Ausgewählte Änderungen und Auswirkungen des IAS 19: (revised 2011) [1 ed.] 9783896446725, 9783896736727

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Ausgewählte Änderungen und Auswirkungen des IAS 19 (revised 2011)

Schriftenreihe der

Herausgegeben von Prof. Dr. Claus Meyer

Band 12

Christian Kern

Ausgewählte Änderungen und Auswirkungen des IAS 19 (revised 2011)

Verlag Wissenschaft & Praxis

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Schriftenreihe der Herausgegeben von Prof. Dr. Claus Meyer Band 1:

Sybille Molzahn, Die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach HGB und IFRS, 2., überarb. u. erw. Aufl. 2007, ISBN 978-3-89673-432-7

Band 2:

Paul Pronobis, Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich. Beschreibung des Aufbaus sowie der einzelnen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2007, ISBN 978-3-89673-425-9

Band 3:

Veronika Trauth, Sukzessive Unternehmenserwerbe/-veräußerungen im Konzernabschluss nach IFRS. Darstellung, Würdigung, Beispiele, 2007, ISBN 978-3-89673-433-4

Band 4:

Patrick Krauß, Publizität von Abschlussprüferhonoraren bei kapitalmarktorientierten Unternehmen. Zielsetzung und Wirkung der Regelungen im Bilanzrechtsreformgesetz, 2008, ISBN 978-3-89673-446-4

Band 5:

Jürgen Halter, Werthaltigkeitsprüfung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten nach IAS 36. Darstellung und konzeptionelle Kritik unter besonderer Berücksichtigung des Nutzungswerts, 2008, ISBN 978-3-89673-468-6

Band 6:

Carolin Schwarz, Kaufpreisvereinbarungen im Rahmen von Unternehmensakquisitionen und deren bilanzielle Behandlung nach IFRS, 2008, ISBN 978-3-89673-490-7

Band 7:

Friederike Maier, Rückstellungen nach IFRS. Kritische Analyse und aktuelle Entwicklungen unter besonderer Beachtung von Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen, 2009, ISBN 978-3-89673-515-7

Band 8:

Barbara Stütz, Steuerwettbewerb in Europa, 2009, ISBN 978-3-89673-530-0

Band 9:

Viktoria Zerr, Ansatzpunkte zur Optimierung des Controllingsystems im kommunalen Immobilienmanagement, 2010, ISBN 978-3-89673-551-5

Band 10: Christian Friedel, Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still, 2., überarb. u. erw. Aufl. 2013, ISBN 978-3-89673-648-2 Band 11: Fatma Ünal, IFRS 11 Joint Arrangements: Darstellung, kritische Würdigung anhand von comment letters & Analyse der Auswirkungen auf die Unternehmensbonität, 2013, ISBN 978-3-89673-660-4 Band 12: Christian Kern, Ausgewählte Änderungen und Auswirkungen des IAS 19 (revised 2011), 2014, ISBN 978-3-89673-672-7

Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung ist eine rechtsfähige und gemeinnützige Stiftung bürgerlichen Rechts mit Sitz in Stuttgart, die am 21. April 2005 vom Regierungspräsidium Stuttgart als Stiftungsbehörde anerkannt wurde. Der Zweck der Stiftung wird verwirklicht durch die Förderung von Wissenschaft und Forschung, der Bildung und Erziehung und der Unterstützung bedürftiger Studierender der Hochschule Pforzheim; in Ausnahmefällen auch anderer Hochschulen. Er wird insbesondere realisiert durch • die Vergabe von Zuschüssen und Ähnlichem an Studierende, insbesondere in Not geratene, zur Fortsetzung und erfolgreichem Abschluss ihres Studiums. • die Verleihung des Thomas-Gulden-Preises für hervorragende Studienleistungen und/oder eine ausgezeichnete Bachelor/Masterthesis aus dem Gebiet der Betriebswirtschaftslehre, insbesondere des Controlling, Finanz- und Rechnungswesen an einen oder mehrere Studierende. Thomas Gulden wurde am 15. März 1978 geboren. Er studierte an der Hochschule Pforzheim im Studiengang Betriebswirtschaft/Controlling, Finanz- und Rechnungswesen und schloss mit der Gesamtnote „sehr gut“ ab. Aufgrund einer angeborenen und fortschreitenden Muskelerkrankung saß Thomas Gulden seit seinem 10. Lebensjahr im Rollstuhl. Er verstarb am 11. April 2003 an der tödlichen Erkrankung, deren Verlauf er kannte. Posthum wurde Thomas Gulden für seine herausragende und der Note 1,0 bewerteten Diplomarbeit mit einem Förderpreis ausgezeichnet. Seinem Wunsch entsprechend wurden mit diesem Preis, wie mit seinem gesamten Vermögen, humanitäre Organisationen unterstützt.

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Geleitwort Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung lobt den Thomas-Gulden-Preis zur Erinnerung an den im Alter von 25 Jahren an einer unheilbaren Krankheit verstorbenen ehemaligen Studenten Thomas Gulden für besondere Leistungen aus. Zum Ende des Sommer-Semesters 2005 wurde der Preis erstmals verliehen. Im Winter-Semester 2013/2014 wird Herrn Christian Kern (Studiengang Controlling, Finanz- und Rechnungswesen) für seine herausragenden Studienleistungen („mit Auszeichnung bestanden“) und besonders für seine exzellente Bachelorthesis der Thomas-Gulden-Preis zuerkannt. Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung veröffentlicht die Arbeiten der Preisträger in der Schriftenreihe der MEYER STIFTUNG. Die wissenschaftlich fundierte Thesis von Herrn Christian Kern beschäftigt sich mit dem Thema „Ausgewählte Änderungen und Auswirkungen von IAS 19 (revised 2011)“. Sie setzt sich mit den Änderungen des neuen Standards auseinander. Dabei werden die Meinungen in der betriebswirtschaftlichen Literatur sorgfältig analysiert und umfassend dargestellt. Frau Prof. Dr. Susanne Schmidtmeier betreute diese Thesis. Ihre wissenschaftliche Beratung und praktische Unterstützung bei schwierigen Sachverhalten haben wesentlich zum Gelingen der ausgewogenen Arbeit beigetragen. Die Claus und Brigitte Meyer-Stiftung freut sich, diesen für die Praxis wertvollen Beitrag als Band 12 der Schriftenreihe veröffentlichen zu können. Für die großzügige Unterstützung bei der Herausgabe der Schriftenreihe bedanken wir uns herzlich bei Frau Neugebauer und Herrn Dr. Brauner vom Verlag Wissenschaft und Praxis.

Stuttgart, im April 2014

Prof. Dr. Claus Meyer

 

   

Vorwort

9

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde als Bachelorthesis zur Erlangung des akademischen Grades Bachelor of Science (B.Sc.) in Controlling, Finanz- und Rechnungswesen an der Hochschule Pforzheim im August 2013 eingereicht und mit der Note sehr gut (1,0) bewertet. Im Rahmen der Vergabe des Thomas-Gulden-Preises wird die Arbeit als Band 12 der Schriftenreihe der MEYER STIFTUNG veröffentlicht und wurde aus diesem Grund im März 2014 überarbeitet. An erster Stelle möchte ich mich bei der MEYER STIFTUNG bedanken, welche mich bei der Finanzierung und Veröffentlichung der Publikation unterstützt. Mein Dank ist ebenfalls an Prof. Dr. Claus Meyer und Prof. Dr. Schmidtmeier gerichtet, die mir bei der Überarbeitung der Arbeit zur Seite gestanden haben. Abschließend möchte ich mich bei all jenen bedanken, die während der Erstellung der Arbeit für mich da waren. Dies betrifft insbesondere meine Familie und meine Freunde.

Eckweisbach, im März 2014

Christian Kern

 

10

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis ........................................................................................... 12 Abkürzungsverzeichnis .......................................................................................... 13 1 Einleitung ......................................................................................................... 15 2 Regelungsgrundlagen des IAS 19....................................................................... 19 2.1 Entwicklung des IAS 19 ..............................................................................19 2.2 Zielsetzung .................................................................................................21 2.3 Anwendungsbereich ...................................................................................21 2.4 Zeitpunkt der Erstanwendung und Übergangsvorschriften ...........................23

3 Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ............ 25 3.1 Bilanzierung ...............................................................................................25 3.1.1 Die Änderungen im Überblick .............................................................25 3.1.2 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste ...........................26 3.1.2.1 Definition ......................................................................................26 3.1.2.2 Erfassungsmöglichkeiten nach IAS 19 (2008) .................................27 3.1.2.3 Änderung der Erfassungsmöglichkeit nach IAS 19 ..........................29 3.1.2.4 Erfassung von Änderungen leistungsorientierter Pensionspläne .... 32 3.1.2.5 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand .....................................32 3.1.2.6 Gewinne und Verluste aus Abgeltung ............................................34 3.2 Bewertung ..................................................................................................35 3.2.1 Änderungen im Überblick ....................................................................35 3.2.2 Berücksichtigung von Verwaltungskosten .............................................36 3.2.3 Berücksichtigung von Steuern ..............................................................37 3.2.4 Behandlung einer Risiko- und Kostenbeteiligung..................................38 3.2.5 Behandlung von Auszahlungswahlrechten ...........................................40

Inhaltsverzeichnis

11

3.2.6 Diskussion zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes .......................40 3.3 Komponenten des Pensionsaufwands und Ausweis in der Gesamtergebnisrechnung .............................................................................44 3.3.1 Änderungen im Überblick ....................................................................44 3.3.2 Dienstzeitkomponente .........................................................................46 3.3.3 Netto-Zins-Komponente .......................................................................47 3.3.4 Neubewertungskomponente ................................................................50

4 Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ....................... 53 4.1 Änderungen im Überblick ..........................................................................53 4.2 Neudefinition .............................................................................................53 4.3 Erfassungszeitpunkt.....................................................................................54 4.4 Auswirkung auf die bilanzielle Behandlung von Altersteilzeitverträgen .......56

5 Schlussbetrachtung ........................................................................................... 61 Literaturverzeichnis ................................................................................................ 65 Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011) .......................... 73 Stichwortverzeichnis ............................................................................................ 135

12

 Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Überarbeitung der bilanziellen Ermittlungssystematik ............. 26 Abbildung 2: Erfassungswahlrechte in der Gesamtergebnisrechnung nach IAS 19 (2008) .......................................................................... 44 Abbildung 3: Pensionsaufwandskomponenten und deren Ausweismöglichkeiten in der Gesamtergebnisrechnung ............................................. 45

                 

13

Abkürzungsverzeichnis DP

Discussionpaper Premliminary Views on Amendments to IAS 19 Employee Benefits

DRSC

Deutscher Rechnungslegungs Standard Committee e.V.

DRSC AH 1

Deutscher Rechnungslegungs Standard Committee e.V. AH 1 (IFRS) - Einzelfragen zur Bilanzierung von

Altersteilzeitver-

hältnissen nach IFRS ED

Exposure Draft ED/2010/3 Defined Benefit Plans – Proposed Amendments to IAS 19

FASB

Financial Accounting Standards Board

GuV

Gewinn- und Verlustrechnung

IAS

International Accounting Standards

IASB

International Accounting Standard Board

iBoxx

Markit iBoxx EUR Corporates AA 10+ Index

IFRS

International Financial Reporting Standards

IFRS IC

International Financial Reporting Standards Interpretations Committee

US GAAP

Generally Accepted Accounting Principles

1

1

Einleitung

15

Einleitung

Mit den entwickelten und veröffentlichten internationalen Rechnungslegungsstandards1 verfolgt das International Accounting Standard Board (IASB) laut seiner Satzung unter anderem folgende Ziele: „(…) These standards should require high quality, transparent and comparable information in financial statements and other financial reporting to help investors, other participants in the world’s capital markets and other users of financial information make economic decisions. (…)”2. Insbesondere IAS 19 „Leistungen an Arbeitnehmer“, der unter anderem die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen regelt, gilt als einer der komplexesten Standards des IASB.3 Nicht zuletzt deshalb dürfte der ehemalige IASBVorsitzende Sir David Tweedie bei einer Pressemitteilung im Jahr 2004 bezüglich der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen gesagt haben, dass „Pension costs are one of the most complex and obscure areas of accounting…“4. Des Weiteren hat IAS 19 mit seinen Regelungen enormen Einfluss auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen.5 Für deutsche Unternehmen, die tendenziell ihre Versorgungszusagen an Mitarbeiter intern finanzieren und nicht, wie im anglo-amerikanischen Raum üblich, eine externe Finanzierung vornehmen, gilt dies umso mehr. 6 So beliefen sich die BruttoPensionsverpflichtungen 7 in den Konzernabschlüssen 8 der DAX-30 Unternehmen für das Geschäftsjahr 2011 auf rund 256,5 Mrd. EUR.9 Die Vorschriften des IAS 19 zur Rechnungslegung von Pensionsverpflichtungen wurden in der Vergangenheit von vielen Seiten kritisiert.10 So wurde zunehmend bemängelt, dass entgegen der IASB-Satzung ein transparenter und damit vergleichbarer Einzel- oder Konzernabschluss nicht gegeben sei, da IAS 19 dem Bilanzierenden zu viele Wahlrechte und Ermessensspielräume überlasse. Insbesondere die durch IAS 19 gegebenen Wahlmöglichkeiten zur Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste führen zu Differenzen bezüglich 1 2 3

Diese beinhalten die International Accounting Standards (IAS) sowie die International Financial Reporting Standards (IFRS). IFRS Foundation (2010), S. 2. Vgl. Ljubicic (2013), S. 1.

4

IASB (2004), S. 2.

5

Vgl. Ljubicic (2013), S. 1-2.

6

Vgl. Tonne (2009), S. 2-3.

7

Unter Brutto-Pensionsverpflichtung wird eine diskontierte leistungsorientierte Altersversorgungszusage des Unternehmens an die Arbeitnehmer nach IAS 19 verstanden, diese kann auch als Barwert der Pensionsverpflichtung bezeichnet werden. Nach der Verrechnung mit dem Planvermögen in der Bilanz ist von der Netto-Pensionsverpflichtung die Rede.

8

Die untersuchten Konzernabschlüsse wurden nach IFRS aufgestellt.

9

Vgl. Hagemann, Oecking, Schorer (2012), S. 317-320.

10

Kritische Stimmen zu IAS 19 kamen immer wieder auf, vgl. Keßler (2010), S. 285-286, Zion, Carcache (2002), S.13, Grant, Grant, Ortega (2007), S. 33f., Miller, Bahnson (2007), S. 42. oder MeyerSchell, Zimmermann (2008), S. 433-434.

16

1

Einleitung

der in den Bilanzen ausgewiesenen Pensionsverpflichtung und den tatsächlichen bestehenden Altersversorgungszusagen. 11 Unternehmen, die Pensionsverpflichtungen nach IAS 19 zu bilanzieren haben, wurden in der Vergangenheit von den Ratinggesellschaften in ihrem Rating herabgestuft.12 Der IASB reagierte auf die bestehende Kritik am IAS 19 und entschied im Jahr 2006, den Standard zu überarbeiten.13 Die Modifizierung des Standards sollte in zwei Phasen stattfinden. Mit dem Abschluss der ersten Phase14, die sich mit der Anpassung des Standards zur Lösung der zentralen Kritikpunkte beschäftigte, hat das IASB am 16.06.2011 den überarbeiteten IAS 19 (revised 2011)15 - Leistungen an Arbeitnehmer - veröffentlicht, der für Geschäftsjahre, die ab dem 01.01.2013 beginnen, verpflichtend16 anzuwenden ist.17 Den Schwerpunkt des IAS 19 bilden schon immer Regelungen, die sich auf Verpflichtungen aus leistungsorientierten Altersversorgungszusagen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses beziehen. Folgende durch die Neufassung erfolgten Änderungen in diesem Bereich sind hierbei besonders hervorzuheben: 18 • Änderungen bei der Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste (Anwendung der sogenannten Korridormethode ist nicht mehr möglich), • Neustrukturierung und Neudefinition einzelner Bestandteile des Pensionsaufwands, • Änderung im Rahmen der Bewertung von Planvermögen sowie • Erweiterung und Änderung der Ausweispflichten. Des Weiteren wurden die Definition von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses konkretisiert sowie deren Erfassungszeitpunkt modifiziert. 11

12

13

14 15

16 17 18

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 157. Unter den tatsächlichen Altersversorgungszusagen werden alle diskontierten Zusagen an Arbeitnehmer zur Altersversorgung verstanden. So ist Standard & Poor’s als größte Ratingagentur im Jahr 2003 dazu übergegangen, erstmals intern finanzierte leistungsorientierte Altersversorgungszusagen vollständig als Fremdkapital anzusetzen. Andere Ratingagenturen hingegen teilen die Altersversorgungszusagen anteilig auf Fremd- und Eigenkapital auf. Für eine umfassende Auseinandersetzung mit den Vorgehensweisen der Ratingagenturen, vgl. Gerke und Pellens (2003), S. 1f. Vgl. IAS 19.BC3 (revised 2011): „(…) Both users and preparers of financial statements criticised those accounting requirements for failing to provide high quality, transparent information about post-employment benefits.”. Die zweite Phase der Modifizierung wird erst in Zukunft vom IASB angegangen werden, vgl. Abschnitt 2.1. Im weiteren Verlauf der Ausarbeitung wird für den am 16.06.2011 veröffentlichten Standard IAS 19 (revised 2011) der Begriff IAS 19 verwendet. Wohingegen die Vorversion des IAS 19 als IAS 19 (2008) bezeichnet wird. In der Europäischen Union ist die Verpflichtung mit der Verabschiedung der Verordnungs-Nr. 475/2012 rechtswirksam, vgl. Europäische Union (2012), S. 1f. sowie Abschnitt 2.4. Vgl. IASB (2011), S. 1-3. Vgl. auch im Folgenden Scharr, Feige, Baier (2012), S. 9.

1

Einleitung

17

Die Neuregelungen des IAS 19 verfolgen das Ziel, die Transparenz und damit die Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erhöhen.19 Unternehmen, die von dem neuen IAS 19 betroffen sind, müssen sich dabei auf teilweise erhebliche Änderungen in ihren Bilanzen einstellen. So kann es zu einer Veränderung der Bilanzkennzahlen kommen, da die Korridormethode bei versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten nicht mehr anzuwenden ist.20 Aber auch Unternehmen, die bisher diese Methode nicht angewandt haben, müssen sich mit neuen Problemen im Rahmen ihrer Abschlusserstellung befassen. So müssen beispielsweise durch die geänderten Angabepflichten, die aus IAS 19 resultieren, den Abschlussadressaten umfassendere Informationen zur Verfügung gestellt werden, die sich auf die Risikostruktur und das Risikomanagement von Altersversorgungszusagen beziehen,21 oder Lösungen für in der Diskussion befindliche Punkte gefunden werden, die durch den neuen IAS 19 nicht ausreichend konkretisiert worden sind.22 Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist, die Änderungen und Auswirkungen des überarbeiteten IAS 19 näher zu betrachten und darzustellen. Hierbei soll dargelegt werden, wie sich der neue IAS 19 auf den Ansatz und die Bewertung von Altersversorgungszusagen in der Bilanz und in der Gesamtergebnisrechnung auswirkt. Entsprechend dem Änderungsschwerpunkt des IAS 19 wird sich diese Ausarbeitung maßgeblich mit den Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses befassen. Daneben wird auch auf die Änderungen eingegangen werden, die sich auf Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses beziehen. Im ersten Abschnitt der Thesis sollen zunächst allgemeine Grundlagen des IAS 19 beschrieben werden. Dabei soll vor allem die Entwicklung hin zur aktuellen Version des Standards dargelegt werden. Auf die Zielsetzung und den Anwendungsbereich des Standards soll ebenso eingegangen werden wie auf dessen Erstanwendung und die damit verbundenen Übergangsvorschriften, die zu beachten sind. Anschließend sollen die Änderungen, die die Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses betreffen, verdeutlicht werden. Zielsetzung ist es, die Neuerungen sowohl beim Bilanzansatz als auch in der Bewertung sowie die Neuerungen der Pensionsaufwandskomponenten in der Gesamtergebnisrechnung herauszuarbeiten. Ein Themenschwerpunkt wird die kritische Auseinandersetzung mit dem Problem der Ermittlung eines geeigneten Diskontierungszinssatzes im Rahmen der Bewertungsvorschriften des IAS 19 sein. Im Anschluss sollen die Änderungen des IAS 19 bezüglich der Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses aufgearbeitet werden. Insbesondere die aufgekommenen Fragen und die bilanzielle Behandlung von Altersteilzeitverträgen sollen hierbei aufgezeigt werden. 19

Vgl. IAS 19.BC3-BC4.

20

Vgl. Ago, Zwirner (2012), S. 459.

21

Vgl. Jungblut, Burg (2011), S. 2991.

22

Hier ist z.B. die Diskussion über den geeigneten Diskontierungszinssatz zu nennen, vgl. Abschnitt 3.2.6.

18

1

Einleitung

Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der gewonnenen Erkenntnisse und einer ersten Beurteilung, inwiefern der IASB seine eigene Zielsetzung bezüglich der Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse durch die Überarbeitung des IAS 19 erreichen kann. Im Rahmen der vorliegenden Thesis wird keine grundlegende Auseinandersetzung mit dem kompletten IAS 19 stattfinden, da die Änderung des Standards und deren Darstellung im Vordergrund stehen soll. Deshalb werden die allgemeinen Grundlagen, die auch schon vor der Veröffentlichung der Neuerungen Anwendung gefunden haben, nur selektiv aufgezeigt, sofern sie für die bessere Erläuterung und Veranschaulichung der Änderungen von Bedeutung sind. Dies wird beispielsweise bei der Korridormethode in Abschnitt 3.1.2.2 der Fall sein. Auf eine Darstellung der Ausgestaltungsmöglichkeiten von Altersversorgungsverpflichtungen und Einordnung in die verschiedenen Kategorien des IAS 19 wird in dieser Ausarbeitung ebenfalls verzichtet. Auch die Auseinandersetzung mit Ausweispflichten im Rahmen der Kapitalflussrechnung und des Anhangs bleibt außen vor.

2

2

Regelungsgrundlagen des IAS 19

19

Regelungsgrundlagen des IAS 19

2.1 Entwicklung des IAS 19 Der IAS 19 in seiner heutigen Fassung resultiert aus dem im Jahr 1983 veröffentlichten IAS 19 - Bilanzierung von Leistungen zur Altersvorsorge in Abschlüssen von Arbeitgebern -, der im Jahr 1993 im Rahmen des sogenannten comparability Projects23 überarbeitet wurde.24 Aus diesem Projekt resultierte im Jahr 1993 der IAS 19 - Kosten für Leistungen zur Altersvorsorge -, der dann 1998 nach erneuter Überarbeitung und Erweiterung im IAS 19 - Leistungen an Arbeitnehmer - mündete. Der IAS 19 - Leistungen an Arbeitnehmer - erfuhr immer wieder Modifikationen bezüglich Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften und auch verschiedenste Definitionen.25 Eine gewichtige Anpassung des IAS 19 fand 2004 statt, die vor allem eine Ausweitung der Angabepflichten im Anhang vorsah. Des Weiteren wurden die konzerninternen und konzernübergreifenden Pensionspläne neu geregelt und die Einführung einer dritten Option zur Behandlung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten ermöglicht. Insbesondere durch die diversen Wahlmöglichkeiten zur Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste, aber auch bedingt durch andere Kritikpunkte, konnte der Reformbedarf auch von Seiten des IASB nicht verleugnet werden.26 Der IASB veröffentlichte demnach den überarbeiteten IAS 19 am 16.06.2011,27 nachdem 2008 lediglich eine Teilaktualisierung28 des IAS stattfand. Die Änderungen des IAS 19 resultieren im Wesentlichen aus Vorschlägen, die aus zwei unabhängig zu betrachtenden Projekten stammen.29 Das erste Projekt aus dem der Exposure Draft - Proposed Amendments to IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets and IAS 19 Employee Benefits - im Jahr 2005 hervorging, betrifft die Modifikationen im Bereich der Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses.30 Die weiteren Änderungen zum IAS 19 stammen aus dem Projekt - Post-Employment Benefits - , welches der IASB im Jahr 2006 initiierte.31 Aus diesem ging im Jahr 2008 das Discussionpa-

23

24

Das comparability Project verfolgt das Ziel, die Differenzen zwischen den Rechnungslegungsnormen Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) und IFRS zu mindern. Für eine detaillierte Auseinandersetzung zum comparability Project, vgl. Street, Gray (1999), S. 133-164. Vgl. auch im Folgenden Ljubicic (2013), S. 10.

25

Vgl. auch im Folgenden Mühlenberger, Schwinger (2011), S. 1-3.

26

Vgl. IAS 19.BC3.

27

Vgl. IASB (2011), S. 1-3.

28

Es wurde überwiegend eine Klarstellung von Definitionen und Abgrenzungen vorgenommen, vgl. Mühlenberger, Schwinger (2011), S. 2-3.

29

Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 9.

30

Vgl. IASB (2005), S. 1f.

31

Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 9.

20

2

Regelungsgrundlagen des IAS 19

per - Preliminary Views on Amendments to IAS 19 Employee Benefits hervor,32 bevor im Jahr 2010 das Exposure Draft ED/2010/3 - Defined Benefit Plans – Proposed Amendments to IAS 19 - veröffentlicht wurde.33 Im Rahmen des DP stellte der IASB der Fachwelt verschiedenste Änderungsvorschläge zum IAS 19 zur Diskussion bereit. Der wesentliche Teil des DP beschäftigte sich mit zwei Änderungen. Diese betrafen zum einen die Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten34 und zum anderen die Definition von beitragsorientierten Plänen hin zu beitragsbasierten Plänen, die zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen gewesen wären. 35 Die Resonanz auf die Veröffentlichung war mit 150 Stellungnahmen der Fachwelt beachtlich.36 Dabei wurden die Änderungsvorschläge des IASB teilweise heftig kritisiert, weshalb zwei Jahre später der ED veröffentlicht wurde.37 Der ED beinhaltete keine Vorschläge mehr zu der Änderung der Definition von „beitragsorientierten“ hinzu „beitragsbasierten“ Plänen und enthielt demnach nur Regelungen zu den leistungsorientierten Plänen.38 Die Reaktionen auf den ED waren mit 227 Stellungnahmen noch stärker als beim DP,39 wohingegen die Mehrheit der Fachwelt die Änderungen des ED als weitestgehend positiv ansah.40 Mit Blick auf die Zielsetzung des IASB in einer ersten Phase kurzfristig die zentralen Kritikpunkte zu beheben, wurde in den Stellungnahmen erneut darauf hingewiesen, dass die Notwendigkeit der umfassenden Überarbeitung des Standards weiterhin gegeben sei.41 Dies wurde vom IASB erkannt, weshalb bereits im DP darauf hingewiesen wurde, dass die Überarbeitung in Zusammenarbeit mit dem Financial Accounting Standards Board (FASB)42 in einer zweiten Phase stattfinden solle.43

32

Vgl. IASB (2008), S. 1f.. Dieses Discussionpaper wird im weiteren Verlauf als DP bezeichnet.

33

Vgl. IASB (2010), S. 1f.. Dieser Exposure Draft wird im weiteren Verlauf als ED bezeichnet.

34

Vgl. IASB (2008) Rz. 2.1-2.21.

35

Vgl. IASB (2008), Rz. 4.1-4.18 sowie Rz. 5.1-5.61. Für eine umfassende Analyse des DP, vgl. Berger, Walter (2008), S. 1277-1282. Vgl. IAS 19.BC7.

36 37

Vgl. Leibfried, Müller (2011), S. 329.

38

Vgl. IASB (2010), S. 1f. sowie Walter (2011), S. 249f.

39

Vgl. IAS 19.BC8.

40

Vgl. Walter (2011), S. 249-254.

41

Vgl. Leibfried, Müller (2011), S. 330.

42

Der FASB ist ein Standardisierungsgremium der US-amerikanischen Gernally Accepted Accounting Principles (US-GAAP). Vgl. Coenenberg, Haller, Schultze (2012), S. 70-72. Vgl. IASB (2008), Rz. IN3.

43

2

Regelungsgrundlagen des IAS 19

21

2.2 Zielsetzung Der IAS 19 verfolgt das Ziel, Leistungen für Arbeitnehmer im Jahresabschluss korrekt und realistisch auszuweisen.44 Demnach verpflichtet der Standard ein Unternehmen: „(...) (a) eine Schuld zu bilanzieren, wenn ein Arbeitnehmer Arbeitsleistungen im Austausch gegen in der Zukunft zu zahlende Leistungen erbracht hat; und (b) Aufwendungen zu erfassen, wenn das Unternehmen den wirtschaftlichen Nutzen aus der im Austausch für spätere Leistungen von einem Arbeitnehmer erbrachter Arbeitsleistung vereinnahmt hat.“45 IAS 19.1 greift im ersten Teil der Zielsetzung auf die bilanzorientierte Sichtweise zurück.46 Der zweite Teil der Zielsetzung ist auf auf die periodengerechte Aufwandserfassung in der Gesamtergebnisrechnung gerichtet und soll es dem externen Bilanzadressaten ermöglichen, die Ertragskraft des Unternehmens zu bewerten. Mit den Neuerungen des IAS 19 orientiert sich die Bilanzierung der Pensionsverpflichtungen nicht mehr wie im IAS 19 (2008) am Prinzip des aufwandsbezogenen Bilanzansatzes (sog. income approach)47, sondern am Prinzip des stichtagsbezogenen Bilanzansatzes (sog. balance sheet approach).48 Dieser Ansatz reflektiert den Trend, den die Bilanzierungsstandards des IASB erkennen lassen.49 Demnach basiert die Bilanzierung verstärkt auf den Definitionen von Vermögen und Schulden nach dem IFRS-Rahmenkonzept, um einen korrekten Bilanzansatz auszuweisen. Beeinträchtigungen des Erfolgsausweises und damit die Wiedergabe eines zuverlässigen Bildes der Pensionsverpflichtungen sind durch den Prinzipienwechsel hin zum stichtagsbezogenen Bilanzansatz denkbar.50

2.3 Anwendungsbereich Der Anwendungsbereich des IAS 19 umfasst alle Leistungen an Arbeitnehmer.51 Hierbei gibt es durch die Neuerungen des IAS 19 keine Veränderungen gegen44

Vgl. Neumeier, Hagemann (2013), Rz. 1.

45

IAS 19.1.

46

Vgl. auch im Folgenden Tonne (2009), S. 31.

47

Der Bilanzansatz wird hierbei durch den Pensionsaufwand determiniert, vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz (2011), S. 450. Zum Bilanzstichtag soll der korrekte Schuldwert in der Bilanz ausgewiesen werden, daher orientiert sich der Bilanzansatz nicht mehr am Periodenerfolg, vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz (2011), S. 454f.Vgl. Neumeier, Hagemann (2013), Rz. 14.

48

49

Vgl. auch im Folgenden PWC (2012), Rz. 11A.5.

50

Vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz (2011), S. 455.

51

Vgl. Derbort et al. (2012), S. 130.

22

2

Regelungsgrundlagen des IAS 19

über dem IAS 19 (2008).52 Der Standard definiert Leistungen an Arbeitnehmer weiterhin als: „(...) alle Formen von Entgelt, die ein Unternehmen im Austausch für die von Arbeitnehmern erbrachte Arbeitsleistung oder aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt.“53 Der Begriff des Arbeitnehmers wird in IAS 19 nicht definiert und ist weiter gefasst, als dies teilweise die Regelungen einzelner nationaler Gesetzgeber vermuten lassen.54 So sind nach IAS 19 auch Personen als Arbeitnehmer anzusehen, wenn diese dauerhaft, gelegentlich oder befristet tätig sind bzw. auf Vollzeit- bzw. Teilzeitbasis Arbeitsleistungen erbringen.55 Auch Mitglieder der Geschäftsleitung, des Aufsichtsorgans und sonstiges leitendes Personal werden im Rahmen des Standards als Arbeitnehmer erfasst. Es ist nicht zwingend notwendig, dass ein Arbeitsvertrag geschlossen werden muss, damit ein Individuum als Arbeitnehmer nach IAS 19 angesehen wird.56 Nach IAS 19.4 ist es gleichgültig, ob die Leistungen des Arbeitnehmers aus Verträgen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer bzw. Arbeitnehmergruppen oder deren Vertretern resultieren, gesetzlich bzw. tarifverträglich begründet sind oder aus einer faktischen Verpflichtung des Unternehmens aus betrieblicher Praxis resultieren.57 Die Leistungen an Arbeitnehmer lassen sich demnach in vier Bereiche unterteilen:58 • kurzfristig fällige Leistungen, wie z.B. Löhne, Gehälter, Sozialversicherungsbeiträge, Urlaubsgeld, Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen und geldwerte Leistungen, sofern sie innerhalb von zwölf Monaten nach dem Bilanzstichtag gezahlt werden; • langfristige Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, hier sind vor allem die Pensionsleistungen zu nennen; • andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, wie z.B. vergütete Dienstfreistellung zur persönlichen Weiterentwicklung oder Jubiläumsgelder für langjährige Dienstzeit; • Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Nicht in den Anwendungsbereich des IAS 19 fallen Sachverhalte zur aktienorientierten Vergütung, da diese gesondert in IFRS 2 behandelt werden.59 Des Weiteren wird der IAS 19 durch IAS 26 im Rahmen der Berichterstattung von Altersversorgungsplänen ergänzt.60 Diese Ergänzung regelt außerhalb des IAS 19 die Angabepflichten von Altersversorgungsplänen externer Versorgungsträger, sofern diese einen Abschluss nach IFRS aufstellen müssen bzw. dies freiwillig tun. 52

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 159.

53

IAS 19.8 bzw. IAS 19.7 (2008).

54

Vgl. PWC (2012), Rz. 11A.9.

55

Vgl. auch im Folgenden IAS 19.7 bzw. IAS 19.6 (2008).

56

Vgl. Ernst & Young (2013), S. 2359.

57

Vgl. Derbort et al. (2012), S. 131.

58

Vgl. IAS 19.5.

59

Vgl. IAS 19.2.

60

Vgl. auch im Folgenden IAS 19.3 und Ljubicic (2013), S. 12-13.

2

Regelungsgrundlagen des IAS 19

23

2.4 Zeitpunkt der Erstanwendung und Übergangsvorschriften Der vom IASB am 16.06.2011 veröffentlichte IAS 19 ist für IFRS-Anwender für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2013 beginnen, verpflichtend anzuwenden.61 Mit der EU-Verordnung vom 05.06.2012 ist IAS 19 in europäisches Recht übernommen worden.62 Das bedeutet, dass Unternehmen in der EU die Regelungen von IAS 19 verpflichtend anzuwenden haben.63 Die Unternehmen haben die Möglichkeit, IAS 19 auch vorzeitig, d.h. vor dem 01.01.2013, anzuwenden.64 Bei der Erstanwendung des Standards müssen die Unternehmen den IAS 8 - Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderung von Schätzungen und Fehler - beachten.65 Demnach sind die Neuregelungen retrospektiv und erfolgsneutral anzuwenden.66 Für die bilanzierenden Unternehmen bedeutet dies, dass Vorjahreszahlen im Abschluss so ausgewiesen werden müssen,67 als wären die Neuregelungen von IAS 19 bereits im Vorjahr angewandt worden.68 Dadurch wird klar, dass der IAS 19 nicht nur Neuzusagen ab 01.01.2013, sondern auch sämtliche Altzusagen von Leistungen an Arbeitnehmern betrifft.69 Eine komplette Neuaufstellung des Vorjahresabschlusses ist darüber hinaus nicht notwendig.70 Die von IAS 19.145 geforderte Sensitivitätsanalyse71 muss erst für Geschäftsjahre ab dem 01.01.2014 angewandt werden.72 Dementsprechend beziehen sich die verpflichtenden Vergleichsinformationen der ersten Sensitivitätsanalyse auch auf den Zeitraum vom 01.01.2013 bis 31.12.2013.73

61

Vgl. IAS 19.172.

62

Europäische Union (2012), S. 1f.

63

Für Unternehmen der EU sind Neuerungen aus den IAS/IFRS immer erst dann anzuwenden, wenn die EU den entsprechenden Standard ratifiziert hat, das sog. Endorsement muss vorliegen, vgl. Neumeier (2012), S.149.

64

Vgl. IAS 19.172.

65

Vgl. IAS 19.173.

66

Vgl. Hagemann (2012), S. 215-216.

67

IAS 1.38 schreibt den Ausweis der Vorjahreszahlen vor.

68

Vgl. IAS 8.22.

69

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 198.

70

Es ist nur die Bilanz und nicht die Gewinn- und Verlustrechnung anzupassen, vgl. Hagemann (2012), S. 215.

71

72 73

Unter der Sensitivitätsanalyse versteht IAS 19.45 eine Darstellung, die verdeutlicht, wie sich die Pensionsverpflichtung durch Änderungen von versicherungsmathematischen Annahmen verändert hat. Vgl. 19.173. Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 199.

