funzioni fondamentali della co.an. possono essere sintetizzate nelle seguenti: 1. la misurazione dell’efficienza; per efficienza si intende la capacità di produzione di un dato ammontare di beni e/o servizi con il minimo impiego di risorse (o, in altri termini, di produrre il massimo output dato un certo ammontare di risorse a disposizione). Pertanto il valore monetario del consumo di risorse relativamente ad un oggetto costituisce un riferimento fondamentale per effettuare il giudizio in discorso. Per oggetto di costo si intende qualsiasi “oggetto” (unità di prodotto o di servizio, divisione, reparto, ufficio, funzione, ecc.) per cui si richieda una specifica misurazione dei costi per finalità decisionali. Considerati in tale contesto i costi esprimono il valore monetario stimato delle risorse consumate o impiegate per l’ottenimento (od il funzionamento) degli oggetti di costo presi in considerazione e rappresentano una misurazione stimata in termini monetari dell’efficienza del sistema o di una parte di esso nell’ottenimento dell’oggetto (output) o nelle modalità del suo operare. Ad esempio, il costo unitario di prodotto sintetizza il consumo di risorse per la produzione di una unità del bene/servizio; il costo di un reparto o di un ufficio il consumo di risorse per lo svolgimento dell’attività di quella unità organizzativa in un dato periodo di tempo. Occorre sottolineare la natura congetturale ed ipotetica di tali misurazioni, data la molteplicità ed intensità degli aspetti di incertezza che ne permeano la determinazione 4; 2. il supporto informativo nei giudizi di convenienza in una molteplicità di situazioni decisionali. Si tratta di informazioni di supporto per:  la determinazione dei prezzi dei prodotti e dei servizi, laddove vi siano margini di discrezionalità del produttore;  l’analisi relativa alla convenienza di svolgere internamente o meno delle fasi del processo produttivo (scelte “make or buy”);  le scelte relative alla eliminazione di linee di produzione o di unità operative;  la valutazione o il confronto tra le redditività delle diverse linee di prodotto, di aree strategiche d’affari e di canali di vendita; 4

Cfr. Giannessi, 1969. «Le incertezze insite nella Colonna dei costi – scrive l’Autore – sono di tre specie: 1) incertezze di “entità”, che rendono problematica la determinazione della misura dei componenti di costo; 2) incertezze di “distribuzione”, che impediscono un’assegnazione consapevole dei componenti di costo ai “gruppi” con essi costituiti; 3) incertezze di ”imputazione”, che non permettono l’applicazione di criteri uniformi nel riferimento dei gruppi ai costi unitari e di classe di produzione.» (p. 28). Si rinvia a quanto diremo nel par. successivo.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

7

 la valutazione degli investimenti. In alcune di queste decisioni non sono sufficienti solo le informazioni sui costi, ma si rendono necessarie anche valutazioni prospettiche relative ai ricavi (o alle entrate) nelle alternative prese in considerazione; ad esempio, nel caso di decisione sulla eliminazione di una linea di prodotto entrano in gioco le stime relative ai ricavi che si prevede di perdere nell’ipotesi di cessazione della produzione; 3. il supporto informativo nella programmazione e controllo di gestione; la determinazione e l’analisi dei costi costituiscono elementi informativi fondamentali per definire gli standard necessari al sistema budgetario alla base della programmazione e controllo di gestione; le determinazioni consuntive fornite dalla contabilità analitica consentono poi il confronto con i preventivi per svolgere l’analisi delle cause delle variazioni. I costi inoltre possono costituire una informazione economico-finanziaria utile per la valutazione delle performance delle unità organizzative ai fini della definizione degli incentivi ai responsabili; 4. le valutazioni di bilancio; alla fine di ogni esercizio si rendono necessari procedimenti di valutazione per determinare il reddito d’esercizio ed il valore degli elementi del patrimonio aziendale; a tale scopo occorre determinare costi quali il valore dei prodotti in rimanenza e le quote di ammortamento dei beni pluriennali. Le informazioni della co.an. e del sistema budgetario confluiscono nel sistema di reporting aziendale che costituisce un sistema di documenti con sintesi informative finalizzate al supporto delle decisioni del management a vari livelli: in esso sono selezionate, sintetizzate e predisposte in modo adeguato le informazioni provenienti dai sistemi di rilevazione fondamentali (co.ge., budget e co.an.) ed altre di natura quantitativa (indicatori fisico-tecnici) o qualitativa 5. La co.ge. quindi è autonoma ma non separata, perché i suoi dati sono fondamentali anche nella co.an., in quanto vengono in questa ripresi ed elaborati.

5

Sul sistema di reporting si vedano Bruni, 1990: p. 165 e segg.; Saita, 1996: p. 455 e segg., Marelli, 2000.

8

► Cost Management. Vol. I

Accade nelle aziende ... La contabilità analitica nelle ferrovie «(...) Un fattore di svolta nel percorso di risanamento aziendale del gruppo Ferrovie dello Stato è stato l’aver dotato l’azienda di una contabilità di tipo aziendale. Prima non esisteva nessuna contabilità analitica, allora si andava per cassa. Oggi noi sappiamo quanto costa un treno, quanto guadagna o perde. Su questi dati si fanno ragionamenti sull’offerta e anche sulle tariffe che si potrebbero applicare. Questo vuol dire anche avere idee chiare su dove investire, quali treni comprare (...)». Giancarlo Cimoli, presidente e amministratore delegato del gruppo Ferrovie dello Stato, intervista a Il Sole 24 Ore, 8 marzo 2002.

La contabilità analitica nelle banche L’avvento di internet sta cambiando profondamente la struttura organizzativa delle banche. Il punto di partenza è la classica struttura territoriale degli sportelli tramite i quali passa il 100% delle attività; il punto di arrivo (non sappiamo in che tempi) è una infrastruttura cibernetica con qualche appoggio fisico, tramite cui passerà il 90% delle attività. In altre parole: si parte da una situazione in cui la banca crea l’unità Web, a supporto e integrazione dei compiti tradizionali, per arrivare a una situazione opposta in cui sarà la residua rete fisica a sostegno delle funzioni in rete. Poiché la rete territoriale costa di più, una sua riduzione consentirà risparmi che possono finanziare i costi di implementazione e sviluppo di quella cibernetica; i ricavi unitari dei business tradizionali però tenderanno a ridursi e dunque sarà necessario, per mantenere l’equilibrio economico, aumentare i volumi e creare nuovi fonti di ricavo. Nell’analisi economica della nuova situazione sarà fondamentale, per le banche, dotarsi di strumenti di contabilità analitica attraverso cui calcolare l’esatta redditività di ogni attività, definire una politica di prezzo efficace e determinare il break even dei prodotti/servizi offerti. Fonte: Il Sole 24 Ore, 12 maggio 2000.

La contabilità analitica negli ospedali L’introduzione della contabilità analitica nella Azienda Ospedaliera Meyer, avvenuta nel 1996, ha goduto dell’appoggio e della fiducia da parte della Direzione Aziendale. In fase di prima implementazione essa ha rappresentato il principale strumento di Controllo di Gestione mentre ad oggi costituisce uno degli strumenti cardine di un più articolato sistema di Controllo Direzionale. (…) Dopo un primo periodo di assestamento è nata la necessità di verificare e monitorare la qualità delle informazioni presenti, di migliorare il livello qualitativo dei dati rilevando correttamente le principali categorie di costi diretti quali i beni di consumo, sanitari e non sanitari, i costi del personale dipendente ed universitario, al fine di avere un sistema di controllo aziendale basato su dati attendibili e tempestivi. (…) Per questi motivi, nel 1999, sono state definite delle linee di intervento innovative volte al miglioramento del sistema e della qualità dei dati. Le linee di intervento hanno individuato sia percorsi operativi di breve/medio termine che percorsi “strategici”. Fonte: Bianchi, 2001, “L’evoluzione della contabilità analitica nell’esperienza dell’azienda ospedaliera Meyer”, in Agenzia Sanitaria Italiana (ASI), n. 28, luglio.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

9

I.2. IL CONCETTO DI COSTO E LA CLASSIFICAZIONE DEI COSTI Per definire il concetto di costo dobbiamo innanzitutto affermare che non esiste una definizione oggettiva valida in qualsiasi contesto di analisi e circostanza decisionale. Nella teoria economica esistono tre fondamentali concetti di costo 6:  costo tecnico: rappresenta le utilità consumate nel processo produttivo, utilità relative a materiali e a servizi forniti dall’uomo;  costo psicologico: rappresenta un sacrificio, una rinuncia da sopportare in vista di una «remunerazione»; tale sacrificio risulta sottostante al valore monetario, che costituisce in questa ottica una sorta di «velo»;  costo monetario: rappresenta l’uscita di moneta, detta anche «spesa», sostenuta per l’acquisto di fattori produttivi. Quest’ultimo concetto è quello che risulta maggiormente utile negli studi economico aziendali; esso assume connotati diversi a seconda che si consideri all’interno della co.ge. o della co.an. In co.ge. abbiamo il costo di acquisto dei fattori produttivi, costituito dalla uscita monetaria, o variazione nel passivo numerario, che misura un componente negativo di reddito a seguito di operazioni di acquisto dei fattori della produzione e che prende anche il nome di costo originario. Si tratta pertanto di un valore che nasce dallo scambio con terze economie ed è quantificato sulla base della variazione numeraria che misura il valore del costo. In co.an. assume invece rilievo il costo monetario di produzione, che è dato dalla somma di valori attribuiti ai fattori impiegati o consumati nei processi e nelle combinazioni produttive allo scopo di conseguire un determinato risultato utile 7. È un concetto diverso dal precedente perché, pur essendo i costi espressi comunque in termini monetari, il procedimento di determinazione risulta differente, ed il costo così determinato prende anche il nome di costo derivato. La differenza tra costo originario e costo derivato attiene a quanto già detto circa la diversa natura degli scopi della contabilità generale rispetto a quelli della contabilità analitica: mentre la finalità della contabilità generale è quella di dimostrare la situazione economica dell’azienda nel suo complesso relativamente ad un certo periodo di tempo ed il connesso valore del capitale di funzionamento al termine di esso, nella contabilità analitica è importante calcolare il consumo, in termini quantitativo monetari, dei fattori impiegati nei pro6 7

Amodeo, 1976: pp. 459-462. Tessitore, 1974: p. 2; Coda, 1968: p. 8.

► Cost Management. Vol. I

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cessi e nelle combinazioni produttive per avere informazioni utili per le decisioni aziendali. Evidentemente vi possono essere dei valori che sono comuni ad entrambe le contabilità ed altri valori che invece sono esclusivi dell’una o dell’altra. Vi sono dei costi che sono comuni alle due contabilità: si tratta di quei «costi» che corrispondono a «spese» in co.an. e «spese» che corrispondono a «costi» in co.ge., dove le «spese» sono intese come uscite monetarie e i «costi» sono intesi come quantificazione del consumo di risorse per scopi produttivi. Sono tutti quei valori che sono comuni alle due contabilità: ad esempio quelli relativi agli acquisti di materie prime e ai salari e stipendi, che corrispondono nel valore sia nell’una che nell’altra contabilità. Vi sono invece categorie di costi e spese che sono propri rispettivamente solo della contabilità analitica e solo della contabilità generale. Nella contabilità analitica abbiamo infatti i costi figurativi; si tratta di oneri che costituiscono dei mancati ricavi (costi opportunità) e precisamente: gli interessi figurativi, il compenso direzionale e i fitti figurativi. Non compaiono in co.ge. in quanto non hanno una contropartita finanziaria negativa come variazione originaria. Sono mancati ricavi nel senso che rappresentano il valore che avremmo potuto ottenere da un impiego alternativo di risorse, il cui calcolo può essere utile per certi giudizi di convenienza 8. Nella contabilità generale vengono invece rilevate le c.d. «spese neutrali»: si tratta di componenti negativi di reddito di natura straordinaria, di costi capitalizzati (di cui si terrà conto nella determinazione dei costi mediante i relativi ammortamenti) e dei costi indipendenti dalla gestione corrente (esempio minusvalenze); tutti questi non interessano la contabilità analitica, in quanto essa si occupa del calcolo delle risorse consumate relativamente alla attività che contraddistingue la gestione, ovvero il suo processo caratteristico di trasformazione per l’ottenimento di un prodotto o di un servizio. Le relazioni tra i costi in contabilità generale e contabilità analitica sono sintetizzabili mediante il diagramma seguente (Figura I-1):

8

L’argomento relativo a tali costi, detti figurativi, sarà ripreso nel corso del capitolo.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

11

Figura I-1. – I costi in co.an. e co.ge.

Fonte: con modifiche da Schmalenbach, 1957.

Approfondiamo il concetto: la formazione dei costi Per meglio comprendere il processo di formazione dei costi secondo l’ottica della contabilità analitica che ci interessa, osserviamo il seguente schema, ripreso da Selleri 9 (Figura I-2): Figura I-2. – Il processo di formazione dei costi f1 P P = Programma di produzione f1 ... fn = Fattori produttivi c1 ... cn = Costi elementari C = Sintesi di costo

f2 ... ... fn

c1 c2 ... ... cn

C

Fonte: Selleri, 1990.

Esso mostra come, a partire da un dato programma di produzione di un bene o di un servizio, sorga l’esigenza di acquisizione e successiva combinazione di fattori produttivi; si generano in tal modo i costi elementari (o elementi o componenti di costo). Elementi di costo sono i costi il cui valore si determina in co.ge. a seguito dell’acquisto di fattori produttivi classificati per natura (materie prime, salari e stipendi, impianti, ecc.); sono i punti di partenza da cui possiamo giungere a definire delle sintesi di costo. Alle sintesi di costo si giunge mediante dei processi di elaborazione, sulla base di molteplici scopi conoscitivi (fissazione prezzi, decisioni di politica di produzione, valutazioni di performance di unità organizzative, ecc.) e del riferimento a diversi oggetti di co9

Cfr. Selleri, 1999: p. 32 e segg.

► Cost Management. Vol. I

12

sto (prodotti, processi, unità organizzative, clienti, ecc.). Pertanto uno schema più articolato può essere il seguente (Figura I-3):

Figura I-3. – Dai costi elementari alle sintesi di costo

Procedimento di determinazione Costi elementari

Elaborazione

Procedimento di elaborazione

Sintesi di costo

s c o p i

Fonte: Selleri, 1990.

Vediamo che le sintesi di costo hanno come riferimento finale gli scopi; infatti i costi sono elaborati per giungere a delle sintesi di costo in funzione di scopi conoscitivi, i quali a loro volta influenzano da un lato i procedimenti di determinazione dei costi elementari e dall’altro i procedimenti di elaborazione delle sintesi di costo. I procedimenti di determinazione dei costi elementari sono l’osservazione quantitativa, la stima e la congettura. L’osservazione quantitativa consiste nella misurazione del valore dei costi elementari mediante un calcolo dato dal costo unitario moltiplicato per la quantità acquistata, ovvero con la quantificazione della spesa sostenuta (esempio: manodopera, materie prime, servizi acquistati); in sostanza gli elementi di costo si identificano con i costi scaturenti dagli scambi monetari. Con un procedimento di stima si determinano i costi elementari mediante una valutazione approssimata alla realtà in quanto il fenomeno da valutare è noto solo in parte, con possibilità di riscontro futuro della sua effettività (esempio: ratei, alcuni tipi di accantonamenti 10). Mediante la congettura i costi elementari si determinano con un procedimento di valutazione che non consente la verifica successiva della bontà della valutazione effettuata; essa infatti non ha relazioni con un reale oggettivamente determinabile e si basa su indici che hanno una certa probabilità di verificarsi. Si applica tipicamente nei casi di determinazioni congetturate di consumi relativi a costi comuni nello spazio e nel tempo (esempio nel caso dell’ammortamento, che è una attribuzione di costi comuni nel tempo, o dei costi indiretti rispetto ad un oggetto di costo, che è un’attribuzione di costi comuni nello spazio). I procedimenti di elaborazione delle sintesi di costo sono: a) classificazione dei costi;

10

Vedi Cerbioni, Cinquini e Sòstero, 2006: pp. 220-221.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

13

b) raggruppamento. Attraverso la classificazione i costi elementari vengono riuniti sulla base di criteri scelti coerentemente rispetto allo scopo della determinazione delle sintesi di costo. Il raggruppamento costituisce un addensamento progressivo di classi di elementi di costo sulla base di criteri scelti in relazione all’oggetto ed allo scopo del calcolo. Mediante il raggruppamento di costi si ottengono configurazioni (o figure) di costo che possano essere utili nel supporto alle scelte gestionali. Possiamo avere configurazioni di costo differenziate in funzione degli oggetti di analisi, quali i prodotti, i clienti, le azioni intraprese per il perseguimento della qualità e della tutela dell’ambiente, che portano a raggruppare i relativi costi in modo da evidenziare grandezze significative. Le configurazioni di costo di prodotto saranno oggetto di trattazione nel cap. III di questo volume, mentre altre configurazioni di costo sono discusse nel III volume. I problemi di determinazione di alcuni fondamentali elementi di costo sono oggetto di approfondimento nel II volume.

Secondo l’oggetto e lo scopo delle determinazioni di costo, variano le modalità ed anche il numero degli elementi di costo da considerare. In tal senso possiamo affermare che in economia aziendale non esiste «un» costo, ma esistono «molti» costi, tanti quanti possono essere gli oggetti rispetto ai quali sono riferiti e gli scopi per i quali sono determinati 11. La Figura I-4 mostra uno schema di riferimento per la classificazione dei costi in base allo scopo della loro determinazione, il cui approfondimento sarà oggetto dei successivi paragrafi.

11

Zappa, 1957: p. 818; Ceccherelli, 1948: p. 161.

14

► Cost Management. Vol. I

Figura I-4. – Classificazione dei costi Criterio (in base allo scopo) Comportamento rispetto ad un «fattore determinante» (cost driver)

Classi  Variabili  Costanti  Misti

Riferibilità e «oggettività» della misurazione rispetto all’oggetto di costo

 Speciali

Modalità di attribuzione all’oggetto di costo

 Diretti

 Comuni

 Indiretti  Rilevanti  Irrilevanti

Impiego nelle decisioni

 Opportunità  Differenziali  Preventivi  Consuntivi

Per il controllo di gestione

 Standard  Controllabili  Non controllabili

Accade nelle aziende ... I risultati di una ricerca sull’utilizzo dei costi La figura seguente mostra i risultati di una ricerca condotta su un campione di 84 aziende manifatturiere italiane relativamente ai sistemi di contabilità analitica adottati (Cinquini et al., 2011). In particolare i dati si riferiscono ad una domanda relativa alla frequenza di utilizzo dei dati di costo per una serie di scopi predefiniti; al rispondente (controller, responsabile del controllo di gestione, responsabile di amministrazione e finanza o CFO dell’azienda) si dava la facoltà di rispondere fra le alternative “mai”, “a volte” e “sistematicamente”. I risultati rappresentati in figura confermano ciò che è stato enunciato nel primo paragrafo del presente capitolo circa le funzioni fondamentali della contabilità analitica (ed in particolare dei costi). Il supporto informativo nei giudizi di convenienza sembra rappresentare una funzione di fondamentale rilevanza nel campione selezionato; a questo raggruppamento appartengono gli scopi di “analisi di profittabilità del prodotto” (circa l’87% del campione dichiara di utilizzare sistematicamente l’informazione di costo per tale finalità), “determinazione del prezzo” (utilizzo sistematico di informazioni di costo nel 79% circa del campione),

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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“scelte make or buy” (sistematico per il 43% circa) e “analisi costi-volumi-risultati” (sistematico per circa il 37% del campione). L’utilizzo dell’informa-zione di costo risulta determinante anche per quanto riguarda le valutazioni di bilancio; circa il 76% del campione dichiara di utilizzare sistematicamente il costo calcolato in contabilità analitica per valutare i prodotti in rimanenza o le quote di ammortamento di beni pluriennali. Infine, come già evidenziato nel primo paragrafo, l’informazione di costo rappresenta un elemento necessario in fase di programmazione e controllo di gestione; nel 70% circa del campione si utilizzano i costi come “supporto al budget” in fase di definizione degli standard di riferimento, mentre per 15% circa sono utilizzati anche per valutare le performance delle unità organizzative attraverso la definizione di “sistemi di incentivazione”.

SCOPI DI CALCOLO DEI COSTI 86,9% 90,0%

78,6%

76,2%

80,0%

70,2%

70,0%

56,0%

60,0% 50,0%

41,7%

36,9%

40,0% 30,0% 20,0% 10,0% 0,0%

19,0% 2,4%

22,6%

17,9%

10,7%

54,8%

42,9% 28,6% 15,5%

13,1% 2,4% 0,0%

Analisi di profittabilità del prodotto

4,8% 0,0%

Determinazione del prezzo

1,2%

Valutazioni di bilancio

6,0% Supporto al budget

2,4%

1,2%

Scelte Make or Buy

6,0%

1,2%

1,2%

Analisi Sistemi di Costi-Volumi- incentivazione Risultati

Mai A volte Sistematicamente Missing

N = 84

Fonte: Cinquini et al., 2011.

Il ruolo della struttura dei costi nella crisi Alitalia L’errore di Alitalia è pensare che si potessero fare soldi con una struttura di costi da compagnia tradizionale, ma con poche linee di lungo raggio. Ora il rischio concreto è che l’ambizione a rimanere un network carrier attivo sulle linee internazionali a lungo raggio (le più redditizie) si riveli una velleità. (…) «Alitalia in futuro farà parte di un complesso più grande – ha detto Ragnetti – in cui i soci possono essere francesi ma anche di altre nazionalità». Le alleanze con altri operatori (circola sempre il nome dell’araba Etihad, che però è a sua volta alleata dei francesi) sono per ora solo ipotesi astratte. E ancora meno concreta è la possibilità che i “patrioti” vogliano rimettere mano al portafoglio, senza più garanzie di favori, garanzie o riconoscenze da Palazzo Chigi. Anche se le sue azioni in Borsa si sono rivalutate molto dai minimi nell’anno, uno dei peggiori per il trasporto aereo, Air France ha «mezzi limitati che impediscono di fare operazioni», ha fatto sapere l’a.d. Alexandre de Juniac, che probabilmente punta a comprare non per cassa ma con uno scambio di carta contro carta, in cui i vari Riva, Colaninno, Equinox, Intesa, Gavio, ecc., riceverebbero azioni Air France.

16

► Cost Management. Vol. I

Ma tutto questo in fondo passa in secondo piano rispetto alla questione fondamentale: così com’è Alitalia sta in piedi? Nei primi sei mesi del 2012 ha perso 169 milioni in termini di risultato operativo e 200 milioni a livello di utile. L’inversione di tendenza nel terzo trimestre (fatturato salito del 4% a 1,12 miliardi, risultato operativo di 50 milioni, e utili di circa la metà) non autorizzano proiezioni sui periodi successivi: da un lato il terzo trimestre è storicamente stagione buona, dall’altro i primi sei mesi del 2013 promettono malissimo, a causa anche del crollo del mercato domestico conseguente alla recessione. Rallentamento della domanda, alti livelli del prezzo del petrolio e del cambio euro/dollaro rendono arduo raggiungere l’obiettivo di chiudere quest’anno con un risultato operativo positivo (…). Il rischio molto concreto è che l’ambizione a rimanere un network carrier attivo sulle linee internazionali a lungo raggio (le più profittevoli) si riveli una velleità, e che la ristrutturazione concentrata sui costi, certamente ineludibile non basti a dare un futuro alla compagnia. Il problema di base è il mix di prodotto: se vuoi fare la compagnia aerea tradizionale devi avere una rete di corto raggio che supporta quella di lungo. Ma Alitalia soffre di una sproporzione fra aerei e linee a corto-medio raggio e quelle a lungo. (…) Va dato atto a Ragnetti di aver cercato di inserirsi negli interstizi lasciati liberi dall’alleanza con Air France/Klm, attraverso, per esempio, l’apertura di collegamenti verso il Caucaso, di aver rinnovato la flotta, che è adesso fra le più giovani al mondo (6,5 anni di età media dei velivoli), e di aver migliorato le prestazioni della compagnia in termini di puntualità e più in generale di servizio al cliente, raccogliendo in questo i frutti dell’azione del predecessore Rocco Sabelli. I tagli sui costi individuati dovrebbero consentire di risparmiare altri 150 milioni, nonostante una tenuta dell’occupazione. Ma il nodo strategico resta l’impegno che Ragnetti sta dedicando all’apertura di nuove rotte (17 potenziali nuovi destinazioni a partire da aprile). Su questo punto però non bisogna farsi illusioni. Un conto è far viaggiare imprenditori e manager (per esempio, le nuove destizioni Erevan e Tbilisi), un conto è il turismo (Praga o la brasiliana Fortaleza). Fonte: http://www.linkiesta.it/alitalia#ixzz2cV16Lprq 9 gennaio 2013.

I.3. IL COMPORTAMENTO DEI COSTI Una prima classificazione fondamentale è quella effettuata per definire il comportamento dei costi (cost behaviour) in funzione di variazioni in parametri che si ritengono rilevanti per la loro formazione. Questa classificazione è importante ai fini della presa di decisioni orientate al futuro in quanto consente di effettuare la stima di quale possa essere il volume dei costi in situazioni alternative. Allo scopo di svolgere una corretta analisi sul comportamento dei costi occorre definire:

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

17

a) il costo oggetto di analisi; b) il fattore rispetto al quale il comportamento è studiato (determinante di costo o cost driver); c) l’intervallo di variazione del cost driver considerato rilevante nell’analisi; d) il periodo tempo preso a riferimento. L’oggetto di analisi di variabilità può essere un costo elementare (materie prime, costo del lavoro, provvigioni, ecc.) oppure un raggruppamento di costi (il costo di una funzione o di un reparto, una configurazione di costo di prodotto 12). La variabilità dei costi relativi all’oggetto prescelto si determina a seguito dell’effetto di fattori determinanti di costo (cost driver) la cui variazione ne muta l’entità totale. L’individuazione del/i determinante/i rispetto a cui compiere l’analisi costituisce una fondamentale decisione per chi si accinge a studiare il comportamento dei costi di un dato oggetto. Infatti i determinanti della variabilità dei costi possono essere molteplici; il volume di produzione è il classico driver della variabilità dei costi aziendali, in quanto l’aumento del volume di produzione implica un aumento della quantità di risorse necessarie per ottenerlo. Tuttavia i mutamenti intervenuti nel modo di produrre e, più in generale, nel sistema competitivo hanno fatto emergere l’importanza della considerazione, oltre al volume di produzione, di altri determinanti per comprendere le cause del comportamento dei costi, anche in relazione a nuovi oggetti di costo diversi dal prodotto che sono di rilevante interesse conoscitivo per i manager 13. Alcuni esempi di driver diversi dal volume di output relativi a costi di funzioni aziendali sono indicati in Figura I-5:

12

Sulle configurazioni di costo si veda il par. V.2. Il concetto di cost driver è importante anche nelle decisioni sulla strategia aziendale. In tale contesto si distinguono cost driver “strutturali” (correlati a scelte strategiche fondamentali) e cost driver “operativi” (correlati alle modalità di svolgimento della gestione operativa). Cfr. Shank e Govindarajan, 1996. 13

► Cost Management. Vol. I

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Figura I-5. – Esempi di cost driver per costi di funzioni aziendali Funzione aziendale ed esempi di costi

Esempi di cost driver

Ricerca e sviluppo   Stipendi personale addetto alle ricerche di  Numero di proposte di nuovi prodotti mercato  Stipendi ingegneri di prodotto e di processo

 Complessità tecnica dei progetti

Progettazione di prodotti, servizi e processi  Stipendi ingegneri di prodotto e di processo  Numero di ore di progettazione  Costo progettazione assistita da computer  Numero di parti per prodotto (CAD) Produzione  Salari operai  Salari supervisori  Salari manutenzione  Ammortamento impianti  Energia

    

Numero ore manodopera diretta Numero di operai supervisionati Numero ore manutenzione Numero ore macchina Numero KWH

Marketing  Costi pubblicitari  Stipendi personale, viaggi, rappresentanza

 Numero dei cicli pubblicitari  Valore delle vendite

Distribuzione  Stipendi personale spedizioni  Numero ore manodopera  Costi di trasporto (ammortamento veicoli e  Peso pezzi consegnati carburante) Servizio al cliente  Stipendi del personale  Costi servizi e trasferte

 Numero ore impiegate nel servizio  Numero di chiamate per servizio

Fonte: con modifiche da Horngren et al., 2008.

Ulteriore elemento da definire è costituito dall’ampiezza o spazio di variabilità del cost driver; essa definisce la c.d. area di rilevanza nell’analisi della variabilità dei costi, ossia l’intervallo di variazione del livello di driver entro il quale si mantengono valide le ipotesi di comportamento dei costi relativi all’oggetto di analisi. Nell’analisi della variabilità occorre anche definire il tempo, ossia l’estensione temporale dell’osservazione; è evidente, infatti, che quanto più si allarga l’orizzonte temporale, tanto più i costi tenderanno alla variabilità, fino al limite del lungo periodo in cui tutti i costi sono variabili. Per quanto finora detto, occorre osservare come il comportamento dei costi non possa essere definito in termini assoluti, ma solo «tendenziali», in relazione alle limitazioni poste all’analisi (oggetto, determinante e suo intervallo di va-

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

19

riabilità, tempo) 14. Tuttavia l’analisi del comportamento dei costi risulta fondamentale ai fini della programmazione e dell’impiego dell’informazione di costo ai fini decisionali: essa, considerando correttamente i vincoli che ne delimitano la validità, può risultare fruttuosa sia in termini teorici che operativi. Nell’analisi che segue ci riferiremo alla variabilità dei costi rispetto ad un generico driver «volume di attività», inteso come l’output rispetto al quale il costo è riferito e indicheremo con «C» la funzione di costo rispetto ad esso. Tale «volume di attività» può essere o meno il volume di produzione (quantità di prodotto): ad esempio, il costo delle materie prime varia prevalentemente in funzione del driver «volumi di unità di prodotto». Il costo di certe attività indirette, invece, varia in funzione di determinanti legati alla complessità del processo produttivo più che ai volumi: ad esempio gli stipendi degli ingegneri addetti alla progettazione di modifiche da apportare al prodotto in base alle richieste specifiche dei clienti sono soggetti ad aumentare allorché il numero di modifiche da progettare rende necessario assumere nuovi ingegneri; quindi il «numero di modifiche» è il driver di costo. In generale, rispetto ad un cost driver e nell’ambito di una definita area di rilevanza, l’analisi del comportamento dei costi porta alla distinzione tra:  costi costanti o fissi;  costi variabili;  costi misti. Si definiscono costi costanti quelli che non variano al variare del volume di attività (cost driver). Un esempio di costo costante è costituito dal fitto annuale di un capannone industriale, considerato nell’arco di un anno, rispetto al volume di produzione; si tratta di un costo costante in quanto non varia al variare del livello del cost driver «numero di unità prodotte». La forma matematica di una funzione di costo costante è: C = K (con K costante) Si definiscono costi variabili quelli che variano rispetto a tale volume. I costi variabili possono essere proporzionali, progressivi e degressivi. I costi proporzionali subiscono una variazione al variare del cost driver tale che a qualsiasi livello di quest’ultimo il rapporto tra costo ed entità del driver è costante; in generale, rispetto ad un prodotto, il contenuto di materia prima ed il 14

Giannessi, 1969: pp. 1-27.

► Cost Management. Vol. I

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suo costo raddoppiano se il volume di produzione raddoppia, triplicano se il volume triplica e così via, mantenendosi costante il rapporto costo variabile totale/volume di cost driver 15. La formula matematica della funzione di costo variabile proporzionale è pertanto: C=vQ ove v = coefficiente angolare o costo variabile unitario (v = C/Q costante) e Q = livello del cost driver. I costi degressivi aumentano in misura meno che proporzionale rispetto all’aumento del volume di driver. Un esempio è costituito dal costo totale di un reparto rispetto al volume di unità prodotte, quando aumenta la capacità produttiva e aumenta la produttività dei fattori (ad esempio, con l’estensione dell’ampiezza dei lotti di produzione e la conseguente riduzione delle esigenze di frequenti cambiamenti di lavorazione all’interno del processo e dei tempi produttivi). In tale ipotesi i rendimenti dei fattori sottostanti sono crescenti 16 e ciò, relativamente ai costi, significa che il rapporto tra i costi dei fattori impiegati e il volume di driver (costo unitario del determinante) tende a ridursi all’aumentare di quest’ultimo. I costi progressivi aumentano in misura più che proporzionale rispetto al volume di attività. Nell’ipotesi precedente del costo di reparto, ciò avviene quando (a) ci stiamo avvicinando al livello di pieno impiego dei fattori produttivi, (b) abbiamo superato l’ottimo di utilizzazione, oppure (c) esiste un livello di variabilità in termini qualitativi del prodotto tale per cui il costo di reparto cresce più che proporzionalmente rispetto ai volumi processati; infatti aumentare la variabilità della produzione in termini di differenziazione del prodotto può comportare una serie di tempi morti e di formazione di code all’interno del processo produttivo che determinano un incremento dei costi più che proporzionale. Ciò significa che i rendimenti dei fattori sottostanti sono decrescenti e, relativamente ai costi, che il rapporto tra i costi dei fattori impiegati e il volume di driver (costo unitario del determinante) tende ad aumentare all’aumentare di quest’ultimo. 15

Prescindiamo, nell’esempio proposto, da possibili sconti di quantità sul prezzo di acquisto dei fattori. 16 Il rendimento di un fattore produttivo o di una combinazione di fattori si definisce come rapporto tra volume di output ottenuto e volume di fattore(i) impiegato(i) in un dato periodo di tempo: Rendimento = Volume di output/Volume di input di fattore(i) impiegato (i). Cfr. Cinquini, 1994.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

21

La Figura I-6 mostra gli esempi di rappresentazione grafica dei costi fissi, variabili proporzionali, variabili degressivi e progressivi (in modo lineare o continuo) all’interno di un’area di rilevanza: Figura I-6. – Rappresentazione grafica della variabilità dei costi COSTO VARIABILE PROPORZIONALE E COSTO FISSO C O S T I

AREA DI RILEVANZA

VOLUME DI ATTIVITÀ COSTI DEGRESSIVI C O S T I

AREA DI RILEVANZA

VOLUME DI ATTIVITÀ

COSTI PROGRESSIVI C O S T I

AREA DI RILEVANZA

VOLUME DI ATTIVITÀ

I costi misti comprendono i costi semivariabili e i costi a scalini:  i costi semivariabili sono composti da una quota fissa ed una quota variabile (esempio: costi telefonici, ove esiste un costo di canone fisso ed una quota variabile costituita dagli scatti; costi di trasporto, in caso di contratto con vettore che prevede una quota fissa ed una parte variabile in base ai chilometri percorsi). La formula matematica della funzione di costo semi-

► Cost Management. Vol. I

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variabile è: C = K + v Q ove K = componente fissa del costo, v = coefficiente angolare o valore unitario della componente variabile, Q = livello del cost driver;  i costi a scalini o a scatti 17 si hanno quando vi sono incrementi nei costi all’interno dell’area di rilevanza a certi intervalli di variazione del driver. Un esempio può essere costituito dallo stipendio di un supervisore fissato per contratto per un massimo di 20 dipendenti da controllare; dal ventunesimo dipendente e fino a 40 dipendenti è necessario un secondo supervisore, dal quarantunesimo scatta l’esigenza di un terzo supervisore e così via; in questo caso il cost driver è costituito dal numero dei dipendenti da controllare (Figura I-7). Figura I-7. – I costi misti A SCALINI

SEMIVARIABILI C O S T I

C O S T I QUOTA VARIABILE

QUOTA FISSA 100% VOLUME DI ATTIVITÀ

100% VOLUME DI ATTIVITÀ

Si noti che la variabilità di queste ultime funzioni di costo non è stata misurata rispetto al volume di produzione, ma in termini di altri driver (i chilometri nel caso del costo semivariabile, il numero dei dipendenti nel caso del costo a scalini). In questi casi esiste comunque una relazione indiretta con il volume di produzione, ma potrebbe anche non esservi, come nel caso descritto in precedenza dell’aumento di complessità del prodotto (numero di modifiche di progetto) che necessita di un maggior impiego di tecnici progettisti. La varia17

Cfr. Schmalenbach, 1956.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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bilità dei costi, come detto all’inizio, non è analizzabile unicamente rispetto al volume di produzione, ma, a seconda dell’oggetto di costo, può risultare più utile definire il comportamento dei costi rispetto ad altri cost driver. Consideriamo un esempio di rappresentazione grafica del comportamento dei costi Sulla base dei dati seguenti relativi ai costi di possesso ed uso di un autoveicolo, costruiamo dei grafici illustrativi del comportamento dei costi rispetto al volume di impiego del bene: Tipo di costo

Importo

Costi fissi: Assicurazione Bollo

€ 1.200 annui € 320 annui

Costi variabili: Carburanti e lubrificanti

€ 0,21 a chilometro

Costi semivariabili: Ammortamento

€ 3.000 annui + € 0,07 a chilometro

Rappresentiamo graficamente gli elementi di costo ed il costo totale rispetto ai chilometri percorsi all’anno. I singoli elementi di costo avranno la rappresentazione seguente:







4.000

_

4.200 _ 4.000 _

2.000 _ 1.520 _

2.100 __ 2.000

10.000 20.000

COSTI FISSI

Km

(assicurazione e bollo)

4.000 _ 3.700 3.000 _ 2.000 _ 1.000 _

10.000

20.000

COSTI VARIABILI

Km

(carburanti e lubrificanti)

10.000

20.000

Km

COSTI SEMIVARIABILI

(ammortamento)

24

► Cost Management. Vol. I

Il costo totale sarà costituito dalla sommatoria, ad ogni livello di driver (Km), dei singoli elementi di costo:

€ 7.320 7.000 6.000

-

5.220 5.000 4.520 4.000

-

3.000

-

2.000 1.520

-

1.000

-

COSTI VARIABILI

COSTI SEMIVARIABILI

COSTI FISSI I

5.000

I

10.000

I

15.000

I

20.000

Km

COSTO TOTALE

In termini matematici le funzioni relative ai singoli elementi di costo sono: Costo fisso = 1.520 Costo variabile = 0,21  X Costo semivariabile = 3.000 + 0,07  X con X = Km percorsi in un anno Mediante esse è possibile identificare i punti sull’asse cartesiano ai fini della rappresentazione grafica. La funzione di costo totale si ottiene dalla sommatoria delle singole funzioni degli elementi componenti e sarà: Costo totale = 4.520 + 0,28  X In base ad essa possiamo affermare che il costo totale annuo di gestione di un’auto è pari a € 4.520 di costi fissi più € 0,28 per ogni chilometro percorso.

Come in precedenza accennato, l’arco temporale preso in considerazione è fondamentale nell’analisi di variabilità e dipende dal contesto decisionale in

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

25

cui si colloca l’analisi. Nel lungo periodo tutti i costi diventano variabili e a seconda del periodo di osservazione varia il comportamento del costo osservato; ad esempio il costo di un diritto di utilizzazione di un bene (canone) contrattualmente previsto per un anno costituisce un costo costante se l’analisi è riferita ad un anno, variabile se l’ampiezza temporale è superiore. Analogamente, anche l’ampiezza di variabilità del cost driver o area di rilevanza va prioritariamente definita, in quanto ha effetto sulla funzione di costo; ad esempio, la quota di ammortamento di un impianto è un costo costante rispetto alla quantità di produzione (driver) se l’area di rilevanza (variazione del volume di produzione) si colloca all’interno della capacità produttiva dell’impianto, altrimenti occorrerà considerare un investimento addizionale che muta il comportamento del costo dell’ammortamento (da «costante» diventa «a scalini»); il suo comportamento quindi può essere diverso in dipendenza dall’ampiezza dell’area di rilevanza considerata. Consideriamo, ad esempio, il costo totale di un reparto di produzione di componenti di un prodotto rispetto al volume di output. Esso è tipicamente un costo misto, che comprende sia costi variabili che costi fissi. Al suo interno, il costo delle quote di ammortamento sarà costante se l’entità del volume di produzione si mantiene all’interno della capacità produttiva degli impianti. Ad un livello di produzione più elevato dovremo realizzare un ampliamento della capacità 18; esso potrà essere perseguito o con l’acquisto di nuovi impianti e un aumento dei costi fissi per ammortamento, oppure, se possibile, mediante l’acquisto all’esterno dei componenti completati; in tale seconda ipotesi saranno solamente i costi variabili a subire un mutamento, in quanto il prezzo pagato al fornitore moltiplicato per il volume acquistato configura per l’azienda una funzione di costo variabile proporzionale 19. In Figura I-8 sono rappresentate le due ipotesi: in entrambe l’intervallo Q1Q2 di volume di attività (produzione) identifica un’area di rilevanza (area di rilevanza 1); oltre Q2 si entra in una nuova area (area di rilevanza 2), in cui gli andamenti originari dei costi subiscono una modificazione diversa a seconda delle ipotesi considerate.

18

Prescindiamo per semplicità dal problema della possibilità di far fronte alla domanda con turni di straordinario, che possono ampliare, entro certi limiti, la capacità del sistema produttivo. 19 Tale situazione decisionale rientra in quelle tipiche di «make or buy» che verranno più ampiamente discusse nel cap. V.

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► Cost Management. Vol. I

Figura I-8. – L’ampiezza dell’area di rilevanza e il comportamento dei costi AREA DI RILEVANZA 1

C O S T I

AREA DI RILEVANZA 2

AREA DI RILEVANZA 1

C O S T I

AREA DI RILEVANZA 2

b CF2 CF1

a

CF1

AREA DI RILEVANZA 3

AREA DI RILEVANZA 3 Q1

Q2 Q3 VOLUME DI ATTIVITÀ

VARIAZIONE DI LIVELLO DI UN COSTO FISSO

Q1

Q2 Q3 VOLUME DI ATTIVITÀ

VARIAZIONE DI UN COSTO VARIABILE

Nella parte sinistra della figura è rappresentata l’ipotesi di acquisto di un nuovo impianto; al livello Q2 si determina un «salto» nei costi fissi di reparto che si posizionano ad un livello superiore per l’ammortamento addizionale dei nuovi impianti (segmento CF1-CF2), ferma restando la funzione dei costi variabili (proporzionali). Nella parte destra della figura è rappresentata l’ipotesi di acquisto da fornitori esterni nel caso in cui il prezzo unitario del componente praticato dal fornitore sia maggiore rispetto al costo variabile unitario di produzione: la retta del costo totale subirà una variazione nell’inclinazione a partire da Q2, fermi restando i costi fissi. Considerando poi l’intervallo Q1Q3 quale area di rilevanza (area di rilevanza 3), osserviamo un comportamento del costo ancora diverso nelle due alternative decisionali considerate: abbiamo una funzione di costo che può essere mista «a scatti» o «a scalini» in caso di acquisto di nuovo impianto, o mista progressiva in caso di ricorso a fornitori esterni. Pertanto, nell’analisi del comportamento dei costi va anche considerata l’influenza delle possibili alternative decisionali. Più precisamente occorre considerare il fatto che i costi cambiano sulla base di decisioni manageriali orientate a incrementare o ridurre le risorse impiegate nelle attività svolte in azienda e non variano (se non in minima parte) “in modo automatico” al cambiamento del volume di output. Sono le decisioni dei manager che determinano consistenti variazioni nei costi. Collegato a questa considerazione, esiste il problema della vischiosità del comportamento dei costi: il comportamento dei costi presenta un’asimmetria,

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

27

nel senso che gli incrementi dei costi in caso di aumento del livello dell’output sono maggiori, rispetto alle riduzioni da essi presentate in caso di diminuzione di tale livello. Esiste cioè una vischiosità dei costi verso il basso, dovuta alla circostanza che le decisioni di dimensionamento sono anticipate rispetto alla domanda effettiva e comportano un impegno di risorse (es. disponibilità di edifici e di manodopera) la cui eliminazione in caso di riduzione del livello di attività può avvenire solo sulla base di specifiche decisioni del management, ossia in modo non automatico, e comunque determina dei costi di aggiustamento. La vischiosità della riduzione dei costi si rafforza qualora si consideri il problema di stabilire se una riduzione della domanda sia solo temporanea e non permanente e quindi sull’opportunità di eliminare risorse in modo permanente dalla combinazione produttiva. Approfondiamo il concetto: la stima di una funzione di costo Talvolta non è immediato poter stabilire il comportamento dei costi distinguendo quelli fissi e quelli variabili; ad esempio, rispetto ai costi di produzione di un reparto, escludendo le materie prime impiegate e gli ammortamenti, quali degli altri costi di produzione possono essere considerati con assoluta certezza come costanti, variabili o misti? Se abbiamo a disposizione una serie di dati storici relativi ai costi e a possibili driver, un volta scelta la variabile indipendente (cost driver) più appropriata è possibile applicare dei metodi quantitativi per definire funzioni di costo lineari che si adattino ai dati storici. Supponiamo di avere i seguenti dati mensili relativi all’ammontare di costi di produzione per livello di output ottenuto di un reparto di produzione: Mese

Costi (in migliaia di €)

Output (X) (in migliaia di unità)

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15

623 526 410 401 528 594 682 694 702 757 820 763 699 641 520

207 151 087 080 146 184 237 263 265 280 284 265 261 222 145

► Cost Management. Vol. I

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Vogliamo distinguere tra costi fissi e costi variabili. Le due principali metodologie impiegabili per la separazione tra costi fissi e costi variabili sono 20: 1. Il metodo del valore massimo e minimo Con questo metodo il costo variabile viene stimato in base alla differenza tra l’osservazione minima e quella massima. La stima del costo variabile unitario si ottiene rapportando il valore differenziale tra le due osservazioni all’incremento di output corrispondente, mentre il costo fisso viene stimato sulla base del totale dei costi relativi al valore minimo o massimo di output osservato, da cui vengono dedotti i costi variabili corrispondenti: Output (unità)

Costi indiretti di produzione (€)

284.000 080.000 ––––––– 204.000

820.000 401.000 ––––––– 419.000

Valore massimo osservato Valore minimo osservato Differenza

Costo variabile unitario = 419.000/204.000 = 2,05 Costi fissi = 401.000 – (2,05  80.000) = = 401.000 – 164.000 = = 237.000 La funzione del costo totale sarà: CT = 237.000 + 2,05  Q 2. Regressione statistica Mediante l’analisi di regressione, dai dati riportati possiamo ottenere la retta che meglio approssima il comportamento dei costi. La retta interpolante ha equazione: y = ax + b Le sue incognite a e b sono ottenibili dalla soluzione del sistema formato dalle due equazioni normali dei minimi quadrati 21 che sono: y = b  n + a  x

20 21

e

x  y = bx + a  x2

Cfr. Innes e Mitchell, 1994: pp. 10-11 da cui sono tratti i dati dell’esempio proposto. Per maggiori dettagli cfr. Giusti, 1986: pp. 328-330 e Furlan, 1990: pp. 92-95.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

29

ove n è il numero delle osservazioni. Per calcolare i dati necessari per poter impostare il sistema occorrerà costruire la seguente tabella: Mese

y = Costi/1.000

x = Output/1.000

x2

xy

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 ––––– Totali

0623 0526 0410 0401 0528 0594 0682 0694 0702 0757 0820 0763 0699 0641 0520 ––––– 9.360

0207 0151 0087 0080 0146 0184 0237 0263 0265 0280 0284 0265 0261 0222 0145 ––––– 3.077

042.849 022.801 007.569 006.400 021.316 033.856 056.169 069.169 070.225 078.400 080.656 070.225 068.121 049.284 021.025 ––––––– 698.065

0128.961 0079.426 0035.670 0032.080 0077.088 0109.296 0161.634 0182.522 0186.030 0211.960 0232.880 0202.195 0182.439 0142.302 0075.400 –––––––– 2.039.883

Per cui, sostituendo nelle equazioni normali ottengo: 9.360 = 15b + 3.077a 2.039.883 = 3.077b + 698.065a (ove b = b/1.000 e a = a/1.000), dalla cui soluzione abbiamo: a = 1,792 b = 256.387,453 L’equazione del costo totale sarà: CT = 256.387 + 1,79  Q Si osserva la diversa soluzione rispetto al metodo del valore massimo e minimo, più approssimato.

L’introduzione delle strumentazioni connesse alle tecnologie elettroniche ed informatiche nei processi produttivi, ha determinato una sempre maggiore rilevanza di driver diversi dal volume di produzione. Per processo produttivo automatizzato si intende un processo produttivo che fa impiego di strumenti (impianti e macchinari) ad elevato contenuto elettronico e informatico. Cosa cambia passando da un processo meno automatizzato ad uno ad elevata automazione?

► Cost Management. Vol. I

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Cambia innanzitutto il tipo di manodopera: occorre gestire processi che richiedono una manodopera più qualificata per il maggiore contenuto tecnologico delle operazioni. Inoltre vi sono esigenze di progettazione più elevate e la manutenzione riveste un ruolo fondamentale per mantenere un flusso costante nella produzione; aumenta pertanto la richiesta di servizi di supporto alla produzione in termini di volume e in termini di competenze. Tutto ciò determina un mutamento nella struttura, nell’entità dei costi e nei relativi driver. Il grado di differenziazione del prodotto costituisce un altro importante driver, perché quanto più il prodotto è differenziato tanto più esso richiede una serie di fattori produttivi (impianti e manodopera) e di attività (attrezzaggi degli impianti, modifiche di progetto) che evidentemente hanno un costo il cui comportamento è legato all’ampiezza di differenziazione desiderata. Innovazione tecnologica e differenziazione della produzione sono due tra i principali aspetti del nuovo contesto in cui le aziende si trovano oggi ad operare che hanno condotto allo sviluppo di nuove metodologie di determinazione dei costi 22. Accade nelle aziende ... Il comportamento dei costi in una web-company: il caso di Google Per quanto riguarda la distinzione tra costi fissi e variabili, le società di servizi sono comunemente composte in gran parte da componenti di costo fisso. Si pensi, per esempio, ai costi del personale e alle spese generali che rappresentano in genere la maggior parte dei costi delle imprese di servizi. Nel caso specifico delle aziende di web-service, il prevalere dei costi fissi è ancora più rilevante se si considera l’alto livello di costi di ricerca e sviluppo e dei costi delle infrastrutture (ad esempio i server e hardware in generale). Inoltre il costo marginale di una unità addizionale di servizio basato su web consegnato oltre la rete, in genere un costo variabile, è quasi pari a zero. Se concentriamo l’attenzione al driver rispetto al quale classifichiamo come un costo variabile o fisso, nelle web-companies non è così facile da definire ”la quantità del servizio offerto”: che cosa è e come si misura, ad esempio, il servizio fornito da Google? È difficile da dire, perché molti servizi sono in realtà spesso collegati tra loro e immateriali. Riferendosi a Google basti pensare ai numerosi servizi offerti, come Gmail, Google Sites, Google Earth, Google Talk, ecc. Il driver da prendere in considerazione potrebbe quindi essere il volume degli utenti o visitatori o contatti raggiunti o, in generale, il traffico generato. Pensiamo al concetto di traffico generato. Nel caso di Google, gli inserzionisti vengono addebitati sulla base di due parametri: click o impression. Nel primo caso, gli inserzionisti

22

Ad esempio l’Activity-Based Costing, su cui vedi il cap. IV. Questi temi saranno più ampiamente sviluppati nel secondo e terzo volume.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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pagano in base al numero di click da parte di utenti ai loro annunci, mentre nel secondo in base al numero di volte in cui i propri annunci compaiono negli spazi di Google o in quelli di sua competenza in rete. La quantità di click o impression, anche se diverso, in qualche modo misura il traffico generato da Google: esso è il più importante driver dei ricavi. Per comprendere i driver di costo essere utile misurare il volume di ogni servizio fornito. La singola unità di servizio fornito potrebbe essere molto diversa a seconda del servizio (un video su YouTube, una e-mail su Gmail, una ricerca su GoogleSearch ect). Per esempio un video di YouTube determina una quantità di dati da gestire molto superiore a quello del servizio Gmail. Diamo un’occhiata alla struttura dei costi di Google derivante dal conto economico presentato nella tabella seguente per cercare di distinguere i costi fissi dai costi variabili in base al volume di visitatori (traffico).

A) Cost of Revenues A.1) Traffic Acquisition Costs A.1.1) To AdSense arrangements A.1.2) To Distribution arrangements A.2) Data Centers Costs Total Cost of Revenues B) Research and Development C) Sales and Marketing D) General and Administrative Totali

2009

2010

2011

34% 6% 17% 58% 19% 13% 11% ––––– 100%

33% 6% 16% 55% 20% 15% 10% ––––– 100%

28% 6% 17% 51% 20% 18% 11% ––––– 100%

Potremmo dire con ragionevole certezza che i costi di voci B, C e D e anche la parte A.2 ”Data Centers Costs” (circa il 66% dei costi complessivi per il 2011) sono fissi, perché tendono ad essere costanti indipendentemente dalla numero di click o impression, o il volume di traffico generato. In realtà solo una parte dei costi di acquisizione del traffico, quelli generati da AdSense (parte della voce A) dipendono dal volume di traffico, in quanto Google paga i siti del suo network sulla base del numero di annunci visualizzati. Parte di questi costi è, in ogni caso, fisso in quanto il pagamento di una certa percentuale sui ricavi è garantita indipendentemente dal numero di click o impression. Consideriamo ora Google Search: il costo totale del servizio di ricerca comprende il costo del server web e il costo di sviluppo e mantenimento della piattaforma software. Tutti questi costi sono costi fissi dal momento che non dipendono direttamente dal numero di utenti. In definitiva, come per le società di servizi in generale, anche nelle aziende web-service si conferma che gran parte dei costi sono fissi e solo una piccola parte risulta variabile. Fonte: Coller, Tenucci e Cinquini, 2012, “Business model of web services: a challenge to management accounting Some insights from the Google case”, paper presentato al MAR 2012 – Manufacturing Accounting Research Conference, Finland, June 13-15.

► Cost Management. Vol. I

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I.4. COSTI TOTALI E COSTI UNITARI Con riferimento ad un certo volume di produzione sulla base della distinzione tra costi fissi e variabili, è importante osservare le relazioni intercorrenti tra costo totale e costo unitario. Il costo totale è dato dalla somma dei costi totali aziendali fissi e dei costi totali aziendali variabili. Il costo unitario (o costo medio) è dato dal rapporto tra costo totale e il volume di produzione per il quale i costi sono stati sostenuti. Rispetto a diversi volumi di produzione, i costi fissi avranno una incidenza unitaria decrescente all’aumentare delle unità prodotte; al contrario l’incidenza unitaria aumenterà in caso di riduzione dei volumi di produzione. Pertanto i costi fissi hanno una incidenza unitaria variabile (in funzione delle quantità prodotte) sul costo unitario di prodotto. Consideriamo l’ipotesi che i costi variabili siano tali in modo direttamente proporzionale; in tal caso l’incidenza unitaria rispetto ai volumi di produzione rimane costante qualunque sia il livello di output; pertanto i costi variabili proporzionali hanno un’incidenza costante (indipendentemente dalle unità prodotte) sul costo unitario di prodotto. Il costo unitario si compone quindi di una parte costante e di una variabile: la parte costante è costituita dai costi unitari variabili (nell’ipotesi di costi variabili totali proporzionali), quella variabile dai costi fissi unitari. In altri termini: Posti: CT CVT CFT v Q Cu abbiamo che: e poiché: allora:

= = = = = =

Costi totali Costi variabili totali Costi fissi totali Costi variabili unitari Volume di produzione Costo unitario CT = CVT + CFT CVT = v  Q e CFT = K (costante) CT = v  Q + K

[1]

Il costo unitario sarà pertanto:

CT K v Q Q La rappresentazione grafica del costo unitario nell’ambito delle ipotesi poste sarà pertanto la seguente (Figura I-9): Cu 

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

33

Figura I-9. – Una rappresentazione del costo unitario di prodotto

COSTI UN.

Costo unitario (medio)

Costo fisso unitario

Costo variabile unitario

VOLUME DI PRODUZIONE

È importante sottolineare il rilievo della componente variabile del costo unitario di prodotto; in conseguenza di essa un costo unitario va riferito sempre ad un determinato livello di produzione, e non è più lo stesso se si modifica il volume di output. Non si deve pertanto incorrere nell’errore di ritenere calcolabile il costo totale a livelli diversi di produzione mediante la semplice moltiplicazione di un costo unitario per i diversi volumi di output considerati, se non nell’ipotesi in cui tutti i costi di produzione siano variabili (proporzionali); in tal caso, infatti, qualunque sia il volume di produzione, il costo unitario è costante. Il modo corretto di calcolare il costo totale di produzione è quello espresso dalla formula [1], in cui solo i costi variabili unitari sono moltiplicati per il volume di produzione, mentre i costi fissi sono considerati un aggregato indipendente. La variabilità del costo unitario di produzione pertanto dipende dal grado di utilizzazione di una data capacità produttiva (livello dei volumi Q) e dal dimensionamento del sistema produttivo che la rende disponibile (livello dei costi fissi K).

