Controlling für das Handwerk: Durchgängige Fallstudie mit Softwareunterstützung [Reprint 2014 ed.] 9783486816501, 9783486275971

Table of contents :
VORWORT
INHALTSVERZEICHNIS
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
TABELLENVERZEICHNIS
1 DAS DIDAKTISCHE KONZEPT
2 BEGRIFF DES CONTROLLING UND BESONDERE MERKMALE DES HANDWERKS
3 DATEN AUFNAHME
4 CHECKLISTEN
5 KONTROLLEN
6 KALKULATIONEN
7 ANALYSEN
8 PLANUNGEN
9 ZUSAMMENSTELLUNG DER PLANUNGS- UND BERECHNUNGSTABELLEN
LITERATURVERZEICHNIS
STICHWORTVERZEICHNIS

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in

II

Managementwissen für Studium und Praxis Herausgegeben von Professor Dr. Dietmar Dorn und Professor Dr. Rainer Fischbach Bisher erschienene Werke: Arrenberg • Kiy • Knobloch • Lange, Vorkurs in Mathematik, 2. Auflage Barsauskas · Schaßr, Internationales Management Behrens · Kirspel, Grundlagen der Volkswirtschaftslehre, 3. Auflage Behrens, Makroökonomie - Wirtschaftspolitik Bichler Dörr, Personalwirtschaft - Einfuhrung mit Beispielen aus SAP® R/3® HR® Blum, Grundzüge anwendungsorientierter Organisationslehre Bontrup, Volkswirtschaftslehre Bontrup, Lohn und Gewinn Bontrup • Pulte, Handbuch Ausbildung Bradtke, Mathematische Grundlagen für Ökonomen, 2. Auflage Bradtke, Übungen und Klausuren in Mathematik für Ökonomen Bradtke, Statistische Grundlagen für Ökonomen, 2. Auflage Bradtke, Grundlagen im Operations Research für Ökonomen Breitschuh, Versandhandelsmarketing Busse, Betriebliche Finanzwirtschaft, 5. A. Camphausen, Strategisches Management Clausius, Betriebswirtschaftslehre I Clausius, Betriebswirtschaftslehre II Dinauer, Allfinanz - Grundzüge des Finanzdienstleistungsmarkts Dorn · Fischbach, Volkswirtschaftslehre II, 4. Auflage Dorsch, Abenteuer Wirtschaft -75 Fallstudien mit Lösungen Drees-Behrens Kirspel Schmidt · Schwanke, Aufgaben und Lösungen zur Finanzmathematik, Investition und Finanzierung Drees-Behrens • Schmidt, Aufgaben und Fälle zur Kostenrechnung Eilinghaus, Werbewirkung und Markterfolg Fank, Informationsmanagement, 2. Auflage Fank • Schildhauer • Klotz, Informationsmanagement: Umfeld - Fallbeispiele Fiedler, Einführung in das Controlling, 2. Auflage Fischbach • Wollenberg, Volkswirtschaftslehre I, 12. Auflage Fischer, Vom Wissenschaftler zum Unternehmer Frodl, Dienstleistungslogistik Götze, Techniken des Business-Forecasting Götze, Mathematik für Wirtschaftsinformatiker Götze · Deutschmann • Link, Statistik Götze · ν an den Berg, Techniken des Business Mapping Gohout, Operations Research, 2. Auflage Haas, Kosten, Investition, Finanzierung Planung und Kontrolle, 3. Auflage Haas, Marketing mit EXCEL, 2. Auflage Haas, Access und Excel im Betrieb Hans, Grundlagen der Kostenrechnung Hardt, Kostenmanagement, 2. Auflage Heine Herr, Volkswirtschaftslehre, 3. Aufl.

Hildebrand · Rebstock, Betriebswirtschaftliche Einführung in SAP® R/3® Hofinann, Globale Informationswirtschaft Hoppen, Vertriebsmanagement Koch, Marketing Koch, Marktforschung, 3. Auflage Koch, Gesundheitsökonomie: Kosten- und Leistungsrechnung Krech, Grundriß der strategischen Unternehmensplanung Kreis, Betriebswirtschaftslehre, Band I, 5. Auflage Kreis, Betriebswirtschaftslehre, Band II, 5. Auflage Kreis, Betriebswirtschaftslehre, Band III, 5. Auflage Laser, Basiswissen Volkswirtschaftslehre Lebefromm, Controlling - Einführung mit Beispielen aus SAP® R/3®, 2. Auflage Lebefromm, Produktionsmanagement, 5. Auflage Martens, Betriebswirtschaftslehre mit Excel Martens, Statistische Datenanalyse mit SPSS für Windows, 2. Auflage Martin • Bär, Grundzüge des Risikomanagements nach KonTraG Mensch, Investition Mensch, Finanz-Controlling Mensch, Kosten-Controlling Müller, Internationales Rechnungswesen Olivier, Windows-C - Betriebswirtschaftliche Programmierung für Windows Peto, Einführung in das volkswirtschaftliche Rechnungswesen, 5. Auflage Peto, Grundlagen der MakroÖkonomik, 12. Auflage Peto, Geldtheorie und Geldpolitik, 2. Aufl. Piontek, Controlling, 2. Auflage Piontek, Beschaflüngscontrolling, 2. Aufl. Piontek, Global Sourcing Plümer, Logistik und Produktion Posluschny, Controlling für das Handwerk Posluschny, Kostenrechnung für die Gastronomie Posluschny • von Schorlemer. Erfolgreiche Existenzgründungen in der Praxis Reiter • Matthäus, Marktforschung und Datenanalyse mit EXCEL, 2. Auflage Reiter · Matthäus, Marketing-Management mit EXCEL Reiter, Übungsbuch: Marketing-Management mit EXCEL Rothlauf, Total Quality Management in Theorie und Praxis, 2. Auflage Rudolph, Tourismus-Betriebswirtschaftslehre, 2. Auflage Rüth, Kostenrechnung, Band I Sauerbier, Statistik für Wirtschaftswissenschaftler, 2. Auflage Schaal, Geldtheorie und Geldpolitik, 4. Auflage Scharnbacher · Kiefer, Kundenzufriedenheit, 3. Auflage

Schuchmann • Sanns, Datenmanagement mit MS ACCESS Schuster, Kommunale Kosten- und Leistungsrechnung, 2. Auflage Schuster, Doppelte Buchführung für Städte, Kreise und Gemeinden Specht Schmitt, Betriebswirtschaft für Ingenieure und Informatiker, 5. Auflage Stahl, Internationaler Einsatz von Führungskräften Steger, Kosten- und Leistungsrechnung, 3. Auflage Stender-Monhemius, Marketing - Grundlagen mit Fallstudien Stock, Informationswirtschaft Strunz · Dorsch, Management Strunz • Dorsch, Internationale Märkte Weeber, Internationale Wirtschaft Weindl • Woyke, Europäische Union, 4. Aufl. Wilhelm, Prozessorganisation Wörner, Handels- und Steuerbilanz nach neuem Recht, 8. Auflage Zwerenz, Statistik, 2. Auflage Zwerenz, Statistik verstehen mit Excel Buch mit CD-ROM

Controlling für das Handwerk Durchgängige Fallstudie mit Softwareunterstützung

Von Dipl.-Volkswirt Dipl.-Hdl.

Peter Posluschny

ROldenbourg Verlag München Wien

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

© 2004 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0 www.oldenbourg-verlag.de Das Werk außerhalb lässig und filmungen

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Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Gesamtherstellung: Druckhaus „Thomas Müntzer" GmbH, Bad Langensalza ISBN 3-486-27597-6

ν

Vorwort In zahlreichen Büchern zum Controlling gewinnt man als Leser den Eindruck, eher abfragbares statt anwendbares Wissen zu erwerben, weil die einzelnen Controllingfälle für bestimmte Probleme als isolierte Entscheidungsfälle behandelt werden und die konkreten Berechnungen der Auswirkungen von bestimmten Entscheidungen auf andere Bereiche fehlen. Des weiteren sind häufig keine konkreten Fallstudien vorhanden, die es ermöglichen, auch schwierig lösbare Controllingprobleme so aufzubereiten, dass sie auf Grundlage entscheidungsrelevanter Daten eindeutig lösbar sind. Das Ziel für dieses Buch ist daher ,Lernen und Anwenden mit Praxisorientierung'. Dies ist ein hoher Anspruch. Er wird durch unmittelbare Lösungen für das Controlling in Handwerksbetrieben sowie leicht verständliche Umsetzungsmöglichkeiten mit Softwareunterstützung eingelöst. Praxisorientierung heißt dabei zweierlei: Zum einen wird ein Handwerksbetrieb vorgestellt, dessen Daten' als Grundlage für die ,begleitende Fallstudie' dienen, die sich durch das gesamte Buch zieht. Die begleitende Fallstudie verbindet theoretisches Wissen mit praktischer Anwendung. Zum anderen bietet die Kombination eines Controllingbuches mit durchgehender Fallstudie und einer entsprechend aufgebauten Controlling-Software konkrete Lösungsvorschläge für den Aufbau, die Einfuhrung und die Weiterentwicklung eines betriebsindividuellen Controlling-Systems in einem Handwerksbetrieb. ,Nicht kennen, sondern können' ist der Anspruch des Lehrbuches in Verbindung mit der Controlling-Software für das Handwerk. Beides zusammen ist für die Entwicklung bzw. Weiterentwicklung eines betriebsindividuellen Controlling-Systems in einem Handwerksbetrieb ein wertvoller Ratgeber. Ich danke Herrn Diplom-Volkswirt Martin Weigert, Cheflektor des Oldenbourg Verlages, für die fruchtbare und vertrauensvolle Zusammenarbeit. Berlin

1

Peter Posluschny

Die Praxisfallstudie wurde bezüglich der Zahlenwerte so verändert und anonymisiert, dass eine kon-

krete Zurechnung zu einem bestehenden Handwerksbetrieb nicht mehr möglich ist.

VII

INHALTSUBERSICHT VORWORT INHALTSVERZEICHNIS ABBILDUNGSVERZEICHNIS TABELLENVERZEICHNIS

V IX XIII XV

1

DAS DIDAKTISCHE KONZEPT

1

2

BEGRIFF DES CONTROLLING UND BESONDERE MERKMALE DES HANDWERKS

3

3

DATENAUFNAHME

9

4

CHECKLISTEN

41

5

KONTROLLEN

75

6

KALKULATIONEN

81

7

ANALYSEN

105

8

PLANUNGEN

137

9

ZUSAMMENSTELLUNG DER PLANUNGS- UND BERECHNUNGSTABELLEN

153

LITERATURVERZEICHNIS

201

STICHWORTVERZEICHNIS

203

IX INHALTSVERZEICHNIS VORWORT

V

INHALTSÜBERSICHT ABBILDUNGSVERZEICHNIS TABELLENVERZEICHNIS

VII XIII XXIV

1

DAS DIDAKTISCHE KONZEPT

2

BEGRIFF DES CONTROLLING UND BESONDERE MERKMALE DES HANDWERKS

1

3

2.1

Begriff des Controlling

3

2.2

Besondere Merkmale des Handwerks

5

3

D ATENAUFNAHME

3.1

Betriebliches Kennzahlensystem

9 10

3.1.1

Ermittlung der produktiv Beschäftigten

10

3.1.2

Zusammenfassung des Jahresabschlusses

11

3.1.3

Kalkulatorische Kosten

15

3.1.3.1

Vorbemerkung

15

3.1.3.2

Berechnung der kalkulatorischen Kosten

17

3.2

Personalkapazität

21

3.3

Bilanz

23

3.3.1

Aktivseite der Bilanz

23

3.3.2

Passivseite der Bilanz

27

3.4 4

Gewinn-und Verlustrechnung

34

CHECKLISTEN

41

Bilanzanalyse

41

4.1 4.1.1

Kennzahlen zur Vermögens- und Kapitalstruktur

44

χ 4.1.2

Kennzahlen zur Finanz- und Liquiditätsstruktur

48

4.1.3

Kennzahlen zur Rentabilität

51

4.1.4

Der Cash-Flow

53

4.1.5

Kennzahlen zur Produktivität

54

4.1.6

Umschlagskennzahlen

55

4.2

Jahresabschlusskennzahlen

57

4.3

Zeitreihenanalyse der Kennzahlen

58

4.4

Wertschöpfung

59

4.4.1

Bestimmung der erzielten Wertschöpfung

59

4.4.2

Bestimmung der erforderlichen Wertschöpfung

60

4.4.3

Prüfung der „Wirtschaftlichkeit" von Aufträgen anhand der Wertschöpfung.. 61

4.5

Deckungsbeitragsrechnung

62

4.5.1

Grundschema der Deckungsbeitragsrechnung

62

4.5.2

Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung

62

4.5.2.1

Die Berechnung absoluter Deckungsbeiträge

64

4.5.2.2

Die Berechnung des Betriebsergebnisses

64

4.5.3

Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

65

4.5.4

Bestimmung des erzielten Deckungsbeitrages

66

4.5.5

Bestimmung des erforderlichen Deckungsbeitrages

69

4.5.6

Prüfung der „Wirtschaftlichkeit" von Aufträgen anhand der

Deckungsbeitragsrechnung 4.6

Gewinnschwellenrechnung

70 71

4.6.1

Grundbegriffe der Gewinnschwellenrechnung

72

4.6.2

Berechnung der Gewinnschwelle

73

5

KONTROLLEN

75

5.1

Kennzahlenvergleich

75

5.2

Kostenkontrolle mit der Deckungsbeitragsrechnung

77

5.3

Umsatz- und Produktivitätskontrolle

79

6

KALKULATIONEN

81

XI 6.1

Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

6.1.1

Probleme der Erstellung eines Betriebsabrechnungsbogens (BAB)

6.1.1.1

81 85

Das Problem der verursachungsgerechten Verteilung der primären

Gemeinkosten

85

6.1.1.2

Das Problem der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

86

6.1.1.3

Das Problem der Bildung von Kalkulationssätzen

87

6.2

Vor-und Nachkalkulation

90

6.2.1

Vorkalkulation

90

6.2.2

Nachkalkulation

92

Zuschlagskaikulation

95

6.3 6.3.1

Einfache Zuschlagskalkulation

96

6.3.2

Differenzierte Zuschlagskalkulation

98

6.4

Kalkulation von Teilkosten-Stundensätzen

100

6.5

Kalkulation von Maschinen- bzw. Geräte-Stundensätzen

103

7

ANALYSEN

105

7.1

Sortiments- und Leistungsanalyse

105

7.2

Eigen- oder Fremdleistung?

107

7.3

Unternehmens-Nutzwertanalyse

111

7.4

Geschäftsfeldanalyse

114

7.5

Lieferantenvergleich

122

7.6

Optimale Bestellmenge

124

7.7

Analyse des Personals (Eignungsanalyse)

126

7.8

Analyse und Ermittlung von Leistungszulagen

130

7.8.1

Leistungszulagen auf Grundlage einer Mitarbeiterbeurteilung

132

7.8.2

Leistungszulagen in Form einer Quantitätsprämie

135

8 8.1

PLANUNGEN Planung der Kosten

137 137

χπ 8.2

Planung der zu verrechnenden Kosten

140

8.3

Planung und Ermittlung der Durchlaufzeit

142

8.4

Planung und Ermittlung der Kapitaldienstgrenze

144

8.5

Planung und Ermittlung des Kapitalbedarfs für das Umlaufvermögen. 146

8.6

Planung von Erlösen und Erfolg

148

8.7

Planung des Personalbedarfs

150

9

ZUSAMMENSTELLUNG DER PLANUNGS- UND BERECHNUNGSTABELLEN

153

9.1

Datenaufnahme

153

9.2

Checklisten

162

9.3

Kontrollen

173

9.4

Kalkulationen

176

9.5

Analysen

184

9.6

Planungen

195

LITERATURVERZEICHNIS

201

STICHWORTVERZEICHNIS

203

XIII ABBILDUNGSVERZEICHNIS Abbildung 1: Bestandteile und Inhalt der Controllingkonzeption

4

Abbildung 2: Grundgedanke der Deckungsbeitragsrechnung

63

Abbildung 3: Grundschema zur Berechnung des Betriebsergebnisses

64

Abbildung 4: Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

66

Abbildung 5: Break-Even-Point - Gewinnschwelle

73

Abbildung 6: BAB als Bindeglied zwischen Kostenarten- und Kostenträgerrechnung82 Abbildung 7: Geschäftsfeldanalyse

120

XV TABELLENVERZEICHNIS Tabelle 1: Ermittlung der produktiv Beschäftigten

10

Tabelle 2: Zusammenfassung des Jahresabschlusses

12

Tabelle 3: Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals

19

Tabelle 4: Kalkulatorische Kosten

21

Tabelle 5: Ermittlung der produktiven Stunden

22

Tabelle 6: Aktivseite der Bilanz

26

Tabelle 7: Passivseite der Bilanz für Einzelunternehmen/Personengesellschaften

27

Tabelle 8: Passivseite der Bilanz flir Kapitalgesellschaften

28

Tabelle 9: Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich

30

Tabelle 10: Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

35

Tabelle 11: Bebuchung des Kontos Herstellungskosten

37

Tabelle 12: Aufbereitete Gewinn- und Verlustrechnung

39

Tabelle 13: Kennzahlen zur Vermögens- und Kapitalstruktur

47

Tabelle 14: Kennzahlen zur Finanz- und Liquiditätsstruktur

50

Tabelle 15: Kennzahlen zur Rentabilität

52

Tabelle 16: Kennzahlen zum Cash-Flow

53

Tabelle 17: Kennzahlen zur Produktivität

54

Tabelle 18: Umschlagskennzahlen

56

Tabelle 19: Zusammenfassung der Jahresabschlusskennzahlen

57

Tabelle 20: Zeitreihenanalyse der Kennzahlen

58

Tabelle 21: Ermittlung der erzielten Wertschöpfung

59

Tabelle 22: Bestimmung der erforderlichen Wertschöpfung

60

Tabelle 23: Wirtschaftlichkeitsprüfung von Aufträgen mit Hilfe der Wertschöpfung.61 Tabelle 24: Ermittlung des Betriebsergebnisses

65

Tabelle 25: Ermittlung des erzielten Deckungsbeitrages

67

Tabelle 26: Bestimmung des erforderlichen Deckungsbeitrages

69

Tabelle 27: Wirtschaftlichkeitsprüfung von Aufträgen mit Hilfe des Deckungsbeitrages

70

Tabelle 28: Berechnung des Break-Even-Umsatzes (BEU)

74

Tabelle 29: Berechnung des Break-Even-Point (BEP) in %

74

Tabelle 30: Kennzahlenvergleich

76

Tabelle 31: Kostenkontrolle mit der Deckungsbeitragsrechnung

78

Tabelle 32:Umsatz- und Produktivitätskontrolle

80

Tabelle 33: Bildung von Kostenstellen

83

XVI Tabelle 34: Verteilungsgrundlagen der Gemeinkosten

86

Tabelle 35: Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

89

Tabelle 36: Vorkalkulation eines Auftrages

91

Tabelle 37: Nachkalkulation eines Auftrages

92

Tabelle 38: Auftragserfolgsanalyse

94

Tabelle 39: Einfache Zuschlagskalkulation

97

Tabelle 40: Differenzierte Zuschlagskalkulation

99

Tabelle 41: Ermittlung von Teilkosten-Stundensätzen

102

Tabelle 42: Ermittlung von Maschinen-Stundensätzen

104

Tabelle 43: Sortiments- und Leistungsanalyse

106

Tabelle 44: Auswirkungen der Prozesseigenschaften auf Auslagerungsentscheidungen 108 Tabelle 45: Eigen- oder Fremdleistung?