3

3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

25

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

3.1 Bilanzierung 3.1.1 Die Änderungen im Überblick Ein Großteil der Änderungen des IAS 19 betrifft die leistungsorientierten Altersversorgungszusagen74, die der Kategorie Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zugeordnet werden. Mit den Anpassungen versucht der IASB, die mögliche Divergenz zwischen der in der Bilanz ausgewiesenen NettoPensionsverpflichtung und der tatsächlichen Altersversorgungszusage zu minimieren, indem eine sofortige und erfolgsneutrale Erfassung von sog. versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten und eine sofortige Erfassung in voller Höhe des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands vorgesehen sind.75 Der IASB möchte dadurch eine erhöhte Transparenz und Vergleichbarkeit der Abschlüsse für den Bilanzleser gewährleisten.76 In Zukunft wird die angesprochene Divergenz nur noch durch ggf. vorhandenes Planvermögen 77 erklärbar sein.78 Die Überarbeitung der bilanziellen Ermittlungssystematik wird in Abbildung 1 visualisiert.

74

75 76

77 78

Für die Grundlagen der leistungsorientierten Altersversorgungszusagen und andere Möglichkeiten der Altersversorgungszusagen wie beispielswiese die beitragsorientierte Altersversorgungszusage, vgl. Melcher, David, Skowronek (2013), S. 231-234 oder Miller (2009), S. 88ff. Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 165. IAS 19.BC70: „In the Board’s view, immediate recognition provides information that is more relevant to users of financial statements than the information provided by deferred recognition. It also provides a more faithful representation of the financial effect of defined benefit plans on the entity and is easier for users to understand.”. Für eine detaillierte Auseinandersetzung zum Planvermögen nach IAS 19, vgl. Mühlenberger und Schwinger (2011), S. 45-51. Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 157.

26 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

IAS 19 (2008) Barwert der Altersversorgungsverpflichtung - beizulegender Zeitwert des Planvermögens = Finanzierungstatus

+/- nicht erfasste versicherungsmathematische Gewinne (+), Verluste (-)

IAS 19 Barwert der Altersversorgungsverpflichtung - beizulegender Zeitwert des Planvermögens +/- asset-Ceiling-Anpassung = künftig bilanziell ausgewiesene NettoPensionsverpflichtung

- verfallbarer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand +/- asset-Ceiling-Anpassung = derzeit bilanziell ausgewiesene NettoPensionsverpflichtung

Abschaffung aller Glättungsmechanismen Korridormethode Zeitverzögerte Erfassung des noch verfallbaren nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands

= nicht bilanziell erfasst

Abbildung 1: Überarbeitung der bilanziellen Ermittlungssystematik79 Quelle: In Anlehnung an Faßhauer, Böckem (2011), S. 1005.

3.1.2 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste 3.1.2.1

Definition

IAS 19 definiert versicherungsmathematische Gewinne und Verluste als eine Veränderung des Barwerts der Pensionsverpflichtung aus leistungsorientierten Altersversorgungszusagen.80 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste resultieren dabei aus der Differenz von getroffenen versicherungsmathematischen Annahmen81 zu Periodenbeginn und den tatsächlich vorliegenden Istwerten zum Periodenende.82 Solche Annahmen betreffen beispielsweise Schätzungen zu Lohn- und Gehaltsentwicklungen, Diskontierungszinssätzen, Fluktuationsraten und Sterbewahrscheinlichkeit.83 Nach IAS 19 (2008) können versicherungsmathematische Gewinne und Verluste auch aus ggf. vorhandenen Planvermögen stammen, indem der erwartete Ertrag des Planvermögens zu Periodenbeginn vom tatsächlichen Ertrag zum Bilanzstichtag abweicht.84 Terminologisch sind im Rahmen der Neufassung des Standards unter versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten nur noch die Differenzen von versicherungsmathematischen Annahmen vom Periodenbe79

Auf das sog. asset-ceiling wird in Abschnitt 3.3.4 nochmals eingegangen.

80

Vgl. IAS 19.8

81

Versicherungsmathematische Annahmen werden vorgenommen um den Wert künftiger Altersversorgungsleistungen zu ermitteln, vgl. ausführlich Mühlberger, Schwinger (2011), S. 36ff.

82

Vgl. Ljubicic (2013), S. 30.

83

Vgl. IAS 19.76.

84

Vgl. Melcher, David, Skowronek (2013), S. 246.

3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

27

ginn zum Periodenende enthalten.85 Dies resultiert aus der Gegebenheit, dass die Differenz aus dem zum Periodenbeginn geschätzten Ertrag des Planvermögens und dem tatsächlichen Ertrag zum Bilanzstichtag als eigenständiges Element neben den versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten in der Neubewertungskomponente erfasst wird.86 3.1.2.2

Erfassungsmöglichkeiten nach IAS 19 (2008)

IAS 19 (2008) sieht drei Möglichkeiten zur Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste vor.87 Diese umfassen: • Die zeitversetzte erfolgswirksame Erfassung (sog. Korridormethode),88 • die sofortige erfolgswirksame Erfassung89 und • die sofortige erfolgsneutrale Erfassung90. Dabei haben die Unternehmen zu beachten, dass, bedingt durch den Grundsatz der Stetigkeit,91 die gewählte Erfassungsmethode beizubehalten ist.92 Die Korridormethode resultiert aus der Überarbeitung des IAS 19 und dessen Umbenennung93 im Jahr 1998.94 Sie ermöglicht die zeitversetzte Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste, mit der Folge, dass diese sich erst in künftigen Geschäftsjahren in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) niederschlagen.95 Die Methode basiert dabei unter anderem auf dem Gedanken, dass sich versicherungsmathematische Gewinne und Verluste im Laufe der Zeit tendenziell durch Gegenwirkung aufheben werden.96 Demnach würde eine sofortige Erfassung in Bilanz und GuV zu einer Scheingenauigkeit und einer erhöhten Volatilität führen, die letztendlich nicht aus der Veränderung der Altersversorgungsverpflichtung oder Planvermögen resultiert, sondern durch die Schätzgenauigkeit im Rahmen der versicherungsmathematischen Annahmen bedingt ist.97 Bei der Korridormethode werden versicherungsmathematische Gewinne und Verluste für jeden leistungsorientierten Altersversorgungsplan außerhalb der Bi85

Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 160.

86

Vgl. Abschnitt 3.3.4 und IAS 19.127.

87

Vgl. IAS 19.92ff. (2008).

88

Vgl. IAS 19.92-19.93 sowie IAS 19.94-95 (2008).

89

Vgl. IAS 19.93 (2008).

90

Vgl. IAS 19.93A-19.93D (2008).

91

Wird von diesem Grundsatz abgewichen, so sind die Regelungen des IAS 8 - Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler - zu beachten.

92

Vgl. IAS 19.93 (2008).

93

Umbenennung in „Leistungen an Arbeitnehmer“, vgl. Abschnitt 2.1.

94

Vgl. Böckem, Tonne (2011), S. 121.

95

Vgl. Mühlberger, Schwinger (2011), S. 60.

96

Vgl. IAS 19.BC39(b) (2008).

97

Vgl. Mühlberger, Schwinger (2011), S. 60 sowie IAS 19.BC39(a) und IAS 19.BC39(c).

28 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

lanz in einer Nebenbuchrechnung dokumentiert. 98 Bei Überschreitung eines 10%-Korridors 99 findet eine erfolgswirksame Erfassung in den Folgejahren statt.100 Dies ist dann der Fall, wenn die kumulierten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste den höheren Wert aus den 10% des Barwertes der Pensionsverpflichtungen bzw. 10% des Zeitwerts des Planvermögens aus der Vorperiode übersteigen. In diesem Fall werden jedoch nicht die kompletten versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste in der GuV erfasst, sondern lediglich der Teil, der den Korridor übersteigt.101 Im Ergebnis unterbleibt damit die vollständige Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste, da weder eine Erfassung in der GuV noch in der Bilanz stattfindet.102 Bezüglich des Betrags, der die Korridorgrenze übersteigt, schreibt der IAS 19 (2008) vor, diesen linear auf die GuV der Folgejahre zu verteilen.103 Bei der Verteilung ist die durchschnittliche Restarbeitszeit der aktiven Arbeitnehmer maßgeblich. Enthält der Altersversorgungsplan jedoch nur noch Rentner bzw. inaktive Anwärter104, so ist der über dem Korridor liegende Betrag sofort in dem Geschäftsjahr seiner Entstehung erfolgswirksam zu erfassen, da die durchschnittliche Restarbeitszeit null beträgt.105 Die Maßstäbe zur Verteilung werden zu Beginn eines jeden Geschäftsjahres neu berechnet.106 Ändert sich der Betrag, der den Korridor übersteigt, bzw. liegt eine Modifikation der durchschnittlichen Restarbeitszeit vor, so passt sich auch der erfolgswirksam zu erfassende Betrag für die Folgejahre an. Wird beispielsweise der kumulierte Betrag an versicherungsmathematischen Gewinnen, der den Korridor übersteigt, durch einen versicherungsmathematischen Verlust derart minimiert, dass sich der Gewinn wieder innerhalb des Korridors befindet, so wird die lineare erfolgswirksame Erfassung in der Folgeperiode beendet. Diese Verfahrensweise basiert auf den bereits genannten Gedanken, dass sich versicherungsmathematische Gewinne und Verluste mit der Zeit ausgleichen.107 Dadurch wird eine erhöhte Volatilität des operativen Ergebnisses verhindert. Als weitere Möglichkeit, versicherungsmathematische Gewinne und Verluste zu erfassen, sieht IAS 19 (2008) die sofortige erfolgswirksame Erfassung in der GuV

98

Vgl. Ljubicic (2013), S. 31.

99

Der Bilanzierende hat auch die Möglichkeit, einen individuellen Korridorsatz zu verwenden, um beispielsweise eine schnellere Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten zu erreichen. Vgl. IAS 19.93 (2008). 100 Vgl. auch im Folgenden IAS 19.92-93 (2008) sowie Ljubicic (2013), S. 31. 101

Vgl. IAS 19.93 (2008) sowie Melcher, David, Skowronek (2013), S. 245.

102

Vgl. Kirsch, Kurz (2008), S. 444.

103

Vgl. auch im Folgenden IAS 19.93 (2008).

104

Dies sind Arbeitnehmer, die das Unternehmen verlassen haben und weiterhin einen unverfallbaren Anspruch auf Altersversorgungszahlungen haben.

105

Vgl. Mühlberger, Schwinger (2011), S. 61.

106

Vgl. Hagemann (2012), S. 184.

107

Vgl. hierzu auch Kirsch, Kurz (2008), S. 444-445.

3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

29

vor.108 Hier ist erneut darauf zu achten, dass das bilanzierende Unternehmen den Grundsatz der Stetigkeit und die daraus bereits erwähnten Folgen bei Abweichung von dieser Erfassungsmöglichkeit zu beachten hat. Wird von dieser Möglichkeit zur sofortigen Erfassung Gebrauch gemacht, so sind die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste in voller Höhe in der GuV und in den bilanzierten Pensionsverpflichtungen enthalten.109 Als dritte Option steht den Bilanzierenden nach IAS 19 (2008) die Möglichkeit zur sofortigen erfolgsneutralen Erfassung der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste im sonstigen Ergebnis zur Verfügung.110 Das bedeutet, dass die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste in ihrer Entstehungsperiode direkt mit dem Eigenkapital111 verrechnet werden. 112 Dadurch wird das operative Ergebnis des Unternehmens nicht verändert, da auch eine Umgliederung vom sonstigen Ergebnis in das operative Ergebnis (GuV) aufgrund des sog. Recycling-Verbots nicht stattfindet.113 Bedingt durch die erfolgsneutrale Erfassung und das Recycling-Verbot erfolgt eine Verletzung des bilanztheoretischen Kongruenzprinzips, welches grundsätzlich eine Übereinstimmung der Summe des Periodenerfolgs mit dem Totalerfolg fordert.114 Des Weiteren weicht diese Erfassungsoption vom jahrelang verfolgten income approach 115 des IASB ab. 116 Es steht bei dieser Methode nicht mehr der korrekte Ausweis des Periodenerfolgs im Vordergrund, sondern der korrekte und vollständige Bilanzausweis der Pensionsverpflichtung. Demnach ist davon auszugehen, dass mit dieser Option bereits eine stärkere Orientierung am balance sheet approach117 stattgefunden hat. 3.1.2.3

Änderung der Erfassungsmöglichkeit nach IAS 19

Nach der Neufassung des IAS 19 sind alle versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste im Zeitpunkt ihrer Entstehung ergebnisneutral zu erfassen.118 Die Wahlrechte nach IAS 19 (2008), die spätestens zum 01.01.2013 nicht mehr angewendet werden können, führen bisher zu einer erheblichen Beeinflussung des Jahresabschlusses und sind demnach kritisch zu sehen.119 Der IASB kommt vor allem mit der Abschaffung der häufig kritisierten Korridormethode seinem 108

Vgl. IAS 19.93 (2008).

109

Vgl. Ergün, Müller (2011), S. 532.

110

Vgl. IAS 19.93A (2008).

111

Innerhalb des Eigenkapitals wird eine Verrechnung mit den Gewinnrücklagen vorgenommen, vgl. IAS 19.93D (2008). 112 Vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz (2011), S. 453. 113

Vgl. IAS 19.93D (2008).

114

Vgl. Mühlberger, Schwinger (2011), S. 63.

115

Bezüglich des income approach vgl. erneut Abschnitt 2.2.

116

Vgl. auch im Folgenden Oldewurtel, Kümpel, Wolz (2011), S. 454.

117

Bezüglich des balance sheet approachs, vgl. Abschnitt 2.2.

118

Vgl. IAS 19.120(c) i.V.m. IAS 19.127 (a), siehe auch die Ausführungen zur Neubewertungskomponente in Abschnitt 3.3.4. 119 Vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz (2011), S. 452.

30 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Ziel näher, eine erhöhte Transparenz und damit eine verbesserte Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu schaffen.120 Durch die sofortige ergebnisneutrale Erfassung entspricht die in der Bilanz ausgewiesene Netto-Pensionsverpflichtung dem sog. Finanzierungsstatus.121 Ein Nachteil der spätestens zum 01.01.2013 nicht mehr anzuwendenden Korridormethode ist vor allem die ratierliche und erfolgswirksame Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste bei Überschreitung der Korridorgrenze.122 Dies hat nicht nur zur Folge, dass im Entstehungsjahr ein unvollständiges Periodenergebnis ausgewiesen wird, sondern auch, dass in der GuV der Folgejahre periodenfremde Erträge bzw. Aufwendungen anfallen werden.123 Der Bilanzausweis der Pensionsverpflichtungen wird, bedingt durch die Korridormethode, ebenfalls nicht vollständig korrekt sein. 124 So kann es beispielsweise durch nicht vollständig berücksichtigte versicherungsmathematische Verluste dazu kommen, dass vorhandenes Planvermögen die Pensionsverpflichtungen übersteigt und ein Vermögenswert ausgewiesen wird, der unter Beachtung der komplexen Regelung des sog. asset-ceiling ermittelt wird. Wären jedoch alle versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste berücksichtigt worden, so hätte der Ausweis einer Netto-Pensions-verpflichtung stattfinden müssen. Darüber hinaus sind in versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten nicht nur Annahmen zugrunde gelegt, die sich gegenseitig wieder ausgleichen können.125 So fließen auch langfristige und eindeutige Trends wie beispielsweise die steigende Lebenserwartung oder Lohn- und Gehaltstrends in versicherungsmathematische Gewinne und Verluste ein. Auch ist davon auszugehen, dass sich Zinssätze wie auch Fluktuationsraten wohl nicht über den Zeitraum hinweg ausgleichen werden. Bedingt durch die ratierliche Verteilung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste bei der Korridormethode kann es zudem zu stillen Lasten in der Bilanz kommen, wodurch die Vergleichbarkeit der Abschlüsse leidet.126 Ursprünglich gingen die Präferenzen im DP des IASB hin zu einer Soforterfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste in der GuV.127 Dies resultierte aus dem konzeptionell zugrunde liegenden income approach.128 Dieser Vorschlag führte jedoch zu heftiger Kritik vonseiten der Unternehmen, was sie in zahlreichen Kommentaren zum DP zum Ausdruck brachten.129 Im darauf 120

Vgl. IAS 19.BC4 und IASB (2011), S. 1.

121

Als Finanzierungsstatus wird der Betrag an Pensionsverbindlichkeiten bezeichnet, der nicht durch Planvermögen gedeckt ist, vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 161.

122

Vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz (2011), S. 452.

123

Dies gilt insofern sich die Maßstäbe zur Verteilung nicht ändern, vgl. Abschnitt 3.1.2.2.

124

Vgl. auch im Folgenden Scharr, Feige, Baier (2012), S. 10.

125

Vgl. auch im Folgenden Kirsch, Kurz (2008), S. 445.

126

Vgl. Lachnit, Müller (2004), S. 500.

127

Vgl. IASB (2008) 3.4f.

128

Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 10.

129

Vgl. Blecher, Recke, Wielenberg (2009), S. 565f.

3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

31

folgenden ED wurde die sofortige Erfassung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste im sonstigen Ergebnis als einzig zulässiges Verfahren vorgeschlagen.130 Darüber sah der ED vor, dass die Beträge, die im sonstigen Ergebnis erfasst wurden, innerhalb des Eigenkapitals in den Gewinnrücklagen zu erfassen wären.131 Nach dem neu verabschiedeten IAS 19 ist es dem Bilanzierenden jedoch freigestellt, wie er die im sonstigen Ergebnis erfassten Beträge innerhalb des Eigenkapitals ausweist, da der Standard hierfür keine konkreten Angaben macht. 132 Demnach wäre auch ein Ausweis der Beträge, die über die Neubewertungskomponente Einfluss in das sonstige Ergebnis finden,133 innerhalb des Eigenkapitals in einer separaten Spalte zulässig.134 Sollte sich ein Unternehmen für diese Art des Ausweises innerhalb des Eigenkapitals entscheiden, so hat es die Regelungen gemäß IAS 8.22 zu befolgen.135 In der Neureglung des IAS 19, bleibt das sog. Recycling-Verbot wie auch im IAS 19 (2008) weiterhin erhalten.136 Demnach ist auch weiterhin ein Verstoß gegen das Kongruenzprinzip137 zu verzeichnen. Als Resultat aus der Abschaffung der Korridormethode werden sich die ausgewiesenen Netto-Pensionsverpflichtungen und das Eigenkapital der Unternehmen verändern.138 Die Bilanzierenden müssen, sofern sie zuvor die Korridormethode angewandt haben, den noch nicht berücksichtigten versicherungsmathematischen Gewinn oder Verlust zum Zeitpunkt der Erstanwendung des IAS 19 im sonstigen Ergebnis erfassen. Eine empirische Untersuchung der Geschäftsjahre 2010 bzw. 2009/2010 der Unternehmen im HDAX139 hat beispielsweise ergeben, dass rund 42% der Untersuchungseinheiten die Korridormethode anwenden.140 Wäre der neue IAS 19 bereits zu den Geschäftsjahren der Untersuchung angewandt worden, so wäre mit einer Erhöhung der NettoPensionsverpflichtungen um 45,59% (9.935 Mio. EUR) und einer Minderung des Eigenkapitals um 3,67% (7.530 Mio. EUR) zu rechnen gewesen.141 130

Vgl. IASB (2010), 54A- 61 und IASB (2010) BC9-BC12.

131

Vgl. IASB (2010), 119A(c).

132

Vgl. IAS 19.122.

133

Bezüglich der Neubewertungskomponente als Bestandteil der Gesamtergebnisrechnung vgl. Abschnitt 3.3.4. 134 Vgl. auch im Folgenden Scharr, Feige, Baier (2012), S. 10-11. 135

Folglich ist eine retrospektive Anwendung vorzunehmen. Dabei kann es durch die neuen Regelungen des IAS 19 zu gewissen Problemen kommen, die aus der Ermittlung des entstandenen Saldos, der sich bis zum Umstellungsstichtag ergeben haben könnte, resultieren. 136 Vgl. IAS 19.122.

137

Vgl. hierzu erneut Abschnitt 3.1.2.2.

138

Scharr, Feige, Baier (2012), S. 11.

139

Der HDAX ist ein Kursindex der Deutsche Börse Group und beinhaltet 110 gehandelte Werte deutscher Aktiengesellschaften, die wiederum den Indizes der Deutschen Börse Group DAX, MDAX und TecDAX zugeordnet werden, vgl. Deutsche Börse AG (2003).

140 141

Vgl. auch im Folgenden Pellens, Obermüller, Riemenscheider (2011), S. 563f. Der niedrigere Effekt beim Eigenkapital resultiert aus aktiven latenten Steuern, die zu berücksichtigen sind.

32 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Unternehmen sollten beachten, dass aufgrund der voraussichtlichen Änderung ihrer Eigenkapitalquote eine Anpassung ihrer Finanzierungskonditionen erfolgen kann.142 Dies kann dann der Fall sein, wenn zwischen dem Unternehmen und den Kreditgebern finanzielle Nebenabreden (sog. financial covenants143) vereinbart worden sind, die sich auf eigenkapitalbezogene Kennzahlen beziehen.

3.1.3 Erfassung von Änderungen leistungsorientierter Pensionspläne 3.1.2.4

Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Nach den Regelungen des IAS 19 (2008) kann ein noch nicht unverfallbarer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand dazu führen, dass die BruttoPensionsverpflichtung nicht mit der tatsächlichen Altersversorgungszusage übereinstimmt.144 Des Weiteren ist der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand deutlich von der sog. Plankürzung abgegrenzt.145 Nach IAS 19 (2008) ist der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand nur dann erfolgswirksam in seiner Entstehungsperiode zu erfassen, wenn dieser auf einer unverfallbaren Anwartschaft basiert.146 Folglich findet eine Berücksichtigung in der Brutto - Pensionsverpflichtung statt. Liegt hingegen noch keine Unverfallbarkeit vor, ist ein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand ratierlich erfolgswirksam zu verteilen, bis zu dem Zeitpunkt, in dem die Unverfallbarkeit eintritt.147 Eine schnellere Erfassung des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands sieht der IAS 19 (2008) nicht vor.148 Die Verteilung beginnt sofort in dem Jahr, indem die Planänderung vorgenommen wurde. Diese Vorgehensweise widerspricht der vorrangigen Zielsetzungen des ISAB, einen korrekten Periodenerfolg auszuweisen und führte zudem zu der besagten Differenz zwischen der Brutto-Pensionsverpflichtung und der vorgenommen Altersversorgungszusage.149

142

Vgl. Böckem, Faßhauer (2011), S. 1005-1006.

143

Werden financial covenants über- bzw. unterschritten, können dadurch bestimmte Handlungen des Kreditgebers ausgelöst werden. Für eine detaillierte Auseinandersetzung, vgl. Wöhe et al. (2009), S. 221. 144 Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 162f. 145

Vgl. IAS 19.111A (2008).

146

Vgl. IAS 19.96 (2008). Eine Anwartschaft ist dann als unverfallbar anzusehen, wenn die Vorgaben des § 1b BetrAVG erfüllt sind.

147

Vgl. IAS 19.96 (2008).

148

Vgl. auch im Folgenden Mühlberger, Schwinger (2011), S. 67.

149

Vgl. hierzu erneut income approach und balance sheet approach in Abschnitt 2.2.

3

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Durch die Änderungen des IAS 19 wurde das Problem des unvollständigen Bilanzausweises behoben und die Unterscheidungsmerkmale zwischen nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand und der sog. Plankürzung eliminiert.150 IAS 19 definiert als nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand unter anderem die rückwirkende Veränderung des Barwerts eines leistungsorientierten Altersversorgungsplans, die aus einer Plananpassung resultiert.151 Dabei werden im Gegensatz zum sog. laufenden Dienstzeitaufwand152 auch die erbrachten Arbeitsleistungen aus den Vorjahren berücksichtigt.153 Findet eine rückwirkende Planverbesserung statt, so ist von einem positiven nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand die Rede, der zu einem höheren Barwert der Pensionsverpflichtung führt.154 Aus einer Planverschlechterung resultiert demnach eine Minderung des Barwerts. Der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand kann demnach sowohl positiv als auch negativ sein.155 Mit der Neuregelung des IAS 19 hat der Bilanzierende einen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand in der Periode seiner Entstehung sofort und erfolgswirksam zu erfassen.156 Eine nicht vorliegende unverfallbare Anwartschaft bleibt unberücksichtigt. So findet zum einen ein korrekter Ausweis des Periodenergebnisses statt, zum anderen wird gemäß des balance sheet approachs eine korrekte Berücksichtigung in der Bilanz vorgenommen. Es ist darauf hinzuweisen, dass eine Verschlechterung bzw. Verbesserung des Barwerts bedingt durch fehlerhafte versicherungsmathematische Annahmen unabhängig vom nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand zu sehen ist.157 Es handelt sich dabei um versicherungsmathematische Gewinne und Verluste.158 Das bedeutet, dass der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand nicht über die versicherungsmathematischen Annahmen in die Bewertung des Barwerts der Altersversorgungsverpflichtung einfließt.159 Der IASB hebt, wie bereits erwähnt, mit dem neuen IAS 19 die Unterscheidung des vorherigen Standards zwischen nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand und Plankürzungen auf. 160 Dies ist zum einen durch die 150

Vgl. IAS 19.102f.

151

Vgl. IAS 19.8 sowie IAS 19.102.

152

IAS 19.8: „(…) Laufenden Dienstzeitaufwand: Dies ist der Anstieg des Barwerts einer Leistungsverpflichtung, die aus einer Arbeitsleistung in der Berichtsperiode entsteht.“.

153

Vgl. Mühlberger, Schwinger (2011), S. 66.

154

Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 162.

155

Vgl. IAS 19.106.

156

Vgl. IAS 19.103. Dass die Erfassung erfolgswirksam erfolgt, ergibt sich aus der Komponente Dienstzeitaufwand in der Gesamtergebnisrechnung, vgl. hierzu Abschnitt 3.3.2.

157 158 159

Vgl. Derbot et al. (2012), S. 153. Vgl. hierzu erneut Abschnitt 3.1.2.1

Vgl. IAS 19.108. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste werden über die Neubewertungskomponente (vgl. Abschnitt 3.3.4) in der Gesamtergebnisrechnung erfasst und nicht in der Dienstzeitkomponente (vgl. Abschnitt 3.3.2) wie der laufende und nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand. 160 Vgl. IAS 19.111A (2008) sowie IAS 19.8.

34 3

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Neudefinition von Plankürzungen bedingt, zum anderen resultiert dies aus der sofortigen erfolgswirksamen Erfassung des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands.161 Mit der Neudefinition der Plankürzung verfolgt der IASB das Ziel, eine exakte Abgrenzung zwischen der Dienstzeit- und Neubewertungskomponente sicherzustellen.162 Demnach liegt nach IAS 19 (2008) eine Plankürzung vor, wenn163 • eine Verpflichtung des Unternehmens zur wesentlichen Reduzierung der vom Altersversorgungsplan erfassten Arbeitnehmer vorliegt oder • die Regelungen des Altersversorgungsplans vom Unternehmen derartig geändert werden, dass künftige Arbeitsleistungen zu keinem bzw. nur noch geringen Anstieg künftiger Altersversorgungsleistungen führen. Der zweite Punkt der Definition wird durch den neuen IAS 19 nicht mehr aufgeführt.164 Demnach ist es unbedeutend, ob die Plankürzung für bereits erbrachte oder künftige Arbeitsleistungen erfasst wird.165 Die Erfassung der Gewinne aus Plankürzungen findet weiterhin erfolgswirksam zum Zeitpunkt der Entstehung statt.166 Da mit der Neuerung des IAS 19 nun die Unterscheidungsmerkmale zwischen Plankürzung und nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand entfallen sind, beinhaltet der nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand eben auch die Gewinne aus Plankürzungen.167 3.1.2.5

Gewinne und Verluste aus Abgeltung

Bei der Überarbeitung des IAS 19 wurde die bilanzielle Behandlung von Gewinnen und Verlusten aus Abgeltung nicht verändert.168 Das bedeutet, dass weiterhin eine sofortige und erfolgswirksame Erfassung stattfindet und folglich die bilanzielle Erfassung vollständig ist. Die Definition einer Abgeltung wird nach IAS 19 jedoch präziser verfasst.169 Nach der Altregelung liegt eine Abgeltung vor, wenn eine rechtliche oder faktische Verpflichtung aus einer leistungsorientierten Altersversorgungszusage ganz oder teilweise eliminiert wird.170 Als Beispiel für eine Abgeltung wird die Zah161

Vgl. IAS 19.BC161.

162

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 162-163. Diese Abgrenzung ist im Rahmen der Erfassung des Pensionsaufwands in der Gesamtergebnisrechnung von besonderer Bedeutung, vgl. Faßhauer, Böckem (2011), S. 1009. Für eine detaillierte Betrachtung der Dienstzeitkomponente und der Neubewertungskomponente vgl. erneut Abschnitt 3.3.1f.

163

Vgl. IAS 19.111(b) (2008).

164

Vgl. IAS 19.105.

165

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 163.

166

Vgl. IAS 19.103.

167

Vgl. IAS 19.102.

168

Vgl. IAS 19.109 (2008), sowie IAS 19.110.

169

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 164.

170

Vgl. IAS 19.112 (2008).

3

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35

lung eines Barausgleichs genannt, der als Gegenleistung für den Verzicht auf die Leistung aus der Altersversorgungszusage zu sehen ist. Nach der Neudefinition liegt im Falle eines Barausgleichs, der bereits bei der Zusage der leistungsorientierten Altersversorgungszusage vertraglich geregelt war, keine Abgeltung vor.171 Unter Betrachtung der vorgenommenen Änderungen des IAS 19 bleibt festzuhalten, dass eine Abgeltung nur noch dann vorliegen kann, wenn eine außerplanmäßige Beendigung der leistungsorientierten Alters-versorgungszusage gegeben ist.172 Im Rahmen der Neuregelung des IAS 19 entsprechen die Abgeltungsergebnisse,173 die sofort und erfolgswirksam zu erfassen sind, der Differenz aus dem Barwert der Pensionsverpflichtung, die abgegolten wird, und der Abgeltungszahlung.174 Wurde Planvermögen dabei an den Arbeitnehmer übertragen, ist dies der Abgeltungszahlung hinzuzurechnen.

3.2 Bewertung 3.2.1 Änderungen im Überblick Mit den Neuerungen des IAS 19 wurden bestimmte Punkte im Rahmen der Bewertung der leistungsorientierten Altersversorgungszusagen überarbeitet. 175 So wurde genau definiert, unter welchen Bedingungen Verwaltungsaufwendungen und Steuern von den Erträgen aus Planvermögen abgezogen werden dürfen. Des Weiteren beziehen sich die Veränderungen auf die Ermittlung der NettoPensionsverpflichtung. So findet eine Konkretisierung statt, inwiefern Steuern in den versicherungsmathematischen Annahmen berücksichtigt werden und wie sich eine Risiko- und Kostenbeteiligung der Arbeitnehmer bzw. ein Auszahlungswahlrecht auf die Altersversorgungszusage auswirkt. Nach dem IAS 19 ist zur Bewertung der Pensionsverpflichtungen ein Diskontierungszinssatz zu verwenden, der sich an erstrangigen, festverzinslichen Industrieanleihen orientiert. 176 Damit ergibt sich keine Veränderung zum IAS 19 (2008).177 Eine konkrete Definition, was unter erstrangigen, festverzinslichen Anleihen zu verstehen ist, gibt der Standard demnach nicht. Aufgrund des allgemein niedrigen Zinsniveaus und der besonderen Bedeutung des Diskontierungszinssatzes für die Ermittlung der Brutto-Pensionsverpflichtung wird in den letzten Monaten verstärkt über alternative Methoden zur Ermittlung des Diskon171

Vgl. IAS 19.111.

172

Vgl. Pawelzik (2011), S. 217.

173

Gemeint ist der Gewinn bzw. der Verlust bei einer Abgeltung.

174

Vgl. auch im Folgenden IAS 19.109.

175

Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S.166.

176

Vgl. IAS 19.83.

177

Vgl. IAS 19.78 (2008).

36 3

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tierungszinssatzes diskutiert.178 Deshalb stellte das Deutsche Rechnungslegungs Standards Commitee e.V. (DRSC) bereits in 2012 eine offizielle Anfrage an das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) wie die Vorgaben des IAS 19.83 zu interpretieren seien.179 3.2.2 Berücksichtigung von Verwaltungskosten Nach dem IAS 19 (2008) werden die Kosten für die Verwaltung des leistungsorientierten Altersversorgungsplans von dem erwarteten und tatsächlichen Ertrag180 aus Planvermögen abgezogen, sofern nicht bereits eine Berücksichtigung in den versicherungsmathematischen Annahmen vorgenommen wurde.181 Folglich steht den Bilanzierenden ein Wahlrecht zur Verfügung, indem sie die Verwaltungskosten entweder von dem Ertrag des Planvermögens abziehen oder bei der Ermittlung des Barwerts der Pensionsverpflichtung berücksichtigen.182 Eine genaue Definition, welche Verwaltungskosten bei dem Ertrag aus Planvermögen berücksichtigt werden dürfen, findet im IAS 19 (2008) nicht statt. Unter Berücksichtigung der allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätze nach IFRS sind nur diejenigen Verwaltungskosten vom erwarteten Ertrag abzuziehen, die im direkten Zusammenhang mit der Verwaltung des Planvermögens stehen.183 Im neuen IAS 19 erfolgt eine genaue Definition, welche Verwaltungskosten von dem Ertrag aus Planvermögen abzuziehen sind. Demnach dürfen nur Verwaltungskosten abgezogen werden, die im Zusammenhang mit der Verwaltung des Planvermögens stehen. 184 Die verbleibenden Verwaltungskosten sind zu dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, in dem sie anfallen.185 Nach IAS 1 ist ein Ausweis in der GuV vorzunehmen, da IAS 19 keine andere Form der Erfassung, z.B. eine Erfassung im sonstigen Ergebnis, vorsieht.186 Das nach IAS 19 (2008) bestehende Wahlrecht zur Einbeziehung in die versicherungsmathematischen Annahmen besteht nach der Neuregelung des Standards nicht mehr.187 Des Weiteren kön-

178

Zu dieser Problematik wurde in diversen Fachzeitschriften entsprechend publiziert, vgl. Leckschas, Schoepffer (2013), S. 179-181, Zeyer (2013), S. 10-12, Thurnes, Vavra, Geilenkothen (2012b), S. 2883-2886 oder Rouette, Volpert (2012), S. 329-334. 179 Vgl. DRSC (2012a), S. 1f. 180

Nach IAS 19 (2008) ergibt sich der erwartete Ertrag aus Planvermögen aus dem unternehmensindividuellen Portfolio. Nach IAS 19 wird der erwartete Ertrag im Rahmen der Nettozinskomponente normiert, d.h. es findet eine Orientierung an dem Diskontierungszinssatz nach IAS 19.83 statt, vgl. ausführlich Abschnitt 3.3.3. 181 IAS 19.7 und IAS 19.107 (2008). 182

Vgl. IAS 19.BC75 (2008).

183

Vgl. Deloitte (2012), S. 1100.

184

Vgl. IAS 19.8 und IAS 19.130.

185

Vgl. IAS 19.BC125 und IAS 19.BC127.

186

Vgl. IAS 1.88.

187

Vgl. Faßhauer, Böckem (2011), S. 1007.

3

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37

nen die entsprechenden Verwaltungskosten nur noch vom tatsächlichen Ertrag aus Planvermögen abgezogen werden.188 Eine ursprüngliche im ED verfolgte Idee des IASB sah vor, dass die verbleibenden Verwaltungskosten bei der Berechnung des Barwerts der Pensionsverpflichtungen berücksichtigt werden, was jedoch wieder verworfen wurde.189 Eine Umsetzung hätte wohl die Berechnung des Barwerts weiter verkompliziert.190 3.2.3 Berücksichtigung von Steuern Nach IAS 19 (2008) gibt es keine genaue Definition, welche Steuern aus leistungsorientierten Altersversorgungsplänen vom erwarteten bzw. tatsächlichen Ertrag aus Planvermögen abzuziehen sind.191 D.h. es ist unklar, ob all jene Steuern gemeint sind, die in Verbindung mit dem jeweiligen Altersversorgungsplan stehen oder ob nur Steuern berücksichtigt werden, die mit dem Planvermögen zusammenhängen.192 Nach IAS 19 hingegen sind Steuern bei den versicherungsmathematischen Annahmen zu berücksichtigen, wenn nach IAS 19.76(b)(iv) finanzielle Annahmen in Bezug auf: „(…) vom Plan zu tragende Steuern auf Beiträge für Dienstzeiten vor dem Berichtsstichtag (…)“193 getroffen werden. Alle anderen Steuern sind vom Ertrag aus Planvermögen194 abzuziehen.195 Für all jene Steuern, die in den versicherungsmathematischen Annahmen beachtet werden, haben die Unternehmen den entsprechenden Zeitpunkt und die Höhe der Zahlungen aus den Steuern zu ermitteln.196 Bedingt durch diese Änderung kann es im Vergleich zu den Altregelungen zu einem Anstieg des Barwerts der Pensionsverpflichtung kommen. Der IASB stellt darüber hinaus noch einmal fest, dass es weltweit verschiedene Arten von Steuern gibt, die aus Altersversorgungsverträgen resultieren. 197 Es bleibt jedoch eine Ermessensfrage, ob die Steuern dann nach IAS 12 Ertragsteuern, IAS 37 Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen oder nach IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer Berücksichtigung finden. 188

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 168. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass der erwartete Ertrag keine Bedeutung mehr im neuen IAS 19 hat, zum anderen resultiert es aus der Einführung der Neubewertungsmethode, vgl. hierzu Abschnitt 3.3.4. 189 Vgl. IAS 19.BC126 und IAS 19.BC127.