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► Cost Management. Vol. I

Accade nelle aziende ... Le nuove tecnologie rendono il costo unitario di produzione costante: l’Additive Manufacturing. La “manifattura additiva” (o stampa in 3D) è una modalità produttiva che, utilizzando tecnologie anche molto diverse tra loro, consente la realizzazione di oggetti (parti componenti, semilavorati o prodotti finiti) generando e sommando strati successivi di materiale; ciò contrasta con quanto accade in molte tecniche della produzione tradizionale in cui si procede per sottrazione dal pieno (tornitura, fresatura, ecc.). Si tratta di un’evoluzione importante nell’ambito della più ampia tendenza alla digitalizzazione della manifattura che si attua attraverso il dialogo tra computer e macchine, grazie alla condivisione di informazione (tra macchine, tra persone e tra macchine e persone) resa possibile – tra l’altro – dalla diffusione di internet. Dal punto di vista tecnologico non si tratta di un’innovazione recente (la stampa 3D si utilizza da metà anni 80 nella prototipazione rapida), ma negli ultimi anni le opportunità di utilizzo di questa tecnologia si sono ampliate notevolmente grazie alla possibilità di “stampare” oggetti di maggiori dimensioni, in una gamma assai più ampia di materiali (in plastica, metallo, ceramica, cera, gesso, materiali compositi, elastomeri, fotopolimeri, ecc.), con tempi di produzione assai ridotti rispetto al passato. Anche il costo delle macchine si è ridotto e l’insieme di questi fattori ha permesso uno sviluppo molto importante di questa tecnologia nella produzione di componenti per uso finale. Due caratteristiche della produzione additiva sono centrali per comprenderne le potenzialità di sviluppo: consentire di produrre oggetti con geometrie complesse non altrimenti realizzabili in un pezzo unico con le tecniche tradizionali, modificandone la struttura costruttiva con un minore impiego di materie prime, maggiori prestazioni e utilizzando materiali diversi da quelli oggi in uso; fare sì che i costi di realizzazione di varianti rispetto ad un modello base siano sostanzialmente nulli. Ciò implica che la manifattura additiva sia poco indicata su produzioni di grandissima serie (non esistono di fatto economie di scala) ma che essa possa aprire nuove possibilità alla “personalizzazione di massa”. Una delle ragioni che spiegano l’euforia di chi evoca l’avvio di una “terza rivoluzione industriale” associata all’avvento della manifattura additiva discende dalla (quasi totale) assenza in essa di economie di volume: il costo di produzione di un oggetto stampato in 3D è (quasi) indipendente dai volumi.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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Efficienza tecnica, volumi, personalizzazione Economie di scala

“Economie da personalizzazione”

Fonti del vantaggio competitivo Bassi costi, alti volumi Supply chain Relazioni sequenziali tra pochi grandi produttori con ruoli e responsabilità ben definite

Personalizzazione Collaborazioni destrutturate tra molti piccoli produttori con ruoli e responsabilità in parte indefinite Costi di trasporto coperti dagli Interazione diretta tra consualti volumi matori locali/clienti e produttori Costi fissi + costi variabili Costi variabili dominanti I vincoli produttivi si traducono Il quasi totale annullamento dei in minore libertà progettuale vincoli produttivi libera le geometrie costruttive e rende economica la personalizzazione Competitors ben definiti Competitors in continuo cambiamento

Distribuzione Modello economico Progettazione

Competizione

Fonte: elaborazione da Petrick e Simpson, 2013.

Ciò abbatte la rischiosità di un investimento. È anche possibile eseguire piccole produzioni per testare la reazione del mercato prima di effettuare grandi investimenti. Tuttavia questa tecnologia non può ancora competere con il costo di produzione per unità della produzione di massa. Una ricerca effettuata sui costi di produzione dell’additive manufacturing a confronto con il sistema di produzione tradizionale ha chiaramente evidenziato l’esistenza di volumi di break-even al di sopra dei quali non è conveniente la stampante 3D. Atzeni e Salmi (2012) hanno dimostrato che il costo per il processo di lavorazione per un gruppo di carrello di atterraggio di un modello in scala 1:5 del P180 Avanti II di Piaggio Aero Industries SpA è stato € 472,50 per il processo di fabbricazione additiva a mezzo di sinterizzazione laser selettiva. Rispetto al processo di pressofusione, il costo costo stampo e trasformazione per parte era di 0,26 € + € 21 000/N, dove N è il numero di pezzi prodotti. Solo per cicli di produzione inferiori a 42 la sinterizzazione laser selettiva è più efficace rispetto al tradizionale processo di pressofusione. Processo di pressofusione Costo materiale per unità

2,59

Trattamento pre-produzione per unità

Sinterizzazione laser selettiva 25,81 8,00

Costi di trasformazione per unità

0,26 + 21.000/N

472,50

Costo post-produzione per unità

17,90

20,00

Assemblaggio

0,54



21,29 + 21.000/N

526,31

Totale

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► Cost Management. Vol. I

Costo per unità per gruppo carrello

5000 4500

Processo di pressofusione

4000

Sinterizzazione laser selettiva

3500 3000 2500

Volume di produzione pari a 42

2000 1500 1000 500 0 0

25

50

75

100

Volume di produzione

La convenienza della produzione di massa risiede nella possibilità di ripartire i costi fissi per essa necessari su elevati volumi di produzione, in caso contrario essa non è efficiente. La potenzialità dell’additive manufacturing sta proprio in questo: rendere profittevole, e non finanziariamente penalizzante, anche produrre in piccoli lotti. L’additive manufacturing diventa l’antitesi della produzione di massa. Fonti: Centro Studi Confindustria, 2014, “La manifattura additiva. Alcune valutazioni economiche con particolare riferimento all’industria italiana”, in Scenari industriali, n. 5, giugno, pp. 1-23. Thomas e Gilbert, 2014, “Costs and Cost Effectiveness of Additive Manufacturing”, in NIST Special Publication 1176, December, in http://dx.doi.org/10.6028/NIST.SP.1176.

Approfondiamo il concetto: i costi variabili nell’analisi economica ed in quella manageriale L’ipotesi che i costi variabili si possano considerare direttamente proporzionali (e quindi che il costo marginale sia costante), contrasta apparentemente con la legge dell’economia politica dei rendimenti decrescenti dei fattori produttivi ossia, in altri termini, con la presenza di rendimenti prima crescenti, poi decrescenti di tali fattori, che attribuiscono alla funzione di costo totale d’impresa il seguente tipico andamento:

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

37

CT

Q

Ciò, è noto, implica la presenza di una funzione del costo marginale non lineare (tipicamente ad «U»). In realtà l’ipotesi di costi variabili proporzionali (e quindi di costi marginali costanti) non è incompatibile con l’esistenza della degressione e della progressione dei costi. «La soluzione è offerta dalla semplice constatazione secondo cui l’impresa considera, all’inizio del periodo economico, solo un tratto limitato della curva dei costi, cioè un limitato intervallo di occupazione della capacità. Tale intervallo può essere situato nella parte centrale della curva, comunque in zona di andamento lineare dei costi, oppure in zona di progressione o di degressione» (Spranzi, 1993: p. 36). Tali circostanze si rifletteranno sul «livello» (entità) del costo marginale costante (inclinazione della retta), come mostrato nella figura seguente in cui si considerano 3 diversi intervalli a, b e c, senza inficiare la validità dell’affermazione 23: CT

a

b

c Q

23

Per una critica alla variabilità del costo marginale si veda anche Sylos Labini, 1975: pp. 54-61.

► Cost Management. Vol. I

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I.5. COSTI SPECIALI E COSTI COMUNI Il criterio di distinzione nella classificazione tra costi speciali e costi comuni è quello della maggiore o minore riferibilità ed «oggettività» nella misurazione dei costi rispetto all’oggetto di costo; di «oggettività» in senso stretto non si può mai parlare, perché nel calcolo dei costi c’è sempre un margine più o meno elevato di incertezza:  speciali si dicono quei costi che, rispetto all’oggetto di costo, possono essere riferiti in maniera «oggettiva», ossia determinando il valore mediante misurazione della quantità del fattore effettivamente consumata dall’oggetto e moltiplicazione per il suo prezzo unitario (esempio: le materie prime o la mano d’opera diretta rispetto ad un prodotto), oppure che sono costituiti dal valore di fattori produttivi i cui servizi sono impiegati in modo esclusivo dall’oggetto di costo (esempio: l’ammortamento di un impianto rispetto al reparto in cui è utilizzato);  comuni sono quei costi di fattori impiegati contemporaneamente da più oggetti per i quali non è possibile identificare le quantità specifiche di fattore consumato da ciascuno di essi; quindi i costi comuni devono essere imputati all’oggetto di costo sulla base di un procedimento di ripartizione o allocazione 24. Possiamo anche definire i costi comuni come quei costi per i quali, a differenza dei costi speciali, non esiste una modalità di imputazione che dia un risultato economicamente accettabile in termini di rispondenza tra essi e l’effettivo consumo di risorse da parte dell’oggetto di costo (esempio: l’ammortamento del medesimo impianto rispetto a prodotti diversi che lavora). Questa distinzione non è univocamente definita, ma è variabile a seconda dell’estensione dell’oggetto di costo. Se consideriamo tutti costi aziendali, i costi speciali tendono ad aumentare quanto più si amplia, da un punto di vista spaziale, l’oggetto di costo: rispetto al singolo prodotto avremo una certa quota di costi speciali, cioè misurabili in termini di quantità per i rispettivi prezzi, ed una certa entità di costi comuni; man mano che aumenta l’estensione dell’oggetto, ad esempio passando da oggetti di costo come il “reparto” ad oggetti come la “divisione”, si amplierà il volume di costi considerabili come speciali, fino a quando, considerando tutta l’azienda, avremo soltanto costi speciali (Figura I-10). Pertanto la decisione sull’oggetto di costo è essenziale per la classificazione in oggetto. 24

Vedi par. successivo.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

39

Figura I-10. – Costi speciali e costi comuni OGGETTI DI COSTO SPECIALI SPECIALI COSTI AZIENDALI

SPECIALI SPECIALI

COMUNI

PRODOTTO

COMUNI

REPARTO

COMUNI DIVISIONE

AZIENDA

Approfondiamo il concetto: la relatività della comunanza e della specialità dei costi La classificazione dei costi oggetto di analisi in questo paragrafo e la sua relatività sono riconosciuti da tempo nelle discipline economico aziendali. Scriveva Lorenzo de Minico: «In verità, l’attributo di specialità e quello di comunanza non sono assegnabili a priori ad un certo costo. (...) Sostanzialmente, l’assegnazione di un costo alla categoria di quelli comuni ovvero alla categoria di quelli speciali è un fatto che dipende dalle possibilità – in largo senso intese – di sua ripartizione a carico degli oggetti, di cui si voglia determinare il costo unitario. Fondamentalmente, dunque, la distinzione fra costi speciali e comuni obbedisce ad un elemento di possibilità: così si spiega che le più volte si rinunci alla distinzione stessa e, per le particolari forme organizzative dell’impresa, non pochi costi rilevabili come speciali vadano allogati fra i costi comuni. (...) In verità, non esistono molti costi che veramente si ribellino al tentativo della specializzazione. Solo che si indaghi la natura del servizio sottostante, se ne ritrovi una idonea unità di misura e di questa ci si serva come base, la più parte dei costi può reputarsi specializzabile». Fonte: De Minico, 1946: pp. 112-113.

I.6. COSTI DIRETTI E COSTI INDIRETTI La classificazione tra costi diretti e costi indiretti attiene invece alle modalità di imputazione (o attribuzione) dei costi agli oggetti di costo:

► Cost Management. Vol. I

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 diretti sono quei costi che sono imputabili direttamente all’oggetto secondo convenienti criteri di «specialità» 25, ossia mediante il prodotto tra volume di fattore impiegato e il prezzo unitario, oppure che vengono attribuiti in modo esclusivo; esempi di costi diretti possono essere le materie prime e la manodopera diretta rispetto al prodotto e l’ammortamento di un macchinario rispetto al reparto in cui viene utilizzato;  indiretti sono quei costi che si imputano all’oggetto di costo secondo criteri di «comunanza» (mediante un procedimento di ripartizione o allocazione del costo); esempi sono costituiti dai costi amministrativi rispetto ai reparti produttivi e dai costi generali di produzione rispetto ai diversi prodotti fabbricati da un’azienda. In presenza di costi indiretti è pertanto necessario individuare delle opportune basi di riparto al fine di allocare i costi agli oggetti. Pertanto avremo:

Costi diretti

Criteri di «specialità»

Modalità di imputazione (o di attribuzione)

Volume fattore  Prezzo unitario oppure in modo esclusivo Oggetto di costo

Costi indiretti

Criteri di «comunanza»

Procedimento di ripartizione (o allocazione)

Seppure costi speciali e costi diretti possano a prima vista apparire concetti equivalenti, occorre osservare che non sempre i primi coincidono con i secondi; i costi speciali, infatti, possono essere diretti o indiretti, tenendo conto del fatto che può mancare la convenienza economica a calcolare i costi speciali in modo diretto: un costo speciale viene imputato indirettamente, pur potendo tecnicamente essere misurato il volume di consumo riferito all’oggetto di costo, allorché il costo della misurazione delle quantità consumate dall’oggetto di costo risulta eccessivo rispetto ai benefici che possiamo trarre dall’informazione. Ad esempio, il costo dell’energia elettrica rispetto agli impianti dislocati in una fabbrica può tecnicamente essere imputato con criteri di specialità, e quindi essere un costo diretto, perché per ciascun impianto è possibile 25

Amodeo, 1976: p. 479.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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misurare, installando un contatore su ogni impianto, il consumo in kwh e moltiplicarlo per il costo per kwh: ma quanto è il beneficio che possiamo trarre da questa informazione rispetto al costo da sostenere per installare un contatore su ogni impianto? È su questa base che dobbiamo decidere se calcolare in modo diretto o indiretto (quindi mediante allocazione) un costo speciale. Pertanto i costi speciali possono essere diretti o indiretti; quest’ultima ipotesi avviene in assenza di convenienza alla possibile misurazione dei consumi effettivi del fattore. Al contrario i costi comuni, che per definizione sono comuni a più oggetti di costo, non potranno mai essere diretti, ma saranno sempre indiretti. In termini anglosassoni essi vengono definiti overhead costs. Possono essere relativi all’area della produzione, prendendo il nome di costi comuni (o indiretti o generali) di produzione, e riguardano lo svolgimento di servizi di supporto al processo produttivo in quanto tale; oppure possono riferirsi ad altre aree dell’azienda, ove vengono svolte attività non connesse alla produzione dell’output, ma senza le quali l’azienda non potrebbe funzionare (es. amministrazione e controllo, contabilità e bilancio, amministrazione del personale, marketing, ricerca e sviluppo); in quest’ultimo caso si parla anche di costi comuni (o indiretti o generali) di struttura. L’insieme dei costi indiretti di qualsiasi tipo si indica anche con il termine di costi comuni o indiretti generali (o, semplicemente, costi generali). Se svolgiamo un analogo ragionamento avendo riguardo ai costi variabili ed ai costi costanti, osserviamo che essi possono presentarsi sia come costi diretti che come costi indiretti, in dipendenza della loro specialità o meno rispetto all’oggetto di costo e, in caso affermativo, della convenienza o meno del calcolo in modo diretto; alcuni esempi della relazione costi fissi/variabili e diretti/indiretti è illustrata nella Figura I-11:

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► Cost Management. Vol. I

Figura I-11. – Costi diretti/indiretti e fissi/variabili Imputazione dei costi all’oggetto di costo Comportamento dei costi

Diretti Oggetto di costo: motoveicolo ZX

Variabili

Oggetto di costo: motoveicolo ZX

Esempio: costo dei pneumatici impie- Esempio: costi dell’energia, nel caso in gati nell’assemblaggio di ZX cui il consumo di energia sia misurato solamente a livello di stabilimento dove vengono prodotti lo ZX e altri tipi di motoveicolo Oggetto di costo: motoveicolo ZX

Fissi

Indiretti

Oggetto di costo: motoveicolo ZX

Esempio: costo dell’addetto alla su- Esempio: costo annuale di affitto pervisione della linea di assemblaggio dell’area dove insiste lo stabilimento di dello ZX motoveicoli, dove vengono prodotti lo ZX e altri tipi di motoveicolo

Le tipologie delle basi di riparto per l’imputazione dei costi indiretti si distinguono in:  basi di riparto «a valore»: sono espresse in termini monetari; generalmente sono un valore di costo (della manodopera, delle materie, ecc.) rapportato al costo indiretto da ripartire che consente di individuare una percentuale del valore della base; essa, moltiplicata per il valore della base contenuta in ogni oggetto di costo, determina la quota di costo indiretto da allocare;  basi di riparto «quantitative»: sono espresse da quantità non monetarie quali le ore di manodopera, le ore macchina, la quantità di materie prime, il volume di produzione; il rapporto tra il costo indiretto da ripartire con tale base dà un coefficiente di ricarico da moltiplicare per il valore della base riferito ai singoli oggetti di costo (Figura I-12):

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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Figura I-12. – Le basi di riparto Costo totale da ripartire bj

A VALORE * Costo manodopera * Costo materie * Costo primo

BASI DI RIPARTO (bj)

PERCENTUALE (della base) Costo totale da ripartire bj

QUANTITATIVE * Ore manodopera * Ore macchina * Quantità materie prime * Volume produzione

RICARICO (in unità monetaria: € per unità della base)

Consideriamo un esempio di riparto dei costi indiretti Supponiamo di avere i seguenti dati relativamente a due prodotti A e B (dati in migliaia di €):

Materie prime Manodopera Totale Ore lavoro

A

B

Totale

100 60 –––– 160

30 80 –––– 110

130 140 –––– 270

670

1.020

1.690

Nell’ipotesi vi siano costi comuni della produzione per € 49.000 si ripartiscano tra i due prodotti con una base di riparto «a valore» e con una «quantitativa». A) Impiego di un coefficiente di riparto «a valore» (esempio materie prime + M.O.D.) Costo indiretto da ripartire  Valore totale della base 49.000   0,18148 (18,148% di mat. prime  M.O.D.) 270.000

Coeff. di riparto 

► Cost Management. Vol. I

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A Costi comuni

B

Totale

29.037

19.963

49.000

(0,18148  160.000)

(0,18148  110.000)

B) Impiego di un coefficiente di riparto «quantitativo» (esempio ore lavoro) Coeff. di riparto 

Costo indiretto da ripartire 49.000   28,9940 ( € per ora lavoro) 1.690 Valore totale della base

A Costi comuni

B

Totale

19.426

29.574

49.000

(28,9940  670)

(28,9940  1.020)

Nel primo caso si ha un rapporto tra il costo indiretto e il totale della base di riparto a valore e quindi una certa percentuale rispetto alla base, nell’altro caso un rapporto tra il costo comune da ripartire e il totale della base quantitativa prescelta per il riparto e quindi un coefficiente che esprime le unità di € da ripartire per ogni unità di base, da moltiplicare per il numero di unità di base presente in ciascuno degli oggetti di costo.

Negli “Approfondimenti sul web” al capitolo sono spiegate le ragioni teoriche che giustificano l’allocazione dei costi indiretti. Essa, considerate le modalità discrezionali con cui può essere svolta, necessita l’esplicitazione dei criteri di allocazione che stanno alla base della scelta delle basi di riparto. Tali criteri sono a loro volta collegati agli obiettivi per cui l’allocazione è effettuata. Se l’obiettivo di determinazione del costo è costituito dalla misurazione del valore del consumo di risorse da parte dell’oggetto di calcolo, dal punto di vista teorico e dottrinale il criterio orientativo della scelta della base di riparto per l’allocazione dei costi indiretti dovrebbe essere il criterio funzionale: mediante la scelta della base dovremmo, cioè, riuscire ad esprimere il contributo, rispetto all’oggetto, del fattore produttivo sottostante al costo; esso è anche detto principio causale, nel senso che occorre ricercare quella base che esprima un legame di causa-effetto rispetto al sostenimento del costo, e quindi al consumo di risorse, da parte dell’oggetto di costo 26. Tuttavia il criterio funzionale non è l’unico possibile: se esistono altri scopi, la scelta della base di riparto dei costi indiretti può essere orientata ad altri criteri.

26

Sul problema della allocazione dei costi indiretti torneremo nel cap. IV.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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Approfondiamo il concetto: i criteri di allocazione dei costi Esistono alcuni «criteri guida» per le decisioni di allocazione dei costi: 1. CAUSA-EFFETTO. Usando questo criterio, i manager identificano la variabile o le variabili che determinano il consumo delle risorse. Per esempio, i manager possono usare le ore di prova come variabile per ripartire ai prodotti i costi dell’area dei test di qualità. È probabile che l’allocazione dei costi basata sul criterio delle relazioni di causaeffetto sia più corretta per il personale a livello operativo. 2. BENEFICI RICEVUTI. Usando questo criterio, i manager identificano i beneficiari degli output dell’oggetto di costo. I costi degli oggetto di costo sono ripartiti tra i beneficiari in proporzione ai benefici che ciascuno riceve. Consideriamo, ad esempio, un programma aziendale di pubblicità che promuove l’immagine generale dell’azienda piuttosto che quella di un prodotto singolo. I costi di questo programma possono essere ripartiti sulla base dei ricavi di vendita delle divisioni; più alte sono le vendite, maggiore è la quota dei costi di pubblicità della divisione. Il ragionamento sottostante questa allocazione è che la divisione con i livelli di vendita più elevati ha beneficiato maggiormente dalla pubblicità rispetto alle divisioni con livelli di vendita più bassi, e quindi la prima deve subire un’imputazione più elevata di costi di pubblicità. 3. CORRETTEZZA O EQUITÀ. Questo criterio è spesso citato nelle contrattazioni con il governo quando le ripartizioni dei costi costituiscono il mezzo per stabilire un prezzo che soddisfi sia il governo che i suoi fornitori. L’allocazione dei costi qui è vista come un mezzo per stabilire un prezzo di vendita ragionevole ed equo a giudizio delle parti contraenti. Per la maggior parte delle decisioni di allocazione, la correttezza è un nobile obiettivo piuttosto che un criterio operativo. 4. CAPACITÀ DI ASSORBIMENTO. Questo criterio sostiene che l’allocazione dei costi va effettuata in proporzione alla capacità degli oggetti di costo a sopportarla. Un esempio è costituito dall’allocazione degli stipendi della dirigenza aziendale sulla base del reddito operativo divisionale; il presupposto è che più la divisione è redditizia più ha la capacità di assorbire i costi della sede centrale 27. Fonte: Horngren et al., 1998: p. 337.

L’allocazione dei costi indiretti può anche avere una funzione incentivante/disincentivante nei confronti dei manager, ovvero motivante per indurre un comportamento teso alla riduzione degli sprechi delle risorse comuni o dell’utilizzo di fattori scarsi o molto onerosi. In tal caso la scelta della base di allocazione va effettuata in funzione di tale finalità e può essere anche non aderente al principio funzionale.

27

Il criterio di allocazione secondo logiche di copertura verrà approfondito nel cap. VI.

► Cost Management. Vol. I

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Approfondiamo il concetto: i criteri incentivanti nell’allocazione dei costi indiretti Per orientare verso un uso efficiente delle risorse, la base di allocazione può essere scelta avendo riferimento ad un «fattore scarso», ossia a «(…) quello potenzialmente in grado di limitare la crescita dell’impresa. Tali fattori, in realtà industriali tradizionali, possono essere: le ore di manodopera diretta, le ore macchina o la quantità di una rara materia prima. In una società d’ingegneria possono essere fattori limitanti le ore dei tecnici/progettisti; in una impresa di servizi professionali i giorni uomo delle risorse più qualificate; in imprese di distribuzione commerciale le ore magazziniere. Utilizzando queste basi per “ripartire” i costi comuni sui prodotti, si imputano ad essi quote di costi comuni tanto più elevate quanto più questi utilizzano il fattore produttivo ritenuto potenzialmente limitante. Operando in tal modo il costo unitario più elevato è quello relativo ai prodotti che assorbono in misura maggiore questo fattore produttivo e devono essere “assorbitori” di una consistente quota dei costi relativi alle strutture centrali e alle politiche aziendali generali». Fonte: Bubbio, 1994: pp. 281-282.

Un altro uso dell’allocazione dei costi indiretti in funzione incentivante si ha considerando possibili schemi di allocazione cosiddetti “isolanti” e “non isolanti” 28. Nel primo caso la base di allocazione viene scelta in modo che i costi allocati ad una divisione non dipendano dalla performance operativa di qualche altra divisione (esempio: lo spazio occupato e un coefficiente fisso predeterminato). In uno schema di allocazione “non isolante” invece la base di allocazione viene scelta in modo che i costi allocati ad una divisione dipendano dalla performance operativa di qualche altra divisione (esempio: la quota delle vendite o dei costi delle divisioni organizzative). Usando uno schema di allocazione dei costi “isolante” la perfomance di una divisione non influenza le performance, e quindi i meccanismi di ricompensa, di altre e quindi ogni divisione si accolla anche i rischi derivanti da eventi fuori dal proprio controllo. Usando uno schema di allocazione dei costi “non isolante” si crea l’incentivo al monitoraggio reciproco ed alla cooperazione, in quanto le performance (e i correlati incentivi per i manager) dipendono da ciascuna delle divisioni in modo reciproco. Se ipotizziamo un evento casuale non correlato in modo tra28

Cfr. Zimmerman, 2003.

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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sversale con tutte le divisioni che ha effetto negativo solo su una di esse, allora è probabile che le altre stiano invece andando bene e siano quindi in grado di accollarsi maggiori costi indiretti comuni. In questo modo si può ridurre il rischio per i manager derivante da eventi fuori dal proprio controllo. Consideriamo un esempio di schema “isolante” e “non isolante” di allocazione dei costi indiretti L’azienda Infotech ha due divisioni, Modem e Disk-drive, rispetto alle quali devono essere allocati € 1.000 (dati in migliaia di €) relativi a costi generali di stabilimento. L’allocazione riduce pertanto l’utile operativo divisionale. Consideriamo due periodi successivi (mese di gennaio e mese di febbraio) nei quali si passa da una situazione di equivalenza nelle due divisioni dell’utile operativo divisionale prima dell’allocazione (pari a € 8.000) ad una in cui l’utile operativo divisionale prima dell’allocazione della Divisione Disk-drive si riduce drasticamente (passando da € 8.000 a € 2.000), restando invariato quello della Divisione Modem. Nello schema di allocazione “isolante” si sceglie una base svincolata dalle performance delle due divisioni. Nel nostro caso supponiamo vengano considerati i metri quadrati di area occupata dalle due divisioni, il 60% e il 40% del totale dell’area produttiva rispettivamente per Modem e Disk-drive. I risultati dell’allocazione dei costi comuni sono riportati nella seguente tabella: Gennaio A. Schema “isolante” (*) Utile operativo divisionale prima dell’allocazione Costi comuni allocati Utile operativo divisionale netto

Febbraio

Divisione Modem

Divisione Disk-drive

Divisione Modem

Divisione Disk-drive

8.000

8.000

8.000

2.000

600

400

600

400

7.400

7.600

7.400

1.600

(*) I costi comuni sono allocati in base ai metri quadri. La Div. Modem ha il 60% dei mq.

Si osserva come la riduzione della performance di Disk-drive da gennaio a febbraio non ha influenzato l’ammontare dei costi indiretti allocati alle due divisioni in base allo schema “isolante”; pertanto l’utile operativo netto di Modem risulta invariato in febbraio, riflettendo la circostanza che la sua performance (utile prima dell’allocazione) è invariata. Anche se la riduzione della performance di Disk-drive fosse dovuta ad imprevedibili cadute della domanda tutto il rischio viene sopportato da tale divisione mediante un’invarianza

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► Cost Management. Vol. I

della quota di costi indiretti ad essa allocati anche in presenza di una riduzione dell’utile operativo. Nello schema di allocazione “non isolante” si sceglie una base collegata alle performance delle divisioni. Nel nostro caso supponiamo che vengano considerati gli utili operativi divisionali prima dell’allocazione; pertanto in gennaio i costi comuni vengono allocati in parti eguali, mentre in febbraio a Modem vengono allocati 3/4 dei costi comuni e a Disk-drive 1/4. I risultati dell’allocazione sono riportati nella seguente tabella: Gennaio B. Schema “non isolante” (*)

Divisione Modem

Utile operativo divisionale prima dell’allocazione Costi comuni allocati Utile operativo divisionale netto

Febbraio

Divisione Disk-drive

Divisione Modem

Divisione Disk-drive

8.000

8.000

8.000

2.000

500

500

800

200

7.500

7.500

7.200

1.800

(*) I costi comuni sono allocati in base ai profitti effettivi delle divisioni prima dell'allocazione dei costi.

Si osserva come la riduzione della performance di Disk-drive da gennaio a febbraio nello schema di allocazione “non isolante” ha influenzato l’ammontare dei costi indiretti allocati ad entrambe le divisioni: anche se la performance (utile prima dell’allocazione) di Modem è invariata, a seguito della riduzione della performance di Disk-drive essa subisce un aumento dei costi comuni allocati; pertanto in febbraio si riduce anche l’utile operativo netto di Modem. Ciò significa che se la riduzione della performance di Disk-drive fosse dovuta ad imprevedibili cadute della domanda, una parte di tale rischio viene sopportato anche dall’altra divisione mediante un incremento della quota di costi indiretti ad essa allocati. Uno schema “non isolante” incentiva quindi un comportamento collaborativo tra le divisioni per evitare che miglioramenti di performance di una di esse avvengano a scapito della performance dell’altra ed anche un maggiore monitoraggio reciproco sulle possibili cause di peggioramento di performance controllabili dalle divisioni.

I.7. I COSTI PER LE DECISIONI Per quanto riguarda l’impiego dei costi nel supporto a decisioni relative a possibili alternative di azione, ai fini dell’analisi è utile fare le seguenti distinzioni:

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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 costi rilevanti (o eliminabili) si dicono quei costi che differiscono tra diverse alternative di scelta e che influiscono pertanto sul risultato finale del calcolo economico per un giudizio di convenienza; la «rilevanza» è relativa alla possibilità che questi costi non siano presenti o siano di diversa entità in talune scelte rispetto ad altre;  i costi irrilevanti (o ineliminabili) sono quei costi che sono ugualmente presenti nelle alternative di azione prese in considerazione; la loro considerazione, quindi, non incide sul risultato dell’analisi;  i costi differenziali sono quelli che si ottengono facendo la differenza tra i costi di diverse alternative scegliendone una come base; il costo differenziale non cambia se il confronto avviene tra costi totali o solamente tra i costi rilevanti. Una più approfondita spiegazione ed esemplificazione dell’impiego di tali classi di costi avverrà nel cap. V.  i costi opportunità o figurativi misurano la perdita in termini di mancato guadagno in ipotesi di impiego alternativo dei fattori produttivi rispetto a quello corrente. In generale il costo opportunità è l’alternativa cui si deve rinunciare ogni volta che si effettua una scelta economica. Abbiamo già detto parlando dei costi in co.ge. e in co.an., dell’esigenza di considerare componenti figurativi di costo, che sono tipicamente il salario direzionale, gli interessi di computo e i fitti figurativi. In altre circostanze risulta opportuno considerare mancati ricavi o profitti per valutare correttamente la convenienza di alternative di scelta; riprenderemo il tema dei costi figurativi nell’ambito delle configurazioni di costo;  i costi preventivi sono valutazioni probabilistiche o stime che mirano a riprodurre il costo che si sosterrà svolgendo una certa produzione nella realtà di impresa così come è attualmente configurata al fine di effettuare giudizi di convenienza; ad esempio le stime di costi da sostenere per effettuare certe produzioni senza che sia modificata la struttura aziendale e nell’ambito delle condizioni attuali di gestione.

I.8. I COSTI PER IL CONTROLLO DI GESTIONE Un ultimo criterio distintivo dei costi è funzionale al loro impiego nel controllo di gestione. Si distinguono:

► Cost Management. Vol. I

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 costi consuntivi o effettivi che misurano il valore delle risorse utilizzate ex-post, cioè dopo lo svolgimento dei processi e  costi standard che appartengono alla categoria dei costi preventivi, ma sono riferiti a condizioni operative non attuali ma ipotetiche. In relazione alle ipotesi che stanno alla base della loro determinazione vi sono diversi tipi di costi standard: di base, ideali e correntemente ottenibili 29: 1. i costi standard di base sono costi che hanno la caratteristica di essere mantenuti fissi per lunghi periodi di tempo; ciò consente di confrontare il comportamento dei costi effettivi nel lungo periodo e monitorare i trend di efficienza se essi si mantengono stabili, sia per quanto riguarda i fattori produttivi impiegati che i relativi prezzi; 2. gli standard ideali sono determinati sulla base di ipotesi di rendimento ottimale dei fattori produttivi; 3. gli standard correntemente ottenibili sono più strettamente connessi all’incentivazione dei comportamenti del personale nello svolgimento delle operazioni di gestione e sono raggiungibili da una gestione efficiente. I costi standard servono come pietra di paragone, punto di riferimento, per il confronto rispetto a quello che risulta il comportamento effettivo dei costi; trovano infatti impiego nella programmazione aziendale e nella redazione del budget. Altra importante distinzione ai fini del controllo di gestione è tra:  costi controllabili e  costi non controllabili. La distinzione si collega alla esigenza di definire all’interno dell’organizzazione i soggetti responsabili in relazione alla gestione delle risorse. Si individuano a tale scopo i «centri di responsabilità»: un centro di responsabilità può essere definito come «un’unità organizzativa guidata da un manager responsabile dell’attività e dei risultati» 30; essi sono dotati di una serie di fattori produttivi, impiegano input (materie, lavoro e servizi) per la produzione di output (beni o servizi) per altri centri o per i consumatori finali. Nell’aspetto della natura delle informazioni da essi ottenibili, la dotazione dei fattori produttivi è valorizzata in termini monetari (valore degli investimenti), mentre i consumi di input e la produzione di output possono essere misurati mediante il modulo monetario o in base a valori fisico-tecnici (Figura I-13). 29

Drury, 1995: p. 23. Anthony et al., 2001: p. 18; in tema di centri di responsabilità si vedano anche Baraldi, 1995; Bergamin Barbato, 1991; Bubbio, 1989; Cerbioni, 2000. 30

► La contabilità direzionale ed i costi aziendali

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Figura I-13. – I centri di responsabilità Sono le unità organizzative create per raggiungere uno o più obiettivi

INPUT: lavoro materiali servizi

CENTRO DI RESPONSABILITÀ

OUTPUT: beni servizi

Cose, persone

Input per altri centri di responsabilità O diretti a Ambiente esterno

Nell’aspetto informativo: INPUT: 1. Costo 2. Dato non monetario

CENTRO DI RESPONSABILITÀ Attività (investimenti)

OUTPUT: 1. Ricavi 2. Informazioni non monetarie

Fonte: Anthony et al., 2001.

Pertanto i costi controllabili si distinguono da quelli non controllabili in quanto solo per i primi esiste la possibilità da parte del manager di un centro di responsabilità di influenzarne l’entità. Un’azione di controllo delle risorse può essere effettuata individuando i costi controllabili e attribuendone la responsabilità ai soggetti che ne possono influenzare il consumo; ai fini del controllo di gestione si parla in tal senso di «contabilità per centri di responsabilità» (responsibility accounting) per indicare l’esigenza di contabilizzare in tali centri solamente i costi controllabili, oppure di dover efficacemente distinguere questi ultimi da quelli non controllabili. Ad esempio, un rapporto informativo finalizzato alla valutazione dell’efficienza del responsabile di un centro di supervisione dei macchinari dovrebbe contenere solamente il volume dei materiali impiegati (non i loro prezzi, in quanto dipendenti da altro ufficio), la manodopera diretta, l’energia e gli altri servizi consumati. Questo è importante per non attribuire responsabilità sull’impiego delle risorse a soggetti che in realtà non sono in grado di influenzarne l’entità, che può dipendere da un altro centro di responsabilità. Il problema dei centri di responsabilità è collegabile a quello dei centri di costo, su cui torneremo nel cap. III.

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► Cost Management. Vol. I

Approfondiamo il concetto: le tipologie di centro di responsabilità Nell’ambito dei centri di responsabilità si distinguono: 1. centri di ricavo: in essi il manager è responsabile dell’ottenimento di predefiniti livelli di ricavo; un esempio di centro di ricavo è costituito dall’ufficio vendite; 2. centri di costo: in essi il manager è responsabile del livello di costo sostenuto in un dato periodo di tempo; esempi possono essere costituiti da reparti di produzione o uffici di staff (amministrazione, personale, ricerca, pubblicità, ufficio legale, ecc.); tuttavia mentre per i primi sono quantificabili l’output ottenuto e la relazione tra esso e le risorse impiegate, nei secondi spesso ciò non è possibile (basti pensare all’output dell’ufficio contabilità); pertanto mentre nei centri di produzione è possibile stabilire una responsabilità del manager per il costo definito a livello unitario di output rispetto ai diversi livelli di produzione dei vari prodotti stabiliti come obiettivo di budget, negli uffici di staff il responsabile ha solamente il vincolo del livello di spesa, rimanendo discrezionale la modalità del suo impiego; nel caso dei reparti di produzione si parla più propriamente di centri di costo, nel caso degli uffici di staff di centri di spesa; 3. centri di profitto: in essi il manager è responsabile sia per i ricavi (misura monetaria di output), che per i costi (risorse consumate); ad esempio uno stabilimento può essere considerato un centro che «vende» la produzione all’ufficio vendite; la filiale di una banca, la divisione di una impresa manifatturiera o un punto vendita di una catena commerciale costituiscono altri esempi di centri di profitto; 4. centri di investimento: in essi il manager, oltre che responsabile per il profitto, può gestire in modo discrezionale anche gli investimenti, come nel caso di una divisione aziendale in cui vi sia discrezionalità per le scelte d’investimento; in tal caso la performance deve essere misurata tenendo conto delle leve controllabili (ad esempio in termini di ROI e non unicamente sulla base del reddito).

Approfondimenti sul Web 1. I fondamenti teorici dell’allocazione dei costi indiretti

II. LA RELAZIONE TRA STRUTTURA DEI COSTI E REDDITIVITÀ: ANALISI COSTI-VOLUMI-RISULTATI E LEVA OPERATIVA

SOMMARIO: 1. Il punto di pareggio 2. L’utile obiettivo 3. L’analisi di sensibilità del risultato 4. Il profittogramma 5. La Leva Operativa 6. L’analisi C-V-R nelle aziende multiprodotto 7. Limiti dell’analisi C-V-R

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► Cost Management. Vol. I

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

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OBIETTIVI DI APPRENDIMENTO: a) Identificare le variabili fondamentali del modello di analisi costi-volumirisultati (C-V-R) b) Comprendere i metodi di determinazione del «punto di pareggio» e del «volume obiettivo» c) Verificare le possibilità di impiego del modello C-V-R per svolgere analisi di tipo what if? d) Comprendere il modello di rappresentazione della funzione del profitto e) Calcolare la Leva Operativa f) Applicare l’analisi C-V-R nelle aziende multiprodotto g) Identificare i principali limiti dell’analisi C-V-R

II.1. IL PUNTO DI PAREGGIO Nell’ambito di predefinite ipotesi sul comportamento dei costi, è possibile costruire un semplice ma utile modello di previsione degli andamenti economici dell’impresa, che riflette la struttura dei costi nella loro composizione tra costi fissi e costi variabili. Esso è ampiamente diffuso come strumento di controllo direzionale in grado di fornire importanti informazioni al management per le decisioni: si tratta del modello di analisi costi-volumi-risultati o di break-even analysis. Tale modello si basa sull’assunzione che vi sia un unico driver rilevante dei costi totali, che è dato dal volume di output: è questa la limitazione più importante del modello, ma è anche quella che lo rende uno strumento semplice e utile per il processo decisionale in molti contesti. Fondamentalmente l’analisi costi-volumi-risultati (C-V-R) permette di conoscere come devono modificarsi i livelli di output per:  raggiungere il pareggio tra costi e ricavi;  ottenere certi obiettivi prefissati di profitto. L’analisi C-V-R consente, come prima informazione, di quantificare il volume di attività necessario per conseguire l’uguaglianza tra ricavi e costi, ossia il punto di pareggio tra ricavi totali e costi totali (break-even point). Il modo più semplice di calcolare il punto di pareggio consiste nel considerare l’equazione fondamentale del conto economico in ipotesi di utile pari a

► Cost Management. Vol. I

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zero (metodo dell’equazione economica), ossia dove i ricavi totali (RT) siano uguali ai costi totali (CT) CT = RT Scomponendo quindi CT nelle sue due componenti di costi fissi totali (CFT) e costi variabili totali (CVT) abbiamo: CVT + CFT = RT

[1]

Nell’ipotesi che i costi variabili siano direttamente proporzionali, abbiamo (cfr. cap. I): CVT = v  Q e CFT = K inoltre:

RT = p  Q

pertanto, sostituendo nella [1], si ha: v  Q + K = p  Q Risolvendo rispetto a Q si ottiene il volume di produzione (Q*) da vendere per eguagliare i costi totali sostenuti:

Q* 

K ( p  v)

[2]

La differenza (p – v) costituisce il margine di contribuzione unitario, che esprime, a livello di unità di prodotto e a livello complessivo se moltiplicato per la quantità venduta, quanto residua dai ricavi di vendita per la copertura dei costi fissi e la produzione di un margine di utile dopo aver recuperato i costi variabili 31. Con il procedimento illustrato abbiamo calcolato il punto di pareggio in termini di unità di prodotto da produrre e vendere; una volta individuato Q* – che è il volume di output di equilibrio – possiamo calcolare il fatturato di equilibrio: RT = p  Q* Partendo dalla equazione [1] si può anche direttamente giungere al punto di pareggio in termini di fatturato (fatturato di equilibrio) ponendo: 

v p

ovvero considerando l’incidenza del costo variabile unitario sul prezzo; in tal caso i costi variabili totali risultano così calcolabili: CVT =   RT

31

Si tratta di una grandezza economica importante, su cui torneremo ampiamente in seguito (cfr. cap. III).

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

57

e sostituendo nell’equazione economica [1] si ottiene:   RT + K = RT da cui: K [3] (1  ) (1 – ) è l’incidenza del margine di contribuzione sul prezzo; infatti: RT 

1

v ( p  v)  p p

Il punto di pareggio può anche essere individuato con metodo grafico, dall’intersezione tra la retta dei costi totali e quella dei ricavi totali su un asse cartesiano. Per tracciare la retta dei ricavi, trattandosi di retta passante per l’origine, basta individuare il livello dei ricavi corrispondente ad un livello di output scelto a piacere. Per tracciare la retta dei costi, un punto di passaggio sarà individuato dal livello dei costi fissi in corrispondenza di Q = 0, l’altro calcolando i costi totali rispetto ad un livello di output scelto a piacere. La rappresentazione grafica del modello si presenterà nel modo seguente (Figura II-1): Figura II-1. – Il grafico dell’analisi C-V-R Costi Ricavi

RT = p  Q CT = CF + v  Q

RT = CT

CVT = v  Q CFT

Q* CVT = Costo variabile totale CFT = Costi fissi totali RT = Ricavi totali

Q v = Costo variabile unitario Q = Quantità venduta p = Prezzo unitario

58

► Cost Management. Vol. I

Mediante tale rappresentazione possiamo anche identificare il MC totale relativo ad un dato livello di produzione nel modo seguente (Figura II-2): Figura II-2. – Il margine di contribuzione totale nell’analisi C-V-R Costi Ricavi

RT

Profitto

CT Margine di contribuzione

RT = CT

Costi fissi

CV

CF Costi variabili = v  Q1

Q* CV = Costo variabile totale CF = Costi fissi

Q1

Q

v = Costo variabile unitario RT = Ricavi totali

Date le ipotesi sottostanti all’analisi (costo variabile direttamente proporzionale) si osserva come il margine di contribuzione totale rappresenti un ammontare che cresce a «forbice» all’aumentare del volume di vendite; fino al punto di pareggio contribuisce alla progressiva copertura dei costi fissi, dopo il suo superamento il margine addizionale di ogni unità venduta costituisce profitto. Anche per l’analisi C-V-R potrà essere definita un’area di rilevanza, all’interno della quale i risultati possono essere considerati attendibili in relazione agli andamenti dei costi.

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

59

Consideriamo un esempio di determinazione del punto di pareggio Dobbiamo determinare il punto di pareggio, sia in termini di volumi che di fatturato, sulla base dei dati seguenti (in €): p = 10,00 cv = 4,00 CF = 90.000 1. Metodo dell’equazione economica: CVT + CFT = RT a) calcolo del volume di attività: 4,00  Q + 90.000 = 10,00  Q Q* 

90.000  15.000 (10,00  4,00 )

RT = p  Q* = 15.000  10,00 = 150.000 b) calcolo del fatturato: Si calcola pertanto



v 4,00   0,40 p 10,00

CVT =   RT = 0,40  RT

e quindi l’equazione economica sarà: 0,40  RT + 90.000 = RT RT 

Q* 

90.000  150.000 (1  0,40)

RT 150.000   15.000 p 10,00

2. Metodo grafico a) retta ricavi: RT = 10,00  Q 1° punto: se Q = 0, R = 0 2° punto: individuo un Q a piacere, esempio 10.000: se Q = 10.000, R = 100.000 b) retta costi: CT = 4,00  Q + 90.000 1° punto: se Q = 0, CT = 90.000 (livello dei costi fissi) 2° punto: se Q = 10.000, CT = 4,00  10.000 + 90.000 = 130.000 Graficamente:

60

► Cost Management. Vol. I

RT

CT, RT

CT

150.000 130.000 100.000 90.000

10.000 15.000 (Q*)

Q

Accade nelle aziende ... Banca Idea, banca multicanale del Gruppo Banca Popolare di Vicenza, a due anni dallo start up ha raggiunto ad ottobre l’obiettivo del break even point operativo e prevede nel mese di novembre di registrare il primo dato di utile. «Siamo particolarmente soddisfatti del risultato – dichiara Marco Sturmann, direttore generale di Banca Idea –. Questo obiettivo è stato raggiunto grazie a un aumento significativo, avvenuto da luglio a oggi, dei margini sui prodotti collocati tenendo sotto ferreo controllo i costi. Ciò ci consente di guardare con serenità e fiducia al futuro nel pieno rispetto del nostro business plan e puntare decisamente a un’accelerazione dello sviluppo della banca». Fonte: Il Sole 24 Ore, 18 novembre 2002.

Quando Airbus ha lanciato nel 2000 il modello A380, aereo di linea da 555 posti, l’azienda disse che avrebbe dovuto vendere 250 unità per raggiungere il break-even del progetto. Nel 2006 Airbus ammise che uno sforamento del budget superiore a 3 miliardi di dollari aveva incrementato il break-even point del progetto a 420 aeroplani. Anche se Airbus ha meno di 170 ordini per l’A380, l’azienda rimane comunque ottimista su fatto che venderà 751 unità nei prossimi 20 anni. Dato che Boeing, rivale di Airbus, ha previsto che la dimensione totale del mercato di aeroplani con più di 400 posti non eccederà le 900 unità, rimane il dubbio se Airbus riuscirà mai a raggiungere il break-even del suo investimento nell’aereo A380. Fonte: Michaels, 2006, “Embattled Airbus lifts sales target for A380 to profit”, in The Wall Street Journal, 20 ottobre, p. A6.

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

61

II.2. L’UTILE OBIETTIVO Il modello di analisi C-V-R, nell’ipotesi che il determinante dei costi sia il volume di produzione, dà la possibilità di avere delle informazioni sul livello di profitto, o di perdita, in relazione ai volumi di attività sviluppabili. Graficamente è pertanto possibile definire le aree di risultato gestionale, ossia di perdita prima del punto di pareggio, di profitto oltre esso (Figura II-3).

Figura II-3. – La definizione delle aree di risultato Costi Ricavi

RT Area di profitto U

CT

RT = CT P Area di perdita

Q1

Q*

Q2

Q

In corrispondenza al volume Q1 avremo una perdita misurata graficamente dal segmento P; se il volume è Q2 conseguiremo un utile misurato graficamente dal segmento U. Tali utili o perdite potranno essere operativi o netti a seconda che consideri nella funzione dei costi ed in quella dei ricavi solamente elementi di costo e di ricavo della gestione caratteristica od anche quelli della gestione finanziaria, straordinaria e accessoria (o extracaratteristica). Naturalmente se si utilizzano dati di costo e di ricavo riferiti alla gestione operativa caratteristica, come accade di solito, il punto di pareggio ottenuto può non rappresentare il volume di produzione (o il fatturato) che permette all’azienda di coprire tutti i costi e di raggiungere il pareggio contabile; infatti, a questo scopo è necessario coprire eventuali oneri finanziari o altri oneri non compresi nella gestione operativa caratteristica, e quindi avere un risultato

62

► Cost Management. Vol. I

operativo positivo. Per avere un pareggio a livello di utile di esercizio bisognerà quindi programmare un risultato obiettivo non uguale, ma superiore a zero. Pertanto mediante il modello, è possibile predeterminare quale dovrà essere il livello di vendite in termini di output (Qo) o di valore (RTo) al fine del raggiungimento di un utile obiettivo (Uo); avremo: Uo = RT – CT = RT – CV – CF = p  Qo – v  Qo – CF in base alla [2] sarà: Qo 

( Uo  CF) ( p  v)

RTo 

( Uo  CF) (1  )

oppure in base alla [3]:

La considerazione delle imposte sul reddito modifica i termini del problema, in quanto occorrerà impostare un utile obiettivo al lordo delle imposte (UL), determinato a partire da un utile obiettivo al netto delle imposte (Un) che consideri la presenza dell’imposizione basata su un’aliquota fiscale (t). Avremo: Un = UL – UL  t = UL (1 – t) da cui l’utile obiettivo al lordo delle imposte da considerare per l’analisi C-VR sarà: UL 

Un (1  t )

La formula del volume obiettivo sarà quindi:  Un   CF  (1  t )  Qo   ( p  v)

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

63

Consideriamo un esempio di determinazione dell’utile obiettivo e del relativo fatturato con imposizione fiscale Sulla base dei dati dell’esempio precedente dobbiamo calcolare il fatturato obiettivo per ottenere un reddito al netto delle imposte di 30.000. L’aliquota fiscale è del 40%. L’utile obiettivo dovrà tener conto dell’imposizione fiscale e sarà: UL 

30.000 30.000   50.000 1  0,40 0,60

Possiamo procedere in due modi: a) calcolo del volume in termini fisici e successiva moltiplicazione per il prezzo di vendita: 10,00  Qo = 4,00  Qo + 90.000 + 50.000 Qo  90.000 

50.000  23.333 (10,00  4,00)

RTo = 23.333  10,00 = 233.333 b) calcolo diretto del fatturato: RTo 

RTo 

(UL  CF) (1  )

(50.000  90.000) 140.000   233.333   4,00  0,6  1     10,00 

II.3. L’ANALISI DI SENSIBILITÀ DEL RISULTATO Il modello di analisi C-V-R può essere utile nelle decisioni riguardanti il livello delle sue quattro variabili fondamentali, sulle quali è possibile agire per modificare una situazione di partenza, e cioè:    

il prezzo; il volume; l’ammontare dei costi fissi; il costo variabile unitario.

64

► Cost Management. Vol. I

Si può pertanto analizzare la «sensibilità» del risultato rispetto a tali variabili e svolgere un’analisi del tipo «cosa accade se» (what if?) sulla base del modello in esame. Nella Figura II-4 viene mostrato graficamente come sia possibile ottenere un miglioramento della redditività agendo su una delle quattro variabili fondamentali del modello, a parità di tutte le altre, e come si modificano le rette dei costi e dei ricavi in ogni alternativa. Figura II-4. – Politiche alternative dal modello C-V-R

Profitto addizionale

Profitto addizionale Qv 1. Aumento prezzo

Qv 2. Riduzione costi variabili Profitto addizionale

Profitto addizionale

Qv 3. Riduzione costi fissi

Qv

Qv

4. Aumento volumi

Fonte: tratto con modificazioni da Anthony, 1972.

Si osservi come nelle ipotesi 1, 2 e 3 il profitto addizionale si ottiene contestualmente ad una riduzione del punto di pareggio aziendale, in quanto un cambiamento nella variabile modifica una delle funzioni del modello (retta dei costi o retta dei ricavi); solo in caso di azione sui volumi (ipotesi 4) il punto di pareggio rimane invariato.

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

65

Attraverso il modello è quindi possibile svolgere una analisi di sensibilità del profitto – o reddito operativo – rispetto a diverse condizioni di operatività, per simulare gli effetti di una variazione dei parametri sul risultato di gestione. Accade nelle aziende ... Analisi C-V-R per incrementare le vendite in Amazon Amazon.com era indecisa fra due tattiche per incrementare vendite e profitti. Il primo approccio consisteva nell’investire in pubblicità televisiva. Il secondo approccio era di offrire gratuitamente il trasporto per ordini di grandi dimensioni. Per valutare la prima opzione, Amazon.com ha investito in pubblicità televisiva in due specifici mercati di prova (Minneapolis – in Minnesota – e Portland – in Oregon). L’azienda ha quantificato l’impatto di profitto sottraendo l’incremento dei costi fissi di pubblicità all’incremento nel margine di contribuzione. L’impatto della pubblicità televisiva sul profitto era limitato rispetto al programma di offerta gratuita dei costi di trasporto (“super saver shipping”), che l’azienda introdusse per ordini superiori a 99$. Infatti, l’opzione di offerta del trasporto gratuito divenne così popolare e profittevole che in due anni Amazon.com ridusse le soglie di gratuità a 49$ e poi a soli 25$. Ad ogni fase di analisi Amazon.com utilizzava l’analisi Costi-VolumiProfitti per determinare se il volume extra derivante dall’offerta del trasporto fosse maggiore dell’incremento dei costi di trasporto associati. Fonte: Walker, 2004, “Because Optimism is essential”, in Inc. Magazine, aprile, pp. 149-150.

Consideriamo un esempio di analisi di sensibilità Vogliamo calcolare gli effetti sull’utile operativo di una variazione pari al 10% in ciascuna delle fondamentali variabili del modello di analisi C-V-R, sulla base dei seguenti dati (in €): Costi fissi totali = 50.000 Volume = 1.000 u

Prezzo di vendita = 200 Costi variabili unitari = 100

In tal caso occorre calcolare il reddito operativo sulla base della equazione economica: U = RT – CV – CF = p  Q – v  Q – CF U = (200  1.000) – (100  1.000) – 50.000 = 200.000 – 100.000 – 50.000 = 50.000 Si passa quindi a verificare gli effetti incrementativi sull’utile di una variazione del 10% nelle variabili; tale variazione sarà quindi aumentativa nei prezzi e nei volumi e riduttiva nei costi fissi e nei costi variabili unitari: 1. Incremento 10% in p:

66 p U

► Cost Management. Vol. I

= 220 = (220  1.000) – (100  1.000) – 50.000 = = 220.000 – 100.000 – 50.000 = 70.000 (+ 20.000  + 40%)

2. Riduzione del 10% in v: v U

= 90 = (200  1.000) – (90  1.000) – 50.000 = = 200.000 – 90.000 – 50.000 = 60.000 (+ 10.000  + 20%)

3. Riduzione del 10% in CF: CF = 45.000 U = (200  1.000) – (100  1.000) – 45.000 = = 200.000 – 100.000 – 45.000 = 55.000 (+ 5.000  + 10%) 4. Aumento del 10% nel volume: Q U

= 1.100 = (200  1.100) – (100  1.100) – 50.000 = = 220.000 – 110.000 – 50.000 = 60.000 (+ 10.000  + 20%) Pertanto si osserva:

   

un incremento del 40% dell’utile operativo, se il prezzo aumenta del 10%; un incremento del 20% dell’utile operativo, se il costo variabile si riduce del 10%; un incremento del 10% dell’utile operativo, nel caso il costo fisso si riduca del 10%; un incremento del 20% dell’utile operativo, se il volume di vendita aumenta del 10%.