111

Tabelle 46: Unternehmens-Nutzwertanalyse

113

Tabelle 47: Ermittlung der Wettbewerbsposition

116

Tabelle 48:Ermittlung der Marktattraktivität

119

Tabelle 49: Wertetabelle Geschäftsfeldanalyse

120

Tabelle 50:Beurteilung der Lieferanten

123

Tabelle 51: Ermittlung der optimalen Bestellmenge

125

Tabelle 52: Bewertung von Mitarbeitern nach einem Kriterium

128

Tabelle 53: Bewertung von Mitarbeitern nach mehreren Kriterien

129

Tabelle 54: Ermittlung der Leistungszulage pro Leistungspunkt

133

Tabelle 55: Ermittlung der Leistungszulagen für die Mitarbeiter

134

Tabelle 56: Ermittlung der Mitarbeiterprämien

136

Tabelle 57: Planung der Kosten

139

Tabelle 58: Ermittlung der fakturierfähigen Stundenkapazität

140

Tabelle 59: Ermittlung der zu verrechnenden Kosten pro fakturierfähige Stunde

141

Tabelle 60: Planung und Ermittlung der betriebswirtschaftlichen Durchlaufzeit

143

Tabelle 61: Planung und Ermittlung der Kapitaldienstgrenze

145

Tabelle 62: Planung und Ermittlung des Kapitalbedarfs für das Umlaufvermögen... 147 Tabelle 63: Planung von Erlösen und Erfolg

149

Tabelle 64: Planung des Personalbedarfs

151

1

1 Das didaktische Konzept In zahlreichen Büchern zum Controlling gewinnt der Leser den Eindruck, eher abfragbares statt anwendbares Wissen zu erwerben, weil die einzelnen controllingorientierten Verfahren als isolierte Fälle behandelt und vielfach nur beschrieben werden, statt sie praxisbezogen an einer konkreten durchgängigen Fallstudie zu erläutern. Die Verknüpfung zwischen den einzelnen Controllingverfahren bleibt für den Leser vielfach im Dunklen: Man überlässt sie getrost dem Leser. Dieses Buch beschreitet einen anderen Weg. Ausgangspunkt der durchgängigen Fallstudie ist die Datenaufnahme. Es werden die Daten für ein betriebliches Kennzahlensystem, zur Ermittlung der Personalkapazität sowie zur Auswertung des Jahresabschlusses, dargestellt und erläutert. Danach wird Schritt für Schritt das Controllingsystem für das Handwerk entwickelt und somit dem Leser transparent gemacht. Mit der Software „Controlling für das Handwerk" kann der Leser quasi nebenbei sein eigenes betriebsindividuelles Controllingsystem entwickeln bzw. weiterentwickeln. Nach und nach wird sich der Leser solide Kenntnisse des Controlling in Handwerksbetrieben aneignen und diese erworbenen Kenntnisse mit Hilfe der Software zugleich in die betriebliche Praxis umsetzen. Damit dieser hohe Anspruch beim Leser auch einlösbar wird, werden Umsetzungshilfen angeboten. Das Buch verfolgt das didaktische Konzept der „durchgängigen Fallstudie mit Softwareunterstützung", da gerade das Controlling in Handwerksbetrieben oft stiefmütterlich vernachlässigt wird. Ein funktionierendes entscheidungsrelevantes Controlling sollte aber in jedem Handwerksbetrieb hohe Priorität haben, da viele Probleme der Betriebsfuhrung nur auf Grundlage von entscheidungsrelevanten Daten aus dem Controlling gelöst werden können. Die Fragen des Controlling haben für Handwerksbetriebe eine überlebenswichtige Funktion, um nicht durch betriebliche Fehlentwicklungen aus dem Markt katapultiert zu werden.

2 Ein schnell zur Hand genommenes Lehrbuch verspricht meist wenig Hilfe, da konkrete Beispiele fehlen. Gleichermaßen geht oft der Zusammenhang verloren. Aber auch eine Controllingsoftware ist meist nicht in der Lage, die Entstehung und Verarbeitung der Daten für den Anwender transparent zu machen. Was mit den einmal ermittelten Daten passiert, wie sie für weitere Planungs-, Steuerungs- und Kontrollzwecke genutzt werden, verbleibt im Dunklen. In dieses Dunkel soll die „durchgängige Fallstudie mit Softwareunterstützung" Licht bringen.

3

2 Begriff des Controlling und besondere Merkmale des Handwerks

2.1 Begriff des Controlling Das Wort „Controlling" wird in der Umgangssprache häufig mit dem Begriff „Kontrolle" gleichgesetzt. Zwar ist der Klang der beiden Begriffe recht ähnlich, in ihrer Bedeutung sind sie jedoch verschieden. Unter „Kontrolle" wird allgemein Aufsicht, Prüfung oder Überwachung verstanden. Controlling allgemein ist hingegen eine Komponente der Unternehmensflihrung. Es unterstützt das Management bei seiner Führungsaufgabe. Die Funktion des Controlling besteht in der Koordination des gesamtem Führungssystems zur Sicherung einer zielorientierten Lenkung. Daraus ergibt sich, dass Controlling den Gesamtprozess von Zielsetzung, Planung, Koordination und Steuerung bis zur Kontrolle, Abrechnung und Analyse der abgelaufenen Prozesse beinhaltet. Dieser Gesamtprozess umfasst Aspekte der Planung, Kontrolle, Informationsversorgung, Organisation und Personalführung als Einheit. Während das Management (die Unternehmensführung) die Ergebnisverantwortung trägt, ist der Controller dafür verantwortlich, alle ergebnisbeeinflussenden Faktoren transparent zu machen und Beeinflussungsmöglichkeiten aufzuzeigen. 2 Neben die allgemeine Controllingdefinition tritt der Begriff der Controllingkonzeption bzw. des Controllingsystems. Bestandteile einer Controllingkonzeption sind: Controllingziele, Controllingaufgaben, Controllinginstrumente und Controllingträger. 3

2

Vgl. Horväth, P.: Controlling, 6. vollständig überarbeitete Auflage, München 1996, S. 109 ff.

3

Vgl. Burg, M.: Der Einfluß des Dezentralisationsgrades auf die Ausgestaltung des Controlling: Dar-

gestellt am Beispiel des filialisierten Bekleidungseinzelhandels unter besonderer Berücksichtigung der Sortimentssteuerung, in: Ahlert, D. (Hrsg.): Schriften zu Distribution und Handel, Band 17, Frankfurt am Main u.a. 1995, S. 10 f.

4 Die folgende Abbildung veranschaulicht den Inhalt der einzelnen Bestandteile in Anlehnung an Burg7. Controll Ü B

Koordination von Managementaufgaben

Zielsetz u i i

Schwerpunkt: Effizienzsicherung von Planung, Kontrolle und Informationsversorgung

Λ

Control ing-

systemorientierte Aufgaben

prozessorientierte Aufgaben

Ayfgab< i

Gestaltung von Systemen

Abstimmung von Prozessen

Planungs-

Kontroll-

ι •Control ing-

Planungs-

Instrum ente

Berichtsmethoden

ControllingTräger

Kontroll-

Informationsmanagement Informationsversorgungsinstrumente

unternehmensinterne Träger Manager

Abbildung 1: Bestandteile und Inhalt der

unternehmensexterne Träger

Controller Unternehmensberater

Verbände

Controllingkonzeption

Ziel einer Controllingkonzeption in einem Handwerksbetrieb ist insbesondere, frühzeitig Informationen über Veränderungen einzelner Teilbereiche, deren Auswirkungen auf andere Teilbereiche sowie auf den Gesamtbetrieb zu erhalten. Des weiteren sollte die Unternehmensfuhrung mit Unterstützung der Controllingkonzeption in der Lage sein, Verschlechterungen rechtzeitig durch regelnde Eingriffe zu begrenzen und die Existenz des Betriebes langfristig zu sichern.

4

Vgl. Burg, M., a.a.O., S. 46.

5 Zur langfristigen Existenzsicherung eines Handwerksbetriebes ist sowohl ein strategisches als auch operatives Controlling notwendig. Das strategische Controlling beschäftigt sich besonders mit der Markt- und Wettbewerbspositionierung des eigenen Betriebes und zeigt Möglichkeiten der Verbesserung auf. Hingegen setzt das operative Controlling bei den operativen Zielgrößen Liquidität, Rentabilität und Wirtschaftlichkeit sowie deren Bestimmungsfaktoren an. Beides zusammen - strategisches und operatives Controlling - machen eine erfolgreiche Führung eines Handwerksbetriebes möglich.

2.2 Besondere Merkmale des Handwerks In Deutschland gilt das Handwerk als ein vielseitiger Wirtschaftsbereich. Das Handwerk trägt rd. 9 % zur gesamtwirtschaftlichen Bruttowertschöpfung bei und beschäftigt rd. 17 % aller Erwerbstätigen. Handwerkliche Unternehmen bieten ein differenziertes Leistungsangebot und sind in der Lage, auf den individuellen Bedarf der Abnehmer einzugehen. Abnehmer ihrer Leistungen sind sowohl private Verbraucher als auch Industrie, Handel und öffentliche Hand. Eine Abgrenzung des Handwerks zu anderen Wirtschaftsbereichen nach der Zahl der Beschäftigten im Betrieb oder nach der Höhe des Umsatzes gibt es in der Bundesrepublik Deutschland nicht. Andere Merkmale, wie z.B. die ständige Mitarbeit des Meisters in der Werkstatt, die im 19. Jahrhundert sicherlich für einen Handwerksbetrieb noch typisch waren, sind heute als konstitutive Merkmale nicht mehr geeignet, da in einer Vielzahl von Handwerksbetrieben der Handwerksmeister den überwiegenden Teil seiner Arbeitszeit zur Lösung von kaufmännischen bzw. betriebswirtschaftlichen Problemstellungen verwenden muss. Ebenfalls ist das Merkmal der Einzelfertigung zur Abgrenzung ungeeignet, da sowohl Handwerks- als auch Industriebetriebe ihre Leistungen in Einzel- als auch in Serienfertigung erbringen.

6 Der Gesetzgeber löst das Problem der Abgrenzung im „Gesetz zur Ordnung des Handwerks" deklaratorisch, indem er einen Gewerbebetrieb zum Handwerksbetrieb erklärt, wenn der Gewerbetrieb handwerksmäßig betrieben wird und zu einem der Gewerbe gehört, die in der Anlage Α zur Handwerksordnung (HWO) aufgeführt sind. Allerdings wird der Begriff „handwerksmäßig" nicht definiert, so dass die Aufzählung in der Anlage Α zur Handwerksordnung für die Zuordnung eines Gewerbebetriebes zum Handwerk konstitutiv ist. Derartige Definitionen haben im Zusammenhang mit der Entwicklung einer Controllingkonzeption für das Handwerk keine Aussagekraft, da aus ihnen keine Implikationen abgeleitet werden können. Vielmehr ist es notwendig, qualitative Faktoren des Handwerks herauszuarbeiten, die Implikationen für die Controllingkonzeption haben. Aufgrund der Erfahrungen aus der langjährigen Beratungspraxis in Handwerksbetrieben werden im Zusammenhang mit der Entwicklung einer Controllingkonzeption folgende Merkmale als bedeutsam erachtet: •

Der Handwerksmeister/Eigentümer nimmt eine dominante Stellung innerhalb der Betriebsorganisation ein;

•

es ist eine kleine Betriebsgröße gegeben;

•

der Betrieb ist in Eigentum und Management von anderen Betrieben unabhängig·

Die festgestellten Merkmale von Handwerksbetrieben haben folgende Implikationen für eine Controllingkonzeption für das Handwerk: Innerhalb der eigenen Betriebsorganisation sind keine Ressourcen zur Entwicklung einer betriebsindividuellen Controllingkonzeption vorhanden. Diese Ressourcen sind extern zu beschaffen. Grundsätzlich sind drei Alternativen gegeben: zum einen Kauf einer standardisierten Controllingsoftware mit Anpassung an die betrieblichen Verhältnisse durch den Softwareanbieter und Schulungen, zum anderen die Auftragsvergabe an ein Softwareentwicklungsunternehmen inklusive Schulung und zum dritten den Kauf einer an die spezifischen Bedürfnisse des Handwerks angepassten Controllingsoftware mit ausführlichen Umsetzungshinweisen.

7 Aufgrund der kleinen Betriebsgröße und der daraus resultierenden Transparenz der Betriebsabläufe kann die Betriebsorganisation von einem Punkt (Handwerksmeister/Eigentümer/Manager) aus in ihrer Gesamtheit überblickt und gefuhrt werden. Hierdurch wird die Notwendigkeit zu einem streng formalisierten Berichtswesens begrenzt. Die verfugbaren Mittel von Handwerksbetrieben sind meistens sehr begrenzt. Hiermit sind nicht ausschließlich finanzielle Mittel gemeint, sondern beispielsweise auch die verfugbare Zeit, die Anzahl der spezialisierten Mitarbeiter sowie die Hilfsmittel zur Informationsgewinnung. Dies hat einerseits zur Folge, dass es für Handwerksbetriebe eine besondere Herausforderung darstellt, eine optimale Allokation der knappen Mittel zu realisieren. Dazu kann ein Controllingsystem unterstützend eingesetzt werden. Aber andererseits bedeutet dies, dass die Zeit und die Kosten für die Entwicklung und Implementierung einer Controllingkonzeption sehr stark begrenzt werden müssen, d.h. der Ressourcenverbrauch darf nur in einem wirtschaftlich vertretbaren Maß anfallen. Darüber hinaus spielen in einem Handwerksbetrieb die praktische Anpassbarkeit der Controllingkonzeption an veränderte Anforderungen, die Einfachheit und die Übersichtlichkeit eine große Rolle.

9

3 Datenaufnahme Bei dem hier in der durchgängigen Fallstudie dargestellten Unternehmen handelt es sich um eine Bautischlerei in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Das Unternehmen ist in der Handwerksrolle eingetragen und wird von dem Handwerksmeister (Eigentümer) gefuhrt. Der Geschäftssitz liegt in dem Bundesland Brandenburg. In den Geschäftsräumen befinden sich eine Werkstatt, ein Materiallager, ein Büroraum und ein Sozialraum. Die unternehmerischen Aktivitäten des hier betroffenen Handwerksbetriebes werden auf dem Gebiet der Bundesländer Berlin und Brandenburg ausgeübt. Insbesondere hat sich der Handwerksbetrieb im Berliner Raum etabliert. Die Akquirierung von Aufträgen erfolgt über den Kontaktaufbau sowie der Kontaktpflege mit Architekten, Generalunternehmen und Bauträgern. Weiters werden Aufträge über fortlaufende Geschäftsbeziehungen zu Unternehmen aus Industrie und Handel akquiriert. Gegenstand des Handwerkbetriebes ist die Erbringung von Tischlerarbeiten in der Altbausanierung, der Rekonstruktion sowie bei der Erstellung von gewerblichen und privaten Neubauten. Dabei handelt es sich überwiegend um die Herstellung und den Einbau von Fenstern, Türen und Dachkonstruktionen. Türen und Fenster werden zum Teil als Fertigteile bezogen und in die Objekte eingebaut oder in Einzelfertigung bzw. kleiner Serie in der Werkstatt hergestellt und anschließend eingesetzt. Die Elemente der Dachkonstruktionen werden in Einzelfertigung in der Werkstatt vorgefertigt und anschließend am Objekt fertiggestellt. Des weiteren stellt der hier betroffene Handwerksbetrieb Einbaumöbel (Schränke, Regale) in Einzelfertigung her, die in die Objekte vor Ort eingebaut werden. Die aus den vorgelegten Planungs- und Kalkulationsunterlagen sowie den Gesprächen erkennbaren Defizite der Unternehmensfuhrung ließen die Entwicklung einer an die Bedürfnisse des Handwerksbetriebes angepassten Controllingkonzeption sowie deren Implementierung als notwendig erscheinen. Der Handwerksmeister ist dieser Sicht gefolgt und hat sich entschlossen, gemeinsam mit einem externen Berater eine Controllingkonzeption zu entwickeln und zu implementieren.

10 Eine einmalige Datenaufnahme und die Aktualisierung der Daten bei Bedarf ist unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit notwendig, da dann diese Daten automatisiert in die folgenden Berechnungen und Auswertungen übernommen werden können. Damit wird für viele Daten nur eine einmalige Eingabe erforderlich.

3.1 Betriebliches Kennzahlensystem

3.1.1 Ermittlung der produktiv Beschäftigten Zur Ermittlung der produktiven Personalkapazität ist es erforderlich, den Personalbestand zu erfassen. Als produktiv werden alle Mitarbeiter sowie Inhaber und dessen Ehefrau erfasst, die unmittelbar an der absetzbaren Leistungserstellung mitwirken. Teilzeitkräfte, Auszubildende und Mitarbeiter, die nur teilweise an der unmittelbaren Leistungserstellung beteiligt sind, werden entsprechend des Zeitanteils der produktiven Beschäftigung, gemessen an produktiven Vollzeitkräften, als produktiv Beschäftigte berücksichtigt. Die gemusterten Zellen sind als Eingabefelder definiert, die weißen Zellen sind Ergebnisfelder, die mit Formeln hinterlegt und für die Eingabe gesperrt sind. In der analog konzipierten Software haben die hier gemusterten Zellen eine hellgelbe Füllfarbe und sind für die Dateneingabe vorgesehen. Produktiν Beschäftigte

•

1

'- ,1

Inhaber mitarbeitende Ehefrau Mitarbeiterinnen Auszubildende 1.- Ausbildungsjahr Auszubildende 2.- Ausbildungsjahr Auszubildende 3.- Ausbildungsjahr Summe produktiv Beschäftigte

1 t

I

,·>·γϊ7,

2

- r / vI i u v ' I M t a s f'

1 I

18,8

Gesamtbeschält igte Kalkulatorische Kosten Tabelle 1: Ermittlung der produktiv

50.613 (wird automatisch von unten übernommen) Beschäftigten

11 In dem hier betroffenen Handwerksbetrieb sind 16 Vollzeitkräfte unmittelbar an der absetzbaren Leistungserstellung beteiligt, wovon ein Mitarbeiter rd. 10 v.H. der Arbeitszeit mit dispositiven Tätigkeiten beschäftigt ist. Daraus ergeben sich 15,9 produktiv beschäftigte Mitarbeiter. Der Auszubildende im 1. Ausbildungsjahr wurde mit der Hälfte der Zeit als produktiv Beschäftigter bewertet, da Berufsschulbesuch und betriebliche Ausbildung rd. 50 % der Arbeitszeit beanspruchen. Die übrigen drei Auszubildenden ( 1 Auszubildender im 2. Ausbildungsjahr, 2 Auszubildende im 3. Ausbildungsjahr) wurden jeweils mit 0,8 (80 % produktiv beschäftigt) angesetzt, da sie außerhalb des Berufsschulunterrichts aufgrund ihrer fortgeschrittenen Ausbildung voll in der unmittelbaren Leistungserstellung eingesetzt werden. Rechnerisch ergibt sich daraus die Summe der produktiv Beschäftigten in Höhe von 18,8. Der Inhaber (Handwerksmeister) arbeitet zwar mit, ist aber nicht an der unmittelbar produktiven Leistungserstellung beteiligt. Ihm obliegen neben Planungs-, Steuerungsund Kontrollaufgaben insbesondere Aufgaben der Kommunikationspolitik im Hinblick auf die Auftragsbeschaffung und -abwicklung. Die Ehefrau ist in dem Unternehmen angestellt, sie hat die Funktion als Verwaltungsleiterin inne. Des weiteren ist eine Buchhalterin in Teilzeitform (Halbtagskraft) angestellt. Daraus ergeben sich 2,5 Beschäftigte, die im unterstützenden Bereich eingesetzt, also nicht produktiv tätig sind. Werden die produktiv Beschäftigten hinzugerechnet, ergibt dies 21,3 Gesamtbeschäftigte. Diese Zahl ist in das entsprechende Eingabefeld einzutragen.

3.1.2 Zusammenfassung des Jahresabschlusses Die zusammenfassende Darstellung des letzten Jahresabschlusses in Form einer verkürzten Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) dient der automatisierten Übernahme der Daten in den folgenden weiteren Berechnungen. Des weiteren erlaubt die verkürzt dargestellte Bilanz einen schnellen Überblick über den Vermögens- und Schuldenstand zum Bilanzstichtag, wobei zugleich die Struktur der betrieblichen Mittelherkunft und -Verwendung ersichtlich wird. Ebenso bietet die verkürzte Gewinnund Verlustrechnung einen schnellen Überblick über die Quellen des Erfolges (Gewinn oder Verlust).

