Accounting and financial accounting 9785890359155

The textbook describes a theoretical approach to the organization and methodology of financial accounting. In preparing

2,431 137 45MB

Russian Pages [934]

Report DMCA / Copyright

DOWNLOAD FILE

Polecaj historie

Accounting and financial accounting
 9785890359155

Citation preview

А.А. Вовк, Ю.А. Вовк, З.В. Чуприкова

БУХГАЛТЕРСКИЙ БУХГ АЛТЕРСКИЙ ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ Под редакцией А.А. Вовка Учебное пособие

Москва 2014

УДК 657. 657.1 ББК 65.052 В61 Авт о р ы: д-р экон. на наук, ук, проф. А.А. Вовк — предисловие, гл. 1—4, 8—10, 14, 16, 17; канд. эк он. наук Ю.А. Вовк — гл. 5—7, 11, 12, 1 5; канд. экон. на наук ук,, доцент З.В. Чуприков Чуприкова а — г л. 13 Р е ц ен зент : заместитель начальник а Управления консо лидированно й отчетности п о международным стандарта там м ф инансовой о тчетности Бухгалтерской службы ОАО «РЖД» (ЦБСФ) С.В. Давыдо Давыдов в

Вовк А.А., Вовк Ю.А., Чуприкова З.В. Бухгалтерский финанс овый учет: учеб. пособие / Под ред . В61 А.А.. Вовк а. — М.: ФГБОУ «Учебно-м етодичес кий центр по обА.А раз азов ован анию ию на жел езнодор знодорож ожном ном транспорте», 2014. — 467 с. ISBN 978-5-89035-915-5 В учебном пособии излагается теоретический подход к организации и методологии бухгалтерского финансового учета. При подготовке учебного пособия использованы положения Программы по реформированию бухгалтерского учета и нормативных документов по его ведению, утвержденных соответственно Правительством РФ, Министерством финансов РФ и ОА ОАО О «РЖД», но с учетом принципов организации и ведения бухгалтерского финансового учета, предлагаемых в научных разработках последних лет членами авторского коллектива. Структура учебного пособия с точки зрения перечня вопросов, подлежащих изучению в процессе подготовки бакалавров, в основном соответствует уч учебн ебной ой пр прог ограмм рамме е по ди дисциплин сциплине е «Бухгалтерск «Бухгалтерский ий финансовы финансовый й уче учет» т» для бакалавров направления 080109 «Экономика» (профиль «Бухгалтерский учет,, анализ и аудит»). Однако теоретические разработки авторов связаны в учет основном с особенностями организации и ведения бухгалтерского финансового учета в сфере железнодорожного транспорта. Учебное пособие может быть использовано при подготовке бакалавров, а также может быть полезно работникам учетно-аналитических и плановофинансовых служб организаций железнодорожного транспорта для становления бухгалтерского финансового учета. УДК 657.1 ББК 65.052

ISBN 978-5-89035-915-5

© Вовк А.А., Вов Вовкк Ю. Ю.А А., Чупр при икова З.В., 201 014 4 © ФГБОУ « Учебно-методический центр по образованию на железнодор ожном транспорте», 2014

Предисловие Начало подготовки бакалавров в вузах железнодорожного транспорта по рта в соответствии с утвержденными федеральными государственными образовательными стандартами обусловило необходимость разработки теоретического подхода и подготовки учебного пособия по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет», в котором, в отличие от других изданий, раскрытие сущности бухгалтерского финансового учета осуществлено исходя из его предмета, в качестве которого рассматриваются финансы (капитал), находящиеся в юридическом распоряжении организации, и источники их образования. В связи с этим в учебном пособии теоретически обоснована необходимость выделения бухгалтерского материального учета в целях обеспечения сохранности ценностей как самостоятель ной части бухгалтерского учета, тесно связанной с бухгалтерским финансовым учетом, раскрытия сущности финансов и капитала, а также структуры плана счетов бухгалтерского финансового учета. Условия рыночной экономики обусловливают актуальность использования информации бухгалтерского финансового учета в управлении деятельностью организаций железнодорожного транспорта. Одновременно повышаются требования к качеству подготовки бакалавров и магистров, осуществляющих формирование учетной информации и ее представление пользователям. Для организации и ведения бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского материального учета в организациях железнодорожного транспорта необходимо наличие учебного пособия, раскрывающего теоретический подход на примерах железнодорожного транспорта к их сущности как слагаемых системы бухгалтерского учета, включающей, кроме того, налоговый и управленческий учет. Особенность структуры данного учебного пособия заключается в то том, м, чт что о в нем обосновывается необходимость выделения материального и финансового учета, раскрывается сущность категорий «финансы» «ф инансы» и «капитал» и порядок характеристики их размера. Зате Затем м раскрываются теоретические вопросы классификации финансов, находящихся на ходящихся в юридическом распоряжении организации, и капита3

ла с учетом форм, которые последовательно в процессе оборота принимает капитал, авансированный в производство (денежный, производительный, товарный). За этим следует раскрытие источников финансов (капитала), где выделяются источники собственных и заемных финансов (капитала). Затем рассматриваются теоретические вопросы организации финансового учета капитала, авансированного в производство (капитала в денежной форме, капитала, авансированного на орудия труда (основные средства и нематериальные активы), а также на запасы предметов труда), вопросы учета затрат капитала в процессе производственной деятельности, учета доходов. В отдельных главах раскрываются вопросы учета капитала, направленного в финансовые вложения, и учета финансовых результатов, а также финансов, которые не используются в процессе получения прибыли и дохода, а именно финансов, направляемых на инвестиции в форме капитальных вложений, и финансов, отвлеченных от производственной и иной деятельности. Заканчивается учебное пособие раскрытием роли и содержания бухгалтерской финансовой отчетности на примере организаций железнодорож ного транспорта. При подготовке этого учебного пособия авторы пользовались учебни ками по бухгалтерскому учету на железнодорожном транспорте, которые были изданы в 60—7060—70-хх гг. прошлого века и предназначались для студентов эксплуатационных факультетов и студентов экономических специальностей вузов МПС, а также учебников, изданных в последующие годы (1978, 1986 и 2007) под редакцией проф. А.П. Красова. В настоящем издании учебного пособия для подготовки бакалавров представлены теоретические принципы организации и ведения бухгалтерского финансового учета в условиях централизо ванного управления финансами организаций железнодорожного транспорта, разработанные авторами. При этом авторы понимают, что многие высказанные ими положения являются дискуссионны ми, но приводят свое мнение с тем, чтобы в процессе дискуссии найти истину. Именно так следует рассматривать практически все вопросы, затрагиваемые авторами, попытавшимися дать цельное теоретическое представление о системе бухгалтерского финансового учета, которая может быть создана при условии соблюдения предложенных ими принципов. 4

При изложении предлагаемой системы бухгалтерского финан сового учета применительно к организациям железнодорожного транспорта авторы используют предложенные ими наименования синтетических счетов, а в ряде случаев и субсчетов, которые отражают учитываемые на них объекты. Такой подход позволил в известной мере свободно изложить материал учебного пособия без постоянного указания на то, что типовой план счетов бухгалтерского учета Министерства финансов РФ содержит другие наименования счетов. Несмотря на отличия принципов ведения бухгалтерского финансового учета, данное учебное пособие предлагает ся рассматривать как дополнение к последнему изданию учебника «Бухгалтерский финансовый учет на железнодорожном транспорте» (2007 г.), поскольку он максимально использован при подготовке данного учебного пособия как наиболее полный учебник по учету в отрасли. В настоящем учебном пособии в главах со 2 по 17 с использованием принципов, сформулированных в первой главе, и предложенного плана счетов на примере железнодорожного транспорта изложен теоретический подход к организации и ведению бухгалтерского материального и бухгалтерского финансового учета. Исходя из того, что учебное пособие по бухгалтерскому финансовому учету не может быть сборником комментариев, инструкций и действующих нормативных документов по бухгалтерскому учету, а также в связи с тем, что бухгалтерский финансовый учет находится в процессе становления, эти документы авторы рекомендуют изучать и использовать при выполнении практических, лабораторных и курсовых работ.

Глава 1. СУЩНОСТЬ БУХГ БУХГАЛТЕРСКОГ АЛТЕРСКОГО О ФИНАНСОВОГ ФИНАНСОВО ГО УЧЕТ УЧЕТА. А. ПРЕДМЕТ ПРЕДМЕТ,, ЗАДА ЗАДАЧИ ЧИ И ЕГ ЕГО О МЕТ МЕТОДОЛ ОДОЛОГИЯ ОГИЯ 1.1. Структура бухгалтерского учета как раздела экономической на науки уки Управление организацией, как область человеческой деятельности, базируется на информации, основным источником которой является бухгалтерский учет. Данные бухгалтерского учета в совокупности с другими видами информации — статистической, технической и т.п. позволяют контролировать совершаемые операции, анализировать их последствия и на этой основе вырабатывать управленческие решения, в результате реализации которых объект управления переводится из одного состояния в другое. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации о деятельности организации на основе сплошного, непрерывного и документально го учета операций с товарами, находящимися в юридическом распоряжении организации. Такое определение сущности бухгалтерского учета обусловлено тем, что для начала и обеспечения дальнейшей деятельности организация получает от учредителей в юридическое распоряжение за плату или безвозмездно различные товары, которые рассматрива ются как потребительные стоимости. Принятая Правительством Российской Федерации Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности ставит задачу применения в России принципов МСФО путем адаптации. Адаптация предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Особенностью этого процесса является отсутствие в принципе четких критериев адаптации, сроков, 6

а главное принципов, по которым можно будет оценивать степень адаптации. На практике решение задачи адаптации к принципам МСФО, понимаемой различными авторами по-своему, проявилось в издании учебников и учебных пособий, по нашему мнению, сохраняющих практически неизменными положения бухгалтерского учета, но имеющих современные названия — «Финансовый учет» и «Бухгалтерский финансовый учет» и уделяющих явно недостаточное внимание вопросам учета финансов. В связи с включением бух галтерского финансового учета в учебные планы подготовки бакалавров в учебных заведениях были разработаны учебные программы этой дисциплины в основном путем замены названия дисциплины «Бухгалтерский учет» на «Бухгалтерский финансовый учет». В то время как, по нашему мнению, адаптация принципов МСФО и переход к преподаванию дисциплины «Бухгалтерский финансовый учет» предполагает развитие методологии бухгалтер ского финансового учета, которая, сохраняя положительное, накопленное в процессе развития бухгалтерского учета в России и за рубежом, в то же время исключает некорректности методоло гии бухгалтерского учета. Такой вывод обусловлен тем, что применяемая методология бухгалтерского учета ориентирована на обеспечение сохраннос ти, как сейчас принято говорить, имущества и не ориентирова на на учет финансов. В связи с этим предпринимаемые попытки создания бухгалтерского финансового учета без решения главно го методологического вопроса, как это известно из теории науки, обречены на провал. Об этом свидетельствуют также корректировки Федерального закона «О бухгалтерском учете», не затрагивающие главное — методологию ведения бухгалтерского финансового учета. О том, что до настоящего времени не удалось обосновать модель учета, уч ета, свидетельствует перенос сроков завершения реализации Программы реформирования бухгалтерского учета, а правильность наших выводов о том, что в современных учебных пособиях и учебниках не уделяется должного внимания вопросам учета финансов, подтверждают наименования выделяемых в них по-прежнему глав: «Учет основных средств», «Учет нематериальных активов», «Учет производственных запасов» и т.п., в которых акцент делается имен7

но на учет объектов, используемых в зависимости от их назначения в качестве основных средств, нематериальных активов, материалов и т.п., но не на учет финансов. В этих главах раскрывается аналитический и синтетический уче учетт ценностей, несмотря на то, что учет основных средств, нематериальных активов и производственных запасов в натуральном выражении же нии возможен только как учет отдельных объектов вследствие их неоднородности и несопоставимости, а синтетический учет основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, товаров для перепродажи, оборудования к установке и других видов ценностей невозможен в принципе, поскольку учет стоимости основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, готовой продукции и т.п. не может рассматриваться как учет собственно основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, готовой продукции и т.п., несмотря на использование для этих целей счетов «Основные средства», «Нематериальные активы», «Материалы» и т.п. Наименования других счетов также ориентированы на учет частей имущества, например, «Касса», «Расчетный счет», «Денежные средства в пути», «Валютные счета», «Финансовые вложения». Учет издержек производства опирается на положение, согласно которому ценности, используемые в качестве сырья и материалов, один раз участвуют в процессе производства, после чего они прекращают свое существование. Однако труд, воплощенный в ценностях, используемых в процессе производственной деятельности, не расходуется, не исчезает, а будучи перенесенным на созданный продукт только лишь изменяет свою форму, но вопросы сохранения труда, а следовательно, и сохранения капитала в результате его оборота и даже возрастания благодаря неоплаченному труду не раскрывают ся в современном бухгалтерском финансовом учете. Из этого следует, что в учебниках, посвященных бухгалтерскому финансовому учету, т.е. учету финансов, должны с помощью известной методологии раскрываться вопросы учета финансов, а следовательно, и характеристики их размера и структуры в отчетности. Таким образом, бухгалтерский учет, сохраняющий ориентацию на учет ценностей с целью обеспечения их сохранности, и как основа для взимания налогов с собственников не может быть бухгалтерским финансовым учетом. Бухгалтерский финансовый учет — 8

это учет, опирающийся на иную теоретическую основу. Поэтому для того, чтобы сформулировать принципы бухгалтерского финансового со вого учета, а следовательно, обосновать содержание бухгалтерской финансовой отчетности, надо обосновать его теоретические основы. По нашему мнению, исходным моментом бухгалтерского финансового учета может быть положение о том, что товары, полу чаемые организацией при ее создании, являются одновременно потребительными стоимостями и меновыми стоимостями. Такая двойственная характеристика товаров, находящихся в юридичес ком распоряжении организации, является основанием для выде ления из бухгалтерского учета (кроме налогового и управленчес кого учета) еще двух частей: бухгалтерского материального и бух галтерского финансового. (рис. 1.1.) Товары, рассматриваемые как потребительные стоимости, образуют вещественное содержание богатства организации. Исходя из этого, все потребительные стоимости, находящиеся в юридическом распоряжении организации, для обеспечения сохранности должны учитываться в натуральном выражении в рамках так называемого материального учета, под которым нами предлагается понимать учет в натуральном выражении всех товаров, находящихся в юридическом распоряжении, а не только учет материалов, как это понимается в настоящее время. Эти же объекты, рассматриваемые как меновые стоимости, т.е. как объекты, обладающие способностью обмениваться в определенных пропорциях на другие объекты и, в частности, на деньги, благодаря бл агодаря труду, овеществленному в них, являются носителями стоимости. Денежное выражение стоимости потребительных стоимостей, находящихся в распоряжении организации, по нашему мнению, характеризует размер финансов, находящихся в юридичес ком распоряжении организации. Наша позиция обусловлена тем, что термин «финансы» в русском языке понимается как денежные средства, а денежная оценка стоимости товаров как раз и представляет операцию определения размера денежных средств, находящихся в юридическом распоряжении организации, независимо от формы их выражения, т.е. независимо от того, идет ли речь о наличных деньгах или только о денежном выражении стоимости товаров. Часть товаров, полученных организацией при создании, используется ею как элементы процесса производства (орудия и предме9

10 Рис. 1.1. Классификация слагаемых бухгалтерского учета

ты труда). В процессе такого использования части товаров рабочей силой создается результат производства — готовая продукция (изделия, работы и услуги), продажа которой приносит организации прибыль. Наряду с этим финансы, сохранившие денежную форму, вкладываются в товары для перепродажи и направляются на финансовые вложения (акции, облигации, векселя и другие ценные бумаги) с целью получения дохода. Таким образом, элементы производства, его результаты, товары для перепродажи и объекты, в которые вложены финансы с целью получения дохода, составляют материальную основу капитала, обобщающая оценка размера которого, в силу несопоставимости объектов, может быть установлена только в результате денежной оценки их стоимости. Исходя из этого, денежная оценка стоимости средств производства, его результатов, товаров для перепродажи и объектов, в которые вложены финансы с целью получения дохода, позволяет получить характеристику денежного размера капитала, находящегося в юридическом распоряжении организации и используемого для его же самовозрастания в процессе использования. Из этого следует, что капитал является частью финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации. Другую часть составляют финансы, неиспользуемые с целью получения прибыли и дохода, — финансы, направленные на инвестиции в форме капитальных вложений, и финансы, отвлеченные от производственной и иной деятельности и направленные на решение других задач. В связи с изложенным выше возникает задача учета в натуральном выражении всех потребительных стоимостей, полученных организацией при ее создании, а также созданных в процессе ее функционирования и находящихся в юридическом распоряжении, с целью обеспечения их сохранности, а также задача учета финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации, для характеристики их размера в целом и выделяемых частей, в частности, для отражения процесса самовозрастания их части, являющейся капиталом, с целью оценки степени эффективности производства в целом и по видам деятельности, а главное, для принятия на основе этой информации управленческих решений, направленных на повышение эффективности функционирования организации. Именно поэтому возникает объективная необходимость в выделении в рамках бухгалтерского учета материального учета ценностей в на11