A cosa può servire un’analisi di questo tipo? Ad esempio per avere un’informazione anticipata sulle possibili modalità di copertura di incrementi nei costi; se, nell’ipotesi precedente, i CF incrementassero del 20% (+ 10.000 in valore assoluto) potremmo ottenere la copertura di tale aumento agendo sulle altre variabili. Sulla base dell’analisi di sensitività svolta siamo in grado di definire le seguenti alternative di azione: 1. incremento dei prezzi del 5%, che può determinare un aumento dell’utile di 20%: se un aumento del prezzo del 10% determina un aumento del risultato del 40%, un + 5% nel prezzo determina un + 20% nell’utile, quindi di 10.000 in valore assoluto, in grado di coprire l’aumento nei costi; infatti: CF = 60.000; p = 210; q = 1.000; v = 100 U = (210  1.000) – (100  1.000) – 60.000 = 210.000 – 100.000 – 60.000 = 50.000 2. aumento del 10% nel volume di vendita; infatti: CF = 60.000; p = 200; Q = 1.100, v = 110 U = (200  1.100) – (100  1.100) – 60.000 = 220.000 – 110.000 – 60.000 = 50.000

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

67

3. riduzione del 10% nei costi variabili unitari. Infatti: CF = 60.000; p = 200; Q = 1.000; v = 90 U = (200  1.000) – (90  1.000) – 60.000 = 200.000 – 90.000 – 60.000 = 50.000 In tutte le alternative esaminate si verifica pertanto l’invarianza dell’utile operativo. La scelta definitiva del percorso di azione dipenderà dalla praticabilità ed opportunità, sulla base di elementi esogeni al modello, di ciascuna delle alternative.

II.4. IL PROFITTOGRAMMA Uno strumento derivato dalla break-even analysis è il profittogramma; si tratta della funzione dei risultati economici costruita sulla base delle variabili dell’analisi C-V-R, che consente di conoscere immediatamente i livelli di risultato in funzione del volume di attività. In termini formali la funzione è la seguente: U = RT – CT = p  Q – v  Q – CF = Q  (p – v) – CF e volendo rappresentare il risultato economico in funzione del fatturato, si può anche scrivere come:

U  RT  (1  )  CF ove si evidenzia il margine di contribuzione relativo sul prezzo (1 – ), con  = v/p. Evidentemente la prima equazione esprime il risultato in funzione del volume di attività in termini fisici di unità di output; nella seconda esso è espresso in termini monetari di volume d’affari. Graficamente (Figura II-5):

► Cost Management. Vol. I

68

Figura II-5. – Il profittogramma Risultato U = (p – v) Q – CF= = pQ (1 – ß) – CF Area di profitto Area di perdita

CF

Q* oppure (pQ*)

Q oppure (pQ = RT)

p – v oppure (1 – ß) (rapporto “profitto” – volume)

Il profittogramma, pertanto, rappresenta graficamente l’andamento non dei ricavi totali e dei costi totali, come nel diagramma del punto di equilibrio, ma la funzione dell’utile operativo, o del profitto, rispetto ai diversi livelli di attività, data una certa struttura dei costi aziendali. Dalla Figura II-5 possiamo trarre le seguenti considerazioni:  in caso di produzione pari a zero unità si ha una perdita pari all’ammontare dei costi fissi aziendali;  all’aumentare della produzione, attraverso la formazione del margine di contribuzione, vengono coperti gradualmente i CF, fino a pareggiare i CT al raggiungimento di Q* (corrispondente al punto di pareggio); superato tale livello di attività si entra nell’area di profitto. Il coefficiente angolare di questa funzione viene anche definito come rapporto profitto-volume (P/V) 32 se il profittogramma è in funzione del fatturato, ove per «profitto» occorre intendere il margine di contribuzione quando il volume di output venduto supera il punto di pareggio e quindi risulta integralmente profitto relativamente alle unità successive a tale livello. Il margine di contribuzione unitario (o il rapporto P/V) determina l’inclinazione della retta dei risultati e pertanto: Il coefficiente angolare 1 –  è equivalente al rapporto tra margine di contribuzione totale e volume di fatturato (basta moltiplicare e dividere per Q). 32

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

69

 quanto più il margine di contribuzione unitario (o P/V) è elevato, tanto più la retta sarà inclinata: ciò significa, a parità di CF, che vi è la possibilità di raggiungere più rapidamente il punto di pareggio;  quanto più è basso il margine di contribuzione unitario (o P/V), tanto più la funzione sarà piatta ed elevata, a parità di costi fissi, la dimensione del punto di pareggio. Il profittogramma evidenzia immediatamente due aspetti tra loro interrelati:  il livello di rischiosità dell’attività aziendale, in quanto rappresenta l’elasticità del risultato rispetto al variare del volume;  il c.d. margine di sicurezza, ossia il valore in termini di fatturato, o di output, che separa il punto di break-even rispetto, di solito, al fatturato programmato (di budget) oppure rispetto al fatturato effettivo. Si chiama «margine di sicurezza» perché rappresenta la possibilità di assorbimento da parte dell’azienda di un calo di domanda prima di raggiungere il punto di pareggio ed entrare nella zona di disequilibrio (Figura II-6): Figura II-6. – Il margine di sicurezza Risultato U = RT (1 – ß) – CF

RT di pareggio – CF

RT programmati

RT

Margine di sicurezza

In termini relativi il margine di sicurezza potrà esprimersi mediante il rapporto:  ( RT programmati – RT di pareggio)  MS     100 RT programmati  

► Cost Management. Vol. I

70

Il problema della dimensione del margine di sicurezza dipende da due elementi fondamentali: il livello dei costi fissi e l’ampiezza del margine di contribuzione, ovvero dal rapporto profitto-volume; ad esso si collega anche l’elasticità della redditività aziendale al variare del volume di output. Si osservi la Figura II-7: Figura II-7. – L’elasticità della redditività aziendale

+

+

+

0

0

0



A)



B)



+

+

+

0

0

0



D)



E)



C)

F)

Fonte: Selleri, 1999.

In essa sono rappresentati diversi diagrammi di profitto di aziende operanti per ipotesi nello stesso settore. I casi A, B, C presentano CF uguali e così pure i casi D, E e F, questi ultimi però ad un livello superiore. Un commento possibile ai due gruppi di casi messi a confronto è il seguente: A) presenta bassi costi fissi e un modesto rapporto profitto-volume (P/V); il margine di sicurezza è elevato (circa 50%) ma abbiamo una bassa redditività anche ad alti volumi; B) la situazione è più debole rispetto al caso precedente; esiste una esigenza di analisi approfondita dei processi di produzione e di iniziative di marketing per migliorare l’economicità dell’impresa; C) la posizione è soddisfacente: presenta un alto margine di sicurezza ed un alto P/V;

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

71

D) il margine di sicurezza è equivalente a quello di A); tuttavia la posizione è più soddisfacente in quanto P/V è più elevato, anche se i CF sono maggiori; E) la situazione è debole (margine di sicurezza basso e CF elevati); tuttavia è migliore di B), in quanto, a parità di margine di sicurezza, il più alto P/V rende più conveniente l’espansione delle vendite; F) presenta un alto P/V e un margine di sicurezza di circa il 50%; esiste una maggiore vulnerabilità rispetto ad A e C per l’alta sensibilità degli utili rispetto ai volumi.

Consideriamo un esempio di profittogramma L’impresa Delta vuole svolgere un’analisi C-V-R sulla base dei seguenti dati: – – – – –

prezzo di vendita € 20,00 costi fissi totali € 60.000 costo variabile unitario € 10,00 vendite realizzabili 8.000 unità area di rilevanza per l’analisi di break-even 4.000 – 12.000 unità Le informazioni richieste sono:

1. la quantità di pareggio (Q*) e il fatturato corrispondente; 2. il numero di unità da vendere per conseguire un profitto di € 30.000; 3. i mutamenti che si realizzano qualora l’impresa si adoperi per (a parità di vendite realizzabili definite in base alle condizioni di mercato): – ridurre di € 10.000 i costi fissi totali – conseguire una diminuzione del 10% dei costi variabili; 4. la rappresentazione grafica delle rette di profitto ottenibili dalla soluzione dei punti 2 e 3. Anche nel caso di analisi del punto di pareggio possiamo individuare un intervallo (area di rilevanza) in termini di capacità produttiva, nel quale i CF e i CV mantengono le stesse caratteristiche: se otteniamo dei risultati che cadono al di fuori dell’area essi non sono affidabili perché le funzioni dei costi potrebbero essere diverse (cfr. cap. II). 1.

Partiamo dall’equazione economica: RT = CF + CV + U = CF + v  Q + U I nostri dati sono:

p CF v Q

= = = =

€ 20,00 € 60.000 € 10,00 8.000

► Cost Management. Vol. I

72

Determiniamo ora Q*: si pone U = 0 e Q* come incognita 20,00  Q* = 60.000 + 10,00  Q*

Q* 

60.000  6.000 unità 10,00

Per determinare il fatturato basterà moltiplicare Q* per il prezzo: Fa* = p  Q = 20,00  6.000 = € 120.000 In alternativa alla procedura esposta avrei potuto dapprima determinare il fatturato utilizzando la seguente equazione: RT 

CF (1  )

dove 

RT 



v p

10,00  0,5 20,00

60.000  € 120.000 (1  0,5)

e quindi calcolare Q* rapportando RT al prezzo unitario:

Q* 

RT 120.000   6.000 unità p 20,00

2.

Partiamo dalla stessa equazione usata per calcolare Q*, con la differenza che U non sarà pari a zero ma a € 30.000: 20,00  Q = 60.000 + 10,00  Q + 30.000 Q  (20,00 – 10,00) = 90.000

Q

90.000  9.000 unità 10,00

3.

Dobbiamo analizzare la nuova situazione aziendale caratterizzata dalla riduzione dei CF e dei CV. Consideriamo la funzione del profitto: U = RT – (CF + CV) U = p  Q – v  Q – CF U = Q  (p – v) – CF

Se

CF = (60.000 – 10.000) = 50.000 v = 10,00 (1 – 0,10) = 9,00

allora, sapendo che Q = 8.000, U = (20,00 – 9,00)  8.000 – 50.000 = € 38.000

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

73

4.

Graficamente avremo la rappresentazione di seguito presentata. I valori individuati rientrano tutti nell’area di rilevanza e sono quindi accettabili. La diminuzione dei costi ha determinato una traslazione verso l’alto (– CF) ed un aumento di inclinazione (– CV) della funzione del risultato che permette di conseguire una redditività maggiore per ogni unità di prodotto. Area di rilevanza

U U

Risultati 38.000 30.000 20.000 4

– 50.000 – 60.000

4,5

6

8

9

12

Q/1.000

 = 9,00  = 10,00

II.5. LA LEVA OPERATIVA Abbiamo detto che il profittogramma è indicativo del livello di rischiosità dell’attività economica, esprimendo l’elasticità del risultato rispetto al volume di vendita. In effetti il modello di analisi C-V-R, da cui il profittogramma deriva, evidenzia anche le possibili alternative di scelta del livello di rischiosità della gestione derivante dalla struttura dei costi, in termini di livello dei costi fissi e ampiezza del margine di contribuzione: a parità di punto di pareggio tra due aziende, quella con più elevati CF subisce maggiori perdite in caso di non raggiungimento del break-even, ma consegue anche maggiori utili in caso del suo superamento. Possiamo cioè configurare differenti strategie di rischio, a seconda della previsione di rendimenti e della propensione al rischio del soggetto economico.

74

► Cost Management. Vol. I

Esiste un indice costruito sulla base dei fondamentali parametri derivanti dall’analisi Costi-Volumi-Risultati, che sintetizza la dimensione strutturale dei costi in relazione ai suoi effetti sul risultato economico: esso prende il nome di grado di Leva Operativa (LO). Il grado di leva operativa esprime l’elasticità del risultato economico (operativo) al variare del volume di vendite rispetto ad un dato livello di attività: in altri termini, è una misura di quanto è sensibile il reddito operativo alla variazione percentuale delle vendite. In tal senso esso funge da moltiplicatore (da qui il concetto di “leva”, ossia strumento per moltiplicare la forza). Se è alta, un piccolo aumento percentuale delle vendite può produrre un aumento percentuale molto maggiore del reddito operativo netto. In termini matematici possiamo definire il grado di LO come il rapporto tra la variazione percentuale dell’utile operativo e la variazione percentuale nei ricavi a partire da un dato livello di ricavi: LO 

UO / UO RT / RT

Essendo (1 – ) l’incidenza del margine di contribuzione sul prezzo (vedi par. II.1), abbiamo che: ∆UO = [(1 – )RT2 – CF] – [(1 – )RT1 – CF] = (RT2 – RT1)(1 – ) Quindi LO 

RT (1  ) / UO RT / RT

LO 

RT (1  ) MC  UO UO

Pertanto il grado di leva operativa corrispondente ad un dato volume di ricavi è misurato dal rapporto tra Margine di Contribuzione totale (MC) ed il corrispondente Utile Operativo a quel volume di ricavi. La tabella seguente riporta un esempio di calcolo del grado di LO a diversi livelli di fatturato e di UO, dati prezzo e costo variabile unitario.

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

75

Consideriamo un esempio di calcolo del grado di leva operativa (1) Volumi di vendite (Q) Prezzo unitario (p) Costo Variabile Unitario (v) Costi Fissi Totali Ricavi totali (p  Q) – Costi Variabili (v  Q) = Margine di Contribuzione – Costi Fissi Totali = Utile/Perdita Leva Operativa BEP

400 10 6 2.000

600 10 6 2.000

800 10 6 2.000

1000 10 6 2.000

1200 10 6 2.000

4.000 – 2.400 1.600 – 2.000 – 400

6.000 – 3.600 2.400 – 2.000 400

8.000 – 4.800 3.200 – 2.000 1.200

10.000 – 6.000 4.000 – 2.000 2.000

12.000 – 7.200 4.800 – 2.000 2.800

– 4,00 500

6,00 500

2,67 500

2,00 500

1,71 500

Il grado di LO non è costante, ma dipende dal livello di ricavi/volumi rispetto al quale si determina; è maggiore a livelli di vendita prossimi al punto di pareggio e si riduce con l’aumento delle vendite e dei risultati operativi. Infatti, la formula del grado di LO si può anche esprimere in questo modo: LO 

MC MC  UO ( MC  CF )

Pertanto, dato un certo livello di costi fissi, si comprende come il grado di leva sia tanto più elevato quanto più basso è MC totale nell’ambito dell’area di rilevanza delle vendite determinato dalla capacità produttiva della struttura (sull’andamento del MC rispetto al punto di pareggio si veda la Fig. II-2). Inoltre esso dipende dal livello dei costi fissi, risultando tanto più alto quanto più i costi fissi sono elevati. In tal senso il grado di LO è funzione della struttura dei costi aziendale. L’informazione sul grado di LO, in quanto misura dell’elasticità del reddito operativo rispetto ai ricavi, ci consente di calcolare immediatamente quale sarà l’incremento (o il decremento) percentuale dell’utile rispetto ad una variazione percentuale dei ricavi, a partire da un dato livello di questi ultimi. Nell’esempio precedente, il grado di LO a livello di 6.000 è 6. In caso di incremento dei ricavi a 8.000 (+ 33,33%) sappiamo che l’utile passa a 1.200 (+ 200%): l’incremento % dell’utile è esattamente calcolabile come prodotto del grado di LO al livello iniziale e l’incremento percentuale dei ricavi considerato: 33,33% × 6 = 200%. Lo stesso vale se prendiamo un livello diverso di

76

► Cost Management. Vol. I

ricavi ed il rispettivo valore del grado di LO. Se per esempio partiamo dal livello 10.000 (LO = 2), in caso di incremento dei ricavi a 12.000 (+ 20%) l’utile passa a 2.800 (+ 40%): tale incremento percentuale equivale al prodotto del grado di LO al livello iniziale e l’incremento percentuale dei ricavi considerato: 20% × 2 = 40%. Si può pertanto usare il grado della leva operativa per stimare rapidamente quale impatto avranno sui risultati diversi cambiamenti percentuali delle vendite, senza bisogno di preparare conti economici dettagliati. Nel nostro esempio un aumento delle vendite del 10% accresce il reddito operativo solo del 20% (10% × 2) se l’azienda opera ad un livello di vendite di 10.000, a fronte dell’aumento del 200% che si è calcolato in precedenza a un livello di vendite di 6.000. Il grado della leva operativa continuerà a diminuire con l’allontanarsi del volume di attività dal punto di pareggio. Come dimostrato dagli esempi, gli effetti della leva operativa possono essere notevoli. Se un’azienda è prossima al pareggio, anche piccoli aumenti percentuali delle vendite possono generare un forte aumento di utile, per cui può valere la pena di impegnarsi per un piccolo aumento del volume delle vendite. Se consideriamo il grado di LO in un confronto tra aziende, esso risulta utile per comprendere le conseguenze di decisioni relative a strutture di costo diverse. Esse infatti implicano gradi di LO diversi ed impatti differenti sulle modalità di formazione del risultato economico, come risulta dall’esempio seguente. Consideriamo un esempio di calcolo del grado di leva operativa (2) Situazione-base Volumi di produzione e vendita Prezzo unitario Costo Variabile Unitario Costi Fissi Totali Ricavi totali – Costi Variabili = Margine di Contribuzione – Costi Fissi Totali = Utile/Perdita

Azienda A

Azienda B

100

100

20

20

8

6

200

500

2.000

2.000

– 800 ––––––

– 600 ––––––

1.200

1.400

– 200 ––––––

– 500 ––––––

1.000

900 Segue

► La relazione tra struttura dei costi e redditività Situazione-base Aumento dei volumi (%) Ricavi totali – Costi Variabili = Margine di Contribuzione – Costi Fissi Totali

Azienda A

Azienda B

20%

20%

2.400

2.400

– 960 ––––––

– 720 ––––––

1.440

1.680

– 200 ––––––

– 500 ––––––

= Utile/Perdita (variazione %)

1.240

Diminuzione dei volumi (%)

– 20%

– 20%

Ricavi totali

1.600

1.600

– 640 ––––––

– 480 ––––––

960

1.120

– 200 ––––––

– 500 ––––––

– Costi Variabili = Margine di Contribuzione – Costi Fissi Totali

(+ 24%)

620

= Utile/Perdita (variazione %)

760

Leva Operativa

1,20

1,56

17

36

BEP

(– 24%)

1.180

77

(+ 31%)

(– 31%)

Osserviamo ad esempio che, per aziende operanti in un medesimo settore produttivo, lo stesso livello di ricavi può essere perseguito mediante una struttura di costo a prevalenza di elementi costanti (ad esempio puntando fortemente sull’automazione dei processi e su investimenti consistenti in capitale fisso: caso B) oppure contenendo questi ultimi e mantenendo una prevalenza di costi variabili (ad esempio esternalizzando fasi del processo produttivo o modificando il rapporto di lavoro con parte dei dipendenti facendoli divenire autonomi: caso A). La prima strategia si presenta a più elevato rischio rispetto alla seconda: si osserva infatti come la struttura dei costi di B sia più “rigida” per la presenza di più elevati costi fissi e come ciò implichi un break-even point più elevato. Tuttavia, a parità di variazione nei volumi di vendita dopo il punto di pareggio, gli effetti positivi sul risultato sono molto più amplificati nell’azienda B rispetto alla A; infatti il maggior margine di contribuzione unitario di B le consente, dopo il punto di pareggio, di incrementare più rapidamente il risultato rispetto ad A. Il grado di LO misura questa circostanza, ossia

78

► Cost Management. Vol. I

l’effetto moltiplicativo della struttura dei costi sui risultati economici. Come si può vedere nell’esempio, un incremento/diminuzione dei volumi del 20% produce nei due casi un effetto diverso sul risultato economico, che è misurabile partendo dal grado di LO (A: 1,20  20% = 24%; B: 1,56  20% = 31%). Occorre attentamente valutare il fatto che la leva operativa funziona nei due sensi rispetto alla variazione delle vendite e questo aspetto fa parte della maggiore rischiosità che un grado elevato di LO comporta. Accade nelle aziende ... Balza del 711% a 64,1 milioni l’utile ante imposte del gruppo Mariella Burani Fashion Group nel primo semestre dell’anno. Nello stesso periodo dell’anno scorso il risultato era stato di 7,9 milioni di euro. A livello operativo l’utile è salito a 75,2 milioni di euro dai 15,2 milioni registrati nei primi sei mesi del 2005, con una crescita del 392%. Il margine operativo lordo ha registrato un incremento del 242,6% a 87,8 milioni di euro con un’incidenza del 24,3% sul fatturato. I risultati del gruppo hanno beneficiato in particolar modo «dei proventi dell’Ipo di Antichi Pellettieri, della leva operativa relativa ai volumi di vendita nella divisione pelletteria, delle economia di scala, dell’attenzione ai costi d’approvvigionamento e, nell’abbigliamento, ai processi di razionalizzazione e ai benefici delle ulteriori integrazioni delle società acquisite». Fonte: Il Sole 24 Ore, 12 agosto 2006.

Negli ultimi anni le aziende produttrici di chip per computer hanno investito più di 75 miliardi di dollari nella costruzione di nuove strutture produttive per soddisfare la crescente domanda di apparecchi digitali come gli iPhone o i Blackberry. Dato che il 70% di tali costi sono fissi, un repentino crollo della domanda forzerebbe queste aziende a scegliere fra due alternative poco desiderabili. Esse potrebbero tagliare la produzione ed assorbire l’elevato ammontare dei costi della capacità inutilizzata, oppure potrebbero continuare a produrre grandi volumi di output nonostante la riduzione della domanda ed inondare così il mercato con l’offerta in eccesso riducendo anche i prezzi. Entrambe le scelte generano ansia negli investitori che tendono ad evitare i produttori di chip per computer in periodi di flessioni economiche. Fonte: Einhorn, 2009, “Chipmakers on the Edge”, in Business Week, 5 gennaio.

II.6. L’ANALISI C-V-R NELLE AZIENDE MULTIPRODOTTO Finora l’analisi C-V-R è stata sviluppata nell’ipotesi in cui l’azienda produca un unico tipo di prodotto.

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

79

In caso di azienda multiprodotto i problemi dell’applicazione dell’analisi C-V-R consistono nella esigenza di ricondurre in termini di unico valore omogeneo i volumi e i margini, ipotizzando la costanza nel mix dei prodotti e nei margini unitari (quindi nei prezzi e nei costi variabili unitari) ai diversi livelli di attività di un’area di rilevanza; tali problemi si possono risolvere in due modi: a) si considera la media ponderata dei margini di contribuzione rapportati ai prezzi dei diversi prodotti; b) si esprimono le unità di produzione in termini di unità equivalenti e si determina un margine di contribuzione ponderato in modo da considerare il calcolo come se fosse rispetto ad un unico prodotto. Il metodo b) si impiega nel caso in cui sia nota la ripartizione percentuale tra i diversi prodotti rispetto ai volumi complessivi di unità vendute; il metodo a) allorché sia noto il mix di fatturato dei vari prodotti. Naturalmente, superato il punto di pareggio, per ogni dato ammontare di unità vendute il reddito operativo sarà più elevato se nel mix assumeranno maggior peso le unità con dei margini di contribuzione più elevati. Consideriamo un esempio di punto di equilibrio e il profittogramma nelle aziende multiprodotto (I) Si abbiano i dati relativi alla produzione dei prodotti A, B e C (in €): Prodotti

A

B

C

Prezzo Costo variabile unitario Mix di fatturato

20,00 15,00 3.000.000 (60%)

10,00 6,00 1.500.000 (30%)

5,00 2,00 500.000 (10%)

Costi fissi (dell’intera produzione) 693.000 Dobbiamo calcolare il punto di equilibrio economico. Partiamo dall’equazione economica così formulata: RT 

CF CF CF     mc  (1  )  v   1    p  p     

ove mc è il margine di contribuzione unitario. L’oggetto di analisi non è più un prodotto ma un mix di prodotti in base al fatturato. Posto j la quota di fatturato del prodotto j-esimo (j = 1, ..., n) avremo:

80

► Cost Management. Vol. I

RT 

CF  mc j n  j1 j   pj

   

Occorre quindi fare una media, ponderata con le percentuali del mix, dei margini di contribuzione rapportati ai prezzi; nel nostro esempio:  mc j   (20  15)   (10  6)   (5  2)    0,6     0,3   5   0,1  0,33   20  p 10  j  

 j1 j  n

Il fatturato in cui si ha il punto di pareggio è dato da: RT 

693.000  2.100.000 0,33

Dobbiamo quindi riferire l’analisi al singolo prodotto, ossia calcolare quanto fatturato di A, B e C devo conseguire per raggiungere il punto di pareggio. È sufficiente moltiplicare il fatturato di pareggio per le % di mix:  0,6 = 1.260.000 (A)  0,3 = 630.000 (B)  0,1 = 210.000 (C)

2.100.000

Rapportando i fatturati dei singoli prodotti ai rispettivi prezzi troveremo le quantità di pareggio, ossia: 1.260.000  63.000 unità di A; 20 630.000  63.000 unità di B; 10 210.000  42.000 unità di C. 5

Al fine di rappresentare graficamente la funzione del profitto multiprodotto occorre disegnare le singole funzioni del profitto dei tre prodotti (UA, UB, UC) a partire da quella con più elevato rapporto P/V (coefficiente angolare) e tracciare poi la funzione risultate. Prodotti Mc Mc/Prezzo (P/V)

A

B

C

5,00 0,25

4,00 0,40

3,00 0,60

Partendo da UC, aggiungiamo progressivamente il MC totale di UB e UA per ottenere la formazione del profitto complessivo, ricordando che 693.000 sono i costi fissi:

► La relazione tra struttura dei costi e redditività

Pr.

RT prod. (a)

P/V (b)

MC (c= a  b)

C B A

500.000 1.500.000 3.000.000

0,60 0,40 0,25

300.000 600.000 750.000

Profitto – 693.000 – 393.000 +207.000 +957.000

81

RT Progressivo 0 500.000 2.000.000 5.000.000

Risultati/1.000

Graficamente avremo:

957 207

ß = 0,25 500

– 393 – 693

2.000 2.100 (Bep)

5.000

RT/1.000

ß = 0,40 ß = 0,60

Osserviamo come la linea tratteggiata rappresenti il profittogramma di questo particolare mix di vendite e rapporti P/V; essa rappresenta la risultante delle tre funzioni di profitto dei prodotti C, B e A e interseca l’asse dei RT (punto di pareggio) in corrispondenza al valore di € 2.100.000 in precedenza calcolato.

Consideriamo un esempio di punto di equilibrio nelle aziende multiprodotto (II) Sulla base dei dati dell’esempio precedente dobbiamo calcolare il punto di pareggio nell’ipotesi che le percentuali di mix si riferiscano al volume di prodotti venduti. Anche in questo caso l’oggetto di analisi non è un singolo prodotto ma un mix di prodotti. Posto j la quota del prodotto j-esimo (j = 1, ..., n) avremo:

► Cost Management. Vol. I

82

Q

CF n j  1 jmc j



Occorre quindi fare una media, ponderata con le percentuali del mix, dei margini di contribuzione; nel nostro esempio:

Q

693.000 693.000   154.000 (20  15)  0,60  (10  6)  0,30  (5  2)  0,10 4,5

I valori Qa, Qb e Qc si ottengono moltiplicando 154.000 per le rispettive % di mix.

II.7. LIMITI DELL’ANALISI C-V-R In sintesi, i limiti dell’analisi costi-volumi-risultati possono essere indicati nei seguenti: 1. è riferita al breve periodo, data l’ipotesi di costanza di determinati costi; 2. è statica, nel senso che ipotizza l’invarianza di costi variabili unitari (v) e prezzi (p) che pure, anche nel breve periodo, possono essere soggetti a cambiamenti per motivi connessi alla scala di produzione e di fluttuazioni stagionali del livello di attività (per quanto riguarda v) o all’elasticità della domanda e a politiche di sconti differenziati (per quanto riguarda p); 3. non viene considerato il problema della presenza delle scorte all’interno dell’azienda; il che significa ipotizzare che rimanenze iniziali e finali coincidano nel valore o che tutta la produzione del periodo di riferimento sia venduta; 4. il volume di produzione è considerato l’unico driver dei costi rilevante; 5. anche con questa limitazione, la distinzione tra costi fissi e costi variabili non è così semplice come può sembrare; le incertezze nella definizione della costanza e della variabilità dei costi rispetto al volume di produzione sono molteplici e possono ingenerare errori di valutazione. 6. nell’analisi multiprodotto si assume costante il mix del venduto.

III. I COSTI PER LE DECISIONI DI BREVE PERIODO

SOMMARIO: 1. Direct costing e margine di contribuzione 2. Direct costing semplice ed evoluto 3. L’impiego del margine di contribuzione nelle decisioni di breve periodo ed i limiti del direct costing 4. I costi rilevanti e l’analisi differenziale Approfondimenti sul Web 1. I fondamenti teorici del direct costing 2. Direct costing e full costing: un confronto nella valutazione delle scorte

84

► Cost Management. Vol. I

► I costi per le decisioni di breve periodo

85

OBIETTIVI CONOSCITIVI: a) Capire la logica sottostante al direct costing e il significato economico del margine di contribuzione b) Capire il funzionamento e le potenzialità applicative del direct costing semplice ed evoluto c) Comprendere le modalità di utilizzo del margine di contribuzione nelle decisioni di breve periodo d) Individuare i costi rilevanti per il confronto tra decisioni alternative e svolgere l’analisi differenziale

III.1. DIRECT COSTING E MARGINE DI CONTRIBUZIONE Nel direct costing (DC), o calcolo a costi diretti 33, perde importanza l’allocazione dei costi indiretti agli oggetti di costo. Il DC si fonda sulla suddivisione dei costi in due classi fondamentali:  i costi fissi – detti costi di capacità – cioè i costi sostenuti per l’acquisizione delle strutture in grado di garantire una potenzialità di produzione. Questi costi sono sostenuti indipendentemente dalla produzione che effettivamente sarà ottenuta e venduta; si dicono anche costi sommersi (sunk cost);  i costi variabili – detti costi di utilizzo della capacità – cioè i costi relativi ai fattori produttivi necessari per ottenere un certo volume di produzione, fattori che non avremmo dovuto acquisire in assenza della attività produttiva; si definiscono anche come costi eliminabili (o evitabili). In un’ottica di breve periodo e nell’ambito di un certo intervallo di tempo, la grandezza economica che è indicativa della variabilità dei risultati è data dal margine di contribuzione (MC), che è appunto la differenza tra ricavi e costi variabili: la sua entità è essenziale per il giudizio di convenienza, in quanto rappresenta la capacità di un certo prodotto di contribuire alla copertura dei costi fissi. Il MC è in pratica quel «serbatoio di ricavi» disponibili per coprire i 33

«Costo diretto» va inteso nel senso di «costo marginale costante», ovvero «costo variabile direttamente proporzionale»: cfr. Spranzi, 1993: pp. 36-37.

► Cost Management. Vol. I

86

costi fissi e creare un utile. I giudizi di convenienza nel breve periodo debbono essenzialmente basarsi su tale grandezza, in quanto la sua massimizzazione corrisponde a quella dell’utile netto di periodo. Consideriamo la funzione del costo unitario e la sua rappresentazione grafica in precedenza esaminata (Figura III-1):

Cu  v 

K Q

Figura III-1. – La funzione del costo unitario di produzione

Cu, Cfu, v, p

p–v>0 v

Cu v

p–v 0 (MC > 0), allora l’azienda potrà essere in utile a condizione che le quantità vendute riescano a superare il punto di pareggio (Figura III-2 B): Figura III-2. – Margine di contribuzione e risultato

Cu, v, p

pv

Cu, v, p

PERDITA

PERDITA

UTILE

p v

Cu v

p

p Q1

CT, RT

pv

RT Area di utile U

Area di perdita RT

RT = CT

CT

P Area di perdita

Q1

Q2

(A)

VOLUME DI PRODUZIONE

Q1

Q*

Q2

VOLUME DI PRODUZIONE

(B)

Pertanto la presenza di un margine di contribuzione positivo è la condizione di convenienza necessaria per lo svolgimento di una produzione; se il margine è negativo la vendita di quel prodotto contribuisce ad incrementare le perdite aziendali. In termini relativi di confronto tra prodotti diversi della stessa azienda perde importanza l’attribuzione al prodotto dei costi fissi, in quanto ciò che interessa è vedere se il prodotto, rispetto ai suoi costi variabili, ai prezzi ed ai volumi è in grado di produrre un ammontare di MC capace di coprire i costi fissi lasciando un margine di utile più o meno elevato. È rispetto alla maggiore o minore capacità di creare MC che va giudicata la convenienza aziendale di situazioni pro-

► Cost Management. Vol. I

88

duttive alternative e tale capacità dipende dalla combinazione tra costi variabili, prezzi e volumi. Per l’analisi economica delle scelte aziendali, nella logica dell’analisi marginale di breve periodo e data una certa capacità produttiva, occorre pertanto soffermare l’attenzione solo sui costi variabili, al fine di svolgere un’analisi di convenienza differenziale tra ricavi incrementali e costi incrementali di alternative di azione. In Figura III-3 sono ipotizzati due differenti situazioni di prodotto, A e B, che differiscono per volumi, prezzi e costi variabili unitari; nel breve periodo, rimanendo invariati i costi fissi di produzione, il giudizio di convenienza sui due prodotti dipenderà dalla dimensione dei rispettivi margini di contribuzione (graficamente l’area p1MHv1 per A e l’area p2NKv2 per B) 35: Figura III-3. – Confronto tra margini di contribuzione

Cfu, v, p MCA p1

M N

p2 v1

H K

v2 Q1

35

MCB

Cfu

Q2 VOLUME DI PRODUZIONE

Rinviamo al par. III.4 per esempi quantitativi su questi problemi di scelta.

► I costi per le decisioni di breve periodo

89

III.2. DIRECT COSTING SEMPLICE ED EVOLUTO

Operativamente, ai fini di un giudizio di convenienza assoluto o comparato sulla redditività di un prodotto, una prima configurazione per un’analisi dei costi in logica di DC è il direct costing semplice; in esso si evidenziano:  costi variabili riferibili ai singoli prodotti;  margine di contribuzione unitario e complessivo. Il margine di contribuzione in questa configurazione nasce quindi dalla differenza tra ricavi di vendita e costi variabili; dalla differenza tra il totale dei MC ed i costi fissi si ottiene il risultato netto (Figura III-4): Figura III-4. – Il direct costing semplice

A

Prodotti

B

C

Ricavi unitari – Costi variabili unitari = MC unitario Q venduta = MC complessivo di prodotto

........

........

+

+

......... +

TOTALE MARGINI DI CONTRIBUZIONE – Costi fissi comuni = Risultato operativo netto aziendale

Un’analisi più evoluta consiste nella evidenziazione di due margini:  un 1° margine di contribuzione detto MC lordo (relativo al DC semplice);  un 2° margine di contribuzione detto MC semilordo. Questo secondo margine sorge per il fatto che non si considerano più solo i costi variabili diretti ma anche i costi fissi specifici (o speciali, od anche traceable costs) relativi a quella produzione, ossia tutti quei costi fissi di fattori produttivi impiegati esclusivamente per l’ottenimento del prodotto oggetto di

90

► Cost Management. Vol. I

calcolo (esempio: quote di ammortamento di impianti esclusivi; spese fisse di pubblicità e di vendita relative al prodotto, ecc.); essi vengono detratti dal MC lordo per determinare il MC semilordo. Quest’ultimo rappresenta il contributo della linea di prodotto alla copertura dei costi fissi comuni a tutte le produzioni. Si osserva che anche in questo caso i costi fissi specifici non vengono allocati ai prodotti, ma considerati complessivamente. Una volta determinati i margini di contribuzione semilordi, si fa la loro somma, si tolgono i costi fissi comuni ai prodotti e si ottiene il risultato di periodo (Figura III-5): Figura III-5. – Il direct costing evoluto

Prodotto Ricavi unitari – Costi variabili unitari = MC unitario  Q venduta = 1° MC (lordo) – Costi fissi specifici = 2° MC (semilordo)

A

B

C

........

.........

...........

+

+

+

TOTALE MARGINI DI CONTRIBUZIONE



Costi fissi comuni = Risultato operativo netto aziendale

Il DC evoluto trova applicazione nei casi in cui assume rilevanza la differenziazione di tecnologia produttiva o di mercati (con conseguenze sulle politiche aziendali) tra diversi prodotti; in tal caso risulta più corretto ai fini del giudizio sulla capacità di contribuzione delle linee di prodotto tenere conto della diversa struttura dei loro costi fissi specifici, che può modificare sostan-

► I costi per le decisioni di breve periodo

91

zialmente il giudizio di convenienza. Questo è il caso, ad esempio, delle aziende multidivisionali, ove esistono strutture organizzative autonome di cui è possibile individuare i costi fissi specifici, la cui considerazione è fondamentale ai fini di una corretta valutazione comparativa di redditività.

Consideriamo un esempio di DC semplice e DC evoluto nella valutazione della redditività delle linee di prodotto Si abbiano i seguenti dati (in €) relativi alla produzione di due prodotti: Prodotti Prezzo di vendita Cv unitario Q vendute CF comuni

A

B

10,00 7,00 1.000.000

1,00 0,50 6.000.000 4.000.000

Il conto economico con evidenziazione del margine di contribuzione (DC semplice) è il seguente:

Ricavi Costi variabili Margine di contribuzione Costi fissi comuni

Prodotto A

Prodotto B

Totale

10.000.000 7.000.000 ––––––––– 3.000.000

6.000.000 3.000.000 ––––––––– 3.000.000

16.000.000 10.000.000 –––––––––– 6.000.000 4.000.000 –––––––––– 2.000.000

Utile

In questa situazione si osserva che il contributo complessivo dato dalle due linee alla copertura dei costi fissi è il medesimo. A livello unitario avremo: MCA = 10,00 – 7,00 = 3,00 MCB = 1,00 – 0,50 = 0,50 Esiste a livello unitario una notevole differenza di capacità contributiva, ma nella combinazione tra MC e volumi di vendita le due linee vengono ad offrire la stessa entità di MC complessivo per la copertura dei costi fissi comuni e la formazione di un utile. Ipotizziamo adesso che vi sia parte dei costi fissi attribuibile in modo speciale alle due produzioni, secondo la seguente tabella:

► Cost Management. Vol. I

92

Prodotti CF specifici CF comuni

A 800.000

B 3.000.000

200.000

Il conto economico con evidenziazione dei margini di 1° e 2° livello diventa il seguente:

Ricavi Costi variabili Margine di contribuzione 1° livello Costi fissi specifici Margine di contribuzione 2° livello Costi fissi comuni Utile

Prodotto A

Prodotto B

Totale

10.000.000 7.000.000 ––––––––– 3.000.000 800.000 ––––––––– 2.200.000

6.000.000 3.000.000 ––––––––– 3.000.000 200.000 ––––––––– 2.800.000

16.000.000 10.000.000 –––––––––– 6.000.000 1.000.000 –––––––––– 5.000.000 3.000.000 –––––––––– 2.000.000

In questo caso cambia il giudizio di convenienza: la linea A risulta offrire una minore capacità contributiva per la copertura dei costi fissi comuni rispetto alla B, a seguito della struttura dei costi speciali che la caratterizza.

Accade nelle aziende ... La Lucys Tel SpA nasce negli anni ’70 come azienda produttrice di strutture metalliche per il trasporto di energia ed ha un notevole sviluppo negli anni ’90 a seguito del boom della telefonia mobile. Da azienda produttrice di sole strutture metalliche diventa con il passare del tempo un realtà più complessa in grado di fornire servizi di consulenza/progettazione, installazione, manutenzione. L’azienda data la sua complessità decide di dotarsi di un sistema di calcolo dei costi per commessa. Con riferimento al prodotto “torre per antenne GSM” la logica seguita è stata quella di realizzare una configurazione di costo che permetteva di individuare e distinguere i costi specifici di commessa (traceable costing) dai costi comuni ed inoltre di individuare i costi rilevanti per attività (activity account). Operando secondo la metodologia dei costi per commessa l’azienda ha potuto individuare i margine di Contribuzione Industriale di Commessa (I, II e margine complessivo di commessa) e quindi anticipare le scelte decisionali. In particolare il margine complessivo di commessa per “torre per antenne GSM” risultava del 1% mentre il margine medio del settore telecomunicazioni del 18%. Fonte: Rubello e Fiorica, 2002, “Controllo di gestione nelle aziende operanti per commessa”, in Amministrazione & Finanza, Vol. XVIII, n. 9.

► I costi per le decisioni di breve periodo

93

La F.lli Saclà di Asti, azienda alimentare operante in oltre 30 paesi del mondo ha rivolto molta attenzione negli ultimi anni allo sviluppo di un sistema di controllo capace di monitorare i fattori di successo dell’azienda. In particolare, tra i vari strumenti di contabilità analitica esistenti, l’azienda si è dotata di un sistema di Direct Costing Evoluto che le ha permesso di determinare il margine di contribuzione di ognuna delle referenze a catalogo del gruppo merceologico Acetelli, sia nella formula a marchio Saclà che in quella a marchio privato (private Label). Tratto con modifiche da Serini, 2004, “Direct costing evoluto nel settore alimentare: il caso della F.lli Saclà”, in Amministrazione & Finanza, Vol. XIX, n. 1.

III.3. L’IMPIEGO DEL MARGINE DI CONTRIBUZIONE NELLE DECISIONI DI BREVE PERIODO ED I LIMITI DEL DIRECT COSTING

Nell’ambito delle decisioni di breve periodo l’analisi del margine di contribuzione secondo la logica del direct costing trova prevalente impiego a supporto di analisi di convenienza economica per scelte focalizzate sul prodotto e finalizzate alla massimizzazione del profitto nel breve periodo, quali ad esempio l’opportunità di «spingere» le vendite di un articolo rispetto agli altri in portafoglio, ovvero di ottimizzare il mix di produzione/vendita in caso di azienda multiprodotto. Si tratta di decisioni nelle quali evidentemente non è sufficiente considerare solamente l’aspetto della redditività comparata, ma occorre anche svolgere valutazioni sul ruolo di certi prodotti per l’immagine aziendale e sulla capacità di attrarre clientela anche a beneficio di altre linee di prodotto. In ogni caso, l’analisi economica della redditività mediante l’impiego del margine di contribuzione contribuisce in modo significativo alla formazione dei molteplici elementi informativi di cui il management deve disporre per prendere decisioni appropriate. In queste decisioni assume rilievo il margine di contribuzione unitario di prodotto, considerato in termini assoluti o relativi, a seconda della assenza o presenza di “vincoli” all’espansione della produzione e/o delle vendite, come illustrato negli esempi che seguono. Consideriamo un esempio di impiego del margine di contribuzione per la valutazione del contributo alla profittabilità dei prodotti (decisioni di product mix) (I) Riprendiamo i dati relativi all’esempio precedente:

94

► Cost Management. Vol. I Prodotti

Prezzo di vendita Cv unitario

A

B

10,00 07,00

1,00 0,50

A livello unitario abbiamo: MCA = 10,00 – 7,00 = 3,00 MCB = 1,00 – 0,50 = 0,50 Se ci poniamo il problema della valutazione del contributo alla profittabilità dei prodotti per decisioni di mix, ossia la convenienza della produzione e vendita tra A e B, esso è di immediata soluzione se non esistono vincoli (produttivi o di mercato) di nessun tipo: il prodotto A presenta in termini assoluti il MC maggiore e pertanto, nella scelta alternativa tra vendere una unità addizionale di A o di B, la prima soluzione è senz’altro più conveniente. Verifichiamo quanto sopra ipotizzando un incremento complessivo nelle unità vendute del 10% (da 7.000.000 a 7.700.000) e calcolando l’incremento di margine di contribuzione di 1° livello nelle due ipotesi: 1. che l’incremento ipotizzato sia costituito esclusivamente da unità di A; 2. che l’incremento ipotizzato sia costituito esclusivamente da unità di B. 1. Incremento vendite di A: le unità vendute passano a 1.700.000; corrispondentemente i ricavi di A salgono a 17.000.000 e i costi variabili a 11.900.000. Avremo pertanto:

Ricavi Costi variabili Margine di contribuzione

Prodotto A

Prodotto B

17.000.000 11.900.000 –––––––––– 5.100.000

6.000.000 3.000.000 –––––––––– 3.000.000

Totale 23.000.000 14.900.000 ––––––––––– 8.100.000

2. Incremento di vendite di B: le unità vendute passano a 6.700.000; corrispondentemente i ricavi di B salgono a 6.700.000 ed i suoi costi variabili a 3.350.000. Prodotto A Ricavi Costi variabili Margine di contribuzione

10.000.000 7.000.000 –––––––––– 3.000.000

Prodotto B 6.700.000 3.350.000 –––––––––– 3.350.000

Totale 16.700.000 10.350.000 –––––––––– 6.350.000

La differenza tra i due MC (8.100.00 – 6.350.000 = 1.750.000) corrisponde alla differenza di margine di contribuzione in valore assoluto tra i due prodotti moltiplicato per le unità incrementali. (3,00 – 0,50)  700.000 = 1.750.000

► I costi per le decisioni di breve periodo

95

Si osserva che il problema non cambia in presenza di costi fissi specifici; è al livello di MC unitario che va sempre effettuata l’analisi di convenienza. I termini del problema cambiano se ci chiediamo: a parità di fatturato complessivo (vincolo di mercato) qual è il mix di vendite più conveniente, quello con un maggior volume di unità vendute di A oppure di B 36? In questo caso ciò che conta è il MC relativo, cioè il valore del MC rapportato al fattore che costituisce un vincolo nel problema. Il vincolo, in questo caso, è costituito dal fatturato costante; ciò comporta che una scelta di aumento delle vendite di un prodotto determina necessariamente una riduzione, per un valore corrispondente, delle vendite dell’altro. Da qui il rilievo nella decisione finale del MC relativo per ogni € di ricavo (ossia di prezzo) dei due prodotti: quello avente il MC relativo maggiore è infatti in grado, nelle circostanze date, di garantire un MC complessivo superiore. Nel nostro caso abbiamo: Prodotti MC rel. (MC/p)

A

B

3,00/10,00 = 0,30

0,50/1,00 = 0,50

Pertanto è il prodotto B che in questo caso presenta il MC relativo maggiore e che, nelle circostanze date, conviene spingere nelle vendite. Verifichiamo quanto asserito confrontando la redditività sulla base dei dati iniziali, in cui il mix delle vendite corrisponde a Qa/Qb = 1.000.000/6.000.000 = 1/6, con quella di una situazione in cui vi sia un mix di vendite opposto, cioè in cui Qb/Qa = 1/6, a parità di fatturato. Nel primo caso abbiamo: Prodotto A Ricavi Costi variabili Margine di contribuzione

10.000.000 7.000.000 –––––––––– 3.000.000

Prodotto B 6.000.000 3.000.000 –––––––––– 3.000.000

Totale 16.000.000 10.000.000 –––––––––– 6.000.000

Nella seconda situazione le quantità vendute di A e B risulteranno: Qa = 1.573.770,5 Qb = 262.295 37 e il MC diventerà: 36 È un caso che può verificarsi, ad esempio, in caso di esportazioni soggette a contingentamento. 37 Tali quantità risultano dalla soluzione del sistema composto dalle due equazioni: 10  Qa + 1  Qb = 16.000.000 e Qb/Qa = 1/6 in cui i risultati di Qa e Qb sono stati approssimati.

96

► Cost Management. Vol. I Prodotto A

Ricavi Costi variabili Margine di contribuzione

15.737.705 11.016.393,5 –––––––––––– 4.721.311,5

Prodotto B 262.295 131.147,5 –––––––––– 131.147,5

Totale 16.000.000 11.147.541 –––––––––– 4.852.459

L’utile finale risulterà pertanto inferiore rispetto alla situazione alternativa in termini di mix; tale minor utile si determina a seguito della maggior incidenza nelle vendite, il cui valore è rimasto invariato, del prodotto a margine di contribuzione relativo minore.

Consideriamo un esempio di impiego del margine di contribuzione per la valutazione del contributo alla profittabilità dei prodotti (decisioni di product mix) (II) Un’azienda di motori per imbarcazioni produce due tipi di motori fuoribordo (A e B) i cui dati economici risultano (importi in €): Motore A Prezzo di vendita Cv unitario (v) MC unitario Percentuale di contribuzione unitaria

800,00 600,00 ––––––– 200,00 25%

Motore B 950,00 700,00 ––––––– 250,00 26,3%

Dobbiamo esprimere un giudizio sul mix di produzione più conveniente da adottare, sapendo che la capacità produttiva degli impianti è di 600 ore e che i tempi di produzione e assemblaggio di A e di B sono rispettivamente pari a 2 e a 5 ore. Nel caso di fattore vincolante dato dal fatturato abbiamo calcolato, nella logica del DC, un MC relativo al fatturato, cioè relativo al fattore vincolante in quella ipotesi: in questo caso tale fattore non è il fatturato, ma la capacità produttiva limitata; sarebbe fuorviante, quindi, basarsi sulla percentuale del margine di contribuzione sul prezzo. Il dato economico utile in questa circostanza è costituito dal margine di contribuzione orario dei due prodotti che si ottiene rapportando il MC unitario alle ore macchina per unità di prodotto necessarie per la produzione e l’assemblaggio. Se € 200,00 è il MC unitario e 2 sono le ore macchina per A avremo che il MC per ora macchina sarà € 100,00, mentre per B sarà di € 50,00 (250,00/5). Pertanto dal confronto tra i due margini relativi è possibile individuare immediatamente la maggior convenienza di un impegno della capacità produttiva per il motore A rispetto al motore B; se impiegassimo l’intera capacità produttiva di 600 ore per la produzione di A otterremmo € 60.000,00 di MC complessivo rispetto a € 30.000,00 nell’ipotesi di impiego

► I costi per le decisioni di breve periodo

97

dell’intera capacità per la produzione di B; avremmo cioè un MC complessivo doppio rispetto a quello che otterremmo in caso di impiego della capacità produttiva per produrre B. È anche sulla base di questo dato che decideremo circa la incentivazione delle vendite dei due prodotti:

MC unitario Ore macchina per la produzione MC per ora macchina (MC/2; MC/5) MC complessivo per 600 ore macchina

Motore A

Motore B

200,00 2 100,00 60.000,00

250,00 5 50,00 30.000,00

Ore macchina  Fattore vincolante

Il sistema di calcolo dei costi basato sui costi variabili (e fissi specifici) presenta vantaggi e limiti. Per quanto riguarda i vantaggi:  si fonda sui principi dell’economia politica, che conferiscono al sistema un forte ancoraggio ai principi del comportamento economico razionale (vedi gli “Approfondimenti sul web” al capitolo);  riduce fortemente la problematica delle imputazioni (per i costi indiretti), anche se non la elimina del tutto perché esistono pur sempre i costi indiretti variabili, come diremo di seguito;  semplifica lo svolgimento della contabilità analitica;  è un approccio utile in sede di formazione del budget per le scelte tra alternative commerciali e di produzione ai fini di un economico sfruttamento della capacità produttiva. Alcuni significativi limiti possono essere così sintetizzati:  la logica della considerazione dei costi variabili è tipica dell’economia politica e di un tipo di ragionamento ottimizzante (vedi gli “Approfondimenti sul web” al capitolo). Questo è un punto di grande forza del direct costing, ma costituisce anche un suo limite, perché la logica ottimizzante suppone una perfetta conoscenza della variabilità dei costi rispetto ai volumi e un modello «chiuso» rispetto alle relazioni ambientali ed alle componenti soggettive. Il suo impiego deve avvenire con consapevolezza da parte del soggetto decisore rispetto alla semplificazione sottostante 38; 38

Cfr. Miolo Vitali, 1993: pp. 52-53.

► Cost Management. Vol. I

98

 i problemi di imputazione non vengono completamente risolti ma solo limitati ai costi diretti variabili, in quanto esistono anche dei costi indiretti variabili (ad esempio l’energia elettrica sarebbe un costo speciale perché calcolabile con la formula «prezzo  quantità consumata», ma la specializzazione di questo costo può comportare un onere molto elevato per cui può convenire imputarlo in modo indiretto; altri esempi di costi variabili indiretti possono essere relativi ai materiali indiretti e la manodopera indiretta che confluiscono nei costi generali di produzione);  vi sono oggettive difficoltà nella separazione tra costi fissi e costi variabili 39;  il sistema è utile per calcoli di convenienza, ma in un’ottica temporale di breve periodo. Occorre anche osservare che esiste una progressiva tendenza alla costanza per costi che un tempo erano variabili, come il costo della manodopera. Quest’ultimo tende a divenire costante per due ragioni: a) una ragione giuridica, legata alla vigente legislazione sul lavoro che ne rende più rigido l’impiego; b) una ragione tecnologica, relativa al fatto che l’attività umana nel sistema produttivo risulta sempre meno applicata alla trasformazione dei materiali e degli altri input e sempre più connessa ad attività di supporto alla produzione, quali la supervisione, la manutenzione, la regolazione dei processi. Queste attività richiedono un impiego di risorse umane indipendente dal volume di output prodotto.

III.4. I COSTI RILEVANTI E L’ANALISI DIFFERENZIALE

L’analisi differenziale consiste nel confronto tra i costi e, eventualmente, i ricavi relativi a corsi alternativi di azione, al fine di definire il risultato differenziale scaturente da una decisione rispetto alla situazione di partenza. 39

Secondo Spranzi, tuttavia, la problematica relativa alla variabilità dei costi è risolvibile logicamente in sede di budget, nel senso che è in sede di redazione del budget che si definisce il limite massimo della variazione della produzione e quindi la variabilità dei costi è considerabile all’interno di quella area di rilevanza; in altri termini il problema di separazione tra CF e CV è un problema che non si risolve oggettivamente, ma in sede decisionale. La definizione della variabilità dei costi è un problema superabile dal punto di vista razionale nella misura in cui il calcolo dei costi ci serve sempre per decisioni di carattere prospettico ed è nell’intervallo di produzione di budget che si definiscono i costi di capacità ed i costi di utilizzazione di capacità. Pertanto, in questa logica, il regime di variabilità dei costi risulta dal processo di pianificazione; cfr. Spranzi, 1986: pp. 27-31.

► I costi per le decisioni di breve periodo

99

Trattandosi di un confronto tra variazioni nei valori di costo e di ricavo, in questa analisi assume rilievo la classificazione in precedenza vista tra costi rilevanti (o eliminabili) e costi irrilevanti (o ineliminabili) 40. Sia costi variabili che costi fissi possono essere rilevanti o irrilevanti rispetto ad alternative prese in considerazione, a seconda della loro eliminabilità nelle specifiche circostanze di decisione. Generalmente i costi variabili sono costi «rilevanti», nel senso che sussistono se l’alternativa presa in considerazione è realizzata, vengono a cessare in caso contrario; tuttavia, nel caso, ad esempio, di confronto tra alternative di organizzazione di processo produttivo in cui il volume e la tipologia di materie prime impiegate non cambi nelle diverse alternative, il costo delle materie prime costituisce un costo irrilevante (anche se variabile) ai fini della decisione. I costi relativi al valore residuo da ammortizzare di impianti per la produzione di componenti non diversamente impiegabili sono presenti sia in caso di produzione che di acquisto dei componenti da altre imprese e sono pertanto costi irrilevanti (fissi). In particolare i costi irrilevanti già sostenuti, come in questo esempio, si dicono costi sommersi (sunk cost). Gli effetti differenziali sui risultati delle diverse alternative di azione saranno ascrivibili esclusivamente alla presenza di costi (e, eventualmente, ricavi) rilevanti; si tratta di valori che sono evitabili in situazioni alternative rispetto a quella di partenza o che si generano solamente in esse, o, in altri termini, di valori di costo e di ricavo che sono presenti nella prima e assenti nelle seconde (o viceversa). I costi irrilevanti, ovvero presenti nella stessa entità in tutte le alternative messe a confronto, non incidono nel calcolo differenziale, in quanto la loro differenza è, appunto, nulla. I costi rilevanti nell’ambito dell’analisi differenziale, pertanto, possono essere:  costi variabili (ad esempio materie prime e manodopera diretta), che, in caso di alternativa rispetto ad una opzione di partenza, risultano evitabili;  costi fissi; in questo caso occorre precisare che la rilevanza dei costi fissi e quindi la loro eliminabilità/insorgenza nel passaggio da una alternativa all’altra si può avere quando: 1. il fattore produttivo sottostante al costo fisso, passando da una alternativa all’altra, può essere eliminato dalla combinazione produttiva oppure deve esservi inserito (esempio lo stipendio di un supervisore di linea produttiva che, in caso di eliminazione della linea, possa essere licenziato oppure la quota di ammortamento di un macchinario da acquisire per 40

Cfr. cap. I.