12 Problematisch ist die Zuordnung von einzelnen Positionen der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung zu den Positionen der verkürzten Bilanz sowie der verkürzten Gewinn- und Verlustrechnung. Daher wird die Zuordnung kurz erläutert.5

5

Vgl. zur Bilanzierung und Bilanzpolitik ausfuhrlich Schorlemer, G./Posluschny, P.: Entscheidungs-

orientierte Bilanzpolitik. Eine praxisorientierte Darstellung mit 1AS, Wiesbaden 2001.

13 Auf der Aktivseite der zusammengefassten Bilanz sind die Positionen „Grundstücke" und „Gebäude" aus der Bilanz zu übernehmen. Die Position „Maschinen und Geräte, BGA" ist aus der Bilanz unter den Positionen „technische Anlagen und Maschinen" sowie „andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" zu entnehmen. Aus der Addition dieser beiden Positionen ergibt sich die einzutragende Summe in die Position „Maschinen und Geräte, BGA" der zusammengefassten Bilanz. Sind Finanzanlagen in der Bilanz ausgewiesen, wird die Summe der Finanzanlagen dem oben genannten Bilanzposten hinzugerechnet. Unproblematisch sind die Positionen „Vorräte" „und unfertige Arbeiten" bzw. „unfertige Leistungen". Die jeweiligen Summen sind aus der Bilanz zu übernehmen. Unter der Position „Forderungen" der verkürzten Bilanz sind die Beträge aus der Bilanzposition „Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände" zu übernehmen. Die letzte Position der Aktivseite der verkürzten Bilanz - „liquide Mittel" - ist aus der Bilanzposition „Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten" zu übernehmen. Ist auf der Aktivseite der Bilanz unter der Position „Rechnungsabgrenzungsposten" ein Betrag angesetzt, ist dieser den „liquiden Mitteln" hinzuzurechnen, da die aktive Rechnungsabgrenzung Ausgaben erfasst, die erst in einer späteren Periode zu Aufwand wird. Bei einer nicht vorzeitigen Zahlung würden die liquiden Mittel zum Abschlussstichtag entsprechend höher sein. Auf der Passivseite der verkürzten Bilanz ist die erste Position das „Eigenkapital". Das Eigenkapital ist ein Ausgleichsposten (Residualgröße) zwischen den auf der Aktivseite dargestellten Vermögensgegenständen und den auf der Passivseite ausgewiesenen Verbindlichkeiten (Schulden) einschließlich der „Sonderposten mit Rücklageanteil" und „Rückstellungen". Daher ist eine Eingabe nicht erforderlich; der Betrag wird durch die Hinterlegung der Formel im Ergebnisfeld automatisch errechnet. Die Positionen „langfristiges Fremdkapital" und „kurzfristiges Fremdkapital" werden wie folgt ermittelt: Zunächst werden die in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr addiert. Von der ausgewiesenen Gesamtsumme der Verbindlichkeiten wird die Summe der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr subtrahiert. Das Ergebnis stellt in der verkürzten Bilanz das „langfristige Fremdkapital" dar. In einem nächsten Schritt wird das „kurzfristige Fremdkapital" ermittelt, indem zu der ermittelten Summe der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr die „Rückstellungen" und „Sonderposten mit Rücklageanteil" hinzugerechnet werden.

14 Die Summen der Aktiv- und Passivseite müssen in ihrer Höhe übereinstimmen, da das zum Ansatz gebrachte Eigenkapital als Ausgleichsposition zwischen den angesetzten Vermögenswerten auf der Aktivseite und dem ausgewiesenen Fremdkapital auf der Passivseite der Bilanz fungiert. Anders ausgedrückt wird auf der Passivseite der Bilanz die Herkunft der betrieblichen Mittel dargestellt, auf der Aktivseite der Bilanz die Verwendung der betrieblichen Mittel. Da damit die betrieblichen Mittel in der Bilanz unter zwei Gesichtspunkten (Herkunft und Verwendung) ausgewiesen werden, ist es zwingend, dass die Bilanzsumme der Aktivseite mit der Bilanzsumme der Passivseite in ihrer Höhe übereinstimmt. In der verkürzten Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) ist die erste Position der „Umsatz (Betriebsleistung)". Die Höhe dieser Position ergibt sich aus der Addition der Positionen „Gesamtleistung" und „sonstige betriebliche Erträge". Die Position „Materialeinsatz/Fremdleistungen" ist deckungsgleich mit der GuV-Position „Materialaufwand". Der „Materialaufwand" setzt sich aus den Positionen „Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren" und „Aufwendungen für bezogene Leistungen" zusammen. Der Betrag ist in gleicher Höhe aus der Gewinn- und Verlustrechnung in die verkürzte Gewinn- und Verlustrechnung zu übernehmen. Die folgende Position „Personalaufwendungen" ist ebenfalls unverändert aus der Gewinnund Verlustrechnung in die verkürzte Gewinn- und Verlustrechnung zu übernehmen. Danach wird der Posten „sonstiger Aufwand" aus der Position „sonstige betriebliche Aufwendungen" der Gewinn- und Verlustrechnung übernommen. Die Fremdkapitalzinsen sind aus der GuV-Position „Zinsen und ähnliche Aufwendungen" zu übertragen. Des weiteren sind die Abschreibungen aus der GuV-Position „Abschreibungen" zu übernehmen. Außerordentliche Aufwendungen und Erträge sowie Zinserträge und ähnliche Erträge werden bei der verkürzten Gewinn- und Verlustrechnung nicht berücksichtig, da diese Positionen in keinem Zusammenhang zum betrieblichen Leistungserstellungsprozess stehen.

15

3.\.yKalkulatorische Kosten

3.1.3.1

Vorbemerkung

Die Notwendigkeit der Ermittlung von kalkulatorischen Kosten erscheint zunächst etwas schwer verständlich. Zur Erstellung der Grundlagen für eine exakte Kalkulation der betrieblichen Leistungen ist eine Kostenrechnung erforderlich, da die Finanzbuchfuhrung (Geschäftsbuchführung) andere Zielsetzungen verfolgt als die mengen- und wertmäßige Erfassung des leistungszweckbezogenen Ressourcenverbrauchs. Deshalb müssen bestimmte Aufwendungen der Finanzbuchfuhrung in der Kostenrechnung anders verrechnet werden. Es sind dies die sogenannten Anderskosten (aufwandsungleiche Kosten). Darüber hinaus sind in der Kostenrechnung auch Kosten zu verrechnen, denen überhaupt kein Aufwand in der Finanzbuchhaltung entspricht. Diese aufwandslosen Kosten werden auch als Zusatzkosten bezeichnet. Anderskosten und Zusatzkosten werden unter dem Begriff der kalkulatorischen Kosten zusammengefasst. Durch die Verrechnung kalkulatorischer Kosten wird einerseits eine möglichst genaue Erfassung der entstandenen Kosten angestrebt und andererseits soll durch eine möglichst gleichmäßige Verrechnung der Kosten die Kostenrechnung von Zufallsschwankungen befreit werden. Dadurch werden die Vergleichsmöglichkeiten verbessert und die Genauigkeit der Kalkulation erhöht. Unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten sind vor allem Abschreibungen und Zinsen in der Kostenrechnung anders (Anderskosten) anzusetzen als in der Finanzbuchfuhrung. Die Höhe der Abschreibung hängt in der Finanzbuchführung von den handels- und steuerrechtlichen Bestimmungen ab, in der Kostenrechnung geht es um eine möglichst genaue Erfassung des tatsächlichen Wertverzehrs.

16 Die in der Finanzbuchführung erfassten Zinsaufwendungen hängen u.a. von der Höhe des Fremdkapitals ab. Sie entsprechen den tatsächlich gezahlten bzw. in Rechnung gestellten Zinsen für das aufgenommene Fremdkapital. Da der Unternehmer (Gesellschafter) auch fur das von ihm eingebrachte Eigenkapital eine Verzinsung beansprucht, müssen in den Verkaufspreisen die Zinsen für das gesamte betriebsnotwendige Kapital eingerechnet werden. Die kalkulatorischen Zinsen erfassen die Verzinsung des gesamten betriebsbedingten Kapitals, und zwar unabhängig davon, ob es sich um Eigen- oder Fremdkapital handelt. Unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten könnte es notwendig sein, Unternehmerlohn und Miete in der Kostenrechnung zusätzlich (Zusatzkosten) zum Ansatz zu bringen. Kalkulatorischer Unternehmerlohn ist immer dann in der Kostenrechnung anzusetzen, wenn für die Arbeitsleistung eines Unternehmers (Einzelunternehmen) bzw. Gesellschafters (mitarbeitender Gesellschafter einer Personengesellschaft) kein Aufwand in der Finanzbuchführung erfasst werden darf. Es fehlt daher ein entsprechender Posten in der Finanzbuchführung. Vergleichbare Betriebe zahlen aufgrund ihrer Rechtsform (z.B. GmbH, GmbH & Co. KG) Geschäftsführergehälter, die in der Finanzbuchführung als Aufwand gebucht werden. Es ist daher - sowohl unter dem Gesichtspunkt einer exakten Kostenerfassung als auch unter dem Gesichtspunkt der Vergleichbarkeit der Kostenstrukturen unterschiedlicher Unternehmen - unerlässlich, die unternehmerische Tätigkeit als Kosten zu erfassen. Gelegentlich stellt ein Handwerksunternehmer Räume des Privatvermögens auch für betriebliche Zwecke zur Verfügung. Würde er solche Räume anmieten, müsste Miete gezahlt werden. Obwohl keine Mietzahlungen anfallen, ist es unter kostenrechnerischen Gesichtspunkten notwendig, in der Kostenrechnung eine der ortsüblichen Miete entsprechende kalkulatorische Miete anzusetzen. Hierbei handelt es sich um Zusatzkosten, da ein entsprechender Aufwandsposten in der Finanzbuchführung fehlt.

17

3.1.3.2

Berechnung der kalkulatorischen Kosten

In dem hier vorliegenden Fall sind kalkulatorische Abschreibungen zu ermitteln. Die bilanziellen Abschreibungen der Bautischlerei setzen sich aus den folgenden drei Positionen zusammen: Abschreibungen auf Sachanlagen in Höhe von 16.845 €, steuerliche Sonderabschreibungen 9.698 € und Sofortabschreibung GWG (Geringwertige Wirtschaftsgüter) 4.305 €, also insgesamt 30.848 €. Steuerliche Sonderabschreibungen sind kalkulatorisch nicht zu berücksichtigen, da sie allein aufgrund von steuerlichen Bestimmungen gebildet werden dürfen, also in keinerlei Verbindung zum leistungszweckbezogenen Ressourcenverbrauch stehen. In der Finanzbuchführung können selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von über einem Jahr im Jahr der Anschaffung vollständig abgeschrieben, d.h. als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden, wenn die Anschaffungskosten 410 € netto nicht überschreiten. Im vorliegendem Fall wurden Wirtschaftsgüter in Höhe von 4.305 € als Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) ausgewiesen und im Jahr der Anschaffung vollständig abgeschrieben. Den bilanziellen Abschreibungen auf Sachanlagen in Höhe von 16.845 € liegt die Anschaffung von einem Kleinlaster, einem Personenkraftwagen, Bürogeräten, sowie Maschinen in Höhe von insgesamt 84.225 € zugrunde. Diese Wirtschaftsgüter wurden linear auf fünf Jahre abgeschrieben, was einen jährlichen Abschreibungsaufwand von 16.845 € verursachte. Während in der Finanzbuchführung das sog. Nominalwertprinzip gilt, d.h., dass die Wirtschaftsgüter nur mit dem Wert angesetzt werden dürfen, der auch tatsächlich bezahlt wurde, ist in der Kostenrechnung die Inflation bei der Berechnung der Abschreibungen zu berücksichtigen. Der gesamte Abschreibungsbetrag während der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist also nicht der ,historische' Anschaffungswert (das wäre das ,Nominalwertprinzip' der Finanzbuchführung), sondern der Wert, der vermutlich in fünf Jahren für die Wiederbeschaffung ausgegeben werden muss. Diese Überlegung resultiert aus dem Erfordernis, durch die kalkulatorischen Abschreibungen die notwendigen Mittel zur Wiederbeschaffung im Geldkreislauf der Unternehmung zu behalten und sie z.B. nicht als Gewinn an den/die Eigentümer der Unternehmung auszuschütten. Damit wird zugleich das Ziel der Substanzerhaltung für das Unternehmen verfolgt.

18

Für die Praxis ist es ausreichend, die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einem durchschnittlichen Inflationsfaktor für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer hochzurechnen. In dem hier vorliegenden Fall sind Anschaffungskosten in Höhe von 84.225 € für die Sachanlagen aufgewendet worden. Des weiteren wurden 4.305 € für Geringwertige Wirtschaftgüter aufgewendet. Dies ergibt einen Anschaffungswert von 88.530 €, wobei aus Vereinfachungsgründen Geringwertige Wirtschaftsgüter, die in früheren Jahren angeschafft wurden und im Betriebsvermögen verblieben sind, nicht berücksichtigt werden. Bei einem voraussichtlich durchschnittlichen Inflationswert von 3 % p.a. ergibt sich folgende Faktorreihe: Jahr

1/

2.

3.

4.

5.

Faktor

1,000

1,061

1,093

1,126

1,159

entsprechen dieser Faktorreihe (Aufzinsungsfaktoren), die man Formelsammlungen für verschiedene Inflationswerte entnehmen kann, ergibt sich bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von fünf Jahren ein prognostizierter Wiederbeschaffungswert von 88.530 € X 1,159= 102.606 €. Die kalkulatorischen Abschreibungen sind mit 20 % von 102.606 € = 20.521 € anzusetzen. Der Differenzbetrag zwischen der bilanziellen Abschreibung von 30.848 € p.a. und der kalkulatorischen Abschreibung von jährlich 20.521 €, also 10.327 €, muss als Korrekturposten zu den bilanziellen Abschreibungen angesetzt werden. Damit sind bei den kalkulatorischen Abschreibungen -10.327 € einzutragen. Üblicherweise ergibt sich bei den kalkulatorischen Abschreibungen ein positiver Betrag, da als Abschreibungsgrundlage nicht die Anschaffungskosten, sondern die Wiederbeschaffungskosten genommen werden, die i.d.R. über den Anschaffungskosten liegen. In unserem Fall liegen jedoch hohe steuerliche Sonderabschreibungen und Sofortabschreibungen für Geringwertige Wirtschaftsgüter vor, die in keinem Zusammenhang mit dem tatsächlichen Wertverzehr der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens stehen. Dadurch wird der Gewinnausweis für das Berichtsjahr deutlich verringert.

6

Das erste Jahr ist das Jahr der Anschaffung, daher Faktor 1,000.

19 Bei den kalkulatorischen Zinsen entwickeln Betriebswirte die folgende Fragestellung: Sind die Ressourcen (z.B. das betriebsnotwendige Kapital), die zur Verfugung stehen, unter Renditegesichtspunkten optimal eingesetzt? Wenn man für eine Art des Ressourceneinsatzes andere Verwendungsmöglichkeiten hätte, dann werden die Renditen (Erträge) dieser anderen Verwendungsmöglichkeiten als Kosten angesetzt, um die eigene Verwendungsmöglichkeit einem beständigen, kritischen ,Renditetest' zu unterziehen. So setzen Betriebswirte entgangene Erträge einer nicht realisierten Entscheidungsalternative als Kosten an. Entgangene Erträge sind also für Betriebswirte Kosten, um auf diese Weise dem , wahren Gewinn' näher zu kommen. Kalkulatorische Zinsen werden also angesetzt fur das im Betrieb arbeitende betriebsnotwendige Kapital, das man hätte anderweitig investieren können. Als Basisgröße fur die kalkulatorischen Zinsen wird das zur Erreichung des Betriebszwecks notwendige Kapital (betriebsnotwendiges Kapital) zugrunde gelegt. Es ist der abstrakte Gegenwert des betriebsnotwendigen Vermögens. Das betriebsnotwendige Kapital wird wie folgt berechnet: €

Position

€

betriebsnotwendiges Anlagevermögen nicht abnutzbares Anlagevermögen

0

abnutzbares Anlagevermögen

19.340

19.340

+ betriebsnotwendiges Umlaufvermögen Vorräte

4.226

Forderungen

247.494

liquide Mittel

79.687

331.407

./. Abzugskapital Anzahlungen von Kunden

0

Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistg. (soweit zinslos) = betriebnotwendiges Kapital Tabelle 3: Ermittlung des betriebsnotwendigen

70.644

70.644 280.103

Kapitals

20 Zur Berechnung der kalkulatorischen Zinsen wird das betriebsnotwendige Kapital mit dem Zinssatz, der bei anderweitiger vergleichbarer Kapitalanlage (gleicher Risikostruktur und -höhe) zu erzielen wäre, verzinst. Für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen wurde der Zinssatz in Höhe von 10 vom Hundert zugrunde gelegt, der bei vergleichbaren Kapitalanlagen mit ähnlicher Risikostruktur und -höhe zur Zeit erzielbar wäre. Die kalkulatorischen Zinsen betragen somit 28.010 €, die gezahlten Zinsen 6.070 €. Es entstehen zusätzliche Kosten in Höhe von 21.940 €, die in entsprechender Höhe in die Tabelle eingetragen werden. Da keine Räumlichkeiten aus der Privatvermögen dem Unternehmen zur Verfugung gestellt werden und der Mietzins für die betrieblichen Räume marktgerecht ist, ist eine kalkulatorische Miete hier nicht anzusetzen. Im hier vorliegendem Fall handelt es sich um ein Einzelunternehmen. Der betrieblich bedingte Verbrauch der Arbeitskraft des Inhabers wird bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften nicht als Aufwand in Form von Gehalt in der Finanzbuchhaltung und damit in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Unter dem Gesichtspunkt des betriebsbedingten Verbrauchs der Arbeitskraft des Inhabers ist dieser Verbrauch als kalkulatorischer Unternehmerlohn in der Kostenrechnung zu erfassen. Notwendig ist dieser Ansatz, um den betriebsbedingten Ressourceneinsatz in der Kostenrechnung wertmäßig abbilden zu können. Mit dem Ansatz wird die Vergleichbarkeit der Kostenstrukturen und der Kostenhöhen unterschiedlicher Unternehmen hergestellt. Die Höhe sollte sich an den Opportunitätskosten orientieren, d.h. es sollte das Gehalt als kalkulatorischer Unternehmerlohn angesetzt werden, das der Inhaber bei einer vergleichbaren Tätigkeit in einem anderen Unternehmen bekommen würde. Ausgehend von dem Aufgabengebiet des Inhabers und der Größe des Handwerkbetriebes sowie der Gehaltsstruktur im Bundesland Brandenburg wurde der kalkulatorische Unternehmerlohn mit 39.000 € p.a. zum Ansatz gebracht. Entsprechend diesem Betrag wird das Betriebsergebnis verringert.

21

Kalkulatorische Kosten Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete Kalkulatorische Zinsen

zusätzlich

Kalkulatorische Abschreibungen

zusätzlich

Summe kalkulatorische Kosten Tabelle 4: Kalkulatorische

50.613

Kosten

3.2 Personalkapazität Bei der Ermittlung der Personalkapazität im produktiven Bereich wird die übliche Berechnung für Handwerksbetriebe durchgeführt. In den gemusterten Feldern sind die entsprechen Daten einzugeben. Die weißen Felder sind Ergebnisfelder, in denen aufgrund der hinterlegten Formeln die Ergebnisse der Rechenoperation automatisch ausgewiesen werden. In einem ersten Schritt werden die Kalendertage des Berichtsjahres eingetragen, dann die Samstage/Sonntage. Durch die Subtraktion der Samstage/Sonntage von den Kalendertagen ergeben sich die Arbeitstage. Danach wird die tägliche Arbeitszeit, hier 8,0 Stunden, eingetragen. Multipliziert mit den Arbeitstagen ergibt sich die bezahlte Arbeitszeit, die für weitere Berechnungen als Bezugsbasis (100 %) dient. Von den ermittelten Arbeitstagen werden die Feiertage, Urlaubstage, Krankheitstage usw. abgezogen. Das Ergebnis sind die Anwesenheitstage, die in Anwesenheitsstunden umgerechnet werden. Diese Anwesenheitsstunden dienen als Ausgangsbasis für die Berechnung der extern verrechenbaren Arbeitszeit. Der direkt verrechenbare Zeitanteil ist betriebsindividuell zu ermitteln und in Prozent der Anwesenheitszeit auszudrücken. Die verrechenbare Arbeitszeit wird automatisch in Stunden ausgewiesen.