туральном выражении и бухгалтерского финансового учета как учета финансов, опирающихся на единую основу — первичный учет. В современном бухгалтерском учете товары, полученные организацией при ее создании, как меновые стоимости не рассматриваются. Благодаря тому, что в учете отражается размер денежного капитала или денег, уплаченных за конкретный объект или группу однородных объектов, как его учетный признак, в рамках современного бухгалтерского учета определяется стоимость основных средств, нематериальных активов, предметов труда, готовой продукции, но эти показатели ни в коей мере не характеризуют наличие основных средств, нематериальных активов и предметов труда, как это утверждается в экономической литературе. Исходя из этого, объектом бухгалтерского материального учета являются ценности (товары), имеющие натуральную форму, а следовательно, их учет в рамках бухгалтерского материального учета можно вести в натуральных единицах измерения. Объектом бухгалтерского финансового учета являются финансы, размер которых определяется в результате денежной оценки стоимости ценностей, рассматриваемых как меновые стоимости. Вследствие денежной оценки стоимости потребительных стоимостей, находящихся в юридическом распоряжении организации, образуются категории: «финансы, находящиеся в юридическом распоряжении организации» и «капитал, находящийся в юридическом распоряжении организации», а поскольку финансы и капитал, как родственные категории, имеют источники образования, то также возникает понятие «источники образования финансов (капитала)». Особенностью предлагаемой классификации бухгалтерского учета является то, что она методологически подготовлена в процессе его развития, а следовательно, ее практическая реализация требует только определенных организационных изменений в системе бухгалтерского учета. Бухгалтерский финансовый учет может в полной мере использовать методологию бухгалтерского учета: документацию, инвентаризацию, счета, двойную запись, балансовое обобщение, калькуляцию, отчетность и денежную оценку стоимости. Последний элемент методологии логично именовать как «денежная оценка стоимости» с тем, те м, чтобы четко установить, что оцениваются не сами объекты как таковые, а речь идет о денежной оценке стоимости объектов. 12

В первом случае полностью исключается указание на то, что объекты обладают стоимостью, и что ее размер в денежном эквиваленте определяется в результате денежной оценки, поэтому во втором случае на этом важном обстоятельстве делается акцент. Из этого также следует что понятие «хозяйственные средства» как таковое не имеет права на существование, и его следует исключить из употребления. При использовании понятия «счета» должно быть установлено, что деление счетов на аналитические и синтетические, как и ведение аналитического и синтетического учета, возможно только в рамках бухгалтерского финансового учета, использующего денежный измеритель. В бухгалтерском материальном учете выделение аналитических и синтетических счетов, а следовательно, аналитического и синтетического учета, является неправомерным. В процессе развития основ бухгалтерского финансового учета должна быть уточнена сущность многих терминов бухгалтерского учета с тем, чтобы исключить из употребления те, использование которых неправомерно. Особое внимание должно быть уделено наименованию синтетических счетов бухгалтерского финансового учета, в названии которых вместо назначения товаров (ценностей) должны быть указаны формы, которые принимают: капитал, авансированный в производство в процессе оборота; капитал, направленный на финансовые вложения; финансы, направленные на инвестиции в форме капитальных вложений и отвлеченные от производства и другой деятельности. Нуждается также в уточнении и наименование счетов источников финансов (капитала). В связи с обоснованной необходимостью выделения бухгалтерского ск ого материального учета для решения задачи обеспечения сохранности ценностей, находящихся в юридическом распоряжении организации, его необходимо обособить, предусмотрев обязательное отражение поступления и выбытия всех ценностей в регистрах материального учета. Кроме того, каждая операция должна находить отражение на синтетических и аналитических счетах бухгалтерского финансового учета, а при необходимости и на счетах материального учета. Для обеспечения полноты и правильности отражения каждой операции в материальном и финансовом учете должна быть предусмотрена сверка суммарной стоимости товаров опреде13

ленного назначения с данными соответствующих счетов бухгалтер ленного бухгалтер-ского финансового учета, в связи с чем в материальном учете в качестве одного из признаков объекта должна указываться денежная оценка его стоимости. В первичном учете ведется первоначальная регистрация данных о хозяйственных операциях и следовательно составление докумен докумен-тов есть начальная стадия создания информационного потока. В организациях железнодорожного транспорта этот поток преимущественно зарождается в их структурных подразделениях и в процессе обработки путем обобщения позволяет получать показатели, необходимые для принятия решений на более высоких уровнях управления. Таким образом, бухгалтерский материальный и бухгалтерский финансовый учет, являясь функциями хозяйственного управле ния, будут играть роль информационной системы, осуществляю щей сбор, регистрацию и систематизацию данных об операциях, в процессе осуществления которых совершается движение това ров в натуральном выражении и кругооборот капитала, аванси рованного в производственную деятельность, а также увеличение капитала за счет финансов, направленных на инвестиции в фор ме капитальных вложений после завершения работ и ввода объ ектов в эксплуатацию. Бухгалтерский финансовый учет будет не только характеризо вать наличие финансов (капитала) и размер источников их образования, но и контролировать движение их частей: капитала, авансированного в производство, его переход из одной формы в другую в процессе кругооборота; капитала, направленного на финансовые вложения, а также финансов, не используемых с целью получения прибыли и дохода, которые, будучи направленными на капитальные вложения или отвлеченными от производства и иных видов деятельности, тем самым участвуют в процессе воспроизводства капитала организации и обеспечивают стабильность степени эффективности ее функционирования. Посредством бухгалтерского материального учета возможно получение информации о наличии и движении основных средств и нематериальных активов, запасов предметов труда, незавершенно го производства, готовой продукции, объектов финансовых вложений в разрезе каждого их вида. 14

Полученная в бухгалтерском материальном учете информация может быть доведена до внутренних пользователей, которые получат возможность принимать решения, обеспечивающие повышение эффективности использования каждого объекта основных средств и предметов труда, изменение размера запаса каждого наименования предметов труда и размера объектов по каждому виду финансовых вложений. Информация, получаемая в бухгалтерском финансовом учете, в форме финансовой отчетности может быть доведена до внешних пользователей по льзователей в виде, удобном и понятном для восприятия, но дл для я этого необходимо уточнение ее содержания. Внешние пользовате ли информации наряду с руководством организации смогут использовать ее для оценки размера основного и оборотного капиталов, находящихся в юридическом распоряжении организации, и их составляющих, оценки и анализа динамики эффективности использования каждой составляющей капитала, а также эффективности функционирования организации с целью выявления резервов, которые могут быть реализованы в будущих периодах. Анализ, основанный на обобщении данных о причинах сверхнормативного расходования предметов труда определенного вида, содержащихся в первичных документах, позволит на этапе возникновения таких ситуаций принять решения, направленные на их устранение, а в случае невозможности оперативного реагирования на эти факты затем обоснованно установить размер и причины роста себестоимости единицы произведенной продукции и снижения эффективности использо использования вания оборотного капитала, а также капитала, авансированного в производство. Эти же данные позволят объективно оценивать финансовое состояние организации. Таким образом, в результате надлежащего ведения бухгалтерского финансового учета возможно использование его данных при анализе результатов деятельности организации и оценке резервов повышения эффективности производства. В системе управления бухгалтерский материальный и финансовый учеты смогут выполнять не только информационную, но и контрольную функцию, которая проявляется в процессе формирования первичной информации и получения обобщенных данных. Контрольная функция бухгалтерского материального и финансового учета существенно усилится благодаря тому, что наиболее трудоемкая 15

часть учетного процесса (сбор, обработка и обобщение информации) будет передана вычислительным центрам и, следовательно, у работников учета высвободится время для контроля и анализа. В организациях железнодорожного транспорта объектами контроля являются: • ис использование пользование орудий труда, предметов труда и финансов при формировании затрат капитала на грузовые и пассажирские перевозки, на другие виды деятельности, а также использование рабочей силы; • доходы от перевозок и других видов деятельности, рентабельность производства и рентабельность финансовых вложений; • сохранность ценностей, находящихся в юридическом распоряжении организации, а также капитала, авансированного на них; • своевременное обеспечение филиалов организации и их структурных подразделений денежным капиталом для погашения задолженности перед кредиторами; • соблюдение кассовой и расчетной дисциплины, обеспечивающее сокращение отвлечения финансов от производственной и финансовой деятельности, а также замедление оборачиваемости капитала, авансированного в производство; • правовая обоснованность хозяйственных операций, соответствие их действующему законодательству с целью обеспечения достоверности учетной информации. Выделение бухгалтерского материального и финансового бухгалтерского учета кроме возможности использования различных единиц измерения обусловливает необходимость принятия во внимание ряда особенностей их объектов: 1. Финансы (капитал) группируются в иных разрезах, чем товары (ценности). Совместная группировка их невозможна. 2. Понятие «источники финансов (капитала)» имеет отношение только к финансам (капиталу). 3. Капитал, авансированный в производство, обладает свойством оборачиваемости в отличие от ценностей, которые таким свойством не обладают. 4. Основные средства и нематериальные активы в процессе длительного использования изнашиваются, сохраняя форму и потребительные свойства, а предметы труда, как правило, используются и изменяют свою форму в течение одного производственного про16

цесса. В то же время капитал, авансированный на орудия труда, в процессе использования амортизируется (восстанавливается в денежной форме) постепенно. Его оборот совершается в течение длительного времени и завершается к моменту окончания срока полезного использования объекта, на который он был авансирован. 5. Капитал, авансированный на предметы труда, принимает денежную форму по завершении одного оборота. Эти части капитала возвращаются к собственнику в прежнем размере, в отличие от капитала, авансированного на наем рабочей силы, который также принимает денежную форму по завершении одного оборота, но возвращается в увеличенном размере. Различие Ра зличие между бухгалтерским финансовым и бухгалтерским материальным учетом проявляется в особенностях их методологии. Так, бухгалтерский материальный учет использует только некоторые элементы метода: документацию, инвентаризацию, денежную оценку стоимости, счета, отчетность. Бухгалтерский финансовый учет использует все элементы бухгалтерской методологии, включающей: документацию, инвентаризацию, денежную оценку стоимости, счета, двойную запись, балансовое обобщение, калькуляцию, отчетность. Кроме того, применение элементов методологии бухгалтерского учета в каждой выделяемой части имеют особенности. Так, инвентаризация в бухгалтерском материальном учете всегда предполагает проверку наличия ценностей (товаров) в натуре, а инвентаризация в задолженности предполагает сверку данных учета одной организации с данными учета другой. Счета имеют особенности построения в бухгалтерском финансовом и бухгалтерском материальном учете: в бухгалтерском финансовом учете счета имеют две части: правую и левую — соответственно кредит и дебет, а в бухгалтерском материальном учете счета ценностей (товаров) — инвентарные карточки объектов основных средств и нематериальных активов, карточки складского учета предметов труда, готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи, учета ценных бумаг — имеют весьма специфическую форму. Например, карточки складского учета, предназначенные для учета предметов труда, предполагают отражение прихода, расхода и остатка, которые указываются в них обязательно в натуральном выражении. Записи на счетах бухгалтерского мате17

риального учета следует составлять по простой форме, а на счетах бухгалтерского финансового учета — по принципу двойной записи. Современный железнодорожный транспорт России объединяет значительное количество организаций, выступающих как самостоятельные юридические лица. Единство технологии выполнения одинаковых операций в различных организациях железнодорожного транспорта обусловливает возможность единообразного ведения ими бухгалтерского финансового и бухгалтерского материального учета. В то же время каждая организация решает вопросы создания запасов и получения предметов труда по присоединенным сетям, а также их использования в процессе производства продукции и ее продажи по-своему, с учетом сложившихся традиций и других обстоятельств. Учитывая это обстоятельство, а также невозможность обобщения особенностей всех организаций железнодорожного транспорта при написании настоящего учебного пособия, вопросы организации бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского материального учета раскрываются применительно к ОАО «РЖД» как одной из крупнейших организаций железнодорожного транспорта, унаследовавшей сложившуюся систему бухгалтерского учета, достаточно подробно раскрытую в ранее изданных учебниках.

1.2. Группировки финансов и капитала, а также источников их образования как объектов бухгалтерского финансового учета Объектом бухгалтерского финансового учета, как было обосновано выше, являются финансы, находящиеся в юридическом распоряжении организации по праву собственности, хозяйственного ведения, доверительного управления, в соответствии с принятым порядком погашения задолженности и заключенными договорами, а также источники их образования. Размер финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации, и источников их образования на момент (на начало года, квартала, на конец первого квартала, на конец полугодия, на конец 99-ти ти месяцев, на конец года) характеризует размер итога бухгалтерского баланса. Подобным образом определяется и размер источников финансов (капитала) на момент. 18

Размер финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации, в среднем за период — первый квартал, второй квартал, полугодие, третий квартал, четвертый квартал, год — характеризует средний размер итога бухгалтерского баланса, рассчитанный как средний уровень моментного ряда динамики, образованного итогами бухгалтерского баланса на определенные моменты. На основе этих же принципов определяется и средний размер источников финансов в среднем за период. Взаимосвязь между финансами и капиталом проявляется в том, что капитал является частью финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации. В связи с этим размер капитала, находящегося в юридическом распоряжении организации на момент, определяется путем прямого подсчета данных по следующим статьям современного бухгалтерского баланса: нематериальные активы; основные средства; запасы сырья, материалов и других аналогичных ценностей, животные на выращивании и откорме, дебиторская задолженность покупателей и заказчиков за перевозки; задолженность по авансам выданным; затраты в незавершенном производстве; готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные; прочие запасы и затраты; денежные средства и денежные эквиваленты, прочие оборотные активы; финансовые вложения, прочие внеобротные активы, финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов). Размер капитала, направленного на финансовые вложения на момент, на основе современного бухгалтерского баланса может быть определен путем суммирования денежного размера показателей по следующим статьям: финансовые вложения, прочие внеоборотные активы, финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов). Размер капитала, авансированного в производство, следует определять как разницу между размером капитала, находящегося в юридическом распоряжении организации, и капиталом, направленным на финансовые вложения (рис. 1.2). Другая часть финансов не участвует в процессе создания финансового результата организации, т.е. в получении прибыли и дохода. Ее составляют финансы в форме незавершенных вложений в нематериальные активы; незавершенных вложений в научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; не19

20 Рис. 1.2. Классификация финансов и капитала, находящихся в юридическом распоряжении организации

завершенных вложений в основные средства; доходных вложений в материальные ценности; незавершенных вложени вложений й в доходные вложения в материальные ценности; отложенных налоговых активов; налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям; расходов будущих периодов; дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, кроме перевозок; налогов и сборов, социального страхования и обеспечения прочей задолженности. Капитал, авансированный в производственную деятельность, со стоит из капитала в денежной форме, производительного капитала и товарного капитала. Капитал в денежной форме — это деньги и денежный капитал. Производительный капитал складывается из капитала, воплощенного в орудиях труда (основных средствах и нематериальных активах), и капитала в обороте (не смешивать с оборотным капиталом), т.е. денежного капитала, принимающего формы, в которых он находится относительно недолго (авансов выданных, запасов предметов труда, незавершенного производства). Размер капитала в форме орудий труда определяется как разница между капиталом, первоначально авансированным на орудия труда, и капиталом, принявшим денежную форму в процессе его амортизации (восстановления в денежной форме). В связи с этим производительный капитал в обороте равен сумме капитала, авансированного на запасы предметов труда и расчеты за предметы труда, поступающие по присоединенным сетям, и капитала в форме незавершенного производства. Товарный капитал — капитал в форме готовой продукции и товаров для перепродажи на складе; изделий, отгруженных (сданных работ и оказанных услуг) покупателям и заказчикам . Капитал, направленный на финансовые вложения, группирует группируется ся с выделением: долгосрочного и краткосрочного вложения капитала. Капитал, направленный на финансовые вложения, складывается из капитала, инвестированного в другие организации, совместную деятельность (простое товарищество), вложенного в ценные бумаги, кредиты, дебиторскую задолженность, фьючерсы и опционы. Благодаря тому, что сложившаяся система бухгалтерского учета позволяет читать существующую бухгалтерскую отчетность как финансовую, т.е. рассматривать актив баланса как размещение финансов и капитала, а пассив — как характеристику источников образования финансов, не принимая во внимание внутренние груп21