190

Vgl. Pawelzik (2011), S. 214.

191

Vgl. IAS 19.7 (2008).

192

Vgl. Deloitte (2012), S. 1099.

193

IAS 19.76 (b)(iv).

194

Auch hier sind sie von den tatsächlichen Erträgen abzuziehen, bedingt durch die Gründe, die bereits genannt wurden, vgl. hierzu Abschnitt 3.2.2.

195

Vgl. IAS 19.BC121.

196

Vgl. auch im Folgenden Deloitte (2012), S. 1100.

197

Vgl. auch im Folgenden IAS 19.BC124.

38 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

3.2.4 Behandlung einer Risiko- und Kostenbeteiligung Aus einem leistungsorientierten Altersversorgungsplan kann für ein Unternehmen häufig ein Finanzierungsproblem entstehen, da es sich um einen langfristigen Sachverhalt handelt.198 Das Problem kann aus verschiedenen Gründen resultieren. So kann es beispielsweise sein, dass die Versorgungsempfänger die geschätzte Lebenserwartung übertreffen und damit länger als einkalkuliert Versorgungsleistungen beziehen. Auch ist es bei vorhandenen Planvermögen denkbar, dass die erzielten Erträge nicht ausreichen, um die Liquiditätsabflüsse aus den Altersversorgungszahlungen voll oder zumindest teilweise zu decken.199 Um das Risiko für die Unternehmen zu reduzieren, wurden Arbeitnehmer in der Vergangenheit häufig an den Risiken und Kosten von Altersversorgungsplänen beteiligt. So kann zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer eine Vereinbarung getroffen werden, die eine Kürzung der Leistung aus der Altersversorgungszusage beinhaltet, wenn die Erträge aus dem Planvermögen nicht ausreichend sind.200 IAS 19 (2008) enthält keinerlei Regelungen zur Behandlung von Altersversorgungszusagen, die eine Risiko- und Kostenbeteiligung der Arbeitnehmer vorsehen.201 Lediglich Arbeitnehmerbeteiligungen an den Kosten aus medizinischer Versorgung, die aus Plänen von medizinischen Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses resultieren, bilden eine Ausnahme.202 Der IASB ging im Rahmen des ED erstmals darauf ein, wie eine Kosten- und Risikobeteiligung des Arbeitnehmers bei einer Altersversorgungszusage aus Rechnungslegungssicht zu behandeln ist.203 Demnach sollte bei der Ermittlung des Barwerts der Pensionsverpflichtung eine vorliegende Kosten- oder Risikobeteiligung des Arbeitnehmers berücksichtigt werden. Der neue IAS 19 behandelt die Kosten- und Risikobeteiligung nicht so intensiv, wie dies ursprünglich im ED angedacht wurde.204 Trotzdem bleibt festzuhalten, dass eine Berücksichtigung und Auseinandersetzung im IAS 19 stattfindet.205 Bilanzierende haben in Zukunft in versicherungsmathematischen Annahmen entsprechende Vereinbarungen zwischen Arbeitnehmern und Arbeitgebern zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer einen Teil der Kosten bzw. Risiken aus der Altersversorgungszusage trägt. 206 Dadurch hat die Vereinbarung 198

Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 168-169.

199

Ursachen hierfür sind z.B. in einer gewählten Anlagestrategie und den Entwicklungen an den Kapitalmärkten ausfindig zu machen. 200 Vgl. Mühlberger, Schwinger (2011), S. 207. 201

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 169.

202

Vgl. IAS 19.91 (2008).

203

Vgl. auch im Folgenden IASB (2010), 64A, 85(c) sowie IASB (2010) BC91-BC96.

204

Vgl. Leibfried, Müller (2011), S. 331.

205

IAS 19.BC144: „Some defined benefit plans include features that share the benefits of a surplus or the cost of a deficit between the employer and the plan participants. (…) Such features share risk between the entity and the plan participants and affect the ultimate cost of the benefits.”. 206 Vgl. IAS 19.87(d) sowie IAS 19.91-94.

3

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39

Einfluss auf den Barwert der Pensionsverpflichtung. So sind beispielsweise die häufigen Vereinbarungen zur Kürzung der Altersversorgungszusagen, bei nicht ausreichenden Planvermögen, in den versicherungsmathematischen Annahmen zu berücksichtigen.207 Sofern ein Unternehmen einen Teil der Finanzierungsrisiken selbst trägt, sind Altersversorgungszusagen mit einer Risiko- bzw. Kostenbeteiligung durch die Arbeitnehmer weiterhin als leistungsorientierte Altersversorgungszusagen zu beurteilen.208 Wird vereinbart, dass der Arbeitnehmer einen Teil der Kosten trägt, dann ist davon auszugehen, dass der Barwert der Pensionsverpflichtung abnehmen wird. Es stellt sich lediglich die Frage, ob die Erträge aus der vereinbarten Beteiligung des Arbeitnehmers ausschließlich in der GuV erfasst werden, oder ob auch eine Erfassung im sonstigen Ergebnis denkbar wäre. Eine sofortige Erfassung in der GuV wäre dann denkbar, wenn eine nachträgliche Vereinbarung getroffen wird. Demnach könnte eine Planänderung und damit nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand vorliegen, der zwingend in der GuV erfasst werden muss.209 Wird die Vereinbarung nicht als Planänderung gesehen, so werden die Erträge auch in der GuV erfasst, da die Vereinbarung in den versicherungsmathematischen Annahmen berücksichtigt und deshalb als laufender Dienstzeitaufwand erfasst wird.210 Falls es jedoch zu versicherungsmathematischen Gewinnen oder Verlusten kommt, da die zu Periodenbeginn getroffen Annahmen nicht mit den tatsächlichen Werten am Periodenende übereinstimmen, findet eine Berücksichtigung im sonstigen Ergebnis statt.211 Eine klare Unterscheidung, ob bei solchen Vereinbarungen eine Planänderung und daher nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand vorliegt, oder aber eine Berücksichtigung in den versicherungsmathematischen Annahmen zu erfolgen hat, ist nicht trivial.212 Es bleibt jedoch festzuhalten, dass Planänderungen unabhängig vom Eintreten eines Zukunftsereignisses vorgenommen werden. Die Ergebnisse daraus werden sofort in der GuV erfasst. Bei Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur Kosten- bzw. Risikobeteiligung ist jedoch der Eintritt bzw. das Ausmaß der Beteiligung von einem Ereignis abhängig und daher unsicher. Folglich sind versicherungsmathematische Annahmen zu Eintrittswahrscheinlichkeit der Beteiligung des Arbeitnehmers und deren Ausmaß zu treffen.

207

Vgl. IAS 19.88(c).

208

Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 169.

209

Vgl. hierzu erneut Abschnitt 3.1.3.1 sowie 3.3.2.

210

Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 169 und Abschnitt 3.3.2.

211

Im Rahmen der Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten, vgl. Abschnitt 3.3.4. 212 Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 169.

40 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

3.2.5 Behandlung von Auszahlungswahlrechten Arbeitnehmern wird bei leistungsorientierten Altersversorgungszusagen häufig die Möglichkeit eingeräumt, zu Beginn ihrer Pensionierung zwischen den Auszahlungsformen213 zu wählen.214 IAS 19 (2008) enthält keinerlei Regelungen, wie sich diese Optionen auf die Bewertung im Jahresabschluss auswirken. Fällt die Wahl des Arbeitnehmers auf eine Einmalzahlung, so werden in der Praxis zum Teil bilanzielle Abgeltungsgewinne bzw. Abgeltungsverluste erfasst, da solche Wahlrechte als Abgeltung215 behandelt werden. Mit den Neuerungen des IAS 19 werden Auszahlungswahlrechte genauer geregelt. 216 Bilanzierende haben demnach nun die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme der Einmalzahlungen zu Beginn einer Periode in den versicherungsmathematischen Annahmen zu schätzen.217 Tritt zum Periodenende eine Abweichung zu den Schätzungen ein, dann fallen versicherungsmathematische Gewinne bzw. Verluste an, die in der Neubewertungskomponente218 und daher im sonstigen Ergebnis zu erfassen sind. 3.2.6 Diskussion zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes Unter Berücksichtigung der Regelungen des IAS 19 findet die Ermittlung des Diskontierungszinssatzes mit Hilfe einer Zinsstrukturkurve statt.219 Hierbei sind drei wesentliche Aspekte zu beachten.220 Für die Bestimmung des Zinssatzes aus der Zinsstrukturkurve müssen folgende Punkte bestimmt werden:221 • Die Datenbasis, der zu verwendenden Anleihen, • die Laufzeit, bis wann der Anleihenmarkt als hinreichend liquide angesehen wird • sowie ein entsprechendes finanzmathematisches Konstruktions-verfahren. In der Praxis wird als Datengrundlage nicht unbedingt die Gesamtheit aller relevanten Anleihen herangezogen, sondern es wird vielmehr versucht, mithilfe eines entsprechenden Indices einen Teil der zur Verfügung stehenden Anleihen abzubilden.222 Da IAS 19 keine Konkretisierung vornimmt, was unter erstrangi213

Auszahlungsformen können eine Einmalzahlung bzw. eine monatlich wiederkehrende Rentenzahlung sein. 214 Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 170.

215

Vgl. hierzu Abschnitt 3.1.3.2.

216

Vgl. IAS 19.76(a)(iv).

217

Vgl. IAS 19.76(a)(iv) und auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 170. 218 Vgl. hierzu Abschnitt 3.3.4. 219

Vgl. IAS 19.83f. und Leckschas, Schoepffer (2013), S. 179.

220

Vgl. Leckschas, Schoepffer (2013), S. 179.

221

Vgl. Leckschas, Schoepffer (2013), S. 179-180 und IAS 19.83-86.

222

Vgl. Fodor, Gohdes, Knußmann (2012), S. 3001 und Mercer (URL).

3

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41

gen, festverzinslichen Industrieanleihen zu verstehen ist, und derselbe Wortlaut auch im IAS 19.78 (2008) anzutreffen ist, wurde bisher davon ausgegangen, dass Unternehmensanleihen, die mindestens ein AA-Rating aufweisen, die Anforderungen des Standards erfüllen.223 Häufig wurde der Markit iBoxx EUR Corporates AA 10+ Index (iBoxx) als Datengrundlage herangezogen, um den Diskontierungszinssatz zu ermitteln, da in diesen nur dann Anleihen aufgenommen werden, sofern gewisse Aufnahmekriterien224 erfüllt sind.225 Bei der Festlegung der Datenbasis schreibt IAS 19 vor, dass neben der Währung auch die Laufzeit der Anleihen, aus denen der Diskontierungszins abgeleitet wird, mit der voraussichtlichen Laufzeit der Verpflichtung aus der Pensionszusage übereinstimmt. 226 Ist kein ausreichend liquider Anleihemarkt mit entsprechenden Laufzeiten vorhanden, so hat der Bilanzierende einen Diskontierungszinssatz mithilfe einer Extrapolation227 aus den Zinssätzen zu schätzen, die sich auf Anleihen beziehen, die (meist) eine kürzere Laufzeit aufweisen als die Verpflichtung selbst.228 Seit 2009 ist ein stetig sinkendes Zinsniveau zu beobachten.229 So lag der durch den iBoxx ermittelte Zinssatz beispielswiese am 31.01.2011 bei 4,83%, basierend auf 18 Anleihen mit einen Nominalwert von 21 Mrd. Euro. 230 Zum 31.10.2012 lag der Zinssatz bei nur noch 2,8%, basierend auf 8 Anleihen mit einem Nominalwert von 8,4 Mrd EUR. Es bleibt festzuhalten, dass sich der abgeleitete Zinssatz aus dem iBoxx gemäß dem allgemeinen Zinsniveau signifikant verringert hat. Des Weiteren hat sich die Datengrundlage des iBoxx verkleinert. Dies resultiert aus der Gegebenheit, dass viele Anleihen nicht mehr das geforderte Mindestkriterium eines AA-Ratings erfüllt haben.231 Im Rahmen der Turbulenzen232 am Kapitalmarkt wurden viele Unternehmen in ihrem Rating herabgestuft. Die Herabstufung der Ratings durch die großen Ratingagenturen war vor allem im Jahr 2012 besonders spürbar.233 Ein gewisser Teil dieses Prozesses ist auf das sog. Sovereign Ceiling zurückzuführen, wonach ein Unternehmen von den Ratingagenturen nur selten ein Rating erhalten wird, welches besser sein wird als

223

Vgl. Neumeier, Hagemann (2013), Rz. 33.

224

Beispielsweise muss ein Rating von mindestens AA oder eine Laufzeit von 9,5 bis 12,5 Jahren aufgewiesen werden.

225

Vgl. Zeyer (2013), S. 11.

226

Vgl. IAS 19.83 oder IAS 19.78 (2008).

227

Unter Extrapolation wird ein finanzmathematisches Konstruktionsverfahren verstanden.

228

Vgl. IAS 19.86 oder IAS 19.81 (2008). Dies ist bei einer Laufzeit von 20 Jahren und mehr bei Pensionsverpflichtungen keine Ungewöhnlichkeit, vgl. Leckschas, Schoepffer (2013), S. 179.

229 230

Vgl. Neumeier, Hagemann (2013), Rz. 33. Vgl. auch im Folgenden Zeyer (2013), S. 11 und Mercer (URL).

231

Vgl. auch im Folgenden Thurnes, Vavra, Geilenkothen (2012a), S. 2114 und Rouette, Volpert (2012), S. 330-331. 232 Hiermit ist die weltweite Finanzkrise sowie die Eurokrise gemeint. 233

Vgl. Fodor, Gohdes, Knußmann (2012), S. 3000.

42 3

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das des Staates seines Sitzes.234 Grundlage für diese Annahme ist, dass ein Unternehmen sich nicht günstiger finanzieren kann als der Staat, da dieser mithilfe seiner zur Verfügung stehenden Instrumente235 auf die Unternehmensressourcen zugreifen kann. So hat sich beispielsweise aufgrund der Herabstufung Frankreichs von AAA auf AA+ das französische Unternehmen EDF in seinem Rating von AA auf A+ verschlechtert.236 Folglich erfüllte EDF nicht mehr die Kriterien des iBoxx und wurde deshalb aus dem Index gestrichen, obwohl es mit seinen Anleihen 36% des Portfoliowertes ausmachte. Insbesondere die Tatsache der veränderten Unternehmensratings führten dazu, dass die zur Verfügung stehenden Anleihen mit einem Mindestrating von AA und einer entsprechenden Laufzeit237 zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes stetig abgenommen haben. 238 Die daraus folgende verkleinerte Datenbasis mündet in verzerrten Diskontierungszinssätzen, wodurch die Vergleichbarkeit der Unternehmensabschlüsse verringert wird. 239 IAS 19 schreibt vor, dass anstatt erstrangiger, festverzinslicher Industrieanleihen Staatsanleihen zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes verwendet werden sollen, sofern kein liquider Markt für die entsprechenden Industrieanleihen besteht.240 Es ist jedoch fraglich, ob es im Sinne des IAS 19 ist, dass die Bilanzierenden auf diese Option in einem so großen und bedeutenden Wirtschaftsraum wie der Eurozone zurückgreifen.241 Für den Fall, dass Staatsanleihen mit entsprechendem Rating herangezogen werden, würde daraus ein Anstieg des Barwerts der Pensionsverpflichtung und damit eine Erhöhung der in der Bilanz ausgewiesenen NettoPensionsverpflichtung resultieren, da der Diskontierungszinssatz aller Voraussicht nach niedriger ausfallen würde, als wenn dieser aus Industrieanleihen abgeleitet worden wäre. Entsprechende Staatsanleihen weisen in der Regel eine niedrigere Rendite auf als Industrieanleihen. Aufgrund der dargelegten Entwicklungen wird seit einiger Zeit in der Fachwelt darüber diskutiert, inwiefern unter hochwertigen, festverzinslichen Industrieanleihen nur Anleihen mit einem Mindestrating von AA zu verstehen sind oder aber ob eine Erweiterung des Anleihenspektrums konform zu IAS 19 wäre.242 In der Fachliteratur ist die Auslegung einer hochwertigen, festverzinslichen Industrieanleihe nicht ganz so streng an einem Mindestrating von AA ausgerichtet wie es zurzeit in der Praxis der Fall ist. So haben bereits BODE, GODHES, THURNES festgestellt, dass auch Anleihen mit einem A-Rating die Kriterien einer 234

Vgl. auch im Folgenden Rouette, Volpert (2012), S. 331.

235

Beispielsweise Erhebung von Steuern oder Abgaben.

236

Vgl. auch im Folgenden Routte, Volpert (2013), S. 331 und Zeyer (2013), S. 11.

237

Hiermit sind vor allem Anleihen mit einer Laufzeit von über 10 Jahren gemeint.

238

Vgl. auch im Folgenden Rouette, Volpert (2012), S. 330-331.

239

Vgl. Rouette, Volpert (2012), S. 331 und Thurnes, Vavra, Geilenkothen (2012a), S. 2114.

240

Vgl. IAS 19.83 und IAS 19.78 (2008).

241

Vgl. auch im Folgenden Thurnes, Vavra, Geilenkothen (2012a), S. 2114.

242

Vgl. Neumeier (2013), S. 189-190, Zeyer (2013), S. 10-12 oder Rouette, Volpert (2012), S. 329-334.

3

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43

hochwertigen, festverzinslichen Industrieanleihe erfüllen.243 Auch MAY, QUERNER, SCHMITZ stellten fest, dass Anleihen mit einem A- bzw. A+ Rating den Anforderungen des IAS 19 entsprechen sollten.244 Als denkbare Vorgehensweise zur Erweiterung der Datenbasis wird vorgeschlagen, Unternehmensanleihen aufzunehmen, die mindestens ein AA-Rating von einer bedeutenden Ratingagentur erhalten haben, unabhängig davon, ob evtl. nur ein Durchschnittsrating von A vorliegt.245 Durch die vergrößerte Datenbasis würde sich ein erhöhter Diskontierungszinssatz ergeben, der die NettoPensionsverpflichtungen minimieren würde. Darüber hinaus gibt es den Vorschlag, all jene Unternehmensanleihen in die Datenbasis einzubeziehen, die ein Rating von mindestens A aufweisen können.246 Diese Forderung lässt sich vor allem durch zwei beobachtete Sachverhalte erklären. Die eine Beobachtung stellt fest, dass viele Investoren ihre Investitionsentscheidungen nicht mehr so streng an den Ratingeinstufungen ausrichten, wie dies in der Vergangenheit der Fall gewesen ist. So sind die Investoren in der Praxis beispielsweise dazu übergegangen, selbst bei konservativ geführten Portfolios Anleihen zu akzeptieren, die ein durchschnittliches Rating von A- erlauben.247 Als weiterer Punkt ist zu nennen, dass die Ausfallwahrscheinlichkeiten der einzelnen Ratingkategorien stärker zusammengeschrumpft sind. So ist festzustellen, dass tendenziell ein schlechtes Rating mit einer höheren Ausfallwahrscheinlichkeit korreliert, jedoch die Ausfallwahrscheinlichkeiten im Ratingbereich A- bis AA- vergleichbare Werte aufweisen. So stellten sogar ROUETTE, VOLPERT fest, dass die Ausfallwahrscheinlichkeit für Anleihen bei Moody’s mit einem Rating von A- niedriger bewertet ist als bei einem Rating mit AA-, welches grundsätzlich eine bessere Bonität verspricht. Im Bezug auf die genannten Punkte bleibt festzuhalten, dass unter die Definition einer hochwertigen Industrieanleihe auch jene Anleihen fallen sollten, die ein A-Rating aufweisen, da die Unterscheidungen zu einem AA-Rating in der Vergangenheit zunehmend minimiert, wenn nicht sogar annähernd aufgehoben wurden. Im November 2013 hat das IFRS IC in seinem monatlichen Meeting entschieden, die Anfrage des DRSC zur Definition von erstrangigen, festverzinslichen Industrieanleihen von seiner Agendaliste zu streichen, ohne eine genaue Interpretation zum Sachverhalt abzugeben.248 Auch das IASB hat in seinem Dezember-Meeting 2013 festgehalten, dass es im Rahmen seines Forschungsprojektes zum Diskontierungszinssatz die Frage zur Bestimmung des Diskontierungszinssatzes nicht 243

Vgl. Bode, Gohdes, Thurnes (1999), S. 1715f.

244

Vgl. May, Querner, Schmitz (2005), S. 1237.

245

Vgl. auch im Folgenden Thurnes, Vavra, Geilenkothen (2012a), S. 2115.

246

Vgl. auch im Folgenden Thurnes, Vavra, Geilenkothen (2012a), S. 2115 und Rouette, Volpert (2012), S. 333.

247

Vgl. auch im Folgenden Rouette, Volpert (2012), S. 332-333. Dies resultiert daraus, dass das Rating nur noch einen gewissen Teil der Gesamtanalyse des Portfolios ausmacht. 248 Vgl. IFRS Interpretations Committee (2013b), S. 1f.

44 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

direkt behandeln wird.249 Gleichwohl können die Ergebnisse aus diesem Projekt für die Frage der Bestimmung des Zinssatzes hilfreich sein. Folglich bleibt weiterhin unklar, inwiefern Anleihen mit einem A-Rating in die Datenbasis zur Ermittlung des Diskontierungszinssatzes einbezogen werden dürfen. Die Unternehmen müssen daher weiterhin auf Leitlinien bzw. auf die ausstehende Änderung des IAS 19 warten.

3.3 Komponenten des Pensionsaufwands und Ausweis in der Gesamtergebnisrechnung 3.3.1 Änderungen im Überblick Die Neuerungen des IAS 19 beziehen sich auch auf die Komponenten des Pensionsaufwands und teilweise auf deren Definition.250 Anders als im IAS 19 (2008) gibt es nach dem neuen IAS 19 in der Gesamtergebnisrechnung keine Darstellungswahlrechte mehr, da der Ausweis der einzelnen Komponenten in der Gesamtergebnisrechnung in Zukunft deutlicher geregelt sein wird.251 Nach den Regelungen des IAS 19 (2008) gibt es diverse Erfassungswahlrechte in der Gesamtergebnisrechnung, wie Abbildung 2 verdeutlicht. Laufender Dienstzeitaufwand

Operatives Ergebnis

Zinsaufwand

Finanzergebnis

Erwarteter Ertrag aus Planvermögen

Sonstiges Ergebnis

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste

Nicht erfasste versicherungsmathematische Gewinne und Verluste aus Vorperioden

Keine Erfassung, da innerhalb des Korridors

Abbildung 2: Erfassungswahlrechte in der Gesamtergebnisrechnung nach IAS 19 (2008) Quelle: angelehnt an Böckem, Tonne (2011), S. 122.

249

Vgl. auch im Folgenden IASB (2013d), S. 1f.

250

Vgl. Faßhauer, Böckem (2011), S. 1006.

251

Es findet eine deutliche Zuordnung zur GuV oder zum sonstigen Ergebnis statt, vgl. IAS 19.120.

3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

45

Nach IAS 19 (2008) kann es bis zu sieben verschiedene Komponenten des Pensionsaufwands geben, in denen die Veränderung der Pensionsverpflichtung und des Planvermögens in der Gesamtergebnisrechnung berücksichtigt werden.252 Nach dem neuen IAS 19 wird es nur noch drei Komponenten geben.253 In ihnen wird sich ein Großteil der Komponenten der Altregelung wiederfinden. IAS 19 unterscheidet hierbei zwischen der Dienstzeitkomponente und der Netto-Zins-Komponente, die beide jeweils in der GuV erfasst werden, sowie der Neubewertungskomponente, die im sonstigen Ergebnis erfasst wird. Abbildung 3 versucht aufzuzeigen, wie die Komponenten nach IAS 19 (2008) durch die Neuregelungen neu gruppiert werden, und wie folglich ein Ausweis in der Gesamtergebnisrechnung nach IAS 19 zu erfolgen hat.

Pensionsaufwandskomponenten Laufender Dienstzeitaufwand (ggf. unverfallbarer nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand)

Pensionsaufwandskomponenten Dienstzeitkomponente (verfallbar und nicht verfallbar)

Gesamtergebnisrechnung GuV Operatives Ergebnis

+ Zinsaufwand Netto-Zins-Komponente - Erwarteter Ertrag aus Planvermögen

Finanzergebnis

+/- Amortisation von versicherungsmathematischen Verlusten (Gewinnen) und nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste der Periode (ggf. keine Erfassung wegen Korridormethode)

Neubewertungskomponente

Sonstiges Ergebnis

. Komponente wird eliminiert Verpflichtende Zuordnung Ausweiswahlrecht

Abbildung 3: Pensionsaufwandskomponenten und deren Ausweismöglichkeiten in der Gesamtergebnisrechnung Quelle: Angelehnt an Faßhauer, Böckem (2011), S. 1006.

252

Diese umfassen: Dienstzeitaufwand, Zinsaufwand, erwarteter Ertrag aus Planvermögen und erwarteter Ertrag aus Erstattungsansprüchen, versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, Auswirkungen von Plankürzungen und Abgeltungen sowie Auswirkung der Obergrenzen nach IAS 19.58(b) (2008), vgl. IAS 19.61 (2008). 253 Vgl. auch im Folgenden IAS 19.120.

46 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Gegenüber dem ED fällt auf, dass der IASB mit der Veröffentlichung des IAS 19 auf eine verpflichtende Zuordnung der Netto-Zins-Komponente zum Finanzergebnis verzichtet hat und lediglich auf IAS 1 verweist.254 Demnach steht dem Bilanzierenden ein Ausweiswahlrecht für die Netto-Zins-Komponente innerhalb der GuV zur Verfügung.255 Begründet wird dies vom IASB damit, dass der IAS 1 keine ausreichende Definition für das Finanzergebnis enthält, da im IAS 1.82 lediglich der Finanzaufwand, jedoch nicht der Finanzertrag256 genannt wird.257 Für die bilanzierenden Unternehmen bedeuteten die Änderungen im Rahmen der Gesamtergebnisrechnung, dass es zu einer Adjustierung der Berichtssysteme und -prozesse kommen wird.258 Eine Kompensation wird jedoch dahingehend stattfinden, dass die Kosten, die aus der Nebenbuchhaltung für die Dokumentation der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste bei bisheriger Anwendung der Korridor-Methode resultieren, entfallen. Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass trotz der vorgenommenen Änderungen des IASB die Bewertungsparameter259 zur prospektiven Ermittlung des Pensionsaufwands auch in Zukunft beibehalten werden.260 Demnach bleibt abzuwarten, inwiefern der IASB sein Ziel erreicht, unter anderem eine höhere Transparenz für den Bilanzleser zu schaffen, 261 wenngleich gewisse Ermessensspielräume im Rahmen der Bestimmung der Bewertungsparameter weiterhin bestehen bleiben. 3.3.2 Dienstzeitkomponente Unter der Dienstzeitkomponente ist der Dienstzeitaufwand einer Periode zusammengefasst. Nach dem IAS 19 (2008) wird unter dem Dienstzeitaufwand der Anstieg des Barwerts einer Pensionsverpflichtung verstanden. 262 Demnach ist sowohl der laufende als auch der unverfallbare nachzuverrechnende Dienstzeitaufwand dieser Definition hinzuzurechnen. Beide Aufwandkomponenten fließen jedoch separat in das Periodenergebnis ein. 263 Nach dem neuen IAS 19 ist der Dienstzeitaufwand umfänglicher definiert und umfasst in Zukunft:264 254

Bezüglich der Vorschläge im ED, vgl. IASB (2010), 119A(b). Bezüglich der tatsächlichen Umsetzung im IAS 19 vgl. IAS 19.134 und IAS 19.BC201. 255 Vgl. Faßhauer, Böckem (2011), S. 1007.

256

Dieser kann nach Regelungen des IAS 19 jedoch anfallen, vgl. hierzu IAS 19.124.

257

Vgl. IAS 19.BC202.

258

Vgl. auch im Folgenden Faßhauer, Böckem (2011), S. 1007.

259

Damit sind die versicherungsmathematischen Annahmen gemeint.

260

Vgl. Oldewurtel, Kümpel, Wolz (2011), S. 455.

261

Der IASB gibt deutlich zum Ausdruck, höhere Transparenz schaffen zu wollen, vgl. IAS 19.B3-B4.

262

Vgl. IAS 19.7 (2008).

263

Vgl. IAS 19.61(a) und (e) (2008).

264

Vgl. IAS 19.8.

3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

47

• den laufenden Dienstzeitaufwand, • den nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand und • Gewinne oder Verluste aus einer Abgeltung. Hierbei ist darauf hinzuweisen, dass keine Unterscheidung mehr zwischen verfallbaren und unverfallbaren nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand getroffen wird.265 Des Weiteren fallen im Rahmen der Neuregelung die Plankürzungen unter den nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand. Nach IAS 19 (2008) fließen die Ergebnisse aus Plankürzung sowie aus Abgeltung als separate Aufwandskomponenten in die Gesamtergebnisrechnung ein.266 Die Erfassung des Dienstzeitaufwands soll in der GuV erfolgen, eine genauere Beschreibung, ob dies im operativen Ergebnis oder Finanzergebnis erfolgen soll, findet nicht statt.267 Da die Regelungen des IAS 1 anzuwenden sind, hat eine Erfassung des Dienstzeitaufwands im operativen Ergebnis zu erfolgen.268 Die Ermittlung des Dienstzeitaufwands wird weiterhin mittels prospektiver Festlegung versicherungsmathematischer Annahmen vorgenommen.269 Kommt es zu einer Abweichung der Annahmen vom tatsächlichen Istwert am Ende der Periode, so sind diese Wertänderungen nicht im Dienstzeitaufwand zu erfassen.270 3.3.3 Netto-Zins-Komponente Der Zinsaufwand umfasst nach IAS 19 (2008) lediglich den Betrag, der sich nach der Diskontierung der leistungsorientierten Altersversorgungszusage ergibt. 271 Unabhängig davon wird der erwartete Ertrag aus Planvermögen bestimmt.272 Zinsaufwand und Ertrag aus Planvermögen stellen nach der Altregelung separate Elemente dar, die einzeln in den Pensionsaufwand einfließen, vgl. erneut Abbildung 3.273 IAS 19 (2008) enthält genaue Vorgaben, welcher Zinssatz für die Ermittlung des Zinsaufwands heranzuziehen ist.274 Für die Ermittlung des Ertrags aus Planvermögen gibt es keine expliziten Vorgaben.275 Die Unternehmen haben bei vorhandenem Planvermögen den erwarteten Ertrag aus Planver265

Vgl. hierzu erneut und auch im Folgenden Abschnitt 3.1.3.1.

266

Vgl. IAS 19.61(f) (2008).

267

Vgl. IAS 19.120(a), IAS 19.134 sowie IAS 19 BC.201.

268

Vgl. IAS 19.134, IAS 19.BC.201 sowie KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 172.

269

Vgl. auch im Folgenden Faßhauer, Böckem (2011), S. 1007.

270

Eine Erfassung wird über die Neubewertungskomponente vorgenommen, vgl. Abschnitt 3.3.4.

271

Vgl. IAS 19.7 sowie IAS 19.82 (2008).

272

Vgl. IAS 19.105-107 (2008).

273

Vgl. IAS 19.61(b) (2008) sowie IAS 19.61(c) (2008).

274

IAS 19.78 (2008): „Der Zinssatz, der zur Diskontierung der Verpflichtung für die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erbringende Leistungen (finanziert oder nicht-finanziert) herangezogen wird, ist auf der Grundlage der Renditen zu bestimmen, die am Abschlussstichtag für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen am Markt erzielt werden.“. 275 Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 11.

48 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

mögen zu Periodenbeginn zu schätzen.276 Ein erwarteter Ertrag aus Planvermögen kann demnach prozentual durchaus höher sein als der Diskontierungszinssatz, der zur Ermittlung des Zinsaufwands herangezogen wird.277 Kommt es zu Abweichungen zwischen erwartetem und tatsächlichem Ertrag aus Planvermögen, so ist die Differenz als versicherungsmathematischer Gewinn oder Verlust zu erfassen.278 Die Erfassung erfolgt dabei nach der Wahl der gegebenen Erfassungsoptionen.279 Wurde beispielsweise ein Ertrag aus Planvermögen erwartet, der höher war als der tatsächliche Ertrag, so ergab sich durch die Erfassung des versicherungsmathematischen Verlusts im sonstigen Ergebnis 280 keine Auswirkung auf die GuV.281 Mit der Überarbeitung des IAS 19 umfasst die Netto-Zins-Komponente die Nettozinsen, die sich aus der Multiplikation der Netto-Pensionsverpflichtung mit dem nach IAS 19 vorgegebenen Diskontierungszinssatz ergeben.282 Die Nettozinsen umfassen demnach vor allem die Zinserträge aus Planvermögen und die Zinsaufwendungen aus der Diskontierung der leistungsorientierten Altersversorgungszusage.283 Folglich findet implizit eine Saldierung des Zinsaufwands mit den erwarteten Erträgen aus Planvermögen statt.284 Es ist besonders darauf hinzuweisen, dass der Zinssatz zur Ermittlung des erwarteten Ertrags aus Planvermögen dem Diskontierungszinssatz entspricht, der für die Diskontierung der leistungsorientierten Altersversorgungszusage verwendet wird. 285 Der Ertrag aus Planvermögen ist demnach normiert. Die Auswirkungen auf die Unternehmen durch die Netto-Zins-Komponente sind insbesondere von der bisherigen Zusammensetzung des Planvermögens und den daraus resultierenden erwarteten Erträgen abhängig.286 Für das operative Ergebnis der Unternehmen bedeutet dies, dass im Rahmen der Neuregelung ein verbessertes oder ein verschlechtertes Ergebnis ausgewiesen werden kann. Unternehmen, die ihr Planvermögen risikoorientiert287 anlegen, und daher tendenziell einen hohen Ertrag aus Planvermögen erwarten, konnten bisher nach IAS 19 (2008) eine positive Reaktion des operativen Ergebnisses feststellen, sofern der erwartete Ertrag aus Planvermögen den Zinsaufwand der Periode übersteigt. Nach dem neuen IAS 19 wird sich das operative Ergebnis definitiv mindern, da 276

Vgl. IAS 19.106 (2008).

277

Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 11.

278

Vgl. IAS 19.105 (2008).

279

Vgl. hierzu erneut Abschnitt 3.1.2.2.

280

Demnach wurde die Erfassungsoption nach IAS 19.93A-D (2008) in Anspruch genommen.

281

Vgl. Faßhauer, Böckem (2011), S. 1007-1008.

282

Vgl. IAS 19.123.

283

Vgl. IAS 19.124.

284

Vgl. Faßhauer, Böckem (2011), S. 1008.

285

Vgl. IAS 19.125 und IAS 19.83.

286

Vgl. auch im Folgenden KPMG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 175.

287

Risikoorientiert soll hier vor allem auf eine Anlage in Aktien hindeuten.

3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

49

die Unternehmen den erwarteten Ertrag aus Planvermögen am Diskontierungszinssatz auszurichten haben, obwohl eine risikoorientierte Anlagestrategie zu einem höher zu erwartenden Ertrag führen würde. Das aufgeführte Beispiel versucht, dies zu verdeutlichen. Beispiel:288 Bruttopensionsverpflichtung Diskontierungszinssatz Planvermögen

1.500.000 ! 3% 1.000.000 !

Erwartete und tatsächliche Rendite aus dem Planvermögen

6%

Nach IAS 19 (2008) Zinsaufwand (1.500.00 x 3%) Erwarteter Ertrag aus Planvermögen (1.000.000 x 6%)

45.000 ! 60.000 !

Nach IAS 19 Netto-Pensionsverpflichtung (1.500.000 - 1.000.000) Nettozinsaufwand (500.000 x 3%)

500.000 ! 15.000 !