22 Im unteren Teil der Tabelle werden die Ergebnisse (Personalkapazität, Jahreskapazität, Anwesenheitszeit, verrechenbare Zeit) des Betriebes zusammengefasst dargestellt. Des weiteren ist der durchschnittliche Stundenlohn inklusive der Nebenkosten der produktiv Beschäftigten in das entsprechende Feld einzutragen. Multipliziert mit der verrechenbaren Zeit ergibt sich der Fertigungslohn des Betriebes, der extern mit einem Aufschlag zu verrechnen ist. alle Angaben pro Kopf im Produ ktivbereicl· Kalendertage ./. Samstage/Sonntage Arbeitstage 261 χ 1 agesarbeitszeit = bezahlte Arbeitszeit 2.088 Vollzeit- Auszukräfte bildende Arbeitstage 261 261 ./. gestzl. Feiertage ./. tarifvertr. Urlaub ./. Krankheitstage ./. Weiterbildung ./. Schultage = Anwesenheitstage 141 208 Vollzeitkräfte χ Tagesarbeitszeit = Anwesenheitszeit χ direkt verrechenb. Zeitanteil = verreehenbare Arbeitszeit

Personalkapazität Jahreskapazität Anwesenheitszeit verrechenbare Zeit

Tage/Jahr Tage/Jahr Tage/Jahr C + J /Ton JJIS. Std./Tag

1.128

1.498

677

100

Vollzeit- Auszubilkräfte dende Std./Tag Std./Jahr % Std./Jahr

79,7%

54,0%

71,7%

32,4%

Vollzeit- Auszukräfte bildende gesamt 15,9 2,9 18,8 Mitarb. 39.254 Std./Jahr 33.199 6.055 26.458 3.271 29.729 Std./Jahr 23.812 1.963 25.775 Std./Jahr

Fertigungslohn/Std. Fertigungsl ohn-Betrieb 285.742 7.851 Tabelle 5: Ermittlung der produktiven Stunden

0/ 70

Tage/Jahr Tage/Jahr Tage/Jahr Tage/Jahr Tage/Jahr Tage/Jahr Tage/Jahr

Auszubildende

1.664

0/ 70

293.593

% 100% 75,7% 65,7%

23

3.3 Bilanz

Die Aufnahme der Daten aus der letzten Bilanz hat zum Ziel, eine Analyse der Bilanz zu ermöglichen. Die Daten sind aus dem Berichtsjahr zu entnehmen und in die gemusterten Felder einzutragen. Da die einzutragenden Daten nicht in allen Fällen aus den zusammengefassten Bilanzpositionen erkennbar sind, sind in diesen Fällen die Daten dem Kontennachweis der Bilanz zu entnehmen. Die linke Seite der Bilanz ist die Aktivseite. Auf ihr stehen die Aktiva, d.h. die Vermögensposten. Die rechte Seite der Bilanz ist Passivseite. Auf ihr stehen die Passiva, d.h. das Eigenkapital und das Fremdkapital (Schulden).

3.3.1 Aktivseite der Bilanz

Im Folgenden werden die Inhalte der Aktivseite der Bilanz in Kurzform beschrieben. Als immaterielle Vermögensgegenstände kommen Rechte, rechtsähnliche Werte und sonstige Vorteile in Betracht. Dazu gehören insbesondere Nutzungsrechte, Patente, Markenrechte, Urheberrechte, Verlagsrechte, Belieferungsrechte, Optionsrechte, Konzessionen, Lizenzen, ungeschützte Erfindungen, Know-how und ähnliches. Grundstücke und Gebäude, die ausschließlich und unmittelbar eigenbetrieblichen Zwecken dienen, sind notwendiges Betriebsvermögen und sind zu bilanzieren. Ebenso sind Maschinen und Werkzeuge, Fahrzeuge sowie die Betriebsausstattung zu bilanzieren, wenn diese eigenbetrieblichen Zwecken dienen. Finanzanlagen, die als Anlagevermögen aktiviert werden, sind im betriebswirtschaft' liehen Sinne eine Beteiligung. Eine Beteiligung liegt dann vor, wenn sich jemand mit dem Ziel der Einflussnahme an einem Unternehmen auf Dauer beteiligt. Beteiligungen können in Wertpapieren verbrieft sein. Auch nicht verbriefte Anteilsrechte kommen als Beteiligung in Betracht, z.B. Anteile an einer GmbH, OHG oder KG.

24

Zum Ende des Geschäftsjahres ist der Istbestand der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe bzw. der Materialbestand zu aktivieren. Grundsätzlich sind die Anschaffungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert am Bilanzstichtag niedriger, so kann dieser zum Ansatz gebracht werden. Der Teilwert deckt sich in der Regel mit den Wiederbeschaffungskosten. Für die Bewertung kommen also die Anschaffungskosten oder wahlweise der niedrigere Teilwert in Betracht. Der Ansatz eines höheren Teilwertes ist nicht zulässig. Unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen sind mit den Herstellungskosten zu bewerten. Die Bewertung ist nicht einfach, sie erfordert die Kenntnis des Umfanges der Herstellungskosten. Von der buchmäßigen Behandlung ist es abhängig, aus welchen Konten sich die Herstellungskosten ergeben.7 Fertige Erzeugnisse und Waren sind analog den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen zu bilanzieren. Geleistete Anzahlungen auf Vorräte sind in der Bilanz mit dem Nominalwert anzusetzen. Grundsätzlich gilt für die Bilanzierung von Kundenforderungen, dass eine Forderung überhaupt entstanden sein muss. Das bilanzierende Unternehmen muss demnach seinen Vertrag erfüllt haben, also die Leistung erbracht haben. Zur Bewertung von Forderungen ist deren Nominalwert anzusetzen, der allerdings nach dem Niederstwertprinzip dann zu unterschreiten ist, wenn Tatsachen nach dem Grundsatz der Einzelbewertung zu berücksichtigen sind, die dafür sprechen, dass der Nominalwert nach unten korrigiert werden muss. Entsprechend sind dubiose (zweifelhafte) oder gar uneinbringliche Forderungen nach ihrer Wertkorrektur auf spezielle Konten umzubuchen, damit der Forderungsbestand ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild wiedergibt. Als Sonstige Vermögensgegenstände werden in Handwerksbetrieben insbesondere Gesellschaftsanteile an Unternehmen zum kurzfristigen Verbleib, Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen, Geldtransit, Umsatzsteuerforderungen, Umsatzsteuervorauszahlungen sowie Forderungen aus Bürgschaften bilanziert. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postbankguthaben sowie Guthaben bei Kreditinstituten sind entsprechend den jeweiligen Beständen zum Schluss des Berichtsjahres in der Bilanz anzusetzen.

7

Vgl. ausfuhrlich Schorlemer, G./Posluschny, P.: Entscheidungsorientierte Bilanzpolitik. Eine praxis-

orientierte Darstellung mit IAS, Wiesbaden 2001, S. 177 ff.

25 Als letzte Position auf der Aktivseite der Bilanz wird die sogenannte Aktive Rechnungsabgrenzung ausgewiesen. Der Grundsatz der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist die periodengerechte Erfolgsermittlung. D.h., dass einer Abrechnungsperiode (in der Regel dem Geschäftsjahr) die Aufwendungen und Erträge zuzurechnen sind, die in ihr verursacht worden sind. Dieses Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung heißt, dass es nicht auf den Zeitpunkt der Zahlung ankommt, sondern auf den Zeitpunkt der Verursachung und besonders ,des Verbrauchs' eines Gutes, einer Dienstleistung oder eines Rechtes. Dies ist z.B. anderes bei der Erfolgsermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung, die von vielen „kleinen" Handwerksbetrieben durchgeführt wird. Diese vereinfachte (steuerrechtliche) Erfolgsermittlung kennt nur den Zahlungsvorgang als Grundlage der ,einfachen' Buchführung. Insofern kann es bei der Erfolgsermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung keine aktive Rechnungsabgrenzung geben. Ebenso, bei gleicher Argumentation, werden in der Einnahmen-Überschuss-Rechnung keine Forderungen gebucht, weil die Einnahmen-Überschuss-Rechnung einen Vorgang erst dann bucht, wenn ihm ein Zahlungsvorgang (Ein- oder Auszahlung) zugrunde liegt. Bei der Erfolgsermittlung durch Vermögensvergleich wird die periodengerechte Abgrenzung durch die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten erreicht. Ohne die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten wäre der Gewinn der betreffenden Abrechnungsperiode zu niedrig. Im Handelsrecht ist der § 250 HGB die Rechtsgrundlage zu Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens. Darin heißt es: „Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen." Im Rechnungswesen werden Posten, die Ausgabe/Einnahme vor dem Abschlussstichtag sind, aber Aufwand/Ertrag für das nächste Geschäftsjahr bedeuten, als Rechnungsabgrenzungsposten bezeichnet. Für den Fall der aktiven Rechnungsabgrenzung gilt entsprechend: Ausgabe jetzt, Aufwand später. ,Ausgabe jetzt' heißt, dass dem Betrieb auf der Ebene des Güter- und Dienstleistungsstroms, der dem Zahlungsstrom in der Regel entgegengesetzt ist, ein Gut oder eine Dienstleistung zugeflossen ist. .Aufwand später' heißt, dass dieses zugeflossene Gut bzw. die Dienstleistung oder das Recht erst später verbraucht wird.

26 In der folgenden Tabelle wird die Aktivseite der Bilanz des hier betroffenen Handwerksbetriebes abgebildet.

Aktiva

II.

Sachanlagen 1. Grundstücke und Gebäude 2. Maschinen und Werkzeuge 3. Fahrzeuge 4. Betriebsausstattung

III. Finanzanlagen B. Umlaufvermögen I.

Vorräte 1. 2. 3. 4.

II.

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen fertige Erzeugnisse und Waren geleistete Anzahlungen auf Vorräte

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Kundenforderungen 2. sonstige Vermögensgegenstände

III. Wertpapiere IV. Flüssige Mittel 1. Kassenbestand 2. Guthaben bei Kreditinstituten C.

Rechnungsabgrenzungsposten 389.897

Summe Aktiva Tabelle 6: Aktivseite der Bilanz

27

3.3.2 Passivseite der Bilanz Die Gliederung der Passivseite der Bilanz unterscheidet sich bei Einzelunternehmen/Personengesellschaften von der von Kapitalgesellschaften in der Darstellung des Eigenkapitals. Daher wird die Passivseite im Folgenden jeweils für Einzelunternehmen/Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften abgebildet. Folgende Tabelle zeigt die Passivseite des hier betroffenen Unternehmens. Die Gliederung entspricht der von Einzelunternehmen/Personengesellschaften.

Passiva A.

Eigenkapital I. II. III.

Eigenkapital am 01.01. Privateinlagen Privatentnahmen

IV. Gewinn V. Eigenkapital am 31.12. B.

Rückstellungen

C.

Verbindlichkeiten I.

II.

189.495

mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2. Sonstige Verbindlichkeiten

15.008

mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreiditinstituten 2. erhaltene Anzahlungen 3. Lieferantenverbindlichkeiten 4. Sonstige Verbindlichkeiten

D. Rechnngsabgrenzungsposten Summe Passiva Tabelle 7: Passivseite der Bilanz für

150.933

389.897 Einzelunternehmen/Personengesellschaften

28 Wird die Passivseite der Bilanz für eine Kapitalgesellschaft dargestellt, ergibt sich folgendes Bild:

Passiva

A.

Eigenkapital I.

Gezeichnetes Kapital

II.

Kapitalrücklage

III.

Gewinnrücklagen

IV.

Gewinn-/Verlustvortrag

V.

Jahresüberschuss/-fehlbetrag Ausschüttungen Eigenkapital

C.

Verbindlichkeiten 1.

mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr 1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 2.

II.

Sonstige Verbindlichkeiten

mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr 1.

Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten

2.

erhaltene Anzahlungen

3.

Lieferantenverbindlichkeiten

4.

Sonstige Verbindlichkeiten

Summe Passiva

Tabelle 8: Passivseite der Bilanz für

Kapitalgesellschaften

29 In der Bilanz ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Aktiv- und der Passivseite das Eigenkapital, also die Differenz zwischen dem Vermögen einschließlich aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auf der einen Seite und den Verbindlichkeiten einschließlich der passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf der anderen Seite. „Aktivkapital" wird der Saldo bezeichnet, wenn die Aktivseite betragsmäßig größer als die Passivseite ist, also das Eigenkapital auf der Passivseite der Bilanz steht. Umgekehrt wird der Saldo als „Passivkapital" bezeichnet, wenn die Passivseite betragsmäßig größer als die Aktivseite ist. Bei Einzelunternehmen, wie in unserem Fall, wird das Eigenkapital von dem Einzelunternehmer dem Unternehmen zur Verfügung gestellt. Das Eigenkapital drückt hier den betragsmäßigen Anspruch des Einzelunternehmers am Unternehmen aus. Handelt es sich um eine Gesellschaft, wird der Gesellschaft das Eigenkapital von den Gesellschaftern bzw. den Aktionären zur Verfügung gestellt. Durch das Eigenkapital wird hier der Anteil der Gesellschafter/Aktionäre am Unternehmen bestimmt. Die Bilanzierung und Gliederung des Eigenkapitals in einer bestimmten Reihenfolge ist nur für Kapitalgesellschaften gesetzlich (§ 266 Abs. 3 HGB) geregelt. Eine bestimmte Mindestgliederung für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ergibt sich aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Das Eigenkapital ist bei Einzelunternehmen variabel (veränderlich). Bei Personengesellschaften kann durch Satzung, Gesellschaftsvertrag oder durch Gesetz bestimmt sein, dass ein Teil des Eigenkapitals konstant (unveränderlich) sein soll. Für jeden Gesellschafter sind dann konstante und variable Kapitalkonten zu führen.

30 Erfolgswirksame Geschäftsfälle und Privatvorgänge verändern im Laufe eines Geschäftsjahres das Eigenkapital. Diese kapitalverändernden Vorgänge haben nur Einfluss auf das variable Kapital bzw. den variablen Teil des Kapitals. Bei den Personengesellschaften werden die Gewinn- und Verlustanteile der Gesellschafter deren variablen Kapitalkonten gutgeschrieben bzw. belastet. Entnehmen Einzelunternehmer oder Gesellschafter Vermögensgegenstände oder Leistungen dem Unternehmen für private Zwecke, so verringern diese Privatentnahmen das Eigenkapital. Einzelunternehmer und Gesellschafter fuhren auf der anderen Seite aus dem außerbetrieblichen Bereich dem Unternehmen Mittel zu. Diese Privateinlagen erhöhen das Eigenkapital. Der Geschäftserfolg ergibt sich schematisch dargestellt wie folgt: Eigenkapital am Schluss des Geschäftsjahres - Eigenkapital am Anfang des Geschäftsjahres + Privatentnahmen -Privateinlagen = Geschäftserfolg Tabelle 9: Gewinnermittlung

durch

Betriebsvermögensvergleich

Nach § 266 Abs. 3 HGB ist die Bilanzierung und Gliederung des Eigenkapitals in einer bestimmten Reihenfolge nur für Kapitalgesellschaften gesetzlich normiert. Das bei Kapitalgesellschaften auf der Passivseite auszuweisende Eigenkapital setzt sich verkürzt dargestellt aus folgenden Positionen zusammen: •

gezeichnetes Kapital,

•

Kapitalrücklage,

•

Gewinnrücklagen,

•

Gewinnvortrag/Verlustvortrag,

•

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag.

Gemäß § 272 Abs. Satz 1 HGB handelt es sich bei „Gezeichnetes Kapital" um das Haftungskapital der Gesellschafter, mit dem sie für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften.

31 Kapitalrücklagen entstehen durch offene von außen zugefiihrte Einzahlungen (offene Rücklagen) der Gesellschafter oder Aktionäre, die über den Betrag des gezeichneten Kapitals hinausgehen. Kapitalrücklagen werden also von den Gesellschaftern der Gesellschaft zugeführt. Sie werden also nicht durch Geschäfte der Gesellschaft erwirtschaftet. In den Gewinnrücklagen dürfen nur solche Mittel ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Geschäftsergebnis gebildet worden sind (§ 272 Abs. 3 HGB). Die in den Gewinnrücklagen eingestellten Beträge wurden im Unternehmen erwirtschaftet. Sie kommen im Gegensatz zur Kapitalrücklage von innen. Die Gewinnrücklagen sind also Teile des Gewinns, deren Zufuhrung zur Gewinnrücklage ist dementsprechend Gewinnverwendung. Der Gewinnvortrag bildet den Teil des Jahresüberschusses ab, der nicht den Rücklagen zugeführt und auch nicht anderweitig verwendet wurde, z.B. Gewinnausschüttung an die Aktionäre oder Gesellschafter. Dieser nicht verwendete Teil des Jahresüberschusses oder der Verlust werden auf die nächste Rechnungslegungsperiode übertragen. Damit bezieht sich der Gewinn- oder Verlustvortrag immer auf den Gewinn oder Verlust des Vorjahres. Durch den Gewinn- oder Verlustvortrag wird das Eigenkapital der Gesellschaft erhöht oder vermindert. Der Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag entspricht dem Ergebnis der Gewinnund Verlustrechnung, d.h. er ist das Geschäftsergebnis des Geschäftsjahres, das in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen wird. Die Bezeichnungen Jahresüberschuss und Jahresfehlbetrag sieht das HGB nur für Kapitalgesellschaften vor (§ 275 Abs. 2 und 3 HGB). Üblicherweise verwenden Einzelunternehmen und Personengesellschaften die Bezeichnungen „Reingewinn" und „Reinverlust". Falls Einzelunternehmen und Personengesellschaften aber den Jahresabschluss nach den gesetzlichen Schemata gliedern, verwenden diese ebenfalls die Bezeichnungen des HGB. Sonderposten mit Rücklageanteil sind Passivposten, die nur für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Ertrag gebildet werden dürfen. Sonderposten mit Rücklageanteil sind von auf der Passivseite der Bilanz vor den Rückstellungen auszuweisen. Die Vorschriften, nach denen die Sonderposten gebildet worden sind, sind in der Bilanz oder im Anhang anzugeben (§ 273 Satz 2 HGB).

32 Ziel der Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil ist der Ausgleich von Abweichungen zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz. Denn aus wirtschaftspolitischen Gründen gestatten Steuergesetze in verschiedenen Fällen, Rücklagen aus unversteuerten Gewinnen zu bilden oder aber über die normalen Abschreibungen hinausgehende Abschreibungen bzw. andere niedrigere Bewertungen vorzunehmen. Dadurch entstehen Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz. Die Notwendigkeit zur Angleichung von Handels- und Steuerbilanz liegt in der steuerrechtlichen Regelung begründet, dass alle steuerrechtlichen Wahlrechte nur dann ausgeübt werden dürfen, wenn dies auch in der Handelsbilanz geschieht (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG). Als ein Ausgleichsposten für steuerliche Vergünstigungen erfüllen die Sonderposten nicht die Merkmale einer Verbindlichkeit oder eines Rechnungsabgrenzungspostens. Der Ausgleichsposten beinhaltet zwar eine Steuerverbindlichkeit, ist aber hinsichtlich Zeit und Höhe derart ungewiss, dass eine Steuerrückstellung nicht in Betracht kommt. Der jetzt „steuerfrei" verbleibende Rest ist Gewinn und damit Teil des Eigenkapitals. Dementsprechend sind Sonderposten mit Rücklageanteil Mischposten aus Eigen- und Fremdkapital. Daher entspricht die Stellung in der Bilanzgliederung zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen dem Inhalt dieses Bilanzpostens. Rückstellungen werden gebildet für Ausgaben und Verluste, die das abgelaufene Wirtschaftsjahr wirtschaftlich betreffen, weil die Zahlungsverpflichtung im abgelaufenen Wirtschaftsjahr dem Grunde nach entstanden ist oder in ihm verursacht wurde, aber im Gegensatz zu den Verbindlichkeiten noch nicht endgültig fest steht, •

ob die Verbindlichkeit überhaupt besteht und/oder

•

in welcher Höhe die Verbindlichkeit besteht und/oder

•

wann die Verbindlichkeit fällig ist.