пировки их, нами были выполнены группировки финансов и капитала, а также источников их образования в соответствии с заявленными нами принципами. Результаты группировок финансов и капитала, находящихся в юридическом распоряжении организации в среднем за период, обобщены в табл. 1.1. Таб Та б ли лица ца 1.1 Груп пир пировка овка фи финансов, нансов, находящ ихся в юри юриди дическом ческом распоря жении орга ор ган н и за зац ц и и, м л р д р уб. (в сре сред д не нем м з а пер перио иод) д) Базисный период

Показатель

Текущий период

Абсоудельудель- лютный абсоабсоный ный прирост лютно лютно вес, % вес, %

А Финансы, находящиеся в юридическом распоряжении организации в том числе: капитал в том числе: авансированный в производство вложенный в финансовую деятельность Финансы, не использу используемые емые с целью получения прибыли и дохода В том числе:

1 2112,4

2 100,0

3 2424,9

4 100,0

5 312,5

1910,4

90,4

2196,2

90,6

285,8

223,3

направленные на инвестиции в форме капитальных вложений отвлеченные от производственной и иной деятельности

1896,2 89,8 14,2 0,7

2155,4 88,9 40,8 1,7

259,2 26,6

10,6

275,9

11,4

52,6

125,9

6,0

149,6

6,2

23,7

97,4

4,6

126,3

5,2

28,9

На основе выполненных расчетов установлено, что основная часть финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации железнодорожного транспорта (свыше 90,0 %), является капиталом. При этом значительная часть капитала авансируется в производство и лишь незначительная часть направляется в финансовую деятельность. Финансы, не используемые с целью полу чения прибыли и дохода, составляют около 10 %, но большая их 22

часть (около 6,0 % всех финансов) направлена на инвестиции в форме капитальных вложений. Это означает, что организация достаточное внимание уделяет процессу обновления основных средств. Капитал, авансируемый в производственную деятельность, направляется на средства производства — основные средства, нематериальные активы, предметы труда, включая и предметы труда, поступающие по присоединенным сетям, а также на наем рабочей силы. В результате возникает необходимость определения размера основного и оборотного капитала (рис. 1.3). Такая группировка капитала, авансированного в производственную деятельность, возможна только в среднем за период, поскольку возникает проблема распределения между объектами авансирования — орудиями труда, а также предметами труда, поступающими по сетям подсоединения, и рабочей силой капитала, находящегося в обороте организации. Такое распределение капитала в обороте можно сделать только на основе данных о структуре капитала, обернувшего ся за период, размер которого характеризуют затраты капитала в сфере производства. Размер основного капитала в среднем за период (месяц, квартал, полугодие, год) определяется на основе расчета: Ок А = Ос ОТ + (С НП + С ГП + С ИО + С Д ) fEA/100, где ОсОТ—капитал в форме орудий труда (основных средств и нематериаль ных активов) в среднем за период, млрд руб.; СНП , СГП , СИО , СД — размер капитала, соответственно, в форме незавершенного производства, готовой продукции, изделий отгруженных (выполненных работ и оказанных услуг), денежного капитала в среднем за период, млрд руб.; fEA — удельный вес затрат капитала на амортизацию (восстановление в денежной форме) капитала, первоначально авансированного на основные средства и нематериальные активы, в затратах капитала в сфере производства организации за период, % .

Расчет размера оборотного капитала также производится в среднем за период по формуле рс.пт

ОБК = С АВ + С З +( +(С С НП + С ГП + С ИО + С Д ) fE

/100,

где САВ , СЗ — соответственно, размер капитала в форме авансов на предме предме-ты труда и расчеты за поставки по подсоединенным сетям предметов труда,

23

24 Рис. 1.3. Группировка финансов и капитала, находящихся в юридическом распоряжении организации, в зависимости от цели использования и объектов авансирования

которые невозможно накапливать и хранить, а также запасов предметов труда в среднем за период , млрд руб.; рс.пт — удельный вес затрат капитала на наем рабочей силы и на предfE меты труда за период в затратах капитала в сфере производства за период, %.

Оборотный капитал в зависимости от объектов авансирования подразделяется на капитал, авансированный на запасы предметов труда; на предметы труда, поступающие по подсоединенным сетям; на наем рабочей силы. Размер оборотного капитала, авансированного на предметы труда в целом, рекомендуется определять по формуле ОБК ПТ = С АВ + С З +( +(С С НП + С ГП + С ИО + С Д ) fЕпт /100. Предметы труда, используемые в производственной деятельности организации, подразделяются на образующие запасы (материалы, топливо, запасные части) и получаемые по подсоединенным сетям (электроэнергия, водоснабжение, газ, тепло и т.п.). Вторая часть предметов труда не может быть накоплена и складирована в их обычном виде. Это обстоятельство сказывается на размере оборотного капитала, авансируемого на различные части предметов труда, и обусловливает особенности оборота. Так, размер оборотного капитала, авансированного на предметы труда, запасы которых могут быть созданы без дополнительных их преобразований в среднем за период, определяется по формуле птз*

ОБК ПТЗ = С АВ fЕ

птз

/100 + С З +( +(С С НП + С ГП + С ИО + С Д) f Е /100,

где fЕптз* — удельный вес затрат капитала на предметы труда, запасы которых создаются в затратах капитала на все предметы труда за период, %; пт fЕ — удельный вес затрат капитала на предметы труда в затратах капитала в сфере производства организации за период, %.

Размер капитала, авансированного на предметы труда, получаемые по подсоединенным сетям, которые невозможно накапли вать и хранить в обычном их виде, определяется на основе расчета: ОБК ПТПС = С АВfЕптпс* /100 +( +(С С НП + С ГП + С ИО + С Д) fЕптпс/100, где fЕптпс* — удельный вес затрат капитала на предметы труда, получаемые по сетям подсоединения в затратах капитала на предметы труда за период, %; птпс — удельный вес затрат капитала на предметы труда, получаемые по fЕ сетям подсоединения в затратах капитала на предметы труда за период, %.

Расчет размера оборотного капитала, авансированного на наем рабочей силы, производится так: 25

pc

ОБК РС = (С НП + С ГП + С ИО + С Д) fE /100, pc

где fE — удельный вес затрат капитала на наем рабочей силы, складываю складываю-щихся из фонда заработной платы, отчислений на социальные нужды и прочих затрат капитала на наем рабочей силы (подготовка кадров, содержание квартир, общежитий) в затратах капитала в сфере производства, %.

Результаты группировки капитала, авансированного в произ водственную деятельность по объектам авансирования, обобще ны в табл. 1.2. Таб Та б ли лица ца 1. 1.2 2 Груп пир пировка овка капи тала, авансир ованног о в производств енну ю де деяте ятельност льност ь орган изац ии по объек там авансирова ния, млрд руб руб.. (в сред нем за период) Показатель

Базисный период Текущий период Абсолютабсо- удельный абсо- удельный ный прирост лютно вес, % лютно вес, %

А 1 Капитал, авансированный 1896,2 в производство в том числе: основной капитал 1810,1 оборотный капитал 86,1 в том числе, авансированный: на предметы труда, обра- 51,9 зующие запасы предметы труда, получа9,4 емые по сетям присоединения наем рабочей силы 24,8

2 100,0

3 2155,4

4 100,0

5 259,2

95,5 4,5

2063,2 92,2

95,7 4,3

253,1 6,1

2,7

55,6

2,6

3,7

0,5

9,5

0,4

0,1

1,3

27,1

1,3

2,3

Из табл. 1.2 следует, что в данной организации железнодорож ного транспорта основной капитал составляет более 95 % капитала, авансированного в производственную деятельность. На долю оборотного капитала приходится около 5 %. Причем в современных условиях значительная его часть авансируется на предметы труда и около 1/3 — на наем рабочей силы. Наряду На ряду с рассмотренными группировками финансов, находящих находящих-ся в юридическом распоряжении организации, существенный интерес вызывает группировка их по принадлежности, т.е. определение размера собственных и заемных финансов. Это обусловлено 26

тем, что чем больше доля собственных финансов в финансах, находящихся в юридическом распоряжении организации, тем выше ее финансовая устойчивость, и наоборот. Казалось бы, что нет ничего проще, чем сгруппировать финансы по принадлежности, но финансы не имеют признака собственности (принадлежности). Принадлежность финансов можно установить, только установив их взаимосвязь с источниками финансов, которые, как известно, принято делить на собственные и заемные. Собственные финансы равны источникам собственных финансов, а заемные — соответственно, источникам заемных финансов. В связи с тем, что размер источников финансов в процессе производственно-финансовой деятельности организации изменяется, возникает задача учета движения источников собственных и заемных финансов. Собственные финансы в первую очередь предназначены для обеспечения (уставной) деятельности, которая у организаций производственной сферы связана с производством, поэтому они направляются на создание орудий труда (основных средств и нема териальных активов) и запасов предметов труда, а также на погашение задолженности поставщикам предметов труда по сетям подсоединения, т.е. становятся капиталом. Источниками собственных финансов, а следовательно, и собственного капитала, являются уставный и добавочный капиталы. Резервный капитал — источник собственных финансов, но источником собственного капитала он становиться, когда используется по назначению. Нераспределенная прибыль, доходы будущих периодов, резервы предстоящих затрат капитала, а также прочие пассивы, в составе которых показывается кредиторская задолженность структурным подразделениям организации, являются источниками собственных финансов, используемыми в случае недостатка источников собственного капитала для увеличения масштабов производственной деятельности. При этом следует иметь в виду, что прибыль накапливается в течение года постепенно. Нераспределенная прибыль, являющаяся источником собственных финансов, становится источником собственного капитала только после ввода в действие основных средств, построенных за ее счет. Поскольку нераспределенная прибыль окончательно формируется в конце отчетного — в начале следующего за отчетным года, 27

то организация в первую очередь для обеспечения непрерывнос ти производственной деятельности использует бесплатные источники заемных финансов — кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам для пополнения оборотного капитала при недостатке собственных источников. Для найма рабочей силы организация использует также бесплатные источники заемных финансов: задолженность работникам по заработной плате, задолженность по авансам покупателям и заказчикам, задолженность органам социального страхования, бюджету по налогам и сборам. В случае их недостатка организация привлекает платные источники заемных финансов — краткосрочные займы банков и других организаций. Эти источники финансов становятся источниками заемного капитала, авансированного в производство. После финансового обеспечения производственной деятельности ст и организация должна обеспечить процесс обновления основных средств (воспроизводства основного капитала), т.е. расширения масштабов деятельности. Для этой цели она использует прибыль и долгосрочные займы у банков, а также займы финансов у других организаций путем выпуска акций, облигаций и других ценных бумаг. До тех пор пока не будут завершены инвестиции, эти источники финансов так и останутся именно источниками финансов. Затем, после увеличения уставного капитала на размер финансов, вложенных в новые основные средства, эти источники финансов станут источниками капитала. Следующим этапом является финансовое обеспечение финансовых вложений. Источниками собственного капитала, направленного в финансовые вложения, являются резервный капитал, резервы. Источниками заемного капитала, направляемого в финансовые вложения, являются краткосрочные и долгосрочные займы. Источники заемных финансов в зависимости от сроков привлечения могут быть разделены на долгосрочные и краткосроч ные источники. Долгосрочными источниками заемных финансов являются: долгосрочные займы, прочие долгосрочные обязательства, реструктурируемая задолженность перед бюджетом по налогам и сборам, реструктурируемая задолженность перед внебюджетными фондами. 28

Краткосрочными источниками заемных финансов являются: краткосрочные займы, задолженность перед поставщиками и подрядчиками, задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов, задолженность бюджету по налогам и сборам, задолженность перед покупателями и заказчиками по авансам, задолженность внебюджетным фондам, прочие краткосрочные обя зательства. Источники собственных финансов являются, как правило, источниками собственного капитала. Это обусловлено тем, что любая организация стремится к финансовой независимости и поэтому старается решать задачи расширения масштабов деятельности за счет собственных финансов. Заемные финансы привлекаются в том случае, когда нет возможности решить задачи функционирования организации без них. Источники заемных финансов в завис зависи имости от сроков привлечения принято группировать, выделяя долгосрочные и краткосрочные источники. Однако в условиях рыночных отношений более насущной является группировка с выделением платных и бесплатных источников заемных финансов, что в дальнейшем позволит определить размер заемных финансов, полученных в распоряжение за плату, и полученных бесплатно. К бесплатным краткосрочным источникам заемных финансов относятся: задолженность перед поставщиками и подрядчиками, задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов, задолженность работникам по заработной плате, задолжен ность бюджету по налогам и сборам, задолженность перед покупателями и заказчиками по авансам. К платным краткосрочным источникам заемных финансов относятся краткосрочные займы. Соответственно, к платным долгосрочным источникам заемных финансов относятся долгосрочные займы. Результаты группировки источников финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации, обобщены в табл. 1.3. Из табл. 1.3 следует, что организация преимущественно использует собственные финансы (около 92 %) и только незначительную часть составляют заемные финансы — около 8,0 %. При этом в основном используются краткосрочные заемные финансы, составляющие порядка 5,0 % финансов, находящихся в юридическом рас29

поряжении организации. Платные источники заемных финансов организацией не используются. Таб Та б ли лица ца 1. 1.3 3 Группир Груп пировка овка источн иков ф инансов, находящ ихся в юри юрид д ическом распоря жении орга ор ган н и за зац ц и и, мл млр р д ру руб. б. (в сре сред д не нем м з а пе пери риод од)) Базисный период Показатель

абсолютно

Источники собственных фи1945,6 нансов Источники заемных финансов 166,8 в том числе: долгосрочные 57,0 платные — краткосрочные 109,8 платные — Итого 2112,4

Текущий период

удельудельабсоный ный лютно вес, % вес, %

Абсолютный прирост

92,1

2230,3

92,0

284,7

7,9

193,9

8,0

27,1

2,7 — 5,2 — 100,0

76,7 — 117,2 — 2424,2

3,2 — 4,8 — 100,0

19,7 — 7,4 — 311,8

1.3. Классификация и наименование счетов бухгалтерского финансового учета Классификация и наименование счетов бухгалтерского финан сового учета являются важнейшими моментами его организации, поэтому классификация счетов должна быть согласована с клас сификацией финансов (капитала) и задачами, решение которых должен обеспечивать бухгалтерский финансовый учет, а наимено вание счетов должно быть таким, чтобы оно четко указывало на объект учета (финансы или капитал), назначение или форму объ ектов (например, основные средства, оборудование к установке). Это необходимо для однообразного понимания содержания сче та при последующем использовании данных бухгалтерского финансового учета. Функции финансового учета предполагают, в частности, информационное обеспечение определения размера капитала в целом и в разрезе слагаемых, включая и его размер на каждом этапе оборота — в форме орудий труда, предметов труда, авансов, запасов, не30