Durch die Neuregelung des IAS 19 bezüglich der erwarteten Rendite aus Planvermögen geht den Unternehmen ein erheblicher Gestaltungsspielraum verloren, was zu einer erhöhten Vergleichbarkeit der Unternehmensabschlüsse führen soll.289 Dieser Spielraum bestand darin, bedingt durch eine gewählte Risiko- und Anlagestrategie des Planvermögens einen gewissen Effekt im operativen Ergebnis zu erzielen. Sind am Periodenende die tatsächlichen Erträge aus Planvermögen höher als die Erträge, die unter Berücksichtigung des Diskontierungszinssatzes angenommen wurden, so findet die Erfassung des Differenzbetrags nach IAS 19 nicht in der Netto-Zins-Komponente, sondern in der sog. Neubewertungskomponente und damit im sonstigen Ergebnis statt.290 Aus diesem Grund sollten die Unternehmen prüfen, ob sie ihre Risiko- und Anlagestrategie modifizieren, da die Differenz zwischen tatsächlichen und normierten Ertrag aus Planvermögen zu einer steigenden Volatilität des Eigenkapitals führen wird.291 Es bleibt festzuhalten, dass die Netto-Zins-Komponente, die aus der Überarbeitung des IAS 19 resultiert, das Ziel verfolgt, eine verbesserte Information für den Bilanzleser zu bieten.292 Dies ergibt sich zum einen daraus, dass nur für den Teil der Pensionsverpflichtung, der nicht gegenfinanziert ist (Netto - Pensionsver-

288

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 174. Eine umgekehrte Auswirkung wird entstehen, wenn das Unternehmen einen Ertrag aus Planvermögen erwartet, der geringer ist als der Diskontierungszinssatz. Folglich würde sich das operative Ergebnis nach dem neuen IAS 19 verbessern. 289 Vgl. IAS 19.BC83(a).

290

Bezüglich der Nettozinskomponente vgl. IAS 19.127(b) sowie Abschnitt 3.3.4.

291

Vgl. Faßhauer, Böckem (2011), S. 1008.

292

Vgl. IAS 19.BC76.

50 3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

pflichtung), ein Zinsaufwand (Nettozinsaufwand) ausgewiesen wird. 293 Dies kann wirtschaftlich als Kosten interpretiert werden, die sich aus der betrieblichen Innenfinanzierung der Altersversorgungszusage ergeben. Zum anderen ist es dem IASB gelungen, durch den normierten Ertrag aus Planvermögen die Ermessensspielräume zu reduzieren und damit die Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erhöhen. Gleichwohl ist hier zu beachten, dass durch den normierten Ertrag aus Planvermögen die tatsächliche Zusammensetzung des Planvermögens ignoriert wird, was der IASB ausdrücklich akzeptiert.294 3.3.4 Neubewertungskomponente Mit den Neuerungen des IAS 19 wird erstmals die Neubewertung der Nettoschuld aus leistungsorientierten Altersversorgungszusagen als Komponente in der Gesamtergebnisrechnung genannt.295 Die Neubewertungskomponente beinhaltet alle Bewertungseffekte der Netto-Pensionsverpflichtung, die nicht bereits in den beiden anderen zuvor beschriebenen Komponenten enthalten sind.296 Demnach sind in der Neubewertungskomponente folgende Einzelkomponenten enthalten:297 • Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, • der Unterschiedsbetrag aus dem zu Periodenbeginn normiertem Ertrag des Planvermögens und dem tatsächlichem Ertrag des Planvermögens zu Periodenende, sowie • Veränderungen, die sich auf einen evtl. vorhandenen NettoVermögenswert beziehen, der sich aus einer Überdeckung der Pensionsverpflichtung ergibt (sog. asset-ceiling)298, sofern keine Berücksichtigung in der Netto-Zins-Komponente stattfindet. Die Neubewertungskomponente resultiert aus dem Umstand, dass die Dienstzeitkomponente und Netto-Zinskomponente überwiegend versicherungsmathematische Annahmen berücksichtigen.299 Da die Annahmen zu Periodenbeginn nur selten mit den tatsächlichen Werten am Periodenende 293

Vgl. auch im Folgenden Faßhauer, Böckem (2011), S. 1008.

294

Vgl. IAS 19.BC82(a).

295

Vgl. IAS 19.129(c). Die Neubewertung der Nettoschuld wird im Folgenden auch als Neubewertungskomponente bezeichnet.

296 297 298

Vgl. Hagemann (2012), S. 211. Vgl. IAS 19.127.

Im Rahmen der Standardüberarbeitung hat sich keine Veränderung bezüglich der Behandlung eines Vermögenswertes ergeben, der sich ergibt, wenn das Planvermögen die BruttoPensionsverpflichtung übersteigt (sog. asset-ceiling). Es ist weiterhin ein gewisser Höchstbetrag anzusetzen, vgl. hierzu IAS 19.58f. (2008) und IAS 19.64f. Die Verzinsung dieses Vermögensgegenstands hat mit dem bereits bekannten Diskontierungszinssatz zu erfolgen und findet nach dem neuen IAS 19 in der Netto-Zins-Komponente Berücksichtigung, vgl. hierzu IAS 19.124, IAS 19.126 i.V.m. IAS 19.83. Für eine detailliertere Auseinandersetzung vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 195. 299 Vgl. auch im Folgenden KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 177.

3

Änderungen zu Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

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übereinstimmen, entstehen versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die in der Neubewertungskomponente berücksichtigt werden. Die Neubewertungskomponente wirkt sich direkt auf den Bilanzansatz der leistungsorientierten Altersversorgungsverpflichtung aus, d.h. die versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, die nach IAS 19 (2008) innerhalb des Korridors waren,300 finden in Zukunft direkt Beachtung in dem in der Bilanz angesetzten Wert. Mit der Überarbeitung des IAS 19 ist der Differenzbetrag aus zu Periodenbeginn erwartetem Ertrag des Planvermögens und dem tatsächlichen Ertrag aus Planvermögen nicht mehr als versicherungsmathematischer Gewinn oder Verlust definiert, weshalb eine separate Aufzählung als Bestandteil der Neubewertungskomponente erfolgt. Wie bereits erwähnt, wird die Neubewertungskomponente im sonstigen Ergebnis und damit direkt im Eigenkapital erfasst wird.301 Der Verstoß gegen das Kongruenzprinzip302 bleibt daher weiterhin bestehen. Der IASB erkennt folglich an, dass weder im Conceptual-Framework noch im IAS 1 eine Regelung vorhanden ist, die besagt, dass eine Erfassung im sonstigen Ergebnis anstatt in der GuV zu erfolgen hat.303 Jedoch ist der IASB der Meinung, dass eine Erfassung im sonstigen Ergebnis aus Informationsgründen die bessere Alternative sei. Eine spätere Umgliederung ist, wie bereits erwähnt, nicht vorgesehen.304 Der IASB begründet dies damit, dass innerhalb der IFRS keine einheitliche Regelung zur Umgliederung in die GuV vorliege und dass der Zeitpunkt an dem evtl. eine Umgliederung stattfinden solle, schwierig zu bestimmen sei.305

300

Vorausgesetzt die Korridormethode wurde angewandt.

301

Siehe Abschnitt 3.3.1.

302

Vgl. erneut Abschnitt 3.1.2.2.

303

Vgl. auch im Folgenden IAS 19.BC90.

304

Vgl. IAS 19.122.

305

Vgl. IAS 19.BC99.

4

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Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

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Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

4.1 Änderungen im Überblick Die Veröffentlichung des IAS 19 im Juni 2011 enthält auch Veränderungen, die sich auf die Definition und den Bilanzierungszeitpunkt von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses beziehen.306 Wie bereits erwähnt, resultieren die Änderungen aus einem Projekt, welches sich mit den Änderungen des IAS 37 und IAS 19 beschäftigte.307 Im Rahmen der Überarbeitung der Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses wurde die Definition enger gefasst, sodass deutlicher zu erkennen ist, wann eine solche Leistung vorliegt.308 Als Resultat ergibt sich eine neue Fragestellung im Rahmen der Bilanzierung von Aufstockungszahlungen, die häufig im Zusammenhang mit Altersteilzeitverträgen stehen.309 Im Rahmen dessen hat sich der DRSC mit diesem Sachverhalt beschäftigt und einen Anwendungshinweis DRSC AH 1 (IFRS) „Einzelfragen zur Bilanzierung von Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS“310 für die Bilanzierenden veröffentlicht.311 Des Weiteren wurde im neuen IAS 19 klargestellt, wann der konkrete Erfassungszeitpunkt vorliegt.312 Das Kriterium der Unentziehbarkeit spielt hierbei eine entscheidende Rolle. Hierdurch kann es im Vergleich zum IAS 19 (2008) zu einer späteren Erfassung von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses kommen.313

4.2 Neudefinition Nach dem neuen IAS 19 werden Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses dahingehend definiert, dass diese dann vorliegen, wenn der Arbeitgeber Zahlungen an den Arbeitnehmer leistet, weil der Arbeitgeber die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses beschlossen hat, bzw. der Arbeitnehmer freiwillig das Verhältnis beendet, weil er einem Leistungsangebot des

306

Vgl. IAS 19.159-171.

307

Vgl. IASB (2005), S. 1f. Ziel war es, die Regelungen zu Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses an die Regelungen des FASB anzugleichen, vgl. IAS 19.BC254.

308

Vgl. IAS 19.8 sowie IAS 19.159f.

309

Vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 293.

310

Im Folgenden als DRSC AH 1 bezeichnet.

311

DRSC (2012b), Rz. 1f.

312

Vgl. auch im Folgenden IAS 19.165f.

313

Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 15.

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Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

Arbeitgebers zustimmt.314 Solch ein Leistungsangebot kann beispielsweise eine Einmalzahlung, eine Gehaltsfortzahlung bei Freistellung oder eine Verbesserung der Betriebsrente beinhalten.315 Bei der Definition des IAS 19 wird deutlich darauf verwiesen, dass eine Leistung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur dann vorliegen kann, wenn die Leistungen aufgrund der Beendigung gezahlt werden.316 Dieser explizite Hinweis war nach IAS 19 (2008) nicht gegeben.317 Folglich war es unter Anwendung des IAS 19 (2008) strittig, ob eine Leistung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorlag, wenn mit dem Arbeitnehmer bereits eine Beendigung des Arbeitsverhältnisses vereinbart worden war, dieser jedoch noch für einen gewissen Zeitraum im Unternehmen verblieb, da die vereinbarte Leistung an diesen Verbleib gekoppelt war.318 Um eine genaue Abgrenzung von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gegenüber Leistungen an Arbeitnehmer, die für künftige Arbeitsleistungen gezahlt werden, zu erzielen, werden im IAS 19.162 zwei Indikatoren aufgeführt, die u.a. darauf hindeuten, wann keine Leistung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorliegt. Demnach liegt keine entsprechende Leistung vor, wenn die Leistung an die Erbringung künftiger Arbeitsleistungen gekoppelt ist oder im Rahmen eines Versorgungsplanes geleistet wird. 319 Ein Hinweis auf einen Versorgungsplan liegt vor, wenn ein Leistungsangebot vorliegt, das länger als nur kurzfristig zur Verfügung gestellt wird.320 Für den Fall, dass keine Leistung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorliegt, ist der entsprechende Sachverhalt nach den Regelungen zu bilanzieren, die für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, kurzfristig fällige Leistungen oder andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer anzuwenden sind.321

4.3 Erfassungszeitpunkt Aufgrund des IAS 19 (2008) sind Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses dann bilanziell als Schuld und Aufwand zu erfassen, wenn der Arbeitgeber nachweislich verpflichtet ist, eine Leistung zu erbringen, weil das Arbeitsverhältnis vor dem ursprünglich geplanten Zeitpunkt der Pensionierung 314

Vgl. IAS 19.8 sowie IAS 19.159.

315

Vgl. Neumeier, Hagemann (2013), Rz. 74.

316

Vgl. IAS 19.8.

317

Vgl. IAS 19.7 (2008).

318

Vgl. KPMG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft AG (2012), S. 184.

319

Vgl. IAS 19.162.

320

Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 14, sowie IAS 19.163.

321

Vgl. KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (2012), S. 185.

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beendet wird,322 oder weil Leistungen zu zahlen sind, die aus einem Angebot resultieren, das eine vorzeitige und freiwillige Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorsieht.323 Der Standard gibt vor, wann eine nachweisbare Verpflichtung vorliegt.324 Dies ist dann der Fall, wenn das Unternehmen einen detaillierten Plan325 zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorsieht und keine Möglichkeit hat, sich diesem Plan zu entziehen. Nach den Neuregelungen des IAS 19 sind die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses dann bilanziell zu erfassen, wenn das Kriterium der Unentziehbarkeit erfüllt ist.326 Folglich rückt das Konzept der nachweisbaren Verpflichtung in den Hintergrund. Unternehmen haben in Zukunft dann eine Leistung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu dem Zeitpunkt zu erfassen, wenn das Unternehmen das Angebot zur Leistung nicht mehr zurückziehen kann,327 bzw. wenn Kosten für eine Umstrukturierung bilanziell erfasst werden, die sich am IAS 37 ausrichten und Zahlungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses beinhalten.328 Ein Angebot kann dann nicht mehr zurückgezogen werden, wenn der Arbeitnehmer das Angebot zur vorzeitigen und freiwilligen Beendigung angenommen hat,329 bzw. wenn eine Restriktion besteht, die einen Rückzug eines solchen Angebots an den Arbeitnehmer verhindert.330 Hierbei bestimmt sich der Zeitpunkt der Erfassung danach, welches Ereignis früher eintritt.331 Entscheidet hingegen das Unternehmen, das Arbeitsverhältnis vorzeitig zu beenden (z.B. in Form einer Unternehmensrestrukturierung), dann kann sich das Unternehmen der bilanziellen Erfassung der Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht mehr entziehen, wenn ein detaillierter Plan an die betroffenen Arbeitnehmer kommuniziert worden ist, sofern der Plan gewisse Kriterien erfüllt.332 Insbesondere durch das Kriterium der Unentziehbarkeit kann es durch die Neuregelung zu einer späteren Erfassung der Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses kommen.333 Dies dürfte dann der Fall sein, wenn nach dem neuen IAS 19 die bilanzielle Erfassung erst dann stattfindet, wenn der Ar322

Vgl. IAS 19.133(a) (2008).

323

Vgl. IAS 19.133(b) (2008).

324

Vgl. auch im Folgenden IAS 19.134 (2008). Das Konzept der nachweisbaren Verpflichtung greift hier. 325 Es müssen mindestens die genannten Anforderungskriterien des IAS 19.134(a)-(c) (2008) erfüllt werden.

326

Vgl. IAS 19.165f.

327

Vgl. IAS 19.165(a).

328

Vgl. IAS 19.165(b).

329

Vgl. IAS 19.166(a). Diese Vorgehensweise stellt den Versuch dar, die Regelungen des IAS 19 zum Erfassungszeitpunkt der Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses den Regelungen nach US-GAAP anzugleichen, vgl. IAS 19.BC278. 330 Solch eine Restriktion kann gesetzlicher oder anderer regulatorischer Natur sein, vgl. IAS 19.166(b). 331

Vgl. IAS 19.166.

332

Vgl. IAS 19.167.

333

Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 15.

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beitnehmer das Angebot annimmt. Dies kann nach dem Zeitpunkt liegen, an dem ein detaillierter Plan nach IAS 19.133 (2008) i.V.m. IAS 19.134 (2008) vorliegt, an dem sich der Erfassungszeitpunkt nach IAS 19 (2008) orientiert.

4.4 Auswirkung auf die bilanzielle Behandlung von Altersteilzeitverträgen Mit den Neuregelungen des IAS 19 zu den Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses kam die Fragestellung auf, inwiefern Altersteilzeitverträge334 von dieser Neuerung betroffen sind und nach welcher Kategorie gemäß IAS 19.5 eine Zuordnung stattzufinden hat.335 Bedingt durch die Überarbeitung des IAS 19 liegen, wie bereits dargestellt, Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur dann vor, wenn aufgrund der Beendigung eine Leistung erbracht wird und u.a. auch keine Koppelung an künftig zu erbringende Arbeitsleistungen vorliegt.336 Sogenannte Aufstockungsleistungen bei Altersteilzeitverträgen hätten zur Folge, dass eine Zuordnung zu den Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht (wie bisher) erfolgen kann, da sich die Höhe der Aufstockungsleistungen an der Länge der vereinbarten Altersteilzeit und damit an der noch künftig zu erbringenden Dienstzeit orientiert.337 Da das IFRS IC die Anfrage einer Stellungnahme zur Regelung zur Bilanzierung von Altersteilzeitverträgen in Deutschland abgelehnt hat und dieses Thema nicht auf die Agenda gesetzt hat, jedoch gleichwohl festhält, dass Altersteilzeitverträge nicht unter die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses fallen,338 war der DRSC gefordert. Dieser veröffentlichte am 11.12.2012 den DRSC AH 1, der sich mit der Behandlung der Altersteilzeitverträge im IFRS-

334

335 336 337

Im Rahmen einer Altersteilzeitvereinbarung gibt es grundsätzlich zwei Modelle: zum einen das sog. Gleichverteilungs- oder auch Teilzeitmodell genannt, bei dem der Arbeitnehmer seine Arbeitszeit reduziert und damit sein Entgelt auf 50% gemindert bekommt, zum anderen das sog. Blockmodell, bei dem der Arbeitnehmer in der ersten Phase (Aktivphase) der Altersteilzeitvereinbarung die volle Arbeitszeit arbeitet, jedoch nur 50% des Arbeitsentgelts erhält. In der zweiten Phase (Passivphase) erhält er weiterhin 50% des Arbeitsentgelts ohne eine Arbeitsleistung zu erbringen. D.h. der Arbeitnehmer geht mit seiner Arbeitsleistung in Vorleistung, was für den Arbeitgeber bedeutet, dass ein Erfüllungsrückstand entsteht, da eine Leistung in Anspruch genommen wurde, die erst später vergütet wird. Demnach ist wie bisher eine Schuld zu bilanzieren, die sich an den Regelungen für andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer nach IAS 19 orientiert. Daneben wird unabhängig vom gewählten Modell eine Aufstockung des Arbeitsentgelts z.B. auf 80% sowie ein zusätzlicher Beitrag zur Rentenversicherung gezahlt. Diese Zahlungen werden als sog. Aufstockungsleistungen bezeichnet, vgl. Thaut (2013), S. 241, Neumeier (2013), S. 187-188 und DRSC (2012b), Rz.8-9. Vgl. DRSC (2012b), Rz. 10f. Vgl IAS 19.159f.

Vgl. IFRS Interpretation Committee (2012), S. 4-5, Neumeier, Hagemann (2013), Rz. 77 und Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 295. 338 Vgl. IFRS Interpretation Committee (2012), S. 4-5.

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Abschluss beschäftigt.339 Hierbei wird konkret geregelt, wie die Rückstellungen für Aufstockungszahlungen bilanziell zu erfassen sind. Es wird insbesondere auf das sog. Blockmodell340 sowie auf folgende Fragestellungen eingegangen:341 • Zeitpunkt, ab dem die Aufstockungsleistungen erdient werden (Finanzierungsbeginn),342 • Zeitpunkt, bis zu dem die Aufstockungsleistungen erdient und die Schuld aus der Verpflichtung angesammelt ist (Finanzierungsende),343 • Ermittlung der erdienten Aufstockungsleistungen zu einem bestimmten Zeitpunkt (Finanzierungsmethodik).344 Der DRSC AH 1 legt darüber hinaus fest, dass Aufstockungsleistungen im Rahmen der Altersteilzeitverträge der Kategorie andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer zugeordnet werden müssen.345 Daraus folgt, dass die zu erfassende Rückstellung für Aufstockungsleistungen ratierlich vorzunehmen ist. 346 Dies kann gegenüber dem IAS 19 (2008) als ein Paradigmenwechsel bezeichnet werden, da nach der Altregelung die Aufstockungsleistungen als Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses angesehen werden und folglich der Rückstellungsbarwert in voller Höhe erfasst wird, da davon ausgegangen wird, dass mit dem Abschluss des Altersteilzeitvertrags die Leistung voll erdient ist.347 Im Rahmen der ratierlichen Ansammlung der Rückstellung ist die Ermittlung von Beginn und Ende des Zeitraums für die Ansammlung der Aufstockungsleitung von besonderer Bedeutung. Grundsätzlich ist für die Ermittlung des Beginns auf die getroffenen vertraglichen Regelungen zurückzugreifen.348 Das bedeutet, dass für sog. Kollektivvereinbarungen349 und Individualvereinbarungen grundsätzlich der Ansammlungszeitraum beginnt, sobald der Altersteilzeitvertrag unterzeichnet 339

Vgl. auch im Folgenden DRSC (2012b), Rz. 1f.

340

Der Anwendungshinweis gilt jedoch auch für das in der Praxis seltener verwendete Gleichverteilungs-modell, vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S.294.

341

Vgl. Derr, Unrein (2013), S. 240.

342

Vgl. DRSC (2012b), Rz. 17-27.

343

Vgl. DRSC (2012b), Rz. 28-36.

344

Vgl. DRSC (2012b), Rz. 37-43.

345

Vgl. DRSC (2012b), Rz. 10f. Eine Zuordnung zu den kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer ist ggf. auch möglich, sofern zwischen der Vertragsunterzeichnung und der kompletten Abwicklung des Altersteilzeitvertrags der Zeitraum von 12 Monaten nicht überschritten wird, vgl. DRSC (2012), Rz. 12 und Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 294.

346

Vgl. IAS 19.155f.

347

Vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 295. Demnach liegt eine Behandlung wie bei Abfindungszahlungen vor. 348 Vgl. auch im Folgenden DRSC (2012b), Rz. 17f. 349

Kollektivvereinbarungen resultieren beispielsweise aus Tarifverträgen oder Betriebsvereinbarungen und stehen folglich jeden Mitarbeiter zur Verfügung, sofern dieser gewisse Voraussetzungen wie beispielsweise eine Mindestbetriebszugehörigkeit erfüllt, vgl. Derr, Unrein (2013), S. 240.

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ist bzw. das Unternehmen dem Arbeitnehmer ein Angebot unterbreitet, dem es sich nicht mehr entziehen kann. Mit anderen Worten bedeutet dies, dass der Ansammlungszeitraum mit der Entstehung der Verpflichtung zur Aufstockungsleistung beginnt.350 Jedoch kann es bei den Kollektivvereinbarungen zu Abweichungen von diesem Grundsatz kommen, sofern sich aus der bestehenden Planformel gem. IAS 19.153f. i.V.m. IAS 19.70 bzw. aus den tatsächlich vorliegenden Umständen etwas anderes ergibt.351 Folglich kann sich die Ermittlung des Beginns des Ansammlungszeitraums komplex gestalten.352 Mit Blick auf das Ansammlungsende unterscheidet DRSC AH 1 zwei Fälle.353 Nach dem ersten Fall werden die Aufstockungsleistungen mit der Erbringung der Arbeitsleistung unverfallbar erdient.354 Voraussetzung hierfür ist, dass in einem sog. Störfall355 Aufstockungszahlungen nicht zurückgefordert werden oder mit dem Erfüllungsrückstand verrechnet werden. Liegen die Bedingungen vor, so endet die Ansammlungsphase beim Gleichverteilungsmodell zu dem Zeitpunkt, an dem die Zahlung der Aufstockungsleistung fällig wird. Beim Blockmodell endet die Ansammlungsphase, wie beim Gleichverteilungsmodell, in der Aktivphase zu dem Zeitpunkt, an dem die Leistung fällig wird; für die Leistungen in der Passivphase endet die Ansammlungsphase mit dem Ende der Aktivphase. Nach HAGEMANN, LIEB, NEUMEIER dürfte dieser Fall für die Praxis eine geringe Bedeutung spielen.356 Nach dem zweiten Fall endet die Ansammlungsphase unabhängig vom Modell mit dem Ende der Aktivphase.357 Das ist dann der Fall, wenn die Aufstockungsleistungen im Falle eines Störfalls zurückgezahlt bzw. mit dem Erfüllungsrückstand verrechnet werden. Das bedeutet, dass die Aufstockungsleistungen erst dann unverfallbar werden, wenn die Altersteilzeitvereinbarung störfallfrei abgeleistet wird. Mit anderen Worten: Die Unverfallbarkeit tritt ein, wenn die notwendigen Arbeitsleistungen erbracht worden sind. Diese Konstellation stellt laut HAGEMANN, LIEB, NEUMEIER in der Praxis wohl den Regelfall da.358 Der zweite Fall beinhaltet jedoch das Problem, dass zu dem Zeitpunkt, an dem die Aufstockungsleistung gezahlt wird, die zu erbringende Arbeitsleitung noch nicht vollständig erbracht worden ist.359 Zur konkreten Vorgehensweise zur Er-

350

Vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 295.

351

Vgl. DRSC (2012b), Rz. 23.

352

Für eine detailliertere Darstellung vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 295.

353

Vgl. DRSC (2012b), Rz. 29.

354

Vgl. auch im Folgenden DRSC (2012b), Rz. 29(a) sowie Rz. 30-34.

355

Darunter wird beispielsweise eine vorzeitige Beendigung des Altersteilzeitvertrags verstanden, die aus einer Auflösung des Vertrags oder Todesfall eines Arbeitnehmers entstehen kann. 356 Vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 295. 357

Vgl. auch im Folgenden DRSC (2012b) Rz. 29(b) sowie Rz. 35-37.

358

Vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 295.

359

Vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 295.

4

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mittlung der erdienten Aufstockungsleistung zu einem bestimmten Zeitpunkt werden zwei Varianten vorgeschlagen:360 Die eine mögliche Variante ist die sog. Fifo-Methode (first in ! first out).361 Hierbei wird angenommen, dass der gesamte Anspruch auf die Zahlung der Aufstockungsleistung bis zum Ende der Aktivphase erdient wird. Die Rückstellung ist linear pro-rata anzusammeln. Das bedeutet, dass die Aufstockungsleistungen den entsprechenden Perioden anteilig zugeordnet werden, in denen sie erdient worden sind. Bei dieser Methode wird unterstellt, dass die Aufstockungsleistungen, die zuerst fällig werden (first out), auch zuerst erdient werden (first in, d.h. nicht erdiente Aufstockungsleistungen werden nicht ausgezahlt). Zum Ende einer jeden Berichtsperiode kann daher die Auszahlung der Aufstockungsleistung von den gebildeten Rückstellungen als Verbrauch abgesetzt werden, da davon auszugehen ist, dass die Aufstockungsleistung erdient worden ist. Die andere mögliche Variante ist wesentlich komplexer und wird als prepaidexpense-Methode bezeichnet.362 Es wird angenommen, dass jede einzelne Aufstockungsleistung bis zum Ende der Aktivphase erdient wird. Die Rückstellung ist ebenfalls ratierlich zu erfassen. Für die Aufstockungsleistungen, die nicht vollständig erdient, jedoch bereits ausgezahlt wurden, ist nach dieser Methode ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.363 Der DRSC AH 1 wird in der Literatur durchaus kritisch gesehen. So ist z.B. bei der prepaid-expense-Methode im Rahmen der Erfassung eines aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bemängeln, dass es für den Bilanzleser so aussieht, als hätte das Unternehmen gegenüber dem Arbeitnehmer einen Zahlungsanspruch, weil es in Vorleistung gegangen ist.364 Dabei ist der Arbeitnehmer im Rahmen des Blockmodells bei dem Altersteilzeitvertrag in Vorleistung gegangen, da die Arbeitsleistung zu 100% erbracht wurde, jedoch eine geringere Vergütung gezahlt wurde (50% Gehalt plus Aufstockungsleistung). Der Fifo-Methode hingegen ist vorzuwerfen, dass diese wohl nach IAS 19 keine zulässige Bewertungsmethode darstellen dürfte. Darüber hinaus sind nach KÜHNE, BÖCKEM, CZUPALLA neben der Fifo-Methode und der prepaid-expense-Methode auch alternative Bewertungsparameter denkbar,365 da der DRSC AH 1 nicht vom Bundesministerium der Justiz veröffentlicht wurde und somit nicht die Vermutung

360 361

Vgl. DRSC (2012b), Rz. 37-43. Für einen detaillierten Vergleich der Methoden vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 296.

Vgl. auch im Folgenden DRSC (2012b), Rz. 37 b1) sowie Rz. 38-39 und Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 295-296. 362 Vgl. auch im Folgenden DRSC (2012b), Rz. 37 b2) sowie Rz. 40-41 und Neumeier (2013), S. 188. 363 Für eine detailliertere Auseinandersetzung mit der prepaid-expense-Methode vgl. Thaut (2013), S. 244-245, Hagemann, Lieb, Neumer (2013), S. 297-302 sowie DRSC (2012b), Anlage 3. 364 Vgl. auch im Folgenden Geilenkothen, Krönung, Lucius (2013), S. 301. 365

Für eine detaillierte Auseinandersetzung vgl. Kühne, Böckem, Czupalla (2013), S. 525.

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besteht, dass die Interpretationen des DRSC AH 1 als Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung der Konzernrechnungslegung anzusehen sind.366

366

Vgl. Fröschle (2012), Rn. 14.

5

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Schlussbetrachtung

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Schlussbetrachtung

Bezugnehmend auf die starke Kritik an den Altregelungen des IAS 19 entschied sich der IASB den IAS 19 zu überarbeiten, um die Transparenz und Vergleichbarkeit der Unternehmensabschlüsse zu verbessern.367 Die Ermessensspielräume und Wahlrechte für die Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen sollen eingedämmt werden. Die nach IAS 19 (2008) zulässige und häufig kritisierte Korridormethode wird mit den Neuerungen des Standards eliminiert. Eine Erfassung der Neubewertungskomponente, im Wesentlichen der versicherungsmathematischen Gewinne und Verluste, erfolgt in Zukunft nur noch über das sonstige Ergebnis und damit direkt im Eigenkapital, was für den Bilanzadressaten die Analyse des Jahresabschluss wesentlich vereinfacht. Für die Unternehmen, die bisher die Korridormethode angewandt haben, werden die Neuerungen zu einer erhöhten Volatilität des Eigenkapitals führen. Mit der Erfassung im sonstigen Ergebnis trägt der IASB der Kritik Rechnung, dass Ergebnisse aus langfristigen Sachverhalten368 nicht im Periodenergebnis erfasst werden, da dies zu einer erhöhten Volatilität in diesem eben führen würde.369 Jedoch bleibt kritisch festzuhalten, dass durch die Aufrechterhaltung des Recycling-Verbots der Verstoß gegen das Kongruenzprinzip beibehalten wird, da kein korrekter Ausweis des Periodenergebnisses erfolgt.370 Als weiterer Schritt zur Verbesserung der Transparenz und Vergleichbarkeit wird mit der Neuregelung des IAS 19 die Ermittlung des erwarteten Ertrags aus Planvermögen abgeändert, mit der Folge, dass die Ermessensspielräume und damit die Gestaltungsmöglichkeiten der Unternehmen gemindert werden. Der erwartete Ertrag aus Planvermögen richtet sich künftig am zugrunde liegenden Diskontierungszinssatz aus. Die erhöhte Vergleichbarkeit, die sich daraus ergeben soll, ist jedoch eher als eine künstliche Vergleichbarkeit zu sehen.371 Dies ergibt sich daraus, dass die tatsächliche Zusammensetzung des Planvermögens nicht beachtet wird und die Differenz aus tatsächlichem und normiertem Ertrag aus Planvermögen im sonstigen Ergebnis berücksichtigt wird. Es ist hierbei konzeptionell nicht einleuchtend, weshalb die Abweichungen nicht in der GuV der Berichtsperiode erfasst werden. Mit der Neuregelung zur normierten Ermittlung des erwarteten Ertrags aus Planvermögen ist hervorzuheben, dass sich der IASB dabei am Kernkonzept des IAS 19 orientiert, welches den Aspekt der Netto-Bilanzierung besonders berücksichtigt.372

367

Vgl. IAS 19.BC3-BC4.

368

Pensionsverpflichtungen gehören definitiv zu langfristigen Sachverhalten.

369

Vgl. Scharr, Feige, Baier (2012), S. 10 und S. 16.

370

Der Bilanzausweis ist darüber hinaus vollständig.

371

Vgl. auch im Folgenden Scharr, Feige, Baier (2012), S. 16.

372

Vgl. IAS 19.BC84.

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Schlussbetrachtung

Auch die Ausrichtung am sog. balance sheet approach und der daraus resultierenden vollständigen Erfassung der Pensionsverpflichtung in der Bilanz führt sicherlich zu mehr Transparenz der Unternehmensabschlüsse. Eine weiteres Resultat aus dem neuen IAS 19 ist, dass Altersteilzeitverträge nicht mehr wie nach IAS 19 (2008) unter die Kategorie Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses fallen. Die nach dem DRSC AH 1 vorgegebenen Verfahren zur Bewertung der Altersteilzeitverträge sind als relativ komplex anzusehen, 373 wodurch die Aussage von dem IASB-Vorsitzenden Sir David Tweedie aus dem Jahre 2004 weiterhin als aktuell angesehen werden kann.374 Des Weiteren wird voraussichtlich die Abgrenzung von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu anderen Leistungen an Arbeitnehmer bei anderen Zusagen oder Restrukturierungen die Praxis vor neue Herausforderungen stellen. Mit Blick auf das Ziel, die Unternehmensabschlüsse besser vergleichbar zu machen, ist kritisch auf die Festlegung der Bewertungsparameter zur Ermittlung der zu bilanzierenden Pensionsrückstellung zu verweisen. Dem Bilanzierenden stehen weiterhin diverse Ermessensspielräume bei der Festlegung der Bewertungsparameter zur Verfügung. Der IASB hat hierzu keine wesentlichen Änderungen vorgenommen. Auch wurde mit der Neuerung keine genaue Definition bekannt gegeben, was im Rahmen der Ermittlung des Diskontierungszinssatzes unter hochwertigen, festverzinslichen Industrieanleihen zu verstehen ist. Dabei wäre eine Konkretisierung für die bilanzierenden Unternehmen von besonderer Bedeutung, insbesondere mit Blick auf das zurzeit niedrige allgemeine Zinsniveau und dem daraus resultierenden Anstieg des Barwerts der Pensionsrückstellung. Auch führen Wahlmöglichkeiten wie beispielsweise die Erfassung der NettoZins-Komponente im operativen Ergebnis bzw. im Finanzergebnis dazu, dass die ausgerufenen Ziele des IASB nicht immer vollumfänglich bei den Neuregelungen des IAS 19 Beachtung gefunden haben. Die vorgenommenen Änderungen des IASB sind ein richtiger Schritt, um die Komplexität des IAS 19 zu mindern und die Vergleichbarkeit der Abschlüsse zu erhöhen. Es wird interessant bleiben, wie der IASB den IAS 19 weiterentwickeln wird. So wurde beispielsweise im März 2013 der Exposure Draft „Defined Benefit Plans: Employee Contributions (Proposed amendments to IAS 19)“ veröffentlicht, der sich mit der Behandlung von Arbeitnehmerbeiträgen nach IAS 19.93 auseinandergesetzt.375 Auch die Diskussion bezüglich der Ermittlung des Diskontierungszinssatzes ist noch nicht abgeschlossen.376 Sobald die breite Mas373

Vgl. Hagemann, Lieb, Neumeier (2013), S. 302.

374

Tweedie sagte bei einer Pressekonferenz in 2004: „Pension costs are one of the most complex and obscure areas of accounting.“, IASB (2004), S. 2.

375

Vgl. IASB (2013a), S. 1f. und IASB (2013b), S. 1f. Am 21.11.2013 veröffentlichte der IASB schließlich die „narrow scope amendment to IAS 19”, die IAS 19.93 betreffen, vgl. IASB (2013c). Für eine detaillierte Auseinandersetzung mit den inhaltlich wesentlichen Punkten vgl.Schmidt (2014), S. 6974. 376 Vgl. IFRS Interpretation Committee (2013b), S. 1f.

5

Schlussbetrachtung

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se der Unternehmen die Neuregelungen anwendet,377 wird sich herausstellen, inwiefern die Komplexität des Standards reduziert wurde, oder ob weitere Diskussionspunkte und Fragestellungen auftreten werden. Des Weiteren bleibt abzuwarten, wie andere IAS/IFRS-Überarbeitungen Einfluss auf den IAS 19 ausüben werden, da zwischen den einzelnen IAS/IFRS eine gewisse Kohärenz besteht.378

377 378

Die meisten Unternehmen werden wohl zum Bilanzstichtag 31.12.2013 die Neuregelungen erstmalig anwenden. Vgl. Faßhauer, Böckem (2011), S. 1012. Diese nennen beispielsweise die Überarbeitung des IFRS 13.