Rückstellungen dienen also der richtigen zeitgerechten Gewinnermittlung. Es sind auch solche Verbindlichkeiten als Rückstellungen zu berücksichtigen, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich entstanden sind, aber rechtlich erst in Zukunft entstehen. Dies entspricht dem Vorsichtsprinzip.

33 Ziel der Bildung von Rückstellungen ist es, die später zu leistenden Ausgaben durch Buchung als Aufwand und Einstellung eines entsprechenden Passivpostens in der Bilanz vollständig und periodengerecht zu erfassen. Dementsprechend sind Rückstellungen Bilanzposten der Passivseite, die der endgültigen Entstehung nach und/oder der Höhe und/oder der Fälligkeit nach noch ungewisse Ausgaben bilanz- und erfolgsmäßig erfassen sollen. Deshalb beruht die Bezifferung der Rückstellungen auf Schätzungen. Zu schätzen sind die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bzw. des Eintritts des Verlustes und die mögliche Höhe der Inanspruchnahme bzw. des Verlustes. Bei einer Reihe von Rückstellungsfällen erleichtern Erfahrungssätze die Bezifferung. Im Gegensatz zu Rückstellungen sind bei Verbindlichkeiten Verpflichtungsgrund und Höhe der Schuld genau bestimmbar. Unter einer Verbindlichkeit wird eine Verpflichtung des Kaufmanns gegenüber einem Dritten verstanden. Verbindlichkeiten unterscheiden sich von ungewissen Verbindlichkeiten dadurch, dass die geschuldete Leistung dem Grunde und der Höhe nach bestimmt ist. Die Bestimmtheit der Höhe der Verpflichtung bezieht sich auf den Bilanzstichtag. Eine spätere Veränderung der Höhe der Verpflichtung (z.B. Kursschwankungen bei Valutaverbindlichkeiten) ist nicht entscheidend. Es ist die Verbindlichkeit in Höhe der Verpflichtung am Bilanzstichtag zu passivieren. Als letzte Position auf der Passivseite der Bilanz wird die sogenannte Passive Rechnungsabgrenzung ausgewiesen. Der Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung macht aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten notwendig. Analog der aktiven Rechnungsabgrenzung wird auf der Passivseite eine periodengerechte Abgrenzung vorgenommen. Weil grundsätzlich zum Zeitpunkt der Zahlung gebucht wird, ergibt sich, dass die Aufwendungen und Erträge, die das neue Geschäftsjahr betreffen, bereits im alten Geschäftsjahr gebucht wurden. Die gebuchten Aufwendungen bzw. Erträge im alten Geschäftsjahr sind also zu hoch. Das würde zu einer falschen Erfolgsrechnung führen. Es muss also beim Jahresabschluss dafür gesorgt werden, dass die Erfolgswirkung in die Periode überfuhrt wird, in die sie verursachungsgemäß gehört.

34 Für den Fall der passiven Rechnungsabgrenzung gilt, dass der schon im alten Jahr gebuchte Erfolg (Einnahme) Ertrag für die neue Geschäftsperiode darstellt. Der Ertrag gehört in die neue Geschäftsperiode. Dementsprechend gilt: Einnahme jetzt, Ertrag später.

3.4 Gewinn- und Verlustrechnung § 275 HGB sieht für die Gewinn- und Verlustrechnung wahlweise das Gesamtkostenoder das Umsatzkostenverfahren vor. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffel-, nicht aber in Kontoform aufzustellen. Dabei sind die in § 275 Abs. 2 HGB (Gesamtkostenverfahren) oder in § 275 Abs. 3 HGB (Umsatzkostenverfahren) bezeichneten Posten in der angegebenen Reihenfolge gesondert auszuweisen (§ 275 Abs. 1 HGB). Einzelkaufleute und Personengesellschaften sind an die Gliederungsschemata nicht gebunden. Die Gliederungsschemata des § 275 Abs. 2 und 3 HGB stellen für Kapitalgesellschaften Mindestgliederungen dar. Die einzelnen Positionen dürfen im Rahmen des Klarheits- und Übersichtlichkeitsgebotes (§ 243 Abs. 2 HGB) tiefer gegliedert werden. Sofern der Inhalt nicht bereits von Pflichtpositionen abgedeckt ist, dürfen neue Posten hinzugefügt werden. Es besteht keine Ausweispflicht für Leerposten. Es müssen jedoch Leerposten ausgewiesen werden, wenn im abgelaufenen gegenüber dem vorangegangenen Geschäftsjahr die Position entfällt oder umgekehrt. Sind die gegenübergestellten Beträge nicht miteinander vergleichbar, haben im Anhang Erläuterungen zu erfolgen. In Deutschland herrscht das Gesamtkostenverfahren vor. Beim Gesamtkostenverfahren werden die Erfolgsposten - hier in verkürzter Form - wie folgt in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen: 8

8

Die Rechenzeichen + und - sowie das Ergebniszeichen = sind aus Gründen der Erläuterung beige-

fügt. In der Gewinn- und Verlustrechnung als Abschlussunterlage fehlen diese Zeichen.

35 € Umsatzerlöse

% 100,00%|

+/./. Erhöhung/Verminderung des Bestandes an fertigen u. unfertigen Erzeugn. +

andere aktivierte Eigenleistungen

+

sonstige betriebliche Erträge

./.

Materialaufwand

21.903

- Aufwendungen für Roh-, Hilfs- u. Betriebsstoffe u. andere bezog. Waren

35,36%|

- Aufwendungen für bezogene Leistungen ./.

4,26%

Personalaufwand - Löhne und Gehälter

28,60%

- soziale Abg. und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung ./.

2,3 7%l

8,26%

Abschreibungen - auf immaterielle Vermögensgegenst. des Anlageverm. u. Sachanl. sowie auf Aufw. fiir die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes

2 93%

- auf Vermögensgegenst. des Umlaufvenn., soweit diese die in der Kapitalgesellschaft übliche Abschreibung überschreiten ./.

sonstige Aufwendungen

+

Erträge aus Beteiligungen

*

Erträge aus anderen Wertpa. und Ausleihungen d. Finanzanlagevermögens

+

sonstige Zinsen und ähnliche Erträge

./.

Abschreib, auf Finanzanlagen u. auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

./.

Zinsen und ähnliche Aufwendungen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

+

16,98%

0,20%

=

= 1,63% 58.962

außerordentliche Erträge

außerordentliches Ergebnis

5,61% 4,28%

44.974

4,28%

./.

Steuern vom Einkommen und Ertrag

0,11%

./.

sonstige Steuern

0,18%

=

Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

Tabelle 10: Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

100.872

9,59%

36 Alternativ zum Gesamtkostenverfahren kann die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden. § 275 Abs. 3 HGB regelt die Mindestgliederung nach dem Umsatzkostenverfahren. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist auch hier in Staffelform aufzustellen. Das Umsatzkostenverfahren wird von deutschen Kapitalgesellschaften nur sehr selten angewendet. Es ist aber weltweit gebräuchlicher als das Gesamtkostenverfahren. Um den deutschen Unternehmen zu ermöglichen, ihren Jahresabschluss in einer international vergleichbaren Form aufzustellen, hat der Gesetzgeber erlaubt, die Gewinn- und Verlustrechnung alternativ nach dem Umsatzkostenverfahren zu erstellen. Die Ermittlung des Jahresergebnisses nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren fuhrt stets zu den selben Ergebnis, wenn die Bewertung der Bestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie die aktivierten Eigenleistungen nicht unterschiedlich vorgenommen wird. Bei beiden Verfahren werden im ersten Posten die Umsatzerlöse ausgewiesen. Danach unterscheiden sie sich hauptsächlich in der unterschiedlichen Behandlung der Bestandsveränderungen. Bei Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren werden den in der abzuschließenden Geschäftsperiode erwirtschafteten Erträgen sämtliche Aufwendungen gegenübergestellt. Dabei werden die betrieblichen Aufwendungen nach primären Aufwandsarten gegliedert (Personal-, Materialaufwand, Abschreibungen und sonstige betriebliche Aufwendungen). Zur periodengerechten Ermittlung des Jahresergebnisses ist eine Angleichung der Erträge an die Aufwendungen über das Mengengerüst erforderlich. Die rechnerische Angleichung erfolgt bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens dadurch, indem die Mehrungen des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie die aktivierten Eigenleistungen den Umsatzerlösen hinzugerechnet werden. Die Minderungen des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen werden von den Umsatzerlösen abgezogen. Das Gesamtkostenverfahren bietet aus der Sicht der externen Jahresabschlussanalyse folgende Vorteile: •

Externen wird zumindest ein grober Einblick in die Kostenstruktur des Unternehmens gegeben.

37 •

Der gewählte Herstellungskostenansatz bei der Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie der aktivierten Eigenleistungen beeinflusst nicht den Umfang der ausgewiesenen Aufwendungen.

•

Eine Beurteilung der Perioden-Gesamtleistung ist aufgrund des Ausweises aller Erträge und Aufwendungen möglich.

Bei Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren werden den abgesetzten Leistungen nicht die gesamten Aufwendungen der Abrechnungsperiode gegenübergestellt. Es werden lediglich diejenigen Aufwendungen den abgesetzten Leistungen gegenübergestellt, die auf die verkauften Produkte (Leistungen) entfallen (Umsatzaufwendungen). Dementsprechend müssen die Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen auf einem gesonderten Herstellungskonto gebucht werden. Das Konto „Herstellungskosten" ist wie folgt zu bebuchen: Herstellungskonto Soll

Haben

Anfangsbestände fertige und unfertige Endbestände fertiger und unfertiger ErErzeugnisse

zeugnisse

Herstellungseinzelkosten

Saldo = Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leis-

Fertigungsgemeinkosten, die sachlich mit

tungen

der Produktion zusammenhängen und auf den Zeitraum der Herstellung entfallen Tabelle 11: Bebuchung des Kontos

Herstellungskosten

Der Saldo des Kontos Herstellungskosten wird als Posten 2 „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" in der Gewinn- und Verlustrechnung angesetzt. Der Saldo zwischen dem Posten „Umsatzerlöse" und dem Posten „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" wird als Posten 3 „Bruttoergebnis vom Umsatz" ausgewiesen.

38 In der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren werden zusätzlich zum Gesamtkostenverfahren die Posten „Vertriebskosten" und „allgemeine Verwaltungskosten" ausgewiesen. Bei beiden Abschlussverfahren stimmen die übrigen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung überein. Somit folgt der Ausweis der betrieblichen Aufwendungen nicht der Gliederung nach primären Aufwandsarten, sondern es werden die betrieblichen Aufwendungen u.a. nach einer sekundären Gliederung ausgewiesen. Die Herstellungskosten des Umsatzes (Position 2) werden sachlich abgegrenzt, die Vertriebskosten (Position 4) und die allgemeinen Verwaltungskosten (Position 5) werden zeitlich abgegrenzt und die sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Position 7) werden primär ausgewiesen. Im wesentlichen können als Vorteile des Umsatzkostenverfahrens folgende Punkte genannt werden: •

Werden unterschiedliche Produkte hergestellt oder unterschiedliche Leistungen erbracht und die Aufwendungen nach Produktarten bzw. Leistungsarten erfasst, können die Betriebsergebnisse der einzelnen Produktarten bzw. Leistungsarten ohne großen rechnerischen Aufwand ermittelt werden.

•

Das Umsatzkostenverfahren fuhrt im Rahmen der monatlichen Ergebnisrechnung zu einem aussagefähigen Betriebsergebnis.

•

Im Rahmen der kurzfristigen Ergebnisrechnung kann eine körperliche Bestandsaufnahme der fertigen und unfertigen Erzeugnisse unterbleiben. Dies bedeutet insbesondere für Unternehmen mit vielstufigen Produktionsstufen erhebliche Arbeitserleichterungen.

Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens können insbesondere bei Unternehmen mit langfristiger Fertigung oder Leistungserstellung Verzerrungen beim Ausweis des Leistungsumfangs in der Gewinn- und Verlustrechnung auftreten. Denn es dürfen entsprechend dem Realisationsprinzip keine Umsatzerlöse ausgewiesen werden, sofern die Erstellung einer Teilleistung einen längeren Zeitraum als ein Geschäftsjahr in Anspruch nimmt.

39 Ist also eine Teilleistung zum Ende eines Geschäftsjahres noch nicht abgeschlossen, so ist der Ansatz von entsprechenden Umsatzerlösen nicht gestattet. Werden Teilleistungen innerhalb des Geschäftsjahres abgeschlossen, so sind diese nur dann als Umsatzerlöse auszuweisen, wenn der Gesamtauftrag vertraglich in sukzessiv abrechenbare Teilleistungen oder Teillieferungen zerlegbar ist bzw. tatsächlich aufgeteilt wurde. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahren kann also ein falsches Bild von dem tatsächlichen Leistungsumfang innerhalb der Rechnungsperiode vermittelt werden. Zur Auswertung des Jahresabschlusses wird die Gewinn- und Verlustrechnung in folgender zusammengefasster Form aufbereitet:

1.

Umsatzerlöse

1.051.865

2.

+/ ./.Veränderungen Bestand unfertiger u. fertiger Erzeugn.

3.

+

Eigenleistung

4.

+

sonstige Erträge

5.

=

Betriebsleistung

6.

./.

7.

27.053 1.078.918

100,00%

Materialaufwand, Fremdleistungen

416.744

38,63%

=

Rohgewinn (Wertschöpfung)

662.173

61,37%

8.

./.

Personal aufwand

387.723

35,94%

9.

./.

sonstiger Aufwand

178.571

16,55%

6.070

0,56%

10. J.

Fremdkapitalzinsen

11. ./.

Abschreibungen (AfA)

30.848

2,86%

12. =

Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit

58.962

5,46%

44.974

4,17%

103.936

9,63%

13. +/./.außergewöhnliche Erträge / Aufwendungen 14. =

Gewinn vor Steuern

./.

kalkulatorische Kosten

50.613

4,69%

-

Betriebsergebnis

53.323

4,94%

134.784

12,49%

6.070

0,56%

140.854

13,06%

Cash-flow I +

Zinsen

=

Cash-flow II

Tabelle 12: Aufbereitete Gewinn- und

Verlustrechnung

41

4 Checklisten

4.1 Bilanzanalyse Die Bilanzanalyse ist ein Verfahren der Informationsgewinnung und -auswertung, mit deren Hilfe aus den Angaben des Jahresabschlusses Erkenntnisse über die Vermögensund Kapitalstruktur und die Ertragslage der Unternehmung gewonnen werden. Die Bilanzadressaten lassen sich nach ihrer Beziehung zum bilanzierenden Unternehmen einteilen in: Interne Bilanzanalysten. Dies sind Personen, die Zugang zu internen Unterlagen (Finanzplanung, Kostenrechnung, Auftragsbestand u.a.) haben und am Entscheidungsprozess im Unternehmen mitwirken oder ihn beeinflussen. Dazu gehören Eigentümer, Gesellschafter, leitende Mitarbeiter oder Überwachungsorgane. Externe Bilanzanalysten. Hierbei handelt es sich um Personen, die außerhalb des Unternehmens stehen und keinen Zugang zu internen Unterlagen und Informationen haben. Den externen Analytikern stehen in erster Linie der aktuelle Jahresabschluss und eventuell die Jahresabschlüsse der vorangegangenen Jahre zur Verfugung. Die externe Bilanzanalyse steht neben der Beeinflussung des Jahresabschlusses durch die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte9 vor folgenden Problemen: Mangelnde Vollständigkeit der Daten: Nicht alle im Unternehmen vorhandenen Aktiva und Passiva sind in der Bilanz enthalten. Bilanzierungsfähig sind nur Wirtschaftsgüter, Sachen und Rechte, die Umsatz- und verkehrsfähig sind und bewertet werden können. Damit bleiben ganz erhebliche Werte wegen fehlender Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes oder wegen ausdrücklichen Bilanzierungsverbotes (kein entgeltlicher Erwerb) außer Ansatz, wie z.B.

9

Vgl. ausführlich Schorlemer, G./Posluschny, P.: Entscheidungsorientierte Bilanzpolitik. Eine praxis-

orientierte Darstellung mit IAS, Wiesbaden 2001.

42 •

der eigene (originäre) Firmenwert

•

Markennamen, Schutzrechte, technisches Know-how etc.

•

die Qualität des Managements und der Belegschaft

•

die Außenbeziehungen zu Kunden und Lieferanten u.v.m.

Für die Bilanzierung ist die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Unternehmen entscheidend, deshalb sind rechtliche Bindungen wie Sicherungsübereignungen oder Eigentumsvorbehalte aus der Bilanz nicht ersichtlich. Schwebende Geschäfte werden grundsätzlich nicht bilanziert. Das sind Rechtsgeschäfte, bei denen Leistung und Gegenleistung noch nicht erbracht worden sind, z.B. Lieferverträge, Miet- und Pachtverhältnisse und andere Dauerschuldverhältnisse. Stille Reserven (Unterbewertung der Aktiva und/oder Überbewertung der Passiva) sind aus der Bilanz nicht ersichtlich. Mangelnde Zukunftsbezogenheit der Daten: Die Bilanz bezieht sich auf einen abgeschlossenen, vergangenen Zeitraum, der meist ein Jahr umfasst. Zudem ist sie stichtagsbezogen. Aussagen über die künftige Entwicklung des Unternehmens, die durch den Vergleich von mehrerer aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse gewonnen werden, beruhen auf der Annahme, dass eine in der Vergangenheit sichtbare Tendenz in die Zukunft extrapoliert werden kann. Aufgrund der zunehmenden Marktdynamik und des sich ständig ändernden Unternehmensumfeldes kann von dieser Voraussetzung nur bedingt ausgegangen werden. Die kurz dargestellten Probleme der Bilanzanalyse könnten zu der Auffassung verleiten, die Bilanzanalyse habe keinen Aussagewert. Eine derartige Auffassung ist jedoch betriebswirtschaftlich betrachtet nicht haltbar, denn ohne Bilanzanalyse sind Vergleiche nicht durchführbar. Vielmehr müsste die Bilanz aufbereitet und mit zusätzlichen Informationen versehen werden. Unter Aufbereitung versteht man die Bereinigung (Saldierung und Ergänzung) und Gruppierung (Aufspaltung und Zusammenfassung) des Zahlenmaterials der Bilanz nach den Erfordernissen der Bilanzanalyse.

43 Das Ergebnis der Aufbereitung ist eine Strukturbilanz. Bilanzposten der gleichen oder vergleichbaren Art werden verdichtet und unter einem gemeinsamen Oberbegriff zusammen gefasst. Die Strukturbilanz muss, um Vergleiche zu ermöglichen, betriebswirtschaftlichen Grundsätzen genügen. Mit Hilfe der aufbereiteten Bilanz lassen sich Kennzahlen bilden. Die Beurteilung der Kennzahlen setzt Vergleichsmaßstäbe voraus. Zunächst kann man die Entwicklung der verschiedenen Kennzahlen in den vergangenen Rechnungsperioden vergleichen. Dieser Zeitvergleich hat den Vorteil, dass die Wirkungen der Bilanzpolitik, die eine Verlagerung von Teilen des Gewinns in zukünftige Perioden bewirken, langfristig wieder aufgehoben werden, z.B. durch die Auflösung von Rückstellungen. Allerdings müssen die Kennzahlen der verschiedenen Perioden nach den selben Grundsätzen aufbereitet werden, damit die Vergleichbarkeit gewährleistet ist. Ein anderer Vergleichsmaßstab ist der Betriebsvergleich. Hier vergleicht man die Kennzahlen mehrerer Betriebe der selben Branche über eine oder mehrere Perioden. Ein solcher Vergleich ist aber nur sinnvoll, wenn die Betriebe annähernd die gleiche Größe und Marktstellung haben. Dieser äußere Betriebsvergleich ist geeignet, betriebsbedingte Veränderungen von solchen zu unterscheiden, die konjunktur- oder saisonbedingt sind. Zusätzlich kann das Unternehmen einen Soll-Ist-Vergleich durchführen. Man vergleicht Plandaten mit den Ist-Zahlen oder nimmt als Vergleichsmaßstab bestimmte „Normgrößen", wie z.B. die Finanzierungsregeln. Erst beim Soll-Ist-Vergleich werden die Ist-Daten mit Soll-Daten verglichen, die aufgrund ihres Vorgabecharakters als Maßstab der Wirtschaftlichkeit geeignet sind. Der Soll-Ist-Vergleich setzt voraus, dass Plandaten vorgegeben werden, die bei wirtschaftlichem Verhalten zu erwarten sind. Dazu muss auf Erfahrungen der Vergangenheit zurückgegriffen werden. Im Mittelpunkt der Bilanzanalyse steht die Ermittlung von Kennzahlen. Sie können betriebswirtschaftliche Vorgänge in komprimierter Form ausdrücken. Man unterscheidet: Absolute Kennzahlen: Sie ergeben sich als Differenz zweier Zahlen, z.B. betrug die Erhöhung der Bilanzsumme zum Bilanzstichtag des Berichtsjahres gegenüber dem Vorjahr 40.000 €.