завершенного производства, готовой продукции, изделий отгруженных (выполненных работ и оказанных услуг), денежного капитала. Это необходимо для определения размера тех показателей, которые не могут быть получены непосредственно на основе учета, например размера капитала, авансированного в производство по видам деятельности в среднем за период, и этапам оборота, характеристики оборачиваемости капитала, авансированного в производство, и оценки финансовых результатов деятельности организации. Кроме того необходимо характеризовать размер финансов, не используемых при получении прибыли и дохода. Такая группировка финансов, например, необходима для оценки степени эффективности производственной и финансовой деятельности, а также эффективности функционирования организации в целом. В связи с этим счета бухгалтерского финансового учета группируются с выделением: а) счетов, на которых учитываются финансы (капитал), находящиеся в юридическом распоряжении организации, и источники их образования; б) операционных счетов. Поскольку счета учета финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации, должны обеспечивать необходимую их группировку на момент, т.е. на начало и конец отчетного периода, то в связи с обоснованным ранее делением финансов на капитал и финансы, не используемые с целью получения прибыли и дохода, необходимо выделить одноименные группы счетов. Счета учета капитала могут быть объединены в две группы: счета учета капитала, авансированного в производство, и счета учета капитала, направленного на финансовые вложения. Счета первой группы следует подразделить на счета: капитала в денежной форме, производительного капитала и товарного капитала. Для учета капитала в денежной форме рекомендуется использовать ряд счетов: «Капитал в форме денег в кассе», «Денежный капитал на счетах в банках», «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках», «Денежный капитал в пути». Их остатки на конец отчетного периода позволят определить размер денежного капитала на момент. Производительный капитал, т.е. капитал в сфере производ ства, на начало и конец отчетного периода предстает как капитал, авансированный на средства производства (орудия труда и предметы 31

труда, образующие запас, и поступающие в обычном виде по присоединенным сетям), а также капитал, находящийся в обороте организации. Капитал, авансированный на орудия труда, находящийся в сфере производства, складывается из капитала, воплощенного в орудиях труда, а также той части его, которая находится еще в обороте, т.е. в форме незавершенного производства. Поэтому По этому для учета капитала, первоначально авансированного на орудия труда, рекомендуется использовать счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства», «Капитал, первоначально авансированный на нематериальные активы». На этих счетах отражается капитал, первоначально авансированный соответственно на основные средства и нематериальные активы при создании организации и при завершении инвестиционных проектов с целью обновления орудий труда. Эти объекты участвуют в процессе производства или многократно его обслуживают. Живой труд постепенно переносит капитал, авансированный на них, на создаваемую продукцию, сохраняя при этом натуральную форму объектов до конца срока их полезного использования. Поскольку таким образом капитал, первоначально авансированный на орудия труда, амортизируется, т.е. восстанавливается в денежной форме, то происходит постоянное уменьшение размера капитала, воплощенного в орудиях труда по мере их старения. Поэтому для оценки физического состояния основных средств, с одной стороны, необходимо вести учет капитала, принявшего денежную форму в результате амортизации, а с другой, определять размер капитала, воплощенного в орудиях труда. Эту задачу решают путем применения регулирующих контрактивных счетов следующих наименований: «Амортизация капитала, авансированного на основные средства» и «Амортизация капитала, авансированного на нематериальные активы». Эти счета имеют структуру пассивных счетов, и поэтому по кредиту отражается увеличение капитала, принявшего денежную форму. Исходя из этого, в бухгалтерском финансовом учете не может отражаться износ орудий труда, характеризующий процесс их физического старения. Этот процесс можно характеризовать на основе размера капитала, принявшего денежную форму за период использования. Поэтому в плане счетов финансового учета не может 32

быть счета с названием «Износ основных средств», равно как и счетов с несуразным названием «Амортизация основных средств». Предметы труда в отличие от орудий труда участвуют в процессе производства один раз. Живой труд переносит капитал, авансированный на предметы труда, образующие запасы, и капитал, авансированный на предметы труда, полученные в обычном виде по присоединенным сетям, на созданную продукцию, в результате чего образуются затраты капитала в сфере производства. В рамках бухгалтерского финансового учета непосредственно может быть организован учет капитала, авансированного на предметы труда, образующие запасы, на счете «Капитал, авансированный на запасы предметов труда». Остаток на этом счете характеризует размер капитала, авансированного на запасы предметов труда и находящегося в этой форме на момент «начало и конец отчетного периода». Кроме того, часть этого капитала воплощается в незавершен ном производстве, а также является частью денежного капитала, выданного в качестве аванса за их поставку. Размер Ра змер капитала, авансированного на предметы труда, поступающие в обычном виде по присоединенным сетям, на момент характеризуют остатки по счетам «Капитал в форме выданных авансов» и счетов затрат капитала, поскольку он воплощается в незавершенном производстве и отражается по элементу «прочие затраты капитала на предметы труда». Счета учета затрат капитала рекомендуется называть «Затраты капитала основного производства», «Затраты капитала вспомогательных производств», «Общехозяйственные затраты капитала» и «Общепроизводственные затраты капитала», «Затраты капитала обслуживающих производств и хозяйств» с тем, чтобы сохранив основные условия их наименования, обеспечить учет затрат капитала по видам производств. Что касается капитала, авансированного на наем рабочей силы, то его размер на момент воплощается в незавершенном производстве по элементам затрат «заработная плата» и «отчисления на социальные нужды», а также по элементу «прочие затраты капитала на наем рабочей силы» (обучение, повышение квалификации, содержание жилья), если эти затраты капитала осуществляются не за счет прибыли. Таким образом, для получения информации о производительном капитале, находящемся в обороте организации, необходимо веде33

ние счетов «Капитал в форме выданных авансов», «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и счетов затрат капитала с организацией учета затрат капитала по элементам «амортизация (восстановление в денежной форме) капитала, авансированного на орудия труда», «заработная плата», «отчисления на социальные нужды», «прочие затраты на наем рабочей силы», «затраты капитала на предметы труда, образующие запас» и «затраты капитала на предметы труда, поступающие по присоединенным сетям, и прочие услуги». Счета товарного капитала объединяют счета капитала в форме готовой продукции, задолженности покупателей и заказчиков (отгруженных изделий, выполненных работ, оказанных услуг), которые в финансовом учете могут иметь следующие наименования: «Капитал в форме товаров для перепродажи», «Капитал в форме готовой продукции», «Задолженность покупателей и заказчиков». Для учета капитала, направленного на финансовые вложения, который приносит организации доход в результате перераспреде ления прибыли, полученной другой организацией, могут быть предусмотрены счета: для учета капитала, который амортизируется (восстанавливается в денежной форме), поскольку воплощается в объектах, используемых как основные средства и нематериальные активы, и для учета капитала в разрезе других видов вложений. Поскольку инвестирование финансов в ценности, предназна ченные для передачи в аренду, осуществляется с целью получения дохода, то финансы становятся капиталом только после передачи в аренду. Значит, счет учета финансов, вложенных в материальные ценности, предназначенные для передачи в аренду, следует называть «Финансы, вложенные в материальные ценности, предназначенные для передачи в аренду». Аналитический учет по этому счету может предусматривать выделение финансов, вложенных в ценности, передаваемые в аренду (лизинг) в качестве основных средств и нематериальных активов. После передачи ценностей, а следовательно, и финансов в аренду, в финансовом учете должен отражаться факт превращения финансов в капитал, и для этого следует использовать счет «Капитал, направленный в финансовые вложения» вложения».. На этом счете следует также вести учет капитала в разрезе финансовых инструментов, используемых для получения дохода: паев, займов, акций, векселей и других ценных бумаг. 34

На счетах учета финансов, не используемых для получения прибыли и дохода, следует учитывать финансы, направленные на инвестиции в форме капитальных вложений, т.е. на обновление орудий труда (в этот период финансы не участвуют в процессе создания продукции и практически омертвлены), а также финансы, отвлеченные от производства и иной деятельности. Счета учета финансов, не используемых с целью получения прибыли и дохода, могут иметь следующие наименования: «Финансы в форме обору дования, требующего монтажа», «Инвестиции в форме капитальных вложений», «Финансы в форме орудий труда, переданных на консервацию», «Задолженность по уплате налога на добавленную стоимость», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», «Задолженность работников по прочим операциям», «Задолженность бюджета по налогам и сборам» и т.п. В названиях этих счетов помимо соблюдения ранее сформулированных принципов их наименования вместо привычного термина «расчеты» предлагается использовать термин «задолженность». Это обусловлено тем, что в рамках бухгалтерского финансового учета ведется учет дебиторской и кредиторской задолженности и ее движения, т.е. ее возникновения и погашения путем перечисления денежного капитала (расчетов), поскольку задолженность первична, а расчеты вторичны. Счет «Финансы в форме оборудования, требующего монтажа» предлагается применять взамен счета «Оборудование к установ ке», который, как следует из названия, предназначен для обобще ния информации о наличии и движении технологического, энер гетического и производственного оборудования (включая обору дование для мастерских, опытных установок и лабораторий, тре бующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах). Счет «Инвестиции в форме капи тальных вложений» предлагается использовать для учета затрат финансов в процессе осуществления капитальных вложений. Саль до по этому счету будет характеризовать размер финансов в фор ме незавершенного строительства. На счетах учета источников собственных финансов учитывают финансы, которыми учредители наделили организацию и которые становятся капиталом, а также финансы, созданные в процессе производственно-финансовой деятельности, которые должны превра35

титься в капитал. К таким следует отнести счета «Уставный капитал», «Добавочный капитал», «Резервный капитал», а также «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», «Целевое финансирование», «Резервы предстоящих затрат капитала» и т.п. На счетах учета источников заемных финансов учитываются финансы, не принадлежащие данной организации по праву собственности, но которые находятся в ее обороте наряду с собственными финансами в соответствии с принятым порядком погашени погашения я задолженности или в соответствии с заключенными договорами. При наступлении срока платежа заемные финансы должны быть возвращены собственникам по принадлежности — юридическим и физическим лицам. Для учета источников заемных финансов рекомендуется использовать счета «Задолженность по краткосроч ным займам», «Задолженность по долгосрочным займам», «Задолженность поставщикам и подрядчикам», «Задолженность работникам по заработной плате», «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению», «Задолженность по текущим налогам и сборам», «Доходы будущих периодов», «Задолженность по отложенным налогам и сборам» и т.п. Употребление в наименовании счетов слова «задолженность» согласуется с задачей бухгалтерского финансового учета — обеспе чивать достоверный учет финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации, и источников их образования. А источником финансов, особенно заемных, является именно креди торская задолженность, образующаяся в результате расчетов, но никак не расчеты. Чтобы Чт обы бухгалтерский финансовый учет мог выполнять свои функции в полном объеме, т.е. обеспечивать информацией калькуля цию себестоимости продукции и определение финансового результата деятельности организации, рассмотренные счета должны быть дополнены операционными счетами, которые составляют четвертую группу счетов. Счета этой группы подразделяются на рас пределительные, калькуляционные, сопоставляющие. Поскольку процесс производства предполагает соединение рабочей силы и средств производства, в результате чего образуются затраты капитала в сфере производства, являющиеся одной из частей затрат капитала организации на создание продукции, то должны быть предусмотрены счета затрат капитала. Для учета затрат капи36

тала в сфере производства (по сути, прямых затрат капитала, связанных с производством конкретного вида продукции) могут быть использованы счета «Затраты капитала основного производства», «Затраты капитала вспомогательных производств» и другие. Кроме того, в процессе деятельности организации образуются за траты капитала в сфере производства, которые не могут быть прямо отнесены на конкретный вид продукции, а подлежат распределению между ними. Для этих целей должны быть предусмотрены собирательно-распределительные счета: «Общепроизводственные затраты капитала», «Общехозяйственные затраты капитала» и т.п. Кроме задачи распределения затрат капитала в сфере производства между разными видами продукции возникает задача распределения затрат капитала, финансов и доходов между смежными отчетными периодами. Эту функцию выполняют бюджетно-распре делительные счета «Затраты финансов будущих периодов», «Резерв предстоящих затрат капитала», «Доходы будущих периодов», первый их которых активный, а остальные пассивные. Другой составляющей затрат капитала организации являются косвенные затраты капитала, осуществляемые организацией при оплате услуг в процессе приобретения или создания орудий труда, заготовления предметов труда и реализации продукции. Для учета затрат капитала в процессе продажи продукции и товаров (на транспортировку, страхование и т.п.) может быть использован счет «Затраты капитала, связанные с продажей продукции и товаров». Использование счетов затрат капитала в сфере обращения наряду со счетами затрат капитала в сфере производства позволяет достоверно определять показатели капитала, авансированного на орудия труда, предметы труда и в форме готовой продукции. Сопоставляющие счета используют для выявления результатов процесса производства путем сопоставления данных, учтенных на дебете и кредите соответствующего счета. Это счета «Продажи», «Прочие доходы и затраты капитала» и «Прибыли и убытки». По дебету счета «Продажи» отражают затраты капитала по обычным видам деятельности, а по кредиту — доходы, полученные от продажи продукции этих видов деятельности. По дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала» отражаются затраты капитала организации в процессе совершения операций, относящихся к другим сферам деятельности. 37

38 Рис. 1.4. Классификация счетов бухгалтерского финансового учета

На счете «Прибыли и убытки» в течение года учитывают: по дебету — убытки, а по кредиту — прибыль, получаемые ежемесячно. Сопоставив убытки с прибылями, определяют финансовый результат деятельности организации. В обобщенном виде предлагаемая классификация счетов бухгалтерского финансового учета представлена на рис. 1.4. По нашему мнению, она может быть использована при разработке плана счетов бухгалтерского финансового учета организации. Наименования и коды счетов бухгалтерского учета в порядке возрастания кодов и рекомендуемые наименования счетов бухгалтерского финансового учета обобщены в табл. 1.4. Табл Та бли и ца 1.4 Коды и наи меновани я сче тов бу хга лт лтерск ерского ого у чета и рекоменд уемые наи меновани я сче тов бу бухга хга лт лтерского ерского фи финансового нансового у чета Код и наименование счетов бухгалРекомендуемые Рекоменду емые наименования терского учета финансово-хозяйсчетов бухгалтерского финансового ственной деятельности учета, использованные ОАО«РЖД» в настоящем учебном пособии А Б 01 Основные средства Капитал, первоначально авансирован ный на основные средства 02 Амортизация основных Амортизация капитала, авансированносредств го на основные средства 03 Доходные вложения в мате- Финансы, вложенные в ценности, предриальные ценности назначенные для передачи в аренду 04 Нематериальные активы Капитал, первоначально авансирован ный на нематериальные активы 05 Амортизация нематериаль- Амортизация капитала, авансированноных активов го на нематериальные активы Амортизация капитала, авансированного на объекты, полученные по договору лизинга 07 Оборудование к установке Финансы в форме оборудования к установке 08 Вложения во внеоборотные Инвестиции в форме капитальных влоактивы жений 09 Отложенные налоговые Задолженность бюджета по налогам и активы сборам

39

Про Пр о д о л ж е ни ние е т а б л. 1.4 10 11 14

15 16 19 20 23 25 26 28 29 40 41 42 43 44 45 46 50

40

А Материалы

Б Капитал, авансированный на запасы предметов труда Животные на откорме Капитал, авансированный на животных на откорме Резервы под снижение стои- Резерв под обесценение капитала в формости материальных ценме материальных ценностей ностей Заготовление и приобрете- Капитал в форме отгруженных и оплание материальных ценностей ченных ценностей Отклонения в стоимости Отклонения от размера капитала в форматериальных ценностей ме материальных ценностей Налог на добавленную сто- Задолженность по налогу на добавленимость ную стоимость Основное производство Затраты капитала основного производства Вспомогательные произЗатраты капитала вспомогательных проводства изводств Общепроизводственные Общепроизводственные затраты капирасходы тала Общехозяйственные расходы Общехозяйственные затраты капитала Брак в производстве Потери капитала от брака Обслуживающие производ- Затраты капитала обслуживающих проства и хозяйства изводств и хозяйств Выпуск Выпу ск продукции и работ Затраты на производство готовой продукции Товары Капитал в форме товаров для перепродажи Торговая наценка Торговая наценка Готовая продукция Капитал в форме готовой продукции Расходы на продажу Затраты капитала, связанные с продажей продукции и перепродажей товаров Товары отгруженные Капитал в форме изделий отгруженных, выполненных работ и оказанных услуг Выполненные этапы по не- Капитал в форме незавершенных работ завершенным работам Касса Капитал в форме денег в кассе