100

► Cost Management. Vol. I

attuare una alternativa di azione); in tal caso nelle situazioni decisionali alternative a quelle di partenza il costo fisso viene a cessare o a sorgere e quindi è rilevante nel calcolo differenziale; 2. il fattore produttivo sottostante al costo fisso può essere utilmente riallocato nella combinazione produttiva nell’ipotesi alternativa a quella iniziale, nel senso che può contribuire alla creazione di output in una posizione nuova in cui è necessario il suo servizio (ad esempio nell’ipotesi che, in caso di eliminazione di una linea di produzione, il supervisore possa essere impiegato a svolgere funzioni analoghe su un’altra linea in cui vi è effettiva esigenza di quel servizio); in questa situazione, infatti, sarebbe comunque necessario acquisire il fattore per svolgere tali servizi e pertanto la sua riallocazione evita il sostenimento di un costo, che va quindi considerato come eliminabile nell’ipotesi alternativa a quella iniziale. Nei casi in cui queste circostanze non si verifichino il costo fisso risulta irrilevante, in quanto grava su tutte le alternative considerate e quindi non determina effetti sul risultato differenziale (ad esempio, le quote di ammortamento residue di un impianto che non sia riutilizzabile nella combinazione). L’analisi differenziale, pertanto, si svolge effettuando un confronto tra benefici (ricavi sorgenti, costi cessanti) e costi (ricavi cessanti, costi sorgenti) che si verificano nel passaggio da una alternativa all’altra considerando i costi ed i ricavi rilevanti nelle alternative. Approfondiamo il concetto: costi fissi e costi variabili possono essere costi non eliminabili o costi eliminabili in diversi contesti decisionali Consideriamo i seguenti casi in diversi scenari di riferimento. 1° scenario: un’impresa di trasporto decide di sostituire la sua flotta furgoni ormai in funzione da diversi anni. Questa decisione comporterebbe una significativa riduzione dei costi di manutenzione. Il responsabile della manutenzione stima un risparmio potenziale di 8.000 ore di manutenzione annue, che equivalgono al lavoro di un’intera squadra compreso il supervisore. Di conseguenza i costi eliminabili da parte del responsabile sono costituiti dai salari di tutti i tecnici di una squadra di lavoro (€ 80.000, considerabile come un costo variabile operativo in quanto si tratta di contratti annuali a tempo determinato) ed anche il salario del supervisore (€ 35.000, di solito fisso in quanto assunto stabilmente). Pertanto in questo scenario sono eliminabili sia costi fissi che costi variabili. 2° scenario: la stessa azienda di trasporto riceve un’offerta da un fornitore di assunzione degli oneri di riparazione e sostituzione di tutti gli alternatori e motori d’avviamento dei

► I costi per le decisioni di breve periodo

101

furgoni. Il responsabile della manutenzione sa che queste attività assorbono 2.400 ore annue di manutenzione. Un tecnico della manutenzione lavora 1.600 ore annue e pertanto il salario di un tecnico è eliminabile (€ 16.000, considerabile come un costo variabile operativo in quanto si tratta di contratto annuale a tempo determinato). Ma i costi associati alle rimanenti 800 ore (2.400 che potranno essere risparmiate meno le 1.600 ore del tecnico che può essere licenziato) sono costi non eliminabili (€ 8.000) in quanto 800 ore sono equivalenti a metà anno di lavoro di un tecnico della manutenzione, il cui contratto può essere stipulato con durata minima annuale. Pertanto per metà anno una risorsa risulterà inutilizzata. Inoltre il supervisore di squadra risulterà meno impegnato, ma anche il suo salario è ugualmente non eliminabile. In questo scenario decisionale, pertanto, i medesimi costi fissi e variabili di personale risultano non eliminabili. Fonte: Clinton e Van Der Merwe, 2008.

III.4.1. Eliminazione di una linea di produzione L’analisi differenziale trova una prima possibile applicazione nelle decisioni relative alla convenienza o meno di eliminazione di linee di prodotto che risultano in perdita. A questo scopo, può essere fuorviante ragionare in termini di risultato al netto di tutti i costi specifici della linea, nella misura in cui solamente quelli eliminabili risultano rilevanti per il giudizio di convenienza. Consideriamo un esempio di decisione relativa all’eliminazione di una linea di produzione 1° Caso: Si abbiano i seguenti dati (valori in €) elaborati secondo l’approccio del direct costing evoluto relativi a tre linee di prodotti (A, B e C). Linee di prodotto

A

B

C

Ricavi

500.000

300.000

400.000

Costi variabili

270.000 ––––––– 230.000 156.000 ––––––– 74.000

202.000 ––––––– 98.000 119.000 ––––––– (21.000)

220.000 ––––––– 180.000 125.000 ––––––– 55.000

1° MC Costi fissi specifici 2° MC (semil.)

Totale 1.200.00 0 692.000 –––––––– 508.000 400.000 –––––––– 108.000

102

► Cost Management. Vol. I

La linea B è in perdita ed è necessaria un’analisi per la valutazione della convenienza della sua eliminazione. Per svolgere l’analisi differenziale occorre confrontare i benefici (costi evitabili o rilevanti e maggiori ricavi) e i costi (lucri cessanti e maggiori costi) derivanti dalla eliminazione della linea B; qualora, come in questo caso, non vi siano indicazioni sugli attributi dei costi speciali, essi devono essere considerati non eliminabili, cioè irrilevanti. Avremo quindi Analisi differenziale dall’eliminazione di B Benefici: Risparmio nei costi variabili

202.000

Costi: Decrementi ricavi Risultato differenziale eliminazione di B

(300.000) –––––––– (98.000)

Dall’analisi differenziale risulta una riduzione nel valore del risultato economico pari a (98.000) in caso di eliminazione di B; infatti il conto economico diviene: Linee di prodotto

Ricavi Costi variabili 1° MC Costi fissi specifici 2° MC (semil.) Costi fissi spec. B Risultato elim. B.

A

C

Totale

500.000 270.000 ––––––– 230.000 156.000 ––––––– 74.000

400.000 220.000 ––––––– 180.000 125.000 ––––––– 55.000

900.000 490.000 ––––––– 410.000 281.000 ––––––– 129.000 119.000 ––––––– 10.000

L’utile passa da 108.000 a 10.000 con una riduzione pari, appunto, a 98.000. Tale risultato va interpretato nel senso che se, come in questo caso, i costi fissi non sono eliminabili, eliminando B perdiamo il 1° MC, pari appunto a 98.000, che contribuiva alla copertura, seppur parziale, dei costi fissi speciali. A questo risultato si giunge anche se impostiamo l’analisi facendo la differenza tra la colonna espressiva della “situazione attuale” (corrispondente all’ultima colonna “Totale” della tabella iniziale) e la colonna espressiva dei valori in caso di “Eliminazione di B”, in cui i ricavi e i costi variabili sono la somma dei corrispondenti di A e C, mentre i costi fissi rimangono invariati.

► I costi per le decisioni di breve periodo

103

Situazione attuale

Eliminazione B

Differenza

1.200.000 692.000 ––––––––– 508.000 ––––––––– 400.000 ––––––––– 108.000

900.000 490.000 ––––––––– 410.000 ––––––––– 400.000 ––––––––– 10.000

300.000 202.000 ––––––––– 98.000 ––––––––– – ––––––––– 98.000

Ricavi Costi variabili 1° MC Costi Fissi 2° MC (semil.)

2° Caso: Se i dati relativi alle tre linee di prodotti (A, B e C) diventano i seguenti: Linee di prodotto A Ricavi Costi variabili 1° MC Costi fissi specifici Eliminabili Non eliminabili Tot. costi fissi sp.

500.000 270.000 ––––––– 56.000 100.000 –––––––

2° MC (semil.)

C

B

230.000

156.000 ––––––– 74.000

300.000 202.000 ––––––– 59.000 60.000 –––––––

98.000

119.000 ––––––– (21.000)

400.000 220.000 ––––––– 45.000 80.000 –––––––

Totale 1.200.000 692.000 –––––––– 180.000 508.000

125.000 ––––––– 55.000

400.000 ––––––– 108.000

abbiamo i costi fissi specifici distinti in costi eliminabili e non eliminabili; ribadiamo che il criterio distintivo per la rilevanza o meno dei costi fissi nell’analisi differenziale è che un costo fisso non è eliminabile nella misura in cui è un costo che non differirà nelle alternative considerate. L’analisi differenziale sarà la seguente: Analisi differenziale eliminazione di B: Benefici: Risparmio nei costi variabili Risparmio nei costi fissi eliminabili Totale costi eliminabili Costi: Decrementi ricavi Risultato differenziale eliminazione B

202.000 59.000 –––––––– 261.000 (300.000) –––––––– (39.000)

Osserviamo come tra i benefici occorre considerare l’eliminazione della parte dei costi fissi speciali di B, pari a 59.000. Il risultato differenziale permane negativo: non è in-

104

► Cost Management. Vol. I

fatti ancora conveniente eliminare B perché, nonostante ci siano dei costi eliminabili, questi sono sempre inferiori al MC lordo; ciò significa che l’eliminazione della linea comporta comunque una perdita di margine che sarebbe andata a coprire i costi fissi non eliminabili. Possiamo infatti verificare che il risultato differenziale corrisponde alla differenza tra il 1° MC e i costi eliminabili di B (98.000 – 59.000 = 39.000), ovvero a quella quota di MC di B che contribuiva alla copertura dei costi fissi non eliminabili e a cui rinunciamo se eliminiamo la linea. A questo risultato ci porta anche l’analisi differenziale svolta per differenza tra colonne:

Ricavi Costi variabili 1° MC Costi fissi specifici Eliminabili Non eliminabili 2° MC (semil.)

Situazione attuale

Elim. B

Differenza

1.200.000 692.000 ––––––––– 508.000

900.000 490.000 ––––––––– 410.000

300.000 202.000 ––––––––– 98.000

160.000 240.000 ––––––––– 108.000

101.000 240.000 ––––––––– 69.000

59.000 – ––––––––– 39.000

3° Caso: Supponiamo infine che i dati relativi alle tre linee di prodotti (A, B e C) siano i seguenti: Linee di prodotto A Ricavi Costi variabili 1° MC Costi fissi specifici Eliminabili Non eliminabili Tot. costi fissi sp. 2° MC (semil.)

B

C

500.000

300.000

400.000

270.000 ––––––––

202.000 ––––––––

220.000 ––––––––

230.000 56.000 100.000 ––––––––

98.000 100.000 60.000 ––––––––

156.000 –––––––– 74.000

Totale 1.200.00 0 692.000 –––––––– 180.000

508.000

125.000 –––––––– 55.000

441.000 –––––––– 67.000

45.000 80.000 –––––––– 160.000 –––––––– (62.000)

In questo caso l’analisi differenziale si presenta così:

► I costi per le decisioni di breve periodo

105

Analisi differenziale dall’eliminazione di B: Benefici: Risparmio nei costi variabili Risparmio nei costi fissi eliminabili Totale costi eliminabili Costi: Decrementi ricavi Risultato differenziale eliminazione B:

202.000 100.000 –––––––– 302.000 (300.000) –––––––– 2.000

I costi fissi eliminabili sono superiori al 1° MC e quindi avremo un risultato differenziale positivo. Il 1° MC di B, in questo caso, non contribuisce alla copertura di tutti i costi fissi eliminabili; pertanto l’eliminazione della linea consente di sostenere minori costi fissi (e di converso un aumento del profitto finale) pari alla differenza tra quelli eliminabili di B e il suo 1° MC cessante (100.000 – 98.000 = 2.000) 41.

Questi casi mostrano come un giudizio relativo alla convenienza di una linea di produzione in perdita mediante l’analisi dei costi deve basarsi su una corretta analisi differenziale e non sul solo risultato finale. Se si impiega una logica direct costing nella rappresentazione dei dati da confrontare, è corretto impostare il problema secondo la versione evoluta, tenendo conto dei costi fissi speciali eliminabili e non eliminabili e dei costi variabili; mentre infatti nel direct costing semplice gli unici costi eliminabili sono quelli variabili (se azzero l’output elimino il costo, se aumento l’output aumenta proporzionalmente il costo), quando si considera, com’è necessario nell’analisi differenziale, la categoria dei costi eliminabili in essi possiamo trovare, come abbiamo visto, anche dei costi fissi. Accade nelle aziende … Nel 2001, Victoria Pappas Collection, una piccola azienda specializzata in abiti sportivi da donna, ha registrato una perdita pari a 280.000 $ su 1 milione di dollari di vendite. Quando il fondatore dell’azienda, Vickie Giannucos, ha segmentato il conto economico dell’azienda in 6 mercati che la stessa stava servendo, i risultati furono rivelatori. I mercati di Dallas e Atlanta generavano 825.000 $ di vendite e causavano il sostenimento di 90.000 $ di

41

Omettiamo l’analisi per colonne che può a questo punto essere svolta autonomamente dal lettore.

106

► Cost Management. Vol. I

costi fissi specifici (eliminabili). Gli altri 4 mercati producevano combinati 175.000 $ di vendite e anch’essi determinavano un sostenimento di costi fissi specifici pari a 90.000 $. Dato il tasso medio di margine di contribuzione pari al 38%, i mercati di Dallas e Atlanta guadagnavano un margine di segmento di 223.500 $ [(825.000 $ * 38%) – 90.000] mentre gli altri 4 mercati insieme causavano una perdita di 23.500 $ [(175.000 $ * 38%) – 90.000 $]. Vickie aveva commesso un errore tipico – si era concentrata sulle vendite senza sapere se i propri sforzi erano profittevoli. Basandosi sui conti economici segmentati, Vickie cessò l’attività in 3 città e ingaggiò un nuovo rappresentante di vendita a Los Angeles. Essa decise di focalizzarsi sulla crescita delle vendite a Dallas e Atlanta e di posticipare l’espansione in nuovi mercati finché ciò non fosse fatto in modo profittevole. Fonte: Brodsky, 2004, “The thin red line”, in Inc. Magazine, gennaio, pp. 49-52.

III.4.2. Decisioni di «make or buy» Un altro caso di analisi differenziale in cui assume importanza la distinzione tra costi rilevanti e irrilevanti avviene nelle decisioni cosiddette di «make or buy», cioè decisioni relative alla scelta se acquistare all’esterno certe parti di un prodotto o far fare all’esterno una certa fase del processo produttivo, rispetto all’ipotesi di produrre internamente. Consideriamo un esempio di decisione «make or buy» Si abbiano i dati di costo seguenti relativi al componente X (dati in €):

Costi Materie dirette Manodopera diretta Costi variabili di produzione per energia e servizi Costi generali fissi eliminabili se non si produce (compenso ingegnere) Costi generali di produzione per ammortamento di impianti specifico, assicurazione impianti ed amministrativi Costi totali

Costi totali di produzione per 10.000 unità

Costi unitari

80.000 10.000 40.000 20.000

8,00 1,00 4,00 2,00

30.000

3,00

–––––––– 180.000

–––––– 18,00

Nell’ipotesi venga fatta un’offerta da parte di un fornitore per l’acquisto presso di lui del componente X a € 16,00, dobbiamo esprimere un giudizio di convenienza economica.

► I costi per le decisioni di breve periodo

107

Confrontare semplicemente il costo unitario (€ 18,00) con il prezzo offerto (€ 16,00) può essere fuorviante rispetto ai risultati ottenibili mediante un calcolo economicamente razionale. Occorre infatti svolgere una corretta analisi differenziale. Un primo modo di procedere consiste nella considerazione solamente dei costi rilevanti perché quelli irrilevanti (non eliminabili) rimangono in entrambe le alternative e quindi non incidono sul risultato finale. In questo caso, cioè, non vanno considerati i costi generali di produzione non eliminabili. La tabella che segue mostra questa prima possibile impostazione dei calcoli:

Costi rilevanti Acquisto esterno Materie dirette Manodopera diretta Costi generali di produzione variabili Costi generali di prod. fissi eliminabili Totale costi rilevanti Differenza (favorevole all’ipotesi make)

Costi totali (€) Make

Buy

160.000 80.000 10.000 40.000 20.000 ––––––– –––––––– 150.000 160.000 –––––––––––––––––––– 10.000

Costi unit. (€) Make

Buy

16,00 8,00 1,00 4,00 2,00 ––––– ––––– 15,00 16,00 ––––––––––––––––––– 1,00

Se confrontassimo direttamente il costo totale interno calcolato in base alla tabella iniziale (€ 180.000) con l’acquisto esterno (€ 160.000) risulterebbe più conveniente comprare all’esterno; se invece svolgiamo una corretta analisi differenziale nei costi di produzione interna dovremo considerare solo i costi rilevanti: il totale dei costi rilevanti non è € 180.000 ma è € 150.000 e quindi vi è convenienza a produrre internamente. L’analisi può essere anche svolta rispetto a tutti i costi (compresi quelli irrilevanti), considerando la loro presenza anche nell’ipotesi «buy» e ottenendo ovviamente lo stesso risultato:

Costi Acquisto esterno Materie dirette Manodopera diretta Costi generali di produzione variabili Costi gen.i di prod. fissi non eliminabili Costi generali di prod. fissi eliminabili Totale costi Differenza (favorevole all’ipotesi make)

Costi totali (€) Make

Buy

160.000 80.000 10.000 40.000 30.000 30.000 20.000 ––––––– –––––––– 180.000 190.000 –––––––––––––––––––– 10.000

Costi unit. (€) Make

Buy

16,00 8,00 1,00 4,00 3,00 3,00 2,00 ––––– ––––– 18,00 19,00 ––––––––––––––––––– 1,00

108

► Cost Management. Vol. I

Prendendo spunto da questo esempio è interessante vedere come sia possibile costruire un diagramma di breakeven relativo alle scelte «make or buy» e individuare un punto di pareggio tra convenienza «make» e convenienza «buy» in termini di volume di prodotto oggetto di analisi di convenienza. Il diagramma, cioè, indica il livello di output che fa da discrimine tra la convenienza a produrre e quella ad acquistare. Impostiamo il problema in modo matematico, partendo dalla uguaglianza: Totale costi rilevanti di acquisto all’esterno (CTE) = Totale costi rilevanti di produzione all’interno (CTI) Siano: Pe = Q = v = CFr =

Prezzo unitario di acquisto all’esterno N. unità da produrre/acquistare Costo variabile unitario interno Costi fissi rilevanti (eliminabili)

Avremo:

CTE = Pe  Q e CTI = CFr + v  Q

e quindi:

Pe  Q = v  Q + CFr

da cui:

Q* = CFr/(Pe – v)

Nel nostro esempio: Pe cv

= 16,00; = 8,00 (materie dirette) + 1,00 (manodopera diretta) + 4,00 (Costi gen.li di prod.ne variabili) = 13,00 CFr = 20.000 La quantità di pareggio sarà: Q* = 20.000/(16,00 – 13,00) = 6.666 Graficamente avremo:

► I costi per le decisioni di breve periodo

CTE CTI

109

CTE = Pe  Q CTI = CFr + cv  q

160.000 150.000 106.656

20.000 6.666

10.000

Q

Zona di convenienza «buy» Zona di convenienza «make» (CTI < CTE) (CTE < CTI)

L’analisi si presenta simile a quella C-V-R vista precedentemente: la funzione CTE è una retta passante per l’origine, quella CTI è una retta che parte dai CF rilevanti. Pertanto:  al di sotto della quantità di breakeven, CTI è maggiore di CTE; quindi da 0 a 6,666 di unità da produrre si ha una zona di convenienza «buy» (se quindi dovessero servire solo 5.000 unità converrebbe l’acquisto esterno);  l’opposto avviene con il superamento quantità di breakeven; si entra infatti nella zona di convenienza «make», in quanto CTE è maggiore di CTI (se il numero di unità è 10.000, come nel nostro esempio, è immediatamente verificabile graficamente la convenienza a produrre internamente).

III.4.3. Sostituzione di impianto Un altro caso in cui è importante la distinzione tra costi rilevanti ed irrilevanti è costituito dalla sostituzione di un impianto. I costi sostenuti nel passato che risultano non evitabili, in quanto non possono essere cambiati qualsiasi azione venga intrapresa, sono definiti costi sommersi (sunk costs). Il costo irrilevante è costituito dal valore contabile (costo originario o storico meno gli ammortamenti accumulati) dell’impianto esistente da sostituire.

► Cost Management. Vol. I

110

Consideriamo un esempio di sostituzione di impianto 42 Supponiamo un’azienda stia considerando l’ipotesi di sostituire un macchinario con un modello tecnologicamente più avanzato. La nuova macchina permette di testare la qualità automaticamente ed è più efficiente di quella vecchia; essa però ha una vita utile più breve. In azienda viene usato il metodo di ammortamento a quote costanti e i ricavi (€ 1.100.000 all’anno) non influenzeranno la decisione di sostituzione. Riassumiamo di seguito i dati dell’impianto esistente e di quello da sostituire (€): Impianto esistente Costo originale Vita utile per anni Età attuale in anni Vita utile residua Valore contabile Prezzo corrente di realizzo (in contanti) Costi (uscite di cassa) operativi annuali (manutenzioni, energia, refrigeranti, riparazioni ecc.) Ricavi di vendita

Impianto in sostituzione

1.000.000 5 3 2 400.000 40.000 800.000

600.000 2 0 2 Non ancora acquistato Non ancora acquistato 460.000

2.200.000

2.200.000

Per concentrarsi sul concetto di rilevanza, non consideriamo in questo caso il valore del tempo in termini monetari. La tabella seguente mostra il confronto tra i costi dei due impianti (€/1.000): Periodo di due anni Mantenimento Vendite Costi (uscite) operativi Valore contabile del vecchio impianto: – imputazione periodica dell’ammortamento o – eliminazione con un’unica scrittura Prezzo di realizzo corrente del vecchio impianto Nuovo impianto (valore da ammortizzare periodicamente) Costi totali Reddito operativo

2.200 ––––– 1.600 400 ---------––––– 2.000 ––––– 200 ===

Sostituzione

Differenza

2.200 ––––– 920

---––––– 680

--400 * (40) * 600 ––––– 1.880 ––––– 320 ===

--40 (600) ––––– 120 ––––– 120 ===

* In un conto economico questi due elementi sarebbero combinati per la iscrizione di una “perdita di realizzo” (minusvalenza) di 360.000.

42

Esempio tratto con adattamenti da Horngren, Datar, Foster, Rajan e Ittner, 2008.

► I costi per le decisioni di breve periodo

111

Verifichiamo la rilevanza rispetto ai quattro elementi che generalmente si incontrano nelle decisioni di sostituzione degli impianti, come nel nostro caso: – valore contabile del vecchio impianto: è irrilevante, perché è un costo (storico) del passato. Tutti i costi passati sono ormai sostenuti. Niente può cambiare ciò che è stato già speso o ciò che è già accaduto; – prezzo di realizzo corrente della vecchia macchina: è rilevante, perché costituisce un flusso atteso in entrata di cassa che differisce tra le alternative; – perdita (minusvalenza) o guadagno (plusvalenza) di realizzo: è la differenza delle voci 1 e 2. Costituisce una combinazione priva di significato che confonde la distinzione tra valore contabile irrilevante e il prezzo di realizzo che è invece rilevante. Ciascuna elemento dovrebbe essere considerato separatamente; – costo del nuovo impianto: è rilevante, perché rappresenta un flusso atteso in uscita di cassa che differirà tra le alternative. La tabella successiva dovrebbe chiarire la natura di queste quattro voci. La colonna relativa alle differenze mostra che il valore contabile del vecchio impianto non costituisce elemento di differenziazione tra le alternative e potrebbe essere completamento ignorato ai fini della decisione da prendere. Indipendentemente dal momento in cui il valore viene considerato, l’importo imputato è sempre € 400.000, qualunque sia l’alternativa scelta. Si osservi che il vantaggio per la sostituzione è € 120.000 nell’insieme nei due anni considerati. Periodo di due anni Mantenimento Costi (uscite) operativi Prezzo di realizzo corrente del vecchio impianto Nuovo impianto (valore da ammortizzare periodicamente) Totale costi rilevanti

Sostituzione

Differenza

1.600 -------

920 (40) 600

680 40 (600)

––––– 1.600 ===

––––– 1.480 ===

––––– 120 ===

In entrambe le decisioni, i costi non ammortizzati saranno eliminati con lo stesso effetto finale sul reddito operativo. I 400.000 entrano nel conto economico o come compensazione di 400.000 contro i 40.000 del prezzo in modo da ottenere la minusvalenza di 360.000 per l’anno corrente, oppure come ammortamento di 200.000 in ciascuno dei due anni successivi. Ma come ciò viene rappresentato nel conto economico è irrilevante per la decisione di sostituzione. Al contrario, il costo di 600.000 del nuovo impianto è rilevante in quanto evitabile in caso di decisione di non sostituzione. Nel nostro esempio il vecchio impianto presenta un valore contabile di 400.000 ed un prezzo corrente di realizzo di 40.000. L’intero ammontare di 400.000 è sommerso, in quanto rappresenta un’uscita verificatasi nel passato e che non può essere in alcun modo modificata.

112

► Cost Management. Vol. I

Si noti che lo stesso risultato (la differenza netta di € 120.000) verrà determinato anche se il valore contabile viene completamente omesso nei calcoli. I soli elementi rilevanti sono i costi operativi che determinano uscite di cassa, il prezzo di realizzo della vecchia macchina, e il costo del nuovo macchinario.

A conclusione di queste pagine sull’analisi differenziale è opportuno ribadire che si tratta di uno strumento di analisi dei costi che dà delle informazioni di natura economica di supporto a decisioni aziendali; si tratta quindi di un contributo che va correttamente inserito all’interno di un sistema di informazioni, sia qualitative che quantitative, di cui il management deve disporre per prendere una decisione. Non va pertanto considerato come strumento risolutivo dei problemi decisionali gestionali; fondarsi, anche nelle decisioni di breve periodo, esclusivamente su dati quantitativo monetari e non anche su altre informazioni qualitative relative alla strategia complessiva aziendale può condurre a scelte che compromettono, nel medio-lungo periodo, l’equilibrio economico dell’azienda: basti pensare, nell’ambito dei problemi make or buy, alle implicazioni di mercato di decisioni di esternalizzare certe produzioni prima svolte internamente, che possono riflettersi in modo determinante sul posizionamento strategico dell’azienda sul mercato 43. Non vi è dubbio comunque che le informazioni economiche derivanti dall’analisi dei costi abbiano un rilievo notevole nel contesto delle informazioni di supporto in tali decisioni aziendali.

Approfondimenti sul Web 1. I fondamenti teorici del direct costing 2. Direct costing e full costing: un confronto nella valutazione delle scorte

43

Shank e Govindarajan, 1996.

IV. I SISTEMI DI CALCOLO DEI COSTI DI PRODOTTO

SOMMARIO: 1. I sistemi di calcolo del costo di prodotto 2. Full costing a base unica e a base multipla ed i principi di perfezionamento dei sistemi di calcolo dei costi 3. I costi congiunti e il calcolo del costo di prodotto Approfondimenti sul Web 1. Il costo del personale 2. L’ammortamento

114

► Cost Management. Vol. I

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

115

OBIETTIVI CONOSCITIVI: a) Comprendere le diversità dei sistemi di calcolo dei costi di prodotto b) Applicare il full costing (sistema di calcolo a costo pieno) a base unica e a base multipla c) Spiegare il principio funzionale e i possibili percorsi di perfezionamento del sistema di calcolo dei costi d) Comprendere il concetto di costi congiunti e) Spiegare il ruolo dei costi congiunti nel calcolo dei costi di prodotto

IV.1. I SISTEMI DI CALCOLO DEL COSTO DI PRODOTTO Il costo unitario di prodotto (sia esso un bene od un servizio) assume un ruolo centrale, sia per la misurazione dell’efficienza della gestione nella combinazione produttiva che per le decisioni di fissazione di prezzo, nei limiti in cui esse sono possibili nel mercato in cui l’azienda opera. Imprese operanti nel settore commerciale o dei servizi avranno esigenze conoscitive diverse relativamente ai loro costi: mentre le imprese commerciali trasferiscono nel tempo e nello spazio beni prodotti da altre imprese e le imprese di servizi rendono al consumatore un servizio di natura intangibile, le imprese manifatturiere trasformano fisicamente degli input di varia natura in output aventi il requisito della materialità. Vi saranno pertanto fondamentali differenze nella natura dei costi, nella loro formazione e nella loro contabilizzazione: basti pensare al problema delle scorte, che sono assenti nel caso di imprese fornitrici di servizi, presenti nelle altre due categorie di aziende ma con problematiche differenti (merci invendute nelle imprese commerciali; materie prime, semilavorati e prodotti finiti in quelle manifatturiere). I sistemi di calcolo dei costi di prodotto si basano tradizionalmente su due fondamentali impostazioni teoriche: il full costing (sistema di calcolo a costo pieno) e il direct costing (sistema di calcolo a costi variabili) 44. L’impostazione full costing (FC) si fonda sul principio dell’assorbimento integrale dei costi, secondo il quale il costo di tutti i fattori impiegati deve 44

«Direct» significa letteralmente «costo variabile proporzionale». Vedremo successivamente come il significato di questo termine possa essere inteso anche nel senso di «costo direttamente attribuibile» (cfr. cap. V).

116

► Cost Management. Vol. I

concorrere alla determinazione del costo totale dell’oggetto di calcolo. In questa logica, l’ottenimento di una configurazione di costo «pieno» fornisce un volume di informazioni superiore rispetto ad una configurazione «parziale» e può comunque essere scomposta e disaggregata in base agli scopi conoscitivi, come diremo successivamente 45. Il principio dell’assorbimento integrale dei costi pone il problema dell’allocazione dei costi, più precisamente dei costi comuni e dei costi speciali non economicamente attribuibili in modo diretto, e quindi dell’individuazione di idonee basi di riparto. Il calcolo del costo di prodotto in ottica FC differisce tra le aziende, oltre che a seconda del settore – manifatturiero, commerciale o di servizi – in cui operano, anche in relazione alle modalità di svolgimento dei processi produttivi. Queste ultime, infatti, influenzano l’identificabilità dell’oggetto di costo «unità di prodotto» ai fini dell’attribuzione dei costi, e, conseguentemente, l’entità dei costi di produzione che possono essere convenientemente imputati in modo diretto rispetto a quelli che devono essere invece allocati secondo criteri di riparto, ossia i costi indiretti comuni relativi a fattori impiegati per due o più prodotti (overhead costs) 46. In tal senso, ai due estremi di un ipotetico spettro di una classificazione, si distinguono aziende operanti «su commessa» e aziende operanti con processi «a flusso continuo».  Nelle aziende operanti su commessa il processo si attiva su un prodotto/servizio specifico ed individuabile sulla base di un ordine ben definito da parte del cliente. In tal caso abbiamo un «procedimento diretto» di calcolo dei costi di produzione unitari, «diretto» nel senso che i costi vengono imputati ad una commessa specifica (direttamente o indirettamente). Solo al termine della produzione di quella commessa sarà possibile conoscere il suo costo effettivo (a consuntivo). Si parla in tal caso di sistema di calcolo dei costi per commessa.  Nelle imprese operanti con processi di produzione a flusso continuo, al contrario, si producono masse di prodotti/servizi omogenei tra loro indifferenziati (standardizzati); nelle imprese in cui la produzione avviene a flusso continuo il costo unitario di produzione risulta un costo medio, in quanto ottenibile dal rapporto tra l’ammontare complessivo dei costi di produzione sostenuti in un dato periodo di tempo (materie prime, manodopera ed altri costi) e la quantità totale di output ottenuta; in questo modo, ad esempio, è calcolabile il costo di un barile di petrolio lavorato in una raffineria, o il costo di 45 46

Nel successivo par. 4. Cfr. cap. I, par. 7.

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

117

una movimentazione di un conto corrente bancario. Si parla di «procedimento indiretto» di calcolo dei costi (o sistema di calcolo dei costi per processo), nel senso che il sistema può determinare soltanto il costo complessivo di produzione relativamente ad un periodo di tempo ed il costo unitario può essere calcolato solo indirettamente mediante il rapporto costi/output. La maggior parte dei sistemi di produzione si colloca in una posizione intermedia rispetto ai due estremi indicati e presenta quindi delle caratteristiche proprie sia dei sistema per commessa che dei sistemi a flusso continuo, come ad esempio avviene nella produzione per lotti: qui abbiamo la presenza di prodotti differenziati ma omogenei all’interno di un lotto (si pensi a tutte le imprese manifatturiere di prodotti di largo consumo). Si hanno in tal caso dei sistemi di calcolo misti o “ibridi”: nella produzione per lotti avremo l’attribuzione diretta ai singoli prodotti dei costi dei materiali (come nel sistema per commessa) e l’allocazione dei costi indiretti di trasformazione (manodopera indiretta e altri costi indiretti di produzione) sul volume complessivo di prodotti che attraversa il processo produttivo (come nel sistema per processo) La Figura IV-1 sintetizza le tipologie di sistemi di calcolo dei costi di prodotto. Figura IV-1. – Sistemi di calcolo dei costi di prodotto Produzione a flusso continuo Masse di unità di prodotto o unità di servizio simili SISTEMI DI CALCOLO DEI COSTI PER PROCESSO

Procedimento indiretto

SISTEMI DI CALCOLO DEI COSTI DI PRODOTTO

Produzione per lotti SISTEMI DI CALCOLO DEI COSTI MISTI O “IBRIDI”

Produzione su commessa

Unità di prodotto o di servizio distinta ed identificabile SISTEMI DI CALCOLO DEI COSTI PER COMMESSA

Procedimento diretto

IV.2. FULL COSTING A BASE UNICA E A BASE MULTIPLA ED I PRINCIPI DI PERFEZIONAMENTO DEI SISTEMI DI CALCOLO DEI COSTI Possiamo distinguere due grandi categorie di sistemi di calcolo FC: a base unica e a base multipla.

118

► Cost Management. Vol. I

Nel FC a base unica viene individuata un’unica base di riparto per l’imputazione di tutti i costi indiretti, sia di produzione che di struttura, ossia i costi generali. Le fasi del procedimento di determinazione delle quote di tali costi da ripartire sono le seguenti: 1. scelta degli elementi di costo indiretto da includere nel calcolo: essi vengono considerati nell’ambito di un’unica aggregazione di costi indiretti (cost pool), che rappresenta un contenitore strumentale al calcolo della quota di costi indiretti generali da ripartire; 2. scelta della base di riparto: scegliendo una base di riparto, si ottiene che il volume di costi indiretti allocati sull’oggetto di costo varia proporzionalmente rispetto al variare della base prescelta. Il problema consiste nella corretta identificazione delle basi in funzione degli obiettivi dell’allocazione; 3. calcolo del coefficiente di riparto: si ottiene dal rapporto tra costo indiretto e base di riparto; 4. determinazione della quota di costo da attribuire all’oggetto di costo: si determina facendo il prodotto tra coefficiente di riparto e volume della base riferibile al prodotto. Un sistema di calcolo dei costi di prodotto operante sulla base del full costing a base unica può essere rappresentato mediante il seguente diagramma (Figura IV-2): Figura IV-2. – Diagramma del sistema di calcolo full costing a base unica Materiali indiretti

Manodopera indiretta

Altri costi indiretti di produzione

Altri costi indiretti di struttura

Costi generali Base di allocazione

PRODOTTO

COSTI INDIRETTI COSTI DIRETTI Materiali diretti

Manodopera diretta

Altri costi diretti

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

119

In particolare, se consideriamo il calcolo del costo di prodotto delle aziende operanti su commessa si possono individuare le seguenti cinque fasi: 1. 2. 3. 4. 5.

calcolo dei costi diretti di commessa; individuazione dei costi indiretti da ripartire; scelta della base di riparto e calcolo del coefficiente di riparto; ripartizione dei costi indiretti sulle commesse; calcolo del costo totale di commessa.

Consideriamo un esempio di calcolo del costo di commessa con il full-costing a base unica (FCbu) Una azienda operante per commessa presenta le seguenti schede di lavorazione relative alle due commesse A143 e B349: Comm. A143

Comm. B349

Prezzi un. (€)

Kg. 3.800 1.800 800

Kg. 8.300 1.500 1.100

4,80 10,00 8,00

Macchinari Lavorazione Stampi Assemblaggio

h. 200 85 20

h. 380 140 30

Mano d’opera Interna (n. 30 operai) Esterna (n. 8 unità)

h. 300 24

h. 410 40

Materie Plastica Materiali metallici Materie varie

costo/h 4,50 4,20

L’ammontare degli altri costi è il seguente (€): Costi amministrativi Costi aziendali generali Oneri finanziari Costi industriali di produzione Ammortamenti

30.000 18.000 8.600 10.000 170.000

Vogliamo determinare il costo delle commesse A143 e B349 nell’ipotesi che il riparto dei costi indiretti avvenga sulla base delle ore di manodopera diretta (MOD). Impiegare come base di allocazione le ore MOD significa ipotizzare che il consumo di tutti i fattori indiretti avvenga proporzionalmente rispetto all’utilizzo delle ore MOD da parte delle commesse.

120

► Cost Management. Vol. I

Vediamo ora le fasi nel procedimento di calcolo dei costi di commessa: 1. Calcolo dei costi diretti di commessa Si calcolano innanzitutto i costi dei fattori produttivi speciali diretti rispetto alla commessa, ossia i costi del materiale diretto e della manodopera diretta; il calcolo consisterà semplicemente nella sommatoria dei prodotti tra unità di fattore ed il suo prezzo unitario. Per il costo della manodopera occorrerà considerare anche il numero di addetti essendo il dato delle ore di lavoro riferito a ciascuna unità. I costi diretti di commessa vengono rilevati in specifiche schede di costo, che vengono aperte per ogni commessa in corso. Commessa A143 Materie Plastica Materiali metallici Materie varie

Q

P

PQ

3.800 1.800 800

4,80 10,00 8,00

18.240,00 18.000,00 6.400,00 ––––––––– 42.640,00

Costo materiali

Manodopera Interna Esterna

C/h

N. op.

Qh.

C/h  N. op.  Qh

4,50 4,20

30 8

300 24

40.500,00 806,40 –––––––––– 41.306,40

Costo manodopera

Costo diretto comm. A143 = 42.640,00 + 41.306,40 = 83.946,40 Costo diretto comm. B349 Materie Plastica Materiali metallici Materie varie

Q

P

PQ

8.300 1.500 1.100

4,80 10,00 8,00

39.840,00 15.000,00 8.800,00 ––––––––– 63.640,00

Costo materiali

Manodopera Interna Esterna Costo manodopera

C/h

N. op.

Qh.

C/h  N. op.  Qh

4,50 4,20

30 8

410 40

55.350,00 1.344,00 –––––––––– 56.694,00

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

121

Costo diretto comm. B349 = 63.640,00 + 56.694,00 = 120.334,00 2. Individuazione dei costi indiretti da ripartire Nel nostro esempio, ove si richiede il costo totale di commessa, avremo: Costi indiretti da ripartire: Costi amministrativi Costi aziendali generali Oneri finanziari Costi industriali di produzione Ammortamenti Totale

30.000 18.000 8.600 10.000 170.000 ––––––– 236.600

3. Scelta della base di riparto e calcolo del coefficiente di riparto Nel nostro caso l’unica base scelta sono le ore di manodopera diretta. Pertanto avremo: Base

Comm.

Ore MOD

A143 B349

(300h  30) + (24h  8) (410h  30) + (40h  8)

9.192 12.620 ––––––– 21.812

Totale Ore-MOD

 Costi indiretti  236.600 47 (€/ora MOD) Coeff. riparto costi indiretti   10, 84724005135  21.812  Ore MOD 

4. Ripartizione dei costi indiretti sulle commesse Coeff.  h MOD di commessa

A143 10,84724005135  9.192 B349 10,84724005135  12.620

= =

99.707,83 136.892,17 –––––––––– 236.600,00

47 L’approssimazione dei coefficienti in questi tipi di calcolo è una operazione molto delicata in quanto, a seconda della entità di valori da ripartire, vi possono essere significative divergenze dei risultati, in caso di approssimazioni per difetto o per eccesso, a seconda del numero dei decimali che decidiamo di mantenere.

122

► Cost Management. Vol. I

5. Calcolo del costo totale di commessa Commessa A143 Commessa B349

083.946,40 + 99.707,83 = 183.654,23 120.334,00 + 136.892,17 = 257.226,17 –––––––––– Costo totale 440.880,40

Il FC a base unica può trovare applicazioni nelle realtà aziendali con processi produttivi semplici, dove la quota dei costi indiretti sul totale non è elevata. Evidentemente nelle realtà aziendali più complesse questo metodo non è adatto ad esprimere il contributo dei fattori produttivi alla formazione del prodotto finale, soprattutto se l’attribuzione dei costi vuole essere coerente con il principio funzionale o causale. Tale principio, infatti, opera nella misura in cui l’impiego dei fattori produttivi indiretti per l’ottenimento del prodotto è effettivamente proporzionale alla variazione della base di allocazione prescelta per l’imputazione: in tale caso la base di allocazione è anche realmente un driver di costo rispetto ai costi indiretti che alloca sul prodotto. È intuitivo che quanto più i fattori produttivi contenuti nell’aggregazione dei costi indiretti sono disomogenei, tanto più è probabile che la base di allocazione di tale aggregazione non sia effettivamente anche un driver per tutti i fattori indiretti, con conseguenze distorsive rispetto al principio funzionale. Sulla base di questa fondamentale considerazione, il sistema di calcolo dei costi può essere perfezionato nell’allocazione dei costi indiretti mediante una serie di azioni che ne aumentino l’accuratezza, come di seguito chiarito nel box di approfondimento. Approfondiamo il concetto: principio funzionale e alcune “linee guida” per il perfezionamento dei sistemi di calcolo dei costi Sull’origine dei termini «funzionale» e «causale» nel principio di allocazione dei costi così si esprime Coda: «La prima denominazione si giustifica col fatto che, mercé tale principio, l’attribuzione dei costi agli oggetti loro viene effettuata con riguardo al contenuto “funzionale” dei costi medesimi, ossia con riguardo al “concorso” dei sottostanti fattori agli oggetti. La seconda denominazione, viceversa, si comprende ove le relazioni colleganti i costi agli oggetti vengano interpretate come relazioni di causalità, nel senso di una dipendenza causale dei primi dai secondi». Fonte: Coda, 1968: pp. 232-233.

«La possibilità che un sistema di calcolo full-costing a base unica fornisca delle informazioni di costo distorte dipende dalle differenze con cui gli oggetti di costo impiegano le ri-

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

123

sorse aziendali. Se gli oggetti di costo differiscono significativamente in questo aspetto, allora un sistema di calcolo troppo semplice rischia di fornire dati di costo di commessa, prodotto, servizio o cliente poco accurati; se invece sono simili, anche un sistema semplice può risultare sufficiente per il calcolo dei costi di una commessa. Sempre più le aziende cercano di perfezionare i propri sistemi di calcolo. Un sistema di calcolo dei costi perfezionato è un sistema che spesso permette una migliore misurazione delle diversità nel modo in cui commesse, prodotti e clienti impiegano le risorse aziendali. La crescita nei livelli competitivi ed i progressi nelle tecnologie informatiche hanno accelerato questi iniziative di perfezionamento. Le tre fondamentali linee guida per tale perfezionamento sono:  linea guida n. 1: attribuzione dei costi diretti; occorre classificare quanti più costi possibile come costi diretti, entro il limite della convenienza economica;  linea guida n. 2: aggregazioni di costi indiretti; occorre aumentare il numero di aggregazioni di costi indiretti fintanto che ciascuna di esse risulta omogenea. In una aggregazione di costo omogenea tutti i costi hanno la stessa (o molto simile) relazione di causa-effetto o di benefici ricevuti con la base di allocazione dei costi; in altri termini l’allocazione effettuata mediante tale aggregazione di costo non risulterebbe sostanzialmente diversa da allocazioni effettuate creando ulteriori sottoaggregazioni di essa;  linea guida n. 3: basi di allocazione dei costi; occorre identificare un appropriato determinante di costo per ciascuna aggregazione di costi indiretti». Fonte: Horngren, Foster e Datar, 1998: p. 83.

La realizzazione di un sistema FC a base multipla si inquadra nell’ambito delle azioni di perfezionamento dei sistemi di calcolo dei costi indicate. Mediante il FC a base multipla si attua il riparto dei costi indiretti con basi differenziate, quantitative o a valore, a seconda delle caratteristiche delle diverse aggregazioni di costi indiretti che si vanno a costituire. Un esempio di sistema di calcolo dei costi di prodotto operante con il full costing a base multipla può essere rappresentato mediante il seguente diagramma (Figura IV-3).

124

► Cost Management. Vol. I

Figura IV-3. – Diagramma del sistema di calcolo full costing a base multipla Materiali indiretti

Manodopera indiretta

Cost pool 1 Base di allocazione 1

Altri costi indiretti di produzione

Cost pool 2 Base di allocazione 2

Costi indiretti di struttura

Cost pool 3 Base di allocazione 3

COSTI INDIRETTI

PRODOTTO

COSTI DIRETTI

Manodopera diretta

Materiali diretti

Personale

Altri costi diretti

Consideriamo un esempio di calcolo del costo di commessa con il full-costing a base multipla (FCbm) Sulla base dei dati dell’esempio precedente di impresa operante su commessa ricalcoliamo il costo delle commesse A143 e B349 nell’ipotesi in cui gli ammortamenti vengano imputati in base alle ore-macchina e gli altri costi indiretti in base al totale delle ore MOD. Impiegare come base di allocazione le ore-macchina per gli ammortamenti significa ipotizzare che il consumo di tale fattore sia proporzionale al tempo di lavorazione delle commesse, mentre per gli altri fattori si ipotizza che il consumo avvenga proporzionalmente rispetto all’utilizzo delle ore MOD da parte delle commesse. Vediamo ora le fasi nel procedimento di calcolo dei costi: 1. Calcolo dei costi diretti di commessa Il calcolo rimane invariato rispetto al caso precedente e pertanto: Costo diretto commessa A143 = 83.946,40 Costo diretto commessa B349 = 120.334,00 2. Individuazione dei costi indiretti da ripartire In questo caso abbiamo due centri di aggregazione dei costi indiretti (cost pool), uno contenente unicamente l’elemento ammortamenti e quindi ammontante a 170.000, l’altro avente ammontare risultante dal seguente calcolo:

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

Costi amm.vi Costi az.li gen.li Oneri fin. Costi ind. prod.ne Tot. costi ind.i (escluso amm.to)

125

30.000 18.000 8.600 10.000 ––––––– 66.600 (A)

3. Calcolo dei coefficienti di riparto 1. Ammortamenti Calcolo delle ore-macchina: Comm. A143 Lavorazione Stampi Assemblaggio

h. 200 85 20 ––––– 305

Totale ore-macchina

Coeff. ammortamenti:

Comm. B349 h. 380 140 30 ––––– 550

855

Amm. 170.000,00   198,83 (€/ora MOD) Ore - Macchina 855

2. Altri costi indiretti Totale ore MOD (vedi punto 3 esempio precedente): 21.812 (B) Coefficien te 

( A ) 66.600 ,00   3,0533651 (€ di costo indir. per ora MOD di commessa) (B) 21.812

4. Ripartizione dei costi indiretti sulle commesse Altri costi indiretti: c. A143 c. B349 Ammortamenti: c. A143 c. B349

Coeff.  Ore MOD di commessa 3,0533651  9.192 = 28.066,53 3,0533651  12.620 = 38.533,46 Coeff.  Ore macchina di commessa 198,83  305 = 60.643,27 198,83  550 =109.356,76

5. Calcolo del costo totale di commessa Commessa A143: Commessa B349: Costo totale 48

083.946,40 + 28.066.53 + 60.643,27 = 120.334,00 + 38.533.46 + 109.356,76 =

172.656.20 268.224,22 –––––––––– 440.880,42 48

La differenza di 0,02 € rispetto al totale precedente è dovuta agli arrotondamenti.

126

► Cost Management. Vol. I

Nei due casi esaminati i costi delle commesse si presentano come segue: A143 FC bu Costi diretti Costi indiretti Totale

83.946,40 99.707,83 –––––––––– 183.654,23

B349 FCbm 83.946,40 88.709,80 –––––––––– 172.656,20

FC bu 120.334,00 136.892,17 –––––––––– 257.226,17

FCbm 120.334,00 147.890,22 –––––––––– 268.224,22

L’incremento del costo della commessa B349 nel passaggio dal FCbu al FCbm, cui corrisponde una riduzione del costo della commessa A143, dipende in tutta evidenza dall’allocazione di una parte dei costi indiretti in base alle ore-macchina piuttosto che dalle ore MOD. Se calcoliamo il rapporto tra le basi di riparto (ore MOD e ore-macchina) delle due commesse infatti osserviamo che: MOD (B349)/MOD (A143) Ore-macch. (B349)/Ore-macch. ( A143)

12.620/9.192 = 1,37 550/305 = 1,80

L’aumento del rapporto «base(B349)/base(A143)» nel passaggio dalle ore MOD alle ore-macchina indica che impiegando le ore-macchina aumenta il consumo di tale base (e pertanto l’assorbimento di costi indiretti allocati in base ad essa) sulla commessa B349 rispetto alla A143. In altri termini: per € 1 di costi indiretti allocati sulla commessa A143 in base alle ore MOD troviamo € 1,37 allocati sulla B349, mentre se la base diventa le oremacchina i costi indiretti allocati sulla B349 divengono € 1,80 per € 1 allocato sulla A143.

Naturalmente la moltiplicazione delle aggregazioni di costi indiretti e delle basi di riparto non è di per sé una garanzia automatica di maggiore accuratezza. Come detto in precedenza, le logiche di perfezionamento dei sistemi di calcolo dei costi di prodotto, lungi dal rappresentare un semplice esercizio computistico, necessitano di un’analisi approfondita delle componenti di costo indirette e dei possibili driver per la loro allocazione agli oggetti finali di costo.

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

127

IV.3. I COSTI CONGIUNTI E IL CALCOLO DEL COSTO DI PRODOTTO 49

IV.3.1. I prodotti ed i costi congiunti Come si è visto in precedenza il principio dell’assorbimento integrale dei costi pone il problema dell’allocazione dei costi dei costi comuni e dei costi speciali non economicamente attribuibili in modo diretto. Un caso particolare di comunanza dei costi riguarda i cosiddetti prodotti congiunti. Tali prodotti sono ottenuti simultaneamente attraverso una o più fasi del processo produttivo che porta alla loro realizzazione, pertanto, in prima approssimazione, dato un certo processo produttivo, non è possibile ottenere un determinato prodotto senza realizzare anche un altro o più prodotti insieme al primo 50. Tuttavia è opportuno precisare che la scelta di produrre due o più prodotti contemporaneamente, ossia mediante il medesimo processo produttivo, non è sempre una scelta inevitabile. La produzione simultanea di due o più prodotti (prodotti congiunti) può derivare sia da ragioni (a) tecniche, sia (b) economiche (Collini, 2001: p. 34 e 2008: pp. 181-182). Per quanto riguarda il caso (a), data la tecnologia disponibile, non è possibile svolgere un processo produttivo per ottenere un determinato prodotto senza produrne anche un altro o più d’uno (un classico esempio è la macinazione del frumento che produce sia farina con diversi gradi di purezza, sia crusca). Nel caso (b), invece, è possibile realizzare separatamente i prodotti, cioè con diversi processi produttivi, ma per ragioni tecniche non è economicamente conveniente. Un esempio di quest’ultima fattispecie è il caso della cogenerazione di energia elettrica e vapore tramite un unico impianto, rispetto all’alternativa di produzione di energia e vapore attraverso impianti e processi produttivi separati. Infine, sempre relativamente al caso (b), l’esistenza di economie di scala potrebbe rendere economicamente conveniente realizzare produzioni congiunte in luogo di processi produttivi «separati». Anche in questo caso esiste la tecnologia per realizzare separatamente i diversi prodotti, ma è meno conveniente di una tecnologia che permette di realizzare una produzione congiunta. In queste circostanze si può parlare di prodotti tecnicamente congiunti, poiché la tecnologia in maniera diretta (caso a), oppure indiretta (caso b), determina la realizzazione simultanea di due o più prodotti 51. I prodotti 49

Di Riccardo Giannetti, Università di Pisa. Le proporzioni con cui si ottengono i prodotti congiunti, in alcuni casi possono essere fisse, in altri casi variabili, anche se entro certi limiti. 51 Nella letteratura economico-aziendale si distinguono le “congiunzioni economiche” da quelle tecniche di cui si tratta in questo capitolo. Le congiunzioni economiche derivano dalle scelte organizzative che originano il fenomeno dei costi comuni. In tale situazione, per motivi di conve50

128

► Cost Management. Vol. I

ottenuti condividono alcune fasi del processo produttivo e i costi sostenuti per realizzare tali fasi sono denominati costi congiunti. Per identificare tale categoria di costi prima di tutto è necessario verificare se esistono i relativi prodotti, poiché in caso contrario si avrebbe un solo prodotto e verrebbe meno il fenomeno di comunanza necessario (anche se non sufficiente) per l’esistenza dei costi congiunti. Le condizioni che devono essere soddisfatte affinché esistano i prodotti congiunti sono (Collini, 2001: pp. 32-33): 1. la produzione dei prodotti avviene, almeno in parte, attraverso il medesimo processo produttivo; il punto del processo produttivo che separa le fasi in comune da quelle specifiche di ogni prodotto è denominato split-off-point (oltre tale punto i prodotti seguono percorsi diversi); 2. l’esistenza di una specifica domanda di mercato per i diversi prodotti; ciò consente di identificare distintamente i due prodotti e differenzia i prodotti congiunti dal caso di un solo prodotto composto da più parti 52. Consideriamo degli esempi di costi congiunti Raffinazione del petrolio greggio. Dalla raffinazione del petrolio si ottengono congiuntamente (in proporzioni in piccola parte governabili) benzina, gasolio, cherosene, nafta, oli lubrificanti, bitume, paraffine e altri prodotti. Lavorazione del latte. Dalla lavorazione del latte si ottengono panna, formaggio e siero per produrre la ricotta. Lavorazione del legno. Dal taglio di un unico tronco si ottengono tavole di diversa misura e segatura di legno. Fonte: Collini, 2001: p. 36.

Definiti i prodotti congiunti e i relativi costi congiunti esaminiamo gli scopi che giustificano (o non giustificano) l’allocazione dei costi congiunti ai prodotti congiunti e le possibili soluzioni per realizzare tale allocazione. nienza, si allocano in un unico ambito organizzativo fattori produttivi destinati alla realizzazione di diversi prodotti. In tali circostanze è possibile variare il mix di prodotti ottenuti e, in molti casi, procedere alla ripartizione dei costi comuni secondo il criterio causale-funzionale. Invece, nelle congiunzioni tecniche di cui si tratta in questo capitolo, non è possibile effettuare un’allocazione dei costi secondo quest’ultimo criterio. Sull’argomento si veda anche Amodeo, 1941: pp. 23-24; D’Ippolito, 1962: pp. 47-49; Sòstero, 1991: pp. 78-80; Collini, 2008: pp. 178-186. 52 Nel caso di un valore di vendita unico per due o più oggetti, trattasi di congiunzione di ricavo (come, ad esempio, nel caso di vendita di servizi “a pacchetto” per i quali non è identificato il valore che singolarmente ogni servizio produce).

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

129

IV.3.2. I costi congiunti: quando può essere utile la loro allocazione L’utilità di allocare i costi congiunti ai prodotti può essere indagata facendo riferimento ai seguenti scopi principali 53:  analisi della redditività dei prodotti;  fissazione del prezzo di vendita;  valutazione della convenienza a continuare il processo produttivo oltre il punto di split-off;  valutazione della convenienza ad accettare un ordine di prodotti congiunti;  decisioni di make or buy (produrre internamente oppure esternamente i prodotti congiunti);  incentivazione delle prestazioni manageriali;  valutazione delle rimanenze d’esercizio;  liquidazione dei danni da parte di imprese di assicurazione quando tale liquidazione si basa sul costo e richiede, quindi, la determinazione dei costi dei prodotti congiunti;  risoluzione di controversie nelle quali il costo dei prodotti congiunti rappresenta una variabile determinante. In merito all’analisi della redditività dei prodotti l’allocazione dei costi congiunti non è necessaria, poiché i relativi prodotti devono comunque essere realizzati simultaneamente, pertanto il giudizio di convenienza si basa sul confronto tra i ricavi e i costi complessivi senza bisogno di allocazione dei costi di produzione tra i prodotti congiunti. Per quanto riguarda i prezzi di vendita se essi dipendono dalle condizioni di mercato, ovvero dall’andamento della domanda e dell’offerta, l’allocazione dei costi congiunti non è necessaria. Come situazione particolare ricordiamo quella in cui occorre determinare il prezzo attraverso una procedura di tipo cost-plus pricing poiché, ad esempio, il servizio/prodotto è venduto in un mercato regolamentato in cui i prezzi si formano, convenzionalmente, mediante una procedura stabilita. La valutazione della convenienza a continuare il processo produttivo oltre il punto di split-off, ad accettare un ordine di prodotti congiunti, le decisioni di make or buy, pur differenziandosi richiedono tutte l’analisi dei costi rilevanti tra le alternative poste a confronto 54, tale analisi, come noto, non richiede l’allocazione dei costi.