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Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

73

Anhang:  IAS  19  Leistungen  an  Arbeitnehmer  (überarbeitet  2011)   Inhaltsverzeichnis

Paragraphen

Zielsetzung

1

Anwendungsbereich

2-7

Definitionen

8

Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer

9-25

Ansatz und Bewertung

11-24

Alle kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer

11-12

Kurzfristig fällige Abwesenheitsvergütung

13-18

Gewinn- und Erfolgsbeteiligungspläne

19-24

Angaben

25

Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses: Unterscheidung zwischen beitragsorientiertern und leistungsorientierten Versorgungsplänen Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber

26-49 32-39

Leistungsorientierte Pläne, die Risiken zwischen verschiedenen Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung verteilen

40-42

Staatliche Pläne

43-45

Versicherte Leistungen

39-42

Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses: Beitragsorientierte Pläne

50-54

Ansatz und Bewertung

51-52

Angaben

53-54

Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses: Leistungsorien-

74

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

tierte Pläne

55-152

Ansatz und Bewertung

56-60

Bilanzierung der faktischen Verpflichtung

61-62

Bilanz

63-65

Ansatz und Bewertung: Barwert leistungsorientierter Verpflichtungen und laufender Dienstzeitaufwand

66-98

Versicherungsmathematische Bewertungsmethode

67-69

Zuordnung von Leistungen zu Dienstjahren

70-74

Versicherungsmathematische Annahmen

75-80

Versicherungsmathematische Annahmen: Sterbewahrscheinlichkeiten

81-82

Versicherungsmathematische Annahmen: Abzinsungssatz

83-86

Versicherungsmathematische Annahmen: Gehälter, Leistungen und Kosten medizinischer Versorgung

87-98

Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand und Gewinn und Verlust bei Abgeltung

99-112

Ansatz und Bewertung: Planvermögen

113-119

Beizulegender Zeitwert des Planvermögens

113-115

Erstattungen

116-119

Kostenkomponenten leistungsorientierter Versorgungspläne

120-130

Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert)

123-126

Neubewertung der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert)

127-130

Darstellung

131-134

Saldierung

131-132

Unterscheidung von Kurz- und Langfristigkeit

133

Kostenkomponenten leistungsorientierter Versorgungspläne

134

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

Angaben

75

135-152

Merkmale leistungsorientierter Versorgungspläne und der damit verbundenen Risiken

139

Erläuterungen von in den Abschlüssen genannten Beträgen

140-144

Betrag, Fälligkeit und Unsicherheit künftiger Zahlungsströme

145-147

Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber

148

Leistungsorientierte Pläne, die Risiken zwischen verschiedenen Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung aufteilen

149-150

Angabepflichten in anderen IFRS

151-152

Andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer

153-158

Ansatz und Bewertung

155-157

Angaben

158

Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses

159-171

Ansatz

165-168

Bewertung

169-170

Angaben

171

Übergangsvorschriften und Zeitpunkt des Inkrafttretens

172-173

76

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

ZIELSETZUNG 1

Ziel des vorliegenden Standards ist die Regelung der Bilanzierung und der Angabepflichten für Leistungen an Arbeitnehmer. Nach diesem Standard ist ein Unternehmen verpflichtet, (a)

eine Schuld zu bilanzieren, wenn ein Arbeitnehmer Arbeitsleistungen im Austausch gegen in der Zukunft zu zahlende Leistungen erbracht hat; und

(b) Aufwand zu erfassen, wenn das Unternehmen den wirtschaftlichen Nutzen aus der im Austausch für spätere Leistungen von einem Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistung vereinnahmt hat.

ANWENDUNGSBEREICH 2

Dieser Standard ist von Arbeitgebern bei der Bilanzierung sämtlicher Leistungen an Arbeitnehmer anzuwenden, ausgenommen Leistungen, auf die IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütung Anwendung findet.

3

Der Standard behandelt nicht die eigene Berichterstattung von Versorgungsplänen für Arbeitnehmer (siehe IAS 26 Bilanzierung und Berichterstattung von Altersversorgungsplänen).

4

Der Standard bezieht sich unter anderem auf Leistungen an Arbeitnehmer, die (a)

gemäß formellen Plänen oder anderen formellen Vereinbarungen zwischen einem Unternehmen und einzelnen Arbeitnehmern, Arbeitnehmergruppen oder deren Vertretern gewährt werden;

(b) gemäß gesetzlichen Bestimmungen oder im Rahmen von tarifvertraglichen Vereinbarungen gewährt werden, durch die Unternehmen verpflichtet sind, Beiträge zu Plänen des Staates, eines Bundeslands, eines Industriezweigs oder zu anderen gemeinschaftlichen Plänen mehrerer Arbeitnehmer zu leisten; oder (c)

5

gemäß betrieblicher Praxis, die eine faktische Verpflichtung begründet, gewährt werden. Betriebliche Praxis begründet faktische Verpflichtungen, wenn das Unternehmen keine realistische Alternative zur Zahlung der Leistungen an Arbeitnehmer hat. Eine faktische Verpflichtung ist beispielsweise dann gegeben, wenn eine Änderung der üblichen betrieblichen Praxis zu einer unannehmbaren Schädigung des sozialen Klimas im Betrieb führen würde.

Leistungen an Arbeitnehmer beinhalten (a)

kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer gemäß nachstehender Aufzählung, sofern davon ausgegangen wird, dass diese innerhalb von

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

77

zwölf Monaten nach Ende der Berichtsperiode, in der die Arbeitnehmer die betreffenden Arbeitsleistungen erbringen, vollständig abgegolten werden: (i)

Löhne, Gehälter und Sozialversicherungsbeiträge;

(ii) Urlaubs- und Krankengeld; (iii) Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen; und (iv) geldwerte Leistungen (wie medizinische Versorgung, Unterbringung und Dienstwagen sowie kostenlose oder vergünstigte Waren oder Dienstleistungen) für aktive Arbeitnehmer; (b) Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses wie (i)

Rentenleistungen (beispielweise Renten und Pauschalzahlungen bei Renteneintritt); und

(ii) Sonstige Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses wie Lebensversicherungen und medizinische Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses; (c)

andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, wie (i)

langfristige vergütete Dienstfreistellungen, wie Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit oder Urlaub zur persönlichen Weiterbildung;

(ii) Jubiläumsgelder oder andere Leistungen für langjährige Dienstzeiten; und (iii) Versorgungsleistungen im Falle der Erwerbsunfähigkeit und (d) Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

6

Leistungen an Arbeitnehmer beinhalten Leistungen sowohl an die Arbeitnehmer selbst als auch an von diesen wirtschaftlich abhängige Personen und können durch Zahlung (oder die Bereitstellung von Waren und Dienstleistungen) an die Arbeitnehmer direkt, an deren Ehepartner, Kinder oder sonstige von den Arbeitnehmern wirtschaftlich abhängige Personen oder an andere, wie z. B. Versicherungsunternehmen, erfüllt werden.

7

Ein Arbeitnehmer kann für ein Unternehmen Arbeitsleistungen auf Vollzeitoder Teilzeitbasis, dauerhaft oder gelegentlich oder auch auf befristeter Basis erbringen. Für die Zwecke dieses Standards zählen Mitglieder des Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgans und sonstiges leitendes Personal zu den Arbeitnehmern.

78

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

DEFINITIONEN 8

Die folgenden Begriffe werden im vorliegenden Standard mit der angegebenen Bedeutung verwendet:

Leistungen an Arbeitnehmer - Definitionen Leistungen an Arbeitnehmer sind alle Formen von Entgelt, die ein Unternehmen im Austausch für die von Arbeitnehmern erbrachte Arbeitsleistung oder aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt. Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer sind Leistungen an Arbeitnehmer (außer Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses), bei denen zu erwarten ist, dass sie innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Periode, in der die entsprechende Arbeitsleistung erbracht wurde, vollständig abgegolten werden. Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind Leistungen an Arbeitnehmer (außer Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer), die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu zahlen sind. Andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer sind alle Leistungen an Arbeitnehmer. Ausgenommen sind kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind Leistungen an Arbeitnehmer, die im Austausch für die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses eines Arbeitnehmers gezahlt werden und daraus resultieren, dass entweder (a)

ein Unternehmen die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses eines Arbeitnehmers vor dem regulären Renteneintrittszeitpunkt beschlossen hat; oder

(b) ein Arbeitnehmer im Austausch für die Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses einem Leistungsangebot zugestimmt hat.

Definitionen bezüglich der Einordnung von Versorgungsplänen Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind formelle oder informelle Vereinbarungen, durch die ein Unternehmen einem oder mehreren Arbeitnehmern Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gewährt.

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

79

Beitragsorientierte Pläne sind Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, bei denen ein Unternehmen festgelegte Beiträge an eine eigenständige Einheit (einen Fonds) entrichtet und weder rechtlich noch faktisch zur Zahlung darüber hinausgehender Beiträge verpflichtet ist, wenn der Fonds nicht über ausreichende Vermögenswerte verfügt, um alle Leistungen in Bezug auf Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer in der Berichtperiode und früheren Perioden zu erbringen. Leistungsorientierte Pläne sind Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die nicht unter die Definition der beitragsorientierten Pläne fallen. Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber sind beitragsorientierte (außer staatlichen Plänen) oder leistungsorientierte Pläne (außer staatlichen Plänen), bei denen (a)

Vermögenswerte zusammengeführt werden, die von verschiedenen, nicht einer gemeinschaftlichen Beherrschung unterliegenden Unternehmen in den Plan eingebracht wurden; und

(b) diese Vermögenswerte zur Gewährung von Leistungen an Arbeitnehmer aus mehr als einem Unternehmen verwendet werden, ohne dass die Beitrags- und Leistungshöhe von dem Unternehmen, in dem die entsprechenden Arbeitnehmer beschäftigt sind, abhängen.

Definitionen bezüglich der Nettoschuld (Vermögenswert) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen Unter Nettoschuld (Vermögenswert) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen versteht man Fehlbeträge oder Vermögensüberdeckungen, die entsprechend den Auswirkungen, die sich aus der Begrenzung eines Nettovermögenswerts aus leistungsorientierten Versorgungsplänen an die Vermögensobergrenze ergeben, angepasst werden. Ein Fehlbetrag oder eine Vermögensüberdeckung ist (a)

der Barwert der definierten Leistungsverpflichtung abzüglich

(b)

des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens (sofern zutreffend).

Die Vermögensobergrenze ist der Barwert eines wirtschaftlichen Nutzens in Form von Rückerstattungen aus dem Plan oder Minderungen künftiger Beitragszahlungen. Der Barwert einer leistungsorientierten Verpflichtung ist der ohne Abzug von Planvermögen beizulegende Barwert erwarteter künftiger Zahlungen, die erforderlich sind, um die aufgrund von Arbeitnehmerleistungen in der

80

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

Berichtsperiode oder früheren Perioden entstandenen Verpflichtungen abgelten zu können. Planvermögen umfasst (a)

Vermögen, das durch einen langfristig ausgelegten Fonds zur Erfüllung von Leistungen an Arbeitnehmer gehalten wird; und

(b) qualifizierende Versicherungsverträge. Vermögen, das durch einen langfristig ausgelegten Fonds zur Erfüllung von Leistungen an Arbeitnehmer gehalten wird, ist Vermögen (außer nicht übertragbaren Finanzinstrumenten, die vom berichtenden Unternehmen ausgegeben wurden), das (a)

von einer Einheit (einem Fonds) gehalten wird, die von dem berichtenden Unternehmen rechtlich unabhängig ist und die ausschließlich besteht, um Leistungen an Arbeitnehmer zu zahlen oder zu finanzieren; und

(b) verfügbar ist, um ausschließlich die Leistungen an die Arbeitnehmer zu zahlen oder zu finanzieren, aber nicht für die Gläubiger des berichtenden Unternehmens verfügbar ist (auch nicht im Falle eines Insolvenzverfahrens), und das nicht an das berichtende Unternehmen zurückgezahlt werden kann, es sei denn (i)

das verbleibende Vermögen des Fonds reicht aus, um alle Leistungsverpflichtungen gegenüber den Arbeitnehmern, die mit dem Plan oder dem berichtenden Unternehmen verbunden sind, zu erfüllen; oder

(ii) das Vermögen wird an das berichtende Unternehmen zurückgezahlt, um Leistungen an Arbeitnehmer, die bereits gezahlt wurden, zu erstatten. Ein qualifizierender Versicherungsvertrag ist eine Versicherungspolice eines Versicherers, der nicht zu den nahestehenden Unternehmen des berichtenden Unternehmens gehört (wie in IAS 24 Angaben über Beziehungen zu nahe stehenden Unternehmen und Personen definiert), wenn die Erlöse aus dem Vertrag (a)

nur verwendet werden können, um Leistungen an Arbeitnehmer aus einem leistungsorientierten Versorgungsplan zu zahlen oder zu finanzieren; und

(b) nicht den Gläubigern des berichtenden Unternehmens zur Verfügung stehen (auch nicht im Falle eines Insolvenzverfahrens) und nicht an das berichtende Unternehmen gezahlt werden können, es sei denn (i)

die Erlöse stellen Überschüsse dar, die für die Erfüllung sämtlicher

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

81

Leistungsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern im Zusammenhang mit dem Versicherungsvertrag nicht benötigt werden; oder (ii) die Erlöse werden an das berichtende Unternehmen zurückgezahlt, um bereits gezahlte Leistungen an Arbeitnehmer zu erstatten. Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde. (Siehe IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts.)

Definitionen bezüglich der Kosten aus leistungsorientierten Versorgungsplänen Dienstzeitaufwand umfasst Folgendes: (a)

Laufenden Dienstzeitaufwand: Dies ist der Anstieg des Barwerts einer Leistungsverpflichtung, die aus einer Arbeitsleistung in der Berichtsperiode entsteht.

(b) Nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand: Dies ist die Veränderung des Barwerts einer Leistungsverpflichtung aus früheren Perioden, die aus einer Anpassung (Einführung, Rücknahme oder Veränderung eines leistungsorientierten Versorgungsplans) oder Kürzung des Plans (einer erheblichen unternehmensseitigen Senkung der Anzahl in einem Plan erfasster Arbeitnehmer) entsteht; und (c)

Gewinne oder Verluste bei Abgeltung.

Nettozinsen auf Nettoschulden (Vermögenswerte) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen sind während der Berichtsperiode aufgrund des Verstreichens von Zeit eintretende Veränderungen der Nettoschulden (Vermögenswerte) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen. Neubewertungen von Nettoschulden (Vermögenswerten) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen umfassen (a)

versicherungsmathematische Gewinne und Verluste;

(b) den Ertrag aus Planvermögen unter Ausschluss von Beträgen, die in den Nettozinsen auf Nettoschulden (Vermögenswerte) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen enthalten sind; und (c)

Veränderungen bei der Auswirkung der Vermögensobergrenze unter Ausschluss von Beträgen, die in den Nettozinsen auf Nettoschulden (Vermögenswerte) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen enthalten sind.

82

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste sind Veränderungen des Barwerts der definierten Leistungsverpflichtung aufgrund von (a)

erfahrungsbedingten Berichtigungen (die Auswirkungen der Abweichungen zwischen früheren versicherungsmathematischen Annahmen und der tatsächlichen Entwicklung); und

(b) Auswirkungen von Änderungen versicherungsmathematischer Annahmen. Der Ertrag aus dem Planvermögen setzt sich aus Zinsen, Dividenden und anderen Umsatzerlösen aus dem Planvermögen zusammen und umfasst auch realisierte und nicht realisierte Gewinne und Verluste aus dem Planvermögen, abzüglich (a)

etwaiger Kosten für die Verwaltung des Plans; und

(b) vom Plan selbst zu entrichtender Steuern, soweit es sich nicht um Steuern handelt, die bereits in die versicherungsmathematischen Annahmen eingeflossen sind, die zur Bemessung des Barwerts der definierten Leistungsverpflichtung verwendet werden. Eine Abgeltung ist ein Geschäftsvorfall, in dem alle weiteren gesetzlichen oder faktischen Verpflichtungen in Bezug auf einen Teil oder die Gesamtheit der in einem leistungsorientierten Versorgungsplan vorgesehenen Leistungen eliminiert werden, ausgenommen eine Zahlung von Leistungen direkt an Arbeitnehmer oder zu deren Gunsten, die in den Planbedingungen vorgesehen sowie in den versicherungsmathematischen Annahmen enthalten ist.

KURZFRISTIG FÄLLIGE LEISTUNGEN AN ARBEITNEHMER 9

Kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer umfassen Posten gemäß nachstehender Aufzählung, sofern davon ausgegangen wird, dass diese innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Berichtsperiode, in der die Arbeitnehmer die betreffenden Arbeitsleistungen erbringen, vollständig abgegolten werden: (a)

Löhne, Gehälter und Sozialversicherungsbeiträge;

(b) Urlaubs- und Krankengeld; (c)

Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen; und

(d) geldwerte Leistungen (wie medizinische Versorgung, Unterbringung und Dienstwagen sowie kostenlose oder vergünstigte Waren oder Dienstleistungen) für aktive Arbeitnehmer. 10 Ein Unternehmen muss eine kurzfristig fällige Leistung an Arbeitnehmer

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

83

nicht umgliedern, wenn sich die Erwartungen des Unternehmens bezüglich des Zeitpunkts der Abgeltung vorübergehend ändern. Verändern sich jedoch die Merkmale der Leistung (beispielsweise Umstellung von einer nicht ansammelbaren Leistung auf eine ansammelbare Leistung) oder sind Erwartungen bezüglich des Zeitpunkts der Abgeltung nicht vorübergehender Natur, wägt das Unternehmen ab, ob die Leistung noch der Definition einer kurzfristig fälligen Leistung an Arbeitnehmer entspricht.

Ansatz und Bewertung Alle kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer 11

Hat ein Arbeitnehmer im Verlauf der Bilanzierungsperiode Arbeitsleistungen für ein Unternehmen erbracht, ist von dem Unternehmen der nicht diskontierte Betrag der kurzfristig fälligen Leistung zu erfassen, der voraussichtlich im Austausch für diese Arbeitsleistung gezahlt wird, und zwar (a)

als Schuld (abzugrenzender Aufwand) nach Abzug bereits geleisteter Zahlungen. Übersteigt der bereits gezahlte Betrag den nicht diskontierten Betrag der Leistungen, so hat das Unternehmen die Differenz als Vermögenswert zu aktivieren (aktivische Abgrenzung), soweit die Vorauszahlung beispielsweise zu einer Verringerung künftiger Zahlungen oder einer Rückerstattung führen wird.

(b) als Aufwand, es sei denn, ein anderer Standard verlangt oder erlaubt die Einbeziehung der Leistungen in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts (siehe z. B. IAS 2 Vorräte und IAS 16 Sachanlagen). 12 Die Paragraphen 13, 16 und 19 erläutern, wie Paragraph 11 von einem Unternehmen auf kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer in Form von vergüteter Abwesenheit und Gewinn- und Erfolgsbeteiligung anzuwenden ist.

Kurzfristig fällige Abwesenheitsvergütungen 13 Ein Unternehmen hat die erwarteten Kosten für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer in Form von vergüteten Abwesenheiten gemäß Paragraph 11 wie folgt zu erfassen: (a)

im Falle ansammelbarer Ansprüche, sobald die Arbeitnehmer Arbeitsleistungen erbracht haben, durch die sich ihre Ansprüche auf vergütete künftige Abwesenheit erhöhen.

(b) im Falle nicht ansammelbarer Ansprüche an dem Zeitpunkt, an dem die Abwesenheit eintritt.

84

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

14 Ein Unternehmen kann aus verschiedenen Gründen Vergütungen bei Abwesenheit von Arbeitnehmern zahlen, z.B. bei Urlaub, Krankheit, vorübergehender Arbeitsunfähigkeit, Erziehungsurlaub, Schöffentätigkeit oder bei Ableistung von Militärdienst. Ansprüche auf vergütete Abwesenheiten werden unterteilt in: (a)

ansammelbare Ansprüche; und

(b) nicht ansammelbare Ansprüche. 15 Ansammelbare Ansprüche auf vergütete Abwesenheit sind solche, die vorgetragen werden und in künftigen Perioden genutzt werden können, wenn der Anspruch in der Berichtsperiode nicht voll ausgeschöpft wird. Ansammelbare Ansprüche auf vergütete Abwesenheit können entweder unverfallbar (d. h. Arbeitnehmer haben bei ihrem Ausscheiden aus dem Unternehmen Anspruch auf einen Barausgleich für nicht in Anspruch genommene Leistungen) oder verfallbar sein (d. h. Arbeitnehmer haben bei ihrem Ausscheiden aus dem Unternehmen keinen Anspruch auf Barausgleich für nicht in Anspruch genommene Leistungen). Eine Verpflichtung entsteht, wenn Arbeitnehmer Leistungen erbringen, durch die sich ihr Anspruch auf künftige vergütete Abwesenheit erhöht. Die Verpflichtung entsteht selbst dann und ist zu erfassen, wenn die Ansprüche auf vergütete Abwesenheit verfallbar sind, wobei allerdings die Bewertung dieser Verpflichtung davon beeinflusst wird, dass Arbeitnehmer möglicherweise aus dem Unternehmen ausscheiden, bevor sie die angesammelten verfallbaren Ansprüche nutzen. 16 Ein Unternehmen hat die erwarteten Kosten ansammelbarer Ansprüche auf vergütete Abwesenheit mit dem zusätzlichen Betrag zu bewerten, den das Unternehmen aufgrund der zum Abschlussstichtag angesammelten, nicht genutzten Ansprüche voraussichtlich zahlen muss. 17

Bei dem im vorangegangenen Paragraphen beschriebenen Verfahren wird die Verpflichtung mit dem Betrag der zusätzlichen Zahlungen angesetzt, die voraussichtlich allein aufgrund der Tatsache entstehen, dass die Leistung ansammelbar ist. In vielen Fällen bedarf es keiner detaillierten Berechnungen des Unternehmens, um abschätzen zu können, dass keine wesentliche Verpflichtung aus ungenutzten Ansprüchen auf vergütete Abwesenheit existiert. Zum Beispiel ist eine Krankengeldverpflichtung wahrscheinlich nur dann wesentlich, wenn im Unternehmen formell oder informell Einvernehmen darüber herrscht, dass ungenutzte vergütete Abwesenheit für Krankheit als bezahlter Urlaub genommen werden kann.

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Beispiel zur Veranschaulichung der Paragraphen 16 und 17 Ein Unternehmen beschäftigt 100 Mitarbeiter, die jeweils Anspruch auf fünf bezahlte Krankheitstage pro Jahr haben. Nicht in Anspruch genommene Krankheitstage können ein Kalenderjahr vorgetragen werden. Krankheitstage werden zuerst mit den Ansprüchen des laufenden Jahres und dann mit den etwaigen übertragenen Ansprüchen aus dem vorangegangenen Jahr (auf LIFO-Basis) verrechnet. Zum 30. Dezember 20X1 belaufen sich die durchschnittlich ungenutzten Ansprüche auf zwei Tage je Arbeitnehmer. Das Unternehmen erwartet, dass die bisherigen Erfahrungen auch in Zukunft zutreffen, und geht davon aus, dass in 20X2 92 Arbeitnehmer nicht mehr als fünf bezahlte Krankheitstage und die restlichen acht Arbeitnehmer im Durchschnitt sechseinhalb Tage in Anspruch nehmen werden. Das Unternehmen erwartet, dass es aufgrund der zum 31. Dezember 20X1 ungenutzten angesammelten Ansprüchen für zusätzliche zwölf Krankentage zahlen wird (das entspricht je eineinhalb Tagen für acht Arbeitnehmer). Daher bilanziert das Unternehmen eine Schuld in Höhe von 12 Tagen Krankengeld.

18 Nicht ansammelbare Ansprüche auf vergütete Abwesenheit können nicht vorgetragen werden: Sie verfallen, soweit die Ansprüche in der Berichtsperiode nicht vollständig genutzt werden, und berechtigen Arbeitnehmer auch nicht zum Erhalt eines Barausgleichs für ungenutzte Ansprüche bei Ausscheiden aus dem Unternehmen. Dies ist üblicherweise der Fall bei Krankengeld (soweit ungenutzte Ansprüche der Vergangenheit künftige Ansprüche nicht erhöhen), Erziehungsurlaub und vergüteter Abwesenheit bei Schöffentätigkeit oder Militärdienst. Ein Unternehmen erfasst eine Schuld oder einen Aufwand nicht vor dem Zeitpunkt der Abwesenheit, da die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer den Wert des Leistungsanspruchs nicht erhöht. Gewinn- und Erfolgsbeteiligungspläne 19 Ein Unternehmen hat die erwarteten Kosten eines Gewinn- oder Erfolgsbeteiligungsplanes gemäß Paragraph 11 dann, und nur dann, zu erfassen, wenn (a)

das Unternehmen aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit gegenwärtig eine rechtliche oder faktische Verpflichtung hat, solche Leistungen zu gewähren; und

(b) die Höhe der Verpflichtung verlässlich geschätzt werden kann. Eine gegenwärtige Verpflichtung besteht dann, und nur dann, wenn das Unternehmen keine realistische Alternative zur Zahlung hat. 20 Einige Gewinnbeteiligungspläne sehen vor, dass Arbeitnehmer nur dann

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einen Gewinnanteil erhalten, wenn sie für einen festgelegten Zeitraum beim Unternehmen bleiben. Im Rahmen solcher Pläne entsteht dennoch eine faktische Verpflichtung für das Unternehmen, da Arbeitnehmer Arbeitsleistung erbringen, durch die sich der zu zahlende Betrag erhöht, sofern sie bis zum Ende des festgesetzten Zeitraums im Unternehmen verbleiben. Bei der Bewertung solcher faktischen Verpflichtungen ist zu berücksichtigen, dass möglicherweise einige Arbeitnehmer ausscheiden, ohne eine Gewinnbeteiligung zu erhalten.

Beispiel zur Veranschaulichung des Paragraphen 20 Ein Gewinnbeteiligungsplan verpflichtet ein Unternehmen zur Zahlung eines bestimmten Anteils vom Jahresgewinn an Arbeitnehmer, die während des ganzen Jahres beschäftigt sind. Wenn im Laufe des Jahres keine Arbeitnehmer ausscheiden, werden die insgesamt auszuzahlenden Gewinnbeteiligungen für das Jahr 3 % des Gewinns betragen. Das Unternehmen schätzt, dass sich die Zahlungen aufgrund der Mitarbeiterfluktuation auf 2,5 % des Gewinns reduzieren.

Das Unternehmen erfasst eine Schuld und einen Aufwand in Höhe von 2,5 % des Gewinns.

21 Möglicherweise ist ein Unternehmen rechtlich nicht zur Zahlung von Erfolgsbeteiligungen verpflichtet. In einigen Fällen ist dies jedoch betriebliche Praxis. In diesen Fällen besteht eine faktische Verpflichtung, da das Unternehmen keine realistische Alternative zur Zahlung der Erfolgsbeteiligung hat. Bei der Bewertung der faktischen Verpflichtung ist zu berücksichtigen, dass möglicherweise einige Arbeitnehmer ausscheiden, ohne eine Erfolgsbeteiligung zu erhalten. 22 Eine verlässliche Schätzung einer rechtlichen oder faktischen Verpflichtung eines Unternehmens hinsichtlich eines Gewinn- oder Erfolgsbeteiligungsplans ist dann und nur dann möglich, wenn (a)

die formellen Regelungen des Plans eine Formel zur Bestimmung der Leistungshöhe enthalten;

(b) das Unternehmen die zu zahlenden Beträge festlegt, bevor der Abschluss zur Veröffentlichung genehmigt wurde; oder (c)

aufgrund früherer Praktiken die Höhe der faktischen Verpflichtung des Unternehmens eindeutig bestimmt ist.

23 Eine Verpflichtung aus Gewinn- und Erfolgsbeteiligungsplänen beruht auf der Arbeitsleistung der Arbeitnehmer und nicht auf einem Rechtsgeschäft

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mit den Eigentümern des Unternehmens. Deswegen werden die Kosten eines Gewinn- und Erfolgsbeteiligungsplans nicht als Gewinnausschüttung, sondern als Aufwand erfasst. 24 Sind Zahlungen aus Gewinn- und Erfolgsbeteiligungsplänen nicht in voller Höhe innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Berichtsperiode, in der die damit verbundene Arbeitsleistung von den Arbeitnehmern erbracht wurde, fällig, so fallen sie unter andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer (siehe Paragraphen 153-158).

Angaben 25 Obgleich dieser Standard keine besonderen Angaben zu kurzfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer vorschreibt, können solche Angaben nach Maßgabe anderer IFRS erforderlich sein. Zum Beispiel sind nach IAS 24 Angaben zu Leistungen an Mitglieder der Geschäftsleitung zu machen. Nach IAS 1 Darstellung des Abschlusses ist der Aufwand für die Leistungen an Arbeitnehmer anzugeben.

LEISTUNGEN NACH BEENDIGUNG DES ARBEITSVERHÄLTNISSES: UNTERSCHEIDUNG ZWISCHEN BEITRAGSORIENTIERTEN UND LEISTUNGSORIENTIERTEN VERSORGUNGSPLÄNEN 26 Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses umfassen u.a.: (a)

Rentenleistungen (beispielweise Renten und Pauschalzahlungen bei Renteneintritt); und

(b) sonstige Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses wie Lebensversicherungen und medizinische Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Vereinbarungen, nach denen ein Unternehmen solche Leistungen gewährt, werden als Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bezeichnet. Dieser Standard ist auf alle derartigen Vereinbarungen anzuwenden, unabhängig davon, ob diese die Errichtung einer eigenständigen Einheit vorsehen, an die Beiträge entrichtet und aus der Leistungen erbracht werden, oder nicht. 27 Pläne für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses werden in Abhängigkeit von ihrem wirtschaftlichen Gehalt, der sich aus den grundlegenden Leistungsbedingungen und -voraussetzungen des Planes ergibt, entweder als leistungsorientiert oder als beitragsorientiert klassifiziert. 28 Im Rahmen beitragsorientierter Pläne ist die rechtliche oder faktische Verpflichtung eines Unternehmens auf den vom Unternehmen vereinbarten Beitrag zum Fonds begrenzt. Damit richtet sich die Höhe der Leistungen

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nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die der Arbeitnehmer erhält, nach der Höhe der Beiträge, die das Unternehmen (und manchmal auch dessen Arbeitnehmer) an den betreffenden Plan oder an ein Versicherungsunternehmen gezahlt haben, sowie der Rendite aus der Anlage dieser Beiträge. Folglich werden das versicherungsmathematische Risiko (dass Leistungen geringer ausfallen können als erwartet) und das Anlagerisiko (dass die angelegten Vermögenswerte nicht ausreichen, um die erwarteten Leistungen zu erbringen) im Wesentlichen vom Arbeitnehmer getragen. 29 Beispiele für Situationen, in denen die Verpflichtung eines Unternehmens nicht auf die vereinbarten Beitragszahlungen an den Fonds begrenzt ist, liegen dann vor, wenn die rechtliche oder faktische Verpflichtung des Unternehmens dadurch gekennzeichnet ist, dass (a)

die in einem Plan enthaltene Leistungsformel nicht ausschließlich auf die Beiträge abstellt, sondern dem Unternehmen die Zahlung weiterer Beiträge vorschreibt, falls das Vermögen zur Erfüllung der in der Leistungsformel des Plans vorgesehenen Leistungen nicht ausreicht;

(b) eine bestimmte Mindestverzinsung der Beiträge entweder mittelbar über einen Leistungsplan oder unmittelbar garantiert wurde; oder (c)

betriebsübliche Praktiken eine faktische Verpflichtung begründen. Eine faktische Verpflichtung kann beispielsweise entstehen, wenn ein Unternehmen in der Vergangenheit stets die Leistungen für ausgeschiedene Arbeitnehmer erhöht hat, um sie an die Inflation anzupassen, selbst wenn dazu keine rechtliche Verpflichtung bestand.

30 Im Rahmen leistungsorientierter Versorgungspläne (a)

besteht die Verpflichtung des Unternehmens in der Gewährung der zugesagten Leistungen an aktive und ausgeschiedene Arbeitnehmer; und

(b) werden das versicherungsmathematische Risiko (d. h., dass die Leistungen höhere Kosten als erwartet verursachen) sowie das Anlagerisiko im Wesentlichen vom Unternehmen getragen. Sollte die tatsächliche Entwicklung ungünstiger verlaufen, als dies nach den versicherungsmathematischen Annahmen oder Renditeannahmen für die Vermögensanlage erwartet wurde, so kann sich die Verpflichtung des Unternehmens erhöhen. 31 In den Paragraphen 32-49 wird die Unterscheidung zwischen beitragsorientierten und leistungsorientierten Plänen im Rahmen von gemeinschaftlichen Plänen mehrerer Arbeitgeber, leistungsorientierten Plänen mit Risikoverteilung zwischen Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung, staatlichen Plänen und versicherten Leistungen erläutert.

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Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber 32 Ein gemeinschaftlicher Plan mehrerer Arbeitgeber ist von einem Unternehmen nach den Regelungen des Plans (einschließlich faktischer Verpflichtungen, die über die formalen Regelungsinhalte des Plans hinausgehen) als beitragsorientierter Plan oder als leistungsorientierter Plan einzustufen. 33 Beteiligt sich ein Unternehmen an einem gemeinschaftlichen Plan mehrerer Arbeitgeber, der als leistungsorientiert eingestuft ist, und trifft Paragraph 34 nicht zu, so hat das Unternehmen (a)

seinen Anteil an der leistungsorientierten Verpflichtung, dem Planvermögen und den mit dem Plan verbundenen Kosten genauso zu bilanzieren, wie bei jedem anderen leistungsorientierten Plan; und

(b) die gemäß den Paragraphen 135–148 (unter Ausschluss von Paragraph 148(d)) erforderlichen Angaben zu machen. 34 Falls keine ausreichenden Informationen zur Verfügung stehen, um einen leistungsorientierten gemeinschaftlichen Plan mehrerer Arbeitgeber wie einen leistungsorientierten Plan zu bilanzieren, hat das Unternehmen (a)

den Plan wie einen beitragsorientierten Plan zu bilanzieren, d. h. gemäß den Paragraphen 51 und 52; und

(b) die in Paragraph 148 vorgeschriebenen Angaben zu machen. 35 Ein leistungsorientierter gemeinschaftlicher Plan mehrerer Arbeitgeber liegt beispielsweise dann vor, wenn: (a)

der Plan durch Umlagebeiträge finanziert wird: d.h. Beiträge werden ausreichend hoch angesetzt, damit die in der gleichen Periode fälligen Leistungen voraussichtlich voll gezahlt werden können, während die in der Berichtsperiode erdienten künftigen Leistungen aus künftigen Beiträgen gezahlt werden; und

(b) sich die Höhe der Leistungen an Arbeitnehmer nach der Länge ihrer Dienstzeiten bemisst und die am Plan beteiligten Unternehmen keine realistische Möglichkeit zur Beendigung ihrer Mitgliedschaft haben, ohne einen Beitrag für die bis zum Tag des Ausscheidens aus dem Plan erdienten Leistungen ihrer Arbeitnehmer zu zahlen. Ein solcher Plan beinhaltet versicherungsmathematische Risiken für das Unternehmen: falls die tatsächlichen Kosten der bis zum Abschlussstichtag bereits erdienten Leistungen höher sind als erwartet, wird das Unternehmen entweder seine Beiträge erhöhen oder die Arbeitnehmer davon überzeugen müssen, Leistungsminderungen zu akzeptieren. Aus diesem Grund ist ein solcher Plan ein leistungsorientierter Plan. 36 Wenn ausreichende Informationen über einen gemeinschaftlichen leistungsorientierten Plan mehrerer Arbeitgeber verfügbar sind, erfasst das Un-

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ternehmen seinen Anteil an der leistungsorientierten Verpflichtung, dem Planvermögen und den Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in der gleichen Weise wie für jeden anderen leistungsorientierten Plan. Doch ist ein Unternehmen möglicherweise nicht in der Lage, seinen An-teil an der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Plans für Bilanzierungszwecke hinreichend verlässlich zu bestimmen. Dies kann der Fall sein, wenn (a)

der Plan die teilnehmenden Unternehmen versicherungsmathematischen Risiken in Bezug auf die aktiven und ausgeschiedenen Arbeitnehmer der anderen Unternehmen aussetzt, und so im Ergebnis keine stetige und verlässliche Grundlage für die Zuordnung der Verpflichtung, des Planvermögens und der Kosten auf die einzelnen, teilnehmenden Unternehmen existiert; oder

(b) das Unternehmen keinen Zugang zu ausreichenden Informationen über den Plan hat, die den Vorschriften dieses Standards genügen. In diesen Fällen bilanziert das Unternehmen den Plan wie einen beitragsorientierten Plan und macht die in Paragraph 148 vorgeschriebenen Angaben. 37 Es kann eine vertragliche Vereinbarung zwischen dem gemeinschaftlichen Plan mehrerer Arbeitgeber und dessen Teilnehmern bestehen, worin festgelegt ist, wie der Überschuss aus dem Plan an die Teilnehmer verteilt wird (oder der Fehlbetrag finanziert wird). Ein Teilnehmer eines gemeinschaftlichen Plans mehrerer Arbeitgeber, der vereinbarungsgemäß als beitragsorientierter Plan gemäß Paragraph 34 bilanziert wird, hat den Vermögenswert oder die Schuld aus der vertraglichen Vereinbarung anzusetzen und die daraus entstehenden Erträge oder Aufwendungen im Gewinn oder Verlust zu erfassen. Beispiel zur Veranschaulichung des Paragraphen 37 Ein Unternehmen beteiligt sich an einem leistungsorientierten Plan mehrerer Arbeitgeber, der jedoch keine auf IAS 19 basierenden Bewertungen des Plans erstellt. Das Unternehmen bilanziert den Plan daher als beitragsorientierten Plan. Eine nicht auf IAS 19 basierende Bewertung der Finanzierung weist einen Fehlbetrag des Plans von 100 Mio. WE* auf. Der Plan hat mit den beteiligten Arbeitgebern vertraglich einen Beitragsplan vereinbart, der innerhalb der nächsten fünf Jahre den Fehlbetrag beseitigen wird. Die vertraglich vereinbarten Gesamtbeiträge des Unternehmens belaufen sich auf 8 Mio. WE. Das Unternehmen setzt nach Berücksichtigung des Zeitwertes des Geldes eine Schuld für die Beiträge und einen gleichhohen Aufwand im Gewinn oder Verlust an. *In diesem Standard werden Geldbeträge in „Währungseinheiten (WE)“ ausgedrückt.