Прод Пр одол олж ж ен ение ие т аб абл. л. 1.4 51 52 55

57 58 59 60 62 63 66 67 68 69 70 71 73 75 76 77

А Расчетные счета Валютные счета

Б Денежный капитал на счетах в банках Денежный капитал в иностранной валюте в банках Специальные счета в банках Денежный капитал на специальных счетах в банках Капитал в форме денежных документов Переводы в пути Денежный капитал в пути Финансовые вложения Капитал, направленный на финансовые вложения Резерв под обесценение Резерв под обесценение капитала, нафинансовых вложений правленного на финансовые вложения Расчеты с поставщиками и Задолженность поставщикам и подрядподрядчиками чикам Расчеты с покупателями и Задолженность покупателей и заказзаказчиками чиков Резервы по сомнительным Резервы денежного капитала по сомнидолгам тельным долгам Расчеты по краткосрочным Задолженность по краткосрочным зайкредитам и займам мам Расчеты по долгосрочным Задолженность по долгосрочным займам кредитам и займам Расчеты по налогам и сборам Задолженность бюджету по налогам и сборам (текущая) Расчеты по социальному Задолженность органам социального страхованию и обеспечению страхования и обеспечения Расчеты с персоналом по Задолженность работникам по заработоплате труда ной плате Расчеты с подотчетными Задолженность подотчетных лиц лицами Расчеты с персоналом по Задолженность работников по прочим прочим операциям операциям Расчеты с учредителями Задолженность учредителей (учредителям) Расчеты с разными дебито- Задолженность разных дебиторов и разрами и кредиторами ным кредиторам Отложенные налоговые Задолженность бюджету по налогам и обязательства сборам (отложенная)

41

О ко кон н ч ан ани и е та таб б л. 1.4 79 80 81 82 83 84 86 90 91 94 96 97 98 99

А Внутрихозяйственные расчеты Уставный капитал Собственные акции (доли) Резервный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Б Внутрихозяйственные расчеты

Уставный капитал Капитал в форме собственных акций Резервный капитал Добавочный капитал Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Целевое финансирование Целевое финансирование Продажи Продажи Прочие доходы и расходы Прочие доходы и затраты капитала Недостачи и потери от порчи Потери капитала от недостач и порчи ценностей ценностей Резервы предстоящих рас- Резервы предстоящих затрат капитала ходов Расходы будущих периодов Затраты финансов будущих периодов Доходы будущих периодов Доходы будущих периодов Прибыли и убытки Прибыли и убытки

Счета бухгалтерского финансового и бухгалтерского материального учета имеют особенности построения. Счета бухгалтерского финансового учета имеют две части: правую и левую — соответственно кредит и дебет, а в качестве счетов бухгалтерского материального учета ценностей (товаров) могут быть использованы инвентарные карточки объектов основных средств и нематериальных активов, карточки складского учета предметов труда, оборудова ния, предназначенного для монтажа, готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи, учета ценных бумаг, которые имеют весьма специфическую форму. Например, карточки складского учета, предназначенные для учета предметов труда, предполагают отражение прихода, расхода и остатка, которые указываются в них обязательно в натуральном выражении. Записи на счетах бухгалтерского материального учета следует составлять по простой форме, а на счетах бухгалтерского финансового учета — по принципу двойной записи. Особенности бухгалтерского материального и бухгалтерского финансового учета заключаются еще и в том, что бухгалтерский 42

материальный учет возможен только как пообъектный учет за исключением тех случаев, когда на одном счете ведется учет однородных объектов, а в рамках бухгалтерского финансового учета возможен же н аналитический и синтетический учет финансов (капитала). Из этого следует, что счета бухгалтерского материального учета являются по содержанию только аналитическими. В то же время счета бухгалтерского финансового учета могут быть синтетическими и аналитическими. Контрольные вопросы и задания к главе 1 1. Назовите слагаемые бухгалтерского учета, функции материального и бухгалтерского финансового учета в управлении деятельностью организаций, а также раскройте их содержание. 2. Изложите отличительные особенности бухгалтерского материального и бухгалтерского финансового учета. 3. Дайте определение финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации. 4. Дайте определение капитала, находящегося в юридическом распоряжении организации. 5. Раскройте содержание капитала, находящегося в распоряжении организации, и финансов, не приносящих прибыль и доход. 6. Назовите слагаемые капитала, находящегося в юридическом распоряжении организации. 7. Назовите слагаемые капитала, авансированного в производственную деятельность. 8. Назовите объекты, в которых воплощается капитал, направленный на финансовые вложения. 9. Раскройте классификацию объектов, выступающих как потребительные стоимости, находящиеся в распоряжении организации. 10. В чем заключается особенность товаров как меновых стоимостей? 11. Назовите объекты контроля организаций железнодорожно го транспорта. 12. Чем обусловлены особенности группировок объектов учета в бухгалтерском материальном и бухгалтерском финансовом учете? 13. По каким признакам группируются объекты бухгалтерско го материального учета? 14. По каким признакам группируются финансы в бухгалтерском финансовом учете? 43

15. Какая часть капитала обладает способностью оборачиваться и как это свойство капитала реализуется? 16. Почему не обладают способностью оборачиваться объекты материального учета? 17. В чем заключаются особенности классификации счетов материального и бухгалтерского финансового учета? 18. Какие группы счетов выделяются в бухгалтерском финансовом учете и чем это обусловлено? 19. Какие группы счетов выделяются в бухгалтерском материальном учете и чем это обусловлено? 20. Почему в рамках бухгалтерского материального учета невозможно ведение синтетического учета? 21. Чем обусловлена возможность ведения аналитического и синтетического учета в рамках бухгалтерского финансового учета? 22. Каким образом можно осуществить проверку полноты отражения операций в материальном и финансовом учете? 23. Укажите принцип, исходя из которого даны названия счетов бухгалтерского финансового учета. 24. Раскройте назначение операционных счетов.

Глава 2. УЧЕТ ИСТОЧНИКОВ ИСТОЧНИКОВ СОБСТВЕННЫХ ФИНАНСОВ Источниками собственных финансов организации являются уставный капитал, добавочный капитал, нераспределенная прибыль, резервный капитал. В процессе раскрытия сущности категорий «финансы» и «капитал» нами было установлено, что капитал — это часть финансов, используемых в процессе получения прибыли, поэтому источники собственных финансов, именуемые «уставный капитал», «добавочный капитал», «резервный капитал», указывают на то, что получаемые из этих источников финансы становятся капиталом или, по крайней мере, как резервный капитал предназначены для возмещения его потерь. Поэтому в данной главе будут раскрыты вопросы учета источников формирования собственного капитала и источников формирования финансов, не используемых с целью получения прибыли и дохода.

2.1. Учет формирования уставного капитала и задолженности филиалам по выделенным финансам Уставный капитал является одним из основных источников собственных финансов. Например, удельный вес уставного капитала в финансах, находящихся в распоряжении ОАО «РЖД», составляет около 44,0 %. Уставный капитал организации имеет различное содержание с точки зрения бухгалтерского финансового учета, права и экономики. С позиций бухгалтерского финансового учета уставный капитал — это денежная оценка стоимости ценностей, в том числе денег, переданных учредителями в собственность организации, т.е. один из источников собственных финансов. С точки зрения права уставный капитал — это денежное выражение размера ответственности, которую организация несет перед учредителями и кредиторами (размера претензий, которые могут быть предъявлены организации). 45

С позиций экономики уставный капитал — это минимальный размер ценностей, необходимый для начала производственной деятельности. Особенности формирования и учета источников собственных фи фи-нансов в организациях во многом определяются их организацион но-правовой формой. На железнодорожном транспорте в настоящее время функционирует ни рует ряд организаций, имеющих различные организационно-правовые формы. При создании акционерного общества ОАО «РЖД», учредителем которого является Российская Федерация, ему на праве хозяйственного ведения были переданы ценности, денежное выражение стоимости которых характеризует размер уставного капитала. Акционерное общество при учреждении выпускает акции для их размещения среди учредителей, в качестве которых могут выступать и работники организации, а также для дальнейшей перепродажи по более высокой цене. Таким образом, уставный капитал общества равен денежному выражению стоимости акций, приобретенных акционерами, характеризующей размер задолженности кредиторам, которая должна быть погашена при банкротстве общества. Доля капитала в форме акций, принадлежащих каждому учредителю, характеризует степень его влияния на принятие решений в процессе управления организацией. Покупатель должен оплатить полученные акции в течение срока, указанного в уставе общества, а при дополнительной эмиссии — в течение срока, установленного в соответствии с решением об их размещении, но не позднее одного года с момента приобретения акций. Приобретение акций оформляется договором, подписанным обеими сторонами — покупателем и продавцом, в котором определены форма, порядок и сроки оплаты. К моменту регистрации организации оплата акций может быть не произведена полностью. При этом установлено, что не менее 50 % акций, распределенных при учреждении акционерного общества, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента регистрации. Размер уставного капитала ОАО «РЖД» в момент его создания определен Правительством Российской Федерации исходя из стоимости подлежащих приватизации ценностей организаций феде46

рального транспорта, но не выше их денежной оценки, установленной в соответствии с законодательством Российской Федерации и указанной в сводном передаточном акте. Обычно уставный капитал и фактическая задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражаются в бухгалтерском финансовом учете раздельно. Для учета зарегистрированного уставного капитала, его изменений и расчетов с учредителями по вкладам используется система счетов: – «Уставный капитал»; – «Задолженность учредителей и учредителям»; – «Капитал в форме собственных акций (доли)». Счет «Уставный капитал» — пассивный, сальдо всегда кредитовое. По кредиту счета отражается размер уставного капитала, зарегистрированный в учредительных документах как совокупность вкладов учредителей (участников) организации, который соответствует денежной оценке стоимости акций, исходя из их номинальных цен. Кредитовый остаток этого счета характеризует размер зарегистрированного уставного капитала. Оборот по кредиту характеризует размер увеличения уставного капитала по законным основаниям, а оборот по дебету — уменьшение уставного капитала при выходе из состава организации ее участников (учредителей) и по другим причинам. Любые изменения на счете «Уставный капитал» возможны только при условии изменения учредительных документов общим собранием ра нием учредителей и их регистрации в соответствующих государственных органах. Дата формирования уставного капитала организации и образования дебиторской задолженности ее собственников по вкладам в него является датой приобретения статуса юридического лица, которой считается момент государственной регистрации. Операция по образованию уставного капитала организации на момент ее государственной регистрации отражается на счетах записью по дебету счета «Задолженность учредителей и учредителям» и кредиту счета «Уставный капитал». В процессе деятельности организации уставный капитал может увеличиваться за счет дополнительного получения денежного ка47

питала от участников (учредителей), увеличения числа участников (учредителей), а также дополнительной эмиссии акций или увеличения их номинала. Во всех случаях увеличения уставного капитала за счет дополнительного привлечения денежного капитала (по решению общего собрания) в финансовом учете составляется такая же запись, как и при первоначальном формировании уставного капитала. Особенностью аналитического учета уставного капитала является ведение его в разрезе участников. Поэтому решение об изменении его размера должно сопровождаться указанием о порядке распределения между участниками. Аналитический учет расчетов с акционерами по вкладам в уставный капитал ведется в карточках или ведомостях, в которых отражается размер задолженности, дата ее погашения и размер погашенной задолженности. Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы, акты приемки-передачи основных средств, нематериальных активов и других объектов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др. В связи с персонифицир персонифицированным ованным учетом задолженности учредителей по вкладам в организацию все записи, связанные с изменением размера уставного капитала, обязательно должны отражаться по дебету или кредиту счета «Задолженность учредителей и учредителям» на соответствующих субсчетах. Направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала вначале отражается в учете как образование кредиторской задолженности перед учредителями записью в финансовом учете: дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счета «Задолженность учредителей и учредителям» — ∑ . Эта задолженность погашается в результате фактического увеличения размера вклада учредителей в уставный капитал и отражается в учете проводкой: дебет счета «Задолженность учредителей и учредителям», субсчет «Задолженность по вкладам в уставный (складочный) капитал», кредит счета «Уставный капитал» — ∑. В процессе осуществления деятельности организация может пр при инять решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций или увеличения номинальной стоимо48

сти уже размещенных акций. Такое увеличение допустимо только в части акций определенных категорий и типа и в отношении всех размещенных акций (обыкновенных и привилегированных). Увеличение уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций и увеличения их номинальной стоимости должно осуществляться за счет добавочного капитала в части переоценки основных средств, чистой прибыли и др. Направление на увеличение уставного капитала дохода (дивидендов), начисленного учредителям, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счетов «Задолженность учредителей и учредителям», или «Задолженность работникам по заработной плате » и кредиту счета «Уставный капитал». При конвертации выпущенных облигаций в акции данной организации учет капитала ведется аналогично учету капитала от дополнительной эмиссии акций. Отражение получения от учредителей облигаций, конвертируемых в акции, в счет вклада в уставный капитал организации производится по дебету счета «Капитал в форме финансовых вложений» и кредиту счета «Задолженность учредителей и учредителям», а увеличение уставного капитала оформляется обычной записью. Уставный капитал акционерного общества может уменьшать ся в случаях выхода участников из состава организации; выкупа акций акционерным обществом с их последующим аннулирова нием; снижения размера уставного капитала до размера собствен ного основного и оборотного капитала при необходимости пога шения за счет него непокрытого убытка; при покрытии убытка за счет снижения размера вкладов (паев) участников или номиналь ной цены акций. В этих случаях в бухгалтерском финансовом учете составляется запись, отражающая уменьшение уставного капитала и образование кредиторской задолженности перед учредителями (дебет счета «Уставный капитал» и кредит счета «Задолженность учредителей и учредителям»). В том случае, когда уменьшение уставного капитала производится в связи с направлением его на покрытие убытка, после составления обычной записи в финансовом учете отражается уменьшение непокрытого убытка бухгалтерской проводкой: дебет «Задолженность учредителей и учредителям», кредит «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — ∑. 49

Для обобщения информации о наличии и движении капитала в форме собственных акций, выкупленных акционерным обще ством у акционеров с целью их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет «Капитал в форме собственных акций (доли)». Этот счет активный, контрарный. По дебету сче та отражается размер капитала в форме собственных акций, выкупленных у акционеров (участников), исходя из фактических затрат, а по кредиту — размер капитала аннулированных или про данных этих же акций на вторичном фондовом рынке исходя из номинальной цены. Капитал в форме акций, размещен размещенных ных среди акционеров, также может поступать в распоряжение эмитента в случаях неоплаты покупателем акций в установленный срок, приобретения акций эмитентом для их погашения или перепродажи, выкупа акций по требованию акционеров. При выкупе акционерным обществом у акционера принадле жащих ему акций в учете на размер фактических затрат денежного капитала в финансовом учете составляется запись по дебету счета «Капитал в форме собственных акций (доли)» и кредиту счетов денежного капитала. При возврате от акционеров акций, неоплаченных в установленный срок, на размер капитала, воплощенного в них исходя из номинальной цены, составляется запись по дебету счета «Капитал в форме собственных акций (доли)» и кредиту счета «Задолженность учредителей и учредителям». Если в течение установленного срока покупатель оплатил акции только частично, капитал в их форме также поступает в распоряжение эмитента с уменьшением задолженности перед покупателем. При этом денежный капитал или другие ценности, внесенные в оплату акций, акционеру не возвращаются и отражаются в финансовом учете акционерного общества как внереализацион ные доходы записью: дебет счета «Задолженность учредителей и учредителям», кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала» — ∑. Если организация перепродает собственные акции внешним инвесторам по цене, превышающей фактические затраты на выкуп, то разница между капиталом, исходя из цены продажи, и затратами капитала на выкуп образует прочие доходы, которые отражают50

ся на счете «Капитал в форме собственных акций (доли)» составлением записи: дебет счета «Капитал в форме собственных акций (доли)», кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала — ∑. В том случае, когда перепродажа акций вызывает убытки (продажная цена ниже фактических затрат капитала на выкуп), составляется обратная бухгалтерская проводка. Акции, выпущенные акционерным обществом, могут быть аннулированы. После выполнения всех предусмотренных процедур на номинальную стоимость акций в учете составляется запись по кредиту счета «Капитал в форме собственных акций (доли)» и дебету счета «Уставный капитал». Возникающая при этом на счете «Капитал в форме собственных акций (доли)» положительная разница отражается как прочие доходы и относится в кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала». Если возникает отрицательная разница (убыток), то на ее размер составляется обратная проводка: дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала» и кредит счета «Капитал в форме собственных акций (доли)». При размещении собственных акций, ранее выкупленных у других акционеров, среди работников организации в финансовом учете отражается образование дебиторской задолженности этих работников по прочим операциям. Погашение такой задолженнос ти может производиться деньгами, вносимыми в кассу или на расчетный счет, или путем удержания денежного капитала из заработной платы. Для Дл я осуществления коммерческой деятельности организация создает филиалы и входящие в их состав структурные подразделения. Они осуществляют коммерческую деятельность, направленную на получение прибыли путем использования основных средств, запасов предметов труда, денежного капитала, которые передаются им на правах хозяйственного ведения. Это Эт о означает, что право собственности на эти ценности принадлежит организации, выполняющей функции учредителя. Фили алы и их структурные подразделения не являются собственниками, а находящиеся в их распоряжении ценности используют в пределах прав, предоставленных им учредителем, т.е. собственником. Размер уставного капитала акционерного общества единый и не под51