44 Relative Zahlen: Sie stellen das Verhältnis zweier Zahlen dar und werden unterteilt in: •

Gliederungszahlen: Eine Teilmenge wird zu einer Gesamtmenge ins Verhältnis gesetzt, wobei die Gesamtmenge gleich 100 % gesetzt wird, z.B. das Eigenkapital beträgt 10 % vom Gesamtkapital.

•

Beziehungszahlen: Sie entstehen, wenn sachlich verschiedene Größen, zwischen denen eine Beziehung besteht, zueinander ins Verhältnis gesetzt werden, z.B. das Anlagevermögen ist zu 40 % mit Eigenkapital finanziert.

•

Index oder Messzahlen: Es werden gleichartige Größen in Beziehung gesetzt, die sich aber zeitlich oder örtlich auf verschiedene Größen beziehen, z.B. werden die Personalkosten eines Basisjahres gleich 100 gesetzt.

4.1.1 Kennzahlen zur Vermögens- und Kapitalstruktur Bei der Vermögensstruktur setzt man Größen der Aktivseite zueinander in Beziehung. Es wird also die Aktivseite der Bilanz untersucht. Man unterscheidet zwischen langfristig gebundenem Vermögen (Anlagevermögen) und kurzfristig gebundenem Vermögen (Umlaufvermögen). Aus dem Verhältnis von Anlage- zu Gesamtvermögen ergibt sich die Anlagenintensität des Unternehmens, d.h. der Anteil des Anlagevermögens am Gesamtvermögen. Ganz allgemein lässt ein hohes Anlagevermögen auf einen hohen Rationalisierungsgrad, relativ niedrige Personalkosten und dadurch bedingt auf einen hohen Umsatz pro Mitarbeiter schließen. Ein hohes Anlagevermögen verursacht aber auch hohe fixe Kosten, wie Abschreibungen, Zinsen für das betriebsnotwendige Kapital u.a., die unabhängig von der Beschäftigungs- und Ertragslage des Unternehmens anfallen. Ein hoher Anteil des Anlagevermögens am Gesamtvermögen verringert die Anpassungsfähigkeit des Betriebes an Beschäftigungsschwankungen, wie sie z.B. durch Konjunkturverläufe oder Veränderungen in der Nachfrage eintreten können. Es erhöht allerdings auch die Gewinnchancen bei zunehmender Kapazitätsauslastung aufgrund der Fixkostendegression.

45

Das Umlaufvermögen ist vergleichsweise anpassungsfähig. Es hat die kürzere Bindungsdauer im Betrieb, die grundsätzlich größere Marktnähe und damit auch die leichtere Verwertbarkeit am Markt. Mit abnehmender Fristigkeit der Vermögensbindung wird einmal das Liquiditätspotenzial verbessert und damit die Gefahr der Illiquidität verringert, zum anderen die Dispositionselastizität der Unternehmensleitung erhöht und so die Anpassungsfähigkeit an Beschäfitigungs- und Strukturänderungen verstärkt. Aussagekräftig sind die Kennzahlen zur Vermögensstruktur nur dann, wenn die Entwicklung über mehrere Jahre verfolgt und mit dem Branchendurchschnitt verglichen wird. Des weiteren muss berücksichtigt werden, dass insbesondere Leistungsprogramm, Fertigungstiefe, Geschäftspolitik und Automatisierungsgrad das Verhältnis von Anlage- zu Umlaufvermögen beeinflussen. Die Ursachen abweichender Kennzahlen in Unternehmen gleicher Branche können auch in der unterschiedlichen Abschreibungs- und Investitionspolitik liegen. Beispielsweise ist es möglich, dass eine Unternehmung Teile des Anlagevermögens geleast hat, ohne dass diese Vermögensgegenstände in der Handels- und Steuerbilanz zu aktivieren sind. Ein weiteres Problem stellt die Interpretation von Veränderungen im Umlaufvermögen dar. Steigende Vorräte oder Forderungen können sowohl auf steigenden als auch auf fallenden Absatz bzw. eine schlechte Zahlungsmoral der Kunden hinweisen. Hier sind zur Interpretation der Kennzahlen weitere betriebliche Unterlagen, wie z.B. Absatzund Umsatzentwicklung, hinzuziehen. Bei der Kapitalstruktur wird ausschließlich die Passivseite der Bilanz untersucht. Die Kapitalstruktur wird allgemein durch das Verhältnis Eigenkapital : Fremdkapital dargestellt. Eigenkapital unterscheidet sich von Fremdkapital insbesondere dadurch, dass es unkündbar ist. Deshalb steht es dem Unternehmen grundsätzlich unbegrenzt zur Verfügung. Des weiteren ist es mit einem Gewinnanspruch ausgestattet. Unter Fremdkapital sind die in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten der Unternehmung zu verstehen. Es kann in unterschiedlicher Form und für unterschiedliche Zeiträume zur Verfügung stehen. Fremdkapital ist kündbar und bewirkt eine Tilgungsund Zinsbelastung.

46 Ebenso wie bei der Vermögensstruktur ist auch bei der Kapitalstruktur ein bestimmtes Verhältnis zwischen Eigen- und Fremdkapital nicht als gut bzw. schlecht zu bezeichnen. Es ist die allgemeine Forderung aufzustellen, dass das Eigenkapital so hoch wie möglich sein sollte. Die Eigenkapitalquote ist ein Maßstab für: •

das Haftungspotenzial eines Unternehmens. Je höher der Eigenkapitalanteil ist, desto geringer ist die Gefahr, dass Gläubiger ihr Kapital verlieren.

•

die finanzwirtschaftliche Flexibilität. Ein niedriger Verschuldungsgrad hilft unerwarteten Fremdkapitalentzug oder Verluste zu überstehen.

•

den potenziellen Kreditspielraum. Je niedriger die Verschuldung, desto größer ist das Verhandlungspotenzial der Unternehmung bei Kreditverhandlungen.

•

die Kreditwürdigkeit. Das Eigenkapital ist Grundlage und Sicherheit für die Aufnahme von Fremdkapital. Ein hoher Eigenkapitalanteil erhöht die Kreditwürdigkeit.

Besondere Beachtung verdient die Fremdkapitalstruktur eines Unternehmens. Die Situation einer Unternehmung ist um so ungünstiger, je höher das kurzfristige Fremdkapital ist. Die Abhängigkeit von Kreditgebern ist dann nämlich besonders groß. In der folgenden Tabelle sind die Formeln zur Berechnung der Kennzahlen zur Vermögens· und Kapitalstruktur abgebildet. Die Daten zur Berechnung der Kennzahlen basieren auf dem Jahresabschluss des hier dargestellten Unternehmens.

47

Anlageintensitat

=

Anlagevermögen

χ 100

Gesamtvermögen

Eigenkapitalanteil

=

Eigenkapital

=

Fremdkapital

χ 100

=

Anlagevermögen

χ 100

(Material + Waren)

189.495

χ 100

200.402

58.490

χ 100

4.226

χ 100 =

105,76%

χ 100 =

17,65%

χ 100 =

0,39%

1.078.918

= unfertige Erzeugnisse χ 100 Betriebsleistung

Umsatz

48,60%

331.407

Betriebsleistung

Forderungen

χ 100 =

189.495

Umlaufvermögen

Vermögensentwicklung =

15,00%

389.897

Eigenkapital

Vermögensstruktur

χ 100 =

389.897

Gesamtkapital

Verschuldungsgrad

58.490

χ 100 = 1.078.918

χ 100

199.994 1.051.865

Tabelle 13: Kennzahlen zur Vermögens- und Kapitalstruktur

χ 100 =

19,01%

48

4.1.2 Kennzahlen zur Finanz- und Liquiditätsstruktur Bei der Finanzstruktur werden Aktiv- und Passivseite der Bilanz zueinander in Beziehung gesetzt. Es wird untersucht, wie das Anlagevermögen finanziert wird. Da das Anlagevermögen dazu bestimmt ist, dem Betrieb dauernd zu dienen, sollte es möglichst durch Kapital gedeckt sein, das dem Unternehmen ebenfalls dauernd zur Verfügung steht (Prinzip der Fristenkongruenz). In letzter Konsequenz ist das nur das Eigenkapital. Die Forderung entspricht der sogenannten „Goldenen Bilanzregel", wonach langfristig gebundenes Vermögen durch Eigenkapital gedeckt sein sollte. Deshalb spricht man auch von Anlagendeckung. Reicht das Eigenkapital hierfür nicht aus, so kann auch noch das langfristige Fremdkapital für die Deckung des Anlagevermögens herangezogen werden. Der Quotient der Anlagendeckung II (Deckungsgrad II) muss dann mindestens 100 % betragen, wenn eine volle Deckung durch langfristiges Kapital gewährleistet sein soll. Wenn dieser Wert überschritten wird, spricht das für die finanzielle Stabilität des Unternehmens. Es kann noch ein Teil des Umlaufvermögens finanziert werden. Unter Liquidität versteht man die Fähigkeit, seinen kurzfristigen Zahlungsverpflichtungen termingerecht nachzukommen. Unter Liquiditätsgesichtspunkten lässt sich das Umlaufvermögen einteilen in: •

liquide Mittel 1. Grades:

=

flüssige Mittel - Bargeld - Bank- und Postbankguthaben - Schecks

•

liquide Mittel 2. Grades:

liquide Mittel 1. Grades - Forderungen - Wertpapiere des Umlaufvermögens - Wechsel - geleistete Anzahlungen - Aktive Rechnungsabgrenzung

•

liquide Mittel 3. Grades:

das gesamte Umlaufvermögen

49 Für die Beurteilung von Liquiditätskennzahlen haben sich die folgenden Richtwerte herausgebildet: •

Liquidität 1. Grades: die 1 : 5 Regel (one-to-five-rule), das heißt eine mindestens 20%-ige Deckung des kurzfristigen Fremdkapitals durch flüssige Mittel.

•

Liquidität 2. Grades: die 1 : 1 Regel (quick ratio), nach ihr soll die Liquidität mindestens 100 % erreichen.

•

Liquidität 3. Grades: die 2 : 1 Regel (current ratio bzw. Banker's rule), die Liquidität müsste mindestens zu einer 200 %-igen Deckung des kurzfristigen Fremdkapitals fuhren.

Bei der Analyse der Liquiditätskennziffern ist Vorsicht geboten. Die Bilanz ist nämlich eine Stichtagsrechnung. Die Liquidität ist aber nicht am Stichtag von Bedeutung, sondern vor allem in der näheren und ferneren Zukunft, also für Zeiträume nach dem Bilanzstichtag. Zwar sind in der Bilanz Aktiva und Passiva ausgewiesen, die erst nach dem Stichtag fällig werden, also den nachfolgenden Zeitraum betreffen, jedoch sind die nach dem Stichtag entstehenden Aktiva und Passiva nicht zu ersehen, auch sind die künftigen Einnahmen und Ausgaben unbekannt. Außerdem gibt es noch eine Reihe für die Liquidität wichtiger Faktoren, die aus der Bilanz nicht ersichtlich sind, z.B.: •

zugesagte Kredite,

•

mögliche Kreditaufnahmen,

•

bevorstehende Investitionen.

Indikatoren einer guten Liquidität sind beispielsweise: •

hohe Bankguthaben,

•

ein hoher Bestand von Wertpapieren des Umlaufvermögens,

•

geringe Bankschulden,

•

geringe Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen.

50 Für eine schlechte Liquidität sprechen z.B.: •

geringe Bankguthaben,

•

keine oder geringe Finanzanlagen,

•

hohe Bankschulden,

•

hohe Lieferantenverbindlichkeiten.

In der nachfolgenden Tabelle sind die Formeln zur Berechnung der Kennzahlen zur Finanz- und Liquiditätsstruktur abgebildet. Die Daten zur Berechnung der Kennzahlen basieren auf dem Jahresabschluss des hier dargestellten Unternehmens.

Anlagendeckung I

-

χ 100

Eigenkapital

189.495

χ 100=

323,98%

χ 100=

349,64%

χ 100=

150,82%

χ 100=

51,14%

χ 100=

215,12%

χ 100-

219,57%

58.490

Anlagevermögen (Eigenkapital + langfr. Anlagendeckung II

=

Fremdkapital)

χ 100

58.490

Anlagevermögen Barliquidität

204.503

(DA-

TEV)

flüssige Mittel

χ 100

77.193

kurzfristige Bankverbind51.183

lichkeiten

Liquidität 1. Grades =

flüssige Mittel

χ 100

kurzfristige Verbindlichk.

77.193 150.933

(flüssige Mttel + kurzfr. Liquidität 2. Grades =

Forderungen)

χ 100

150.933

kurzfristige Verbindlichk.

Liquidität 3. Grades =

Umlaufvermögen kurzfristige Verbindlichk.

Tabelle 14: Kennzahlen zur Finanz- und

324.687

χ 100

331.407 150.933

Liquiditätsstruktur

51

4.1.3 Kennzahlen zur Rentabilität Für die Beurteilung einer Unternehmung ist die Ertragslage, und zwar insbesondere die Rentabilität, von großer Bedeutung. Die Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens kann durchaus befriedigend sein, trotzdem kann das Gesamturteil über eine Unternehmung negativ ausfallen, wenn das eingesetzte Kapital keine ausreichende Rendite abwirft. Der Unternehmer investiert sein Kapital, um einen Gewinn zu erwirtschaften. Ob sich der Kapitaleinsatz gelohnt hat, zeigt sich an der erzielten Verzinsung. Die Rentabilität des Eigenkapitals ist dann ausreichend, wenn der normale Zinssatz für langfristig verliehenes plus einer angemessenen Prämie für das übernommene Unternehmerrisiko erzielt wird. Neben dem Eigenkapital wurde auch Fremdkapital fur den Leistungserstellungsprozess eingesetzt. Deswegen ist es sinnvoll, neben der Eigenkapitalrentabilität auch die Gesamtkapitalrentabilität zu errechnen. Für die Berechnung der Gesamtkapitalrentabilität sind dem Gewinn die Fremdkapitalzinsen hinzuzurechnen, weil sie den Gewinn als Aufwand schmälern, aber im Geschäftsjahr erwirtschaftet wurden. Auf den ersten Blick mag es scheinen, dass die Eigenkapitalrentabilität die wichtigere Kennzahl ist, weil es für den Unternehmer zunächst wichtig ist zu wissen, ob das von ihm eingesetzte Kapital eine ausreichende Rendite erwirtschaftet hat. Bei der Berechnung der Rentabilität des Eigenkapitals geht man jedoch von unrealistischen Annahmen aus. Es wird nämlich unterstellt, dass der Gewinn nur unter Einsatz von Eigenkapital erzielt worden ist. In Wirklichkeit konnte der Gewinn aber nur erzielt werden, weil außer dem Eigenkapital auch Fremdkapital eingesetzt wurde. Die Eigenkapitalrentabilität befindet sich in einem Abhängigkeitsverhältnis von der Gesamtkapitalrentabilität. Für eine ausreichende Eigenkapitalrentabilität ist eine ausreichende Gesamtkapitalrentabilität Voraussetzung. Die Rentabilität des Eigenkapitals steigt oder sinkt je nachdem, wie viel und zu welchem Zinssatz Fremdkapital aufgenommen wurde. Dieses Abhängigkeitsverhältnis nennt man „Leverage-Effekt". Eine weitere wichtige Rentabilitätskennzahl ist die Umsatzrentabilität. Diese Kennzahl zeigt, wie viel Prozent der Umsatzerlöse dem Handwerksbetrieb als Gewinn zugeflossen ist oder wie viel Euro von 100 Euro Umsatz Gewinn sind.

52 Aussagen zur Umsatzrentabilität lassen sich nur im Zeitvergleich machen. Des weiteren kann ein Vergleich mit der Umsatzrendite von Wettbewerbern (Konkurrenten) aufschlussreich sein. Die Gesamtkapitalrentabilität wird bestimmt durch die Umsatzrentabilität und den Kapitalumschlag. Eine geringe Umsatzrentabilität kann durch einen hohen Kapitalumschlag ausgeglichen werden, d.h. eine bestimmte Gesamtkapitalrentabilität in Prozent (Isorendite) kann bei einer niedrigen Umsatzrentabilität durch die Erhöhung des Kapitalumschlags erreicht werden. Umgekehrt muss bei einem geringen Kapitalumschlag eine entsprechend höhere Umsatzrentabilität erreicht werden, um die gleiche Gesamtkapitalrentabilität zu erwirtschaften. In der nachfolgenden Tabelle werden die Formeln der Rentabilitätskennzahlen sowie die Ermittlung der Kennzahlen am Beispiel des hier betroffenen Unternehmens dargestellt.

(Gewinn ./. kalkulatorische χ 100 Kosten) Eigenkapital

53.323 χ 100 = 28,14% 189.495

Gesamtkapitalrentabili(Gewinn ./. Kalk. Kosten + χ 100 tät = Fremdk.-Zins) Gesamtkapital

59.393 χ 100 = 15,23% 389.897

Eigenkapitalrentabilität =

Umsatzrentabilität

=

Kapitalumschlag

=

(Gewinn ./. Kalk. Kosten + χ 100 Fremdk.-Zins) Betriebsleistung

59.393 χ 100 = 1.078.918

Betriebsleistung

1.078.918

Gesamtkapital

389.897

Tabelle 15: Kennzahlen zur Rentabilität

5,50%

2,77

53

4.1.4 Der Cash-Flow Der Cash-Flow beinhaltet den Kassenzufluss. Zum Cash-Flow zählen der Jahresüberschuss und alle nicht ausgabewirksamen Aufwendungen eines Geschäftsjahres, wie z.B. Abschreibungen und Zuführungen zu langfristigen Rückstellungen. Diese Mittel stehen dem Handwerksbetrieb als längerfristige Finanzierungsmittel zinslos zur Verfugung. Der Cash-Flow ist also ein Maßstab dafür, inwieweit der Handwerksbetrieb aus eigener Kraft in der Lage ist, Schulden zu tilgen, zu investieren oder Gewinne auszuschütten. Der Cash-Flow ist eine Kennzahl, die helfen soll, die wahre Ertrags- und Finanzkraft eines Betriebes zu ermitteln. Dabei geht man von der Überlegung aus, dass der Jahresüberschuss - wegen zahlreicher legaler bilanzpolitischer Handlungsspielräume10 nicht das tatsächliche Ergebnis beinhaltet. Der Cash-Flow lässt sich wie hier vereinfacht darstellen. Eine Aussage zur absoluten Höhe des Cash-Flow ist nur schwer möglich. Betrachtet man die Entwicklung über mehrere Jahre, ist immerhin eine Tendenz erkennbar. Eine bessere Aussage über die Ertragskraft des Betriebes erhält man, wenn der Cash-Flow auf die Betriebsleistung (Umsatz) bezogen wird. Man spricht dann von der Cash-Flow-Rate. Diese Kennzahl gibt an, wie viel Prozent der Cash-Flow, bezogen auf die Betriebsleistung (Umsatz), ausmacht.