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38 Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber unterscheiden sich von gemeinschaftlich verwalteten Plänen. Ein gemeinschaftlich verwalteter Plan ist lediglich eine Zusammenfassung von Plänen einzelner Arbeitgeber, die es diesen ermöglicht, ihre jeweiligen Planvermögen für Zwecke der gemeinsamen Anlage zusammenzulegen und die Kosten der Vermögensanlage und der allgemeinen Verwaltung zu senken, wobei die Ansprüche der verschiedenen Arbeitgeber aber getrennt bleiben und nur Leistungen an ihre jeweiligen Arbeitnehmer betreffen. Gemeinschaftlich verwaltete Pläne verursachen keine besonderen Bilanzierungsprobleme, weil die erforderlichen Informationen jederzeit verfügbar sind, um sie wie jeden anderen Plan eines einzelnen Arbeitgebers zu behandeln, und weil solche Pläne die teilnehmenden Unternehmen keinen versicherungsmathematischen Risiken in Bezug auf aktive und ausgeschiedene Arbeitnehmer der anderen Unternehmen aussetzen. Die Definitionen in diesem Standard verpflichten ein Unternehmen, einen gemeinschaftlich verwalteten Plan entsprechend dem Regelungswerk des Plans (einschließlich möglicher faktischer Verpflichtungen, die über die formalen Regelungsinhalte hinausgehen) als einen beitragsorientierten Plan oder einen leistungsorientierten Plan einzuordnen. 39 Bei der Feststellung, wann eine im Zusammenhang mit der Auflösung eines leistungsorientierten Plans mehrerer Arbeitgeber oder des Ausscheidens des Unternehmens aus einem leistungsorientierten Plan mehrerer Arbeitgeber entstandene Schuld anzusetzen und wie sie zu bewerten ist, hat ein Unternehmen IAS 37 Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen anzuwenden.

Leistungsorientierte Pläne, die Risiken auf verschiedene Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung verteilen 40 Leistungsorientierte Pläne, die Risiken auf mehrere, unter gemeinsamer Beherrschung stehende Unternehmen verteilen, wie auf ein Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen, gelten nicht als gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber. 41 Ein an einem solchen Plan teilnehmendes Unternehmen hat Informationen über den gesamten Plan einzuholen, der nach dem vorliegenden Standard auf Grundlage von Annahmen, die für den gesamten Plan gelten, bewertet wird. Besteht eine vertragliche Vereinbarung oder eine ausgewiesene Richtlinie, die leistungsorientierten Nettokosten des gesamten, gemäß dem vorliegenden Standard bewerteten Plans einzelnen Unternehmen der Gruppe anzulasten, so hat das Unternehmen die angelasteten leistungsorientierten Nettokosten in seinem separaten Einzelabschluss oder dem Jahresabschluss zu erfassen. Gibt es keine derartige Vereinbarung oder Richtlinie, sind die leistungsorientierten Nettokosten von dem Unternehmen der Gruppe, das das rechtliche Trägerunternehmen des Plans ist, in seinem separatem Ein-

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zelabschluss oder in seinem Jahresabschluss zu erfassen. Die anderen Unternehmen der Gruppe haben in ihren separaten Einzelabschlüssen oder Jahresabschlüssen einen Aufwand zu erfassen, der ihrem in der betreffenden Berichtsperiode zu zahlenden Beitrag entspricht. 42 Für jedes einzelne Unternehmen der Gruppe stellt die Teilnahme an einem solchen Plan einen Geschäftsvorfall mit nahe stehenden Unternehmen und Personen dar. Daher hat ein Unternehmen in seinem separaten Einzelabschluss oder seinem Jahresabschluss die in Paragraph 149 vorgeschriebenen Angaben zu machen.

Staatliche Pläne 43 Ein Unternehmen hat einen staatlichen Plan genauso zu behandeln wie einen gemeinschaftlichen Plan mehrerer Arbeitgeber (siehe Paragraphen 3239). 44 Staatliche Pläne werden durch die Gesetzgebung festgelegt, um alle Unternehmen (oder alle Unternehmen einer bestimmten Kategorie, wie z.B. in einem bestimmten Industriezweig) zu erfassen, und sie werden vom Staat, von regionalen oder überregionalen Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Stellen (z. B. eigens dafür geschaffenen autonomen Institutionen) betrieben, welche nicht der Kontrolle oder Einflussnahme des berichtenden Unternehmens unterstehen. Einige von Unternehmen eingerichtete Pläne erbringen sowohl Pflichtleistungen - und ersetzen insofern die andernfalls über einen staatlichen Plan zu versichernden Leistungen - als auch zusätzliche freiwillige Leistungen. Solche Pläne sind keine staatlichen Pläne. 45 Staatliche Pläne werden als leistungsorientiert oder als beitragsorientiert eingestuft, je nachdem, welche Verpflichtung dem Unternehmen aus dem Plan erwachsen. Viele staatliche Pläne werden nach dem Umlageprinzip finanziert: die Beiträge werden dabei so festgesetzt, dass sie ausreichen, um die erwarteten fälligen Leistungen der gleichen Periode zu erbringen; künftige, in der laufenden Periode erdiente Leistungen werden aus künftigen Beiträgen erbracht. Dennoch besteht bei staatlichen Plänen in den meisten Fällen keine rechtliche oder faktische Verpflichtung des Unternehmens zur Zahlung dieser künftigen Leistungen: Es ist nur dazu verpflichtet, die fälligen Beiträge zu entrichten, und wenn das Unternehmen keine dem staatlichen Plan angehörenden Mitarbeiter mehr beschäftigt, ist es auch nicht verpflichtet, die in früheren Jahren erdienten Leistungen der eigenen Mitarbeiter zu erbringen. Deswegen sind staatliche Pläne im Regelfall beitragsorientierte Pläne. In den Fällen, in denen staatliche Pläne leistungsorientierte Pläne sind, wendet ein Unternehmen die Vorschriften der Paragraphen 32-39 an.

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Versicherte Leistungen 46 Ein Unternehmen kann einen Plan für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Zahlung von Versicherungsprämien finanzieren. Ein solcher Plan ist als beitragsorientierter Plan zu behandeln, es sei denn, das Unternehmen ist (unmittelbar oder mittelbar über den Plan) rechtlich oder faktisch dazu verpflichtet, (a)

die Leistungen bei Fälligkeit entweder unmittelbar an die Arbeitnehmer zu zahlen; oder

(b) zusätzliche Beträge zu entrichten, falls der Versicherer nicht alle in der laufenden oder früheren Perioden erdienten Leistungen zahlt. Wenn eine solche rechtliche oder faktische Verpflichtung beim Unternehmen verbleibt, ist der Plan als leistungsorientierter Plan zu behandeln. 47 Die durch einen Versicherungsvertrag versicherten Leistungen müssen keine direkte oder automatische Beziehung zur Verpflichtung des Unternehmens haben. Bei versicherten Plänen für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses gilt die gleiche Unterscheidung zwischen Bilanzierung und Finanzierung wie bei anderen fondsfinanzierten Plänen. 48 Wenn ein Unternehmen eine Verpflichtung zu einer nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erbringenden Leistung über Beiträge zu einem Versicherungsvertrag finanziert und gemäß diesem eine rechtliche oder faktische Verpflichtung bei dem Unternehmen verbleibt (unmittelbar oder mittelbar über den Plan, durch den Mechanismus bei der Festlegung zukünftiger Beiträge oder, weil der Versicherer ein verbundenes Unternehmen ist), ist die Zahlung der Versicherungsprämien nicht als beitragsorientierte Vereinbarung einzustufen. Daraus folgt, dass das Unternehmen (a)

den qualifizierenden Versicherungsvertrag als Planvermögen erfasst (siehe Paragraph 8); und

(b) andere Versicherungsverträge als Erstattungsansprüche bilanziert (wenn die Verträge die Kriterien des Paragraphen 116 erfüllen). 49 Ist ein Versicherungsvertrag auf den Namen eines einzelnen Planbegünstigten oder auf eine Gruppe von Planbegünstigten ausgestellt und das Unternehmen weder rechtlich noch faktisch dazu verpflichtet, mögliche Verluste aus dem Versicherungsvertrag auszugleichen, so ist das Unternehmen auch nicht dazu verpflichtet, Leistungen unmittelbar an die Arbeitnehmer zu zahlen; die alleinige Verantwortung zur Zahlung der Leistungen liegt dann beim Versicherer. Im Rahmen solcher Verträge stellt die Zahlung der festgelegten Versicherungsprämien grundsätzlich die Abgeltung der Leistungsverpflichtung an Arbeitnehmer dar und nicht lediglich eine Finanzinvestition zur Erfüllung der Verpflichtung. Folglich existiert bei dem Unternehmen

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kein diesbezüglicher Vermögenswert und keine diesbezügliche Schuld mehr. Ein Unternehmen behandelt derartige Zahlungen daher wie Beiträge an einen beitragsorientierten Plan.

LEISTUNGEN NACH BEENDIGUNG DES ARBEITSVERHÄLTNISSES: BEITRAGSORIENTIERTE PLÄNE 50 Die Bilanzierung beitragsorientierter Pläne ist einfach, weil die Verpflichtung des berichtenden Unternehmens in jeder Periode durch die für diese Periode zu entrichtenden Beiträge bestimmt ist. Deswegen sind zur Bewertung von Verpflichtung oder Aufwand des Unternehmens keine versicherungsmathematischen Annahmen erforderlich und können keine versicherungsmathematischen Gewinne oder Verluste entstehen. Darüber hinaus werden die Verpflichtungen auf nicht abgezinster Basis bewertet, es sei denn, sie sind nicht in voller Höhe innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Periode fällig, in der die damit verbundenen Arbeitsleistungen erbracht werden.

Ansatz und Bewertung 51 Hat ein Arbeitnehmer im Verlauf einer Periode Arbeitsleistungen erbracht, so hat das Unternehmen den im Austausch für die Arbeitsleistung zu zahlenden Beitrag an einen beitragsorientierten Plan wie folgt anzusetzen: (a)

als Schuld (abzugrenzender Aufwand) nach Abzug bereits entrichteter Beiträge. Übersteigt der bereits gezahlte Beitrag denjenigen Beitrag, der der bis zum Abschlussstichtag erbrachten Arbeitsleistung entspricht, so hat das Unternehmen die Differenz als Vermögenswert zu aktivieren (aktivische Abgrenzung), sofern die Vorauszahlung beispielsweise zu einer Verringerung künftiger Zahlungen oder einer Rückerstattung führen wird.

(b) als Aufwand, es sei denn, ein anderer Standard verlangt oder erlaubt die Einbeziehung des Beitrags in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts (siehe z. B. IAS 2 und IAS 16). 52 Soweit Beiträge an einen beitragsorientierten Plan voraussichtlich nicht innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der jährlichen Periode, in der die Arbeitnehmer die entsprechende Arbeitsleistung erbracht haben, in voller Höhe abgegolten werden, sind sie unter Anwendung des in Paragraph 83 angegebenen Abzinsungssatzes abzuzinsen.

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Angaben 53 Der als Aufwand für einen beitragsorientierten Versorgungsplan erfasste Betrag ist im Abschluss des Unternehmens anzugeben. 54 Falls IAS 24 dies vorschreibt, sind auch über Beiträge an beitragsorientierte Versorgungspläne für Mitglieder der Geschäftsleitung Informationen vorzulegen.

LEISTUNGEN NACH BEENDIGUNG DES ARBEITSVERHÄLTNISSES: LEISTUNGSORIENTIERTE PLÄNE 55 Die Bilanzierung leistungsorientierter Pläne ist komplex, weil zur Bewertung von Verpflichtung und Aufwand versicherungsmathematische Annahmen erforderlich sind und versicherungsmathematische Gewinne und Verluste auftreten können. Darüber hinaus wird die Verpflichtung auf abgezinster Basis bewertet, da sie möglicherweise erst viele Jahre nach Erbringung der damit zusammenhängenden Arbeitsleistung der Arbeitnehmer gezahlt wird.

Ansatz und Bewertung 56 Leistungsorientierte Versorgungspläne können durch die Zahlung von Beiträgen des Unternehmens, manchmal auch seiner Arbeitnehmer, an eine vom berichtenden Unternehmen unabhängige, rechtlich selbständige Einheit oder einen Fonds, aus der/dem die Leistungen an die Arbeitnehmer gezahlt werden, ganz oder teilweise finanziert sein, oder sie bestehen ohne Fondsdeckung. Die Zahlung der über einen Fonds finanzierten Leistungen hängt bei deren Fälligkeit nicht nur von der Vermögens- und Finanzlage und dem Anlageerfolg des Fonds ab, sondern auch von der Fähigkeit (und Bereitschaft) des Unternehmens, etwaige Fehlbeträge im Vermögen des Fonds auszugleichen. Daher trägt letztlich das Unternehmen die mit dem Plan verbundenen versicherungsmathematischen Risiken und Anlagerisiken. Der für einen leistungsorientierten Plan zu erfassende Aufwand entspricht daher nicht notwendigerweise dem in der Periode fälligen Beitrag. 57 Die Bilanzierung leistungsorientierter Pläne durch ein Unternehmen umfasst folgende Schritte: (a)

Die Bestimmung des Fehlbetrags oder der Vermögensüberdeckung. Dies beinhaltet: (i)

die Anwendung einer versicherungsmathematischen Methode, nämlich des Verfahrens laufender Einmalprämien, zur verlässlichen Schätzung des dem Unternehmen tatsächlich entstehenden Aufwands für die Leistungen, die Arbeitnehmer im Austausch für

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in der laufenden Periode und in früheren Perioden erbrachte Arbeitsleistungen erdient haben (siehe Paragraphen 67-69). Dazu muss ein Unternehmen bestimmen, wie viel der Leistungen der laufenden und den früheren Perioden zuzuordnen ist (siehe Paragraphen 70-74), und Einschätzungen (versicherungsmathematische Annahmen) zu demografischen Variablen (z.B. Arbeitnehmerfluktuation und Sterbewahrscheinlichkeit) sowie zu finanziellen Variablen (z. B. künftige Gehaltssteigerungen oder Kostentrends für medizinische Versorgung) vornehmen, die die Kosten für die zugesagten Leistungen beeinflussen (siehe Paragraphen 75-98). (ii) die Abzinsung dieser Leistungen zur Bestimmung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung und des Dienstzeitaufwands der laufenden Periode (siehe Paragraphen 67-69 und 8386). (iii) den Abzug des beizulegenden Zeitwerts von Planvermögenswerten (siehe Paragraphen 113-115) vom Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung. (b) Die Bestimmung der Höhe der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) als Betrag des gemäß (a) bestimmten Fehlbetrags bzw. der Vermögensüberdeckung. Dieser wird um die Auswirkungen einer Begrenzung des Nettovermögenswerts aus leistungsorientierten Versorgungsplänen auf die Vermögensobergrenze berichtigt. (c)

Die Bestimmung der folgenden, ergebniswirksam anzusetzenden Beträge: (i)

laufender Dienstzeitaufwand (siehe Paragraphen 70-74).

(ii) nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand und Gewinn oder Verlust bei Abgeltung (siehe Paragraphen 99-112). (iii) Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) (siehe Paragraphen 123-126). (d) Die Bestimmung der Neubewertungen der Nettoschuld (Vermögenswert) aus einem leistungsorientierten Versorgungsplan. Diese sind unter „Sonstiges Ergebnis“ anzusetzen und setzen sich zusammen aus: (i)

den versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten (siehe Paragraphen 128 und 129);

(ii) dem Ertrag aus Planvermögen unter Ausschluss von Beträgen, die in den Nettozinsen auf Nettoschulden (Vermögenswerte) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen enthalten sind (siehe Paragraph 130); und

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(iii) Veränderungen in der Auswirkung der Vermögensobergrenze (siehe Paragraph 64) unter Ausschluss von Beträgen, die in den Nettozinsen auf Nettoschulden (Vermögenswert) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen enthalten sind. Wenn ein Unternehmen mehr als einen leistungsorientierten Versorgungsplan hat, sind diese Verfahren auf jeden wesentlichen Plan gesondert anzuwenden. 58 Ein Unternehmen hat die Nettoschuld (Vermögenswert) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen so regelmäßig zu bestimmen, dass sichergestellt ist, dass sich die in den Abschlüssen angesetzten Beträge nicht wesentlich von den Beträgen unterscheiden, die sich bei Bestimmung am Abschlussstichtag ergäben. 59 Der vorliegende Standard empfiehlt, schreibt aber nicht vor, dass ein Unternehmen in die Bewertung aller wesentlichen Verpflichtungen, die die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erbringende Leistungen betreffen, einen qualifizierten Versicherungsmathematiker einbezieht. Ein Unternehmen kann aus praktischen Gründen bereits vor dem Abschlussstichtag einen qualifizierten Versicherungsmathematiker mit einer detaillierten Bewertung der Verpflichtung beauftragen. Die Ergebnisse dieser Bewertung werden jedoch aktualisiert, um wesentlichen Geschäftsvorfällen und anderen wesentlichen Veränderungen bei den Umständen (einschließlich Veränderungen bei Marktpreisen und Zinssätzen) bis zum Abschlussstichtag Rechnung zu tragen. 60 In einigen Fällen können die in diesem Standard dargestellten detaillierten Berechnungen durch Schätzungen, Durchschnittsbildung und vereinfachte Berechnungen verlässlich angenähert werden.

Bilanzierung der faktischen Verpflichtung 61 Ein Unternehmen hat nicht nur die aus dem formalen Regelungswerk eines leistungsorientierten Plans resultierenden rechtlichen Verpflichtungen zu bilanzieren, sondern auch alle faktischen Verpflichtungen, die aus betriebsüblichen Praktiken resultieren. Betriebliche Praxis begründet faktische Verpflichtungen, wenn das Unternehmen keine realistische Alternative zur Zahlung der Leistungen an Arbeitnehmer hat. Eine faktische Verpflichtung ist beispielsweise dann gegeben, wenn eine Änderung der üblichen betrieblichen Praxis zu einer unannehmbaren Schädigung des sozialen Klimas im Betrieb führen würde. 62 Die formalen Regelungen eines leistungsorientierten Plans können es einem Unternehmen gestatten, sich von seinen Verpflichtungen aus dem Plan zu befreien. Dennoch ist es gewöhnlich schwierig, Pläne (ohne Zahlungen) aufzuheben, wenn die Arbeitnehmer gehalten werden sollen.

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Solange das Gegenteil nicht belegt wird, erfolgt daher die Bilanzierung unter der Annahme, dass ein Unternehmen, das seinen Arbeitnehmer gegenwärtig solche Leistungen zusagt, dies während der erwarteten Restlebensarbeitszeit der Arbeitnehmer auch weiterhin tun wird.

Bilanz 63 Ein Unternehmen hat die Nettoschuld (Vermögenswert) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen in der Bilanz anzusetzen. 64 Erzielt ein Unternehmen aus einem leistungsorientierten Plan eine Vermögensüberdeckung, hat es den Vermögenswert aus dem leistungsorientierten Versorgungsplan zum jeweils niedrigeren der folgenden Beträge anzusetzen: (a)

der Vermögensüberdeckung des leistungsorientierten Plans;

(b) der Vermögensobergrenze. Diese wird anhand des in Paragraph 83 aufgeführten Abzinsungssatzes bestimmt. 65 Ein Vermögenswert aus dem leistungsorientierten Versorgungsplan kann entstehen, wenn ein solcher Plan überdotiert ist oder versicherungsmathematische Gewinne entstanden sind. In diesen Fällen bilanziert das Unternehmen einen Vermögenswert, da (a)

das Unternehmen Verfügungsgewalt über eine Ressource besitzt, d. h. die Möglichkeit hat, aus der Überdotierung künftigen Nutzen zu ziehen;

(b) diese Verfügungsgewalt Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit ist (vom Unternehmen gezahlte Beiträge und von den Arbeitnehmern erbrachte Arbeitsleistung); und (c)

dem Unternehmen daraus künftige wirtschaftliche Vorteile entstehen, und zwar entweder in Form geminderter künftiger Beitragszahlungen oder in Form von Rückerstattungen, entweder unmittelbar an das Unternehmen selbst oder mittelbar an einen anderen Plan mit Vermögensunterdeckung. Die Vermögensobergrenze ist der Barwert dieser künftigen Vorteile.

Ansatz und Bewertung: Barwert leistungsorientierter Verpflichtungen und laufender Dienstzeitaufwand 66 Die letztendlichen Kosten eines leistungsorientierten Plans können durch viele Variablen beeinflusst werden, wie Endgehälter, Mitarbeiterfluktuation und Sterbewahrscheinlichkeit, Arbeitnehmerbeiträge und Kostentrends im Bereich der medizinischen Versorgung. Die tatsächlichen

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Kosten des Plans sind ungewiss und diese Ungewissheit besteht in der Regel über einen langen Zeitraum. Um den Barwert von Leistungsverpflichtungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und den damit verbundenen Dienstzeitaufwand einer Periode zu bestimmen, ist es erforderlich, (a)

eine versicherungsmathematische Bewertungsmethode anzuwenden (siehe Paragraphen 67-69);

(b) die Leistungen den Dienstjahren der Arbeitnehmer zuzuordnen (siehe Paragraphen 70-74); und (c)

versicherungsmathematische Annahmen zu treffen (siehe Paragraphen 75-98).

Versicherungsmathematische Bewertungsmethode 67 Zur Bestimmung des Barwerts einer leistungsorientierten Verpflichtung, des damit verbundenen Dienstzeitaufwands und, falls zutreffend, des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands hat ein Unternehmen die Methode der laufenden Einmalprämien anzuwenden. 68 Die Methode der laufenden Einmalprämien (mitunter auch als Anwartschaftsansammlungsverfahren oder Anwartschaftsbarwertverfahren bezeichnet, weil Leistungsbausteine linear pro-rata oder der Planformel folgend den Dienstjahren zugeordnet werden) geht davon aus, dass in jedem Dienstjahr ein zusätzlicher Teil des Leistungsanspruchs erdient wird (siehe Paragraphen 70-74) und bewertet jeden dieser Leistungsbausteine separat, um so die endgültige Verpflichtung aufzubauen (siehe Paragraphen 75-98). 69 Die gesamte Verpflichtung für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ist vom Unternehmen abzuzinsen, auch wenn ein Teil der Verpflichtung voraussichtlich innerhalb von zwölf Monaten nach dem Abschlussstichtag abgegolten wird.

Zuordnung von Leistungen zu Dienstjahren 70 Bei der Bestimmung des Barwerts seiner leistungsorientierten Verpflichtungen, des damit verbundenen Dienstzeitaufwands und, sofern zutreffend, des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands hat das Unternehmen die Leistungen den Dienstjahren so zuzuordnen, wie es die Planformel vorgibt. Führt die in späteren Dienstjahren erbrachte Arbeitsleistung der Arbeitnehmer allerdings zu einem wesentlich höheren Leistungsniveau als die in früheren Dienstjahren erbrachte Arbeitsleistung, so ist die Leistungszuordnung linear vorzunehmen, und zwar

100

(a)

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

ab dem Zeitpunkt, zu dem die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers erstmalig zu Leistungen aus dem Plan führt (unabhängig davon, ob die Gewährung der Leistungen vom Fortbestand des Arbeitsverhältnisses abhängig ist oder nicht); bis

(b) zu dem Zeitpunkt, ab dem die weitere Arbeitsleistung des Arbeitnehmers die Leistungen aus dem Plan, von Erhöhungen wegen Gehaltssteigerungen abgesehen, nicht mehr wesentlich erhöht. 71 Das Verfahren der laufenden Einmalprämien verlangt, dass das Unternehmen der laufenden Periode (zwecks Bestimmung des laufenden Dienstzeitaufwands) sowie der laufenden und früheren Perioden (zwecks Bestimmung des gesamten Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung) Leistungsteile zuordnet. Leistungsteile werden jenen Perioden zugeordnet, in denen die Verpflichtung, diese nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu gewähren, entsteht. Diese Verpflichtung entsteht in dem Maße, wie die Arbeitnehmer ihre Arbeitsleistungen im Austausch für die ihnen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom Unternehmen erwartungsgemäß in späteren Berichtsperioden zu zahlenden Leistungen erbringen. Versicherungsmathematische Verfahren versetzen das Unternehmen in die Lage, diese Verpflichtung hinreichend verlässlich zu bewerten, um den Ansatz einer Schuld zu begründen. Beispiele zur Veranschaulichung des Paragraphen 71 1 Ein leistungsorientierter Plan sieht bei Renteneintritt die Zahlung einer Kapitalleistung von 100 WE für jedes Dienstjahr vor. Jedem Dienstjahr wird eine Leistung von 100 WE zugeordnet. Der laufende Dienstzeitaufwand entspricht dem Barwert von 100 WE. Der gesamte Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung entspricht dem Barwert von 100 WE, multipliziert mit der Anzahl der bis zum Abschlussstichtag geleisteten Dienstjahre. Wenn die Leistung unmittelbar beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Unternehmen fällig wird, geht der erwartete Zeitpunkt des Ausscheidens des Arbeitnehmers in die Berechnung des laufenden Dienstzeitaufwands und des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung ein. Folglich sind beide Werte — wegen des Abzinsungseffektes — geringer als die Beträge, die sich bei Ausscheiden des Mitarbeiters am Abschlussstichtag ergeben würden.

2 Ein Plan sieht eine monatliche Rente von 0,2% des Endgehalts für jedes Dienstjahr vor. Die Rente ist ab Vollendung des 65. Lebensjahres zu zahlen. Jedem Dienstjahr wird eine Leistung in Höhe des zum erwarteten Zeitpunkt des Renteneintritts ermittelten Barwerts einer lebenslangen monatlichen Rente von 0,2% des geschätzten Endgehalts zugeordnet. Diese ist ab dem erwarteten Tag des Renteneintritts bis zum erwarteten Todestag zu zahlen. Der laufende Dienst-

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zeitaufwand entspricht dem Barwert dieser Leistung. Der Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung entspricht dem Barwert monatlicher Rentenzahlungen in Höhe von 0,2% des Endgehalts, multipliziert mit der Anzahl der bis zum Abschlussstichtag geleisteten Dienstjahre. Der laufende Dienstzeitaufwand und der Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung werden abgezinst, weil die Rentenzahlungen erst mit Vollendung des 65. Lebensjahres beginnen. 72

Die erbrachte Arbeitsleistung eines Arbeitnehmers führt bei leistungsorientierten Plänen selbst dann zu einer Verpflichtung, wenn die Gewährung der Leistungen vom Fortbestand der Arbeitsverhältnisse abhängt (die Leistungen also noch nicht unverfallbar sind). Arbeitsleistung, die vor Eintritt der Unverfallbarkeit erbracht wurde, begründet eine faktische Verpflichtung, weil die bis zur vollen Anspruchsberechtigung noch zu erbringende Arbeitsleistung an jedem folgenden Abschlussstichtag sinkt. Das Unternehmen berücksichtigt bei der Bewertung seiner leistungsorientierten Verpflichtung die Wahrscheinlichkeit, dass einige Mitarbeiter die Unverfallbarkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen. Auch wenn verschiedene Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses nur dann gezahlt werden, wenn nach dem Ausscheiden eines Arbeitnehmers ein bestimmtes Ereignis eintritt, z.B. im Falle der medizinischen Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, entsteht gleichermaßen eine Verpflichtung bereits mit der Erbringung der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, wenn diese einen Leistungsanspruch bei Eintritt des bestimmten Ereignisses begründet. Die Wahrscheinlichkeit, dass das bestimmte Ereignis eintritt, beeinflusst die Verpflichtung in ihrer Höhe, nicht jedoch dem Grunde nach.

Beispiele zur Veranschaulichung des Paragraphen 72 1 Ein Plan zahlt eine Leistung von 100 WE für jedes Dienstjahr. Nach zehn Dienstjahren wird die Anwartschaft unverfallbar. Jedem Dienstjahr wird eine Leistung von 100 WE zugeordnet. In jedem der ersten zehn Jahre ist im laufenden Dienstzeitaufwand und im Barwert der Verpflichtung die Wahrscheinlichkeit berücksichtigt, dass der Arbeitnehmer eventuell keine zehn Dienstjahre vollendet.

2 Aus einem Plan wird eine Leistung von 100 WE für jedes Dienstjahr gewährt, wobei Dienstjahre vor Vollendung des 25. Lebensjahres ausgeschlossen sind. Die Anwartschaft ist sofort unverfallbar. Den vor Vollendung des 25. Lebensjahres erbrachten Dienstjahren wird keine Leistung zugeordnet, da die vor diesem Zeitpunkt erbrachte Arbeitsleistung (unabhängig vom Fortbestand des Arbeitsverhältnisses) keine Anwartschaft auf Leistungen begründet. Jedem Folgejahr wird eine Leistung von 100 WE zugeordnet.

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73

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Die Verpflichtung erhöht sich bis zu dem Zeitpunkt, ab dem weitere Arbeitsleistungen zu keiner wesentlichen Erhöhung der Leistungen mehr führen. Daher werden alle Leistungen Perioden zugeordnet, die zu diesem Zeitpunkt oder vorher enden. Die Leistung wird den einzelnen Bilanzierungsperioden nach Maßgabe der im Plan enthaltenen Formel zugeordnet. Falls jedoch die in späteren Jahren erbrachte Arbeitsleistung eines Arbeitnehmers wesentlich höhere Anwartschaften begründet als in früheren Jahren, so hat das Unternehmen die Leistungen linear über die Berichtsperioden bis zu dem Zeitpunkt zu verteilen, ab dem weitere Arbeitsleistungen des Arbeitnehmers zu keiner wesentlichen Erhöhung der Anwartschaft mehr führen. Begründet ist dies dadurch, dass letztendlich die im gesamten Zeitraum erbrachte Arbeitsleistung zu einer Anwartschaft auf diesem höheren Niveau führt.

Beispiele zur Veranschaulichung des Paragraphen 73 1 Ein Plan sieht eine einmalige Kapitalleistung von 1.000 WE vor, die nach zehn Dienstjahren unverfallbar wird. Für nachfolgende Dienstjahre sieht der Plan keine weiteren Leistungen mehr vor. Jedem der ersten 10 Jahre wird eine Leistung von 100 WE (1.000 WE geteilt durch 10) zugeordnet. Im laufenden Dienstzeitaufwand für jedes der ersten zehn Jahre wird die Wahrscheinlichkeit berücksichtigt, dass der Arbeitnehmer eventuell vor Vollendung von zehn Dienstjahren ausscheidet. Den folgenden Jahren wird keine Leistung zugeordnet.

2 Ein Plan zahlt bei Renteneintritt eine einmalige Kapitalleistung von 2.000 WE an alle Arbeitnehmer, die im Alter von 55 Jahren nach zwanzig Dienstjahren noch im Unternehmen beschäftigt sind oder an Arbeitnehmer, die unabhängig von ihrer Dienstzeit im Alter von 65 Jahren noch im Unternehmen beschäftigt sind. Arbeitnehmer, die vor Vollendung des 35. Lebensjahres eintreten, erwerben erst mit Vollendung des 35. Lebensjahrs eine Anwartschaft auf Leistungen aus diesem Plan (ein Arbeitnehmer könnte mit 30 aus dem Unternehmen ausscheiden und mit 33 zurückkehren, ohne dass dies Auswirkungen auf die Höhe oder die Fälligkeit der Leistung hätte). Die Gewährung dieser Leistungen hängt von der Erbringung künftiger Arbeitsleistung ab. Zudem führt die Erbringung von Arbeitsleistung nach Vollendung des 55. Lebensjahres nicht zu einer wesentlichen Erhöhung der Anwartschaft. Für diese Arbeitnehmer ordnet das Unternehmen jedem Dienstjahr zwischen Vollendung des 35. und des 55. Lebensjahres eine Leistung von 100 WE (2.000 WE geteilt durch 20) zu. Für Arbeitnehmer, die zwischen Vollendung des 35. und des 45. Lebensjahres eintreten, führt eine Dienstzeit von mehr als 20 Jahren nicht zu einer wesentli-

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chen Erhöhung der Anwartschaft. Jedem der ersten 20 Dienstjahre dieser Arbeitnehmer ordnet das Unternehmen deswegen eine Leistung von 100 WE zu (2.000 WE geteilt durch 20). Für Arbeitnehmer, die im Alter von 55 Jahren eintreten, führt eine Dienstzeit von mehr als 10 Jahren nicht zu einer wesentlichen Erhöhung der Anwartschaft. Jedem der ersten 10 Dienstjahre dieser Arbeitnehmer ordnet das Unternehmen eine Leistung von 200 WE zu (2.000 WE geteilt durch 10). Im laufenden Dienstzeitaufwand und im Barwert der Verpflichtung wird für alle Arbeitnehmer die Wahrscheinlichkeit berücksichtigt, dass die für die Leistung erforderlichen Dienstjahre eventuell nicht erreicht werden.

3 Ein Plan für Leistungen der medizinischen Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erstattet dem Arbeitnehmer 40% der Kosten für medizinische Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, wenn er nach mehr als 10 und weniger als 20 Dienstjahren ausscheidet und 50% der Kosten, wenn er nach 20 oder mehr Jahren ausscheidet. Nach Maßgabe der Leistungsformel des Plans ordnet das Unternehmen jedem der ersten 10 Dienstjahre 4% (40% geteilt durch 10) und jedem der folgenden 10 Dienstjahre 1% (10% geteilt durch 10) des Barwertes der erwarteten Kosten für medizinische Versorgung zu. Im laufenden Dienstzeitaufwand eines jeden Dienstjahres wird die Wahrscheinlichkeit berücksichtigt, dass der Arbeitnehmer die für die gesamten oder anteiligen Leistungen erforderlichen Dienstjahre eventuell nicht erreicht. Für Arbeitnehmer, deren Ausscheiden innerhalb von zehn Jahren erwartet wird, wird keine Leistung zugeordnet.

4 Ein Plan für Leistungen der medizinischen Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erstattet dem Arbeitnehmer 10% der Kosten für medizinische Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisse, wenn er nach mehr als 10 und weniger als 20 Dienstjahren ausscheidet und 50% der Kosten, wenn er nach 20 oder mehr Jahren ausscheidet. Arbeitsleistung in späteren Jahren berechtigt zu wesentlich höheren Leistungen als Arbeitsleistung in früheren Jahren der Dienstzeit. Für Arbeitnehmer, die voraussichtlich nach 20 oder mehr Jahren ausscheiden, wird die Leistung daher linear gemäß Paragraph 71 verteilt. Arbeitsleistung nach mehr als 20 Jahren führt zu keiner wesentlichen Erhöhung der zugesagten Leistung. Deswegen wird jedem der ersten 20 Jahre ein Leistungsteil von 2,5% des Barwerts der erwarteten Kosten der medizinischen Versorgung zugeordnet (50% geteilt durch 20). Für Arbeitnehmer, die voraussichtlich zwischen dem zehnten und dem zwanzigsten Jahr ausscheiden, wird jedem der ersten 10 Jahre eine Teilleistung von 1% des Barwerts der erwarteten Kosten für die medizinische Versorgung zuge-

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ordnet. Für diese Arbeitnehmer wird den Dienstjahren zwischen dem Ende des zehnten Jahres und dem geschätzten Datum des Ausscheidens keine Leistung zugeordnet. Für Arbeitnehmer, deren Ausscheiden innerhalb von zehn Jahren erwartet wird, wird keine Leistung zugeordnet. 74 Entspricht die Höhe der zugesagten Leistung einem konstanten Anteil am Endgehalt für jedes Dienstjahr, so haben künftige Gehaltssteigerungen zwar Auswirkungen auf den zur Erfüllung der am Abschlussstichtag bestehenden, auf frühere Dienstjahre zurückgehenden Verpflichtung nötigen Betrag, sie führen jedoch nicht zu einer Erhöhung der Verpflichtung selbst. Deswegen (a)

begründen Gehaltssteigerungen in Bezug auf Paragraph 70(b) keine zusätzliche Leistung an Arbeitnehmer, obwohl sich die Leistungshöhe am Endgehalt bemisst; und

(b) entspricht die jeder Berichtsperiode zugeordnete Leistung in ihrer Höhe einem konstanten Anteil desjenigen Gehalts, auf das sich die Leistung bezieht. Beispiele zur Veranschaulichung des Paragraphen 74 Den Arbeitnehmern steht eine Leistung in Höhe von 3% des Endgehalts für jedes Dienstjahr vor Vollendung des 55. Lebensjahres zu. Jedem Dienstjahr bis zur Vollendung des 55. Lebensjahres wird eine Leistung in Höhe von 3% des geschätzten Endgehalts zugeordnet. Dieses ist der Zeitpunkt, ab dem weitere Arbeitsleistung zu keiner wesentlichen Erhöhung der Leistung aus dem Plan mehr führt. Dienstzeiten nach Vollendung des 55. Lebensjahres wird keine Leistung zugeordnet.