лежит делению на доли, принадлежащие филиалам. Поэтому размер денежного капитала и финансы, воплощенные в ценностях, выделенных организацией филиалам, в финансовом учете филиалов следует отражать по дебету счетов, предназначенных для их учета: «Капитал в форме денег в кассе», «Денежный капитал на счетах в банках», «Капитал, первоначально авансированный на основные средства», «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и т.п. в корреспонденции с кредитом счета «Задолженность по выделенному капиталу». Аналогичные учетные записи следует составлять при направлении капитала филиалу в процессе его деятельности. При сокращении масштабов деятельности филиала организация может принять решение об изъятии ранее переданных ценностей, а следовательно, и капитала. В финансовом учете филиала эта операция также должна отражаться на счете «Задолженность по выделенному капиталу». Этот счет дебетуется на размер изъятых финансов (капитала) в корреспонденции с соответствующими счетами их учета — «Капитал, первоначально авансированный на основные средства», «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», «Финансы в форме оборудования к установке» и т.п. При изъятии денежного капитала эта операция отражается по кредиту счета «Денежный капитал на счетах в банках» и относится в дебет счета ««Задолженность по выделенному капиталу». Создаваемые подразделения филиалов на размер закреплен ных за ними финансов отражают образование дебиторской задолженности на счете «Внутрихозяйственные расчеты с филиалом», а структурные подразделения — на счете «Внутрихозяйственные расчеты с подразделением филиала». При создании дочерних обществ организации в процессе формирования уставного капитала их акции оплачиваются путем передачи капитала в форме основных средств, а при необходимости и денежного капитала. Приобретение дочерним обществом предметов труда, а также объектов, незавершенных строительством, производится за счет денежного капитала, полученного в результате оплаты акций при их размещении. Размещение акций производится путем их распределения между учредителями. Передача акций осуществляется в день государственной регистрации дочернего акционерного общества. 52

При передаче дочернему обществу ценностей, используемых в качестве основных средств, составляют записи в материальном учете. Одновременно в финансовом учете организации отражают уменьшение капитала, первоначально авансированного на них, и увеличение размера капитала, принявшего денежную форму в про про-цессе его амортизации. Передача основных средств дочернему обществу также отражается в материальном учете организации как их выбытие. А в финансовом учете эта операция отражается как вложение капитала. В дочернем обществе размер капитала, пер воначально авансированного на эти основные средства, опреде ляется исходя из рыночных цен, а при их возврате разница долж на быть отражена в составе прочих доходов. Поступление основ ных средств в дочернее общество должно быть отражено в мате риальном учете. Как финансовые вложения отражается также и оплата уставного капитала денежным капиталом. Организация может продавать дочернему обществу запасы предметов труда. В этом случае капитал, исходя из согласованной цены и из учетных цен, отражается по дебету или кредиту счета продаж, а финансовый результат отражается на счете прибылей и убытков. В процессе формирования уставного капитала дочернего общества возможен перевод кредиторской задолженности на него, что отражается записью по дебету счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам » и кредиту счета «Задолженность прочих дебиторов и прочим кредиторам», субсчет «Задолженность по переводу долга на дочернее общество». Кроме того, организация может передать дочернему обществу финансы, отвлеченные от производства, или капитал в форме изделий отгруженных (выполненных работ и оказанных услуг), как вклад в дочернее общество. Формирование уставного капитала в учете дочернего общества отражается обычной проводкой. Внесение вклада в дочернее общество основными средствами, оформленное актом приема-пере дачи, отражается у него в материальном учете, а на размер капитала, авансированного на основные средства, в финансовом учете составляется запись по дебету счета «Инвестиции в форме капитальных вложений» и кредиту счета «Задолженность учредителей и учредителям». В последующем должны быть составлены акты ввода объектов в эксплуатацию. Формирование запасов предметов 53

труда отражается в материальном учете, а в финансовом учете операция вложения капитала в предметы труда отражается записями по кредиту счетов задолженности поставщикам или разным кредиторам в корреспонденции с дебетом счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда». Перевод долга организации (кредиторской задолженности поставщику) на дочернее общество отражается в финансовом учете дочернего общества составлением записи по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и по кредиту счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам». Приобретение дебиторской задолженности у организации на основании уступки требования по обязательствам другому лицу (договора цессии) отражается дочерним обществом в финансовом учете на счете «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» в корреспонденции с дебетом счета «Капитал, направленный в финансовые вложения», субсчет «Приобретение права требования» с последующим перечислением денежного капитала в погашение образовавшейся задолженности. В результате совершения операций по приобретению дебиторской задолженности, исходя из ее цены, которая может быть ниже (выше) предусмотренной договором поставки, дочернее общество получает финансовый результат, определяемый на счете «Прочие доходы и затраты капитала».

2.2. Учет добавочного капитала Добавочный капитал по экономической сущности является од од-ним из источников собственных финансов организации, которые становятся капиталом. Он формируется в результате переоцен ки капитала, авансированного на объекты длительного и краткосрочного пользования (основные средства, нематериальные акти вы, ценные бумаги и т. п.), а также в результате получения эмис сионного дохода при продаже собственных акций по цене выше номинальной. Добавочный капитал учитывается на пассивном счете одноименного названия, к которому могут быть открыты следующие субсчета: «Прирост капитала при переоценке», «Эмиссионный доход». Прирост Пр ирост источников собственных финансов может иметь место при переоценке капитала, авансированного на основные средства и нематериальные активы. 54

Уменьшение добавочного капитала происходит, когда размер уценки объекта в отчетном периоде превышает размер его дооценки в других отчетных периодах. Уменьшение добавочного капитала происходит, когда размер уцен уцен-ки объекта в отчетном периоде превышает размер его дооценки в других отчетных периодах. Если учредители при создании акционерного общества принимают решение о продаже акций по цене выше номинальной, то размер превышения — эмиссионный доход, используется для увеличения добавочного капитала. Продажа акций в этом случае отражается в материальном учете, а также в бухгалтерском финансовом учете составлением бухгалтерской записи: дебет счета «Денежный капитал в банках» — на размер полученного денежного капитала, кредит счета «Задолженность учредителей и учредителям» — на размер задолженности перед учредителями, исходя из номинальной цены акций, кредит счета «Добавочный капитал»: субсчет «Эмиссионный доход» — на размер эмиссионного дохода. Назначение эмиссионного дохода — возмещение части капи тала, воплощенного в акциях, в случае снижения их доходности по сравнению с ожидаемой. В то же время не исключается вари ант, когда эмиссионный доход в соответствии с решением обще го собрания акционеров будет направлен на формирование устав ного капитала. Эмиссионный доход может быть направлен на выплату дивидендов, если чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации, недостаточно. В этом случае использование эмиссионного дохода отражается записями по дебету счета «Добавочный капитал» и кредиту счета «Задолженность учредителей и учредителям». В соответствии с действующими нормативными актами на увеличение добавочного капитала направляется курсовая разница, относящаяся к его формированию при внесении вклада в иностранной валюте. Под курсовой разницей в этом случае понимается разность между размером задолженности учредителя по вкладу в организацию в рублях, указанному в учредительных документах, и размером за55

долженности в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ на дату поступления вклада. Положительные курсовые разницы, возникшие при вкладах в организацию в иностранной валюте, отражаются по кредиту счета «Добавочный капитал» в корреспонденции с дебетом счета «Задолженность учредителей и учредителям». Информация, накапливаемая в текущем учете на счете «Добавочный капитал», в конечном итоге должна быть подчинена интересам ее пользователей и раскрывать не только источники образования, но и направления использования соответствующих финансов (капитала).

2.3. Сущность, виды и учет финансовых резервов организации Термин «резерв» в данном случае означает источник финансов, предназначенных для покрытия будущей кредиторской задолженности или возможных потерь, т.е. используется в смысле «финансовый резерв». В связи с этим резервы следует рассматривать как источники собственных финансов. В условиях рыночных отношений финансовые резервы выступают как противовес многочисленным рискам, сопровождающим деятельность организаций, и тем самым бл благ агода одаря ря пов повыше ышени нию ю сопроти пр отивля вляем емост ости и от отриц рицат ательным ельным внешним воздействиям, обеспечивают устойчивое их ра разви звитие тие.. Это происходит благодаря тому, что резервная система выполняет такие важные функции, как уточнение реального размера финансов (капитала), воплощенного в ценностях, находящихся в юридическом распоряжении организации и отраженных в финансовой отчетности; формирование реального размера финансовых результатов отчетного периода; покрытие убытков и возмещение затрат капитала, на которые были созданы резервы; своевременное отражение в отчетности информации об условных фактах хозяйственной деятельности, в результате которых в будущем у организации возникнут затраты капитала, и т.д. В бухгалтерском финансовом учете различают несколько видов таких резервов, которые можно объединить в три группы. • Резервы, образуемые за счет прибыли, которые нельзя распределить произвольно и принудительно. К таким резервам относится резервный капитал. 56

• Второй вид резервов образуется, как правило, за счет снижения финансовых результатов. Они возмещают потерю финансов (капитала) от снижения размера капитала, направленного на финансовые вложения, или возникновения сомнительных долгов. • Резервы третьего вида представляют источник финансов для погашения будущих обязательств. Они образуются путем увеличения затрат капитала в сфере производства или обращения. В настоящее время к таким резервам относятся резервы на оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; затраты капитала на ремонт основных средств; выплату вознаграждения по итогам работы за год и т.п. Таким образом, по экономической сущности финансовые резервы являются внутренними обязательствами, не всегда имеющими ограничения по времени и размеру, для пополнения финансов организации, покрытия убытка от производственной или финансовой деятельности и снижения риска банкротства, и тем самым обеспечивают стабильность ее деятельности. В ряде случаев резерв выполняет также роль регулятива, т.е. применяется для уточнения оценки капитала по отдельным статьям финансовой отчетности. Различия между резервами и регулятивами заключаются в том, что резерву, как источнику финансов, всегда соответствуют финансы, имеющиеся в наличии, а регулятиву — фактически уже утраченный капитал. В МСФО указывается, что различие между резервами и регулятивами состоит в том, что резервы образуются за счет прибыли, а регулятивы создаются под затраты капитала и кредиторскую задолженность независимо от положения компании, т.е. по существу для снижения риска. Резервная система служит механизмом стабилизации деятельности организации при влиянии на нее внутренних и внешних факторов и, в частности, рисков, возникающих при этом. Предсказание убытков — типичный случай страховых резервов. Например, естественная убыль капитала (нормируемые потери) возникает в процессе хранения или продажи ценностей. Размер потерь капитала необходимо регулярно резервировать с одновременным включением убыли в состав затрат капитала, а после проведения инвентариза ции потери капитала списывать за счет сформированного резерва. Резервный капитал представляет собой специфический источник собственных финансов организации, используемый для покрытия 57

потерь капитала от производственной и финансовой деятельности за отчетный период, а также для погашения облигаций акционерного общества и выкупа его акций при отсутствии иных источников. В акционерных обществах резервный капитал создается в обязательном за тельном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами. Его размер не может быть меньше 15 % уставного капитала организации. Ежегодно на формирование резервного капитала необходимо направлять не менее 5 % чистой прибыли до достижения размера, предусмотренно го уставом. В организациях других организационно-правовых форм образование резервного капитала осуществляется в добровольном порядке. Направление чистой прибыли на увеличение резервного капитала отражается в учете бухгалтерской проводкой: дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), кредит счета «Резервный капитал» — ∑. Возможен также вариант, при котором резервный капитал увеличивается за счет денежного капитала учредителей (участников) акционерного общества или его дочерних обществ, если это предусмотрено уставом, что отражается записью по дебету счета «Задолженность учредителей и учредителям». Использование резервного капитала организации в качестве источника собственных финансов для погашения убытков за отчетный год при недостаточном размере других источников (например, добавочного или уставного капитала) отражается по дебету счета «Резервный капитал» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Текущий учет операций по движению добавочного и резервного капиталов ведется в соответствующей машинограмме. При этом их аналитический учет должен обеспечить получение информации о потребителях каждой части источника собственных финансов (капитала) и по направлению его использования. Ряд резервов можно рассматривать как распределительные. Они характеризуют источники собственных финансов (капитала), которые образуются путем равномерного распределения затрат капитала в сфере производства по отчетным периодам. В их состав входят резервы денежного капитала: – на оплату предстоящих отпусков работников организации; 58

– гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продукции; – покрытие затрат капитала на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства; – капитальный ремонт собственных и арендованных основных средств; – выплату вознаграждений коллективу по итогам работы за год. В учете при формировании таких резервов составляется запись: дебет счетов «Затраты капитала основного производства»; «Затраты капитала вспомогательных производств»; «Общепроизводственные затраты капитала»; «Общехозяйственные затраты капитала»; «Затраты капитала на продажу» и т.п., кредит счета «Резервы предстоящих затрат капитала» — ∑. Организация при необходимости может создавать резервы на предстоящие затраты капитала в связи с тем, что особенности деятельности и сезонность производства приводят к тому, что затраты капитала по кварталам и месяцам распределяются непропорционально объему продукции. Поэтому для исключения колебания себестоимости продукции по этой причине образование затрат капитала в сфере производства следует отражать в учете равномерно по отчетным периодам внутри года. В связи с этим применяется метод образования резервов в установленных размерах. Аналитический учет создаваемых собственных источников финансов (капитала) ведется в разрезе их целевого назначения. К числу таковых относятся резервы денежного капитала на капитальный ремонт арендованных основных средств, на выплату вознаграждений по итогам деятельности за год, на выплату отпусков работников. Порядок ведения их учета рассмотрен ниже. 1. Резерв на капитальный ремонт арендованных основных средств. Этот резерв создается у арендатора основных средств, если такой ремонт предусмотрен договором. Создание резерва на капитальный ремонт арендованных основных средств отражается по кредиту счета «Резерв предстоящих затрат капитала» путем равномерного увеличения затрат капитала в сфере производства, учитываемых на счетах: «Затраты капитала основного производства», «Затраты капитала вспомогательных производств» и т.п. Фактические затраты капитала на капитальный ремонт арендованных основных средств, учтенные на дебете счета «Затраты капитала будущих периодов», покрывают за счет ранее созданного ис59

точника собственных финансов записью по дебету счета «Резерв предстоящих затрат капитала» и кредиту счета «Затраты капитала будущих периодов». Для учета источников собственных финансов, резервируемых для последующего погашения затрат капитала по ремонту основных средств хозяйства пути, предназначен счет «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Капитальный ремонт основных средств хозяйства пути». Размер ежемесячно создаваемого источника собственных финансов на эти цели определяют исходя из данных смет, расчетов и отражают по дебету счетов затрат капитала в сфере производства «Затраты капитала основного производства» и кредиту субсчета «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Капитальный ремонт основных средств хозяйства пути». 2. Резерв на ремонт автомобильных шин. Образование и исполь исполь-зование резерва на ремонт автомобильных шин отражается на счете «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Прочие резервы предстоящих затрат капитала». Резервирование собственных финансов на ремонт автомобильных шин производят ежемесячно по установленным нормам исходя из фактического пробега эксплуатируемых автомобильных шин, включая шины, восстановленные методом наложения протектора. При этом в финансовом учете составляется проводка по дебету счета «Затраты капитала вспомогательных производств», субсчет «Транспортное обслуживание» и кредиту счета «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Прочие резервы предстоящих затрат капитала». Замена автомобильных шин, выбывающих вследствие их непригодности для дальнейшей эксплуатации, производится за счет созданного резерва. Поэтому капитал, авансированный на полученные со склада автомобильные шины и использованные для замены выбывших, отражается в финансовом учете записью по кредиту счета «Капитал, авансированный на предметы труда», субсчет «Капитал в форме запасных частей» в дебет счета «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Прочие резервы предстоящих затрат капитала». За счет созданного резерва также покрываются затраты капитала на ремонт автомобильных шин, а капитал, авансирован ный на шины, выбывшие по непригодности, отражается по кредиту счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и дебету счета «Затраты капитала вспомогательных производств». 60