53

Sull’argomento si veda anche Horngren et al., 2009: p. 601 e segg. Ricordiamo che i costi rilevanti sono quelli presenti in una sola delle alternative poste a confronto, oppure presenti in tutte le alternative confrontate ma con importi diversi. Per approfondimenti si veda il primo capitolo. 54

130

► Cost Management. Vol. I

Per quanto concerne l’incentivazione delle prestazioni manageriali, l’allo-cazione dei costi congiunti può essere motivata dalla finalità di spingere i manager che vendono i prodotti congiunti a realizzare dei margini idonei a coprire, nel loro complesso, i costi congiunti e a massimizzare il profitto aziendale 55. In questi casi l’identificazione del metodo di ripartizione, data comunque l’arbitrarietà della medesima, dovrebbe essere svolta cercando di selezionare quello che nella situazione specifica presenta minori rischi di portare a decisioni antieconomiche. Circa la valutazione delle rimanenze del bilancio d’esercizio oppure per determinare il reddito imponibile, secondo la normativa del Paese di riferimento potrebbe essere/non essere necessario allocare i costi congiunti 56. Infine gli ultimi due casi (liquidazione dei danni da parte di un’impresa assicuratrice e risoluzione di controversie), sembrano sufficientemente esplicativi della necessità di allocare i costi congiunti. In sintesi le situazioni più frequenti che nella pratica sembrano giustificare l’allocazione dei costi congiunti, possono essere così riassumibili:  determinazione dei costi dei prodotti congiunti nei casi in cui il prezzo di vendita è soggetto a regolamentazione e/o, più in generale, quando si ottiene attraverso un ricarico del costo pieno di produzione; 55 «I motivi che possono giustificare la ripartizione dei costi congiunti per scopi decisionali derivano dalla difficoltà a dominare tutte le variabili che entrano in gioco nelle decisioni stesse. In aziende di elevata complessità, difficilmente una sola persona può individuare tutte le alternative di impiego dei prodotti congiunti, da esaminare a fronte di ogni decisione. In questo caso, la ripartizione dei costi congiunti può servire a suddividere le decisioni tra un numero elevato di organi decisionali, ciascuno competente a massimizzare il profitto aziendale in un ben definito mercato. Inoltre, in caso di decentramento decisionale, ammesso di disporre a livello centrale di tutte le informazioni necessarie per prendere le soluzioni più vantaggiose, se le soluzioni venissero imposte dell’alto si contrasterebbe la relativa autonomia di comportamento delegata ai singoli. Tutto ciò porta ad affermare che sussistono condizioni per le quali risulta più opportuno che le decisioni vadano prese a livello decentrato, in modo autonomo, considerando solo uno (o alcuni) dei prodotti congiunti. In questo caso, l’attribuzione dei costi congiunti, pur non potendo uscire dal campo dell’arbitrarietà, ha lo scopo di indirizzare le decisioni dei singoli verso quelle che risultano ottimali per l’intera azienda» (Sòstero, 1991: p. 279). 56 Relativamente al nostro Paese il Principio contabile OIC n. 13, relativamente alle produzioni congiunte e ai sottoprodotti, prevede che: «37. Con riferimento ai prodotti con costi comuni non scindibili, nei casi in cui non sia tecnicamente determinabile con ragionevolezza la quota di costo da imputare a ciascun prodotto, essa può essere determinata in proporzione al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato dei diversi prodotti. 38. Fermo rimanendo quanto previsto dal paragrafo 37, i sottoprodotti o scarti di lavorazione di importo irrilevante possono essere valutati direttamente al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, purché questo valore sia dedotto dal costo del prodotto principale».

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

131

 valutazione/incentivazione delle prestazioni manageriali (in alcuni casi);  valorizzazione delle rimanenze per la redazione del bilancio di esercizio (laddove la normativa lo richiede oppure lo consente);  determinazione dei costi di prodotti congiunti per la liquidazione di danni (valutati sulla base del costo) e per la risoluzione di controversie. Di seguito esamineremo alcuni dei metodi che possono essere utilizzati per allocare i costi congiunti.

IV.3.3. Alcuni metodi di allocazione dei costi congiunti L’allocazione dei costi congiunti rappresenta, da una certa prospettiva d’analisi, un problema di facile soluzione. Infatti, poiché non è possibile individuare delle relazioni causali univoche tra i costi congiunti e gli oggetti di costo, dal punto di vista del criterio funzionale-causale qualsiasi allocazione non può che risultare arbitraria. La scelta del metodo di allocazione da adottare dovrebbe essere contestualizzata ed esaminata per ogni situazione valutando i possibili costi-benefici (ad esempio la semplicità, la coerenza con gli obiettivi dell’allocazione dei costi congiunti, la disponibilità dei dati e così via) di ogni metodo di allocazione. Tra i possibili metodi in questa sede abbiamo privilegiato quelli più semplici visto che, in genere, la soggettività propria di tale operazione rimane inalterata al variare del grado di sofisticazione dei metodi adottati. Esamineremo quindi i metodi basati 57: 1. 2. 3. 4.

sull’esistenza di un prodotto principale accanto ad uno secondario; sulle quantità prodotte; sul valore di realizzo dei prodotti nel punto di split-off; sul valore di realizzo dei prodotti dopo il punto di split-off.

Il metodo basato sulla distinzione tra prodotto principale e secondario Il metodo basato sull’esistenza di un prodotto principale e di uno secondario presuppone la distinzione tra i due tipi di prodotto. In prima approssimazione il prodotto principale rappresenta quello che ha una maggiore importanza rispetto al secondario, il quale si ottiene come «conseguenza indesiderata»

57

Per altri metodi di allocazione dei costi congiunti, si veda anche Sòstero, 1991: p. 266 e segg.

132

► Cost Management. Vol. I

in seguito alla produzione del primo. Un modo per conferire una valenza «operativa» al criterio dell’importanza è quello di utilizzare il valore economico dei prodotti: il prodotto principale è allora quello che ha un valore superiore rispetto al secondario (il quale, comunque, ha una propria domanda di mercato). Bisogna precisare che la distinzione può essere fatta con riferimento ad un determinato ambito in un definito momento storico, poiché in diverse circostanze spazio-temporali essa potrebbe non essere più valida: il cherosene, ad esempio, un tempo era considerato il prodotto principale del processo di raffinazione, successivamente divenne secondario e poi di nuovo principale in quanto usato come importante componente del carburante per gli aerei (Anthony, 1965: pp. 310-311). Dopo avere qualificato i prodotti in principale e secondario, l’allocazione dei costi congiunti può avvenire in due modi: – attribuendo tali costi interamente al prodotto principale; – attribuendo ai prodotti secondari una quota di costi congiunti pari al loro valore di realizzo e al prodotto principale il resto dei costi congiunti. Consideriamo un esempio di allocazione dei costi congiunti secondo il metodo del prodotto principale e secondario L’azienda Alfa, operante nel settore chimico, nel mese di luglio 200_ ha sostenuto i seguenti costi di produzione ottenendo le quantità dei prodotti A, B, C, vendute ai prezzi indicati in tabella: Costi di produzione: Costo materia prima per tutti i prodotti: Costi accessori acquisto materia prima: Costo trasformazione complessivo: Totale costi di produzione:

400 100 900 ––––– 1.400

Prodotti

Quantità prodotte e vendute (kg)

Ricavo unitario (prezzo)

A B C Totale

5.000 3.000 1.000 9.000

0,5 0,3 0,1

Ricavo totale 2.500 900 100 3.500

Prodotto principale: A 1. Metodo del prodotto principale basato sull’imputazione di tutti i costi al prodotto principale

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

133

Ricavo prodotto A: 2.500 Costi prodotto A: 1.400 Margine: 1.100 2. Metodo del prodotto principale basato sull’imputazione ai prodotti secondari di un costo pari al loro valore di realizzo Costo complessivo delle produzioni: 1.400 Costo prodotto B (valore realizzo): – 900 Costo prodotto C (valore realizzo): – 100 Costo prodotto A: 400 Ricavo prodotto A: 2.500 Costi prodotto A: 400 Margine: 2.100 Si nota che il costo del prodotto principale e conseguentemente il relativo margine, variano significativamente secondo che si consideri o meno il costo dei prodotti secondari.

Esaminiamo le principali caratteristiche dei due modi di allocazione dei costi congiunti. Secondo il primo modo di procedere tutti i costi sono imputati al prodotto principale mentre il costo del prodotto secondario è pari a zero. L’imputazione di un costo pari a zero al prodotto secondario è coerente con l’ipotesi che i prodotti secondari siano, come già detto, un «risultato indesiderato» del processo produttivo la cui attivazione dipende esclusivamente dai prodotti principali i quali, pertanto, dovrebbero essere in grado di coprire tutti i costi di produzione necessari per la loro realizzazione generando un soddisfacente margine. Tale approccio è coerente con l’obiettivo di indurre i soggetti decisori a considerare esclusivamente il prodotto principale, tuttavia così facendo non emerge che la produzione dello stesso comporta la realizzazione anche del secondario; quest’ultimo, inoltre, produce un margine pari al valore di realizzo (oppure al valore di realizzo al netto dei costi specifici presenti dopo il punto di split-off), pertanto non considerando tale contributo si fornisce una rappresentazione incompleta degli effetti economici del processo produttivo. Bisogna segnalare, infine, che se l’allocazione dei costi congiunti è utilizzata per la valutazione delle rimanenze ai fini della redazione del bilancio d’esercizio, in questo modo i prodotti secondari assumono un valore nullo; pertanto, secondo l’entità dei prodotti secondari e del loro valore di realizzo, si effettua una valutazione che potrebbe allontanare dalla rappresentazione veritiera e corretta della situazione economica, finanziaria e patrimoniale dell’azienda.

134

► Cost Management. Vol. I

Secondo l’altro modo di procedere il costo dei prodotti principali è al netto del valore di realizzo di quelli secondari. Il valore che si ottiene non rappresenta o meglio, non approssima il consumo delle risorse impiegate per la realizzazione del prodotto principale, ma costituisce un valore che riassume diverse variabili (costi di produzione ed eventi esterni che influenzano il valore di realizzo dei prodotti secondari). Tale valore può essere utile nei casi in cui vari la quantità di prodotto secondario associato alla produzione di quello principale. In tale situazione il costo del prodotto principale al netto del valore di realizzo del prodotto secondario, può essere utile per stabilire il mix produttivo che minimizza il «costo» del prodotto principale ma, come si nota, è un obiettivo diverso rispetto alla determinazione del costo di produzione. Per concludere entrambi gli approcci appena evidenziati mostrano due limiti comuni: la difficoltà, talvolta presente, di distinguere il prodotto principale da quello secondario e la loro applicabilità in presenza di un solo prodotto principale. Il metodo basato sulle quantità prodotte Questo metodo alloca i costi congiunti utilizzando come base di riparto le quantità prodotte. Dato che non è possibile individuare basi di riparto o criteri di attribuzione che rispondano meglio di altri al criterio funzionale, il riferimento ai volumi di prodotto appare giustificabile (o non giustificabile) al pari di altri criteri di allocazione. Per quanto concerne il significato dell’informazione di costo, essa rappresenta un costo medio ottenuto considerando il volume di produzione come unico determinante di costo. La principale difficoltà operativa del metodo risiede nella necessità di ricondurre le produzioni congiunte ad un’unica unità di misura. Consideriamo un esempio di allocazione dei costi congiunti secondo il metodo delle quantità prodotte Riprendiamo i dati dell’esempio precedente. In questo caso è necessario determinare un coefficiente ponendo a rapporto il costo complessivo di produzione con la quantità totale di produzione: 1.400/9.000 = 0,1556 Moltiplicando il coefficiente per le rispettive quantità si ottengono i dati evidenziati dalla tabella seguente.

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

135

Prodotti

Quantità prodotte

Ricavo unitario

Ricavo totale

Costi congiunti allocati

Peso costi congiunti sul totale

Margine prodotti

Margine/ Ricavi

A

5.000

0,5

2.500

777,78

55,56%

1.722,22

68,89%

B

3.000

0,3

900

466,67

33,33%

433,33

48,15%

C

1.000

0,1

100

155,55

11,11%

– 55,55

– 55,56%

Totale

9.000

3.500

1.400

2.100

Il margine complessivo vale: 3.500 – 1.400 = 2.100 In termini % sui ricavi di vendita: (2.100/3.500)  100 = 60% Si nota che secondo questo metodo ogni prodotto evidenzia una diversa redditività delle vendite (margine/ricavi), ed ognuna differisce dalla redditività delle vendite che si ottiene ponendo a rapporto il margine complessivo (2.100) con il totale dei ricavi di vendita (3.500).

Il metodo basato sul valore di realizzo dei prodotti nel punto di split-off Nel metodo basato sul valore di realizzo dei prodotti nel punto di split-off, i costi congiunti sono allocati in base al valore di vendita della produzione totale di ciascun prodotto nel punto di split-off. L’allocazione in base al valore di vendita esprime l’intenzione d’imputare i costi congiunti ai relativi prodotti in proporzione alla loro capacità di assorbimento, oppure, da un altro punto di vista, in funzione della loro capacità di contribuire alla generazione dei ricavi. L’allocazione è illustrata nell’esempio seguente dove si nota che, se non vi sono costi specifici successivi al punto di split-off, la ripartizione dei costi congiunti è tale da allineare la redditività dei prodotti congiunti. In caso di costi specifici dopo il punto di split-off si rinvia al metodo di cui diremo successivamente. Un esempio di allocazione dei costi congiunti secondo il metodo basato sul valore di realizzo nel punto di split-off Continuiamo ad utilizzare i dati dell’esempio precedente. In questo caso è necessario determinare un coefficiente ponendo a rapporto il costo complessivo di produzione con i ricavi totali che si presume di ottenere dalla vendita dei prodotti congiunti: 1.400/3.500 = 0,40 Moltiplicando il coefficiente per i rispettivi ricavi si ottengono i dati evidenziati dalla tabella sottostante:

► Cost Management. Vol. I

136

Peso costi congiunti sul totale

Margine prodotti

1.000

71,43%

1.500

60%

360

25,71%

540

60%

100

40

2,86%

60

60%

3.500

1.400

Prodotti

Ricavo totale

Costi congiunti allocati

A

2.500

B

900

C

Totale

Margine/ Ricavi

2.100

Il margine complessivo vale: 3.500 – 1.400 = 2.100 In termini % sui ricavi di vendita: (2.100/3.500)  100 = 60% Si nota che il metodo dei ricavi di vendita in corrispondenza del punto di split-off, allocando i costi congiunti in base ai ricavi dei singoli prodotti, mantiene per ogni prodotto una redditività delle vendite pari a quella che si ottiene senza procedere all’allocazione dei costi congiunti.

Il metodo basato sul valore di realizzo dei prodotti dopo il punto di split-off Può essere considerato una variante del metodo basato sul valore di realizzo, poiché invece di fare riferimento ai ricavi di vendita dei prodotti nel punto di split-off, utilizza i ricavi al netto dei costi specifici sostenuti dopo il punto di split-off. Rispetto al metodo precedente richiede l’identificazione delle fasi del processo produttivo che si svolgono dopo il punto di split-off. Il metodo si basa sulla capacità dei prodotti di sopportare i costi congiunti allocati, con la distinzione rispetto al precedente, che tale capacità non dipende dai ricavi di vendita nel punto di split-off, bensì dai ricavi al netto dei costi specifici rilevati dopo tale punto. A differenza del metodo precedente è necessario conoscere le decisioni manageriali prese successivamente al punto di split-off in modo da identificare i corrispondenti costi di produzione. L’esemplificazione del metodo, riportata nel successivo riquadro, evidenzia che può essere applicato in due varianti. Secondo il primo approccio i costi congiunti sono imputati in proporzione al margine al netto dei costi successivi al punto di split-off (costi specifici di prodotto); in base al secondo approccio prima si determina il rapporto percentuale tra il margine complessivo delle produzioni congiunte ed i ricavi complessivi, quindi si moltiplica tale percentuale per i ricavi di vendita dei singoli prodotti congiunti, successivamente si detraggono dai ricavi di vendita i costi speciali ed il margine determinato come appena detto; ciò che rimane rappresenta la quota di costi congiunti allocata allo specifico prodotto.

► I sistemi di calcolo dei costi di prodotto

137

Consideriamo un esempio di allocazione dei costi congiunti secondo il metodo basato sul valore di realizzo al netto dei costi sostenuti dopo il punto di split-off Continuiamo ad utilizzare i dati dell’esempio precedente, tenendo conto però dei seguenti dati aggiuntivi: Prodotti

Costi specifici dopo il punto di split-off (per terminare le lavorazioni e per la vendita)

A B C Totale

1.500 150 50 1.700

a) Allochiamo i costi congiunti in base ai ricavi dei singoli prodotti al netto dei costi specifici: Costi Peso costi congiunti congiunti Margine allocati (*) sul totale

Prodotti

Ricavi

Costi specifici

Ricavi al netto dei costi specifici

A

2.500

1.500

1.000

777,78

55,56%

222,22

8,89%

B

900

150

750

583,33

41,67%

166,67

18,52%

C

100

50

50

38,89

2,78%

11,11

11,11%

3.500

1.700

1.800

1.400,00

Totale

Margine/ Ricavi

400,00

(*) Coefficiente di allocazione dei costi congiunti: 1.400/1.800 = 0,7778 per 1 € di ricavo netto.

Il margine totale è pari a: 3.500 – 1.400 – 1.700 = 400 b) Allochiamo adesso i costi congiunti in modo che la percentuale di margine per i singoli prodotti sia costante. L’incidenza percentuale del margine totale sui ricavi complessivi è pari a: 400/3.500 = 11,43%, tale percentuale è utilizzata per determinare il margine di ogni prodotto congiunto, come evidenziato nella tabella seguente. Margine Costi congiunti (11,43%  allocati (ricavi-costi ricavi) specifici-margine)

Peso costi congiunti sul totale

Margine/ ricavi

714,29

51,02%

11,43%

102,86

647,14

46,22%

11,43%

50

11,43

38,57

2,76%

11,43%

1.700

400,00

1.400,00

Prodotti

Ricavi

Costi specifici

A

2.500

1.500

285,71

B

900

150

C

100

3.500

Totale

11,43%

138

► Cost Management. Vol. I

In questo caso, considerate le modalità di imputazione dei costi congiunti, l’incidenza del margine sulle vendite è la medesima per ogni prodotto ed è pari a quella del margine complessivo sui ricavi totali.

Accade nelle aziende … In alcuni casi, ad esempio nella produzione di memorie per microcircuiti integrati, si può verificare che un incremento dei costi per migliorare la qualità dei prodotti congiunti e/o la produttività di un processo produttivo congiunto (numero di prodotti congiunti realizzati in relazione alle risorse impiegate), sia associato ad un incremento del valore complessivo di realizzo dei prodotti. Ricordiamo che il valore complessivo dei prodotti congiunti dipende dalle rispettive quantità, dal prezzo di vendita degli stessi, nonché dalla composizione del mix di prodotti (laddove è possibile modificare quest’ultima variabile). Se è possibile modificare le proporzioni con cui si ottengono i prodotti congiunti, in presenza dell’associazione tra incremento dei costi congiunti e del valore di realizzo dei prodotti di cui si è detto, può essere opportuno procedere all’allocazione dei costi congiunti in base al metodo del valore di realizzo (nel punto di split-off o dopo tale punto se vi sono costi specifici dei prodotti) piuttosto che mediante quello delle quantità. La preferenza accordata al metodo del valore di realizzo, deriva dall’ipotesi di una relazione di causaeffetto tra l’incremento del valore di realizzo dei prodotti e l’aumento dei costi sostenuti per elevare la produttività e/o il livello qualitativo. Imputando i costi congiunti secondo il metodo del valore di realizzo, inoltre, si spingono i manager a verificare se le iniziative di miglioramento della qualità e/o della produttività si traducono, per i singoli prodotti congiunti, in margini positivi incrementali e/o in riduzioni del costo unitario 58.

Approfondimenti sul Web 1. Il costo del personale 2. L’ammortamento

58

Per approfondimenti cfr. Gatti e Grinnell, 2000.

V. LA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO

SOMMARIO: 1. La contabilità per centri di costo: struttura e funzionamento 2. Configurazioni di costo di prodotto e loro impieghi Approfondimenti sul Web 1. Il costo standard per la responsabilizzazione economica

140

► Cost Management. Vol. I

► La contabilità per centri di costo

141

OBIETTIVI CONOSCITIVI: a) Identificare le caratteristiche di struttura e le fasi per la realizzazione di una contabilità per centri di costo b) Descrivere le configurazioni di costo di prodotto ed i possibili loro impieghi per le decisioni aziendali

V.1. LA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO: STRUTTURA E FUNZIONAMENTO In presenza di una organizzazione complessa della produzione e, più in generale, di una maggiore dimensione aziendale, ai fini di un più corretto calcolo del costo unitario di prodotto vengono definite all’interno della combinazione produttiva delle aggregazioni di costi indiretti che coincidono di solito con le unità organizzative in cui è articolata l’azienda: si parla in tal caso di centri di costo 59. In essi vengono accumulati i costi che non risultano attribuibili secondo criteri di specialità al prodotto; si ottiene così il costo totale dello svolgimento delle operazioni all’interno di dette unità. Tale sistema, pertanto, è funzionale anche al controllo del consumo delle risorse all’interno dell’organizzazione ed alla responsabilizzazione sul loro impiego da parte dei responsabili di unità organizzative. I centri di costo: a) consentono una più corretta imputazione dei costi ai prodotti in quanto individuano dei raggruppamenti intermedi che rendono più razionale la determinazione dei costi; b) facilitano alcune decisioni, in quanto la conoscenza di costi relativi a centri di costo può dare delle informazioni importanti per decisioni di migliora59 Riportiamo alcune significative definizioni di «centro di costo»: «... “unità operativa”, definita in funzione delle esigenze conoscitive ed operative di una determinazione sistematica dei costi ad essa afferenti» (Coda, 1968: p. 70); «... gruppi di operazioni o di processi (che) configurano dei centri operativi, ai quali possono essere attribuiti particolari raggruppamenti di costi» (Selleri, 1999: p. 90); «... centri di responsabilità al cui titolare il sistema di controllo assegna la responsabilità primaria di “ottimizzare” i costi delle risorse impiegate nell’esercizio della propria attività» (Brusa, 2000: p. 246).

142

► Cost Management. Vol. I

mento delle performance del centro nello svolgimento del processo produttivo; c) sono utili per il controllo di gestione, in quanto si collegano alla definizione dei centri di responsabilità in precedenza descritti (cfr. cap. I). Le fasi per la determinazione del costo di produzione nell’ambito di una contabilità per centri di costo sono generalmente le seguenti: 1. definizione di un piano dei centri di costo; 2. scelta degli elementi di costo da includere nel calcolo e dei criteri di localizzazione dei costi nei centri di costo; 3. attribuzione dei costi dei centri intermedi ai centri di costo finali previa definizione di opportune basi di ripartizione; 4. imputazione dei costi all’oggetto di calcolo.

V.1.1. Il piano dei centri di costo Nella prima fase si definiscono le unità operative che costituiranno gli oggetti di costo «intermedi» rispetto all’oggetto di costo «finale» costituito dal prodotto. I fondamentali principi da seguire nella individuazione dei centri di costo sono i seguenti 60: 1. omogeneità delle operazioni in essi compiute che consenta l’individuazione di una comune «unità di output» rispetto alla quale i costi saranno commisurati; ciò comporta, come vedremo successivamente, la possibilità di giungere ad una classificazione dei centri di costo in base all’oggetto della loro attività ed al loro output; 2. omogeneità della dotazione di fattori produttivi e dei relativi costi ai fini di una corretta imputazione agli oggetti di costo 61; 3. significatività in termini di importo delle spese sostenute presso un dato centro per avere effettivo vantaggio informativo dalla sua definizione;

60 61

Brusa, 1995: pp. 50-51.

«(...) ad esempio è opportuno tenere distinte le presse con carico e scarico manuale da quelle automatiche, poiché – pur essendo tecnicamente analoghe le operazioni di stampaggio compiute – è ben diverso nei due casi il rapporto tra impegno-uomo e impegno-macchina» (Brusa, 1995: p. 50).

► La contabilità per centri di costo

143

4. individuabilità di un responsabile del centro, di cui vi è l’esigenza per la responsabilizzazione nell’impiego delle risorse. In relazione a tali criteri orientativi, il modello di contabilità per centri di costo costituisce un sistema di calcolo dei costi coerente con il modello aziendale per aree funzionali, in quanto l’individuazione dei centri di costo è fortemente influenzata dalla struttura organizzativa; in tal senso esiste anche uno stretto legame con la definizione dei centri di responsabilità ai fini del controllo di gestione e il modello si presta ad essere impiegato, oltre che per il calcolo del costo di prodotto, anche per la valutazione dei risultati del management dell’organizzazione (responsibility accounting). Occorre tuttavia precisare che un centro di costo non necessariamente coincide esattamente con una funzione aziendale (ad esempio nella funzione di produzione ci possono essere diversi centri di costo) né con un centro di responsabilità (come si vedrà nel prossimo capitolo, vi possono essere più reparti di produzione, ognuno dei quali costituisce un centro di costo, ma dei quali esiste un unico responsabile). Così come occorre tenere presenti le diverse esigenze nell’identificazione dei costi da imputare ai centri per una contabilità per centri di costo finalizzata al calcolo del costo pieno di prodotto rispetto ad una contabilità per centri di costo finalizzata alla valutazione della performance dell’organizzazione, ove i costi che vanno considerati sono solamente quelli controllabili (cfr. cap. II). In base ad un criterio di tipo «gerarchico» i centri di costo si distinguono in:  centri intermedi; e  centri finali. Sono intermedi, se i costi in essi localizzati vengono successivamente attribuiti ad altri centri di costo (ad esempio il reparto manutenzioni o l’ufficio contabilità); si dicono finali, se da essi i costi vengono attribuiti ai prodotti (tipicamente i reparti di produzione) (Figura V-1):

► Cost Management. Vol. I

144

Figura V-1. – Il diagramma del sistema di Contabilità per Centri di Costo CENTRI DI COSTO INTERMEDI

COSTI DEI FATTORI PRODUTTIVI Personale Materiali Servizi Ammortamenti ...

Centro amministrazione

Centro manutenzione

Centrale elettrica

CENTRI DI COSTO FINALI Centro lavorazione 1

Centro lavorazione 2

Centro lavorazione 3 PRODOTTO

COSTI INDIRETTI COSTI DIRETTI

I costi dei fattori produttivi possono essere attribuiti a centri di costo intermedi e finali; mentre i costi dei primi verranno imputati ai centri finali, i costi di questi ultimi saranno attribuiti alle produzioni 62. Con riguardo alla «funzione» del centro, ossia alla natura dell’attività svolta, si distinguono:  centri di costo produttivi;  centri di costo ausiliari;  centri di costo comuni (o di struttura o funzionali). I centri produttivi sono quei centri che operano il processo di trasformazione dei materiali in prodotto o che comunque svolgono una attività strettamente funzionale alla trasformazione nelle aziende manifatturiere, o centri che erogano i servizi ai clienti nel caso delle aziende di servizi. I centri ausiliari sono quelle unità operative che svolgono una funzione di supporto alla produzione di beni o servizi finali (manutenzione; magazzino;

62

Esiste anche una terza categoria di centri «misti» che produce beni o servizi sia per centri finali che per i consumatori esterni: si pensi ad un laboratorio di analisi in un’azienda ospedaliera, che opera sia per le divisioni aziendali (medicina, chirurgia, ecc.) sia per utenti finali esterni.

► La contabilità per centri di costo

145

centrale elettrica, ecc.); non sono centri produttivi ma sono strettamente connessi all’attività di produzione; i servizi da loro forniti agli altri centri sono generalmente misurabili (esempio in termini di ore di manutenzione o di numero di trasporti effettuati). I centri comuni o di struttura (o funzionali) sono quelli in cui si svolgono quelle attività necessarie per il funzionamento dell’azienda anche se non direttamente riferibili all’attività di trasformazione o erogazione finale: nell’ambito dei centri di struttura troviamo l’amministrazione (che si può articolare nei centri di contabilità, finanza, controllo di gestione), l’area commerciale (direzione commerciale, marketing) e i servizi generali (personale e organizzazione, elaborazione dati); i servizi da essi forniti non sono generalmente misurabili in modo univoco (si pensi ad esempio ai problemi di misurazione dell’attività di un ufficio amministrativo). In Figura V-2 è riportata una esemplificazione di centri di costo secondo la classificazione proposta. Figura V-2. – Classificazione dei centri di costo in un’azienda tessile COMUNI o DI STRUTTURA COMUNI COMUNIooDI DI COMMERCIALE

AMMINISTRAZIONE AMMINISTRAZI AMMINISTRAZI Contabilità

Finanza

Controllo Direzione Marketing di gestione commerciale

SERVIZI GENERALI Servizio clienti

Personale ed organizzazione

Sistemi informativi

AUSILIARI

Manutenzione

Controllo qualità

Cabina elettrica

Depuratore

Magazzini

Direzione produzioni

Trasporti interni

Reparto roccatrici

Reparto incassatura

PRODUTTIVI (es. stabilimento filatura)

Reparto battitoi

Reparto pettinatura

Reparto stiratoi

Reparto banchi

Reparto filatoi

146

► Cost Management. Vol. I

Accade nelle aziende ... Ansaldo Energia è il fornitore, installatore e service provider di impianti e componenti per la generazione di energia più grande d’Italia ed anche un primario player internazionale. In azienda funziona un sistema di contabilità analitica per centri di costo. Questi ultimi presentano la seguente struttura:

Fonte: Corporate slides, 2011.

► La contabilità per centri di costo

147

Oltre alle tipologie di centri di costo indicati, vi possono essere anche dei cosiddetti «centri virtuali»; essi non hanno un riferimento diretto o indiretto all’organizzazione, ma sono creati per accumulare costi generali che non sono relativi ad unità organizzative né ad altri centri di costo: ad esempio i costi per le pulizie, per la vigilanza, per la mensa. Un’altra possibilità di creazione di centri virtuali si ha allorché si voglia conoscere i costi di specifici temporanei oggetti di costo: ad esempio se è in corso un progetto all’interno dell’area produzione e vogliamo calcolarne il costo dovremo costituire un centro virtuale nel quale localizzare tutti i costi che sono relativi a quel progetto. Approfondiamo il concetto: un confronto internazionale sui centri di costo Le pratiche di contabilità analitica risentono fortemente delle differenze culturali esistenti tra i diversi Paesi in cui trovano applicazione. In esse si riflettono le impostazioni dei modelli educativi e comportamentali sviluppati nelle società in cui operano le aziende. Una ricerca recente condotta sulle pratiche relative ai Centri di Costo in Germania ed USA ha evidenziato le seguenti differenze: Germania

USA

Definizione di centro di costo

In modo tale che una singola In modo tale le decisioni prese misura possa rappresentare dal responsabile siano in grado l’output del centro di influenzare i costi

Dimensione del centro di costo

Limitata

Estesa

Numero di centri di costo

Alto

Basso

Classificazione dei costi in un Fissi e proporzionali; i costi centro di costo proporzionali variano proporzionalmente rispetto alle variazioni dell’output del centro

Fissi e variabili: i costi variabili variano rispetto a misure che possono essere o meno misure dell’output del centro

Responsabilità principale dei Controllare i costi in modo tale Controllare tutti i costi sostenuresponsabili del centro di costo che i costi proporzionali varino ti nel centro di costo proporzionalmente rispetto alle variazioni dell’output del centro di costo Numero di centri di costo tipi- Più di uno camente controllati dai manager

Solo uno

Alla base di queste differenze vengono indicati fattori culturali quali:  l’avversione all’ambiguità tipica della cultura tedesca, che porta ad una maggiore focalizzazione dell’impegno manageriale (centro di dimensione limitata e controllo dei costi

148

► Cost Management. Vol. I

proporzionali). Al contrario i manager americani preferiscono maggiore flessibilità e interfunzionalità;  formazione professionale più specifica in Germania versus maggiore genericità in quella americana. Questo si riflette nella preferenza verso responsabilità più circoscritte da parte dei manager tedeschi rispetto a spettri più ampi di responsabilità dei manager USA;  nella definizione dei costi, il concetto di “costo proporzionale” (all’output del centro) rispetto a quello di “costo variabile” esalta la maggiore focalizzazione del concetto di controllo dei costi presente nella cultura tedesca rispetto a quella USA: l'identificazione dei costi proporzionali fornisce al manager tedesco l’informazione su costi che dovrebbe essere in grado di controllare se l’output del centro varia, mentre l’identificazione dei costi variabili può o meno fornire tale informazione. Quelli indicati rappresentano alcuni aspetti culturali sottostanti le pratiche di contabilità analitica che vanno attentamente valutati (a) per comprendere l’analisi dei costi nel contesto in cui viene progettata e realizzata e (b) allorché si svolga un confronto tra esperienze appartenenti ad aree geografiche diverse. Fonte: Portz e Lere, 2010.

V.1.2. La localizzazione dei costi nei centri Nella seconda fase si procede alla attribuzione dei costi ai centri di costo; tale fase prende il nome di localizzazione dei costi nei centri di costo. Si considerano i costi indiretti rispetto al prodotto, che possono a loro volta essere diretti o indiretti rispetto a determinati centri di costo; in questa seconda ipotesi occorre individuare per essi un opportuno parametro di localizzazione nei centri di costo. I costi diretti rispetto al prodotto (esempio materie prime) possono invece essere subito attribuiti ad esso. Una variante a questo approccio consiste nell’imputare al prodotto, mediante basi di riparto, i costi indiretti non di produzione, senza il passaggio da centri di costo; in tal caso, pertanto, non avremo centri di costo di struttura, ma solamente produttivi e ausiliari (Figura V-3):

► La contabilità per centri di costo

149

Figura V-3. – La localizzazione dei costi ai centri Costi indiretti

Costi indiretti non di produzione

Direttamente attribuibili Da imputare in base a ai centri di costo criteri di localizzazione (INDIRETTI (DIRETTI rispetto ai centri) rispetto ai centri) Parametro di localizzazione

CENTRI DI COSTO INTERMEDI

Centro amministrazione

Centro manutenzione

Centrale elettrica

CENTRI DI COSTO FINALI

Centro lavorazione 1

Appropriata base di riparto

Centro lavorazione 2

Centro lavorazione 3

PRODOTTO

A titolo esemplificativo, riportiamo le modalità di localizzazione nei centri di alcuni tipici elementi di costo: Costo

Modalità di localizzazione (parametro)

Manodopera diretta e supervisione Ammortamento impianti Assicurazione impianti Manutenzione impianti Affitti Ammortamenti fabbricati Manutenzione fabbricati Riscaldamento/pulizia/vigilanza Energia/acqua/gas Materie di consumo Prestazioni di terzi (consulenze) Pubblicità Viaggi/trasferte Comunicazioni telefoniche

N. persone/costo del personale/ore MOD Localizzazione diretta (se l’impianto opera in un unico centro) Valore impianti (se unica globale) Localizzazione diretta (in presenza di centro manutenzione) Spazio occupato Spazio occupato Spazio occupato Spazio occupato/volume (in assenza di un «centro virtuale») Rilevaz. cons. (costo diretto) o sulla base di un calcolo di consumo teorico Localizzazione diretta Localizzazione diretta Localizzazione diretta Localizzazione diretta Rilevazione scatti/n. telefonate

► Cost Management. Vol. I

150

Naturalmente per far funzionare il sistema occorre strutturare un’articolata documentazione e un manuale procedurale per la effettuazione delle rilevazioni che servono per localizzare i costi sui centri. Pertanto, al termine del processo di localizzazione, i tipici elementi di costo localizzati nei centri (produttivi, ausiliari e di struttura) saranno:

Centri di struttura commerciali a) b) c) d) e) f) g) h)

Stipendi commerciali Provvigioni di vendita Viaggi e trasferte Pubblicità Trasporti Consulenze Mostre e fiere ...

Centri di struttura amministrativi a) b) c) d) e) f) g) h) i) l)

Stipendi direzione generale Stipendi amministrativi Stipendi altre aree funzionali Compensi amministratori e sindaci Consulenze Spese postali e telefoniche Cancelleria Fitti passivi Assicurazioni ...

Centri produttivi e ausiliari a) b) c) d) e) f) g) h) i) l)

Manodopera diretta e indiretta Stipendi tecnici Forza motrice Illuminazione Materiali ausiliari di consumo Manutenzioni Lavorazioni esterne Ammortamenti Combustibili Spese diverse industriali

Per ognuna di queste voci si pongono problemi di definizione quantitativa e di localizzazione: ad esempio, per quanto riguarda la manodopera indiretta generalmente si localizza nel centro di costo in funzione di valori di tempo di impiego del lavoro (esempio mediante tabelle di rilevazione dell’impegno giornaliero della manodopera indiretta); per quanto riguarda i materiali generali di consumo e i combustibili, le bolle di prelievo sono lo strumento tecnico con cui si può calcolare l’ammontare di costo da imputare al centro; gli interventi di manutenzione interni provengono da un centro ausiliario e la misurazione del servizio reso al centro utente potrà avvenire mediante apposite registrazioni e documenti interni 63. Accade nelle aziende ... L’azienda ospedaliera Meyer ha sviluppato nel corso degli anni un sistema di contabilità analitica basato sui centri di costo. Le fondamenta del sistema sono state la definizione di un “piano dei centri di costo e centri di prelievo” e di un “piano dei fattori produttivi”.

63

Più approfonditamente su questi problemi cfr. Brusa, 1995: pp. 54-71.

► La contabilità per centri di costo

151

Tramite un’accurata analisi organizzativa della complessa struttura aziendale, frazionata in reparti, servizi, laboratori, ambulatori è stato possibile costruire il “piano dei centri di costo” ai quali sono stati attribuiti i fattori produttivi impiegati. Inoltre, per una più dettagliata e corretta allocazione di tutti i costi dell’azienda ai vari Centri di Costo (CdC) si è reso necessario individuare un sott’elenco di CdC chiamati “centri di prelievo” (CdP) che possono coincidere o non con i CdC. Essi consentono di frazionare lo stesso CdC in più parti elementari facendo corrispondere ad un CdC vari CdP al fine di avere maggiori informazioni sui costi dei beni di consumo nell’ambito di una particolare entità organizzativa. Lo sforzo, nella difficile attribuzione dei costi diretti ai Centri, è stato rivolto verso la continua ricerca di una costante aderenza alla realtà aziendale cha ha comportato numerose modifiche (eliminazione, spostamenti, nuova identificazione) di CdC e CdP. Anche i sistemi informativi hanno dovuto sviluppare una certa flessibilità per poter adattarsi alle varie modifiche del piano di CdC. Fonte: Bianchi, 2001, “L’evoluzione della contabilità analitica nell’esperienza dell’azienda ospedaliera Meyer”, in Agenzia Sanitaria Italiana (ASI), n. 28, luglio.

V.1.3. La chiusura dei centri di costo intermedi Nella terza fase si pone il problema della imputazione dei costi totali dei centri intermedi ad altri centri che hanno usufruito dei servizi da essi prodotti (chiusura dei centri di costo intermedi 64). In particolare si pone il problema della chiusura dei: – centri di costo ausiliari; – centri di costo di struttura. In tal caso si parla anche di prezzo di trasferimento per indicare il valore unitario di servizio reso dal centro intermedio e allocato al centro utilizzatore. Oltre al calcolo del costo di prodotto più aderente al criterio funzionale-causale, esistono altre motivazioni alla base della allocazione dei costi dei servizi ai centri di costo utilizzatori. Tale allocazione infatti:  Incoraggia la riduzione nell’impiego di servizi costosi: in assenza di allocazione (prezzo di trasferimento pari a zero) il management dovrebbe usare schemi non basati sull’importanza del prezzo per controllare l’uso.  Rivela la domanda economica dei servizi: gli utilizzatori razionali saranno disponibili a pagare un certo prezzo di trasferimento solamente quando i benefici sono maggiori od uguali a quel prezzo e ciò può indurre a miglioramenti nell’organizzazione. 64

Si utilizza in questa circostanza anche il termine «ribaltamento» per indicare l’imputazione dei costi dei centri ad altri centri.

152

► Cost Management. Vol. I

 Consente la comparazione dei centri fornitori di servizi interni con fornitori esterni: rilevanti inefficienze vengono evidenziate in presenza di prezzi interni che eccedono fortemente i prezzi esterni. Per quanto riguarda i centri di costo ausiliari, gli importi dei costi in essi localizzati vengono imputati ai centri di produzione, in quanto i loro costi misurano le risorse impiegate per ottenere servizi che sono stati effettuati ai centri di produzione: pertanto il costo totale di questi ultimi si incrementa di una quota di costo dei centri ausiliari. La chiusura dei centri di costo ausiliari può avvenire in due modi: a) attraverso la misurazione diretta del servizio reso dal centro di costo ausiliario al centro produttivo (ad esempio mediante rilevazione delle ore di manutenzione svolte dal centro manutenzione nei vari reparti); b) in modo indiretto, in proporzione all’attività svolta dal centro utente, nell’ipotesi che tanto più elevato è il livello di attività di un centro, tanto maggiore deve essere il servizio assorbito proveniente dai centri di costo ausiliari: ad esempio il consumo di elettricità o le ore di funzionamento degli impianti del centro utente possono costituire basi di riparto indicatrici del suo livello di attività. Un’altra modalità indiretta è quella di considerare la “dotazione strutturale” del centro utente (es. n. di addetti, dotazione di impianti). Ancora, si potrebbero impiegare delle percentuali prestabilite. È evidente la diversità di rispetto del criterio funzionale-causale nelle diverse ipotesi. Per quanto riguarda i centri di struttura, i loro costi possono essere imputati, una volta scelta una opportuna base di riparto: a) direttamente sul prodotto: si sceglie una base di riparto e si chiudono direttamente i centri di struttura sul prodotto; b) sui centri di costo produttivi e ausiliari: in tal caso le modalità di chiusura sono le stesse viste per i centri ausiliari. La scelta tra le due modalità di chiusura dei centri di struttura, e in particolare l’adozione del secondo procedimento, dipende dalla possibilità di individuare basi di riparto il più possibile aderenti al criterio funzionale. Gli approcci indicati di chiusura dei centri intermedi comportano quindi due modalità diverse – “a 3 fasi” e “a 2 fasi” – di «ribaltamento» dei centri di costo schematizzati in Figura V-4 (A) e (B).

PRODOTTO

Centro lavorazione 3

COSTI DIRETTI

COSTI INDIRETTI

Centro lavorazione 2

PRODOTTO

Centro lavorazione 3

Centrale elettrica

Centro amministrazione

Centro manutenzione

Centro lavorazione 1

3.

COSTI DIRETTI

Centro lavorazione 2

PRODOTTO

Centro lavorazione 3

Centrale elettrica

COSTI DIRETTI

Centro lavorazione 1

Centro manutenzione

Centro amministrazione

COSTI INDIRETTI

PRODOTTO

Centro lavorazione 3

2.

COSTI INDIRETTI

Centro lavorazione 2

Centrale elettrica

Centro amministrazione

Centro manutenzione

Centro lavorazione 1

1.

B) Attribuzione dei costi dei centri ausiliari ai centri di costo finali e dei centri di struttura direttamente al prodotto (chiusura a 2 fasi)

COSTI DIRETTI

Centro lavorazione 2

Centrale elettrica

COSTI DIRETTI

Centro lavorazione 1

Centro manutenzione

Centro amministrazione

COSTI INDIRETTI

PRODOTTO

Centro lavorazione 3

2.

COSTI INDIRETTI

Centro lavorazione 2

Centrale elettrica

Centro amministrazione

Centro manutenzione

Centro lavorazione 1

1.

A) Attribuzione dei costi dei centri intermedi (di struttura e ausiliari) ai centri di costo finali (chiusura a 3 fasi)

Figura V-4. – Le modalità di chiusura dei centri di costo

154

► Cost Management. Vol. I

Il problema della chiusura dei centri intermedi (di struttura e ausiliari) sui centri produttivi può presentare maggiore complessità in presenza di rapporti reciproci tra centri, ossia di prestazioni di servizi non solo tra centri intermedi e centri finali anche tra gli stessi centri intermedi. Ad esempio, un centro manutenzione potrebbe svolgere la sua attività non solo a favore dei centri produttivi finali, ma anche di altri centri ausiliari (es. centrale termica e trasporti). In tale ipotesi le principali vie da seguire per la chiusura dei centri intermedi sono le seguenti:  allocare i costi dei centri intermedi senza considerare i rapporti reciproci (metodo diretto di allocazione);  allocare i costi dei centri intermedi secondo una sequenza che tiene conto della prevalenza del servizio reso ad altri centri intermedi (metodo di allocazione a cascata); si chiudono per primi i centri intermedi che presentano la maggiore quota di servizio in termini fisico-tecnici o monetari nei confronti di altri centri intermedi e si prosegue secondo tale criterio per gli altri centri;  allocare i costi dei centri intermedi ai centri finali includendo esplicitamente i costi relativi alle prestazioni reciproche mediante l’impostazione di sistemi di equazioni lineari (metodo di allocazione reciproca). Consideriamo un esempio di chiusura dei centri intermedi in presenza di rapporti di servizio reciproci Supponiamo di avere due centri ausiliari A e B con i seguenti dati:

Centro A Centro B

Costi localizzati

Totale ore di servizio

Ore di servizio rese ad A

20.000 30.000

800 500

100

Ore di servizio rese a B 300

Nell’ipotesi di allocazione in base alle ore di servizio rese determiniamo il costo di ognuno dei due centri che verrà allocato ai centri finali impiegando i tre metodi indicati. 1. Metodo diretto Nel metodo diretto il problema del rapporto di servizio reciproco non viene considerato. Pertanto avremo:

► La contabilità per centri di costo

155

Costi di A allocati ai centri finali = 20.000 Costi di B allocati ai centri finali = 30.000 2. Metodo a cascata Applicando il metodo a cascata si chiudono i centri intermedi a partire da quello che presenta la maggiore quota di servizio ad altri intermedi. Nel nostro caso il centro A sarà quello che si chiude per primo; una parte dei suoi costi si riverserà in B. Avremo quindi: Costi di A allocati ai centri finali =   300   20.000  20.000      20.000  7.500  12.500  800   

Costi di B allocati ai centri finali = 30.000 + 7.500 = 37.500 Applicando il metodo a cascata, su un centro intermedio, una volta chiuso sulla base della sequenza di chiusura decisa, non possono più venire allocati i costi di altri centri intermedi. Il centro A è stato chiuso prima di B: i suoi costi sono stati parzialmente allocati in B, in misura proporzionale alla base di allocazione, ma i costi di B relativi ai servizi resi al centro A non sono stati ad esso addebitati. 3. Metodo di allocazione reciproca Per l’applicazione di questo metodo occorre esprimere i costi dei centri intermedi e delle relazione tra essi intercorrenti in forma di equazioni lineari. Si imposta il sistema composto dalle equazioni: (1) Costi A = 20.000 + 1/5 costi B (2) Costi B = 30.000 + 3/8 costi A Sostituendo la (2) nella (1) si ottiene: Costi A = 20.000 + 1/5 (30.000 + 3/8 costi A) Costi A (1 – 3/40) = 26.000 Costi A = 26.000  40/37 = 28.108 e quindi: Costi B = 30.000 + 3/8  28.108 = 40.540 Pertanto, tenuto conto che la quota di costi da allocare ai centri finali è pari ai 5/8 (1 – 3/8) dei costi in A e 4/5 (1 – 1/5) dei costi in B, avremo: Costi di A allocati ai centri finali = 5/8  28.108 = 17.568 Costi di B allocati ai centri finali = 4/5  40.540 = 32.432 Si osservi dalla tabella successiva come il totale dei costi allocati ai centri finali rimanga il medesimo (50.000) ma passando da un metodo all’altro cambi la distribuzione di tale totale tra i due centri.

156

► Cost Management. Vol. I Costi allocati ai centri finali

Centro A Centro B Totale

Metodo diretto

Metodo a cascata

Metodo di alloc. recipr.

20.000 30.000 –––––– 50.000

12.500 37.500 –––––– 50.000

17.568 32.432 –––––– 50.000

Tra i metodi indicati quello di allocazione reciproca è sicuramente il più razionale anche se, in presenza di un numero elevato di centri, la sua applicazione richiede l’impostazione di complessi sistemi di equazioni lineari 65.

V.1.4. Il calcolo del costo di prodotto La quarta fase consiste nell’attribuzione dei costi dei centri finali produttivi (e di struttura nel caso in cui essi non siano ribaltati su quelli produttivi) ai prodotti. Dopo la chiusura dei centri ausiliari (ed eventualmente di struttura) i centri produttivi presentano un totale di costi che deve essere attribuito ai prodotti finali. A questo scopo si deve trovare una quantità che esprima in modo omogeneo l’output dei singoli centri produttivi, ovvero il risultato in termini quantitativi dell’attività del centro. Infatti il problema tipico che si incontra nelle attività produttive consiste nella presenza di diversi tipi di prodotto lavorati da uno stesso reparto (centro di costo); quindi occorre trovare una unità che esprima in maniera omogenea l’output del centro di produzione, in modo da poter poi ripartire il costo proporzionalmente alle unità di output contenute, in misura diversa, in ciascuna tipologia di prodotto. Esiste poi il problema della possibile presenza di semilavorati al momento della determinazione dei costi, ossia di output rispetto ai quali non si è ancora completato il processo di produzione ed il correlativo processo di assorbimento dei costi. Occorre in tal caso procedere alla stima di unità di output equivalenti in funzione dello stadio di avanzamento raggiunto dalla lavorazione. Il loro ammontare sarà sommato a quello dell’output completato e contribuirà alla formazione del volume totale di output 66.

65 Sull’argomento si vedano: Selleri, 1990: pp. 95-97; Horngren, Foster e Datar, 1998: pp. 347-355. 66 Questi aspetti sono trattati nel capitolo successivo.

► La contabilità per centri di costo

157

Al fine di rendere omogenea la misurazione dell’output, generalmente si utilizzano unità di misura di input: si individuano cioè unità relative a un fattore produttivo o ad una risorsa significativa del centro: si utilizzano di solito le ore/uomo o le ore/macchina, cioè quante ore-uomo o macchina il centro ha lavorato in un periodo rispetto alle diverse tipologie di prodotto. Rapportando il costo totale del centro al totale della misura di output così determinata, si ottiene un coefficiente unitario di costo. Esso ha una duplice funzione: – serve per l’imputazione dei costi ai prodotti, mediante la moltiplicazione tra esso e le unità di output contenute nei diversi prodotti; – serve come strumento di controllo di gestione, in quanto è un indicatore di efficienza del centro; l’andamento del valore del suo coefficiente di costo nel tempo è indicatore di maggiori o minori rendimenti dei fattori produttivi in esso impiegati. Consideriamo un esempio di calcolo del coefficiente unitario di costo Supponiamo che un reparto produca tre prodotti A, B e C e presenti in un dato periodo un costo totale di € 100.239,43. Si calcoli la produzione e il coefficiente unitario di costo in termini di ore macchina sulla base dei seguenti dati: Tempi unitari di produzione

Unità prodotte

15 12 3

160 120 260

A B C

Si calcola il tempo totale di produzione:

A B C 

Tempi unitari (A)

Unità prodotte (B)

Tempi totali (A  B)

15 12 3 

160 120 260 

2.400 1.440 780 –––––– 4.620

Rapportando il totale dei costi imputati al centro a questo “valore di produzione” si ottiene il coefficiente unitario di costo, che esprime quanto è costata l’attività del centro in termini di € per ogni unità di tempo di produzione del centro.

158

► Cost Management. Vol. I

Coeff. unitario di centro

100.239,43  21,696846320 (€/minuto di produzione) 4.620

Il costo del centro relativo alle tre produzioni sarà: A: 21,696846320  2.400 B: 21,696846320  1.440 C: 21,696846320  780

= 52.072,431 = 31.243,458 = 16.923,540

IV.1.5. Il «quadro analisi costi» Il quadro analisi costi (QAC), infine, rappresenta lo strumento di lavoro per il calcolo dei costi in modo extra-contabile, ossia non utilizzando le rilevazioni dei costi secondo il metodo della partita doppia. In colonna sono riportati gli elementi di costo per natura, i quali, nella prima fase devono essere localizzati nei vari centri; in riga sono indicati i centri di costo (produttivi, ausiliari e altri centri di struttura) (Figura IV-8) 67. Nella prima fase si calcola il totale dei costi localizzati nei centri. Quindi, si procede al «ribaltamento» dei centri ausiliari (ed, eventualmente, di struttura) sui centri produttivi mediante la base di riparto scelta; la quota ad essi attribuita viene iscritta nella colonna del centro finale ricevente; in tal modo, dopo il ribaltamento, otteniamo la chiusura dei centri intermedi e un secondo totale finale dei costi dei centri produttivi. In alternativa alla procedura indicata, i costi totali degli altri centri di struttura possono essere immediatamente imputati ai prodotti in base ad un criterio da definire.

67 Nel quadro analisi costi di Figura V-5 è riportata anche la voce di costo “Mod diretta”. La consuetudine di far transitare i costi del lavoro diretto dai centri di costo deriva soprattutto dalla necessità di controllare tale costo a livello dei centri di costo, poiché, di solito, la Mod è un’importante risorsa dei centri produttivi. Occorre considerare che se i centri di costo nei quali è localizzata la mano d’opera diretta si chiudono sugli oggetti di costo finali utilizzando una base di riparto diversa dalle ore di mano d’opera diretta, si ottiene un risultato diverso da quello che si otterrebbe attribuendo tale costo all’oggetto di costo in maniera diretta (cioè moltiplicando il costo orario della mano d’opera diretta per il numero di ore della medesima dedicate all’oggetto di costo). Per ovviare a questo problema si può effettuare una distinzione in fase di allocazione dei costi localizzati nel centro: i costi diversi dalla mano d’opera diretta si possono imputare mediante una determinata base, mentre la mano d’opera diretta utilizzando le relative ore. Per approfondimento si veda Brusa, 2009, p. 59.

► La contabilità per centri di costo

159

Figura V-5. – Un esempio di quadro analisi costi Centri di costo Voci di costo

Costi di competenza

Centri produttivi a

b

c

d

e

Centri ausiliari 1

2

3

4

Centri comuni – Direzione – Amministraz. f g h i

Mod diretta Mod indiretta Stipendi Forza motrice Illuminazione ... ... ... ... ... ... Spese comm. Spese generali Totale Manutenzione (4) Caldaia (3) Trasporti interni (2) Cabina elettrica (1)

......... ......... ......... .........