Versicherungsmathematische Annahmen 75 Versicherungsmathematische Annahmen müssen unvoreingenommen und aufeinander abgestimmt sein. 76 Versicherungsmathematische Annahmen sind die bestmögliche Einschätzung eines Unternehmens zu Variablen, die die tatsächlichen Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestimmen. Die versicherungsmathematischen Annahmen umfassen (a)

demografische Annahmen über die künftige Zusammensetzung der aktiven und ausgeschiedenen Arbeitnehmer (und deren Angehörigen), die für Leistungen in Frage kommen. Derartige demografische Annahmen beziehen sich auf

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(i)

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die Sterbewahrscheinlichkeit (siehe Paragraphen 81 und 82);

(ii) Fluktuationsraten, Invalidisierungsraten und Frühverrentung; (iii) den Anteil der begünstigten Arbeitnehmer mit Angehörigen, die für Leistungen in Frage kommen; (iv) den Anteil der begünstigten Arbeitnehmer, die jeweils eine bestimmte, nach den Regelungen des Plans verfügbare Auszahlungsform wählen; und (v)

die Raten der Inanspruchnahme von Leistungen aus Plänen zur medizinischen Versorgung.

(b) finanzielle Annahmen, zum Beispiel in Bezug auf: (i)

den Zinssatz für die Abzinsung (siehe Paragraphen 83-86);

(ii) das Leistungsniveau, unter Ausschluss von Leistungskosten, die seitens der Arbeitnehmer zu tragen sind, sowie das künftige Gehaltsniveau (siehe Paragraphen 87-95); (iii) im Falle von Leistungen im Rahmen medizinischer Versorgung, die künftigen Kosten im Bereich der medizinischen Versorgung, einschließlich der Kosten für die Behandlung von Ansprüchen (d.h. bei der Bearbeitung und Entscheidung von Ansprüchen entstehende Kosten einschließlich der Honorare für Anwälte und Sachverständige (siehe Paragraphen 96-98); und (iv) vom Plan zu tragende Steuern auf Beiträge für Dienstzeiten vor dem Berichtsstichtag oder auf Leistungen, die auf diese Dienstzeiten zurückgehen. 77 Versicherungsmathematische Annahmen sind unvoreingenommen, wenn sie weder unvorsichtig noch übertrieben vorsichtig sind. 78 Versicherungsmathematische Annahmen sind aufeinander abgestimmt, wenn sie die wirtschaftlichen Zusammenhänge zwischen Faktoren wie Inflation, Lohn- und Gehaltssteigerungen und Abzinsungssätzen widerspiegeln. Beispielsweise haben alle Annahmen, die in jeder künftigen Periode von einem bestimmten Inflationsniveau abhängen (wie Annahmen zu Zinssätzen, zu Lohnsteigerungen und zu Steigerungen von Sozialleistungen), für jede dieser Perioden von dem gleichen Inflationsniveau auszugehen. 79 Die Annahmen zum Zinssatz für die Abzinsung und andere finanzielle Annahmen werden vom Unternehmen mit nominalen (nominal festgesetzten) Werten festgelegt, es sei denn, Schätzungen auf Basis realer (inflationsbereinigter) Werte sind verlässlicher, wie z. B. in einer hochinflationären

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Volkswirtschaft (siehe IAS 29 Rechnungslegung in Hochinflationsländern) oder in Fällen, in denen die Leistung an einen Index gekoppelt ist und zugleich ein hinreichend entwickelter Markt für indexgebundene Anleihen in der gleichen Währung und mit gleicher Laufzeit vorhanden ist. 80 Annahmen zu finanziellen Variablen haben auf den am Abschlussstichtag bestehenden Erwartungen des Marktes für den Zeitraum zu beruhen, über den die Verpflichtungen zu erfüllen sind.

Versicherungsmathematische Annahmen: Sterbewahrscheinlichkeit 81 Bei der Bestimmung seiner Annahmen zur Sterbewahrscheinlichkeit hat ein Unternehmen seine bestmögliche Einschätzung der Sterbewahrscheinlichkeit der begünstigten Arbeitnehmer sowohl während des Arbeitsverhältnisses als auch danach zugrunde zu legen. 82 Bei der Einschätzung der tatsächlichen Kosten für die Leistung berücksichtigt ein Unternehmen erwartete Veränderungen bei der Sterbewahrscheinlichkeit, indem es beispielsweise Standardsterbetafeln anhand von Schätzungen über Verbesserungen der Sterbewahrscheinlichkeit abändert.

Versicherungsmathematische Annahmen: Abzinsungssatz 83 Der Zinssatz, der zur Abzinsung der Verpflichtungen für die nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu erbringenden Leistungen (finanziert oder nicht-finanziert) herangezogen wird, ist auf der Grundlage der Renditen zu bestimmen, die am Abschlussstichtag für erstrangige, festverzinsliche Industrieanleihen am Markt erzielt werden. In Ländern ohne liquiden Markt für solche Industrieanleihen sind stattdessen die (am Abschlussstichtag geltenden) Marktrenditen für Staatsanleihen zu verwenden. Währung und Laufzeiten der zugrunde gelegten Industrie- oder Staatsanleihen haben mit der Währung und den voraussichtlichen Fristigkeiten der nach Beendigung der Arbeitsverhältnisse zu erfüllenden Verpflichtungen übereinzustimmen. 84 Der Abzinsungssatz ist eine versicherungsmathematische Annahme mit wesentlicher Auswirkung. Der Abzinsungssatz reflektiert den Zeitwert des Geldes, nicht jedoch das versicherungsmathematische Risiko oder das mit der Anlage des Fondsvermögens verbundene Anlagerisiko. Weiterhin gehen weder das unternehmensspezifische Ausfallrisiko, das die Gläubiger des Unternehmens tragen, noch das Risiko, dass die künftige Entwicklung von den versicherungsmathematischen Annahmen abweichen kann, in diesen Zinssatz ein. 85 Der Abzinsungssatz berücksichtigt die voraussichtliche Auszahlung der Leistungen im Zeitablauf. In der Praxis wird ein Unternehmen dies häufig

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durch die Verwendung eines einzigen gewichteten Durchschnittszinssatzes erreichen, in dem sich die Fälligkeiten, die Höhe und die Währung der zu zahlenden Leistungen widerspiegeln. 86 In einigen Fällen ist möglicherweise kein hinreichend liquider Markt für Anleihen mit ausreichend langen Laufzeiten vorhanden, die den geschätzten Fristigkeiten aller Leistungszahlungen entsprechen. In diesen Fällen verwendet ein Unternehmen für die Abzinsung kurzfristigerer Zahlungen die jeweils aktuellen Marktzinssätze für entsprechende Laufzeiten, während es den Abzinsungssatz für längerfristige Fälligkeiten durch Extrapolation der aktuellen Marktzinssätze entlang der Renditekurve schätzt. Die Höhe des gesamten Barwerts einer leistungsorientierten Verpflichtung dürfte durch den Abzinsungssatz für den Teil der Leistungen, der erst nach Endfälligkeit der zur Verfügung stehenden Industrie- oder Staatsanleihen zu zahlen ist, kaum besonders empfindlich beeinflusst werden.

Versicherungsmathematische Annahmen: Gehälter, Leistungen und Kosten medizinischer Versorgung 87 Bei der Bewertung leistungsorientierter Verpflichtungen legt ein Unternehmen Folgendes zugrunde: (a)

die aufgrund der Regelungen des Plans (oder aufgrund einer faktischen Verpflichtung auch über die Planregeln hinaus) am Abschlussstichtag zugesagten Leistungen;

(b) geschätzte künftige Gehaltssteigerungen, die sich auf die zu zahlenden Leistungen auswirken; (c)

die Auswirkung von Begrenzungen des Arbeitgeberanteils an den Kosten künftiger Leistungen;

(d) Beiträge von Arbeitnehmern oder Dritten, die zu einer Verminderung der dem Unternehmen tatsächlich entstehenden Kosten für diese Leistungen führen; und (e)

die geschätzten künftigen Änderungen beim Niveau staatlicher Leistungen, die sich auf die nach Maßgabe des leistungsorientierten Plans zu zahlenden Leistungen auswirken, jedoch nur dann, wenn entweder (i)

diese Änderungen bereits vor dem Abschlussstichtag in Kraft getreten sind; oder

(ii) die Erfahrungen der Vergangenheit, oder andere substanzielle Hinweise, darauf hindeuten, dass sich die staatlichen Leistungen in einer einigermaßen vorhersehbaren Weise ändern werden, z.B. in Anlehnung an künftige Veränderungen der allgemeinen Preis- oder Gehaltsniveaus.

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88 Die versicherungsmathematischen Annahmen spiegeln Änderungen der künftigen Leistungen wider, die sich am Abschlussstichtag aus den formalen Regelungen des Plans (oder einer faktischen, darüber hinausgehenden Verpflichtung) ergeben. Dies ist z.B. der Fall, wenn (a)

ein Unternehmen in der Vergangenheit stets die Leistungen erhöht hat, beispielsweise um die Auswirkungen der Inflation zu mindern, und nichts darauf hindeutet, dass diese Praxis in Zukunft geändert wird;

(b) das Unternehmen entweder aufgrund der formalen Regelungen des Plans (oder aufgrund einer faktischen, darüber hinausgehenden Verpflichtung) oder aufgrund gesetzlicher Bestimmungen eine etwaige Vermögensüberdeckung im Plan zu Gunsten der begünstigten Arbeitnehmer verwenden muss (siehe Paragraph 108 (c)); oder (c)

Die Leistungen in Reaktion auf ein Erfüllungsziel oder aufgrund anderer Kriterien schwanken. In den Regelungen des Plans kann beispielsweise festgelegt sein, dass bei unzureichendem Planvermögen verminderte Leistungen gezahlt oder Zusatzbeiträge der Arbeitnehmer verlangt werden. Die Bewertung der Verpflichtung spiegelt die bestmögliche Einschätzung der Auswirkungen des Erfüllungsziels oder anderer Kriterien wider.

89 Die versicherungsmathematischen Annahmen berücksichtigen nicht Änderungen der künftigen Leistungen, die sich am Abschlussstichtag nicht aus den formalen Regelungen des Plans (oder einer faktischen Verpflichtung) ergeben. Derartige Änderungen führen zu (a)

nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand, soweit sie die Höhe von Leistungen für vor der Änderung erbrachte Arbeitsleistung ändern, und

(b) laufendem Dienstzeitaufwand in den Perioden nach der Änderung, soweit sie die Höhe von Leistungen für nach der Änderung erbrachte Arbeitsleistung ändern. 90 Schätzungen künftiger Gehaltssteigerungen berücksichtigen Inflation, Betriebszugehörigkeit, Beförderungen und andere maßgebliche Faktoren wie Angebot und Nachfrage auf dem Arbeitsmarkt. 91 Einige leistungsorientierte Pläne begrenzen die Beiträge, die ein Unternehmen zu zahlen hat. Bei den tatsächlichen Kosten der Leistungen wird die Auswirkung einer Beitragsbegrenzung berücksichtigt. Die Auswirkung einer Beitragsbegrenzung wird für die jeweils kürzere Dauer der (a)

geschätzten Lebensdauer des Unternehmens oder

(b) der geschätzten Lebensdauer des Plans bestimmt. 92 Einige leistungsorientierte Pläne sehen eine Beteiligung der Arbeitnehmer oder Dritter an den Kosten des Plans vor. Arbeitnehmerbeiträge bedeuten

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für das Unternehmen eine Senkung der Kosten für die Leistungen. Ein Unternehmen berücksichtigt, ob Beiträge Dritter die Kosten der Leistungen für das Unternehmen senken oder ob sie ein Erstattungsanspruch gemäß Beschreibung in Paragraph 116 sind. Arbeitnehmerbeiträge oder Beiträge Dritter sind entweder in den formalen Regelungen des Plans festgelegt (oder ergeben sich aus einer faktischen, darüber hinausgehenden Verpflichtung) oder sie sind freiwillig. Freiwillige Beiträge durch Arbeitnehmer oder Dritte vermindern bei der Einzahlung der betreffenden Beiträge in den Plan den Dienstzeitaufwand. 93 In den formalen Regelungen des Plans festgelegte Beiträge durch Arbeitnehmer oder Dritte vermindern entweder den Dienstzeitaufwand (wenn sie mit der Dienstzeit verknüpft sind) oder sie vermindern die Neubewertungen der Nettoschuld (Vermögenswert) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (wenn die Beiträge z.B. zur Senkung eines Fehlbetrags erforderlich sind, der aus Verlusten im Planvermögen oder versicherungsmathematischen Verlusten entstanden ist). Beiträge von Arbeitnehmern oder Dritten im Zusammenhang mit Dienstzeiten werden den Dienstzeiträumen gemäß Paragraph 70 als negative Leistung zugeordnet (d.h. die Nettoleistung wird im Einklang mit dem genannten Paragraphen zugeordnet). 94 Veränderungen bei Beträgen von Arbeitnehmern oder Dritten im Zusammenhang mit Dienstzeiten führen zu (a)

laufendem und nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand (sofern Änderungen bei Arbeitnehmerbeiträgen nicht in den formalen Regelungen des Plans festgelegt sind und sich nicht aus einer faktischen Verpflichtung ergeben); oder

(b) versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten (sofern Änderungen bei Arbeitnehmerbeiträgen in den formalen Regelungen des Plans festgelegt sind oder sich aus einer faktischen Verpflichtung ergeben). 95 Einige Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind an Variablen wie z.B. das Niveau staatlicher Altersversorgungsleistungen oder das der staatlichen medizinischen Versorgung gebunden. Bei der Bewertung dieser Leistungen werden erwartete Änderungen dieser Variablen aufgrund der Erfahrungen der Vergangenheit und anderer verlässlicher substanzieller Hinweise berücksichtigt. 96 Bei den Annahmen zu den Kosten medizinischer Versorgung sind erwartete Kostentrends für medizinische Dienstleistungen aufgrund von Inflation oder spezifischer Anpassungen der medizinischen Kosten zu berücksichtigen. 97 Die Bewertung von medizinischen Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erfordert Annahmen über Höhe und Häufigkeit künftiger Ansprüche und über die Kosten zur Erfüllung dieser Ansprüche. Kosten der

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künftigen medizinischen Versorgung werden vom Unternehmen anhand eigener, aus Erfahrung gewonnener Daten geschätzt, wobei - falls erforderlich - Erfahrungswerte anderer Unternehmen, Versicherungsunternehmen, medizinischer Dienstleister und anderer Quellen hinzugezogen werden können. In die Schätzung der Kosten künftiger medizinischer Versorgung gehen die Auswirkungen technologischen Fortschritts, Änderungen der Inanspruchnahme von Gesundheitsfürsorgeleistungen oder der Bereitstellungsstrukturen sowie Änderungen des Gesundheitszustands der begünstigten Arbeitnehmer ein. 98 Die Höhe der geltend gemachten Ansprüche und deren Häufigkeit hängen insbesondere von Alter, Gesundheitszustand und Geschlecht der Arbeitnehmer (und ihrer Angehörigen) ab, wobei jedoch auch andere Faktoren wie der geografische Standort von Bedeutung sein können. Deswegen sind Erfahrungswerte aus der Vergangenheit anzupassen, soweit die demografische Zusammensetzung des vom Plan erfassten Personenbestands von der Zusammensetzung des Bestandes abweicht, der den historischen Daten zu Grunde liegt. Eine Anpassung ist auch dann erforderlich, wenn aufgrund verlässlicher substanzieller Hinweise davon ausgegangen werden kann, dass sich historische Trends nicht fortsetzen werden.

Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand und Gewinn oder Verlust bei Abgeltung 99 Vor der Bestimmung des nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwands oder eines Gewinns oder Verlusts bei Abgeltung hat ein Unternehmen eine Neubewertung der Nettoschuld (Vermögenswert) aus leistungsorientierten Versorgungsplänen vorzunehmen. Hierbei stützt es sich auf den aktuellen beizulegenden Zeitwert des Planvermögens und aktuelle versicherungsmathematische Annahmen (unter Einschluss aktueller Marktzinssätze und anderer aktueller Marktpreise), in denen sich die Leistungen widerspiegeln, die im Rahmen des Plans vor dessen Anpassung, Kürzung oder Abgeltung angeboten werden. 100 Ein Unternehmen muss keine Unterscheidung zwischen nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand, der sich aus einer Plananpassung ergibt, nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand, der aus einer Kürzung entsteht, und Gewinn oder Verlust bei Abgeltung vornehmen, wenn diese Geschäftsvorfälle gemeinsam eintreten. In bestimmten Fällen tritt eine Plananpassung vor einer Abgeltung auf. Dies trifft beispielsweise zu, wenn ein Unternehmen die Leistungen im Rahmen des Plans verändert und diese geänderten Leistungen zu einem späteren Zeitpunkt erbringt. In derartigen Fällen setzt ein Unternehmen nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand vor einem eventuellen Gewinn oder Verlust bei Abgeltung an.

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101 Eine Abgeltung tritt dann gemeinsam mit einer Anpassung und Kürzung eines Plans ein, wenn dieser mit dem Ergebnis aufgehoben wird, dass die Verpflichtung abgegolten wird und der Plan nicht mehr existiert. Die Aufhebung eines Plans stellt jedoch dann keine Abgeltung dar, wenn der Plan durch einen neuen ersetzt wird, der im Wesentlichen die gleichen Leistungen bietet.

Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand 102 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand ist die Veränderung des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung, die aus einer Anpassung oder Kürzung eines Plans entsteht. 103 Ein Unternehmen hat den nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwand zum jeweils früheren der folgenden Zeitpunkte als Aufwand anzusetzen: (a)

dem Zeitpunkt, an dem die Anpassung oder Kürzung des Plans eintritt;

(b) dem Zeitpunkt, an dem das Unternehmen verbundene Umstrukturierungskosten (siehe IAS 37) oder Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (siehe Paragraph 165) ansetzt. 104 Eine Plananpassung liegt vor, wenn ein Unternehmen einen leistungsorientierten Plan einführt oder zurückzieht oder die Leistungen verändert, die im Rahmen eines bestehenden leistungsorientierten Plan zu zahlen sind. 105 Eine Kürzung liegt vor, wenn ein Unternehmen die Anzahl der durch einen Plan versicherten Arbeitnehmer erheblich verringert. Eine Kürzung kann die Folge eines einmaligen Ereignisses wie einer Werksschließung, einer Betriebseinstellung oder einer Aufhebung oder Aussetzung eines Plans sein. 106 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand kann entweder positiv (wenn Leistungen eingeführt oder verändert werden und sich daraus eine Zunahme des Barwerts der leistungsorientierten Verpflichtung ergibt) oder negativ sein (wenn Leistungen zurückgezogen oder in der Weise verändert werden, dass der Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung sinkt). 107 Vermindert ein Unternehmen die Leistungen, die im Rahmen eines bestehenden leistungsorientierten Plans zu zahlen sind, und erhöht es gleichzeitig andere Leistungen, die im Rahmen des Plans für die gleichen Arbeitnehmer zu zahlen sind, dann behandelt es die Änderung als eine einzige Nettoänderung. 108 Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand beinhaltet nicht (a)

die Auswirkungen von Unterschieden zwischen tatsächlichen und ursprünglich angenommenen Gehaltssteigerungen auf die Höhe der in früheren Jahren erdienten Leistungen (nachzuverrechnender Dienst-

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zeitaufwand entsteht nicht, da die Gehaltsentwicklung über die versicherungsmathematischen Annahmen berücksichtigt ist); (b) zu hoch oder zu niedrig geschätzte freiwillige Rentenerhöhungen, wenn das Unternehmen faktisch verpflichtet ist, derartige Erhöhungen zu gewähren (nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand entsteht nicht, da solche Steigerungen über die versicherungsmathematischen Annahmen berücksichtigt sind); (c)

geschätzte Auswirkungen von Leistungsverbesserungen aus versicherungsmathematischen Gewinnen oder Erträgen aus dem Planvermögen, die vom Unternehmen schon im Abschluss erfasst wurden, wenn das Unternehmen nach den Regelungen des Plans (oder aufgrund einer faktischen, über diese Regelungen hinausgehenden Verpflichtung) oder aufgrund rechtlicher Bestimmungen dazu verpflichtet ist, eine Vermögensüberdeckung des Plans zu Gunsten der vom Plan erfassten Arbeitnehmer zu verwenden, und zwar selbst dann, wenn die Leistungserhöhung noch nicht formal zuerkannt wurde (die resultierende höhere Verpflichtung ist ein versicherungsmathematischer Verlust und kein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, siehe Paragraph 88); und

(d) der Zuwachs an unverfallbaren Leistungen (d.h. Leistungen, die nicht vom Fortbestand der Arbeitsverhältnisse abhängen) wenn - ohne dass neue oder verbesserte Leistungen vorliegen - Arbeitnehmer Unverfallbarkeitsbedingungen erfüllen (in diesem Fall entsteht kein nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand, weil das Unternehmen die geschätzten Kosten für die Gewährung der Leistungen als laufender Dienstzeitaufwand in der Periode erfasst, in der die Arbeitsleistung erbracht wurde.

Gewinne oder Verluste bei Abgeltung 109 Der Gewinn oder Verlust bei einer Abgeltung entspricht der Differenz zwischen (a)

dem Barwert der leistungsorientierten Verpflichtung, die abgegolten wird, wobei der Barwert am Tag der Abgeltung bestimmt wird, und

(b) dem Preis für die Abgeltung. Dieser schließt eventuell übertragenes Planvermögen sowie unmittelbar vom Unternehmen in Verbindung mit der Abgeltung geleistete Zahlungen ein. 110 Ein Unternehmen hat einen Gewinn oder Verlust bei der Abgeltung eines leistungsorientierten Versorgungsplans dann anzusetzen, wenn die Abgeltung eintritt.

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111 Eine Abgeltung von Versorgungsansprüchen liegt vor, wenn ein Unternehmen eine Vereinbarung eingeht, wonach alle weiteren rechtlichen oder faktischen Verpflichtungen für einen Teil oder auch die Gesamtheit der im Rahmen eines leistungsorientierten Plans zugesagten Leistungen eliminiert werden, soweit es sich nicht um eine Zahlung von Leistungen an Arbeitnehmer selbst oder zu deren Gunsten handelt, die in den Planbedingungen vorgesehen und in den versicherungsmathematischen Annahmen enthalten sind. Werden beispielsweise wesentliche Verpflichtungen des Arbeitgebers aus dem Versorgungsplan mittels Erwerb eines Versicherungsvertrags einmalig übertragen, stellt dies eine Abgeltung dar. Ein im Rahmen der Planbestimmungen durchgeführter pauschaler Barausgleich an begünstigte Arbeitnehmer im Austausch gegen deren Ansprüche auf den Empfang festgelegter Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses dagegen stellt keine Abgeltung dar. 112 In manchen Fällen erwirbt ein Unternehmen einen Versicherungsvertrag, um alle Ansprüche, die auf geleistete Arbeiten in der laufenden oder früheren Periode zurückgehen, abzudecken. Der Erwerb eines solchen Vertrags ist keine Abgeltung, wenn das Unternehmen für den Fall, dass der Versicherer die im Vertrag vorgesehenen Leistungen nicht zahlt, die rechtliche oder faktische Verpflichtung (siehe Paragraph 46) zur Zahlung weiterer Beträge behält. Die Paragraphen 116-119 behandeln den Ansatz und die Bewertung von Erstattungsansprüchen aus Versicherungsverträgen, die kein Planvermögen sind.

Ansatz und Bewertung: Planvermögen Beizulegender Zeitwert des Planvermögens 113 Der beizulegende Zeitwert des Planvermögens wird bei der Ermittlung des Fehlbetrags oder der Vermögensüberdeckung vom beizulegenden Zeitwert der definierten Leistungsverpflichtung abgezogen. Ist kein Marktpreis verfügbar, wird der beizulegende Zeitwert des Planvermögens geschätzt, z.B. indem die erwarteten künftigen Cashflows abgezinst werden und dabei ein Zinssatz verwendet wird, der sowohl die Risiken, die mit dem Planvermögen verbunden sind, als auch die Rückzahlungstermine oder das erwartete Veräußerungsdatum dieser Vermögenswerte berücksichtigt (oder, falls Rückzahlungstermine nicht festgelegt sind, den voraussichtlichen Zeitraum bis zur Abgeltung der damit verbundenen Verpflichtung). 114 Nicht zum Planvermögen zählen fällige, aber noch nicht an den Fonds entrichtete Beiträge des berichtenden Unternehmens sowie nicht übertragbare Finanzinstrumente, die vom Unternehmen emittiert und vom Fonds gehalten werden. Das Planvermögen wird gemindert um jegliche Schulden des

114

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

Fonds, die nicht im Zusammenhang mit den Versorgungsansprüchen der Arbeitnehmer stehen, zum Beispiel Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder andere Verbindlichkeiten und Schulden die aus derivativen Finanzinstrumenten resultieren. 115 Soweit zum Planvermögen qualifizierende Versicherungsverträge gehören, die alle oder einige der zugesagten Leistungen hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Fälligkeiten genau abdecken, ist der beizulegende Zeitwert der Versicherungsverträge annahmegemäß gleich dem Barwert der abgedeckten Verpflichtungen (vorbehaltlich jeder zu erfassenden Reduzierung, wenn die Beträge die aus dem Versicherungsverträgen beansprucht werden, nicht voll erzielbar sind).

Erstattungen 116 Nur wenn so gut wie sicher ist, dass eine andere Partei die Ausgaben zur Abgeltung der leistungsorientierten Verpflichtung teilweise oder ganz erstatten wird, hat ein Unternehmen (a)

seinen Erstattungsanspruch als gesonderten Vermögenswert anzusetzen. Das Unternehmen hat den Vermögenswert zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

(b) Veränderungen beim beizulegenden Zeitwert seines Erstattungsanspruchs in der gleichen Weise aufzugliedern und anzusetzen wie Veränderungen beim beizulegenden Zeitwert des Planvermögens (siehe Paragraphen 124 und 125). Die gemäß Paragraph 120 angesetzten Kostenkomponenten eines leistungsorientierten Versorgungsplans können nach Abzug der Beträge, die sich auf Veränderungen beim Buchwert des Erstattungsanspruchs beziehen, angesetzt werden. 117 In einigen Fällen kann ein Unternehmen von einer anderen Partei, zum Beispiel einem Versicherer, erwarten, dass diese die Ausgaben zur Erfüllung der leistungsorientierten Verpflichtung ganz oder teilweise zahlt. Qualifizierende Versicherungsverträge, wie in Paragraph 8 definiert, sind Planvermögen. Ein Unternehmen bilanziert qualifizierende Versicherungsverträge genauso wie jedes andere Planvermögen und Paragraph 116 findet keine Anwendung (siehe auch Paragraphen 46-49 und 115). 118 Ist ein Versicherungsvertrag kein qualifizierender Versicherungsvertrag, dann ist dieser auch kein Planvermögen. In solchen Fällen wird Paragraph 116 angewendet: Das Unternehmen erfasst den Erstattungsanspruch aus dem Versicherungsvertrag als separaten Vermögenswert und nicht als einen Abzug bei der Ermittlung des Fehlbetrags oder der Vermögensüberdeckung aus dem leistungsorientierten Versorgungsplan. Paragraph 140(b) verpflichtet das Unternehmen zu einer kurzen Beschreibung des Zusammenhangs zwischen Erstattungsanspruch und zugehöriger Verpflichtung.

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

115

119 Entsteht der Erstattungsanspruch aus einem Versicherungsvertrag, der einige oder alle der aus einem leistungsorientierten Versorgungsplan zu zahlenden Leistungen hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Fälligkeiten genau abdeckt, ist der beizulegende Zeitwert des Erstattungsanspruchs annahmegemäß gleich dem Barwert der abgedeckten Verpflichtung (vorbehaltlich jeder notwendigen Reduzierung, wenn die Erstattung nicht voll erzielbar ist).

Kostenkomponenten leistungsorientierter Versorgungspläne 120 Ein Unternehmen hat die Kostenkomponenten eines leistungsorientierten Versorgungsplans anzusetzen, es sei denn, ein anderer IFRS verlangt oder erlaubt die Einbeziehung der Leistungen in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts wie folgt: (a)

Dienstzeitaufwand (siehe Paragraphen 66-112) in den Gewinn oder Verlust;

(b) Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) (siehe Paragraphen 123-126) in den Gewinn oder Verlust; und (c)

Neubewertungen der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) siehe Paragraphen 127-130) in das sonstige Ergebnis.

121 Andere IFRS schreiben die Einbeziehung bestimmter Kosten für Leistungen an Arbeitnehmer in die Kosten von Vermögenswerten, beispielsweise Vorräte und Sachanlagen, vor (siehe IAS 2 und IAS 16). In die Kosten von Vermögenswerten einbezogene Kosten von Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses beinhalten auch einen angemessenen Anteil der in Paragraph 120 aufgeführten Komponenten. 122 Neubewertungen der im sonstigen Ergebnis angesetzten Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) dürfen in einer Folgeperiode nicht in den Gewinn oder Verlust umgegliedert werden. Das Unternehmen kann die im sonstigen Ergebnis angesetzten Beträge jedoch innerhalb des Eigenkapitals übertragen.

Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) 123 Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) sind mittels Multiplikation der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) mit dem in Paragraph 83 aufgeführten Abzinsungssatz zu ermitteln. Beide werden zu Beginn der jährlichen Berichtsperiode unter Berücksichtigung etwaiger Verän-

116

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

derungen ermittelt, die infolge der Beitrags- und Leistungszahlungen im Verlauf der Berichtsperiode bei der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) eingetreten sind. 124 Die Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) können in der Weise betrachtet werden, dass sie Zinserträge auf Planvermögen, Zinsaufwand auf die definierte Leistungsverpflichtung und Zinsen auf die Auswirkung der in Paragraph 64 erwähnten Vermögensobergrenze umfassen. 125 Zinserträge auf Planvermögen sind ein Bestandteil der Erträge aus Planvermögen. Sie werden durch Multiplikation des beizulegenden Zeitwerts des Planvermögens mit dem in Paragraph 83 aufgeführten Abzinsungssatz ermittelt. Beide werden zu Beginn der jährlichen Berichtsperiode unter Berücksichtigung etwaiger, durch Beitrags- und Leistungszahlungen im Verlauf der Berichtsperiode eingetretener Veränderungen bei dem gehaltenen Planvermögen ermittelt. Die Differenz zwischen den Zinserträgen auf Planvermögen und den Erträgen aus Planvermögen wird in die Neubewertung der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) einbezogen. 126 Die Zinsen auf die Auswirkung der Vermögensobergrenze sind Bestandteil der gesamten Veränderung bei der Auswirkung der Obergrenze. Ihre Ermittlung erfolgt mittels Multiplikation der Auswirkung der Vermögensobergrenze mit dem in Paragraph 83 aufgeführten Abzinsungssatz. Beide werden zu Beginn der jährlichen Berichtsperiode ermittelt. Die Differenz zwischen diesem Betrag und der gesamten Veränderung bei der Auswirkung der Obergrenze wird in die Neubewertung der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) einbezogen.

Neubewertungen der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) 127 Neubewertungen der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen umfassen: (a)

versicherungsmathematische Gewinne und Verluste (siehe Paragraphen 128 und 129);

(b) den Ertrag aus Planvermögen (siehe Paragraph 130) unter Ausschluss von Beträgen, die in den Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) enthalten sind (siehe Paragraph 125); und (c)

Veränderungen in der Auswirkung der Vermögensobergrenze unter Ausschluss von Beträgen, die in den Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) enthal-

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

117

ten sind (siehe Paragraph 126). 128 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste entstehen aus Zu- oder Abnahmen des Barwerts der Verpflichtung aus leistungsorientierten Versorgungsplänen, die aufgrund von Veränderungen bei den versicherungsmathematischen Annahmen und erfahrungsbedingten Berichtigungen eintreten. Zu den Ursachen versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste gehören beispielsweise: (a)

unerwartet hohe oder niedrige Fluktuationsraten, Frühverrentungs- oder Sterblichkeitsquoten bei den Arbeitnehmern; unerwartet hohe oder niedrige Steigerungen bei Löhnen und Sozialleistungen (sofern die formalen oder faktischen Regelungen eines Plans Leistungsanhebungen zum Inflationsausgleich vorsehen) oder bei den Kosten medizinischer Versorgung;

(b) die Auswirkung von Änderungen bei den Annahmen über die Optionen für Leistungszahlungen; (c)

die Auswirkung von Änderungen bei den Schätzungen der Fluktuationsraten, Frühverrentungs- oder Sterblichkeitsquoten bei den Arbeitnehmern; Steigerungen bei Löhnen und Sozialleistungen (sofern die formalen oder faktischen Regelungen eines Plans Leistungsanhebungen zum Inflationsausgleich vorsehen) oder bei den Kosten medizinischer Versorgung;

(d) die Auswirkung von Änderungen des Abzinsungssatzes. 129 In versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten sind keine Änderungen des Barwerts der definierten Leistungsverpflichtung enthalten, die durch die Einführung, Ergänzung, Kürzung oder Abgeltung des leistungsorientierten Versorgungsplans hervorgerufen werden. Ebenfalls nicht enthalten sind Änderungen bei den im Rahmen des leistungsorientierten Versorgungsplans fälligen Leistungen. Änderungen dieser Art führen zu nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand oder zu Gewinnen oder Verlusten bei Abgeltung. 130 Bei der Ermittlung des Ertrags aus Planvermögen zieht ein Unternehmen die Kosten für die Verwaltung des Planvermögens sowie vom Plan selbst zu entrichtenden Steuern ab, soweit es sich nicht um Steuern handelt, die bereits in die versicherungsmathematischen Annahmen eingeflossen sind, die zur Bewertung der definierten Leistungsverpflichtung verwendet werden (Paragraph 76). Weitere Verwaltungskosten werden vom Ertrag aus Planvermögen nicht abgezogen.

118

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

Darstellung Saldierung 131 Ein Unternehmen hat einen Vermögenswert aus einem Plan dann, und nur dann, mit der Schuld aus einem anderen Plan zu saldieren, wenn das Unternehmen: (a)

ein einklagbares Recht hat, die Vermögensüberdeckung des einen Plans zur Abgeltung von Verpflichtungen aus dem anderen Plan zu verwenden; und

(b) beabsichtigt, entweder die Abgeltung der Verpflichtungen auf Nettobasis herbeizuführen, oder gleichzeitig mit der Verwertung der Vermögensüberdeckung des einen Plans seine Verpflichtung aus dem anderen Plan abzugelten. 132 Die Kriterien für eine Saldierung gleichen annähernd denen für Finanzinstrumente gemäß IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung.

Unterscheidung von Kurz- und Langfristigkeit 133 Einige Unternehmen unterscheiden zwischen kurzfristigen und langfristigen Vermögenswerten oder Schulden. Dieser Standard enthält keine Regelungen, ob ein Unternehmen eine diesbezügliche Unterscheidung nach kurzund langfristigen Aktiva oder Passiva aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorzunehmen hat.

Kostenkomponenten leistungsorientierter Versorgungspläne 134 Paragraph 120 schreibt vor, dass ein Unternehmen den Dienstzeitaufwand und die Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) im Gewinn oder Verlust anzusetzen hat. Dieser Standard enthält keine Regelungen, wie ein Unternehmen Dienstzeitaufwand und Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) darzustellen hat. Bei der Darstellung dieser Komponenten legt das Unternehmen IAS 1 zugrunde.

Angaben 135 Ein Unternehmen hat Angaben zu machen, die (a)

die Merkmale seiner leistungsorientierten Versorgungspläne und der damit verbundenen Risiken erläutern (siehe Paragraph 139);

(b) die in seinen Abschlüssen ausgewiesenen Beträge, die sich aus seinen

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

119

leistungsorientierten Versorgungsplänen ergeben (siehe Paragraphen 140-144), feststellen und erläutern; und (c)

beschreiben, in welcher Weise seine leistungsorientierten Versorgungspläne Betrag, Fälligkeit und Unsicherheit künftiger Zahlungsströme des Unternehmens beeinflussen könnten (siehe Paragraphen 145-147).