Gewinn

103936,08

+ Abschreibungen lt. G + V

30848,38

= Cash-Flow I

134784,46

+ Fremdkapitalzinsen

6069,70

= Cash-Flow II Cash-Flow I i - R a t e

140854,16 =

Cash-Flow II

χ 100

Betriebsleistung

140.854

χ 100

=

13,06%

1.078.918

Tabelle 16: Kennzahlen zum Cash-Flow

10

Vgl.

hierzu

Schorlemer,

G./Posluschny,

P.:

Entscheidungsorientierte

praxisorientierte Darstellung mit IAS, Wiesbaden 2001, S. 311 ff.

Bilanzpolitik.

Eine

54

4.1.5 Kennzahlen zur Produktivität Die Ermittlung von Kennzahlen zur Produktivität hat in einem Handwerksbetrieb die Aufgabe, die Leistung des Betriebes im Verhältnis zu der eingesetzten Ressource Personal zu setzen. Hierdurch können in einem Zeit- und Branchenvergleich Unwirtschaftlichkeiten aufgedeckt werden. Als eine fur Handwerksbetriebe sehr wertvolle Kennzahl hat sich der WPK-Wert erwiesen. Bei der Ermittlung dieser Kennzahl wird die erzielte Wertschöpfung (Betriebsleistung minus Materialaufwand und Fremdleistungen) zu den angefallenen Personalkosten ins Verhältnis gesetzt. Die Berechnung dieses Wertes bietet die Möglichkeit, Auswirkungen im Personal- und Materialbereich auf den Leistungsstand des Betriebes zu beurteilen. Zielsetzung des Handwerkbetriebes sollte sein, möglichst steigende Werte im Zeitablauf zu erreichen. Des weiteren sind für einen Handwerksbetrieb Wertschöpfungskennziffern bezogen auf die Zahl der Beschäftigten sowie auf die Zahl der verbrauchten produktiven Stunden interessant, da hierdurch der Leistungsstand des Produktionsfaktors Arbeit beurteilt werden kann. Weniger aussagefähig sind die Kennziffern Gewinn je Beschäftigtem und Betriebsleistung je Beschäftigtem, da der Gewinn sowie die Betriebsleistung des Handwerkbetriebes nicht nur von der Leistung der Mitarbeiter abhängig sind, sondern von einer Vielzahl von Faktoren beeinflusst werden. Gewi® je Beschäftigtem

Gewinn Beschäftigte

103.936 21,3

4.880

Betr.lstg. je Beschäftigtem

Betriebsleistung

50.653

Beschäftige

1.078.918 21,3

Wertschöpfung, je Beschäft

=

Wertschöpfung Beschäftigte

662.173 21,3

31.088

Wertschöpfg. je prod. Std.

=

Wertschöpfung produktive Stunden

662.173 25.775

25,69

662.173 387.723

1,71

WPK-Wert Tabelle 17: Kennzahlen zur

Wertschöpfung Personaleinsatz Produktivität

55

4.1.6 Umschlagskennzahlen Umschlagskennzahlen geben Auskunft über die Dauer der Kapitalbindung im Bereich des Umlaufvermögens sowie die Kreditdauer im Bereich der kurzfristigen Verbindlichkeiten. Die Lagerhaltung eines Handwerkbetriebes muss so hoch sein, dass keine Produktionsstörungen auftreten. Andererseits soll der Lagerdurchlauf im Hinblick auf die Kapitalbindung und die Lagerkosten möglichst kurz sein. Die Lagerumschlagshäufigkeit der Vorräte errechnet sich aus dem Verhältnis vom Materialverbrauch (wertmäßig: Materialaufwand) zum Durchschnittsbestand der Materialvorräte. Sie gibt an, wie oft in einem Jahr der durchschnittliche Lagerbestand erneuert wurde, d.h. verbraucht und ersetzt wurde. Die durchschnittliche Lagerdauer ergibt sich, indem man 360 Tage durch die Lagerumschlagshäufigkeit dividiert. Sie gibt an, wie viele Tage das Material vom Eingang bis zum Verbrauch durchschnittlich im Lager verweilt. Die Umschlagshäufigkeit der Debitoren (Forderungen) ergibt sich aus dem Verhältnis der Umsatzerlöse zum durchschnittlichen Forderungsbestand. Werden 360 Tage durch den Debitorenumschlag dividiert, erhält man die Debitorendauer. Diese Kennzahl gibt Auskunft über das durchschnittliche Zahlungsziel, das die Kunden in Anspruch nehmen. Ein hoher Debitorenumschlag und damit verbunden kurze Kundenkreditzeiträume senken die Zinsbelastung und verbessern die Liquidität. Ergibt der Zeit- und Branchenvergleich eine zu geringe Umschlagshäufigkeit der Forderungen, sollte versucht werden, diese durch Gewährung von Skonti, durch Setzung kürzerer Zahlungsziele oder durch ein effizienteres Mahnwesen zu verbessern.

56 Analog der Berechnung der Debitorenumschlagshäufigkeit wird die Umschlagshäufigkeit der Kreditoren (Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen) ermittelt. Der Kreditorenumschlag ergibt sich aus dem Verhältnis der Summe der Lieferantenrechnungen zum durchschnittlichen Kreditorenbestand. Werden 360 Tage durch den Kreditorenumschlag dividiert, erhält man die Kreditorendauer. Diese Kennzahl gibt Auskunft über das durchschnittliche Zahlungsziel, das wir als Handwerksbetrieb gegenüber unseren Lieferanten in Anspruch nehmen. Die folgende Tabelle veranschaulicht die Berechnung der Umschlagskennzahlen am Beispiel des hier dargestellten Handwerksbetriebes.

Lagerumschlag

Lagerdauer

Debitorenumschlag

Debitorendauer

=

371.930

durchschnittlicher Materialbestand

4.226

360 Tage

360

Lagerumschlag

88

Umsatz

1.051.865

durchschn. Bestand all Kundenforderungen

199.994

360 Tage

360

Debitorenumschlag

5,26

=

=

=

Kreditorenumschlag =

Kreditorendauer

Materialverbrauch

durchschn. Lieferantenverbindlichkeiten

70.644

360 Tage

360

Kreditorenumschlag

4,25

Tabelle 18: Umschlagskennzahlen

88

j j

4,09

=

5,26

m>

68,45

4,25

Rechnungseingang Lieferanten

=

=

84,7728

57

4.2 Jahresabschlusskennzahlen Die Abbildung der Jahresabschlusskennzahlen dient der Durchführung eines innerbetrieblichen Zeitvergleichs. Beim innerbetrieblichen Zeitvergleich werden die IstKennzahlen des Berichtsjahres mit früheren Perioden verglichen. Der in der Praxis weitverbreitete Zeitvergleich fuhrt zur Aufdeckung von Abweichungen, deren Ursachen aus der Systematik des Zeitvergleichs nicht zu erkennen sind. Trotzdem ist der Zeitvergleich als zusätzliches Instrument der Abweichungsanalyse sinnvoll, denn es dürfte bei größeren Abweichungen sicherlich gelingen, die Ursachen aufzudecken und damit unter Umständen UnWirtschaftlichkeiten zu erkennen. Zeitreihe Dimension 1. Eigenkapitalanteil 2. Anlagendeckung I 3. Anlagendeckung II 4. Liquidität 1. Grades 5. Liquidität 2. Grades 6. Liquidität 3. Grades 7. Eigenkapitalrentabilität 8. Gesamtkapitalrentabilität 9. Umsatzrentabilität

% % % % % % % % %

10. Kapitalumschlag

X

11. Cash-Flow I

T€

12. Cash-Flow II

T€

13. Cash-Flow Ii-Rate

%

14. Lagerumschlag 15. Lagerdauer 16. Debitorenumschlag 17. Debitorendauer

X Tg. X

18. Kreditorenumschlag

Tg. X

19. Kreditorendauer

Tg.

20. Materialeinsatz-Quote 21. Personalkosten-Quote 22. WPK-Wert

% % abs.

Tabelle 19: Zusammenfassung der Jahresabschlusskennzahlen

58

4.3 Zeitreihenanalyse der Kennzahlen Die Zeitreihenanalyse der Kennzahlen hat die Aufgabe, die Ist-Kennzahlen mit dem Branchendurchschnitt zu vergleichen (Betriebsvergleich). Beim Betriebsvergleich (zwischenbetrieblicher Vergleich) werden Ist-Kennzahlen des eigenen Betriebes mit denen eines anderen Betriebes oder mit Durchschnittswerten der Branche (z.B. Umsatzrentabilität) verglichen. Der Betriebsvergleich ist skeptisch zu beurteilen, denn eine Vergleichbarkeit zwischen dem eigenen Betrieb und dem Branchendurchschnitt ist i.d.R. nicht gegeben. Zudem fehlt auch hier wie beim Zeitvergleich der Maßstab der Wirtschaftlichkeit. Man kann lediglich feststellen, ob der eigene Betrieb besser oder schlechter liegt als der Durchschnitt. Trotzdem sollte der Handwerksbetrieb einen Betriebsvergleich durchzufuhren, wodurch unter Umständen die Ursachen von erheblichen Abweichungen vom Durchschnitt aufgedeckt werden können. Insbesondere dann, wenn der Betriebsvergleich - wie hier dargestellt - mit einem Zeitvergleich kombiniert wird. Dadurch wird es dem Handwerksbetrieb ermöglicht, Entwicklungstendenzen des eigenen Betriebes im Verhältnis zum Branchendurchschnitt zu erkennen und damit zugleich die Problemfelder des eigenen Betriebes zu lokalisieren. Jahr

1. Jahr 2. Jahr

Gesamtkapital

Betrieb

Umsatz

Branchendurchschnitt Betrieb

Betriebswirtschaftlicher

Branchendurchschnitt Betrieb

Gewinn Fremdkapitalzinsen

Branchendurchschnitt Betrieb

Umsatzrentabilität

Branchendurchschnitt Betrieb

Kapitalumschlag

Branchendurchschnitt Betrieb

Gesamtkapitalrentabilität

Branchendurchschnitt Betrieb Branchendurchschnitt

Tabelle 20: Zeitreihenanalyse der Kennzahlen

3. Jahr

Tendenz

[ —

[

59

4.4 Wertschöpfung

4.4.1 Bestimmung der erzielten Wertschöpfung Die Wertschöpfungsrechnung ist eine sehr einfache Methode der Erfolgsbewertung und -planung. Als Basiswert wird die erzielte Ist-Wertschöpfimg aus den Zahlen des abgeschlossenen Wirtschaftsjahres ermittelt, indem von der Betriebsleistung der Materialeinsatz und die Fremdleistungen subtrahiert werden. Ausgehend von der IstWertschöpfung werden der Gewinn, der Betriebswirtschaftliche Gewinn und die Wertschöpfung pro direkt verrechenbare Stunde ermittelt. Diese Kennzahlen können auch monatlich aktualisiert werden, da die in der Praxis monatlich erstellten Betriebswirtschaftlichen Auswertungen (BWA's) die Betriebsleistung, den Materialeinsatz, die Fremdleistungen, den Personalaufwand und die Sonstigen Aufwendungen ausweisen. Diese Positionen sind jedoch eventuell durch zeitliche Vor- und Nachverteilungen zu korrigieren. Bei der Ermittlung des Betriebswirtschaftlichen Gewinns sind immer die kalkulatorischen Kosten zu berücksichtigen. Insbesondere der kalkulatorische Unternehmerlohn ist bei Einzelunternehmen oder Personengesellschaften anzusetzen.

Umsatz (Betriebsleistung) ./. Materialeinsatz, Fremdleistungen

€/Jahr 1.076.768 416.744

.= Wertschöpfung

660.024

./. Personalaufwand ./. Sonstige Aufwendungen

387.723 215.489

100,0% 38,7% 61,3% 36,0% 20,0%

= Gewinn

56.812

./'. Kalkulatorische Kosten

50.613

5,3% 4,7%

6.199

0,6%

= Betriebswirtschaftlicher Gewinn Wertschöpfung direkt verrechenbare Stunden/Jahr = erzielte Wertschöpfung/Stunde

Tabelle 21: Ermittlung der erzielten Wertschöpfung

660.024 €/Jahr 25.775 Std./Jahr 25,61 6/Std.

60

4.4.2 Bestimmung der erforderlichen Wertschöpfung Zur Bestimmung der zukünftig erforderlichen Wertschöpfung müssen die erwarteten Kostenveränderungen abgeschätzt und die voraussichtlich zur Verfügung stehenden verrechenbaren produktiven Stunden hochgerechnet werden. Des weiteren ist eine angemessene und hinsichtlich der Marktbedingungen realistische Gewinnsteigerung festzulegen. Die Daten sind in die dafür vorgesehenen Zellen der Tabelle einzugeben; die erforderliche Wertschöpfung pro verrechenbare Stunde sowie die Sollwertschöpfung werden automatisch in der Excel-Tabelle errechnet.

Annahmen zur vorausschauenden Planung

Personalaufwand

„+"/„-„

zusätzliche Auszubildende Veränderung der sonstigen Aufwendungen um

„+" / „-„

36/Jahr

Veränderung der direkt verrechenbaren Stunden um „+" / „-,,

3Std./Jahr

Vorgesehene Gewinnsteigerung

3 6/Jahr

€/Jahr Gewinnziel

71.812

+ sonstige Aufwendungen

222.289

+ Personalaufwand

411.055

= Soll-Wertschöpfung

705.156 6/Jahr

direkt verrechenbare Stunden/Jahr

25.975 Std./Jahr 27,15 e/std.

erforderliche Wertschöpfung/Stunde

Tabelle 22: Bestimmung der erforderlichen

Wertschöpfung

61

4.4.3 Prüfung der „Wirtschaftlichkeit" von Aufträgen anhand der Wertschöpfung In Handwerksbetrieben werden in der Regel je nach Auftrag unterschiedliche Fertigungs- und/oder Dienstleistungen erbracht, d.h. es herrscht eine Auftragsfertigung mit jeweils unterschiedlichen Leistungsbündeln vor. Die Aufträge verursachen nicht nur unterschiedliche Kosten, auch die Gewinnträchtigkeit kann erheblich variieren. Eine Möglichkeit, die Aufträge nach der Gewinnträchtigkeit in eine Rangfolge zu bringen, bietet die Wertschöpfung je Stunde. Ausgegangen wird von einer knappen Kapazität. Vor diesem Hintergrund sind die Aufträge mit der ,Zusatzinformation' „Wertschöpfung je Stunde" in eine sinnvolle Reihenfolge zu bringen. Der Auftrag mit der höchsten Wertschöpfimg je Stunde erhält Rang 1, der mit der niedrigsten Wertschöpfung je Stunde den letzten Rang. Dabei sollte auch über die Weitergabe von Aufträgen an Nachunternehmer nachgedacht werden.

Auftrag

Umsatz

Material

Wert-

Fremdleistung schöpfung

Fertigungs-

Wert-

stunden

schöpfung

Rang

je Stunde

.3 I di |

Ij

14.247

3

8.717

1

8.162

4

9.995

Ί #NV #NV #NV #NV #NV #NV

Wertschöpfung

41.121

500

82,24

Tabelle 23: Wirtschaftlichkeitsprüfung von Aufträgen mit Hilfe der Wertschöpfung

62

4.5 Deckungsbeitragsrechnung

4.5.1 Grundschema der Deckungsbeitragsrechnung Das Grundrechenschema der Deckungsbeitragsrechnung lautet: Deckungsbeitrag = Erlöse - variable Kosten Spaltet man für dieses Rechenschema die gesamten Kosten in fixe und variable Kosten auf, dann ist man bei der Grenzkostenrechnung angelangt, die wegen ihrer 'amerikanischen Väter' auch als direct costing bezeichnet wird. In Abhängigkeit davon, wie die Restkosten behandelt werden, lassen sich unterscheiden: • Einstufige Deckungsbeitragsrechnung • Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

4.5.2 Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung ist geradezu genial einfach. Der Deckungsbeitrag je Kostenträger (je Stück) wird wie folgt ermittelt:

Ρ

Preis/Umsatz je Stück bzw. Kostenträger

J.br

variable Stückkosten

= db

Deckungsbeitrag pro Stück

Der Deckungsbeitrag je Kostenträger muss nun seinen Beitrag zur Deckung der Fixkosten leisten. Die Summe der Deckungsbeiträge je Produkt wird dabei als DB bezeichnet. Die nachfolgende Abbildung veranschaulicht die Grundlage der Denkweise von Teilkostenrechnern (Deckungsbeitragsrechnung ist eine Form der Teilkostenrechnung).

63

Ein Gewinn kann somit erst entstehen, wenn der Fixkostenblock durch Deckungsbeiträge gedeckt ist. Demnach kann in begründeten Fällen bei einzelnen Produkten auf Deckungsbeiträge verzichtet werden, d. h. die variablen Stückkosten bilden stets die (kurzfristige) Preisuntergrenze. Bei relativ niedrigen Preisen für Zusatzgeschäfte, die bei Unterbeschäftigung sinnvoll sein können, ergibt sich jedoch die Gefahr, dass auch der Markt für die meist kostendeckenden Basisgeschäfte ruiniert wird. Vorübergehend kann auch daran gedacht werden, auf die Deckung eines Teils oder aller nicht ausgabenwirksamen Kosten (z.B. für kalkulatorische Abschreibung) zu verzichten. Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung berechnet die Beiträge der Produkte / Dienstleistungen zur Deckung des Fixkostenblocks.

64

4.5.2.1 Die Berechnung absoluter Deckungsbeiträge Wird die Deckungsbeitragsrechnung auf ein einzelnes Stück (Kostenträger) bezogen, gibt der Deckungsbeitrag an, mit welchem Beitrag dieses Stück an der Abdeckung der fixen Kosten beteiligt ist. Zieht man von den Gesamterlösen eines Angebotsbereiches (z.B. Werkstatt) die variablen Kosten ab, ergibt sich der Deckungsbeitrag dieses Angebotsbereiches. In Höhe des Deckungsbeitrages ist der Angebotsbereich an der Deckung der noch nicht verrechneten Fixkosten beteiligt. Je höher der Deckungsbeitrag dieses Angebotsbereiches, desto wichtiger ist dieser Angebotsbereich für das Gesamtergebnis. Jedoch ist zu beachten, dass diese einfache Form der Deckungsbeitragsrechnung keine Auskunft darüber geben kann, mit welchem Gewinn- bzw. Verlustanteil die einzelnen Angebotsbereiche am Betriebsergebnis beteiligt sind. Denn es werden ja „nur" die Deckungsbeiträge ermittelt. Die Berechnung der (absoluten) Stückdeckungsbeiträge und der Deckungsbeiträge der Angebotsbereiche ist sozusagen nur die Ouvertüre. Nun muss und möchte jeder Handwerksbetrieb noch das Betriebsergebnis kennen.

4.5.2.2 Die Berechnung des Betriebsergebnisses Das Betriebsergebnis lässt sich über folgendes Grundrechenschema ermitteln: Summe der Deckungsbeiträge der einzelnen Leistungen/Angebotsbereiche ./. unaufgeteilter Fixkostenblock = Betriebsergebnis (Gewinn / Verlust) Abbildung 3: Grundschema zur Berechnung des

Betriebsergebnisses

Die Berechnung des Betriebsergebnisses wird an einem Beispiel mit drei verschiedenen Leistungen verdeutlicht. Statt einzelner Leistungen ist es auch möglich, Artikel, Artikel- bzw. Warengruppen als Grundlage zur Berechnung des Betriebsergebnisses zu nehmen.