(1) (2) (3) (4)

(1)

(2)

(3)

(4)

Totale costi dopo il ribaltamento

Ai prodotti in base a un parametro differenziato a seconda del centro

Ai prodotti in base a un certo criterio

Con riferimento a quanto illustrato nel precedente par. 1, a seconda del tipo di processo produttivo la contabilità per centri di costo funzionerà nei modi seguenti:  produzione su commessa (sistema per commesse): i costi diretti, attraverso le bolle di prelievo e di lavorazione, vengono direttamente iscritti nelle schede di costo delle singole commesse. I costi indiretti, invece, passano attraverso i centri di costo e, mediante basi di imputazione, vengono attribuiti alle singole commesse (vedi il precedente esempio di calcolo del costo di commessa con il full-costing a base multipla);  produzione a flusso continuo (sistema per processo): i costi vengono attribuiti al prodotto omogeneo attraverso una preventiva localizzazione nei centri di costo finali, produttivi o di struttura. Il calcolo è riferito ad un periodo di tempo e il costo unitario si ottiene dividendo il totale dei costi dei centri finali (dopo i ribaltamenti dei centri intermedi) per il numero di unità prodotte. In tal senso i coefficienti unitari di costo rappresentano dei costi unitari medi relativi a unità omogenee di output dei centri produttivi [vedi il successivo esempio (I)];

160

► Cost Management. Vol. I

 produzione per lotti (sistema misto): ai prodotti differenziati vengono attribuiti i relativi costi diretti, mentre i costi indiretti si allocano attraverso una preventiva localizzazione nei centri di costo finali, produttivi o di struttura. Per ogni centro finale vengono identificate delle basi di riparto specifiche; mediante esse i costi vengono allocati ai singoli lotti, che possono presentare diverse utilizzazioni dei servizi dei centri produttivi, in funzione del volume della base da essi sviluppata in un periodo di tempo. Quindi avremo sia i costi diretti, come nelle produzioni per commessa, sia una determinazione di un costo medio di prodotto per i costi indiretti allocati ai singoli lotti in un periodo di tempo, come nelle produzioni a flusso continuo. Il costo unitario di prodotto è la somma dei costi diretti e del costo medio di prodotto (indiretto del lotto) [vedi il successivo esempio (II)]. Consideriamo un esempio di calcolo dei costi di prodotto per centri di costo in una produzione a flusso continuo (I) La BETA S.p.A. presenta tre centri produttivi, in ciascuno dei quali realizza rispettivamente i componenti A, B e C. Non esistono differenziazioni all’interno di A, di B, e di C, che quindi sono omogenei. Nei 260 gg. lavorativi ogni centro produce ogni giorno rispettivamente 100A, 100 B e 200 C. La direzione dispone dei seguenti valori, espressi in migliaia di €, localizzati in ogni centro di costo: Centri produttivi

Centri Fattori produttivi Manodopera diretta Manodopera indiretta Materie prime Energia elettrica Ammortamento Spese generali Costi di centro

A

B

500 200 160 300 200 600 1.960

200 100 128 150 100 300 978

Centri ausiliari C

700 300 106 500 250 700 2.556

Spedizione

Manutenzione

– 200 – – 60 300 560

– 300 – – 100 400 800

I criteri di imputazione dei costi localizzati nei centri ausiliari sono: per il centro spedizioni il totale delle unità realizzate nell’anno e per il centro manutenzione i minuti di lavoro impiegati nei reparti produttivi e nel centro spedizione, risultanti dalla tabella che segue:

► La contabilità per centri di costo Centro di costo

Minuti di lavoro

A

120’ per unità

B

200’ per unità

C

150’ per unità

Spedizione

1.248.000’ complessivi

161

Vogliamo determinare il costo unitario dei tre prodotti relativamente ai costi considerati, tenendo presente che, per determinare il costo di ogni centro, è necessario in primo luogo imputare i costi del centro manutenzione a tutti gli altri centri. Il diagramma del sistema di calcolo, che evidenzia i rapporti tra i centri per l’effettuazione dei calcoli, è il seguente:

Manutenzione

1

Spedizione

Tempo di lavoro Unità di prodotto

2 Centro lavorazione A

Centro lavorazione B

Centro lavorazione C

PRODOTTO B

PRODOTTO C

3 PRODOTTO A

1. Imputazione dei costi del centro manutenzione sul centro spedizioni e sui centri A, BeC Il criterio è rappresentato dai minuti di lavoro impiegati nei reparti produttivi: vanno individuati i minuti di riparto di ogni centro di costo di produzione, in quanto quelli del centro spedizione sono noti. Calcoliamo innanzitutto quanti prodotti si ottengono nei 260 gg. lavorativi: Centri

Unità  Giorni

Unità annue

A B C

100  260 100  260 200  260

26.000 26.000 52.000 –––––––– 104.000

Totale annuo ()

162

► Cost Management. Vol. I

Per trovare il totale dei minuti di lavoro nei 260 gg. lavorativi dei quattro centri occorre moltiplicare le produzioni dei centri di costo produttivi con i dati della tabella relativa ai minuti di lavoro per unità di prodotto; i valori ottenuti vanno sommati, considerando anche il totale minuti del centro spedizione: Centri

Unità annue  Minuti per unità

A B C Spedizione

26.000  120 26.000  200 52.000  150

Minuti annui 3.120.000 5.200.000 7.800.000 1.248.000 –––––––––– 17.368.000

Totale annuo ()

La  dei minuti è la base di riparto per imputare i costi del centro manutenzione sugli altri centri di costo; per trovare il coefficiente basta fare il rapporto tra i costi complessivi da ripartire e la base individuata, ovvero: Coeff. riparto centro manutenzione = 800.000/17.368.000 = = 0,0460617 (€/minuto di lavoro) Tale coefficiente va moltiplicato per il totale minuti di ogni centro (effettuando un arrotondamento ai 1.000 superiori): 0,0460617  3.120.000 0,0460617  5.200.000 0,0460617  7.800.000 0,0460617  1.248.000

A B C Spedizione Totale

143.713 239.521 359.281 57.485 –––––––– 800.000

I dati così ottenuti vanno sommati a quelli già presenti in ogni centro: A

B

C

Spedizione

Manutenzione

Costi di centro Manutenzione

1.960.000 143.713

978.000 239.521

2.556.000 359.281

560.000 57.485

800.000 –

Totale parziale

2.103.713

1.217.521

2.915.281

617.485



► La contabilità per centri di costo

163

2. Imputazione dei costi del centro spedizione sui centri A, B, C Il valore da imputare è il totale del centro spedizione dopo la chiusura del centro manutenzione, cioè € 617.485. Si utilizza come base il totale dei pezzi prodotti nell’anno, già calcolato, pari a 104.000. Il coefficiente di riparto sarà: Coeff. riparto centro sped. = 617.485/104.000 = 5,9373558 (€/unità di prodotto) Per ottenere le quote di costi imputati ai centri esso va moltiplicato per il totale dei pezzi di ogni centro: 5,9373558  26.000 5,9373558  26.000 5,9373558  52.000

A B C

154.371 154.371 308.743 ––––––––– 617.485

Totale

Questi valori vanno sommati a quelli già imputati ai centri A, B e C: Centri produttivi

Centri ausiliari

A

B

C

Spedizione

Tot parziale Spedizione

1.960.000 143.713 ––––––––– 2.103.713 154.371

978.000 239.521 ––––––––– 1.217.521 154.371

2.556.000 359.281 ––––––––– 2.915.281 308.743

560.000 57.485 ––––––––– 617.485 –

Costo pieno di centro

2.258.084

1.371.892

3.224.024

Costi di centro Manutenzione

Manutenzione 800.000 – –

Una volta calcolati i costi pieni di centro, nel nostro esempio è sufficiente dividere per il rispettivo numero di unità prodotte dal centro, in modo da ottenere il costo unitario (medio) di prodotto: Costo unitario A = 2.258.084/26.000 = € 86,85 Costo unitario B = 1.371.892/26.000 = € 52,76 Costo unitario C = 3.224.024/52.000 = € 62,00

Consideriamo un esempio di calcolo dei costi di prodotto per centri di costo in una produzione a sistema misto (II) Un’azienda specializzata nella produzione di articoli in terracotta produce due tipi di vasi per piante, uno di tipo standard (Cristal) ed uno elaborato (Lux). Nel corso dell’anno sono stati prodotti 36.000 vasi Cristal e 24.000 vasi Lux.

164

► Cost Management. Vol. I

L’azienda presenta un processo produttivo articolato in tre reparti, rispetto ai quali si sono sostenuti i costi di seguito indicati:  Preparazione impasto: la preparazione è interamente automatizzata ed avviene mediante una mescolatrice automatica la cui quota annua di ammortamento è stata pari a € 32.800. Nel reparto lavora un supervisore che nell’anno è costato all’azienda € 50.000; si hanno inoltre costi annui di energia per € 2.400.  Lavorazione: l’impasto di argilla è plasmato sino ad ottenere la forma del vaso desiderata. Vi lavorano 8 operai il cui costo ammonta a € 40.000 per addetto, la quota annua di ammortamento delle attrezzature ammonta a € 11.200 ed il costo della forza motrice consumata nell’anno è pari a € 3.600.  Cottura: qui un operaio (costo annuo € 45.000) svolge mansioni di alimentazione, scarico e supervisione del forno. La quota annua di ammortamento è di € 52.050, mentre il suo funzionamento ha richiesto € 6.000 di energia elettrica. Esiste inoltre un reparto manutenzione, in cui lavora un addetto il cui costo ammonta a € 48.000 e per il quale sono stati sostenuti costi per materiali di consumo per € 6.000 ed ammortamenti di attrezzature per € 8.250. Esso viene ripartito sui centri di lavorazione sulla base del costo del lavoro in essi localizzato. I centri di costo finali vengono imputati al prodotto utilizzando le seguenti basi: – preparazione impasto: peso dei vasi; – lavorazione: minuti MOD; – cottura: superficie occupata dai vasi. I valori unitari delle basi sono indicati nella tabella seguente: Peso

MOD

Superficie

Vaso Cristal

0,750 kg

14 min.

0,140 mq

Vaso Lux

0,875 kg

20 min.

0,105 mq

Il costo dell’argilla è stato pari a € 900 il quintale. Vogliamo determinare il costo di produzione dei due prodotti. Definiamo innanzitutto il diagramma del sistema di calcolo. Esso si presenta come segue:

► La contabilità per centri di costo

165

Manutenzione

1 Preparazione impasto

Lavorazione

Cottura

2 VASO CRISTAL

COSTI INDIRETTI

COSTI INDIRETTI

COSTI DIRETTI

COSTI DIRETTI

Materiali diretti

Materiali diretti

VASO LUX

Il quadro analisi costi relativo alla localizzazione dei costi nei centri sarà il seguente: Preparazione Lavorazione impasto Personale Ammortamenti Materiali di consumo Energia Totale costi loc.

50.000 32.800 2.400 –––––––– 85.200

320.000 11.200 – 3.600 –––––––– 334.800

Cottura 45.000 52.050 – 6.000 –––––––– 103.050

Manutenzione 48.000 8.250 6.000 –––––––– 62.250

Totale 463.000 104.300 6.000 12.000 –––––––– 585.300

Dovremo quindi procedere alla allocazione dei costi del centro manutenzione sugli altri centri. Il riparto avviene in base al totale del costo del lavoro localizzato nei centri produttivi. Pertanto:

► Cost Management. Vol. I

166

Preparazione impasto Totali costi loc. Alloc. manutenz. Totale costi

85.200 7.500 (50/415  62.250) –––––––––––––––– 92.700

Lavorazione 334.800 48.000 (320/415  62.250) ––––––––––––––––– 382.800

Cottura 103.050 6.750 (45/415  62.250) –––––––––––––––– 109.800

Per imputare i costi dei centri di lavorazione ai prodotti è utile costruire le seguenti tabelle: Dati relativi ai prodotti

Cristal Lux

Peso

Min MOD

Superficie

Volume

0,750 0,875

14,000 20,000

0,140 0,105

36.000 24.000

Basi riparto (Valori un.  Volume) Peso Cristal Lux

27.000 21.000 ––––––– 48.000

Min MOD

Superficie

504.000 480.000 ––––––– 984.000

5.040 2.520 ––––––– 7.560

Risultano pertanto calcolabili i coefficienti unitari di centro e il costo unitario di trasformazione dei due prodotti: Coeff. unit. centro = Prep. impasto  Lavorazione 

Costo totale centro Base di riparto

92.700  1,93125 (€/Kg) 48.000

382.800  0,389024 (€/minuto MOD) 984.000

Cottura 

109.800  14,5238095 (€/mq) 7.560

Costo un. di trasformazione = Coeff. unit. centro  Base nella unità di prodotto Per calcolare il costo unitario di produzione occorre aggiungere al costo di trasformazione il costo della materia prima per unità di prodotto; esso è facilmente calcolabile moltiplicando il peso dei due prodotti (rispettivamente 0,75 kg e 0,875 kg) per il costo al kg dell’argilla (€ 9,00).

► La contabilità per centri di costo

167

In definitiva, la scheda di costo dei due prodotti si presenterà come segue: Cristal Costi diretti Materie prime

Lux

6,75 –––––

Costi indiretti Preparazione Lavorazione Cottura

6,75

1,45 5,45 2,03 –––––

Costo unitario

7,88 –––––

7,88

1,69 7,78 1,53 –––––

8,93 ––––– 15,68

11,00 ––––– 18,87

Si osservi che l’allocazione al prodotto del costo dei centri di trasformazione in base ai coefficienti unitari di centro suindicati equivale a svolgere un calcolo allocativo che vede (1) l’allocazione ai lotti lavorati di Cristal e Lux in base al totale delle basi di riparto prescelte per ciascun centro di lavorazione e (2) la successiva divisione per il totale delle unità prodotte, come mostrato dalle tavole seguenti. Peso

Min MOD

Superficie

Cristal

27.000

56%

504.000

51%

5.040

67%

Lux

21.000

44%

480.000

49%

2.520

33%

48.000

100%

984.000

100%

7.560

100%

1. Allocazione costi dei centri ai lotti Preparazione impasto (Peso)

Lavorazione (Min MOD)

Cottura (Superficie)

Cristal

52.144

56%

196.068

51%

73.200

67%

Lux

40.556

44%

186.732

49%

36.600

33%

92.700

100%

382.800

100%

109.800

100%

2. Allocazione costi dei lotti alle unità di prodotto Q

Preparazione impasto (Peso)

Lavorazione (Min MOD)

Cottura (Superficie)

Cristal

36000

1,45

56%

5,45

51%

2,03

67%

Lux

24000

1,69

44%

7,78

49%

1,53

33%

168

► Cost Management. Vol. I

Accade nelle aziende ... La Sigma-Tau SpA è una tra le più importanti multinazionali farmaceutiche italiane, con circa 800 miliardi di fatturato annuo e più di 2.000 dipendenti e rappresenta una realtà economica di considerevole rilievo nell’area pontina. La società recentemente ha posto in essere una politica aziendale volta a raggiungere una maggiore competitività nel mercato globale. Un importante intervento volto a supportare questo tipo di strategia è stato l’adozione di una contabilità industriale più vicina alle esigenze aziendali. Nell’adozione del modello di costing il management ha preso in considerazione diversi fattori ed alla fine ha deciso di adottare un modello basato sui centri di costo perché riteneva che esso permettesse di evidenziare le criticità ed il grado di saturazione della struttura produttiva. L’azienda, in primo luogo, è stata divisa per centri di costo, ognuno dei quali rappresenta una funzione o un reparto. I costi di ciascun centro sono stati poi consuntivati in un report periodico che raccoglie tutte le spese effettuate in un determinato periodo, raggruppandole per natura. Conoscere i costi per centro di costo ha permesso all’azienda in primo luogo di osservare come le risorse sono allocate tra di essi e successivamente ai prodotti, ma anche di migliorare la pianificazione ed il controllo finanziario. In particolare il nuovo sistema di costing ha fatto luce sulla diversa natura dei costi a livello di prodotto, cosa che ha reso possibile l’analisi dell’entità dei costi fissi necessari ovvero il livello di rigidità strutturale che l’azienda sostiene per realizzare tale prodotto. Fonte: Pastore, Papavero e Sanguigni, 2000, “Product costing: modelli a confronto”, in Amministrazione & Finanza, Vol. 15, n. 10.

Ansaldo Energia (vedi box precedente) è un’azienda che lavora tipicamente su grandi commesse. Il suo impianto di contabilità analitica rispecchia il processo produttivo e si presenta schematizzato come segue: NATURA

ORIGINE

DESTINAZIONE

RICAVI RICAVI COSTI COSTI DIRETTI DI COMMESSA COSTI INDIRETTI COSTI GENERALI GEST. STRAORDINARIA IMPOSTE

Fonte: Corporate slides, 2011.

CENTRI DI COSTO

COMMESSE COMMESSE

ACQUISTI E LOGISTICA

driver

VENDITA

driver

STAFF

CONTO ECONOMICO DIVISIONE/ BUSINESS UNIT (New Unit, Service Nucleare)

CONTO CONTO ECONOMICO ECONOMICO SOCIETÀ/ SOCIETÀ/ GRUPPO GRUPPO

► La contabilità per centri di costo

169

Si osserva come i costi diretti vengono imputati alle commesse, mentre gli indiretti transitano da centri di costo. I costi generali (e la Gestione Straordinaria) non vengono allocati alle commesse ma vanno direttamente al conto economico divisionale: il driver di allocazione in questo caso non è riferito alle commesse, ma alle divisioni (e alle società del gruppo nel caso dello Staff). La diffusione della contabilità per centri di costo La figura seguente mostra i risultati di una ricerca condotta su un campione di 84 aziende manifatturiere italiane relativamente ai sistemi di contabilità analitica adottati (Cinquini et al., 2011). In particolare i dati si riferiscono ad una domanda relativa all’adozione di un sistema di contabilità per centri di costo in azienda. In quanto sistema tradizionale di calcolo dei costi con scopi non solo di calcolo di un accurato costo dell’oggetto di costo, ma anche di controllo di consumo delle risorse all’interno dell’organizzazione ed alla responsabilizzazione sul loro impiego, era ragionevole attendersi un ampio utilizzo da parte delle aziende italiane. Difatti l’81% del campione dichiara di adottare un sistema di contabilità per centri di costo in azienda.

DIFFUSIONE DELLA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO

19%

Si No 81% N = 84

Fonte: Cinquini et al., 2011.

V.2. CONFIGURAZIONI DI COSTO DI PRODOTTO E LORO IMPIEGHI Una configurazione di costo è costituita da una somma progressiva di valori di costo al fine di ottenere informazioni economico-finanziarie che possano

170

► Cost Management. Vol. I

essere utili per le decisioni. Configurazioni di costo possono essere costruite con riferimento a diversi oggetti: prodotti, centri di costo, clienti, servizi, particolari entità complesse 68. La determinazione del costo di prodotto può portare all’identificazione di alcune importanti configurazioni. La prima è data dal costo primo ed è costituita dalla sommatoria delle materie prime, della manodopera diretta e di altri costi diretti relativi alla trasformazione industriale delle materie, come ad esempio lavorazioni di terzi su semilavorati del prodotto. Sulla base della decisione del criterio di valutazione, tale configurazione può essere utile per la valorizzazione delle rimanenze finali di prodotti finiti. Se aggiungiamo al costo primo una quota di costi indiretti di fabbricazione, ossia costi relativi al processo di produzione, otteniamo il costo di fabbricazione (o di produzione o pieno industriale); esso può essere utile per la valutazione delle rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti. Un’altra configurazione individuabile è quella relativa al costo di trasformazione (conversion cost); essa è data dalla sommatoria di tutti i costi relativi al processo manifatturiero con esclusione delle materie prime e dei costi per lavorazione esterna; può essere utile nei giudizi di convenienza tra produzioni alternative o nei confronti di efficienza dei processi produttivi tra imprese. Le configurazioni di costo di prodotto possono comprendere anche costi aziendali relativi ad aree diverse da quella di produzione (area commerciale, amministrativa, ricerca e sviluppo) e gli oneri relativi all’approvvigionamento di mezzi finanziari. Sommando al costo di fabbricazione i costi commerciali (diretti e indiretti) otteniamo il costo di fabbricazione e commercializzazione. Questa configurazione può servire per confrontare la redditività di commesse oppure di prodotti singoli in caso di produzione per processo. Se aggiungiamo poi:  una quota dei costi generali amministrativi, relativi alla gestione amministrativa dell’azienda;  una quota dei costi relativi alla ricerca e sviluppo, alla pubblicità e promozione e alla formazione del personale ossia i cosiddetti “costi di politica”, nel senso che sono svincolati dall’ottenimento del prodotto/servizio e connessi a decisioni discrezionali della direzione; e  una quota degli oneri finanziari;

68

Alcune di esse saranno oggetto di trattazione nel II volume.

► La contabilità per centri di costo

171

si ottiene la configurazione di costo pieno aziendale o costo complessivo. Il costo complessivo può essere la base per la formulazione del prezzo di vendita, aggiungendo ad esso una quota percentuale (detta mark-up). Una sintesi delle configurazioni di costo di prodotto è rappresentata in Figura V-6: Figura V-6. – Le configurazioni di costo di prodotto

Costo primo Costo di fabbricazione Costo di fabbricazione e commercializzazione

Materie prime Costi diretti di lavorazioni esterne Manodopera diretta Costi diretti di fabbricazione Quota costi indiretti di fabbricazione

Costo di trasformazione (conversion cost)

Costi generali commerciali Costo pieno aziendale o complessivo

Costi generali amministrativi e di politica Oneri finanziari

Abbiamo quindi visto diverse possibilità di addensamento dei costi e di progressiva formazione di configurazioni di costo diverse. Risulta chiara la distinzione tra «elemento» e «configurazione» di costo: l’elemento è un componente all’interno di una configurazione di costo identificato in base alla natura del fattore produttivo (materie prime, manodopera, ammortamento, ecc.), mentre la configurazione è una sommatoria di elementi di costo e, in alcuni casi, di quote del costo di altri raggruppamenti o configurazioni. Operare questi addensamenti progressivi può essere utile per ottenere dei costi utilizzabili per decisioni e scopi diversi. Ulteriori classi di costo, i c.d. oneri figurativi, possono essere utilmente considerate nella costruzione di configurazioni di costo; tali voci, abbiamo visto, rientrano nell’ambito della categoria dei costi opportunità e, aggiunti al costo complessivo, formano una configurazione ulteriore di costo che è il costo economico-tecnico:

172

► Cost Management. Vol. I

Costo economico-tecnico = Costo complessivo (pieno aziendale) + + Oneri figurativi Gli oneri figurativi sono oneri non sostenuti finanziariamente dall’azienda, quindi che non determinano uscite monetarie, ma la cui considerazione è fondamentale per determinati calcoli di convenienza economica. Sono riconducibili a tre categorie: a) fitti figurativi; b) interessi di computo; c) stipendio direzionale. I fitti figurativi costituiscono il mancato guadagno dell’imprenditore nel caso in cui abbia messo a disposizione dell’azienda propri beni 69. Lo stipendio direzionale costituisce la remunerazione dell’imprenditore sulla base di quella che otterrebbe, senza assunzione di rischio, se svolgesse le stesse mansioni direzionali alle dipendenze di un’altra azienda. L’interesse di computo rappresenta il rendimento, sulla base del tasso corrente di mercato, che l’imprenditore avrebbe potuto ottenere investendo il capitale proprio in modo alternativo rispetto all’investimento effettuato in azienda. Se si considera l’interesse di computo, si inserisce nel costo la considerazione della variabile tempo, collegata alla rilevanza che assumono le diverse durate dei processi produttivi nei giudizi di convenienza. Ad esempio, l’interesse di computo assume rilievo quando occorre scegliere tra alternative di produzione aventi una durata di ciclo produttivo diverso; in questo caso anche il tempo, oltre al capitale impiegato, assume un rilievo significativo e poiché la misura in termini economici del tempo è data dall’interesse sarà corretto considerare questo onere per un giudizio di convenienza su produzioni in cui il capitale rimane impiegato con durate diverse 70. 69

In altro significato costituiscono il costo figurativo rappresentativo dell’onere che dovremmo sostenere per avere la disponibilità di beni strumentali in proprietà (soprattutto immobili) il cui ammortamento calcolato sulla base del costo originario sia diventato insignificante (Selleri, 1999: p. 40). 70

«Può darsi infatti che per due produzioni simultanee, o successive, della stessa specie, si determinino uguali costi ed uguali ricavi complessivi. La conoscenza di tali valori, a parità di livello di prezzi e di altre condizioni, non è sufficiente per dare un giudizio comparativo sull’efficacia di svolgimento del processo produttivo. Quando infatti, si esaminino le date, nelle quali i fondi, che misurano i singoli componenti, si sono investiti o realizzati e quindi le lunghezze dei relativi periodi di investimento, si può osservare che in un caso tali periodi possono essere di limitata estensione, mentre in un altro possono essere notevolmente più ampi, in relazione a maggior durata del processo di fabbricazione, a più lento realizzo del ricavo o ad altre circostanze. Si dovrà concludere che la prima produzione è stata attuata con maggior efficacia

► La contabilità per centri di costo

173

Dopo aver aggiunto queste tre componenti al costo complessivo otteniamo il costo economico-tecnico: la convenienza del prodotto, o più in generale della attività economica esiste nella misura in cui i ricavi riescono a coprire anche gli oneri figurativi del costo economico-tecnico e consentono la formazione di un ulteriore margine che rappresenta la remunerazione per il rischio imprenditoriale («profitto»). In economia aziendale il profitto nasce dopo la copertura degli oneri figurativi: se il profitto è la remunerazione per il rischio, questa è la quota di reddito che residua dopo la copertura degli oneri figurativi, che rappresentano la rinuncia a quello che l’imprenditore avrebbe potuto ottenere dal mercato in assenza di rischio rispetto alla attività imprenditoriale 71. Tuttavia, nel proseguo del testo, useremo indifferentemente il termine utile e il termine profitto nel senso di «risultato economico positivo della gestione». Consideriamo un esempio di configurazioni di costo di prodotto Dobbiamo determinare le possibili configurazioni, fino al costo pieno, del costo del prodotto alfa, supponendo che per la produzione siano stati sostenuti i seguenti costi (valori in €): – Costo materie prime (unitario) 8,00 – Trasporto al magazzino (per unità) 0,50 – Altri costi accessori di acquisto materie (per unità) 0,60 – Manodopera diretta unitaria ore 3 a 28,00/h – Salari e altri oneri relativi al processo 930.000 – Altri costi di trasformazione industriale 570.000 – Costi speciali di vendita (provvigioni unitarie) 10% del prezzo di vendita Pv (Pv = € 200,00) – Costi amministrativi 450.000 – Costi di pubblicità 250.000 La base di riparto per i costi industriali sono le ore complessive di manodopera, pari a 150.000. Per i costi amministrativi e di politica la base di riparto è il costo complessivo delle materie prime dirette per tutte le produzioni aziendali pari a € 250.000. Prima di tutto occorre calcolare il costo primo, ove il costo della manodopera diretta per prodotto è pari a 28,00  3 ore = 84,00. I calcoli successivi si configurano secondo lo schema seguente:

tecnico-economica, anche se apparentemente i rispettivi costi e ricavi complessivi risultano identici» (D’Ippolito, 1962: pp. 181-182). 71

Amaduzzi, 1978: pp. 163-166. Se il tasso impiegato per determinare l’interesse di computo tiene già in considerazione il rischio dell’imprenditore, allora ciò che residua può essere considerato un extra (o sovra)-profitto.

174

► Cost Management. Vol. I

8,00 0,50 0,60 84,00

Materie prime Trasporto Altri costi Manodopera diretta

[(930.000 + 570.000)/150.000]  3 = 30

93,10

Costo primo

30,00

Quota costi industriali Costo pieno industriale

123,10

Costi commerciali

20,00

Costo di produzione e commercializzazione

Si deve individuare la quota di tutti gli altri costi di competenza: il criterio di ripartizione è il costo complessivo delle materie prime dirette. Si calcola il coeff. dato dalla somma degli altri costi indiretti non industriali (250.000 + 450.000) diviso 250.000 (costo compl. delle materie prime) e si moltiplica per 8,00, che è il costo unitario delle materie del prodotto alfa.

143,10

Costi generali amm.vi e di politica Costo complessivo

22,40 165,50

La scheda di costo costruita sulla base delle configurazioni indicate si presenta come segue: Scheda di costo prodotto alfa Materie prime Trasporto Altri costi Manodopera diretta

8,00 0,50 0,60 84,00 Costo primo

Quota costi industriali

€ 93,10 30,00

Costo pieno industriale Costi commerciali

€ 123,10 20,00

Costo di produzione e commercial.ne Costi generali amm.vi e di politica Costo complessivo

€ 143,10 22,40 € 165,50

Il costo complessivo della scheda può essere la base per la formulazione del prezzo di vendita, aggiungendo ad esso una quota percentuale (detta mark-up) o per la verifica della redditività del prezzo attualmente praticato.

► La contabilità per centri di costo

175

La determinazione dei prezzi partendo dai costi pieni di prodotto ed aggiungendo una percentuale di mark-up, prende il nome di cost-plus pricing o full cost pricing. Il margine aggiunto al costo complessivo dovrebbe tenere conto delle componenti figurative in precedenza indicate. Esistono alcune condizioni alla applicabilità del cost-plus pricing:  la presenza di rilevanti elementi monopolistici nel mercato in cui opera l’azienda e un elevato grado di rigidità della domanda; questi due elementi spiegano le differenze a volte considerevoli che esistono fra i prezzi di prodotti simili offerti da imprese concorrenti e lo scarso peso in una azienda che può avere la considerazione dei prezzi praticati dalla concorrenza. In tali casi esiste un “potere di mercato” dell’azienda che si manifesta nella possibilità di imporre un prezzo: in tal caso si può applicare il cost-plus pricing;  una utilizzazione della capacità produttiva stabile e soddisfacente, che stabilizza il comportamento dei costi unitari al variare dei volumi di produzione, in quanto rende la componente fissa del costo unitario stabile (vedi par. I.4). In tal caso la formulazione dei prezzi in base al costo pieno risulta più attendibile ed efficace rispetto alla sua capacità durevole di copertura dei costi. In parte un’utilizzazione della capacità produttiva stabile e soddisfacente è collegata alla presenza di rigidità nella domanda, anche se essa può dipendere da molte variabili diverse dal prezzo e non controllabili (stagionalità, eventi inattesi);  la presenza di una politica di vendita di lungo periodo di cui il full cost pricing sia una manifestazione, aspetto fondamentale per la validità delle ipotesi di copertura dei costi fissi e per il calcolo dei costi unitari e dei margini di profitto. Approfondiamo il concetto: l’uso del costo pieno nella formazione dei prezzi «Alcune ricerche indicano che la maggior parte dei manager usano i costi pieni di prodotto; essi, cioè, includono sia i costi fissi che i costi variabili unitari nella base di costo per formulare le loro decisioni di determinazione dei prezzi. I vantaggi di introdurre i costi fissi per unità nelle decisioni di determinazione dei prezzi sono i seguenti:  Recupero del costo pieno di prodotto. Per le decisioni di fissazione del prezzo nel lungo termine, i costi pieni di prodotto informano i manager sul livello minimo di costi che devono essere coperti per non uscire dal mercato. Questa informazione non viene fornita impiegando i costi variabili. In tal caso vi può essere la tentazione di intraprendere una riduzione dei prezzi di lungo termine eccessiva fintanto che i prezzi consentono la presenza di un margine di contribuzione positivo. Una riduzione dei prezzi di lungo

176

► Cost Management. Vol. I

termine, tuttavia, può determinare un flusso di ricavi inferiore ai costi (pieni di prodotto), con la conseguenza di far uscire l'impresa dal mercato.  Stabilità dei prezzi. I manager ritengono che la formula del costo pieno per determinare il prezzo promuova prezzi stabili, perché limita la loro capacità di ridurre i prezzi. I manager preferiscono la stabilità nei prezzi perché essa agevola la programmazione.  Semplicità. La formula del costo pieno per la determinazione del prezzo non richiede una analisi dettagliata dei modelli di andamento dei costi per determinare i costi fissi e variabili di ciascun prodotto. Il calcolo dei costi variabili per ciascun prodotto è costoso e soggetto ad errori. Per queste ragioni, molti manager ritengono che la formula del costo pieno per la determinazione del prezzo superi il test dell'analisi costi-benefici. L’inclusione dei costi fissi unitari per la determinazione del prezzo non è senza problemi. La ripartizione dei costi fissi tra i prodotti può essere qualche volta arbitraria. Il calcolo dei costi fissi unitari richiede una stima dei volumi di vendita futuri attesi. Se le vendite effettive sono anche di poco inferiori rispetto a tale stima, il costo pieno effettivo di prodotto supera il prezzo» 72. Fonte: Horngren, Foster e Datar, 1998: p. 322.

Accade nelle aziende ... Dall’inizio dell’anno sono diminuite le commissioni sui prelievi bancomat da sportelli automatici di altre banche e sui “Rid veloci” (rapporti interbancari diretti), cioè la riscossione automatizzata di incassi di varia natura. La riduzione varia dal 10% per i prelievi bancomat al 50% per i Rid veloci. Una novità che introduce un nuovo sistema di calcolo e che lascia immaginare nuovi tagli di costo. Abi e Co.Ge.Ban. (convenzione per la gestione del marchio bancomat, associazione che si occupa dello sviluppo del sistema dei pagamenti con carte bancomat e pagobancomat) hanno varato un sistema di calcolo che si basa sulla valutazione dei soli costi diretti sostenuti dalle banche, senza cioè tenere in considerazione i costi indiretti e senza caricare margini di profitto. Inoltre l’associazione bancaria italiana si è impegnata a verificare ogni due anni le eventuali riduzioni di costo e, nel caso, a trasferirle alla clientela sotto forma di ulteriori riduzioni. Al di là dei risparmi va rimarcato il cambiamento di metodo che rappresenta una vera rivoluzione copernicana. Fonte: Il Sole 24 Ore, 18 febbraio 2007.

Approfondimenti sul Web: 1. Il costo standard per la responsabilizzazione economica

72

Sull’argomento si veda anche il full costing di copertura esaminato nell’approfondimento sul web “I fondamenti teorici del Direct Costing”.

VI. LA CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO: ALCUNI ASPETTI RILEVANTI 73

SOMMARIO: 1. L’individuazione dei centri di costo 2. La capacità produttiva e i centri di costo 3. La determinazione del volume di output dei centri produttivi in presenza di rimanenze di semilavorati 4. Dai centri di costo al risultato economico: alcuni schemi di analisi Approfondimenti sul Web 1. La distinta base

73

Di Riccardo Giannetti, Università di Pisa.

178

► Cost Management. Vol. I

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

179

OBIETTIVI CONOSCITIVI: a) Comprendere l’influenza di alcune variabili significative sull’identificazione dei centri di costo b) Comprendere l’impatto delle diverse misure di capacità produttiva sul calcolo dei costi di prodotto mediante la contabilità per centri di costo c) Spiegare la logica per la valutazione delle rimanenze dei semilavorati dei centri produttivi d) Illustrare alcuni impieghi della contabilità per centri di costo nell’analisi della redditività aziendale

VI.1. L’INDIVIDUAZIONE DEI CENTRI DI COSTO Come si è visto nel precedente capitolo, il calcolo del costo di prodotto secondo la contabilità per centri di costo tipicamente si svolge attraverso le seguenti fasi: – – – –

individuazione dei centri di costo; localizzazione dei costi nei centri di costo; chiusura dei centri di costo intermedi su quelli finali; chiusura dei centri di costo finali sull’oggetto di costo.

L’output della fase di individuazione dei centri di costo rappresenta la base sulla quale poggia il funzionamento della contabilità per centri di costo. Al variare della quantità e tipologia dei centri di costo individuati mutano le informazioni che è possibile ottenere sul consumo di risorse, la significatività dell’informazione di costo ottenuta, la possibilità di impostare un’azione di controllo sugli aggregati di costo. Il problema dell’individuazione dei centri di costo può essere affrontato ricordando innanzitutto alcune definizioni di centro di costo citate nel precedente capitolo: «... “unità operativa”, definita in funzione delle esigenze conoscitive ed operative di una determinazione sistematica dei costi ad essa afferenti» (Coda, 1968: p. 70); «... gruppi di operazioni o di processi (che) configurano dei centri operativi, ai quali possono essere attribuiti particolari raggruppamenti di costi» (Selleri, 1999: p. 90); «... centri di responsabilità al cui titolare il

180

► Cost Management. Vol. I

sistema di controllo assegna la responsabilità primaria di “ottimizzare” i costi delle risorse impiegate nell’esercizio della propria attività» (Brusa, 2000: p. 246). Da tali definizioni è possibile dedurre i tipici principi per individuare i centri di costo, ossia: a) omogeneità delle attività compiute all’interno del centro di costo in modo che esso abbia un output omogeneo; b) omogeneità della dotazione di fattori produttivi (vi possono essere centri che svolgono le medesime operazioni ma che utilizzano fattori produttivi diversi); c) significatività dei costi localizzati nel centro; d) possibilità di individuare un responsabile per il centro al fine di consentire un controllo dei costi mediante la responsabilizzazione. Tali principi sono già stati esaminati nel capitolo precedente, per un loro completamento approfondiamo i seguenti aspetti che può essere utile considerare nella fase di individuazione dei centri di costo: – lo scopo sottostante l’individuazione dei centri di costo; – le caratteristiche delle attività raggruppate all’interno dei centri di costo. In merito al primo aspetto se, come abbiamo detto nel precedente paragrafo, si assume che lo scopo perseguito sia quello di determinare il consumo delle risorse da parte dei diversi oggetti di costo intermedi e finali al fine di pervenire al costo di un output finale quanto più possibile aderente al principio funzionale-causale, allora la fase di individuazione dei centri di costo non può prescindere dalla conoscenza del processo produttivo, delle relative attività di supporto e dei loro collegamenti. Pertanto è fondamentale un’approfondita analisi della complessiva attività dell’organizzazione in modo da identificare le principali relazioni causa-effetto tra impiego di risorse e risultati ottenuti (intermedi e finali). In particolare è utile esaminare la struttura organizzativa al fine di individuare le unità organizzative elementari tra le quali è ripartita la complessiva attività aziendale, i collegamenti tra di esse, le attribuzioni di responsabilità e di autorità 74. Tra i documenti che rappresentano la struttura or-

74

«La struttura organizzativa aziendale definisce i criteri di divisione e coordinamento del lavoro in un’azienda, provvedendo ad indicare le unità organizzative elementari fra le quali è ripartito il carico di lavoro complessivo, le mansioni e i compiti di ciascuna unità o organo che la compone, le attribuzioni di responsabilità ed autorità, nonché lo schema dei collegamenti tra le posizioni aziendali» (Cori, 2000: p. 46).

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

181

ganizzativa può essere utile visionare l’organigramma, ovvero il documento che evidenzia le unità organizzative e le loro relazioni. L’organigramma costituisce però un supporto per l’individuazione dei centri di costo e non si identifica, in genere, con il piano dei centri di costo, ossia con l’insieme dei centri di costo individuati. In effetti tale documento può avere una capacità informativa limitata, sia perché vi può essere uno scostamento più o meno rilevante tra quanto esso evidenzia ed il reale funzionamento di un’organizzazione 75, sia perché vi può essere la necessità di disaggregare ulteriormente alcune unità organizzative in eventuali sottounità al fine di individuare i centri di costo. In particolare, in relazione a quest’ultimo aspetto, potrebbe sorgere l’esigenza di individuare dei centri (o dei cosiddetti sottocentri all’interno di altri centri di costo) che non corrispondono a delle unità organizzative presenti nell’organigramma ma che sono comunque utili per monitorare il consumo delle risorse 76. Tali aggregati possono avere una valenza economico/gestionale se sono necessari per mostrare come avviene il consumo delle risorse, oppure una valenza esclusivamente contabile se raccolgono costi che nell’ambito del centro non sono attribuiti agli altri sottocentri, per ragioni tecniche (ad esempio perché si verificano fenomeni di congiunzione o di comunanza di costi tra i sottocentri) 77 o di convenienza economica (i costi delle procedure di rilevazione sono giudicati troppo elevati in relazione ai benefici informativi derivanti dall’allocazione dei costi comuni ai sottocentri) (v. Figura VI-1).

75

Tale scostamento può essere dovuto sia alla significativa presenza nella struttura organizzativa di aspetti che non trovano rappresentazione nei documenti ufficiali (per quanto concerne, ad esempio, i rapporti di potere ed i canali di comunicazione), sia alla mutevolezza nel tempo della vita aziendale che, tra l’altro, provoca l’«obsolescenza» degli strumenti che cercano di «fotografare» la struttura organizzativa in un determinato momento. Cfr. Cori, 2000: p. 58. 76 Spesso l’individuazione dei centri di costo porta anche una revisione della struttura organizzativa, da cui si può affermare che sussiste una relazione di reciproca influenza tra individuazione dei centri di costo e struttura organizzativa. Per approfondimenti cfr. Coda, 1968: p. 75 e segg. 77 Sui costi congiunti cfr. il capitolo IV.

182

► Cost Management. Vol. I

Figura VI-1. – Articolazione di un centro di costo in sottocentri

Livello principale del centro di costo

CENTRO DI COSTO

Centro 1 Centro 2 Centro n

“Sottocentri”

Costi comuni di centro non localizzati nei sottocentri

Nel caso, invece, in cui i centri di costo siano individuati con lo scopo di definire le responsabilità per l’impiego delle risorse (controllo dei costi 78), i costi attribuiti ai centri devono essere controllabili da parte dei relativi responsabili. Il perseguimento di tale scopo può portare a una non coincidenza tra i centri di responsabilità e i centri di costo (se, ad esempio, gli aggregati individuati come sottocentri di un centro più ampio, sono costituiti da costi controllabili dal responsabile del centro che comprende i sottocentri, siamo in presenza di più centri/sottocentri di costo che fanno capo ad un unico centro di responsabilità). In merito alle caratteristiche delle attività raggruppate all’interno dei centri di costo, innanzitutto dovrebbero essere tali da garantire una soddisfacente omogeneità in termini di output del centro e di fattori produttivi impiegati. L’aggregazione di attività aventi caratteristiche omogenee risponde alla necessità di evidenziare il diverso impiego di risorse da parte di oggetti di costo finali oppure intermedi dovuto a: 78

Il controllo dei costi può essere inteso come «[…] momento di verifica e analisi delle condizioni di impiego delle risorse e il tema del controllo inteso invece come meccanismo operativo a supporto dei processi di decentramento organizzativo, e quindi come momento di verifica delle prestazioni direzionali» (Agliati, 1994: p. XXX). Nel testo facciamo riferimento al secondo aspetto del controllo.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

183

– un uso esclusivo di risorse (ad esempio lavorazioni svolte soltanto per un certo prodotto); – un diverso impiego delle risorse condivise (ad esempio un diverso ricorso ai servizi di controllo qualità per un centro che realizza un certo prodotto, rispetto ad un altro centro che produce un altro prodotto). La ricerca dell’omogeneità delle attività svolte nei centri di costo porta, tra l’altro, a interrogarsi sul grado di dettaglio dei centri di costo. Un elevato grado di dettaglio dei centri può essere utile, in talune situazioni, per una più corretta attribuzione dei costi proprio perché evidenzia in maniera soddisfacente le modalità di consumo delle risorse. Non si tratta però di una conseguenza necessaria, poiché se un elevato livello di dettaglio non consente una migliore applicazione dei principi per l’individuazione dei centri di costo ricordati in apertura di questo paragrafo, può portare solo un incremento della complicazione del sistema dovuto sia alle situazioni di comunanza e di congiunzione che si generano (maggiore è il grado di analisi, più elevata è la quota di costi che migrano dalla classe dei costi speciali a quella dei costi comuni), sia alla difficoltà di gestire un maggiore numero di centri di costo in termini di rilevazione, archiviazione ed elaborazione dei dati. Tuttavia in alcune situazioni il grado di dettaglio dei centri di costo può convenientemente giungere fino ad identificare il centro di costo con singole persone o fattori produttivi, come esemplificato di seguito. Accade nelle aziende … Il caso di una software-house 79 Le software-house sono aziende che operano nel settore della produzione e della distribuzione di prodotti informatici. L’azienda che consideriamo è una media azienda che realizza, tra l’altro, prodotti software altamente personalizzati. La fornitura di un software per il cliente è articolata nelle seguenti attività principali: 1. analisi del problema (ha lo scopo di definire le esigenze del cliente e i requisiti di massima del software da produrre); 2. studio di fattibilità (verifica della possibilità di evadere la commessa stante i vincoli tecnici, economici e di competenze); 3. analisi funzionale (si individuano i requisiti di funzionalità del software); 4. progettazione (definizione dell’architettura del software, dei singoli moduli che lo compongono e della loro gerarchia);

79

Il caso è tratto, con adattamenti e semplificazioni, da Brienza, 2001.

184

► Cost Management. Vol. I

5. programmazione (scrittura in opportuno linguaggio del programma); 6. verifiche di funzionalità (verifica del corretto funzionamento del programma e della rispondenza alle esigenze del cliente); 7. predisposizione della documentazione (redazione dei testi scritti forniti con il prodotto finito per illustrarne il funzionamento); 8. manutenzione (interventi necessari per eliminare eventuali inconvenienti manifestatisi durante l’impiego da parte del cliente oppure per migliorare il prodotto in termini di prestazioni, oppure per adattarlo alle mutate esigenze del cliente). Lo svolgimento delle attività sinteticamente elencate è condizionato in termini di qualità, tempi e costi, dalle risorse umane impiegate. Secondo il progetto di contabilità analitica sviluppato i singoli operatori che svolgono tali attività, in azienda oppure presso il cliente per un tempo talvolta superiore anche all’anno, sono considerati dei centri di accumulo dei costi (sono stati denominati «centri di costo persona»). I costi accumulati nei centri di costo persona sono distinguibili in costi speciali e comuni. I primi comprendono anzitutto la retribuzione della risorsa umana considerata, oltre ai costi generati dall’impiego delle risorse di produttività individuale, cioè di quelle risorse strettamente necessarie allo svolgimento dell’attività operativa (ad esempio i costi per il notebook, vitto e alloggio dei giorni di trasferta presso il cliente, costi relativi al telefono cellulare). I costi comuni sono distinguibili in due gruppi: quelli afferenti alle risorse utilizzate da uno specifico gruppo di persone impegnate nell’attività caratteristica dell’azienda (una o più delle attività sopra ricordate) e quelli generati dalla sede aziendale cui i gruppi di lavoro impegnati nell’attività caratteristica chiedono servizi di supporto (servizi amministrativi, legali, e così via). I costi comuni del primo tipo che potremmo denominare «costi comuni caratteristici» comprendono voci di costo relative, ad esempio, alla documentazione tecnica, ai manuali, all’autovettura a disposizione del gruppo. I costi comuni che potremmo denominare di struttura, comprendono, invece, i costi delle funzioni di supporto (amministrazione, personale, ecc.). Al «centro di costo persona» sono imputati i costi speciali ed i costi comuni caratteristici, utilizzando per questi ultimi dei parametri di riparto il più possibile aderenti al criterio funzionale-causale. I costi comuni di struttura, invece, non sono accumulati nel centro di costo persona e sono considerati come costi da imputare al conto economico, quindi da coprire con i margini che residuano dalle commesse dopo che queste hanno coperto i costi speciali e la quota di costi comuni caratteristici che è stata loro imputata. Si ottiene così una tariffa oraria per il centro di costo persona data dal seguente rapporto: (costi speciali + quota costi comuni caratteristici)/ore totali prestate nel periodo dalla persona considerata). La tariffa oraria ottenuta serve per valorizzare il tempo prestato da ogni persona nelle diverse attività di realizzazione del software; il costo di tali attività è poi imputato alla commessa di riferimento come mostra la Figura successiva. Il «centro di costo persona» si configura, quindi, come centro di costo intermedio.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

Costi servizi di supporto ai «centri di costo persona»

Centro di costo persona A

Centro di costo persona B

Analisi

Studio di fattibilità

Commessa 1

Commessa 2

185

Centri di costo di supporto

Centro di costo persona n

Attività XY

Commessa n

Centri di costo persona

Attività

Oggetto di costo finale

Il caso di un’azienda di trasporti 80 L’azienda che consideriamo è una cooperativa che svolge principalmente attività di trasporto c/terzi. Oltre a tale servizio l’azienda ha ampliato il portafoglio di attività offrendo anche servizi di trasporto per smaltimento rifiuti, per traslochi, magazzinaggio c/terzi e servizi di pulizia. L’aumento della complessità gestionale ha fatto sorgere l’esigenza di un sistema di analisi e contabilità dei costi utile per monitorare il consumo delle risorse e per indagare l’analisi della redditività dei servizi offerti. La nostra attenzione si focalizzerà sul servizio di trasporto pertanto tralasceremo la parte del sistema di contabilità dei costi riguardante gli altri servizi. I centri di costo individuati e le loro principali relazioni, sono rappresentati nello schema seguente.

80

Il caso è tratto con adattamenti e semplificazioni, da Bacherini, 2002.

186

► Cost Management. Vol. I

Amministrazione

Manutenzione

Spese generali

Programmazione servizio

Commerciale

Centri comuni

Attrezzature

Centri ausiliari

Mezzo 1 (con gru)

Mezzo 2 (motrice con rimorchio)

Altri centri produttivi

Commessa 1

Commessa 2

Commessa n

Centri produttivi

Oggetto di costo finale

I mezzi di trasporto aventi caratteristiche tecniche diverse (mezzo con gru, motrice con rimorchio, motrice con cassone, mezzo furgonato) rappresentano dei distinti centri di accumulazione dei costi. I costi attributi a tali centri sono quelli direttamente imputabili all’automezzo (ammortamento, costi di manutenzione, assicurazione, revisioni e collaudi, pedaggi autostradali, ecc.) e al suo impiego (costi personale, consumi carburante, ecc.), sia quelli provenienti dal ribaltamento degli altri centri di costo ausiliari e di supporto. Il totale dei costi attribuiti al centro di costo automezzi viene diviso per il numero di ore di manodopera del centro (che corrispondono al numero di ore di impiego dell’automezzo) e imputati alle singole commesse.

È utile notare che negli esempi riportati nei precedenti approfondimenti si riscontrano i seguenti elementi comuni: 1. influenza determinante del fattore produttivo che costituisce il centro di costo sullo svolgimento dell’attività produttiva e quindi sulle caratteristiche del servizio erogato (nella software house è l’operatore che stabilisce come utilizzare gli altri strumenti a sua disposizione per realizzare il programma; nella cooperativa di trasporti le caratteristiche del servizio erogato dipendono certamente dall’attività umana ma determinati servizi non possono essere erogati se non si utilizza l’automezzo con le dotazioni tecniche necessarie per erogare tali servizi);

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

187

2. coincidenza dell’unità di misura dell’output del centro di costo (ad esempio il numero di ore lavorate dall’operatore a favore di un cliente, oppure le ore d’impiego dell’automezzo) con l’unità di misura di riferimento che frequentemente è utilizzata per la determinazione del prezzo dei servizi (le ore prestate dall’operatore nel caso della software house a favore di un certo cliente, talvolta sono la base per determinare il corrispettivo, così come le ore manodopera, pari alle ore di impiego dell’automezzo, sono il riferimento per la determinazione del prezzo del servizio prestato dall’azienda di trasporti); 3. impiego del volume di output del centro di costo per esigenze di programmazione dell’attività. Nei casi esaminati la presenza di tali circostanze giustifica, dal punto di vista del rapporto costi-benefici, la formazione di centri di costo che si identificano con fattori produttivi i quali, a loro volta, rappresentano significativi centri di aggregazione dei costi per la determinazione del consumo delle risorse ed, eventualmente, per il controllo dell’ammontare dei costi. Pertanto la presenza di queste tre circostanze potrebbe essere un segnale (da confermare mediante ulteriori approfondimenti) a favore dell’individuazione di centri di costo corrispondenti a specifici fattori produttivi.

VI.2. LA CAPACITÀ PRODUTTIVA E I CENTRI DI COSTO

VI.2.1. Il concetto di capacità produttiva La capacità produttiva di una risorsa o di una combinazione di risorse qual è un’azienda, è rappresentata, in prima approssimazione, dalla quantità massima o potenziale di output che può essere prodotta in un certo periodo. La capacità produttiva disponibile può essere utilizzata per intero oppure solo in parte. Vi sono, infatti, eventi di diversa natura (come, ad esempio, fermi macchina per manutenzioni oppure per ferie, scioperi) che possono influenzare il grado di utilizzo della capacità produttiva disponibile. Al fine di approfondire il concetto di capacità produttiva è utile distinguere tra 81: 1. capacità produttiva teorica; 2. capacità produttiva pratica; 3. capacità produttiva normale; 81

Cfr. Cinquini e Silvi: 2003: pp. 78-80.

188

► Cost Management. Vol. I

4. capacità produttiva di budget; 5. capacità produttiva attuale o consuntiva. La capacità teorica rappresenta il massimo output che può essere prodotto in linea teorica, ossia senza tenere conto di interruzioni o sprechi che inevitabilmente si verificano e che, in un certo momento storico, dati i vincoli, tecnici, normativi e comportamentali, non sono eliminabili. La capacità pratica si colloca ad un livello inferiore rispetto a quella teorica, poiché tiene conto di riduzioni della capacità produttiva dovute a interruzioni e cali della produttività causati, ad esempio, da ragioni tecniche (manutenzioni programmate, riparazioni, attrezzaggi), oppure da ragioni di mercato (ad esempio è abbastanza frequente che dopo l’ampliamento della capacità produttiva non si raggiungano i livelli di sfruttamento programmati, a causa dell’asincronia tra ampliamento della capacità produttiva e sviluppo della domanda di mercato 82), oppure da ragioni normative (ad esempio la normativa sui contratti di lavoro che prevede un certo numero di giorni di ferie) o ancora a ritardi dei fornitori che sono difficilmente eliminabili. La capacità normale è quella che si ottiene considerando l’andamento della domanda media di mercato in un periodo di tempo sufficientemente esteso, in modo da escludere da tale misura di capacità le fluttuazioni dovute a fattori stagionali, al ciclo di vita del prodotto, all’apprendimento progressivo che si realizza durante lo svolgimento del processo produttivo. La capacità di budget o programmata esprime il livello programmato di output in un certo periodo tenuto conto del livello programmato delle vendite e di quello delle scorte; è riferita, quindi, ad un orizzonte temporale più breve del precedente e considera, come nel caso precedente, il livello della domanda (prevista). Infine, la capacità attuale o consuntiva esprime la quantità di output realizzata in un certo periodo (a consuntivo quindi) e sconta tutti i fattori che non sono stati previsti in sede di programmazione. Le relazioni tra i diversi concetti di capacità possono essere così delineate: – la capacità produttiva teorica e quella pratica, esprimono ciò che potenzialmente può essere prodotto (facendo riferimento però a diverse condizioni produttive);

82

Oltre a ciò una certa quota di capacità produttiva non utilizzata può essere dovuta alla scelta di soddisfare particolari richieste di clienti considerati strategici, oppure per fronteggiare le fluttuazioni di domanda dovute alla stagionalità. Cfr. anche Kaplan e Anderson, 2007: pp. 55-57.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

189

– la capacità produttiva normale e di budget evidenziano ciò che si chiede alla risorsa o alla combinazione di risorse, ossia il grado di utilizzazione della capacità produttiva (teorica o pratica) disponibile; – la capacità attuale o consuntiva rappresenta ciò che è stato effettivamente prodotto. Relativamente ai costi le misure di capacità possono essere impiegate per diversi motivi (calcolo del costo di prodotto, decisioni di make or buy, controllo dei costi, e così via), in questa sede considereremo le relazioni tra la determinazione del costo di prodotto mediante la contabilità per centri di costo e le misure di capacità produttiva.

VI.2.2. Capacità produttiva e variazione del costo unitario di centro Come noto la chiusura di un centro di costo, finale oppure intermedio, implica come prima operazione il calcolo di un coefficiente di riparto dato dal rapporto tra il totale dei costi del centro e il totale della base di riparto. Le misure della capacità influenzano proprio la determinazione del coefficiente di riparto. La Tabella VI-1 evidenzia, per diverse misure di capacità, il calcolo del coefficiente di riparto (costi totali/ore macchina) di un ipotetico centro di costo lavorazione, in cui sono stati separati i costi fissi dai costi variabili. Si nota che il coefficiente di riparto varia secondo la misura della capacità considerata; assumendo che il costo variabile unitario sia costante la variabilità del coefficiente di riparto è da attribuirsi alla diversa incidenza dei costi fissi per unità di base di riparto (ore macchina). Ciò può essere messo in evidenza anche attraverso l’espressione del costo unitario totale (Cu) 83: Cu = v + CFT/Q dove: 83

Ricordiamo che in generale l’espressione del Cu si ottiene dividendo il costo totale (CT) per la quantità di output (Q): CT = CFT + CVT; Cu = CFT/Q + CVT/Q; poiché CVT = Q  v, si ottiene che Cu = CFT/Q + v. I simboli assumono il seguente significato: CT = costo totale; CFT = costi fissi totali; CVT = costi variabili totali; v = costo variabile unitario; Q = volume di output.

190

► Cost Management. Vol. I

v = costo variabile unitario; CFT = costi fissi totali; Q = livello di output considerato. In effetti per ogni singolo centro di costo è possibile determinare l’ammontare di costi fissi e di costi variabili in relazione ad un determinato intervallo di rilevanza di una misura che esprima l’output del centro (ore macchina, ore di assistenza da parte di un centro manutenzione, numero prelievi da magazzino, e così via). Di conseguenza l’equazione del costo unitario può essere applicata anche ad un centro di costo. Nella Tabella VI-1, ad esempio, il coefficiente di riparto esprime il costo unitario di un’ora macchina, visto che si può considerare il volume di ore macchina come misura dell’output del centro. Tabella VI-1. – Coefficiente di riparto e concetti di capacità produttiva Capacità produttiva Capacità teorica

Numero ore macchina

Costi fissi

Costi variabili

Totale costi

Coefficiente di riparto

1.000

500

2.000

2.500

2,50

Capacità pratica

800

500

1.600

2.100

2,63

Capacità normale

600

500

1.200

1.700

2,83

Capacità programmata

550

500

1.100

1.600

2,91

Capacità consuntiva

500

500

1.000

1.500

3,00

La variabilità del costo unitario dell’output del centro può essere esaminata mediante la rappresentazione grafica della funzione del Cu. La Figura VI-2 evidenzia il tipico andamento del costo unitario in presenza di costi fissi e variabili e mostra che la variabilità del costo unitario è dovuta alla variabilità dell’incidenza del costo fisso al mutare delle unità di output.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

191

Figura VI-2. – Andamento dei costi unitari di centro in presenza di costi fissi e variabili Costi unitari

Cu = v + Costi fissi/Q Cfu = Costo fisso unitario

Cu = Costo unitario (medio)

Costo fisso unitario (Cfu)

Costo variabile unitario (v)

Volume di output(Q)

Ciò significa che la variabilità del costo unitario dipende dall’ammontare di costi fissi, pertanto in un centro di costo quanto più i costi fissi pesano sul totale dei costi del centro, tanto più varierà il costo unitario (coefficiente di riparto) di tale centro di costo al variare della quantità di output del centro.