136 Zur Erfüllung der in Paragraph 135 beschriebenen Zielsetzungen berücksichtigt ein Unternehmen alle nachstehend genannten Gesichtspunkte: (a)

den zur Erfüllung der Angabepflichten notwendigen Detaillierungsgrad;

(b) das Gewicht, das auf jede der verschiedenen Vorschriften zu legen ist; (c)

den Umfang einer vorzunehmenden Zusammenfassung oder Aufgliederung; und

(d) die Notwendigkeit zusätzlicher Angaben für Nutzer der Abschlüsse, damit diese die offengelegten quantitativen Informationen auswerten können. 137 Reichen die gemäß diesem und anderen IFRS vorgelegten Angaben zur Erfüllung der Zielsetzungen in Paragraph 135 nicht aus, hat ein Unternehmen zusätzliche, zur Erfüllung dieser Zielsetzungen notwendige Angaben zu machen. Ein Unternehmen kann beispielsweise eine Analyse des Barwerts der definierten Leistungsverpflichtung vorlegen, in der Beschaffenheit, Merkmale und Risiken der Verpflichtung charakterisiert werden. In einer solchen Angabe können folgende Unterscheidungen getroffen werden: (a)

zwischen Beträgen, die aktiven begünstigten Arbeitnehmern, Anwärtern und Rentnern geschuldet werden.

(b) zwischen unverfallbaren Leistungen und angesammelten, aber nicht unverfallbar gewordenen Leistungen. (c)

zwischen bedingten Leistungen, künftigen Gehaltssteigerungen und sonstigen Leistungen.

138 Ein Unternehmen hat zu beurteilen, ob bei allen oder einigen Angaben eine Aufgliederung nach Plänen oder Gruppen von Plänen mit erheblich voneinander abweichenden Risiken vorzunehmen ist. Ein Unternehmen kann beispielsweise die Angaben zu Versorgungsplänen aufgliedern, die eines oder mehrere folgender Merkmale aufweisen: (a)

unterschiedliche geografische Standorte.

(b) unterschiedliche Merkmale wie Festgehaltspläne, Endgehaltspläne oder Pläne für medizinische Versorgung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses.

120

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

(c)

unterschiedliche regulatorische Rahmen.

(d) unterschiedliche Berichtssegmente. (e)

Unterschiedliche Finanzierungsvereinbarungen (z.B. ohne Fonds deckung, ganz oder teilweise finanziert).

Merkmale leistungsorientierter Versorgungspläne und der damit verbundenen Risiken 139 Unternehmen haben Folgendes anzugeben: (a)

Informationen über die Merkmale ihrer leistungsorientierten Versorgungspläne, unter Einschluss von: (i)

der Art der durch den Plan bereitgestellten Leistungen (z.B. leistungsorientierter Versorgungsplan auf Endgehaltsbasis oder beitragsorientierter Plan mit Garantie).

(ii) einer Beschreibung des regulatorischen Rahmens, innerhalb dessen der Versorgungsplan betrieben wird, beispielsweise der Höhe eventueller Anforderungen an die Mindestdotierungsverpflichtung sowie möglicher Auswirkungen des regulatorischen Rahmens auf den Plan. Dies kann beispielsweise die Vermögensobergrenze betreffen (siehe Paragraph 64). (iii) eine Beschreibung der Verantwortlichkeiten anderer Unternehmen für die Führung des Plans. Dies kann beispielsweise die Verantwortlichkeiten von Treuhändern oder Vorstandsmitgliedern des Versorgungsplans betreffen. (b) eine Beschreibung der Risiken, mit denen der Versorgungsplan das Unternehmen belastet. Hier ist das Hauptaugenmerk auf außergewöhnliche, unternehmens- oder planspezifische Risiken sowie erhebliche Risikokonzentrationen zu richten. Wird Planvermögen hauptsächlich in einer bestimmten Klasse von Anlagen wie beispielsweise Immobilien investiert, kann für das Unternehmen durch den Versorgungsplan eine Konzentration von Immobilienmarktrisiken entstehen. (c)

Eine Beschreibung von Ergänzungen, Kürzungen und Abgeltungen des Plans.

Erläuterung von in den Abschlüssen genannten Beträgen 140 Ein Unternehmen hat, sofern zutreffend, für jeden der folgenden Posten eine Überleitungsrechnung von der Eröffnungsbilanz zur Abschlussbilanz vorzulegen:

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(a)

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die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) mit getrennten Überleitungsrechnungen für: (i)

das Planvermögen;

(ii) den Barwert der definierten Leistungsverpflichtung; (iii) die Auswirkung der Vermögensobergrenze. (b) Erstattungsansprüche. Das Unternehmen hat außerdem eine Beschreibung der Beziehung zwischen einem Erstattungsanspruch und der zugehörigen Verpflichtung abzugeben. 141 In jeder der in Paragraph 140 aufgeführten Überleitungsrechnungen sind außerdem jeweils die folgenden Posten aufzuführen, sofern zutreffend: (a)

laufender Dienstzeitaufwand;

(b) Zinserträge oder -aufwendungen; (c)

Neubewertungen der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) mit folgenden Einzelnachweisen: (i)

den Ertrag aus Planvermögen unter Ausschluss von Beträgen, die in den in (b) aufgeführten Zinsen enthalten sind;

(ii) versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die aus Veränderungen bei den demografischen Annahmen entstehen (siehe Paragraph 76(a)); (iii) versicherungsmathematische Gewinne und Verluste, die aus Veränderungen bei den finanziellen Annahmen entstehen (siehe Paragraph 76(b)); (iv) Veränderungen der Auswirkung einer Begrenzung eines leistungsorientierten Versorgungsplans auf die Vermögensobergrenze unter Ausschluss von Beträgen, die in den Zinsen unter (b) enthalten sind. Ein Unternehmen hat außerdem anzugeben, wie es den verfügbaren maximalen wirtschaftlichen Nutzen ermittelt hat, d.h. ob es den Nutzen in Form von Rückerstattungen, in Form von geminderten künftigen Beitragszahlungen oder einer Kombination aus beidem erhalten würde. (d) nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand und Gewinne oder Verluste aus Abgeltungen. Nach Paragraph 100 ist es zulässig, dass zwischen nachzuverrechnendem Dienstzeitaufwand und Gewinnen oder Verlusten aus Abgeltungen keine Unterscheidung getroffen wird, wenn diese Geschäftsvorfälle gemeinsam eintreten. (e)

die Auswirkung von Wechselkursänderungen.

(f)

Beiträge zum Versorgungsplan. Dabei sind Beiträge des Arbeitgebers

122

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

und Beiträge begünstigter Arbeitnehmer getrennt auszuweisen. (g)

aus dem Plan geleistete Zahlungen. Dabei ist der im Zusammenhang mit Abgeltungen gezahlte Betrag getrennt auszuweisen.

(h) die Auswirkungen von Unternehmenszusammenschlüssen und Veräußerungen. 142 Ein Unternehmen hat den beizulegenden Zeitwert des Planvermögens in Klassen aufzugliedern, in denen die betreffenden Vermögenswerte nach Beschaffenheit und Risiko unterschieden werden. Dabei erfolgt in jeder Planvermögensklasse eine weitere Unterteilung in Vermögenswerte, für die eine Marktpreisnotierung in einem aktiven Markt besteht (gemäß Definition in IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts) und Vermögenswerte, bei denen dies nicht der Fall ist. Ein Unternehmen könnte unter Berücksichtigung des in Paragraph 136 erörterten Offenlegungsgrads beispielsweise zwischen Folgendem unterscheiden: (a)

Zahlungsmitteln und Zahlungsmitteläquivalenten;

(b) Eigenkapitalinstrumenten (getrennt nach Branche, Unternehmensgröße, geografischer Lage etc.); (c)

Schuldinstrumenten (getrennt nach Art des Emittenten, Kreditqualität, geografischer Lage etc.);

(d) Immobilien (getrennt nach geografischer Lage etc.); (e)

Derivaten (getrennt nach Art des dem Vertrag zugrunde liegenden Risikos, z.B. Zinsverträge, Devisenverträge, Eigenkapitalverträge, Kreditverträge, Langlebigkeits-Swaps etc.);

(f)

Wertpapierfonds (getrennt nach Fondstyp);

(g)

forderungsbesicherten Wertpapieren; und

(h) strukturierten Schulden. 143 Ein Unternehmen hat den beizulegenden Zeitwert seiner eigenen, als Planvermögen gehaltenen übertragbaren Finanzinstrumente anzugeben. Dasselbe gilt für den beizulegenden Zeitwert von Planvermögen in Form von Immobilien oder anderen Vermögenswerten, die das Unternehmen selbst nutzt. 144 Ein Unternehmen hat erhebliche versicherungsmathematische Annahmen zu nennen, die zur Ermittlung des Barwerts der definierten Leistungsverpflichtung eingesetzt werden (siehe Paragraph 76). Eine solche Angabe muss in absoluten Werten erfolgen (z.B. als absoluter Prozentsatz und nicht nur als Spanne zwischen verschiedenen Prozentsätzen und anderen Variablen). Legt ein Unternehmen für eine Gruppe von Plänen zusammenfassende Angaben vor, hat es diese Angaben in Form von gewichteten Durchschnit-

Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

123

ten oder vergleichsweise engen Schwankungsbreiten zu machen.

Betrag, Fälligkeit und Unsicherheit künftiger Zahlungsströme 145 Unternehmen haben Folgendes anzugeben: (a)

Eine Sensitivitätsbetrachtung jeder erheblichen versicherungsmathematischen Annahme (gemäß Angabe nach Paragraph 144) zum Ende der Berichtsperiode, in der aufgezeigt wird, in welcher Weise die definierte Leistungsverpflichtung durch Veränderungen bei den maßgeblichen versicherungsmathematischen Annahmen, die bei vernünftiger Betrachtungsweise zu dem betreffenden Datum möglich waren, beeinflusst worden wäre.

(b) die Methoden und Annahmen, die bei der Erstellung der in (a) vorgeschriebenen Sensitivitätsbetrachtungen eingesetzt wurden, sowie die Grenzen dieser Methoden. (c)

die Änderungen bei den Methoden und Annahmen, die bei der Erstellung der in (a) vorgeschriebenen Sensitivitätsbetrachtungen eingesetzt wurden, sowie die Gründe für diese Änderungen.

146 Ein Unternehmen hat eine Beschreibung der Strategien vorzulegen, die der Versorgungsplan bzw. das Unternehmen zum Ausgleich der Risiken auf der Aktiv- und Passivseite verwendet. Hierunter fällt auch die Nutzung von Annuitäten und anderer Techniken wie Langlebigkeits-Swaps zum Zweck des Risikomanagements. 147 Um die Auswirkung des leistungsorientierten Versorgungsplans auf die künftigen Zahlungsströme des Unternehmens aufzuzeigen, hat ein Unternehmen folgende Angaben vorzulegen: (a)

eine Beschreibung der Finanzierungsvereinbarungen und Finanzierungsrichtlinien, die sich auf zukünftige Beiträge auswirken.

(b) die für die nächste jährliche Berichtsperiode erwarteten Beiträge zum Plan. (c)

Informationen über das Fälligkeitsprofil der definierten Leistungsverpflichtung. Hierunter fallen die gewichtete durchschnittliche Laufzeit der definierten Leistungsverpflichtung sowie eventuell weitere Angaben über die Verteilung der Fälligkeiten der Leistungszahlungen, beispielsweise in Form einer Fälligkeitsanalyse der Leistungszahlungen.

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Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

Gemeinschaftliche Pläne mehrerer Arbeitgeber 148 Beteiligt sich ein Unternehmen an einem gemeinschaftlichen Plan mehrerer Arbeitgeber, der als leistungsorientiert eingestuft ist, so hat das Unternehmen folgende Angaben vorzulegen: (a)

eine Beschreibung der Finanzierungsvereinbarungen einschließlich einer Beschreibung der Methode, die zur Ermittlung des Beitragssatzes des Unternehmens verwendet wird, sowie einer Beschreibung der Mindestdotierungsverpflichtung.

(b) eine Beschreibung des Umfangs, in dem das Unternehmen dem Plan gegenüber für die Verpflichtungen anderer Unternehmen gemäß den Bedingungen und Voraussetzungen des gemeinschaftlichen Plans mehrerer Arbeitgeber haftbar sein kann. (c)

Eine Beschreibung der eventuell vereinbarten Aufteilung von Fehlbeträgen oder Vermögensüberdeckungen bei: (i)

Abwicklung des Plans; oder

(ii) Ausscheiden des Unternehmens aus dem Plan. (d) bilanziert das Unternehmen diesen Plan so, als handele es sich um einen beitragsorientierten Plan gemäß Paragraph 34, hat es zusätzlich zu den in (a)–(c) vorgeschriebenen Angaben und anstelle der in den Paragraphen 139–147 vorgeschriebenen Angaben Folgendes darzulegen: (i)

den Sachverhalt, dass es sich bei dem Plan um einen leistungsorientierten Versorgungsplan handelt.

(ii) den Grund für das Fehlen ausreichender Informationen, die das Unternehmen in die Lage versetzen würden, den Plan als leistungsorientierten Versorgungsplan zu bilanzieren. (iii) die für die nächste jährliche Berichtsperiode erwarteten Beiträge zum Plan. (iv) Informationen über Fehlbeträge oder Vermögensüberdeckungen im Plan, die sich auf die Höhe künftiger Beitragszahlungen auswirken könnten. Hierunter fallen auch die Grundlage, auf die sich das Unternehmen bei der Ermittlung des Fehlbetrags oder der Vermögensüberdeckung gestützt hat, sowie eventuelle Konsequenzen für das Unternehmen. (v) eine Angabe des Umfangs, in dem sich das Unternehmen im Vergleich zu anderen teilnehmenden Unternehmen am Plan beteiligt. Werte, an denen sich eine solche Information ablesen ließe, sind beispielsweise der Anteil des Unternehmens an den gesamten

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Beiträgen zum Plan oder der Anteil des Unternehmens an der Gesamtzahl der aktiven und pensionierten begünstigten Arbeitnehmer sowie der ehemaligen begünstigten Arbeitnehmer mit Leistungsansprüchen, sofern diese Informationen zur Verfügung stehen.

Leistungsorientierte Pläne, die Risiken zwischen verschiedenen Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung aufteilen 149 Beteiligt sich ein Unternehmen an einem leistungsorientierten Versorgungsplan, der Risiken zwischen verschiedenen Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung aufteilt, hat es folgende Angaben vorzulegen: (a)

die vertragliche Vereinbarung oder erklärte Richtlinie zur Anlastung der leistungsorientierten Nettokosten oder den Sachverhalt, dass eine solche Richtlinie nicht besteht.

(b) die Richtlinie für die Ermittlung des Beitrags, den das Unternehmen zu zahlen hat. (c)

in Fällen, in denen das Unternehmen eine Zuweisung der leistungsorientierten Nettokosten gemäß Paragraph 41 bilanziert, sämtliche Informationen über den Plan, die insgesamt in den Paragraphen 135-147 vorgeschrieben werden.

(d) in Fällen, in denen das Unternehmen den für die Periode zu zahlenden Beitrag gemäß Paragraph 41 bilanziert, sämtliche Informationen über den Plan, die insgesamt in den Paragraphen 135-137, 139, 142144 und 147(a) und (b) vorgeschrieben werden. 150 Die in Paragraph 149(c) und (d) vorgeschriebenen Informationen können mittels Querverweis auf Angaben in den Abschlüssen eines anderen Gruppenunternehmens ausgewiesen werden, wenn (a)

in den Abschlüssen des betreffenden Gruppenunternehmens die verlangten Informationen über den Plan getrennt bestimmt und offengelegt werden.

(b) die Abschlüsse des betreffenden Gruppenunternehmens Nutzern der Abschlüsse zu den gleichen Bedingungen und zur gleichen Zeit wie oder früher als die Abschlüsse des Unternehmens zur Verfügung stehen.

Angabepflichten in anderen IFRS 151 Falls IAS 24 dies vorschreibt, hat das Unternehmen folgende Angaben zu machen:

126

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(a)

Geschäftsvorfälle mit nahestehenden Unternehmen und Personen bei Versorgungsplänen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses; und

(b) Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses für Mitglieder der Geschäftsleitung. 152 Falls IAS 37 dies vorschreibt, macht das Unternehmen Angaben über Eventualschulden, die aus Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses resultieren.

ANDERE LANGFRISTIG FÄLLIGE LEISTUNGEN AN ARBEITNEHMER 153 Andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer umfassen Posten gemäß nachstehender Aufzählung, sofern nicht davon ausgegangen wird, dass diese innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der Berichtsperiode, in der die Arbeitnehmer die betreffende Arbeitsleistung erbringen, vollständig beglichen werden: (a)

langfristige, vergütete Dienstfreistellungen wie Sonderurlaub nach langjähriger Dienstzeit oder Urlaub zur persönlichen Weiterbildung;

(b) Jubiläumsgelder oder andere Leistungen für langjährige Dienstzeiten; (c)

Versorgungsleistungen im Falle der Erwerbsunfähigkeit;

(d) Gewinn- und Erfolgsbeteiligungen; und (e)

aufgeschobene Vergütungen.

154 Die Bewertung anderer langfristig fälliger Leistungen an Arbeitnehmer unterliegt für gewöhnlich nicht den gleichen Unsicherheiten wie dies bei Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Fall ist. Aus diesem Grund schreibt dieser Standard eine vereinfachte Rechnungslegungsmethode für andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer vor. Anders als bei der für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorgeschriebenen Rechnungslegung werden Neubewertungen bei dieser Methode nicht im sonstigen Ergebnis angesetzt.

Ansatz und Bewertung 155 Bei Ansatz und Bewertung der Vermögensüberdeckung oder des Fehlbetrags in einem Versorgungsplan für andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer hat ein Unternehmen die Paragraphen 56-98 und 113-115 anzuwenden. Bei Ansatz und Bewertung von Erstattungsansprüchen hat ein Unternehmen die Paragraphen 116-119 anzuwenden. 156 In Bezug auf andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer hat ein Unternehmen die Nettosumme der folgenden Beträge im Gewinn oder Ver-

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lust anzusetzen, es sei denn, ein anderer IFRS verlangt oder erlaubt die Einbeziehung der Leistungen in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögenswerts wie folgt: (a)

Dienstzeitaufwand (siehe Paragraphen 66-112).

(b) Nettozinsen auf die Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) (siehe Paragraphen 123-126), und (c)

Neubewertungen der Nettoschuld aus leistungsorientierten Versorgungsplänen (Vermögenswert) (siehe Paragraphen 127-130).

157 Zu den anderen langfristig fälligen Leistungen an Arbeitnehmer gehören auch die Leistungen bei langfristiger Erwerbsunfähigkeit. Hängt die Höhe der zugesagten Leistung von der Dauer der Dienstzeit ab, so entsteht die Verpflichtung mit der Ableistung der Dienstzeit. In die Bewertung der Verpflichtung gehen die Wahrscheinlichkeit des Eintritts von Leistungsfällen und die wahrscheinliche Dauer der Zahlungen ein. Ist die Höhe der zugesagten Leistung ungeachtet der Dienstjahre für alle erwerbsunfähigen Arbeitnehmer gleich, werden die erwarteten Kosten für diese Leistungen bei Eintritt des Ereignisses, durch das die Erwerbsunfähigkeit verursacht wird, als Aufwand erfasst.

Angaben 158 Dieser Standard verlangt keine besonderen Angaben über andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, jedoch können solche Angaben nach Maßgabe anderer IFRS erforderlich sein. Zum Beispiel sind nach IAS 24 Angaben zu Leistungen an Mitglieder der Geschäftsleitung zu machen. Nach IAS 1 ist der Aufwand für die Leistungen an Arbeitnehmer anzugeben.

LEISTUNGEN AUS ANLASS DER BEENDIGUNG DES ARBEITSVERHÄLTNISSES 159 In diesem Standard werden Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses getrennt von anderen Leistungen an Arbeitnehmer behandelt, weil das Entstehen einer Verpflichtung durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses und nicht durch die vom Arbeitnehmer geleistete Arbeit begründet ist. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses entstehen entweder aufgrund der Entscheidung eines Unternehmens, das Arbeitsverhältnis zu beenden, oder der Entscheidung eines Arbeitnehmers, im Austausch für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses ein Angebot des Unternehmens zur Zahlung von Leistungen anzunehmen. 160 Bei Leistungen an Arbeitnehmer, die aus einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Verlangen des Arbeitnehmers, ohne entsprechendes Angebot

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des Unternehmens entstehen, sowie bei Leistungen aufgrund zwingender Vorschriften bei Renteneintritt handelt es sich um Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Sie fallen daher nicht unter die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Mitunter bieten Unternehmen bei einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Verlangen des Arbeitnehmers niedrigere Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (d.h. im Wesentlichen eine Leistung nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses) als bei einer Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Verlangen des Unternehmens. Die Differenz zwischen der Leistung, die bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Verlangen des Arbeitnehmers fällig wird, und der höheren Leistung bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses auf Verlangen des Unternehmens stellt eine Leistung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses dar. 161 Die Form der an den Arbeitnehmer gezahlten Leistung legt nicht fest, ob sie im Austausch für erbrachte Arbeitsleistungen oder im Austausch für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit dem Arbeitnehmer gezahlt wird. Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind in der Regel Pauschalzahlungen, können aber auch Folgendes umfassen: (a) Verbesserung der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses entweder mittelbar über einen Versorgungsplan oder unmittelbar. (b) Lohnfortzahlung bis zum Ende einer bestimmten Kündigungsfrist, ohne dass der Arbeitnehmer weitere Arbeitsleistung erbringt, die dem Unternehmen wirtschaftlichen Nutzen verschafft. 162 Indikatoren, dass eine Leistung an Arbeitnehmer im Austausch für Arbeitsleistungen gezahlt wird, sind u. a.: (a)

Die Leistung hängt von der Erbringung künftiger Arbeitsleistungen ab (hierunter fallen auch Leistungen, die mit der Erbringung zukünftiger Arbeitsleistungen steigen).

(b) Die Leistung wird gemäß den Bedingungen des Versorgungsplans gezahlt. 163 Mitunter werden Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gemäß den Bedingungen eines bestehenden Versorgungsplans gezahlt. Solche Bedingungen können beispielsweise aufgrund der Gesetzgebung oder aufgrund vertraglicher oder tarifvertraglicher Vereinbarungen vorgegeben sein oder sich stillschweigend aus der bisherigen betrieblichen Praxis bei der Zahlung ähnlicher Leistungen ergeben. Weitere Beispiele sind Fälle, in denen ein Unternehmen ein Leistungsangebot länger als nur kurzfristig zur Verfügung stellt oder zwischen dem Angebot und dem erwarteten Tag der tatsächlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses mehr als nur ein kurzer Zeitraum liegt. Trifft dies zu, erwägt das Unternehmen, ob es damit einen neuen Versorgungsplan begründet hat und ob die Leistungen,

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die im Rahmen dieses Plans angeboten werden, Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind. Leistungen an Arbeitnehmer, die gemäß den Bedingungen eines Versorgungsplans gezahlt werden, sind Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, wenn sie aus der Entscheidung eines Unternehmens zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses entstehen und außerdem nicht davon abhängen, ob künftig Arbeitsleistungen erbracht werden. 164 Einige Leistungen an Arbeitnehmer werden unabhängig vom Grund des Ausscheidens gezahlt. Die Zahlung solcher Leistungen ist gewiss (vorbehaltlich der Erfüllung etwaiger Unverfallbarkeits- oder Mindestdienstzeitkriterien), der Zeitpunkt der Zahlung ist jedoch ungewiss. Obwohl solche Leistungen in einigen Ländern als Entschädigungen, Abfindungen oder Abfertigungen bezeichnet werden, sind sie Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses und nicht Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, so dass ein Unternehmen sie demzufolge auch wie Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bilanziert.

Ansatz 165 Ein Unternehmen hat Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum jeweils früheren der folgenden Zeitpunkte als Schuld und Aufwand anzusetzen: (a)

wenn das Unternehmen das Angebot derartiger Leistungen nicht mehr zurückziehen kann; oder

(b) wenn das Unternehmen Kosten für eine Umstrukturierung ansetzt, die in den Anwendungsbereich von IAS 37 fallen und die Zahlung von Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses beinhalten. 166 Bei Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die infolge der Entscheidung eines Arbeitnehmers, ein Angebot von Leistungen im Austausch für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses anzunehmen, zu zahlen sind, entspricht der Zeitpunkt, an dem das Unternehmen das Angebot der Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht mehr zurückziehen kann, dem jeweils früheren Zeitpunkt: (a)

an dem der Arbeitnehmer das Angebot annimmt; oder

(b) an dem eine Beschränkung (beispielsweise eine gesetzliche, aufsichtsbehördliche oder vertragliche Vorschrift oder sonstige Einschränkung) für die Fähigkeit des Unternehmens, das Angebot zurückzuziehen, wirksam wird. Dieser Zeitpunkt würde also eintreten, wenn das Angebot unterbreitet wird, sofern die Beschränkung zum Zeitpunkt des An-

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Anhang: IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer (überarbeitet 2011)

gebots bereits bestand. 167 Bei Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die infolge der Entscheidung eines Unternehmens zur Beendigung eines Arbeitsverhältnisses zu zahlen sind, ist dem Unternehmen die Rücknahme des Angebots nicht mehr möglich, wenn es den betroffenen Arbeitnehmern einen Kündigungsplan mitgeteilt hat, der sämtliche nachstehenden Kriterien erfüllt: (a)

An den zum Abschluss des Plans erforderlichen Maßnahmen lässt sich ablesen, dass an dem Plan wahrscheinlich keine wesentlichen Änderungen mehr vorgenommen werden.

(b) Der Plan nennt die Anzahl der Arbeitnehmer, deren Arbeitsverhältnis beendet werden soll, deren Tätigkeitskategorien oder Aufgabenbereiche sowie deren Standorte und den erwarteten Beendigungstermin (der Plan muss aber nicht jeden einzelnen Arbeitnehmer nennen). (c)

Der Plan legt die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, die Arbeitnehmer erhalten werden, hinreichend detailliert fest, so dass Arbeitnehmer Art und Höhe der Leistungen ermitteln können, die sie bei Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses erhalten werden.

168 Setzt ein Unternehmen Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses an, muss es unter Umständen auch eine Ergänzung des Plans oder eine Kürzung anderer Leistungen an Arbeitnehmer bilanzieren (siehe Paragraph 103).

Bewertung 169 Ein Unternehmen hat Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses beim erstmaligen Ansatz zu bewerten. Spätere Änderungen sind entsprechend der jeweiligen Art der Leistung an Arbeitnehmer zu bewerten und anzusetzen. In Fällen, in denen die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Verbesserung der Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind, hat das Unternehmen jedoch die Vorschriften für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses anzuwenden. Andernfalls (a)

hat das Unternehmen in Fällen, in denen die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses voraussichtlich innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der jährlichen Berichtsperiode, in der die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses angesetzt werden, vollständig abgegolten sein werden, die Vorschriften für kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer anzuwenden.

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(b) hat das Unternehmen in Fällen, in denen die Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses voraussichtlich nicht innerhalb von zwölf Monaten nach Ende der jährlichen Berichtsperiode vollständig abgegolten sein werden, die Vorschriften für andere langfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer anzuwenden. 170 Da Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht im Austausch für Arbeitsleistungen gezahlt werden, sind die Paragraphen 7074, die sich auf die Zuordnung der Leistung zu Dienstzeiten beziehen, hier nicht maßgeblich. Beispiele zur Veranschaulichung der Paragraphen 159-170 Hintergrund Infolge eines kürzlich abgeschlossenen Erwerbs plant ein Unternehmen, ein Werk in zehn Monaten zu schließen und zu dem Zeitpunkt die Arbeitsverhältnisse aller in dem Werk verbliebenen Arbeitnehmer zu beenden. Da das Unternehmen für die Erfüllung einer Reihe von Verträgen die Fachkenntnisse der im Werk beschäftigten Arbeitnehmer benötigt, gibt es folgenden Kündigungsplan bekannt. Jeder Arbeitnehmer, der bis zur Werksschließung bleibt und Arbeitsleistungen erbringt, erhält am Tag der Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine Barzahlung in Höhe von 30.000 WE. Arbeitnehmer, die vor der Werksschließung ausscheiden, erhalten 10.000 WE. Im Werk sind 120 Arbeitnehmer beschäftigt. Zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Plans erwartet das Unternehmen, das 20 von ihnen vor der Schließung ausscheiden werden. Die insgesamt erwarteten Mittelabflüsse im Rahmen des Plans betragen also 3.200.00 WE (d.h. 20 × 10.000 WE + 100 x 30.000 WE). Wie in Paragraph 160 vorgeschrieben, bilanziert das Unternehmen Leistungen, die im Austausch für eine Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt werden, als Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und Leistungen, die im Austausch für Arbeitsleistungen gezahlt werden, als kurzfristige Leistungen an Arbeitnehmer.

Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses Die im Austausch für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlte Leistung beträgt 10.000 WE. Dies ist der Betrag, den das Unternehmen für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zu zahlen hätte, unabhängig davon, ob die Arbeitnehmer bleiben und bis zur Schließung des Werks Arbeitsleistungen erbringen, oder ob sie vor der Schließung ausscheiden. Obgleich die Arbeitnehmer vor der Schließung ausscheiden können, ist die Beendigung der Arbeitsverhältnisse aller Arbeitnehmer die Folge der Unternehmensentscheidung, das Werk zu schließen und deren Arbeitsverhältnisse zu beenden (d.h. alle Arbeitnehmer scheiden aus

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dem Arbeitsverhältnis aus, wenn das Werk schließt). Deshalb setzt das Unternehmen eine Schuld von 1.200.000 WE (d.h. 120 × 10.000 WE) für die gemäß Versorgungsplan vorgesehenen Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses an. Abhängig davon, welcher Zeitpunkt früher eintritt, erfolgt der Ansatz, wenn der Kündigungsplan bekannt gegeben wird oder wenn das Unternehmen die mit der Werksschließung verbundenen Umstrukturierungskosten ansetzt.

Im Austausch für Arbeitsleistungen gezahlte Leistungen Die stufenweise steigenden Leistungen, die Arbeitnehmer erhalten, wenn sie über den vollen Zehnmonatszeitraum Arbeitsleistungen erbringen, gelten im Austausch für Arbeitsleistungen, die für die Dauer dieses Zeitraums erbracht werden. Das Unternehmen bilanziert sie als kurzfristig fällige Leistungen an Arbeitnehmer, weil es erwartet, sie früher als zwölf Monate nach dem Ende der jährlichen Berichtsperiode abzugelten. In diesem Bei- spiel ist keine Abzinsung erforderlich. Daher wird in jedem Monat während der Dienstzeit von zehn Monaten ein Aufwand von 200.000 WE (d.h. 2.000.000 ÷ 10) angesetzt, mit einem entsprechenden Anstieg im Buchwert der Schuld. Angaben 171 Obgleich dieser Standard keine besonderen Angaben zu Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorschreibt, können solche Angaben nach Maßgabe anderer IFRS erforderlich sein. Zum Beispiel sind nach IAS 24 Angaben zu Leistungen an Mitglieder der Geschäftsleitung zu machen. Nach IAS 1 ist der Aufwand für die Leistungen an Arbeitnehmer anzugeben.

ÜBERGANGSVORSCHRIFTEN UND DATUM DES INKRAFTTRETENS 172 Unternehmen haben diesen Standard auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diesen Standard früher an, hat es dies anzugeben. 173 Ein Unternehmen hat diesen Standard in Übereinstimmung mit IAS 8 Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, Änderungen von Schätzungen und Fehler rückwirkend anzuwenden, es sei denn, (a)

ein Unternehmen braucht den Buchwert von Vermögenswerten, die nicht in den Anwendungsbereich dieses Standards fallen, nicht um Änderungen bei den Kosten für Leistungen an Arbeitnehmer zu berichtigen, die bereits vor dem Tag der erstmaligen Anwendung im Buchwert enthalten waren. Der Tag der erstmaligen Anwendung entspricht dem Beginn der frühesten Berichtsperiode, die in den ersten Abschlüs-

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sen, in denen das Unternehmen diesen Standard übernimmt, ausgewiesen wird. (b) ein Unternehmen braucht in Abschlüssen für vor dem 1. Januar 2014 beginnende Berichtsperioden keine vergleichenden Informationen auszuweisen, die nach Paragraph 145 für Angaben über die Sensitivität der definierten Leistungsverpflichtung vorgeschrieben sind.

 

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Stichwortverzeichnis A Altersteilzeitverträge · 56 Aufstockungsleistungen · 56 Blockmodell · 57 Fifo-Methode · 59 prepaid-expense-Methode · 59 Rückstellung für Aufstockungsleistungen · 57 Altersversorgungszusage, leistungsorientierte · 25 Auszahlungswahlrechte · 40 B balance sheet approach · 21 C Comparability · 19 D Dienstzeitaufwand · 45, 46 laufender · 33, 47 nachzuverrechnender · 32, 45, 47 Dienstzeitkomponente · 45, 46 Diskontierungszinssatz · 40, 48 Markit iBoxx EUR Corporates AA 10+ Index · 41 Sovereign Ceiling · 41 E Erfassungswahlrechte GuV · 44 Erstanwendung · 23 Ertrag aus Planvermögen · 45, 47 F financial covenants · 32 Finanzierungsstatus · 30

G Gewinne und Verluste aus Abgeltung · 34, 45 I income approach · 21 K Kongruenzprinzip · 29, 51 L Leistungen an Arbeitnehmer · 22 Leistungen aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses · 53 Umstrukturierung · 55 Unentziehbarkeit · 55 N Nettoschuld · Siehe Neubewertungskomponente Nettozinsaufwand · Siehe Nettozinsen Nettozinsen · 48 Netto-Zins-Komponente · 45, 47, 48 Neubewertungskomponente · 45, 50 asset ceiling · 50 Ertrag aus Planvermögen · 50 Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste · 50 P Pensionsverpflichtung Brutto- · 15 Netto- · 15, 50 Plankürzung · 33, 34, 45, 47

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Planvermögen · 25 R Risiko- und Kostenbeteiligung · 38 S Sensitivitätsanalyse · 23 Steuern · 37

versicherungsmathematische Gewinne und Verluste · 26, 45, 48 erfolgsneutralen Erfassung · 29 erfolgswirksame Erfassung · 28 Korridormethode · 27 Recycling-Verbot · 29 Verwaltungskosten · 36 Z Zinsaufwand · 45, 47

V versicherungsmathematische Annahmen · 26

Schriftenreihe der Herausgegeben von Prof. Dr. Claus Meyer Band 1:

Sybille Molzahn, Die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach HGB und IFRS, 2., überarb. u. erw. Aufl. 2007, ISBN 978-3-89673-432-7

Band 2:

Paul Pronobis, Das Umsatzkostenverfahren im internationalen Vergleich. Beschreibung des Aufbaus sowie der einzelnen Posten nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2007, ISBN 978-3-89673-425-9

Band 3:

Veronika Trauth, Sukzessive Unternehmenserwerbe/-veräußerungen im Konzernabschluss nach IFRS. Darstellung, Würdigung, Beispiele, 2007, ISBN 978-3-89673-433-4

Band 4:

Patrick Krauß, Publizität von Abschlussprüferhonoraren bei kapitalmarktorientierten Unternehmen. Zielsetzung und Wirkung der Regelungen im Bilanzrechtsreformgesetz, 2008, ISBN 978-3-89673-446-4

Band 5:

Jürgen Halter, Werthaltigkeitsprüfung von zahlungsmittelgenerierenden Einheiten nach IAS 36. Darstellung und konzeptionelle Kritik unter besonderer Berücksichtigung des Nutzungswerts, 2008, ISBN 978-3-89673-468-6

Band 6:

Carolin Schwarz, Kaufpreisvereinbarungen im Rahmen von Unternehmensakquisitionen und deren bilanzielle Behandlung nach IFRS, 2008, ISBN 978-3-89673-490-7

Band 7:

Friederike Maier, Rückstellungen nach IFRS. Kritische Analyse und aktuelle Entwicklungen unter besonderer Beachtung von Entsorgungs- und Wiederherstellungsverpflichtungen, 2009, ISBN 978-3-89673-515-7

Band 8:

Barbara Stütz, Steuerwettbewerb in Europa, 2009, ISBN 978-3-89673-530-0

Band 9:

Viktoria Zerr, Ansatzpunkte zur Optimierung des Controllingsystems im kommunalen Immobilienmanagement, 2010, ISBN 978-3-89673-551-5

Band 10: Christian Friedel, Die ertragsteuerliche Behandlung und deren Gestaltungsmöglichkeiten bei der GmbH & atypisch Still, 2., überarb. u. erw. Aufl. 2013, ISBN 978-3-89673-648-2 Band 11: Fatma Ünal, IFRS 11 Joint Arrangements: Darstellung, kritische Würdigung anhand von comment letters & Analyse der Auswirkungen auf die Unternehmensbonität, 2013, ISBN 978-3-89673-660-4 Band 12: Christian Kern, Ausgewählte Änderungen und Auswirkungen des IAS 19 (revised 2011), 2014, ISBN 978-3-89673-672-7