3. Резерв денежного капитала на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Учет резервирования и использования собствен собствен-ных финансов на выплату вознаграждений по итогам работы за год ведется на счете «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Вознаграждение по итогам работы за год». Образование резерва производится путем ежемесячного увеличения затрат капитала в сфере производства. На размер создаваемого резерва ежемесячно кредитуется счет «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Вознаграждение по итогам работы за год», а на размер начисленного вознаграждения по окончании отчетного года составляется запись по дебету счета «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Вознаграждение по итогам работы за год» в корреспонденции с кредитом счета «Задолженность работникам по заработной плате». 4. Резерв на оплату отпусков работников. Резерв образуется в оп оп-ределенной доле от фонда заработной платы работников за отчетный месяц. Учет создаваемого источника собственных финансов на оплату отпусков ведется на одноименном счете «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Резерв на оплату отпусков». При этом составляются записи по дебету счетов затрат капитала в сфере производства с кредита счета «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Резерв на оплату отпусков». Оплата отпусков работников за счет резерва отражается по кредиту счета «Задолженность работникам по заработной плате» и дебету счета «Резерв предстоящих затрат капитала», субсчет «Резерв на оплату отпусков». Если созданный резерв недостаточен для погашения фактически начисленного размера оплаты отпусков, то производится его доначисле ние. В случае превышения резерва над начисленной оплатой отпуска разница сторнируется. Резервируется также денежный капитал на отчисления в социальные фонды и отчисления, производи мые исходя из размера оплаты отпусков. Помимо перечисленных резервов организации могут создавать и другие резервы, к которым относятся резервы на затраты капитала организаций сезонных отраслей производства и гарантийный резерв, т.е. источники финансов (капитала), предназначенные для покрытия в предстоящем году возможных затрат капитала, связанных с выполнением обязательств организации по реализации изделий и работ с гарантией качества на определенный срок. 61

2.4. Учет резервов, обу обусловленных словленных принципами осмотрительности Исходя из действующего законодательства, организация в учетИсходя ной политике вправе предусмотреть формирование резервов, обусловленных принципами осмотрительности: по сомнительным долгам; под увеличение капитала, авансированного на различного рода ценности; под обесценение капитала, вложенного в ценные бумаги. Эти Эт и резервы иначе называют оценочными, поскольку они имею имеютт отношение к оценке финансовых результатов и финансового положения организации. Они создаются за счет прочих доходов путем направления их части в соответствующий резерв. Это отражается в учете составлением следующих бухгалтерских записей: дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала» — ∑, кредит счета «Резервы под обесценение капитала в форме материальных ценностей» — ∑, кредит счета «Резервы под обесценение капитала, направленного на финансовые вложения» — ∑, кредит счета «Резервы по сомнительным долгам» — ∑. До 1 января 1999 г. резерв под сомнительные долги разрешалось образовывать в конце года, когда в результате инвентаризации отдельных видов дебиторской задолженности покупателей и заказчиков устанавливалась низкая вероятность ее погашения. Подтверждением этому являлись отсутствие каких-либо гарантий по ликвидации данной задолженности и истекшие сроки оплаты по заключенному договору. Это давало основание считать ее погашение сомнительным. В настоящее время организация имеет право создавать резервы по сомнительным долгам в течение всего финансового года по мере необходимости. Тем самым принят порядок, применяемый в странах с развитой рыночной экономикой. Основанием для формирования такого резерва являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности. Размер его определяется отдельно по каждому сомнительному долгу с учетом платежеспособности должника и оценки вероятности погашения данного долга полностью или частично. При использовании резерва на погашение сомнительных долгов покупателей составляется бухгалтерская проводка: 62

дебет счета «Резервы по сомнительным долгам» — ∑, кредит счета «Задолженность покупателей и заказчиков» — ∑, кредит счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» — ∑. Отнесение на убытки организации дебиторской задолженнос ти покупателей и заказчиков в связи с их неплатежеспособностью совсем не означает, что все возможности возврата этого капитала использованы, и списание долга является аннулированием задолженности. Если до конца финансового года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, резерв не будет использован полностью, то при составлении отчетности в конце отчетного года остаток должен быть присоединен к финансовым результатам организации путем включения в состав прочих доходов. С 1 января 2001 г. разрешено формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Для этих целей в плане сче сче-тов предусмотрен счет аналогичного названия. В отчетном периоде на данном счете накапливается информация о резервах под снижение размера капитала в форме ценностей отдельных наименований, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п., учтенного на этих счетах до их рыночных цен. Образование резервов под снижение капитала в форме ценностей отражается в учете по кредиту счета «Резервы под обесценение капитала в форме ценностей» и дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала». Начисленный резерв соотносится на увеличение финансовых результатов (счет «Прочие доходы и затраты капитала») по мере отпуска в производство ценностей, относящихся к нему. В начале периода, следующего за тем, в котором был создан резерв, если он не был использован, зарезервированный размер капитала восстанавливается. При этом в учете производится запись по дебету счета «Резервы под обесценение капитала в форме ценностей» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы». Аналитический учет по счету «Резервы под обесценение капитала в форме ценностей» ведется по каждому резерву. Резервы под обесценение капитала, направленного в ценные бумаги, формируются в тех организациях, которые направляют капитал пи тал на приобретение акций других юридических лиц. Обязатель 63

ным условием их создания является котировка этих акций на фондовых биржах или специальных аукционах с регулярной публикацией котировок в соответствующих изданиях. Цель создания таких резервов — компенсировать неизбежные потери капитала на разнице между учетной и рыночной ценами акций, которая возникает при падении их курса ниже учетной цены. В годовом бухгалтерском балансе по статьям «Финансовые вложения» (раздел I) и «Финансовые вложения» (раздел II) в зависимости от срока финансовых вложений отражается размер капитала, направленного на финансовые вложения, исходя из рыночных цен (без корреспонденции соответственно на счетах финансового учета «Капитал, направленный на финансовые вложения» и «Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги»). Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение финансов (капитала), воплощенных в них. По финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная цена, обесценением считается снижение размера экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае организацией определяется расчетный размер капитала, направленного в финансовые вложения, равный разнице между размером капитала, отраженного в бухгалтерском финансовом учете, и размером такого снижения. Устойчивое снижение размера капитала, направленного на финансовые вложения, характеризуется одновременным наличием следующих положений: – на отчетную и на предыдущую отчетную даты размер капитала, направленного в финансовые вложения, существенно выше его размера исходя из расчетных цен; – в течение отчетного года расчетный размер капитала, направленного на финансовые вложения, существенно изменялся исключительно в направлении его уменьшения; – на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетного размера капитала, направленного на финансовые вложения. В случае возникновения ситуации, при которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия устойчивого снижения размера капитала, воплощенного в них. 64

Если в результате проверки подтверждается устойчивое существенное снижение размера капитала, направленного на финансовые вложения, организация образует резерв под его обесценение на размер разницы между размером капитала, направленного на финансовые вложения по учету и капитала, направленного на финансовые вложения по расчету. На размер создаваемых резервов в финансовом учете составляется запись по дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала», суб суб-счет «Прочие затраты капитала» и кредиту счета «Резервы под обесценение капитала, направленного в финансовые вложения». В случае выявления дальнейшего снижения размер ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений увеличивается. При повышении размера капитала, направленного на финансовые вложения по расчету, размер ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений снижается. Если на основе имеющейся информации сделан вывод, что данное вложение капитала более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения размера капитала, а также при прекращении финансовых вложений размер ранее созданного резерва под обесценение уменьшается записью по дебету счета «Резервы под обесценение капитала, направленного на финансовые вложе ния» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы». В финансовой отчетности размер капитала, инвестированного на финансовые вложения, по которым не определяется их теку щая рыночная цена, отражается по учетной цене за вычетом раз мера образованного резерва под его обесценение. Аналитический учет по счету «Резервы под обесценение капитала, направленного на финансовые вложения», ведется по каждому виду финансовых вложений.

2.5. Учет целевого финансирования и государственной помощи Целевое финансирование является источником собственных фи фи-нансов, получаемых организацией на строго определенные цели и проведение мероприятий целевого назначения. Эти финансы расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами. 65

Для учета и осуществления контроля над использованием этого источника применяется счет «Целевое финансирование», который является па пассивным. ссивным. По кредиту счета отражается образование источника целевого финансирования, а по дебету — его использова ние на инвестиции в форме капитальных вложений или на покрытие ти е текущих затрат капитала в сфере производства. Кредитовое саль саль-до характеризует остаток финансов целевого назначения, а дебетовое — их перерасход. Государственная помощь признается как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления материальных ценностей. Она предоставляется коммерческим организациям в виде субвенций (бюджетные финансы, предоставля емые на определенные цели на безвозмездной и безвозвратной основе); субсидий (бюджетные финансы, предоставляемые на условиях долевого финансирования целевых затрат); бюджетных займов (за исключением налоговых займов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и погашению других обязательств), включая предоставление земельных участков, природных ресурсов и других объектов. Возможны два варианта принятия к учету государственной помощи: 1) по мере фактического получения бюджетных финансов; 2) при наличии уверенности в том, что условия предоставления бюджетных финансов организации будут выполнены, бюджетные финансы будут получены. Выполнение первого условия должно подтверждаться заключенными договорами, технико-экономическими обоснованиями, утвержденной проектно-сметной и другой документацией. Подтверждениями второго условия могут быть уведомления о бюджетных ассигнованиях, си гнованиях, лимиты бюджетных обязательств, утвержденные бюджетные росписи и иные документы. При первом варианте принятия к учету денежного капитала, полученного в качестве целевого финансирования, в учете составляются записи по дебету счетов «Денежный капитал на счетах в банках», «Денежный капитал в иностранной валюте в банках», «Капитал в форме денег в кассе» и по кредиту счета «Целевое финансирование». Принятие к учету финансов в форме оборудования, требующего монтажа; незавершенных капитальных вложений; материалов и прочих объектов, полученных в счет целевого финансирования, по 66

мере их поступления оформляется записями по дебету счетов «Финансы в форме оборудования к установке», «Инвестиции в форме капитальных вложений», «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и т.п. При втором варианте принятия к учету бюджетных финансов их выделение отражается как возникновение дебиторской задолженности и оформляется бухгалтерской записью по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование». Тогда фактическое поступление бюджетных финансов отражается по дебету счетов денежного капитала или капитала в форме других ценностей и кредиту счета задолженности разных дебиторов и разным кредиторам. Расходование финансов целевого назначения учитывается по каждому виду поступлений и по каждому мероприятию (целевым программам) в отдельности. Целевое финансирование коммерческих организаций рассматривается в основном как доход, приводящий к увеличению собственных финансов организации. Средства целевого финансирования капитальных вложений, полученные от юридических и физических лиц на безвозвратной основе, рассматриваются как безвозмездно полученные. Признание полученных финансов как доходов будущих периодов происходит на основе их размера, фактически использован ного на строительство после завершения работ, и отражается записью по дебету счета «Целевое финансирование» и кредиту счета «Доходы будущих периодов». После По сле окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию (в обычном порядке) доходы будущих периодов признаются внереализационными доходами в размере капитала, принявшего денежную форму в процессе ежемесячной амортизации. Контрольные вопросы и задания к главе 2 1. Назовите источники собственных финансов. 2. Раскройте сущность уставного капитала. 3. Назовите счета, на которых ведется учет источников собственных финансов, и дайте им характеристику. 4. Раскройте сущность добавочного капитала, его назначение и порядок учета. 67

5. Раскройте сущность, виды и порядок учета финансовых резервов организации. 6. Назовите резервы, создание которых обусловлено принципами осмотрительности. 7. Раскройте особенности учета целевого финансирования и государственной помощи. 8. Раскройте содержание добавочного капитала и особеннос ти его учета.

Глава 3. УЧЕТ ИСТ ИСТОЧНИКОВ ОЧНИКОВ ЗАЕМНЫХ ФИНАНСО ФИНАНСОВ В 3.1. Сущность источников заемных финансов Организации в процессе осуществления производственной и других видов деятельности используют финансы других юридических и физических лиц. Привлечение заемных финансов происходит в результате того, что приобретая предметы труда или осуществляя удержание денежного капитала для погащения задолженности по налогам на доходы физических лиц, организация осуществляет оплату счетов или перечисление денежного капитала поставщи кам или в бюджет спустя некоторое время. И в течение этого времени использует денежный капитал (финансы), фактически ей не принадлежащий, в собственных целях. В связи с этим задолженность но сть по поставщикам ставщикам и подрядчикам, работникам организации, бюджету же ту по налогам и сборам и внебюджетным фондам по страховым взносам, как и другие виды кредиторской задолженности, являются источниками заемных финансов, которые организация использует для создания запасов предметов труда, погашения задолженности поставщикам и подрядчикам, наемным работникам и т.п. Финансами, получаемыми из этих источников, организация пользуется бесплатно, т.е. без уплаты процентов, поскольку осу ществление оплаты счетов поставщиков спустя некоторое время является общепринятым, и если этот вопрос не оговаривается в договоре, никаких других соглашений по этому поводу не заклю чается. Такие заимствования финансов, как правило, являются краткосрочными. Финансы, полученные из этих источников, становятся капиталом практически сразу. К краткосрочным и тоже бесплатным источникам заемных финансов относятся задолжен ность бюджету по налогам и сборам, задолженность перед вне бюджетными фондами, задолженность по авансам покупателям и заказчикам и т.п. Но как только организация начинает расширять масштабы производственной деятельности с целью сохранения своего положения на рынке или начинает масштабное обновление основных средств 69

и нематериальных активов в процессе модернизации производства, то ее потребности в финансах возрастают, и поэтому при недостатке собственных финансов она прибегает к привлечению финансов путем заключения соответствующих договоров. При этом организация использует финансы, за пользование которыми она производит оплату. Источниками заемных финансов являются долгосрочные займы у юридических лиц (организаций), предполагающие использование различных финансовых инструментов: облигаций, векселей и других ценных бумаг, а также получение денежного капитала под залог. Названные источники наряду с кредитами банков являются долгосрочными источниками заемных финансов, поскольку полученный денежный капитал (финансы) направляется на обновление основных средств и нематериальных активов (воспроизводство основного капитала) и становится капиталом только после ввода названных объектов в эксплуатацию. Достоверно До стоверно установить, из какого источника получены финанс финансы, ы, затраченные на конкретные цели, невозможно в силу того, что они не имеют печати собственности. Поэтому можно только предположить направление использования финансов, полученных из конкретных источников, соотнеся размеры источников с соответствующими затратами капитала. Из этого следует значимость учета источников заемных финансов в целом и по их видам: по срокам получения и по платности. В течение года или другого периода происходит изменение размера источников заемных финансов. В связи с этим существенную роль в характеристике заемных финансов играет финансовый учет. Именно поэтому в последующих параграфах будут раскрыты вопросы учета источников заемных финансов и отражение их в финансовом учете.