VI.2.3. Capacità produttiva, centri di costo intermedi e finali: il problema Per illustrare meglio gli impatti che il fenomeno evidenziato nel paragrafo precedente può avere sulla determinazione del costo di prodotto nell’ambito della contabilità per centri di costo, consideriamo dapprima la relazione tra centri di costi intermedi e finali e successivamente la chiusura dei centri di costo finali sull’oggetto di costo finale. Nell’esempio successivo ipotizziamo il caso di un centro di costo ausiliario (manutenzione) che eroga i propri servizi (misurati ed attribuiti in termini di ore prestate) ai centri finali «montaggio prodotto Z» e «montaggio prodotto Y». Le ore ed i costi considerati per chiudere il centro di costo manutenzione sui centri finali sono dati consuntivi.

► Cost Management. Vol. I

192

Consideriamo un esempio di chiusura di un centro di costo ausiliario in base a dati consuntivi di costo e capacità Centro di costo manutenzione (centro ausiliario) Periodo

Costi fissi (es. personale e ammortamenti)

Costi variabili Totale costi (consumi)

Ore servizio ero- Costo unitario per ora di gate ai centri servizio produttivi

Marzo

2.400

1.200

3.600

120

30

Aprile

2.400

800

3.200

80

40

Le ore di servizio sono state erogate a favore dei centri finali: «montaggio prodotto Z» e «montaggio prodotto Y». Tali ore rappresentano la base di riparto utilizzata per ribaltare i costi del centro manutenzione sui centri finali. La tabella seguente evidenzia il risultato del ribaltamento del centro manutenzione sui centri produttivi finali. Attribuzione dei costi del centro ausiliario ai centri produttivi

Periodo

Centro di costo finale «montaggio prodotto Z»

Centro di costo finale «montaggio prodotto Y»

Base di riparto (quantità)

Costo attribuito

Base di riparto (quantità)

Costo attribuito

Marzo

60

1.800

60

1.800

Aprile

60

2.400

20

800

Si nota che sul centro di costo finale «montaggio prodotto Z», pur avendo utilizzato in aprile il medesimo ammontare di ore di servizio rispetto al mese precedente, è imputata una quota superiore di costi poiché è cresciuto il costo unitario (coefficiente di riparto) dell’ora di manutenzione. L’incremento del costo unitario dell’ora di manutenzione è dovuto ad un minore volume di ore di manutenzione prestate in aprile con conseguente maggiore incidenza unitaria dei costi fissi del centro manutenzione (i consumi, invece, non influenzano il costo unitario poiché, come si nota dai dati, il costo variabile unitario rimane costante). Se consideriamo la chiusura dei centri di costo produttivi (finali) sull’oggetto di costo finale potrebbe verificarsi un effetto analogo: in presenza di costi fissi di centro, il riferimento a basi di riparto rilevate a consuntivo potrebbe portare una variazione del coefficiente di riparto con conseguente variazione del costo dell’oggetto di costo finale a causa della ripartizione dei costi fissi su una quantità di output variabile (pensiamo, ad esempio, all’utilizzazione del nume-

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

193

ro di persone trasportate in un volo di linea per determinare il costo da attribuire ad ogni passeggero: si avrebbe un’oscillazione del costo per passeggero tanto più ampia quanto maggiore è l’incidenza dei costi fissi). In conclusione se si impiega la capacità produttiva consuntiva (ossia il livello di attività effettivamente realizzato) per determinare la base di riparto dei centri di costo intermedi e finali, in presenza di una significativa variazione della base di riparto e di una rilevante quota di costi fissi, si può verificare una consistente oscillazione del costo dell’output finale. In altre parole si imputa per intero l’ammontare dei costi fissi all’output finale, anche se talvolta i costi fissi sostenuti danno la possibilità di realizzare volumi di output potenzialmente maggiori di quelli effettivamente realizzati. Se si interpreta il fenomeno in questi termini si può dire che si imputa all’output anche la quota di costi fissi che corrispondono alla capacità produttiva inutilizzata (la capacità produttiva inutilizzata può essere definita come la differenza tra la capacità produttiva che poteva essere realizzata e quella che effettivamente è stata realizzata). L’imputazione dei costi della capacità produttiva inutilizzata a ben vedere non rispetta neanche il criterio funzionale, in quanto porta ad attribuire i costi della capacità inutilizzata in maniera proporzionale al volume di servizi effettivamente richiesti, quando non è dato identificare tale tipo di relazione (basta pensare che i costi di capacità inutilizzata potrebbero dipendere da scelte errate di dimensionamento compiute dal management e non dalla richiesta di servizi rivolta ai centri intermedi da parte dei centri finali, oppure ai centri finali da parte dell’oggetto di costo finale). La soluzione al problema potrebbe essere quella di non imputare il costo della capacità inutilizzata agli oggetti di costo considerati, ma per fare ciò innanzitutto è necessario individuare la misura della capacità cui fare riferimento.

VI.2.4. Capacità produttiva, centri di costo intermedi e finali: le possibili soluzioni Anche in questo caso, come per la determinazione dei costi in senso lato, si può dire che la scelta della misura della capacità da utilizzare dipende dallo scopo per il quale si utilizza tale misura. Rimanendo nell’ambito della determinazione dei costi di prodotto mediante la contabilità per centri di costo, la scelta è tra la capacità pratica, normale e di budget, mentre si esclude quella teorica poiché appare di fatto non raggiungibile e quella consuntiva poiché potrebbe originare, in presenza di determinate condizioni, gli inconvenienti di cui si

194

► Cost Management. Vol. I

è detto nel paragrafo precedente. Il riferimento alla capacità pratica sembra preferibile poiché soddisfa le seguenti esigenze 84: 1. include nell’attribuzione il costo della capacità produttiva teorica non utilizzata a causa delle inevitabili soste dovute a motivi tecnici o di altro tipo 85; 2. esclude dall’attribuzione i costi della capacità inutilizzata dovuti a inefficienza, errori di programmazione, oppure ad una domanda inferiore alle aspettative. Premesso che ai fini della determinazione del costo di prodotto la scelta della misura di capacità dovrebbe essere coerente con il criterio funzionalecausale, occorre però ricordare che nella realtà vi sono altre variabili che influenzano la scelta della misura della capacità e l’interpretazione del costo di produzione ottenuto. In particolare bisogna considerare l’effetto che la scelta di una misura di capacità può avere sulla coerenza tra comportamenti e contesto competitivo di riferimento. Così la scelta della capacità pratica appare indicata soprattutto per le imprese operanti in contesti altamente competitivi, dove i concorrenti tendono a utilizzare pienamente la capacità produttiva disponibile al fine di ridurre i costi e i prezzi (in tali ambiti non escludiamo neanche un possibile riferimento alla capacità teorica) e dove non c’è la possibilità di trasferire (attraverso il prezzo) al cliente i costi della capacità inutilizzata. In tale situazione tanto più un’azienda sarà in grado di dimensionare e utilizzare la propria capacità produttiva vicino ai limiti massimi, tanto più riuscirà ad abbassare il prezzo di vendita senza sacrificare i margini di profitto (visto che la riduzione del prezzo è consentita da una diminuzione del costo unitario dovuto alla ripartizione dei costi fissi su un numero più elevato di unità prodotte e vendute). Trattasi di mercati dove assume rilievo il perseguimento di una leadership di costo 86. 84

Cfr. anche Sòstero, 1991: p. 255. Se si considera l’esempio riportato in Tabella VI-1, il costo della capacità teorica inutilizzata sarebbe la quota di costo fisso corrispondente alla differenza tra capacità teorica e pratica ((1.000 – 800)/1.000)  500 = 100. Se si utilizza la capacità pratica per imputare i costi del centro, nel caso di saturazione di quest’ultima misura di capacità, si imputa all’oggetto di costo l’intero ammontare di costi fissi, quindi anche la quota di costo relativa alla capacità teorica inutilizzata (100). 86 In tali contesti l’impiego di una misura di capacità consuntiva potrebbe portare ad un «avvitamento della domanda». Infatti, se il prezzo è determinato in base al costo pieno di prodotto, una riduzione dei volumi di vendita porta ad un incremento del prezzo, poiché il costo unitario di prodotto cresce a causa della maggiore incidenza unitaria dei costi fissi; l’incremento del prezzo potrebbe portare un’ulteriore riduzione della domanda e un altro incremento del prezzo fino all’estromissione dell’azienda dall’arena competitiva. 85

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

195

Viceversa dove il livello di competizione si sposta maggiormente sulla differenziazione di prodotto/servizio, allora probabilmente vi è una minore sensibilità dei clienti al prezzo ed è possibile utilizzare anche una misura di capacità normale oppure programmata 87. Ciò premesso alcune possibili soluzioni al problema della distorsione che si può verificare utilizzando la capacità produttiva consuntiva per l’attribuzione dei costi dei centri, possono essere quelle di considerare: 1. solo i costi variabili; 2. i costi variabili e solo la quota dei costi fissi corrispondente alla capacità produttiva utilizzata. La prima soluzione non considera il problema in quanto esclude dal calcolo i costi fissi, pertanto in presenza di costo variabile unitario tendenzialmente costante non si verificano variazioni di imputazioni di costi al variare del volume di attività del centro. Tale metodo semplifica lo svolgimento della contabilità analitica, ma ha l’inconveniente di non mettere in evidenza i costi della capacità inutilizzata, inoltre presenta i limiti ed i vantaggi delle configurazioni di costo orientate al direct costing. Con la seconda soluzione, invece, è possibile evidenziare la capacità produttiva inutilizzata e depurare la determinazione del costo unitario dall’effetto derivante dalla diversa incidenza unitaria dei costi fissi. A tale fine si possono adottare due modalità di calcolo. In base alla prima si rapportano i costi fissi a un valore ipotetico della capacità produttiva (capacità pratica) al fine di determinare il coefficiente di riparto da moltiplicare poi per il volume di base di riparto effettivo (capacità consuntiva). L’altra modalità determina prima la quota di costi fissi da attribuire moltiplicando tali costi per il rapporto capacità consuntiva (volume effettivo della base di riparto)/capacità ipotetica (volume potenziale della base di riparto), e successivamente utilizza il volume effettivo per l’attribuzione della quota di costi fissi così determinata. Secondo entrambe le modalità si attribuiscono solo i costi della capacità utilizzata, quelli della capacità inutilizzata dovrebbero essere evidenziati in un apposito report per monitorare il loro andamento e decidere se procedere ad un ridimensionamento della capacità produttiva, adottare misure idonee ad incrementarne lo sfruttamento, oppure non prendere alcuna iniziativa. Di seguito riportiamo un’esemplificazione degli approcci ricordati facendo riferimento all’attribuzione dei costi di un centro ausiliario ai centri produttivi, tuttavia quanto esposto vale, con gli opportuni adattamenti, anche per l’attribuzione dei costi dei centri produttivi agli oggetti di costo finali. 87

Cfr. Cinquini e Silvi, 2003.

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Consideriamo un esempio di attribuzione dei costi di un centro ausiliario in presenza di capacità inutilizzata Le esemplificazioni che seguono illustrano alcune ipotesi di attribuzione dei costi consuntivi (fissi e variabili) di un centro ausiliario nel caso di capacità produttiva non totalmente utilizzata 88. A) Attribuzione dei soli costi variabili mediante la capacità consuntiva Secondo tale impostazione si attribuiscono ai centri produttivi solo i costi variabili del centro ausiliario.

Periodo

Costi variabili del centro ausiliario manutenzione

Ore servizio erogate ai centri finali

Costo variabile unitario (per ora di servizio erogato)

1.200 800

120 80

10 10

Marzo Aprile

Attribuzione dei costi variabili del centro ausiliario ai centri produttivi

Periodo

Centro di costo finale “montaggio prodotto Z”

Centro di costo finale “montaggio prodotto Y”

Base di riparto (quantità)

Costo attribuito

Base di riparto (quantità)

Costo attribuito

60 60

600 600

60 20

600 200

Marzo Aprile

Report centro ausiliario manutenzione

Totali costi del centro Ore fornite ai centri finali

Marzo

Aprile

3.600

3.200

120

80

10

10

Costi attribuiti ai centri produttivi

1.200

800

Costi del centro non attribuiti (costi fissi)

2.400

2.400

Costo unitario ore fornite (costo unitario variabile)

88 Nell’esempio, per semplificare l’esposizione dei concetti prima ricordati, si considerano i costi consuntivi; sull’attribuzione dei costi a preventivo mediante un coefficiente predeterminato in base ad una misura di capacità e più in generale sulla scelta del livello di capacità, cfr.: Cinquini e Silvi, 2003; Horngren et al., 2009: pp. 341-348 e segg.; Garrison et al., 2008: p. 94.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

197

B) Attribuzione del totale dei costi variabili e dei costi fissi in proporzione alla capacità utilizzata In questo caso si attribuiscono ai centri produttivi sia i costi variabili, sia quelli fissi. Nell’ambito di questo approccio possiamo distinguere due varianti di calcolo che differiscono per il modo di determinare i costi della capacità utilizzata. Secondo un primo modo di procedere si determina il valore della base di riparto rapportando i costi fissi ad una misura di capacità ipotetica e si determinano i costi fissi da attribuire moltiplicando tale base per il volume di base di riparto effettivo (capacità consuntiva). Relativamente ai costi fissi occorre innanzitutto definire il costo unitario (per ora di servizio erogata dal centro manutenzione) sulla base di un numero di ore non effettive ma potenzialmente erogabili nel periodo considerate le potenzialità dei fattori produttivi che generano i costi fissi. Assumiamo, ad esempio, che il numero di ore mensili erogabili dal centro manutenzione secondo la capacità pratica sia pari a 120. Determiniamo il valore della base di riparto (coefficiente di riparto) per i costi fissi rapportando tali costi al volume di ore che esprime la capacità pratica: (2.400)/120 = 20 I costi fissi potranno essere attribuiti ai centri produttivi moltiplicando tale coefficiente di riparto per le ore effettivamente prestate a favore dei centri produttivi; ad esempio per il centro montaggio prodotto Y: Costi fissi attribuiti in marzo: 20  60 = 1.200 Costi fissi attribuiti in aprile: 20  20 = 400 I costi variabili totali e unitari sono i medesimi del caso precedente (caso A). A questo punto i costi fissi e variabili del centro manutenzione possono essere attribuiti ai centri produttivi usando indifferentemente un unico coefficiente (20 + 10 = 30) oppure due coefficienti distinti (20 e 10), poiché comunque devono essere moltiplicati per la medesima base di riparto (volume di ore corrispondenti alla capacità consuntiva). Il totale dei costi attribuiti ai centri produttivi è evidenziato nella seguente tabella (tra parentesi sono indicati i costi fissi e variabili che concorrono a determinare il totale dei costi attribuiti al centro). Attribuzione dei costi variabili e fissi del centro ausiliario ai centri produttivi

Periodo

Centro di costo finale “montaggio prodotto Z” Base di riparto (quantità)

Costo attribuito

Centro di costo finale “montaggio prodotto Y” Base di riparto (quantità)

Costo attribuito

Marzo

60

1.800 (1.200 + 600)

60

1.800 (1.200 + 600)

Aprile

60

1.800 (1.200 + 600)

20

600 (400 + 200)

198

► Cost Management. Vol. I

In questo caso si nota che la quantità di costi attribuita al centro di costo «montaggio prodotto Z» rimane costante nei due periodi anche se in aprile cambia la quantità di ore richieste dall’altro centro. In altre parole la quota di costi fissi del centro ausiliario attribuita ad un centro finale è indipendente dalle ore richieste dall’altro centro finale. Report centro ausiliario manutenzione

Totali costi del centro Ore fornite ai centri finali Costo unitario ore fornite Costi attribuiti ai centri produttivi Costi del centro non attribuiti (costi capacità inutilizzata)

Marzo

Aprile

3.600

3.200

120

80

30

30

3.600

2.400 800

I costi della capacità inutilizzata possono essere determinati, oltre che mediante la differenza tra il totale dei costi del centro manutenzione e quelli attributi (in marzo tale differenza è pari a 3.600 – 3.600 = 0 ed in aprile a 3.200 – 2400 = 800), anche facendo la differenza tra i costi fissi del centro e quelli fissi attribuiti (in marzo vale 2.400 – 2.400 = 0 ed in aprile 2.400 – 1.600 = 800). Nel caso in cui la misura della capacità consuntiva fosse superiore a quella pratica utilizzata per determinare il coefficiente per l’imputazione dei costi fissi, si potrebbe generare un’imputazione dei costi superiore a quelli effettivi. In questo caso, dati i concetti di capacità pratica e consuntiva prima illustrati e considerato che la capacità consuntiva non dovrebbe, per definizione, superare quella pratica, occorre rivedere i dati utilizzati e procedere a una nuova determinazione del coefficiente di riparto. In base ad un secondo modo di procedere si può determinare prima la quota di «costi fissi utilizzati» moltiplicando i costi fissi per il rapporto tra il volume effettivo della base di riparto (capacità consuntiva) ed il volume potenziale (capacità ipotetica uguale, nel nostro caso, alla capacità pratica), la quota di costi fissi così ottenuta è poi attribuita in base alla capacità consuntiva. In questo caso i costi fissi di centro sono imputati in proporzione al rapporto tra la capacità effettiva e quella ipotetica (pratica nel nostro esempio).

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

199

Determinazione dei «costi fissi ipotetici» da imputare ai centri finali (a) Capacità pratica (numero ore manutenzione erogabili nel periodo)

(b) Capacità consuntiva (numero ore manutenzione effettivamente erogate nel periodo)

Marzo

120

Aprile

120

Periodo

c= b/a

(d) Totale costi fissi di centro

Costi fissi da imputare ai centri finali (c  d)

120

1,0

2.400

2.400

80

0,6

2.400

1.600

Determinazione del coefficiente di riparto dei «costi fissi ipotetici» Costi fissi «ipotetici»

Ore consuntive effettivamente prestate

Coefficiente di riparto

Marzo

2.400

120

20

Aprile

1.600

80

20

Periodo

I costi fissi ipotetici possono essere imputati ai centri di costo produttivi moltiplicando il coefficiente di riparto per le ore effettivamente richieste, ad esempio per il centro montaggio prodotto Y: Costi fissi attribuiti in marzo: 20  60 = 1.200 Costi fissi attribuiti in aprile: 20  20 = 400 Anche in questo caso i costi variabili totali e unitari sono i medesimi pertanto si può procedere all’attribuzione dei costi del centro manutenzione come in precedenza. Attribuzione dei costi variabili e fissi del centro ausiliario ai centri produttivi

Periodo

Centro di costo finale «montaggio prodotto Z» Base di riparto (quantità)

Costo attribuito

Centro di costo finale «montaggio prodotto Y» Base di riparto (quantità)

Costo attribuito

Marzo

60

1.800 (1.200 + 600)

60

1.800 (1.200 + 600)

Aprile

60

1.800 (1.200 + 600)

20

600 (400 + 200)

200

► Cost Management. Vol. I

Report centro ausiliario manutenzione Marzo

Aprile

Costi variabili (effettivi)

1.200

800

Costi fissi (effettivi)

2.400

2.400

Totali costi del centro

3.600

3.200

1

0,6

2.400 (2.400  1)

(2.400  0,6 )

Costi variabili attribuiti

1.200

800

Totali costi attribuiti

3.600

2.400

Rapporto capacità consuntiva/capacità ipotetica Costi fissi attribuiti

Costi del centro non attribuiti (costi capacità inutilizzata)

1.600

800

Il costo della capacità inutilizzata, come già evidenziato in precedenza, può essere ottenuto indifferentemente nei due modi seguenti: 3.200 – 2.400 = 800 (differenza tra i costi totali di centro) 2.400 – 1.600 = 800 (differenza tra i costi fissi di centro)

VI.3. LA DETERMINAZIONE DEL VOLUME DI OUTPUT DEI CENTRI PRODUTTIVI IN PRESENZA DI RIMANENZE DI SEMILAVORATI In questo paragrafo esamineremo l’attribuzione dei costi dei centri produttivi al loro output in presenza di rimanenze di unità di prodotto in corso di realizzazione che, per semplicità, chiameremo semilavorati 89. Affronteremo l’argomento facendo riferimento alla produzione a flusso continuo, evidenziando successivamente gli adattamenti per la produzione su commessa e per lotti 90. Come noto le produzioni a flusso continuo forniscono output altamente omogenei e standardizzati. Per questo tipo di produzioni potrebbe non essere necessario procedere all’individuazione dei centri di costo, infatti, data l’elevata standardizzazione dei prodotti potrebbe essere sufficiente determinare un costo medio dividendo il totale dei costi di periodo per il volume della produzione ottenuta. Tuttavia l’individuazione dei centri di costo può essere utile, oltre che per la de89 Quindi, dati gli scopi di questo paragrafo, non distinguiamo tra semilavorati e prodotti in corso di lavorazione come, ad esempio, nel Principio contabile OIC 13. 90 Sulla classificazione di queste tipologie di produzione, si veda il precedente capitolo.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

201

terminazione del costo pieno di prodotto, per verificare come avviene l’impiego delle risorse durante il processo produttivo 91. A tale fine bisogna però considerare che in un certo periodo un centro produttivo può realizzare solo dei prodotti finiti partendo da materie prime o componenti oppure, più verosimilmente, può realizzare prodotti finiti ma anche semilavorati partendo da materie prime, componenti oppure da prodotti che avevano già iniziato il processo di trasformazione. In quest’ultima ipotesi i costi sostenuti nel centro produttivo non sono completamente e uniformemente attribuibili al volume di prodotti finiti, sia perché i semilavorati presenti all’inizio del periodo per essere ultimati probabilmente hanno generato meno costi rispetto ai prodotti finiti, sia perché i costi sono stati sostenuti non solo per ottenere i prodotti finiti, ma anche per i semilavorati in rimanenza. In tale caso per una corretta ripartizione dei costi tra le unità prodotte si può ricorrere, laddove ciò è possibile e conveniente, alle cosiddette unità equivalenti. Le unità equivalenti consentono la traduzione dei prodotti a diversi stadi di lavorazione in una comune unità di misura e possono essere determinate nel seguente modo: Unità equivalenti =

Numero unità parzialmente  completate

Percentuale di completamento

La percentuale di completamento rappresenta lo stadio di avanzamento del prodotto nell’ambito del processo produttivo e dovrebbe esprimere, in prima approssimazione, la quota di risorse consumate (costi) fino ad un certo punto del processo produttivo 92. Le percentuali di completamento devono essere stimate, nei casi in cui ciò non fosse agevole si può ricorrere, per convenzione, all’impiego di percentuali prefissate 93. Talvolta, invece, si può stimare la percentuale di completamento attraverso i seguenti rapporti: – durata del ciclo di lavorazione svolto/durata complessiva del ciclo di lavorazione; oppure – costo speciale del semilavorato/costo speciale del prodotto finito. 91

Per un approfondimento sull’impiego della contabilità per centri di costo nella produzione a flusso continuo, cfr. anche Selleri, 1999: pp. 111-113; Antonelli e D’Alessio, 2004: pp. 131-134. 92 Se durante lo svolgimento del processo produttivo il consumo di risorse non è uniforme, occorre operare in maniera diversa; a proposito si veda l’esempio al termine del paragrafo. 93 «Ammesso che le lavorazioni, nell’intorno del tempo di inizio e del tempo di fine, si svolgano ininterrottamente con ritmi pressoché costanti, sembra ragionevole attribuire sia ad α sia a β il valore di 0,5, in considerazione del fatto che le unità in corso di lavorazione saranno lavorate mediamente per il 50% circa» (α e β rappresentano le percentuali di completamento dei semilavorati finali ed iniziali; in merito si veda la formula riportata più avanti nel testo) (Coda, 1968: p. 311).

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► Cost Management. Vol. I

La scelta dell’uno oppure dell’altro metodo dipende dalla loro capacità di approssimare meglio il consumo delle risorse generato dal semilavorato fino al momento in cui si determina il costo delle unità prodotte. Il volume di produzione di periodo in unità equivalenti di prodotto finito, realizzato in un centro di costo produttivo nel quale si trovano semilavorati iniziali e finali, può essere così determinato 94: V = P + α  Rsf – β  Rsi dove: V P Rsf Rsi α; β

= volume di produzione di periodo in unità equivalenti di prodotto finito; = volume di unità di prodotto ultimate; = rimanenze di semilavorati alla fine del periodo; = rimanenze di semilavorati all’inizio del periodo; = coefficienti che esprimono la percentuale di completamento dei semilavorati.

Consideriamo un esempio di determinazione delle unità equivalenti Unità iniziate nel periodo: 650

150 unità complete al 20%

600 unità iniziate nel periodo e completate al 100%

50 unità complete al 40%

Unità completate: 750

Unità equivalenti rimanenze iniziali: (150  0,20) Unità completate (indipendentemente da quando è iniziata la loro lavorazione): Unità equivalenti rimanenze finali: (50  0,40) Volume di produzione di periodo in unità equivalenti di prodotto finito

30 750 20 –––– 740 95

94 Cfr. Coda, 1968: p. 310. Per semplicità ipotizziamo che non vi siano degli scarti. Se viceversa fossero presenti degli scarti, si dovrebbe determinare anche per essi le relative unità equivalenti in maniera analoga ai semilavorati iniziali e finali, successivamente tali unità equivalenti dovrebbero essere sommate (con segno positivo) agli altri termini dell’espressione per ottenere un “V” comprensivo anche delle unità equivalenti degli scarti. Per approfondimenti cfr. anche Arcari, 2010: p. 120. 95 Se si dispone del dato relativo alle unità di prodotto iniziate e terminate nel periodo (600) e se si considera i costi ancora da sostenere per ottenere i prodotti finiti dalle rimanenze iniziali

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

203

Consideriamo un esempio di determinazione del costo medio di centro con le unità equivalenti 96 Centro di costo gamma, produzione a flusso continuo Unità di prodotto realizzate nel centro nel periodo considerato Rimanenze iniziali di semilavorati % di completamento rimanenze iniz. Unità iniziali equivalenti (1.000  30%) Unità terminate Rimanenze finali % completamento rimanenze finali Unità equivalenti finali Produzione di periodo in unità equivalenti di prodotto finito

(1.000) 30% (300) 2.000 500 50% 250 1.950

Determinazione del costo medio dell’output del centro Costi del centro Produzione in unità equivalenti Costi medio unitario unità equivalenti

39.000 1.950 20

(invece che la percentuale di completamento), la produzione in unità equivalenti di prodotto finito può essere determinata anche nel seguente modo: 150  (1 – 0,20) + 600 + (50  0,40) = 740. 96 Il metodo di determinazione delle unità equivalenti illustrato in questo paragrafo si basa sull’ipotesi che prima di iniziare la lavorazione di ulteriori unità di prodotto si porti a termine quella dei semilavorati iniziali. Esso, pertanto, tende ad applicare la logica del cosiddetto metodo FIFO di determinazione delle unità equivalenti. L’altro metodo usualmente trattato in letteratura è quello della media ponderata secondo il quale, in sintesi, il costo medio unitario di tutta la lavorazione completata a una certa data si determina nel seguente modo: (costi sostenuti nel periodo + costi delle rimanenze iniziali)/(unità completate nel periodo + unità equivalenti delle rimanenze finali). Diversamente dal metodo FIFO che considera solo i costi sostenuti nel periodo in corso, nel metodo della media ponderata i costi sostenuti nel periodo in corso sono sommati ai costi delle rimanenze iniziali, inoltre, nel calcolo delle unità equivalenti, le unità del magazzino di inizio periodo sono trattate come se fossero iniziate e terminate nel periodo in corso. Il metodo della media ponderata è utilizzato, in linea di massima, nei contesti nei quali il prodotto ottenuto non è individuabile a livello unitario come, ad esempio, le raffinerie (in tali casi non è possibile separare la produzione iniziata e terminata nel periodo da quella che è stata terminata nel periodo ma iniziata in precedenza, poiché le varie produzioni si mescolano e non sono più distinguibili) e quando non si registrano variazioni rilevanti nei costi dei differenti periodi (Arcari, 2010: p. 114). Il metodo FIFO dovrebbe essere impiegato quando, pur essendo i prodotti identici, possono essere distinti secondo il periodo nel quale sono stati realizzati e quando vi possono essere variazioni rilevanti dei costi di produzione tra i diversi periodi tali che, ai fini del controllo di gestione, è utile distinguere i costi di ciascun periodo (Arcari, 2010: p. 119). Per un approfondimento sui metodi per la determinazione delle unità equivalenti, cfr. anche Horngren et al., 2009: cap. 17; Garrison et al., 2008: p. 113 e segg.

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► Cost Management. Vol. I

Se durante lo svolgimento del processo produttivo i semilavorati consumano le risorse localizzate nel centro in maniera non uniforme (alcune risorse come i materiali, ad esempio, potrebbero essere impiegate soprattutto nella prima fase del processo, gli altri costi di trasformazione nelle fasi successive), il loro stato di avanzamento dovrebbe essere valutato in relazione ai diversi aggregati di costo. Alcuni semilavorati presenti nel centro come rimanenze iniziali (ri), ad esempio, rispetto ai materiali impiegati nel centro potrebbero essere ad uno stato di avanzamento del 50%, mentre per i restanti costi di trasformazione ad uno stato di avanzamento del 30%. Ugualmente le rimanenze finali (rf) e gli eventuali scarti (sc) potrebbero essere a diversi stadi di avanzamento rispetto alle medesime voci di costo. In questi casi per ogni categoria (rf, ri, sc) si considerano distintamente gli aggregati (o voci) di costo, poi per ogni aggregato si determinano le unità equivalenti (così come illustrato nel precedente esempio). Successivamente per ogni aggregato di costo si sommano algebricamente le unità equivalenti (ue) ai prodotti completati, così come evidenziato di seguito: prodotti completati – ue rim. iniziali + ue rim. finali + ue scarti. La precedente somma algebrica deve essere ripetuta per ogni aggregato (voce di costo), le ue così ottenute sono utilizzate per calcolare un costo medio per ue per ogni aggregato di costo. Sommando i costi medi unitari per ogni aggregato di costo si ottiene il costo medio unitario di centro 97.

Nel caso di produzioni su commessa per determinare il costo di singole commesse che sono a diversi stadi di lavorazione (alcune terminate altre ancora in corso), basterà imputare alle specifiche commesse i costi diretti e attraverso i centri di costo, mediante opportune basi di imputazione, la quota di costi indiretti sostenuti fino allo stadio di lavorazione nel quale si trovano. Essendo le commesse composte da una sola unità (nell’ipotesi che qui consideriamo) non è necessario identificare per le singole commesse le unità equivalenti di cui abbiamo parlato. Nella produzione per lotti, infine, si attribuiscono i costi diretti ai prodotti, mentre i costi indiretti sono imputati ai singoli lotti previa localizzazione nei centri di costo e successiva allocazione mediante le basi di riparto. I lotti sono differenziati tra di loro ma al loro interno sono formati da unità omogenee, pertanto dopo avere allocato i costi indiretti ai singoli lotti, si procede al calcolo di un costo medio dividendo i costi indiretti allocati per il volume di unità appartenenti al lotto. Tale volume di unità, in presenza di semilavorati, può essere determinato come esposto in precedenza per la produzione a flusso continuo 98.

97

Per ulteriori approfondimenti cfr. Coda, 1968: p. 312 e segg.; Garrison et al. 2008: p. 120; Arcari, 2010: pp. 114-122. 98 Questo approccio si può applicare anche nel caso in cui invece che i lotti, si considerino commesse composte da più unità omogenee. Cfr. Coda, 1968: p. 309.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

205

VI.4. DAI CENTRI DI COSTO AL RISULTATO ECONOMICO: ALCUNI SCHEMI DI ANALISI L’informazione prodotta dalla contabilità per centri di costo, oltre che per la determinazione del costo di prodotto, può essere utilizzata anche per altri scopi (in precedenza, ad esempio, abbiamo citato il controllo dei costi) 99. Tra tali scopi vi è anche quello dell’analisi della redditività che esamineremo in questo paragrafo. A tale fine considereremo alcuni schemi che si differenziano per diversi aspetti, tra i quali però emerge l’adozione o meno della classificazione dei costi in fissi e variabili. Come vedremo non è l’unica differenza tra gli schemi considerati, tuttavia li distingueremo in base a tale caratteristica poiché sembra quella più rilevante. Gli schemi illustrati sono dei possibili modi per analizzare la redditività mediante l’impiego, tra le altre, dell’informazione prodotta dai centri di costo. Non escludiamo che partendo dagli schemi proposti in questo paragrafo si possa pervenire ad ulteriori (e più efficaci) schemi di analisi della redditività basati sull’informazione prodotta mediante i centri di costo 100.

99

Ricordiamo, ad esempio, che: «[…] il calcolo dei costi di produzione con riferimento esclusivamente ai centri di costo, può essere opportuno nelle aziende in cui il costo delle diverse produzioni non assume rilievo decisionale, data la complessa definizione delle produzioni stesse. Si tratta normalmente di aziende produttrici di servizi, per le quali, tra l’altro, non si pongono problemi di valutazione delle scorte di semilavorati di produzione, prodotti in corso di lavorazione e prodotti finiti. Esempi di questo tipo sono forniti dalle aziende sanitarie, nelle quali, quando si rinuncia al calcolo dei costi delle produzioni, le scelte correnti di gestione e la valutazione dell’efficienza di impiego delle risorse possono avvenire a livello di centro di costo. Analoga soluzione si propone anche nelle aziende capogruppo, quando non svolgono direttamente attività produttive rivolte all'esterno del gruppo, ma si limitano a indirizzare, coordinare e controllare l’attività di gruppo ed eventualmente a gestire a livello accentrato alcuni servizi comuni» (Sòstero, 1991: p. 143). 100 La combinazione dei semplici schemi che presentiamo con altri schemi e/o elementi informativi potrebbe dare luogo a strutture informative emergenti, che possono essere intese come configurazioni di analisi della redditività diverse rispetto agli input di provenienza. Non vogliamo limitare gli schemi di analisi a quelli presentati, piuttosto proporli con l’intento di stimolare la ricerca di ulteriori modi per elaborare e combinare le informazioni di costo. Per un approfondimento sulle strutture informative emergenti cfr. Miolo Vitali, 2003: p. 65 e segg. Per un approfondimento sugli aspetti di cui si tratta in questo paragrafo, cfr. anche Collini e Mio, 1998: pp. 78-83; Sòstero, 1991: pp. 42-52.

206

► Cost Management. Vol. I

VI.4.1. Uno schema che non classifica i costi in base al loro comportamento In questo schema non si classificano i costi in fissi e variabili e si fa riferimento alla redditività delle linee di prodotto 101. Si può esaminare la redditività dei prodotti attribuendogli i rispettivi ricavi, i costi diretti e successivamente quelli indiretti (totalmente o più probabilmente in parte) attraverso i centri di costo come di seguito esemplificato. Consideriamo un esempio di conto economico di contabilità analitica con i centri di costo (I) La Foot SpA (nome non reale) è una media azienda che produce calzature, essa ha due linee di prodotto: sandalo e sabot. Il controller ha introdotto un sistema di contabilità per centri di costo, individuando due centri produttivi (Montaggio e Modelleria), uno ausiliario (Manutenzione) e due comuni (Vendite e Amministrazione). Al 30 giugno 200 si presenta la seguente situazione (dati in migliaia di euro): Centri Fattori produttivi Personale Energia elettrica

Centri produttivi

Centro ausiliario Manutenzione

Centri comuni

Montaggio

Modelleria

Vendite

Amminis.

500

200

85

75

80

63

58

44

30

50

Ammortamenti specifici di centro

250

150

100

80

70

Altri costi

120

125

95

70

100

I due prodotti presentano, per il semestre considerato, i seguenti dati:

Quantità prodotte (numero paia) Prezzo di vendita Kg di materia prima per paio Costo componenti per paio di calzature Costo delle materie prime (al kg) Lavorazioni esterne (€ per paio di calzature) Tempo di sviluppo dei campioni (ore)

Sandalo

Sabot

210.000 35 0,4 2 25 1 11

165.000 50 0,5 2,5 25 1,5 18

101 Il prodotto rappresenta un classico oggetto di calcolo dei costi. Negli attuali contesti competitivi spesso è utile riferire le informazioni di costo anche ad altri oggetti come, ad esempio: le attività, i processi, i clienti, le aree strategiche d’affari, i progetti, i canali distributivi e altro ancora. In merito cfr. Bubbio, 2001: p. 44 e segg.; Cinquini et al., 2003.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

207

Sapendo che: – gli ammortamenti delle attrezzature comuni ai centri di costo produttivi ammontano a 200 € e sono ripartiti sulla base delle ore di impiego nei centri produttivi (62,5 ore per il centro montaggio e 37,5 ore per il centro modelleria); – il centro di costo amministrazione è attribuito ai prodotti in base al totale dei costi diretti; – il centro di costo vendite è attribuito ai prodotti in base ai ricavi di ciascun prodotto; – il centro di costo manutenzione si chiude sui due centri produttivi in base al numero di ore di intervento (350 ore per il montaggio e 150 per la modelleria); – il centro di costo montaggio è imputato ai prodotti in base al costo delle materie prime; – il centro di costo modelleria è imputato ai prodotti in base ai tempi di sviluppo dei campioni (i campioni sono progettati e prodotti all’inizio del ciclo produttivo di ogni linea). Calcolare il costo complessivo unitario (per paio) dei due prodotti. *** Lo schema seguente evidenzia le diverse fasi per l’imputazione dei costi indiretti ai due prodotti Ammortamenti comuni ai centri produttivi Manutenzione

1

Sandali

2

Montaggio

Modelleria

Vendite

3

4

5

Amministrazione

6

Costi indiretti

Costi indiretti

Costi diretti

Costi diretti

Sabot

1. Localizzazione degli ammortamenti comuni nei centri di costo produttivi Il criterio per localizzare l’ammortamento comune ai due centri di costo produttivi è rappresentato dal dalle ore di impiego delle attrezzature: Totale ore di impiego delle attrezzature: 62,5 + 37,5 = 100 Coefficiente di riparto dell’ammortamento comune: 200/100 = 2 Quota ammortamento comune attribuita al centro montaggio: 2  62,5 = 125 Quota ammortamento comune attribuita al centro modelleria: 2  37,5 = 75

208

► Cost Management. Vol. I

Dopo la localizzazione degli ammortamenti comuni il quadro analisi costi assume la seguente configurazione: Centri

Totale costi di competenza

Fattori produttivi

Centro ausiliario

Centri produttivi Modelleria

Montaggio

Manut.

Centri comuni Vendite

Amminis.

Personale

940

200

500

85

75

80

Energia elettrica

245

58

63

44

30

50

Ammort. specifici di centro

650

150

250

100

80

70

Altri costi

510

125

120

95

70

100

Ammort. comuni Tot. costi localizzati nei centri

200

75

125

0

0

0

2.545

608

1.058

324

255

300

2. Chiusura del centro manutenzione sui centri di costo produttivi Il criterio per chiudere il centro di costo manutenzione è rappresentato dal numero di ore di intervento nei centri di costo produttivi: Totale ore di intervento nei centri produttivi: 350 + 150 = 500 Coefficiente di riparto del centro manutenzione: 324.000/500 = 648 Quota costi centro manutenzione attribuita al centro montaggio: 648  350 = 226.800 Quota centro manutenzione attribuita al centro modelleria: 648  150 = 97.200 Dopo la chiusura del centro manutenzione il totale dei costi dei due centri produttivi diviene (valori espressi in migliaia di euro): Modelleria Totale costi localizzati nei centri produttivi

608,00

Montaggio 1.058,00

Chiusura centro manutenzione

97,20

226,80

Totale costi attribuiti ai centri

705,20

1.284,80

3. Chiusura del centro montaggio sui prodotti Il criterio per chiudere il centro di costo montaggio è rappresentato dal costo delle materie prime: Totale costo materie prime per i due prodotti: (25  210.000  0,4 + 25  165.000  0,5) = 4.162.500 Coefficiente di riparto del centro montaggio: 1.284.800/4.162.5000 = 0,3087 Quota costi centro montaggio attribuita ad 1 paio di sandali: 0,3087  0,4  25 = 3,09 Quota costi centro montaggio attribuita ad 1 paio di sabot: 0,3087  0,5  25 = 3,86

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

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4. Chiusura del centro modelleria sui prodotti Il criterio per chiudere il centro di costo modelleria è rappresentato dal tempo di sviluppo dei campioni dei due prodotti: Totale tempo di sviluppo dei due prodotti: 11 + 18 = 29 Coefficiente di riparto del centro modelleria: 705.200/29 = 24.317,24 Quota costi centro modelleria attribuita ai sandali: 24.317,24  11 = 267.489,66 Quota per ogni paio di sandali: 267.489,66/210.000 = 1,27 Quota costi centro montaggio attribuita ai sabot: 24.317,24  18 = 437.710,34 Quota per ogni paio di sabot: 437.710,34/165.000 = 2,65 5. Chiusura del centro vendite sui prodotti Il criterio per chiudere il centro di costo vendite è rappresentato dai ricavi di vendita: Totale ricavi di vendita: 210.000  35 + 165.000  50 = 15.600.000 Coefficiente di riparto del centro vendite: 255.000/15.600.000 = 0,0163 Quota costi centro montaggio attribuita ad 1 paio di sandali: 0,0163  35 = 0,57 Quota costi centro montaggio attribuita ad 1 paio di sabot: 0,0163  50 = 0,82 6. Chiusura del centro amministrazione sui prodotti Il criterio per chiudere il centro di costo amministrazione è rappresentato dal totale dei costi diretti Totale costi diretti unitari sandali: 0,4  25 + 2 + 1 = 13 Totale costi diretti unitari sabot: 0,5  25 + 2,5 + 1,5 = 16,5 Coefficiente di riparto del centro amministrazione: 300.000/(13  210.000 + 16,5  165.000) = 0,0550 Quota costi centro amministrazione attribuita ad 1 paio di sandali: 0,0550  13 = 0,72 Quota costi centro montaggio attribuita ad 1 paio di sabot: 0,0550  16,5 = 0,91 A questo punto è possibile determinare il costo complessivo dei due prodotti: Costi Materia prima

Sandalo

Sabot

10,00

12,50

Componenti

2,0

2,5

Lavorazioni esterne

1,0

1,5

Totale costi diretti

13,00

16,50

Quota costi centro montaggio

3,09

3,86

Quota costi centro modelleria

1,27

2,65

Quota costi centro vendite

0,57

0,82

Quota centro amministrazione

0,72

0,91

Totale costi indiretti

5,65

8,24

Costo complessivo

18,65

24,74

210

► Cost Management. Vol. I

Si nota che i due prodotti evidenziano un costo complessivo sensibilmente diverso. Come si è già detto è opportuno tenere presente che la significatività dell’informazione di costo ottenuta dipende, tra l’altro, dal grado di rispondenza dei criteri di attribuzione dei costi indiretti al criterio funzionale-causale. Procediamo adesso all’analisi della redditività dei due prodotti, utilizzando i dati ottenuti mediante la contabilità per centri di costo. Sandalo

Sabot

7.350.000,00

8.250.000,00

2.100.000,00

2.062.500,00

Componenti

420.000,00

412.500,00

Lavorazioni esterne

210.000,00

247.500,00

4.620.000,00

5.527.500,00

Centro montaggio

648.187,39

636.612,61

Centro modelleria

266.489,66

437.710,34

Centro vendite

120.144,23

134.855,77

Centro amministrazione

150.206,33

149.793,67

3.434.972,39

4.168.527,61

Ricavi Costi diretti Materie prime

Margine lordo Costi indiretti

Risultato netto Risultato netto complessivo

7.603.500,00

L’esempio si presta ad alcune considerazioni. Innanzitutto si nota che ai prodotti sono stati imputati quote di costo di tutti i centri. Tale imputazione talvolta può essere svolta in maniera «convenzionale» (soprattutto per quanto concerne i centri di struttura), ossia non rispondente al criterio funzionalecausale, e per questo non rispecchiare l’«effettivo» consumo di risorse da parte degli oggetti di costo; in questo caso l’attribuzione potrebbe distorcere l’analisi della redditività e condurre a decisioni errate. Potrebbe verificarsi, ad esempio, che in seguito all’analisi di redditività svolta in questo modo, si decida di incrementare il prezzo (laddove il mercato consente tale decisione) di alcuni prodotti e di ridurre quello di altri in modo da ottenere margini soddisfacenti. Tuttavia, data l’attribuzione arbitraria di alcuni costi ai prodotti, tale decisione potrebbe avere come conseguenza la riduzione della quantità venduta dei prodotti di cui si è sovrastimato il costo (e incrementato il prezzo) e l’incremento di quella dei prodotti di cui si è sottostimato il costo (e diminuito il prezzo). Il

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

211

fenomeno è denominato «sovvenzionamento incrociato» e si verifica quando si sottostima il costo di alcuni prodotti (in genere quelli a basso volume ed elevata complessità) e si sovrastima il costo di altri (in genere quelli ad elevato volume e bassa complessità) 102. L’effetto finale potrebbe essere disastroso, poiché da un lato (per quei prodotti di cui si è ridotto il prezzo) si rischia di vendere in perdita e dall’altro (per quei prodotti di cui si è aumentato il prezzo) di avviare una progressiva contrazione dei volumi con conseguente incremento dei prezzi dovuto alla ripartizione dei costi fissi su un numero decrescente di unità. La circostanza delineata si verifica se, tra l’altro, nel mercato di riferimento vi sono attori che determinano i costi in modo più aderente al criterio funzionale-causale continuando, di conseguenza, a proporre prezzi dei prodotti più rispettosi dell’«effettivo» consumo di risorse. Stante il pericolo citato si può allora decidere di migliorare l’imputazione dei costi dei centri attribuiti in maniera «convenzionale» al fine di ottenere una soddisfacente applicazione del criterio funzionale-causale, oppure si può stabilire di non imputare tali costi. Si può migliorare l’applicazione del criterio funzionalecausale, ad esempio, disaggregando i centri di costo in modo da evidenziare delle relazioni causa-effetto tra centri di dimensioni più contenute e gli oggetti di costo finali/intermedi e/o cambiando le basi di riparto, oppure, se opportuno, passando ad un’altra tecnica di imputazione dei costi (ad esempio all’ActivityBased Costing di cui si tratta in un’altra sezione di questo volume). Comunque si operi la migliore applicazione del criterio funzionale-causale consente di esaminare la redditività dei prodotti evidenziando la relazione tra i ricavi che essi generano e la quantità di risorse che tendenzialmente consumano/impiegano. Tuttavia, relativamente ai costi attribuiti ai prodotti mediante i centri di costo, bisogna ricordare che se tra i costi localizzati nei centri vi sono dei costi fissi, il loro andamento non segue quello del volume di produzione, ma tali costi gravano sul conto economico aziendale fino a che non si interviene per modificare la capacità produttiva. A tale proposito può essere utile, come vedremo nel prossimo paragrafo, evidenziare le quote di costi fissi e variabili per cogliere immediatamente le diverse opportunità di intervento sui costi. Se non è possibile migliorare l’applicazione del criterio funzionale-causale, un’altra soluzione può essere quella di non imputare ai prodotti i costi (sia i costi totali di un centro, sia una quota di essi) non collegabili ad essi in maniera soddisfacente secondo tale criterio, evidenziandoli nel conto economico di contabilità analitica come costi di periodo (si veda l’esempio successivo e l’approfondimento al termine del paragrafo sui costi di prodotto e di periodo). 102

Per un approfondimento si veda il capitolo successivo.

212

► Cost Management. Vol. I

Consideriamo un esempio di conto economico di contabilità analitica con i centri di costo (II) L’esempio utilizza i dati del precedente esempio Sandalo Ricavi

Sabot

7.350.000,00

8.250.000,00

2.100.000,00

2.062.500,00

420.000,00

412.500,00

Costi diretti Materie prime Componenti Lavorazioni esterne

210.000,00

247.500,00

4.620.000,00

5.527.500,00

Centro montaggio

648.187,39

636.612,61

Centro modelleria

266.489,66

437.710,34

3.705.322,95

4.453.177,05

Primo margine lordo Costi indiretti attribuiti mediante i centri di costo

Secondo margine lordo Totale secondo margine lordo

8.158.500,00

Costi indiretti non attribuiti Centro vendite

255.000,00

Centro amministrazione

300.000,00

Risultato netto complessivo

7.603.500,00

Le precedenti considerazioni sono state svolte facendo riferimento al cosiddetto metodo a due fasi ma valgono, con alcuni adattamenti, anche per quello a tre fasi 103. In particolare ricordiamo che laddove la migliore applicazione del criterio funzionale-causale giustifichi l’adozione del metodo a tre fasi, il conto economico di contabilità analitica potrebbe non evidenziare, relativamente agli oggetti di costo considerati, i costi dei centri di struttura, essendo tali costi compresi nel costo dei centri produttivi (naturalmente se si decide di riportare i costi dei centri produttivi attribuiti all’oggetto di costo senza distinguere la loro composizione).

103

Sui metodi a due e tre fasi si veda il capitolo precedente.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

213

VI.4.2. Uno schema che classifica i costi in base al loro comportamento Un altro modo di utilizzare l’informazione derivante dalla contabilità per centri di costo per l’analisi della redditività, è quello di utilizzare i dati forniti dai centri di costo integrandoli con la classificazione dei costi in fissi e variabili. Chiariamo il possibile ruolo che in tali situazioni possono avere i centri di costo mediante due schemi esemplificativi. In un primo esempio consideriamo l’imputazione dei costi localizzati nei centri all’oggetto di costo finale distinguendo la quota di costi fissi e variabili attribuiti mediante i centri di costo. Ciò consente, come si è detto in precedenza, di evidenziare meglio le opportunità di modifica dei diversi aggregati di costo, poiché mostra l’ammontare dei costi (variabili) sui quali è possibile intervenire nel breve periodo mediante, ad esempio, cambiamenti del volume di attività e/o miglioramenti dell’efficienza. A proposito sono però necessarie alcune precisazioni. Innanzitutto i costi localizzati nei centri, ai fini del calcolo del costo di prodotto, in genere sono solo quelli indiretti, ossia quei costi che non è possibile o conveniente imputare ai prodotti secondo criteri di specialità (quindi tra i costi localizzati nei centri, oltre che i costi indiretti fissi, vi possono essere anche gli indiretti variabili come, ad esempio, i costi per materiali di consumo oppure il costo dell’energia elettrica che potrebbero essere imputati secondo criteri di specialità ma a causa dell’onere connesso a tale modo di attribuzione, può essere più conveniente, anche se più approssimato, imputare in modo indiretto). Riguardo i costi variabili attribuiti ai centri di costo, occorre aggiungere che il loro comportamento al mutare del volume di produzione potrebbe essere diverso, pertanto laddove ciò sia rilevante è opportuno tenere conto di tali differenze per valutare in maniera appropriata l’impatto che modifiche del volume di produzione potrebbero avere sulla redditività. Inoltre, come si è detto in precedenza, l’eventuale decisione di riduzione del volume di produzione di un certo prodotto, oppure addirittura l’eliminazione di una linea di prodotto, dovrebbe considerare che nel breve periodo i costi fissi (in quanto tali) continueranno a gravare sul conto economico nella medesima misura; a tale proposito ricordiamo che il giudizio di convenienza, per un corretto svolgimento, dovrebbe essere supportato dall’applicazione della logica dell’analisi differenziale. Infine, se la classificazione costi fissi-variabili è accompagnata da modalità di attribuzione dei costi dei centri all’oggetto di costo rispondenti al criterio funzionale-causale, il conto economico così strutturato può evidenziare in maniera soddisfacente anche le risorse consumate/impiegate dall’oggetto di costo (si veda l’esempio successivo).

214

► Cost Management. Vol. I

Consideriamo un esempio di conto economico di contabilità analitica con i centri di costo e costi fissi-variabili Riprendiamo l’esempio già usato in precedenza, evidenziando la quota di costi fissi e variabili (ipotizziamo, per semplicità, che i costi dei centri vendite e amministrazione siano interamente fissi)

Ricavi

Sandalo

Sabot

7.350.000,00

8.250.000,00

Costi diretti variabili Materie prime

2.100.000,00

2.062.500,00

Componenti

420.000,00

412.500,00

Lavorazioni esterne

210.000,00

247.500,00

Centro montaggio

155.564,97

152.787,02

Centro modelleria

87.941,59

144.444,41

4.376.493,44

5.230.268,57

Centro montaggio

492.622,42

483.825,59

Centro modelleria

178.548,07

293.265,93

3.705.322,95

4.453.177,05

Costi indiretti variabili attribuiti mediante i centri di costo

Primo margine lordo Costi indiretti fissi attribuiti mediante i centri di costo

Secondo margine lordo Totale secondo margine lordo

8.158.500,00

Costi indiretti fissi non attribuiti Centro vendite Centro amministrazione Risultato netto complessivo

255.000,00 300.000,00 7.603.500,00

Nel secondo esempio, invece, consideriamo un’applicazione della contabilità per centri di costo senza la determinazione del costo dell’oggetto di costo finale, ma con l’integrazione tra centri di costo, di profitto e classificazione costi fissi-variabili. Al fine di illustrare lo schema in argomento, si utilizzerà il caso descritto di seguito.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

215

Consideriamo un esempio di integrazione tra centri di costo, di profitto, costi fissi e variabili 104 Un’azienda che gestisce le corse al galoppo in un ippodromo e fornisce alcuni servizi ai cavalli e alle persone impegnate in tale attività, a un certo punto della sua storia ha sentito l’esigenza di analizzare le modalità di impiego delle risorse per migliorare la propria redditività e per supportare le decisioni di determinazione del prezzo dei servizi offerti. Inizialmente è stato individuato un numero di centri di costo e di profitto relativamente limitato ma utile per rispondere alle esigenze citate. La figura seguente, facendo riferimento al centro di costo «Scuderie», evidenzia la logica seguita nell’identificazione dei centri di costo. In particolare si nota che i centri di costo sono stati suddivisi in sottocentri e che i relativi costi sono stati distinti in fissi e variabili (i driver considerati per classificare i costi in fissi e variabili sono stati il numero di cavalli accolti nella struttura, per il sottocentro «servizi ai cavalli», e il numero di persone ospitate per il sottocentro «servizi al personale ippico»). La classificazione dei costi in fissi e variabili è stata adottata per rispondere in maniera soddisfacente all’esigenza di monitorare il contributo alla redditività aziendale dei vari servizi offerti, nonché per avere una base dati utilizzabile anche per altri scopi (ad esempio per l’analisi differenziale).

Centro di costo «Scuderie» Sottocentro «Servizi ai cavalli»

Sottocentro «Servizi al personale Ippico»

Costi comuni ai sottocentri

Costi variabili Gestione Day Hospital Servizio smaltimento letame Personale (pro-quota) ……………….. Costi fissi specifici dei sottocentri Sorveglianza Ammortamenti attrezz. ……………….. Costi fissi comuni ai sottocentri Assicurazione Acqua

104

L’esempio è tratto, con semplificazioni e adattamenti, da Paperini, 2003.

► Cost Management. Vol. I

216

Considerando anche i relativi ricavi, oltre che i costi dei servizi, sono stati identificati dei «centri di profitto» (v. Figura successiva). La struttura del conto economico adottata è quella tipica del direct costing evoluto, il margine prodotto dal centro «scuderie», insieme a quello degli altri «centri di profitto», qui non citati, è destinato a coprire i costi di struttura (costi comuni a tutti i centri di profitto), non ribaltati sui centri ma evidenziati nel conto economico aziendale di contabilità analitica come costi di periodo.

Centro di profitto «Scuderie» Sottocentro «Servizi ai cavalli»

Sottocentro «Servizi al personale ippico»

Ricavi Costi variabili Gestione Day Hospital Servizio smaltimento letame Personale (pro-quota) ……………… Margine di contribuzione lordo Costi fissi specifici dei sottocentri Sorveglianza Ammortamenti attrezz. ……………… Margine di contribuzione semilordo Costi fissi comuni ai sottocentri Assicurazione ……………… Risultato centro di profitto

L’esempio mostra che anche per i centri di profitto possono esservi problematiche di determinazione (es. calcolo del costo dell’output del centro di profitto) e di controllo dei costi non dissimili da quelle che si incontrano tipicamente per i centri di costo e che proprio per questo possono essere affrontate con la «strumentazione» tipica della contabilità per centri di costo 105. Oltre a ciò nell’esempio vi è una coincidenza tra gli aggregati di costo che, in una prima fase, sono stati riferiti ai centri di costo e successivamente ai centri di profitto. Laddove ciò non si verifichi, ad esempio perché l’indagine sul con105

In merito cfr. anche Catturi, 2000: pp. 531-532.