65

Ist-Zahlen:

Leistung X Leistung Y Leistung Ζ

Stückpreis

12,54 €

5,91 €

5,48 €

./. variable Stückkosten

7,00 €

4,40 e

3,60 €

- Stückdeckungsbeitrag

5,54 €

1,51 €

1,88 6

Absatzmenge

30.000

20.000

35.000

166.200 €

30.200 e

Gesamt-DB je Leistungsbereich:

65.800 € 262.200 €

./.K(fix)

312.055 €

= Betriebsergebnis

-49.855 €

Tabelle 24: Ermittlung des

Betriebsergebnisses

Das Betriebsergebnis weist einen Verlust in Höhe von 49.855,00 € aus. Zwar erreichen die einzelnen Kostenträger (Leistungen) Stückdeckungsbeiträge von 5,54 € bei Leistung X, 1,51 € bei Leistung Y und 1,88 € bei Leistung Z. Aber der Gesamtdeckungsbeitrag in Höhe von 262.200 € (166.200 + 30.200 + 65.800) ist nicht in der Lage, die Fixkosten in Höhe von 312.055 € zu decken. Gegen die einstufige Deckungsbeitragsrechnung lässt sich vorbringen, dass die gesamten Fixkosten als Block behandelt werden. Dieses ist in manchen Fällen zu global, was dazu gefuhrt hat, die Fixkosten aufzuspalten und stufenweise zu verrechnen, um so zu einer modifizierten Vollkostenrechnung zu kommen.

4.5.3 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Bei diesem auch als Fixkostendeckungsrechnung bezeichneten Verfahren erfolgt für jeweils eine Bezugsgröße (etwa Leistungen, Produkte, Warengruppen, Angebotsbereiche, Nielsen-Gebiete oder Kunden) eine Spaltung des Fixkostenblocks in jeweils mehrere Schichten. Die nachfolgende Abbildung veranschaulicht die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung bezogen auf Produkte.

66

Abbildung 4: Mehrstufige

Deckungsbeitragsrechnung

Zunächst erscheint die Durchführung der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung problemlos. Allerdings hat dieses Verfahren, in einem anderen Gewand, die gleichen Probleme zu bewältigen wie die Vollkostenrechnung, denn es müssen Fixkosten den entsprechenden Bezugsgrößen (hier: Produkten) zugerechnet werden. Wie soll man denn Fixkosten zurechnen, die oft Gemeinkosten sind und daher schon aus ihrer Wesensart heraus dem einzelnen Produkt nicht oder nicht ohne Willkür zugerechnet werden können. Genau an diesem Punkt liegt in der Praxis 'der Hase im Pfeffer'.

4.5.4 Bestimmung des erzielten Deckungsbeitrages Für Handwerksbetriebe ist es i.d.R. ausreichend, die einstufige Deckungsbeitragsrechnung durchzufuhren, um entscheidungsrelevante Informationen zu generieren. Daher kommt hier die in der Praxis relativ einfach durchzuführende einstufige Deckungsbeitragsrechnung zur Anwendung. In der folgenden Tabelle wird am Beispiel des hier dargestellten Handwerkbetriebes die Ermittlung des erzielten Deckungsbeitrages veranschaulicht. Ausgehend vom letzten Jahresabschluss werden der Gesamtdeckungsbeitrag, der Gewinn, der Betriebswirtschaftliche Gewinn und der erzielte Deckungsbeitrag je verrechnete Stunde ermittelt.

67

e/Jahr Umsatz (Betriebsleistung)

1.076.768

100,0%

Materialeinsatz, Fremdleistangen

416.744

38,7%

Fertigungslohn

293.593

27,3%

= Deckungsbeitrag

366.431

34,0%

94.130

8,7%

215.489

20,0%

= Gewinn

56.812

5,3%

./. Kalkulatorische Kosten

50.613

4,7%

6.199

0,6%

./. variable Kosten

710.337 Κ var.

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= Betriebswirtschaftlicher Gewinn

Deckungsbeitrag : direkt verrechenbare Stunden/Jahr = erzielter Deckungsbeitrag/Stunde

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366.431 €/Jahr 25.775 Std./Jahr 14,22 €/Std.

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81

6 Kalkulationen

6.1 Betriebsabrechnungsbogen (BAB) Die kostenrechnerische Arbeit der Kostenstellenrechnung besteht darin, die nach Arten gegliederten Kosten auf die Betriebsbereiche zu verteilen, in denen sie angefallen sind. Mit der Einrichtung einer Kostenstellenrechnung soll die Geschäftsführung des Handwerkbetriebes vor allem in die Lage versetzt werden, eine Kostenkontrolle an den Stellen durchzuführen, an denen die Kosten entstehen und zu beeinflussen sind. Der Betriebsabrechnungsbogen hat allgemein formuliert folgende Aufgaben: •

Verteilung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen nach dem Verursachungsprinzip

•

Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung

•

Bildung von Kalkulationssätzen (Ist-Zuschlagssätze)

•

Kostenkontrolle (Gemeinkostenkontrolle)

Es werden nur Gemeinkosten im BAB verrechnet, denn die Einzelkosten können den Kostenträgern verursachungsgemäß zugerechnet werden. Bei der Kostenstellenrechnung geht es darum, die Kosten, die nicht direkt den Kostenträgern (Produkte/Dienstleistungen) zugerechnet werden können, hilfsweise in eine Art 'kostenrechnerische Mischmaschine' zu gießen. Damit verbunden ist die Hoffnung, dass Kosten, die einem Kostenträger nicht direkt zurechenbar sind (Kostenträgergemeinkosten), doch 'irgendwie' später auf die Kostenträger verteilt werden können. Diese 'Verteilungs- oder Mischmaschine' ist der Betriebsabrechnungsbogen (BAB). Er fungiert als Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der Kostenträgerechnung (Kalkulation). Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht dies:

82

Abbildung 6: BAB als Bindeglied zwischen Kostenarten- und

Kostenträgerrechnung

Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) ist ein Verteilungsmechanismus, mit dem Gemeinkosten über Zuschlagssätze auf die Produkte verteilt werden sollen. Um einen Betriebsabrechnungsbogen (BAB) erstellen zu können, muss der Handwerksbetrieb in selbständige Abrechnungseinheiten unterteilt werden, sogenannte Kostenstellen. Es haben sich zwei Grundsätze für die Einteilung eines Handwerkbetriebes in Kostenstellen herausgebildet:

83

•

Jede Kostenstelle soll ein selbständiger Verantwortungsbereich sein, damit Kompetenzüberschneidungen vermieden werden.

•

Es sollen möglichst genaue Maßgrößen der Kostenverursachung existieren, um eine fehlerhafte Kostenkontrolle zu vermeiden.

Diese zwei Grundsätze lassen sich bei dem betroffenen Handwerksbetrieb nur teilweise gleichzeitig realisieren. Aufgrund des Produktionsprogramms und -Verfahrens sind die Bezugsgrößen im Fertigungsbereich sachlogisch vorgegeben, die einer Kostenstellenbildung nach Verantwortungsbereichen entgegenstehen. Die Unterteilung des Fertigungsbereiches analog des Produktionsprogramms und -Verfahrens ist zwar differenzierter als die verantwortungsgemäße Gliederung, widerspricht aber aufgrund der geringen Betriebsgröße dem Gebot der Wirtschaftlichkeit. Es ist bei dem hier betroffenen Handwerksbetrieb zweckmäßig, die Unterteilung des Betriebes in Kostenstellen analog der Verantwortungsbereiche vorzunehmen, weil neben dem Gebot der Wirtschaftlichkeit hierdurch dem Prinzip der Übereinstimmung von Aufgabe, Kompetenz und Verantwortung weitgehend entsprochen wird. Damit korrespondiert zugleich eine Verstärkung des Kostenbewusstseins der Mitarbeiter. Zudem kann mit dem Kostenverantwortlichen ein Kostenstellenbudget vereinbart werden. Das ist dann schon ein erster Schritt in Richtung Kostenmanagement. Es wurden folgende Kostenstellen eingerichtet: Kostenstelle:

Bezeichnung:

Kostenstelle 1:

Werkstatt

Kostenstelle 2:

Montage

Kostenstelle 3:

Kundendienst

Kostenstelle 4:

Verwaltung + Vertrieb (V + V)

Kostenstelle 5:

Material

Kostenstelle 6:

Handel

Kostenstelle 7:

Fremdleistung

Tabelle 33: Bildung von

Kostenstellen

84 Nach der Art der Abrechnung müssen die Kostenstellen in Hauptkostenstellen und Hilfskostenstellen unterteilt werden. Im vorliegenden Kostenstellenplan sind alle Kostenstellen außer der Kostenstelle Verwaltung und Vertrieb Hauptkostenstellen. Die Kostenstelle Verwaltung und Vertrieb ist im hier vorliegendem Fall eine Hilfskostenstelle. Hilfskostenstellen geben ihre Leistungen im Unterschied zu Hauptkostenstellen nicht unmittelbar an die betrieblichen Produkte und Dienstleistungen, sondern als innerbetriebliche Leistungen an andere Kostenstellen ab. Aus der Unterscheidung in Haupt- und Hilfskostenstellen folgt, dass die Hilfskostenstellen mit Verteilungsschlüsseln oder mit Verrechnungssätzen für innerbetriebliche Leistungen auf die Hauptkostenstellen umgelegt werden müssen. Die Hauptkostenstellen werden mit Kalkulationssätzen (Zuschlagssätzen) für die Absatzleistungen des Betriebes abgerechnet. Die Arbeitsschritte zur Erstellung des BAB lassen sich wie folgt skizzieren: Es werden zunächst die primären Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung sowie kalkulatorische Wagnisse, Zinsen, Abschreibungen und Unternehmerlohn in die linke Spalte des BAB übernommen, wobei analog der betriebswirtschaftlichen Auswertung des Steuerberaters die unterschiedlichen Kosten zu Kostenarten zusammengefasst werden. Eine Vor- und Nachverteilung der Kosten wurde hier nicht vorgenommen, weil dazu jeder einzelne Kostenbeleg auf seine periodengemäße Verursachung hin überprüft werden müsste. Kostenbelege, die andere oder mehrere Abrechnungsperioden betreffen, müssten dann vor- und/oder nachverteilt werden. Dies würde die Genauigkeit der Kostenarten- und Kostenstellenrechnung zwar erhöhen, ist aber aufgrund des hohen zeitlichen Aufwandes insbesondere dann nicht wirtschaftlich, wenn die Kostenartenund Kostenstellenrechnung langfristig durchgeführt wird, da sich dann eventuell zeitlich nicht verursachungsgerechte Zuordnungen ausgleichen. Die Summen der einzelnen Kostenarten werden auf die einzelnen Hilfs- und Hauptkostenstellen verteilt, die diese Gemeinkosten verursacht haben. Im vorliegenden Fall wurde nur eine Hilfskostenstelle eingerichtet, und zwar die Kostenstelle Verwaltung und Vertrieb. Diese Kostenstelle gibt ihre Leistungen an andere Hauptkostenstellen ab.

85 Die Verteilung der Gemeinkosten auf die Hauptkosten- und Hilfskostenstellen erfolgt nach Verteilungsschlüsseln. Eine Aufnahme der Verteilungsschlüssel in den BAB ist zwar nicht zwingend, bietet aber den Verteil, dass die Verteilung im BAB leicht nachvollziehbar ist. Als nächstes muss die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (IBLV) erfolgen, d.h. die Umlage der Gemeinkosten der Hilfskostenstellen auf jene Hauptkostenstellen, die die Leistungen empfangen haben. Nach Abschluss der Verteilung ist für jede Hauptkostenstelle die Summe der gesamten Gemeinkosten ersichtlich. An dieser Stelle wird eine Rechenkontrolle durchgeführt. Die Summe der gesamten Gemeinkosten aller Hauptkostenstellen muss gleich der Summe aller primären Gemeinkosten sein, die zu Beginn in der Kostenartenrechnung ermittelt wurde. In einem nächsten Schritt werden Kalkulationssätze ermittelt. Sie werden benötigt, um die Gemeinkosten der einzelnen Kostenstellen verursachungsgerecht auf jene Kostenträger zu verteilen, die diese Kostenstellen beansprucht haben.

6.1.1 Probleme der Erstellung eines Betriebsabrechnungsbogens (BAB)

6.1.1.1

Das Problem der verursachungsgerechten Verteilung der primären Gemeinkosten

Das Problem der Verteilung der primären Gemeinkosten im BAB besteht darin, dass nicht immer ohne weiteres erkennbar ist, welche Kostenstelle in welcher Höhe die Kosten verursacht hat. Man muss dann eine indirekte Verteilung mit Hilfe von Umlageschlüsseln vornehmen. Die Genauigkeit der Kostenrechnung hängt wesentlich von der richtigen Wahl der Kostenschlüssel ab, d.h. die Wahl der Bezugsgrößen muss nach dem Prinzip der Kostenverursachung vorgenommen werden. In dem hier betroffenen Handwerksbetrieb sind folgende Verteilungsgrundlagen zur Anwendung gekommen:

86 Kostenart

Verteilungsgrundlagen

Gehälter

Gehaltslisten

Personalzusatzkosten

Gehaltslisten, Lohnlisten, Zeiterfassungsbögen

Abschreibungen

Wert des Anlagevermögens

Hilfsstoffe

Entnahmescheine

Miete

qm der Kostenstellen

Gas, Strom, Wasser

qm der Kostenstellen

Grundstücksaufwand

qm der Kostenstellen

Versicherungen, Beiträge

Schätzung

Instandhaltung BGA

direkte Zuordnung der anfordernden Kostenst.

Fahrzeugkosten

Laufleistung

Werbekosten

90 % V + V, 10 % Handel

Kosten der Warenabgabe

direkte Zuordnung zur Kostenstelle V + V

Bürokosten

Schätzung: 65 % V + V, 10 % Material, 22 % Handel, 3 % Fremdleistungen

Beratung, Buchführung

Schätzung: 80 % V + V, 5 % Material, 15 % Handel

Mieten für Einrichtungen

direkte Zuordnung der anfordernden Kostenst.

Werkzeuge, Kleingeräte

direkte Zuordnung der anfordernden Kostenst.

sonstiger Betriebsbedarf

direkte Zuordnung der anfordernden Kostenst.

Zinsen

Wert des Anlagevermögens

Gewerbesteuer

Schätzung: 57 % V + V, 35 % Material, 8 % Handel

kalkulatorische Wagnisse

direkte Zuordnung zur Kostenstelle V + V

kalkulatorische Zinsen

Wert des Anlagevermögens

kalkul. Unternehmerlohn

Verwendung der Arbeitszeit

Betriebswirtschaft!. Gewinn

direkte Zuordnung zur Kostenstelle V + V

Tabelle 34: Verteilungsgrundlagen der Gemeinkosten

6.1.1.2 Das Problem der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung ist notwendig, weil der Betrieb neben seinen Absatzleistungen auch Leistungen erstellt, die er selbst auch wieder verbraucht. Da die innerbetrieblichen Leistungen in der Periode ihrer Erstellung auch verbraucht werden, muss eine sofortige Verrechnung zwischen der leistenden und den empfangenden Kostenstellen im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung stattfinden.

87

Wenn die Hilfskostenstellen untereinander Leistungen in relevantem Umfang austauschen, wird eine komplizierte simultane innerbetriebliche Leistungsverrechnung notwendig. Die Hilfskostenstelle Verwaltung und Vertrieb des hier betroffenen Handwerkbetriebes tauscht keine Leistungen mit anderen Kostenstellen aus. Daher kann die Verrechnung der Hilfskostenstelle Verwaltung und Vertrieb mit Hilfe der Umlage durchgeführt werden. Das Problem besteht bei dem hier betroffenen Handwerksbetrieb in der verursachungsgerechten Umlage der Leistungen der Hilfskostenstelle auf die Hauptkostenstellen, d.h. es müssen verursachungsgerechte Umlageschlüssel gefunden werden. Der im BAB angewandte Umlageschlüssel für die Gemeinkosten der Hilfskostenstelle Verwaltung und Vertrieb basiert auf Schätzungen des Ressourcenverbrauchs für die Hauptkostenstellen.

6.1.1.3

Das Problem der Bildung von Kalkulationssätzen

Nach der Durchführung der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung, im hier vorliegendem Fall der Umlage, sind alle entstandenen Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen umgelegt. Als nächster Arbeitsschritt im BAB muss die Bildung der Kalkulationssätze vorgenommen werden, mit deren Hilfe die Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger nach dem Verursachungsprinzip erfolgt. Es sind verursachungsgerechte Beziehungen zwischen Gemeinkosten und Bezugsgrößen herzustellen. Da es sich bei den Kostenstellen in Handwerksbetrieben um lohnintensive Bereiche handelt, ist es sinnvoll, die Fertigungslöhne als Bezugsgröße für die Bildung von Kalkulationssätzen zu wählen. Es sollte darauf geachtet werden, dass die Kalkulationssätze nicht deutlich über 100 v.H. liegen, weil dann Ungenauigkeiten bei der Gemeinkostenverteilung zu gravierenden Fehlern in der Kalkulation führen könnten. In diesem Fall sollte dann geprüft werden, ob Maschinenstundensätze als Bezugsbasis bessere Ergebnisse liefern würden. Die in einer Abrechnungsperiode errechneten Gemeinkostenzuschlagssätze stellen die Grundlage für die Vorkalkulation der nächsten Periode dar. Es ist betriebswirtschaftlich sinnvoll, die Zuschlagssätze der Vorkalkulation aufgrund der Ist-Zuschlagssätze und der Erwartungen als Normalkostenzuschläge vorzugeben, wodurch am Ende der nächsten Abrechnungsperiode überprüft werden kann, ob Kostenüberdeckungen oder Kostenunterdeckungen vorliegen.

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153

9 Zusammenstellung der Planungs- und Berechnungstabellen Die folgende Zusammenstellung der Planungs- und Berechnungstabellen soll dem Leser, insbesondere den Praktikern aus den Handwerksbetrieben, die Möglichkeit bieten, die in dem Buch für einen Handwerksbetrieb abgebildeten Planungen und Berechnungen mit den eigenen Daten durchzuführen. Dazu kann bei Unsicherheiten auf die jeweiligen Erläuterungen zu den einzelnen Tabellen zurückgegriffen werden.

9.1 Datenaufnahme ERMITTLUNG DER PRODUKTIV BESCHÄFTIGTEN Produktiv Beschäftigte

Inhaber mitarbeitende Ehefrau Mitarbeiterinnen Auszubildende l.- Ausbildungsjahr Auszubildende 2.- Ausbildungsjahr Auszubildende 3.- Ausbildungsjahr Summe produktiv Beschäftigte

Gesamtbeschäftigte

154

ZUSAMMENFASSUNG DES JAHRESABSCHLUSSES

155 ERMITTLUNG DES BETRIEBSNOTWENDIGEN KAPITALS Position

€

betriebsnotwendiges Anlagevermögen nicht abnutzbares Anlagevermögen abnutzbares Anlagevermögen

+ betriebsnotwendiges Umlaufvermögen Vorräte Forderungen liquide Mittel Abzugskapital Anzahlungen von Kunden Verbindlichkeiten aus Lieferungen u. Leistg. (soweit zinslos) =

betriebnotwendiges Kapital

ERMITTLUNG DER KALKULATORISCHEN KOSTEN Kalkulatorische Kosten Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete Kalkulatorische Zinsen

zusätzlich

Kalkulatorische Abschreibungen

zusätzlich

Summe kalkulatorische Kosten

€

156 ERMITTLUNG DER PRODUKTIVEN STUNDEN

Auszukräfte

bildende

kräfte

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Std./Tag Std./Jahr χ direkt verrechenb. Zeitanteil

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Std./Jahr

100%

Std./Jahr Zeit

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Std./Jahr • η;ftel

157 AKTIVSEITE DER BILANZ

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158 PASSIVSEITE DER BILANZ FÜR EINZELUNTERNEHMEN / PERSONENGESELLSCHAFTEN

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KENNZAHLEN ZUM CASH-FLOW

165

KENNZAHLEN ZUR PRODUKTIVITÄT Gewinn je Beschäftigtem

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UMSCHLAGSKENNZAHLEN Lagerumschlag

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Materialverbrauch

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360 Tage Lagerumschlag

Debitorenumschlag

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Umsatz durchschn. Bestand an Kundenforderungen

Debitorendauer

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360 Tage Debitorenumschlag

Kreditorenumschlag =

Rechmiagseingang Lieferanten durchschn. Lieferantenverbindlichkeiten

Kreditorendauer

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360 Tage Kreditorenumschlag

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166 ZUSAMMENFASSUNG DER JAHRESABSCHLUSSKENZAHLEN

167

ZEITREIHENANALYSE DER KENNZAHLEN

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1. Jahr 2. Jahr Betrieb Branchendurchschnitt

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