► La contabilità per centri di costo: alcuni aspetti rilevanti

217

sumo di risorse richiede un maggiore dettaglio nell'individuazione dei costi rispetto all’analisi di redditività, è comunque possibile passare, mediante opportune aggregazioni, (ammesso che i dati a disposizione lo consentano) dai costi utili per il primo scopo a quelli adatti al secondo. Vale la pena sottolineare, inoltre, che nel caso di individuazione di un responsabile del risultato economico del «centro scuderie», tale centro si configura come un centro di profitto e non come un centro di costo. In sintesi gli esempi esaminati inducono a riflettere sulla possibilità di integrare la classificazione costi fissi-variabili nell’ambito della contabilità per centri di costo in modo da potere svolgere, mediante la stessa base dati, un’efficace analisi di redditività. Ricordiamo, infine, che la distinzione dei costi del centro in fissi e variabili può essere impiegata anche per le decisioni di breve periodo che richiedono un’analisi dei costi differenziali (ad esempio, decisioni di make or buy, eliminazione di linee di prodotto, sostituzione di un impianto, stima dell’ammontare dei costi per diversi volumi di produzione ). Approfondiamo il concetto: costi di prodotto e costi di periodo In merito ai criteri di classificazione dei costi solitamente adottati nel conto economico riclassificato per fini gestionali, uno di questi consiste: «[…] nell’operare una suddivisione dei componenti negativi che concorrono a formare il reddito operativo in relazione alla funzione organizzativa o all’attività cui si riferiscono. In particolare si tende a privilegiare la distinzione tra i costi relativi alla gestione produttiva intesa in senso stretto, rispetto a quelli connessi invece ai processi di trasformazione economica globale comprendenti le diverse gestioni funzionali estranee alla prima (vendita, amministrazione, …). Si tratta a ben vedere di una classificazione che si presta ad essere applicata soprattutto in aziende manifatturiere, e il cui presupposto logico risiede nell’esigenza di evidenziare separatamente gli elementi di costo che concorrono a determinare il costo delle rimanenze e risultano tecnicamente parametrizzabili – in termini più o meno oggettivi – ai risultati ottenuti. Si parla dunque di: costi di produzione, intendendo tutti i costi in vario modo connessi al processo di trasformazione, e pertanto riferiti a fattori i cui processi di impiego e consumo hanno luogo nell’ambito della funzione produzione; costi generali: che ricomprendono tutti costi riferibili a funzioni e attività diverse, e che sono a loro volta ulteriormente articolabili in costi commerciali e di vendita, costi amministrativi, costi generali aziendali e via discorrendo. […] Orbene, vengono considerati costi di prodotto tutti i componenti negativi di reddito che contribuiscono a valorizzare le rimanenze di prodotti finiti e semilavorati – solitamente comprensive di una quota parte, variamente determinata, di tutti i costi di produzione – e che pertanto concorrono a determinare il costo della produzione venduta. In altri termini

218

► Cost Management. Vol. I

si classificano “di prodotto” tutti i costi riferiti alla produzione ottenuta che non partecipano nella loro globalità alla formazione del reddito operativo del periodo, ma che al contrario vi concorrono per un ammontare inferiore o superiore – il costo della produzione venduta appunto – a seconda che le rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti siano, rispettivamente, superiori o inferiori a quelle iniziali. [...]. Per contro vengono considerati costi di periodo i componenti negativi che concorrono nella loro entità complessiva alla determinazione del reddito operativo del periodo e che, non contribuendo alla valorizzazione delle rimanenze, non vengono influenzati dalle variazioni registratesi tra le quantità (di prodotto) vendute e prodotte. Solitamente sono “di periodo” i costi generali, intesi nella accezione dianzi specificata, che possono essere più agevolmente riferiti a intervalli temporali definiti, presentano connessioni solo parziali e indirette con il volume di attività sviluppato dall’azienda» (Agliati, 1990: pp. 141; 144-145).

Approfondimenti sul Web 1. La distinta base

VII. IL CALCOLO DEI COSTI BASATO SULLE ATTIVITÀ (ACTIVITY-BASED COSTING)

SOMMARIO: 1. I problemi emergenti nel calcolo del costo di produzione nei moderni contesti produttivi 2. I limiti della «contabilità per centri di costo» 3. L’Activity-Based Costing: logica e funzionamento 4. Confronto tra sistemi tradizionali e ABC

220

► Cost Management. Vol. I

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

221

OBIETTIVI DI APPRENDIMENTO: a) Comprendere i cambiamenti intercorsi nei contesti produttivi e le conseguenze sui sistemi di calcolo dei costi b) Descrivere le limitazioni (e le relative motivazioni) della contabilità per centri di costo c) Comprendere il funzionamento dell’Activity-Based Costing d) Descrivere le fasi della realizzazione di un sistema ABC e) Individuare il valore aggiunto dell’informazione di costo ottenibili con l’ABC rispetto ai sistemi tradizionali

VII.1. I PROBLEMI EMERGENTI NEL CALCOLO DEL COSTO DI PRODUZIONE NEI MODERNI CONTESTI PRODUTTIVI Il principio funzionale è un fondamentale criterio nell’imputazione dei costi indiretti se abbiamo l’esigenza di conoscere un costo che si approssimi il più possibile al reale consumo di risorse da parte dell’oggetto. È in relazione a quest’ultimo problema che la contabilità per centri di costo mostra i propri limiti nel contesto produttivo moderno, in cui le nuove tecniche/ tecnologie produttive e la pressione competitiva cambiano il modo di organizzare e gestire l’azienda. Uno dei più rilevanti fenomeni intervenuti nell’ambito della struttura dei costi di produzione a seguito della ricerca della flessibilità, della qualità e della differenziazione consiste nella crescita progressiva delle componenti di costo indiretto a carattere costante rispetto ai componenti di costo tendenzialmente variabili. In particolare l’introduzione di nuove tecnologie e sistemi produttivi a partire dagli anni ’90 ha comportato un’incidenza crescente dei costi indiretti di produzione ad esse corrispondenti, mentre i costi relativi alle scorte e alla manodopera diretta si profilano decrescenti (Figura VII-1):

222

► Cost Management. Vol. I

Figura VII-1. – Mutamenti nella struttura dei costi

C o s t i

Indiretti Tecnologia Scorte Lavoro diretto Materiali diretti

Metodi di produzione tradizionali

MRP/JIT

Isole Automazione

CIM

Stadi di evoluzione della produzione Fonte: Bromwich e Bhimani, 1994.

Infatti i costi del lavoro tendono progressivamente a trasformarsi da costi diretti a carattere variabile in fissi, in quanto aumenta l’impiego di tipo «indiretto» dell’attività umana, che nei nuovi sistemi produttivi risulta più legata a mansioni di regolazione, supervisione e manutenzione che allo svolgimento di compiti connessi alle attività di trasformazione; contemporaneamente diminuisce l’incidenza dei costi di lavoro sui costi totali e aumenta l’incidenza dei costi relativi alle macchine (ammortamenti, manutenzioni). Inoltre, le moderne produzioni tendono ad esaltare la differenziazione dei prodotti. La creazione e gestione di attributi specifici ed “unici” del prodotto generano una quantità notevole di attività non strettamente produttive, che sono fonti di complessità e di costi per la gestione. Alcuni esempi di tali attività possono essere:  l’esigenza di un maggior numero di componenti del prodotto che determina un più complesso processo di acquisto, sia per l’attivazione e lo svolgimento dei rapporti con i fornitori (a livello amministrativo), che per lo stoccaggio e movimentazione interna;  la predisposizione di modifiche ai processi produttivi ed ai prodotti in sede di progettazione ed ingegnerizzazione;

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

223

 l’effettuazione di riattrezzaggi degli impianti (setup) in fase di produzione per il cambiamento nelle caratteristiche estetiche e/o funzionali del prodotto finito. Pertanto aumenta il grado di complessità del processo produttivo, per la presenza di molteplici attività legate al cambiamento nella predisposizione dei fattori nel flusso produttivo ed al supporto alla variabilità dei processi. La complessità sorge dall’esigenza di creare un «sistema di prodotto» la cui competitività non dipende solamente dai suoi caratteri materiali di tipo qualitativo, funzionale ed estetico, ma anche:  da elementi immateriali quali prestigio, eleganza, salute e sicurezza;  dalla qualità e quantità dei servizi connessi al prodotto (tempi di consegna, assistenza prima e dopo la vendita);  dalle condizioni economiche dello scambio, relative al prezzo, ai termini e modalità di pagamento, alle condizioni di trasporto, alle condizioni di garanzia, alla presenza di assicurazioni, ecc. Approfondiamo il concetto: la «fabbrica nascosta» nei nuovi contesti produttivi I costi indiretti di produzione, nei contesti produttivi tecnologicamente avanzati, traggono la loro origine non tanto dall’impiego più o meno intenso dei fattori produttivi (manodopera, macchinari) quanto dalla presenza di una «fabbrica nascosta» (hidden factory), costituita da tutte quelle attività di supporto essenziali allo svolgimento di un processo produttivo «competitivo». Tali attività sono all’origine di «transazioni» che consumano quote significative di risorse aziendali; si tratta in sostanza di tutte le attività legate ai trasferimenti di informazioni necessari per la gestione della produzione. In particolare, Miller e Vollmann (1985) hanno indentificato le fondamentali «transazioni», ossia attività di supporto in azienda che si originano da trasferimenti di informazioni e che sono alla base dei costi indiretti di produzione, e le hanno classificate nel modo seguente:  transazioni logistiche, relative all’ordine, all’esecuzione ed al controllo dello spostamento dei materiali, dei semilavorati e dei prodotti finiti;  transazioni di bilanciamento, che garantiscono acquisti di materiali, e disponibilità di mezzi (lavoro e macchinari) adeguati al fabbisogno;  transazioni di qualità, riguardanti le attività finalizzate all’assicurazione degli standard qualitativi programmati;  transazioni di cambiamento, che modificano i sistemi informativi della produzione per consentire gli aggiornamenti, delle specifiche tecniche (di progetto e dei materiali), delle lavorazioni e degli standard. La possibilità di controllo e riduzione dei costi generali di produzione passa quindi attraverso il controllo delle «transazioni» che li generano; in tal senso possiamo affermare che la crescita dei costi indiretti è fondamentalmente legata all’incremento dei «costi della comples-

224

► Cost Management. Vol. I

sità» all’interno dei moderni contesti produttivi, ossia di costi legati alla differenziazione del prodotto. Essa infatti richiede transazioni di supporto crescenti per acquisti di materiali diversi (componenti), per le modifiche al sistema produttivo (numero di setup e di distinte base), per la gestione della logistica in entrata (ricevimento e ispezione materiali) ed in uscita (rete di vendita).

VII.2. I LIMITI DELLA «CONTABILITÀ PER CENTRI DI COSTO» In un sistema di calcolo «classico», la determinazione del costo di prodotto avviene generalmente secondo un procedimento «a tre stadi», secondo quanto descritto nel Capitolo V: si individuano oggetti di costo intermedi rispetto al prodotto, che corrispondono ad unità organizzative aziendali, dove vengono localizzati i costi indiretti rispetto al prodotto classificati per natura. Una volta imputati ai centri, i costi dei centri non direttamente produttivi (detti «intermedi») sono riversati sui centri produttivi (detti «finali») e da questi vengono imputati al prodotto (Figura VII-2). Figura VII-2. – I tre stadi della contabilità per centri di costo

Costi indiretti 1° stadio CENTRI DI COSTO INTERMEDI

Centro ce amministrazione amminis

INTER

1° stadio Centro ce manutenzione

manut

Centrale cen elettrica

elet

2° stadio

CENTRI DI Centro ce lavorazione lavoraz 1

Centro ce lavorazione lavoraz 2

CENTRI DI COSTO FINALI Centro ce lavorazione lavoraz 3 PRODOTTO

COSTI INDIRETTI COSTI COSTI COSTI DIRETTI

3° stadio

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

225

In questo sistema di calcolo le basi di imputazione risultano generalmente volumetriche, cioè espresse da parametri correlati ai volumi di output (ore macchina, ore manodopera diretta) la cui variabilità è generalmente collegata alle unità di output realizzate in un dato periodo di tempo, oppure da parametri convenzionali (peso, dimensione) 106. Invece i costi indiretti conseguenti alla complessità cui prima accennavamo non sono correlati ai volumi di produzione; la loro insorgenza non è connessa alla variabilità della quantità di produzione, ma al livello di complessità dei processi produttivi, ovvero al volume di transazioni necessario per la realizzazione del prodotto. Nei contesti produttivi moderni è la ricerca della varietà (differenziazione) e della flessibilità produttiva che determinano un crescente sostenimento di costi e assorbimento di risorse. In questa situazione, la determinazione dei costi pieni utilizzando parametri volumetrici può portare a significative distorsioni nelle informazioni sui costi; può verificarsi infatti il fenomeno del «sovvenzionamento incrociato» tra produzioni, ossia la sottostima del costo unitario di prodotti a basso volume, ma elevata complessità, a seguito della maggiore allocazione dei costi indiretti sui prodotti standardizzati caratterizzati da alti volumi, anche se le transazioni generatrici di costi generali (overhead) sono prevalentemente causate dalla complessità dei prodotti a basso volume 107. In altri termini, i costi della complessità (relativi a attrezzaggi per cambi di tipologia di prodotto, modifiche di progetto, gestione degli approvvigionamenti, movimentazioni, ecc.) rimangono «nascosti» all’interno delle aggregazioni di costo più ampie costituite da reparti e uffici. Abbiamo infine osservato che la composizione dei costi di produzione è cambiata: da una prevalenza dei costi diretti a carattere variabile siamo passati ad una crescente incidenza dei costi costanti, con la conseguente esigenza di sistemi di calcolo dei costi che consentano un loro «effettivo» controllo. Accade nelle aziende ... La Nicoletti Srl, azienda manifatturiera produttrice di taniche per olio, ha sede a Firenze, in Toscana. Dalla sua costituzione, ormai nel lontano 1970, aveva conosciuto una costante crescita sia del fatturato che dei profitti. A fine anni ’90 però l’azienda stava attraversando un momento di difficoltà: i profitti avevano raggiunto un livello inferiore rispetto a quelli fissati a budget ed il controller era critico sul sistema dei costi attuali ritenendolo incompa106 107

Cfr. cap. IV. Cooper e Kaplan, 1999.

226

► Cost Management. Vol. I

tibile con i metodi moderni della società e con le teorie aggiornate relative al costo di prodotto. Inoltre in azienda non riuscivano a capire perché nonostante fossero stati raggiunti i target di fatturato, grazie all’introduzione sul mercato di prodotti non standard (molto complessi) venduti ad elevati margini, i profitti erano diminuiti anziché aumentare. L’azienda non sapendo cosa fare decise di rivolgersi ad un consulente, il quale si rese subito conto che la metodologia del costo pieno utilizzata dalla Nicoletti non era capace di cogliere l’elemento più importante della gestione aziendale, la complessità. Si decise quindi di provare ad applicare un sistema di Activity-Based Costing il quale non tardò a fornire i risultati sperati. Il costo del prodotto non standard (molto complesso) aumentò notevolmente, mentre quello del prodotto standard (poco complesso) diminuì: in pratica fu ribaltata la condizione di partenza. I responsabili aziendali rimasero molto sorpresi dei risultati ma accettarono i nuovi valori di costo determinati grazie all’ABC. Fonte: Ricciardi, 2002, “Nell’analisi dei costi partire dall’ABC”, in Amministrazione & Finanza, Vol. XVII, n. 11.

VII.3. L’ACTIVITY-BASED COSTING: LOGICA E FUNZIONAMENTO Nato sostanzialmente come risposta alle insufficienze in precedenza ricordate della contabilità analitica impostata secondo metodologie tradizionali per il calcolo del costo di prodotto 108, l’Activity-Based Costing (ABC), con il maturare degli studi e delle applicazioni, ha progressivamente espresso le sue potenzialità di metodologia di calcolo in grado di fornire, nei nuovi contesti produttivi e competitivi, configurazioni di costo impiegabili per molteplici scopi. Il principio fondamentale che è alla base del sistema ABC rispecchia in effetti i nuovi connotati assunti dalle moderne gestioni aziendali sulla base del principio secondo cui le risorse a disposizione dell’azienda vanno primariamente considerate come consumate nello svolgimento delle sue «attività». A loro volta esse forniscono i servizi per la realizzazione dei prodotti e di altri output misurabili. Porre al centro del calcolo come fondamentali oggetti di costo da considerare le attività e non i prodotti costituisce pertanto uno dei tratti caratteristici del sistema (Figura VII-3).

108

Johnson e Kaplan, 1987.

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

227

Figura VII-3. – Lo schema logico dell’Activity-Based Costing Activity-Based Costing Risorse (Costi)

Impiegate in

Attività

Consumate da  Prodotti  Servizi  Clienti

La realizzazione ed il funzionamento di un sistema di calcolo dei costi basato sulle attività possono essere articolati nelle seguenti fasi operative: 1. individuazione delle attività svolte per l’ottenimento di output; 2. attribuzione dei costi delle risorse alle attività mediante resource cost driver che esprimono una misura dell’ammontare di risorse impiegate nel loro svolgimento; 3. identificazione degli oggetti di costo e imputazione ad essi dei costi mediante opportuni activity cost driver che esprimono una misura della frequenza ed intensità della loro «domanda» nei confronti delle attività.

VII.3.1. Identificazione delle attività L’identificazione delle attività costituisce il primo e forse più importante problema da affrontare nella realizzazione di un sistema activity-based. Le «attività» sono costituite da ciò che persone e sistemi fanno in azienda, utilizzando risorse per produrre dei risultati. Sono un insieme di operazioni collegate finalizzate ad ottenere un certo output utilizzando determinati input. Quasi sempre non trovano una corrispondenza esplicita nelle unità operative

228

► Cost Management. Vol. I

previste dall’organizzazione formale. Di regola possono essere definite utilizzando un verbo, un nome ed un aggettivo di specificazione. Alcuni esempi di attività possono essere:       

emettere fatture; predisporre delle proposte di contratto; attrezzare una macchina; effettuare dei pagamenti; ricevere dei materiali; riprogettare un prodotto; definire le relazioni con il cliente o fornitore.

Di solito si identificano inizialmente dei «centri di attività» (activity center) rispetto ai quali collocare le attività mappate. Generalmente i centri di attività coincidono con i processi o i sottoprocessi più significativi che si svolgono all’interno dell’azienda: gestione della clientela, approvvigionamenti, gestione della produzione, controllo qualità, manutenzione, gestione magazzini. In tal caso le attività di un «centro di attività» possono anche appartenere a funzioni diverse. In alternativa un centro di attività può anche essere semplicemente costituito da una funzione aziendale, reparto o un ufficio. Elenchiamo di seguito, a titolo esemplificativo, alcune tra le fondamentali attività generalmente individuabili all’interno delle principali funzioni aziendali:

Acquisti Determinazione delle quantità da ordinare, dei tempi dei flussi, completamento degli ordini Stipula contratti Trattativa, redazione e firma dei contratti con i fornitori Inventariazione materiale in arrivo Registrazione del ricevimento del materiale, verifica delle quantità in entrata Ispezione del materiale in ingresso Verifica della qualità del materiale in entrata Trattamento delle contabili per i Accumulo dei documenti e predisposizione della autorizzapagamenti zione al pagamento Trattamento ordini d’acquisto

Produzione Manutenzione e riparazione im- Manutenzione e riparazione degli impianti di produzione esipianti stenti Controllo area di produzione Supervisione della produzione e del personale addetto Manutenzione strutture Manutenzione della fabbrica e delle strutture nelle quali si svolge la produzione

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

229

Programmazione e controllo della produzione Previsione vendite Programmazione della produzione Monitoraggio della produzione Immagazzinamento materiale Semilavorati

Ottenimento di regolari previsioni delle vendite a b.t. Inserimento ordini clienti nella programmazione Raccolta dei dati della produzione a livello di area produttiva Trasporto del materiale a disposizione all’interno degli edifici della fabbrica Gestione scorte semilavorati

Controllo Qualità Contatti con i clienti per lamentele sulla qualità, sulla consegna, ecc. Valutazione del servizio al prodotto Valutazione dei risultati ottenuti dalle lamentele clienti Analisi dei difetti Determinazione delle cause originarie dei problemi di qualità Test per la valutazione della qualità Realizzazione dei test richiesti per analizzare un problema di qualità Ispezione finale Ispezione finale del prodotto finito Lamentele clientela

Fonte: Cooper et al., 1992.

Approfondiamo il concetto: il problema della definizione delle “attività” La definizione delle attività costituisce un passaggio fondamentale per l’attuazione di un sistema ABC. Tra i problemi da affrontare si sottolineano in particolare i seguenti (Player e Miller, 1996):  l’esigenza di stabilire un linguaggio ed una terminologia condivisi in azienda nel momento in cui si affronta la definizione delle attività svolte da parte degli operatori, in quanto diversamente si corre il rischio di definire le stesse cose in modo diverso;  l’attendibilità dei dati rilevati rispetto alla possibilità che le informazioni fornite dagli operatori siano inficiate da aspettative soggettive rispetto a quello che si pensa possano essere le conseguenze di un sistema ABC (ad esempio enfatizzando eccessivamente l’importanza di altre attività) o da fraintendimenti non intenzionali, che nascono da modi diversi del management di percepire il lavoro svolto;  il livello al quale si decide di raccogliere i dati, che può variare dal top management alla manodopera di linea; l’ampio coinvolgimento del personale a tutti i livelli in un progetto ABC può costituire di per sé un valore importante che risulta alla fine superiore al costo della rilevazione;  la scelta delle metodologie di raccolta dei dati, che possono differenziarsi notevolmente; dalle interviste individuali, alle ricerche mirate, ai gruppi di lavoro, alle analisi dei tempi. Già in questa fase la tecnologia informatica, mediante la disponibilità di database, può costituire un supporto fondamentale per la riduzione dei tempi di elaborazione a costi accessibili.

230

► Cost Management. Vol. I

VII.3.2. Attribuzione dei costi delle risorse alle attività Una volta definita una «mappa delle attività», più o meno ampia a seconda del livello di realizzazione del sistema di calcolo dei costi basato sulle attività, si tratta di attribuire i costi alle attività mediante parametri opportuni (resource cost drivers o più semplicemente resource drivers) che esprimano l’impiego di risorse al loro interno. L’attribuzione delle risorse alle attività può avvenire secondo tre fondamentali modalità:  calcolo diretto mediante misurazione (es. tempo impiegato da uno o più addetti per svolgere una attività);  stima attraverso ricerche ed interviste;  allocazione basata su parametri esprimenti il più possibile il rapporto di impiego delle risorse nelle attività. A seconda della modalità utilizzata avremo un maggiore o minore grado di accuratezza dell’attribuzione. Sulla base di tali analisi alcuni tipici resource drivers per attribuire i costi alle diverse attività possono essere:     

il numero di persone impegnate; la superficie occupata; i chilowattora consumati; i terminali utilizzati; le stime percentuali dei carichi di lavoro.

Consideriamo alcuni esempi di attribuzione delle risorse alle attività Supponiamo di identificare l’ufficio «servizi alla clientela» come centro di attività, che al suo interno siano individuate le attività «soluzione problemi clientela», «gestione resi» e «verifica resi», e che per la loro realizzazione operino indistintamente tutti i membri dell’ufficio impiegando i beni strumentali disponibili (computer, telefono, ecc.). A questo punto, in base ad interviste e/o rilevazioni si può giungere alla stima delle quote di risorse assegnabili alle specifiche attività, come esemplificato nella figura seguente:

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

231

RISORSE SERVIZIO CLIENTI

60% Soluzione problemi clientela

20%

Gestione resi

20%

Verifica resi

Invece, considerando come centro di attività il processo «approvvigionamenti materie» occorre includere attività che appartengono a reparti o uffici di aree funzionali differenti quali:     

identificazione dei fornitori; determinazione e invio degli ordini; ricevimento materiali; ispezione qualità materiali; immagazzinamento.

VII.3.3. Identificazione degli «activity driver» e attribuzione agli oggetti di costo Una volta attribuite le risorse alle attività, occorre identificare i «fattori determinanti la domanda di attività» (activity cost driver o più semplicemente activity driver) da parte degli oggetti di costo. Gli activity driver misurano la frequenza e l’intensità di impiego di un’attività da parte di un oggetto di costo e possono rappresentare in tal senso l’output di un’attività. Ad esempio, rispetto ad un prodotto, il numero di componenti o di ordini di acquisto può costituire l’activity driver per l’attività di approvvigionamento; il numero di riattrezzaggi l’activity driver per l’attività di setup; il numero di ordini di modifica alla produzione l’activity driver per l’attività di riprogettazione; il numero di bolle di consegna l’activity driver per l’attività di consegna. La questione della selezione dei driver di costo è una fase delicata, in quanto da essa dipende in gran parte l’efficacia del sistema in termini di maggiore accuratezza nella determinazione del costo dell’oggetto finale che può derivare rispetto ad un sistema tradizionale. Si presenta qui il problema di svolgere

232

► Cost Management. Vol. I

un’analisi costi-benefici rispetto alla possibilità di avere misure di costo più accurate per le decisioni ed il costo da sostenere per la rilevazione e contabilizzazione di driver più specifici. Il caso seguente illustra l’applicazione di un sistema ABC a partire da un sistema di calcolo tradizionale del costo di prodotto e ne evidenzia le differenze dei risultati. Consideriamo il calcolo dei costi di prodotto con l’ABC ed il confronto con un sistema di calcolo tradizionale La Trimake Limited produce tre prodotti principali utilizzando gli stessi processi produttivi e gli stessi impianti per ogni prodotto. Attualmente viene utilizzato un sistema di calcolo dei costi di prodotto di tipo tradizionale, ma si sta prendendo in considerazione la realizzazione di un sistema ABC. I dati relativi ai tre prodotti dell’ultimo trimestre sono: Ore per unità Prodotto X Prodotto Y Prodotto Z

Ore MOD

Ore macchina

Materiali per unità (€)

Volumi (unità)

0,5 1,5 1,0

1,5 1,0 3,0

20,00 12,00 25,00

750 1.250 7.000

Il costo della manodopera diretta ammonta a € 6,00 all’ora e i costi generali sono assorbiti in base alle ore macchina. Il coefficiente per il periodo considerato di € 28,00 per ogni ora macchina. Un’ulteriore analisi ha dimostrato che il totale dei costi generali di produzione può essere ripartito come segue: Costi relativi agli attrezzaggi Costi relativi ai macchinari Costi relativi alla movimentazione materiali Costi relativi alle ispezioni Totale costi generali

35% 20% 15% 30% 100%

Nel periodo sono stati rilevati i seguenti dati relativi ai volumi di attività associati alla linea di prodotto.

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

N. di attrezzaggi Prodotto X Prodotto Y Prodotto Z

N. movimentazioni materiali

75 115 480 –––– 670

12 21 87 –––– 120

233

N. ispezioni 150 180 670 ––––– 1.000

Confrontiamo i risultati del calcolo del costo di prodotto utilizzando il sistema classico e l’ABC. Il diagramma del sistema di calcolo tradizionale si presenta estremamente semplice:

Costi generali di produzione Ore macchina COSTI INDIRETTI

PRODOTTI

COSTI DIRETTI

Materiali diretti

Manodopera diretta

I costi diretti MOD sono così calcolabili:

Prodotto X Prodotto Y Prodotto Z

Ore MOD per unità

Costo orario MOD

Costo unitario MOD

0,5 1,5 1,0

6,00 6,00 6,00

3,00 9,00 6,00

Avendo disponibile l’informazione relativa al coefficiente orario per ora macchina, è possibile calcolare immediatamente i costi industriali dei tre prodotti:

234

► Cost Management. Vol. I Prodotti X

N. unità prodotte Costi diretti: – Materie prime – MOD Totale costi diretti Costi indiretti: – Costi generali (*) Totale costi indiretti Costo unitario

Y

Z

750

1.250

7.000

20,00 3,00 23,00

12,00 9,00 21,00

25,00 6,00 31,00

42,00 42,00 65,00

28,00 28,00 49,00

84,00 84,00 115,00

(*) Ore macchina unitarie  28.

Per quanto riguarda la determinazione di costi di prodotto con l’ABC, un primo dato da determinare è relativo all’ammontare complessivo dei costi generali; esso è desumibile dalle informazioni disponibili, in particolare il coefficiente di riparto (Costi generali indiretti/Ore macchina = 28) e il totale delle ore macchina lavorate nel periodo, ottenibili moltiplicando le ore macchina di ciascuna unità di prodotto per il totale delle unità prodotte. Avremo: Costi generali = (28  1,5  750) + (28  1  1.250) + (28  3  7.000) = 654.500 Sulla base delle informazioni disponibili il nuovo diagramma del sistema di calcolo si presenta come segue:

Ispezioni prodotto

Attrezzaggio macchinari

Movimentazione materiali

N. ispezioni

N. attrezzaggi

Lavorazione ai macchinari

N. movimentazioni

Ore macchina COSTI INDIRETTI

PRODOTTI

COSTI DIRETTI

Materiali diretti

Manodopera diretta

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

235

Vediamo lo svolgimento per fasi: 1. identificazione delle attività: abbiamo l’identificazione di 4 attività che riguardano il processo di trasformazione. 1. Attrezzaggio macchinari. 2. Lavorazione ai macchinari. 3. Movimentazione materiali. 4. Ispezioni prodotto. 2. Attribuzione dei costi indiretti alle attività: l’analisi ha portato alla identificazione di percentuali relative a ciascuna attività. Tali resource driver possono essere il risultato sintetico di analisi relative alle stime dei carichi di lavoro del personale impegnato indifferentemente nelle 4 attività. Costi relativi agli attrezzaggi Costi relativi ai macchinari Costi relativi alla movimentazione materiali Costi relativi alle ispezioni

35% 20% 15% 30% ––––––– 100%

Totale costi generali

I costi delle attività saranno pertanto: Costi generali Costi attrezzaggi Costi macchinari Costi movimentazione materiali Costi Ispezioni Totale costi generali

% 35 20 15 30 –––– 100

Quota costi generali 229.075 130.900 98.175 196.350 –––––––– 654.500

3. Identificazione di activity driver ad imputazione dei costi agli oggetti di costo: per ciascuna delle attività abbiamo i seguenti activity driver: 1. Attrezzaggio macchinari 2. Lavorazione ai macchinari 3. Movimentazione materiali 4. Ispezioni prodotto

N. attrezzaggi Ore macchina N. movimentazioni materiali N. ispezioni

Si osservi come gli activity driver delle attività 1, 3 e 4 si configurino come output delle rispettive attività.

► Cost Management. Vol. I

236

Il calcolo del costo unitario dei prodotti si determina secondo le tabelle seguenti: a) Determinazione del costo unitario di driver Activity

Activity driver

Totale costo

Attrezzaggio macch. Lavorazione ai macch. Movimentazione mat. Ispezioni prodotto

N. attrezzaggi Ore macchina N. movimentazioni mat. N. ispezioni

229.075 130.900 98.175 196.350

Totale volume Costo unitario driver driver 670 23.375 120 1.000

341,903 5,6 818,125 196,35

b) Determinazione del costo totale delle attività per linea di prodotto Attrezzaggio macchinari Prodotto X Prodotto Y Prodotto Z

25.642,73 39.318,85 164.113,44

Lavorazione ai macchinari 6.300,00 7.000,00 117.600,00

Movimentazione materiali 9.817,50 17.180,63 71.176,88

Ispezioni prodotto 29.452,50 35.343,00 131.554,50

Totale

Totale 71.212,73 98.842,47 484.444,82 ––––––––––– 654.500,01

c) Determinazione del costo unitario delle attività per prodotto 109

Prodotto X Prodotto Y Prodotto Z

Attrezzaggio macchinari

Lavorazione ai macchinari

Movimentazione materiali

Ispezioni prodotto

Totale

34,19 31,46 23,44

8,40 5,60 16,80

13,09 13,74 10,17

39,27 28,27 18,79

94,95 79,07 69,21

Le schede di costo dei tre prodotti in base all’ABC si presenteranno nel modo seguente:

109

In questo caso viene effettuato il calcolo del costo delle attività per unità di prodotto; in generale questo passaggio dipende dallo scopo per cui l’informazione viene utilizzata e dal “livello gerarchico” dell’attività (sull’argomento si rinvia al Vol. II).

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

237

Prodotti

Voci di costo

X

Y

Z

750

1.250

7.000

20,00 3,00 –––––– 23,00

12,00 9,00 –––––– 21,00

25,00 6,00 –––––– 31,00

Totale costi indiretti

34,19 8,40 13,09 39,27 –––––– 94,95

31,46 5,60 13,74 28,27 –––––– 79,07

23,44 16,80 10,17 18,79 –––––– 69,21

Costo unitario

117,95

100,07

100,21

N. unità prodotte Costi diretti: – Materie prime – MOD Totale costi diretti Costi indiretti: – Attrezzaggio – Lavorazione ai macchinari – Movimentazione materiali – Ispezioni prodotto

Nella tabella successiva sono riportati i costi unitari di X, Y e Z ottenuti con i due metodi di calcolo: Metodi di calcolo Metodo tradizionale Activity-Based Costing Differenza

Prodotti X

Y

65,00 117,95 + 81,46%

49,00 100,07 + 104,22%

Z 115,00 100,21 – 12,86%

VII.4. CONFRONTO TRA SISTEMI TRADIZIONALI E ABC Considerando il caso Trimake, svolgiamo adesso alcune considerazioni basate su confronto tra i risultati ottenuti con il metodo tradizionale e con l’ABC. Il metodo tradizionale alloca i costi generali di produzione utilizzando una base volumetrica (ore macchina, correlate ai volumi lavorati); di conseguenza i prodotti a basso volume (X) riceveranno quote minori di costi indiretti e quelli ad alto volume (Z) risulteranno al contrario caricati maggiormente. Il metodo ABC, invece, raggruppa i costi indiretti in aggregazioni più omogenee, cercando di specializzare il più possibile i costi indiretti mediante l’individuazione di una base di riparto causale (cost driver), nei limiti della convenienza economica e della fattibilità tecnica. Dato che le aggregazioni in-

238

► Cost Management. Vol. I

termedie sono delle attività di supporto, quindi non produttive, i cost driver esprimono la frequenza con cui l’attività è utilizzata. Si osserva in particolare come in Trimake il prodotto A divenga quello con il costo più elevato, a seguito della maggiore attribuzione di costi indiretti che rispecchia più accuratamente l’assorbimento di risorse indirette, in particolare per attrezzaggi ed ispezioni. In tal senso l’ABC consente di far rispecchiare il valore delle risorse consumate con la complessità tecnica della produzione del prodotto, riconciliando il sistema di determinazione dei costi con la realtà operativa del processo di produzione. Si può meglio comprendere dal caso il significato del rischio di sovvenzionamento incrociato nei costi di prodotto: esso si verifica nell’applicazione del metodo tradizionale, allorché una quota di costi indiretti viene assorbita dalla linea Z (e non dalle altre) in funzione della scelta di una base di allocazione «volumetrica» e non della effettiva domanda di servizi indiretti. Svolgiamo infine due considerazioni sulle implicazioni della differenza tra i due sistemi di calcolo per le decisioni manageriali in Trimake: a) in primo luogo, decisioni di prezzo basate sul criterio tradizionale possono comportare conseguenze negative sulla redditività aziendale; se i concorrenti di Trimake possiedono sistemi di calcolo più accurati, il prodotto Z viene da essi venduto ad un prezzo inferiore, erodendo quote di mercato su una linea che, per gli alti volumi, contribuisce fortemente al fatturato totale. Inoltre, il prezzo sottostimato degli altri prodotti a maggiore complessità può comportare un aumento della loro domanda di mercato, a seguito della percezione da parte dei clienti di un buon rapporto prezzo/prestazioni, e contribuire così ad innalzare i costi generali di Trimake; b) in secondo luogo, la conoscenza dei costi per attività consente una maggiore consapevolezza delle modalità di consumo delle risorse indirette ai fini di possibili interventi per una loro riduzione: nel caso Trimake si osserva, ad esempio, una forte incidenza dei costi per attrezzaggi ed ispezioni sui quali si potrebbero progettare interventi di miglioramento. Pertanto l’ABC limita gran parte delle distorsioni nel calcolo del costo di prodotto del metodo tradizionale di allocazione su base volumetrica e quindi l’informazione di costo è più accurata ed utile per le decisioni. Le considerazioni svolte valgono anche nel caso di una contabilità per centri di costo più articolata, nella misura in cui all’interno dei centri di costo vengono svolte attività differenziate per risorse consumate e driver di costo, ma i cui costi vengono poi allocati ad altri centri od ai prodotti con un’unica base di riparto convenzionale o volumetrica. Inoltre l’ABC può migliorare

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

239

l’attribuzione anche dei costi indiretti di struttura, quali servizi erogati ai clienti oppure ricerca e sviluppo. In definitiva l’Activity-Based Costing rappresenta una valida proposta operativa di miglioramento nell’accuratezza del sistema di calcolo del costo di prodotto, nella quale trovano applicazione i principi in precedenza discussi nel cap. IV relativi alla formazione di aggregazioni di costi indiretti il più possibile omogenee e alla scelta di basi di allocazione che rispettino il principio di causa-effetto 110. Accade nelle aziende ... Qual è la diffusione dell’ABC nelle aziende? La figura seguente evidenzia i risultati delle principali ricerche condotte in Italia negli ultimi quindici anni miranti ad indagare, fra gli altri, il grado di diffusione dell’ActivityBased Costing. Ai fini di una corretta comparazione fra i risultati delle ricerche presentate è necessario evidenziare alcuni elementi di distinzione fondamentali. Anzitutto, in termini di composizione del campione, le aziende considerate differiscono fra le ricerche principalmente per dimensione. In secondo luogo si registrano scelte sostanzialmente differenti nella selezione del database per l’estrazione del campione di studio (Camera di Commercio, Confederazione Italiana dell’industria, Cerved, Associazione degli industriali, ANDAF e AIDA data bank). Infine si riscontra un tasso di risposta ed una numerosità del campione spesso differente fra le ricerche analizzate (il tasso di risposta varia da un minimo di 9% fino a circa il 100%, mentre la numerosità del campione varia da un minimo di 38 ad un massimo di 501 aziende). Seppur svolte secondo criteri differenziati, il trend dei tassi di adozione è, in generale, moderatamente in aumento e ciò denota un interesse crescente a strumenti di calcolo dei costi più raffinati ed innovativi quali l’ABC. La media di adozione della tecnica derivante dalle ricerche presentate, anche se costituisce un valore discutibile per i motivi enunciati, si aggira intorno al 20%.

110

Approfondimenti sull’ABC sono svolti nel II volume.

► Cost Management. Vol. I

240

DIFFUSIONE DELL’ACTIVITY-BASED COSTING 55,90%

60,00% 50,00% 40,00% 26,90%

30,00% 20,00% 10,00%

26,00%

20,00% 10,00%

25,00% 17,90%

15,70% 7,00%

2,60%

Cinquini, Giannetti e Tenucci (2008)

Cinquini et al. (2008)

Arena e Azzone (2005)

Abdel-Maksoud, Cerbioni e Ricceri

Marasca e Silvi (2004)

Cassia, Paleari e Redondi (2002)

Cescon (2000)

Cinquini et al. (1999)

Collini e Stefani (1996)

Farneti e Marasca (1993)

0,00%

Fonte: Cinquini, Giannetti e Tenucci, 2008.

Stadi di sviluppo dell’ABC in diversi Paesi Canada

France

Germany

Italy

Abandoned

1 (4.3%)

1 (2.7%)

0 (0%)

3 (15.8%)

Pilot ABCM

8 4 10 7 8 10 9 56 (34.8%) (10.8%) (31.2%) (36.8%) (15.4%) (21.8%) (11.0%) (19.3%)

Use across units

9 8 (39.1%) (21.6%)

Use in majority of units

5 24 6 4 (21.7%) (64.9%) (18.8%) (21.1%)

Number of respondents

23

37

16 (50%)

32

United United Kingdom States 2 (3.8%)

2 (4.4%)

5 29 25 (26.3%) (55.8%) (54.4%)

19

13 (25%) 52

Japan

Total

57 66 (69.5%) (22.7%)

5 (6.1%)

97 (33.3%)

11 72 9 (19.6%) (13.4%) (24.7%) 46

82

291

The percentages in parentheses represent the proportion of respondent that abandoned ABC, installed a pilot ABC, use ABC across units, and use ABC in the majority of the units in each country.

La precedente tabella presenta i risultati di una ricerca sulle fasi di attuazione dell’ABC in sette paesi. Essa mostra che la percentuale di aziende in ogni fase di attuazione è significativamente diverso in ogni paese. I giapponesi e gli italiani del campione selezionato abbandonano l’ABC in una proporzione maggiore, rispettivamente 69,5% e 15,8%, rispetto agli intervistati degli altri paesi. Escluso il Giappone, il maggior tasso di abbandono è del 15,8% in Italia. Germania, Francia, Regno Unito e Stati Uniti hanno tutti i tassi di abbandono relativamente bassi. Il tasso di abbandono medio è di 22,7%.

► Il calcolo dei costi basato sulle attività (Activity-Based Costing)

241

La percentuale di aziende che ha implementato un sistema pilota di ABC è 36,8% in Italia, il più alto. Il tasso più basso è in Francia al 10,8%. Il tasso medio di “pilot ABC” è 19,3%. Nel Regno Unito e negli Stati Uniti, il 55,8% e 54,4% delle organizzazioni rispettivamente stanno usando ABC in alcune unità organizzative (across unit) mentre tale uso è limitato al 21,6% in Francia e 6,1% in Giappone. Del campione francese, il 64,9% utilizza ABC nella maggior parte delle unità organizzative (majority of units), ma il livello più basso è del 13,4% in Giappone. Le organizzazioni quindi implementano l’ABC in modo diverso a seconda del paese. In Giappone, Stati Uniti d’America e Germania, meno del 20% del campione ha implementato l’ABC nella maggior parte delle unità organizzative. Ci sono diverse possibili spiegazioni per queste differenze nelle fasi di attuazione ABC. La dimensione e il settore delle organizzazioni intervistate possono essere diversi da un paese all’altro. La diffusione dell’ABC in paesi come il Giappone, la Germania e l’Italia potrebbe aver ritardato rispetto a Canada, Regno Unito e Stati Uniti per motivi storici e culturali. In Nord America e nel Regno Unito, l’ABC è più conosciuto in quanto è in questi paesi che la maggior parte degli articoli relativi alla ABC sono stati pubblicati. Fonte: Gosselin et al., 2007.

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► Cost Management. Vol. I

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► Cost Management. Vol. I

INDICE ANALITICO

A Activity-Based Costing (ABC), XVI, 30, 211, 219, 221, 223, 225, 226, 227, 229, 231, 232, 233, 234, 235, 237, 239, 240, 241, 244, 246 Activity center, 228 Activity (cost) driver, 231, 235 Aggregazione di costi indiretti, 118, 123, 236 Analisi di sensibilità, 53, 63, 65 Area di rilevanza, 18, 19, 21, 22, 25, 26, 58, 71, 73, 75, 79, 98 Aree di risultato, 61 Aree funzionali, 150, 231, 143 Attività di supporto, 98, 180, 223, 238

B Base di riparto, 43, 44, 118, 119, 121, 134, 149, 152, 158, 162, 166, 189, 192, 193, 195, 196, 197, 198, 199, 237, 238 Base multipla, XVI, 113, 115, 117, 123, 124, 160 Base unica, 112, 115, 117, 118, 119, 122 Break-even analysis (point), 35, 55, 60, 67, 69, 71, 73, 77, 108, 109 Budget, 4, 7, 15, 50, 52, 60, 69, 97, 98, 188, 189, 193, 225

C Capacità attuale o consuntiva, 188, 189, 195

Capacità di budget o programmata, 188 Capacità normale, 188, 190, 195 Capacità pratica, 188, 190, 193, 194, 195, 197, 198, 199 Capacità produttiva, XVI, 20, 25, 33, 71, 75, 88, 96, 97, 175, 187, 188, 189, 190, 191, 193, 194, 195, 196, 211 Capacità produttiva disponibile, 194 Capacità produttiva inutilizzata, 193, 195 Capacità produttiva normale, 189 Capacità teorica, 188, 190, 194 Centri ausiliari, 144, 152, 153, 154, 156, 158, 159, 160, 163, 186 Centri comuni, 145, 159, 186, 206, 208 Centri di investimento, 52 Centri di ricavo, 52 Centri di spesa, 52 Centri di struttura, 145, 150, 152, 153, 158, 210, 212 Centri funzionali, 144, 145 Centro di costo, XVI, 51, 52, 139, 141, 142, 143, 144, 145, 146, 147, 148, 149, 150, 151, 152, 153, 155, 156, 157, 158, 159, 160, 161, 162, 163, 164, 165, 167, 168, 169, 170, 171, 173, 175, 177, 179, 180, 181, 182, 183, 184, 185, 186, 187, 189, 190, 191, 192, 193, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 202, 203, 204, 205, 206, 207, 208, 209, 210, 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217, 219, 221, 224, 238 Centro di costo ausiliario, 144, 151, 152, 186, 191, 192 Centro di profitto, 52, 216, 217

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► Cost Management. Vol. I

Centro di responsabilità, 50, 51, 52, 141, 142, 143, 179, 182 Centro intermedio, 142, 143, 151, 152, 153, 154, 155, 158, 159, 193 Centro produttivo, 144, 145, 150, 152, 154, 156, 158, 159, 160, 163, 165, 177, 179, 186, 192, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 201, 206, 207, 208, 212, 224 Centro virtuale, 147, 149 Chiusura dei centri di costo intermedi, 151, 179 Classificazione dei centri di costo, 142-147 Classificazione dei costi, XV, 1, 9, 12, 13, 14, 39, 147, 213, 215, 217 Coefficiente di ricarico, 42 Coefficiente unitario di costo, 157 Componenti di costo, 6, 11, 30, 126, 221 Configurazione (o figure) di costo, 13, 92, 116, 12, 12, 169, 171 Contabilità analitica (co.an.), 184, 195, 206, 211, 212, 214, 216, 226 Contabilità direzionale, XV, 1, 3, 4 Contabilità generale (co.ge.), 5, 7, 9, 10, 11, 49, 176 Controllo di gestione, 7, 8, 14, 15, 49, 50, 51, 92, 142, 143, 145, 157, 203 Conversion cost, 170, 171 Cost driver, 18, 19, 20, 22, 23, 25, 27 Cost-plus pricing, 129, 175 Cost pool, 118, 124 Costi a scalini o a scatti, 21, 22 Costi comuni, 38, 39, 40, 43, 44, 46, 47, 48, 92, 116, 127, 128, 130, 181, 182, 183, 184, 215, 216 Costi congiunti, XVI, 113, 115, 127, 128, 129, 130, 131, 132, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 181 Costi consuntivi o effettivi, 50, 196 Costi controllabili, 50, 51, 182 Costi costanti, 19, 41, 225 Costi degressivi, 20, 21 Costi di capacità, 85, 98, 193 Costi differenziali, 49, 217 Costi di utilizzo della capacità, 85 Costi eliminabili, 85, 100, 103, 104, 105

Costi fissi specifici, 89, 90, 91, 92, 95, 101, 102, 103, 104, 106, 216, 218, 223, 224, 225, 232, 233, 234, 235, 237, 238 Costi generali, 40, 41, 47, 98, 106, 107, 118, 147, 168, 169, 170, 171, 174, 217 Costi indiretti, 98, 116, 117, 118, 119, 121, 122, 123, 124, 125, 126, 141, 144, 148, 149, 153, 159, 160, 165, 167, 168, 170, 171, 174, 176, 204, 207, 209, 210, 212, 213, 214, 222, 223, 224, 225, 233, 234, 235, 237, 238, 239 Costi indiretti non di produzione, 148, 149 Costi irrilevanti (o ineliminabili), 49, 99, 109 Costi misti, 19, 21, 22, 117 Costi non controllabili, 50 Costi opportunità, 10, 49, 171 Costi opportunità o figurativi, 49 Costi preventivi, 49, 50 Costi progressivi, 20, 21 Costi rilevanti (o eliminabili), 49, 83, 85, 92, 98, 99, 106, 107, 108, 109, 111, 129 Costi semivariabili, 21, 23, 24 Costi sommersi, 85, 99, 109 Costi speciali, 92, 102, 116, 127, 136, 173, 183, 184 Costi variabili, 19, 23, 24, 25, 26, 28, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 41, 54, 56, 58, 64, 65, 67, 71, 75, 76, 77, 79, 82, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 115, 147, 148, 175, 176, 189, 190, 192, 195, 196, 197, 199, 200, 213, 215, 216 Costo complessivo, 117, 133, 134, 135, 171, 172, 173, 174, 175, 207, 209, 210 Costo diretto, 1, 8, 39, 40, 41, 42, 85, 98, 118, 119, 120, 121, 123, 124, 126, 144, 148, 149, 151, 153, 159, 160, 165, 167, 168, 169, 170, 171, 176, 204, 206, 207, 209, 210, 212, 214, 222, 224, 225, 233, 234, 237 Costo elementare, 11, 12, 13, 17 Costo fisso, 21, 23, 24, 25, 26, 28, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 41, 55, 56, 57, 58, 59, 63, 64, 65, 66, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76, 77, 79, 80, 81, 82, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91,

► Indice analitico

92, 95, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 108, 168, 175, 176, 189, 190, 191, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 198, 199, 200, 211, 213, 214, 215, 216, 217 Costo derivato, 9 Costo di acquisto, 9 Costo di fabbricazione (o di produzione o pieno industriale), 166 Costo di fabbricazione e commercializzazione, 170, 171 Costo direttamente attribuibile, 115 Costo di trasformazione, 35, 166, 170, 171, 173, 204 Costo medio, 32, 134, 116, 160, 200, 203, 204 Costo monetario di produzione, 9 Costo originario, 9, 109, 172 Costo pieno aziendale, 171 Costo primo, 43, 170, 171, 173, 174 Costo psicologico, 9 Costo standard, 50, 139, 141, 176 Costo tecnico, 9 Costo totale, 20, 23, 24, 25, 26, 28, 31, 32, 33, 36, 43, 107, 116, 119, 121, 122, 125, 141, 152, 157, 166, 189, 236 Costo unitario, 3, 6, 12, 19, 20, 32, 33, 34, 39, 46, 86, 106, 107, 115, 116, 117, 138, 141, 159, 160, 161, 163, 166, 167, 174, 175, 189, 190, 191, 192, 194, 195, 196, 197, 198, 225, 233, 234, 236, 237 Costo variabile (unitario o operativo o proporzionale o totale o dominante o diretto), 19, 20, 21, 23, 24, 25, 26, 28, 30, 31, 32, 33, 35, 37, 41, 55, 56, 57, 58, 63, 64, 66, 67, 71, 74, 75, 76, 77, 78, 79, 82, 85, 86, 87, 88, 89, 90, 91, 92, 94, 95, 96, 97, 98, 99, 100, 101, 102, 103, 104, 105, 106, 108, 115, 147, 148, 175, 176, 189, 190, 191, 192, 195, 196, 197, 199, 200, 213, 215, 216 Criteri di «comunanza», 40 Criteri di «specialità», 40, 141, 213 Criterio funzionale (funzionale-causale), 44, 131, 134, 151, 152, 184, 193, 194, 210, 211, 212, 213

251

D Decisioni di mix, 94 Direct costing (e direct costing evoluto), XV, 83, 85, 89, 90, 93, 97, 101, 105, 112, 115, 176, 195, 216

E Eliminabilità/insorgenza dei costi, 99, 225 F Fabbrica nascosta, 223 Fattori determinanti di costo, 17 Full costing (a base unica e a base multipla), XVI, 83, 112, 113, 115, 117, 118, 119, 122, 123, 124, 159 Full costing di copertura, 176 Full cost pricing, 175 Funzione di costo, 19, 20, 21, 22, 24, 25, 26, 27, 36

H Hidden factory, 223 I Incidenza del margine di contribuzione sul prezzo, 57, 74 Interesse di computo, 172, 173 L Leva Operativa (grado di), XV, 53, 55, 73, 74, 75, 76, 77, 78 Localizzazione dei costi nei centri di costo, 142, 148, 149, 150, 159, 160, 165, 179, 204, 207, 208

252

► Cost Management. Vol. I

M

P

Make or buy, 6, 15, 25, 106, 108, 112, 129, 130, 189, 217 Margine di contribuzione, XV, 57, 58, 65, 67, 68, 70, 73, 74, 75, 76, 77, 83, 85, 86, 87, 89, 91, 92, 93, 94, 95, 96, 106, 175, 216 Margine di contribuzione orario, 166 Margine di contribuzione ponderato, 79,79 Margine di contribuzione relativo, 67 Margine di contribuzione totale, 58, 68, 74 Margine di contribuzione unitario, 56, 68, 69, 77, 89, 93 Margine di contribuzione unitario e complessivo, 89 Margine di sicurezza, 69, 70, 71 Mark-up, 171, 174, 175 MC lordo, 104, 89, 90 MC relativo, 95, 96 MC semilordo, 89, 90 Metodo dell’equazione economica, 56, 59 Metodo di allocazione a cascata, 154 Metodo di allocazione reciproca, 154, 155 Metodo diretto di allocazione, 154 Metodo grafico, 57, 59 Modalità di imputazione (o attribuzione), 38, 39, 40, 138 Modalità di svolgimento dei processi produttivi, 116

Parametro di localizzazione, 148, 149 Perfezionamento dei sistemi di calcolo dei costi (linee guida), 117, 122, 124, 126 Pianificazione, 4, 98, 168 Piano dei centri di costo, 142, 150, 151, 181 Prezzo di trasferimento, 151 Principio funzionale o causale, 122 Procedimento di determinazione, 9, 12, 118 Procedimento di elaborazione, 12 Processi di elaborazione, 11 Processo di formazione dei costi, 11 Prodotti congiunti, 127, 128, 129, 130, 131, 135, 136, 138 Prodotto non standard, 226 Produzione a flusso continuo, 116, 117, 159, 160, 200, 201, 203, 204 Produzione per lotti (sistema misto), 117, 160, 204 Produzione su commessa, 117, 159, 200 Profittogramma, 53, 67, 68, 69, 71, 73, 79, 81 Q Quadro analisi costi, 158, 159, 165, 208 R

O Oggetto di analisi, 13, 17, 18, 39, 79, 81, 108 Oggetto di costo, 6, 12, 14, 17, 23, 38, 39, 40, 41, 42, 44, 45, 85, 116, 118, 122, 123, 131, 142, 147, 158, 169, 179, 180, 185, 186, 191, 193, 195, 211, 212, 213, 226, 227, 231, 235 Oggetto di costo finale (o intermedio), 142, 158, 180, 182, 185, 186, 191, 192, 193, 195, 211, 213, 214, 224 Oneri figurativi, 171, 172, 173 Osservazione quantitativa, 11, 12 Overhead costs, 41, 116

Raggruppamento di costi, 13, 17 Rapporti reciproci tra centri, 154 Rapporto profitto-volume, 68, 70 Rendimento, 20, 50, 172, 188 Reporting (vedi Sistema di reporting) Resource (cost) driver, 227, 230, 235 Responsibility accounting, 51, 143 Risultato differenziale, 99, 100, 102, 103, 104, 105

S Scheda di costo, 167, 174

► Indice analitico

Schemi di allocazione “isolanti” e “non isolanti”, 46 Servizi di supporto, 30, 41, 184, 185 Servizi generali, 145 Setup, 223, 224 Sintesi di costo, 11, 12, 13 Sistema di calcolo dei costi (di prodotto), 115, 118, 122, 123, 143, 232 Sistema di calcolo dei costi basato sui costi variabili, 97 Sistema di calcolo dei costi basato sulle attività, 227, 230 Sistema di calcolo dei costi per commessa, 92, 116 Sistema di calcolo dei costi perfezionato, 123 Sistema di calcolo dei costi per processo, 117 Sistema di reporting, 7 Sovvenzionamento incrociato, 211, 225 Sovvenzionamento incrociato nei costi di prodotto, 238 Split-off, 129, 131, 133, 135, 136, 137, 138 Split-off point, 128 Standard correntemente ottenibili, 50 Standard di base, 50 Standard ideali, 50 Stipendio direzionale, 172 Struttura dei costi, XV, 15, 31, 53, 55, 68, 73, 75, 77, 78, 81, 92, 221, 222 Sunk cost, 85, 99, 109

253

T Traceable costing, 89, 92 Transazioni, 223, 224, 225

U Unità di misura di input, 157 Unità di misura dell’output, 187 Unità equivalenti, 79, 201, 202, 203, 204

V Valutazione delle rimanenze (di magazzino, d’esercizio, del bilancio d’esercizio) 5, 129, 130, 133, 170, 180 Vischiosità del comportamento dei costi, 26, 27

W What if?, 55, 64

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