3.2. Учет задолженности поставщикам и подрядчикам Задолженность поставщикам и подрядчикам является одним из обычных источников заемных финансов, используемых для создания запасов предметов труда и получения по присоединенным сетям тех видов предметов труда, которые в обычном виде невозможно накапливать и хранить на складе (энергоснабжение, водоснабжение и т.п.). Целевое назначение получаемых в распоряжение орга70

низации заемных финансов позволяет сделать вывод, что задолженность поставщикам и подрядчикам является источником заемного оборотного капитала. Задолженность поставщикам погашается, как правило, перечислением денежного капитала, ценными бумагами, а также в порядке зачета взаимных требований (см. гл. 8). В течение всего периода с момента поступления предметов труда до момента их оплаты (до списания денежного капитала со счета плательщика в банке) организация пользуется денежным капиталом, находящимся в ее распоряжении в соответствии с принятым порядком, пока идет оформление необходимых документов. Естественно, получатель денежного капитала заинтересован в более быстром поступлении платежей, поскольку это замедляет оборот его оборотного капитала. При образовании задолженности поставщикам в финансовом учете составляются записи: дебет счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» — на размер капитала, авансированного на полученные предметы труда, образующие запас, дебет де бет счета «Затраты капитала основного производства» — на ра раззмер затрат капитала, авансированного на предметы труда, получаемые по присоединенным сетям, кредит счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам». Задолженность подрядчикам, как источник заемных финансов, образуется при подрядном способе строительства. Выполненные работы принимаются заказчиком у подрядчика на основе акта приемки выполненных работ по законченному строительством объекту по форме 2. К актам прилагается справка «Стоимость выполненных строительных работ по форме 3. Затраты финансов на выполненные по лненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются в финансовом учете заказчика исходя из сметных или договорных цен на основе принятых банком к оплате счетов подрядчиков составлением записи: дебет счета «Инвестиции в форме капитальных вложений»; кредит счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам». Оплата работ по объекту в целом производится на этом этапе, как правило, в пределах 95 % затрат финансов, исходя из сметных цен. Окончательное погашение задолженности за выполненные работы производится заказчиком после завершения строительства 71

объекта и утверждения акта государственной приемочной комиссии (рабочей комиссии) о вводе его в эксплуатацию. На размер денежного капитала, перечисленного подрядчику, составляется запись: дебет счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам», кредит счета «Денежный капитал на счетах в банках». Заказчик, приняв работы и не оплатив их полностью, фактически использует финансы, принадлежащие подрядчику.

3.3. Учет задолженности работникам по заработной пла плате те и социальным выпла выплатам там Задолженность работникам по заработной плате и социальным выплатам является другим по значимости постоянным источником заемных финансов, получаемых организацией в распоряжение бесплатно, и источником заемного оборотного капитала. Задолженность по заработной плате и социальным выплатам выступает в качестве источника заемных финансов в силу того, что расчеты с работниками принято производить по завершению процесса использования их рабочей силы, т.е. после создания изделий (выполнения работ, оказания услуг), как правило, в конце месяца или в начале следующего. Таким образом, работники авансируют собственника средств производства. В середине месяца возможна выплата денег авансом. При этом задолженность работникам погашается лишь частично. Социальные выплаты, не столь существенные по размеру, могут производиться в течение месяца по мере поступления документов в бухгалтерию. Учет задолженности работникам по заработной плате и социальным выплатам ведется в аналитическом финансовом учете по каждому работнику, с которым заключен трудовой договор, и в целом по организации. Для обобщения данных о задолженности работникам организации, а следовательно, и об этом источнике заемных финансов, используются счета «Задолженность работникам по заработной плате» и «Задолженность работников по прочим операциям». Кредитовое сальдо счета «Задолженность работникам по заработной плате» характеризует размер кредиторской задолженности. Увеличение задолженности происходит в результате начисления заработной платы и социальных выплат, а уменьшение — в резуль72

тате выдачи денег или перечисления денежного капитала, а также удержания его с целью уплаты налога на доходы физических лиц или на другие цели. Начисленная и погашенная задолженность по заработной пла те, а также удержания денежного капитала должны быть отраже ны на счетах бухгалтерского финансового учета. Для детализации учета задолженности работникам по заработной плате рекомен дуется применять следующие субсчета: «Начисленная заработная плата работников», «Выданные работникам внеплановым авансом деньги или перечисленный денежный капитал», «Задолженность по заработной плате к погашению», «Погашение задолженности по заработной плате перечислением денежного капитала на сче та работников» и др.По кредиту субсчета «Начисленная заработ ная плата работников» отражают размер начисленной заработной платы и социальных выплат, а по дебету — удержание денежно го капитала и его выплату в погашение задолженности по зара ботной плате. На основании накопительной ведомости-свода распределения начисленной заработной платы в финансовом учете составляют записи по кредиту субсчета «Начисленная заработная плата работников» и дебету счетов затрат капитала. Так, при начислении заработной платы и как следствие образовании задолженности работникам, занятым, соответственно, в основном, вспомогательных и обслуживающих производствах, в финансовом учете составляют запись по дебету счетов «Затраты капитала основного производства», «Затраты капитала вспомогательных производств» и «Затраты капитала обслуживающих производств и хозяйств». По дебету счета «Инвестиции в форме капитальных вложений» отражается образование задолженности по заработной плате работникам, занятым на строительстве и монтаже основных средств. Размер оплаты за дни очередного отпуска отражают по кредиту субсчета «Начисленная заработная плата работников» и дебету счетов учета затрат капитала в сфере производства только в размере, приходящемся на дни отпуска в данном месяце. Отплата за дни отпуска, приходящегося на следующий отчетный месяц, отражается по дебету счета «Затраты капитала будущих периодов». Аналогичным образом отражается в учете начисление компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении работника. 73

В целях равномерного включения затрат капитала на оплату отпусков работникам в затраты капитала в сфере производства организации имеют право создавать резервы денежного капитала на предстоящую оплату отпусков. Резервирование денежного капитала отражается в финансовом учете составлением записи по кредиту счета «Резервы предстоящих затрат капитала» в корреспонденции со счетами учета затрат капитала. Так, создание резерва денежного капитала на предстоящую оплату отпусков работников основного производства отражается по дебету счета «Затраты капитала основного производства»; работников вспомогательных произ водств, во дств, обслуживающего и управленческого персонала — по дебету счетов «Затраты капитала вспомогательных производств», «Общепроизводственные затраты капитала», «Общехозяйственные затраты капитала». Образование задолженности работникам по оплате отпусков за счет резерва денежного капитала отражается по кредиту субсчета «Начисленная заработная плата работников» в корреспонденции с дебетом счета «Резервы предстоящих затрат капитала». В случае превышения фактическими затратами капитала на оплату отпусков размера резерва денежного капитала производится его увеличение до требуемого размера, а при превышении размером резерва денежного капитала фактических затрат капитала на оплату отпусков резерв уменьшается путем составления на излишек записи сторно. Образование задолженности работникам по пособиям по временной нетрудоспособности, погашаемой из фонда социального страхования, отражается в финансовом учете по дебету счета «Задолженность органам социального страхования и обеспечения» и кредиту субсчета «Начисленная заработная плата работников». В дебет субсчета «Начисленная заработная плата работников» относят удержания денежного капитала, произведенные из заработной платы для уплаты налога на доходы физических лиц; возмещения денег, выданных под отчет, но не возвращенных организации в установленный срок; возмещения потерь капитала в результате недостач и порчи ценностей; погашения затрат капитала на форменную одежду; уплаты очередных платежей по полученным займам; уплаты по исполнительным листам, договорам добровольно 74

го страхования; оплату жилья, коммунальных услуг и т.п., отражаемых в финансовом учете по кредиту счетов «Задолженность бюджету по налогам и сборам», «Задолженность подотчетных лиц», «Задолженность работников по прочим операциям», «Задолжен ность разных дебиторов и разным кредиторам». На размер задолженности работникам, подлежащей погашению путем выдачи денег, составляется запись по кредиту субсчета «Задолженность по начисленной заработной плате к погашению» и дебету субсчета «Начисленная заработная плата работников». Размер задолженности работникам, подлежащий погашению путем зачисления денежного капитала на счета работников в банке, отражается по кредиту субсчета «Погашение задолженности по заработной плате перечислением денежного капитала на счета». Выдача денег в погашение задолженности работникам по заработной плате отражается в учете записью: дебет счета «Задолженность работникам по заработной плате», субсчет «Задолженность по начисленной заработной плате к погашению», кредит счета «Капитал в форме денег в кассе» — ∑. Погашение задолженности работникам по заработной плате и социальным выплатам путем зачисления денежного капитала на счета работников в банке отражается в учете составлением проводки: дебет счета «Задолженность работникам по заработной плате», субсчет «Погашение задолженности по заработной плате перечислением денежного капитала на счета», кредит счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» — ∑. Размер непогашенной задолженности работникам по заработной плате в установленный срок по причине неявки их в кассу отражается в учете как депонированная задолженность по заработной плате по кредиту счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам». Если работнику произведена выплата денег или перечисление денежного капитала на его счет в банке сразу после заключения трудового договора, то эта операция отражается по дебету субсчета «Выданные работникам внеплановым авансом деньги или пе75

речисленный денежный капитал» в корреспонденции с кредитом счета «Капитал в форме денег в кассе» или «Денежный капитал на счетах в банках». После определения размера задолженности работнику по заработной плате на размер выданного ранее внепланового аванса в финансовом учете составляется запись: дебет субсчета «Начисленная заработная плата работников», кредит субсчета «Выданные работникам внеплановым авансом деньги или перечисленный денежный капитал» — ∑. В соответствии с законодательством при утрате трудоспособности в связи с заболеванием или травмой, а также при необходимости ухода за больным ребенком или иным членом семьи работнику выплачиваются деньги или перечисляется денежный капитал в качестве пособия по временной нетрудоспособности. Основанием для этого является выданный лечебным учреждением листок нетрудоспособности (больничный лист). Пособие по временной нетрудоспособности назначается за все календарные дни, указанные в листке нетрудоспособности, застрахованным лицам за период их болезни во время действия трудового договора, а также, когда заболевание или травма наступили в течение 30 календарных дней со дня прекращения трудового договора. Размер пособия по временной нетрудоспособности вследствие трудового увечья или профессионального заболевания устанавливается независимо от страхового стажа исходя из среднедневного заработка, который определяют путем деления размера заработной платы, фактически начисленной работнику за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу болезни, на количество календарных дней в этом периоде. На основании листка нетрудоспособности за счет фонда социального страхования назначается пособие по беременности и родам. Пособие назначается в размере полного среднего заработка, который определяется так же, как и при назначении пособий по временной нетрудоспособности. В случае, когда страховой стаж женщины составляет менее 6 месяцев, размер пособия составляет один минимальный размер заработной платы (МРОТ) за полный календарный месяц. Если женщина помимо основного места работы трудилась по совместительству, то пособие может быть назначено по каждому месту работы. 76

На размер назначенных пособий по беременности и родам в финансовом учете составляется запись: дебет счета «Задолженность органам социального страхования в части, погашаемой фонду социального страхования», кредит счета «Задолженность работникам по заработной плате « — ∑. Кроме того, за счет фонда социального страхования выплачиваются единовременные пособия на новорожденных, погребение умерших, а также ежемесячные пособия по уходу за ребенком до полутора лет. Для назначения пособия работодателю должны быть предоставлены следующие документы: – заявление о назначении пособия; – копия свидетельства о рождении ребенка; – копии свидетельств о рождении других детей в семье; – справка с работы второго родителя о том, что он не получает пособие по уходу за ребенком. Выплата денег в качестве пособия по уходу за ребенком до полутора лет отражается в финансовом учете записью: дебет счета «Задолженность органам социального страхования в части, перечисляемой в фонд социального страхования», кредит счета «Капитал в форме денег в кассе» — ∑. Уменьшение задолженности фонду социального страхования по всем видам пособий организация учитывает в специальной ведомости, которая ведется нарастающим итогом с начала года и представляется в отделение фонда поквартально. Фонд периодически проводит проверку законности выплаты денег или денежного капитала в качестве пособий, правильности определения их размера и документального оформления. При передаче в банк платежного поручения и реестра на перечисление денежного капитала в погашение задолженности работникам по заработной плате в бухгалтерском финансовом учете отражаются уменьшение задолженности работникам по заработной плате и образование задолженности перед работниками по прочим операциям: дебет счета «Задолженность работникам по заработной плате», кредит счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» — ∑. 77

В подтверждение того, что денежный капитал действительно перечислен на лицевые счета работников, банк предоставляет организации выписку и возвращает один экземпляр реестра с отметкой о выполнении поручения. Это является документальным подтверждением факта погашения задолженности перед работниками за соответствующий период. На дату списания денежного капитала со счета организации в финансовом учете на его размер, указанный в выписке банка, составляется запись: дебет счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», кредит счета «Денежный капитал на счетах в банках» — ∑. При нарушении работодателем установленного срока погашения задолженности по заработной плате, он обязан погасить ее с денежной компенсацией за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока погашения, включая и день фактического погашения задолженности. Конкретный размер компенсации определяется коллективным или трудовым договором, но при этом он не может быть ниже 1/300 от действующей ставки рефинансирования Центрального банка России.

3.4. Учет задолженности внебюджетным социальным фондам по страховым взносам Задолженность внебюджетным социальным фондам возникает в результате начисления страховых взносов. Эти взносы, осуществляемые организациями, являются источниками финансов для реализации социальных программ. В составе внебюджетных фондов выделяют: Фонд социально го страхования (ФСС РФ); Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальные фонды (ТФОМС); фонд обязательного страхования работников от не счастных случаев на производстве и профессиональных заболе ваний (НС и ПЗ). Страховые взносы во внебюджетные фонды производят организации, а также индивидуальные предприниматели, которые осуществляют наем рабочей силы по трудовым, авторским и гражданско-правовым договорам. Базой страховых взносов на социаль78

ные нужды является фонд заработной платы работников организации. Кроме того, организации осуществляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В финансовом учете задолженность по платежам во внебюджетные фонды отражается на счете «Задолженность по социальному страхованию и обеспече нию». Сальдо по счету характеризует размер непогашенной задолженности по отчислениям на социальные нужды. К счету «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению» открываются следующие субсчета: – «Задолженность ФСС России по страховым взносам»; – «Задолженность ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний». Для учета страховых взносов в ПФР по финансированию страховой и накопительной частям пенсии субсчет «Задолженность по пенсионному обеспечению» следует разделить также на два субсчета: «Задолженность ПФР по страховой части трудовой пенсии»; «Задолженность ПФР по накопительной части трудовой пенсии». На размер социальных взносов в соответствующие фонды счет «Задолженность «З адолженность по социальному страхованию и обеспечению» кре дитуется в корреспонденции с теми же счетами, на которые были отнесены затраты капитала в связи с начислением работникам заработной платы: «Инвестиции в форме капитальных вложений» (исходя из заработной платы работников, занятых на работах по реконструкции и строительству основных средств); счета: «Затраты капитала основного производства», «Общепроизводственные затраты капитала», «Общехозяйственные затраты капитала», «Доходы и прочие затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала», «Затраты капитала будущих периодов» — с заработной платы за дни отпуска, приходящиеся на дни месяца, следующие за отчетным. На размер отчислений, производимых исходя из заработной платы работников организации, составляется запись по дебету счета «Задолженность работникам по заработной плате» и креди ту счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспе чению». В том случае, когда денежный капитал во внебюджетные фонды перечисляется централизовано, структурные подразделения организации передают задолженность по отчислениям в вышестоящие подразделения записью по дебету счета «Задолженность по соци79

альному страхованию и обеспечению» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». На уровне железной дороги на размер принятой задолженности составляется обратная запись, а погашение задолженности перед внебюджетными фондами путем перечисления денежного капитала со счетов в банках отражается по дебету счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению» и кредиту счета «Денежный капитал на счетах в банках». Авансовые платежи во внебюджетные фонды прои произв звод одя ятся органи га низа заци циям ями и ежемесячно в срок, предусмотренный в договоре с банком для получения денег на выдачу заработной платы за прошлый месяц. За несвоевременное перечисление денежного капитала в фонды социального страхования организации начисляют пени. Начисленные пени отражаются в финансовом учете по кредиту счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению» в разрезе соответствующих субсчетов в корреспонденции с дебетом счета «Прибыли и убытки». В ОАО «РЖД» структурные подразделения размер штрафов и пени, подлежащих уплате внебюджетным фондам, передают на уровень дороги составлением записи по дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и кредиту субсчетов к счету «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению». На размер полученных извещений о задолженности по штрафам и пени в управлении дороги составляют записи по дебету счета «Прибыли и убытки» и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты». На основании выписки банка, подтверждающей погашение задолженности по отчислениям на социальные нужды, счет «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению» (в разрезе субсчетов) дебетуется и кредитуется счет «Денежный капитал на счетах в банках». За счет фондов социального страхования организации могут осуществлять выплату денег в качестве пособий: – по временной нетрудоспособности, по беременности и родам; – женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (единовременно); – при рождении ребенка (единовременно); – на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет (ежемесячно); – на погребение. 80

Наиболее распространенным видом является пособие по временной нетрудоспособности. Оно выдается в случаях болезни или травмы работника, ухода за больным членом семьи с целью возмещения заработка, утраченного в связи с наступлением временной нетрудоспособности. Основанием для расчета пособия по временной нетрудоспособ ности является больничный лист, выданный медицинским учреждением. Больничный лист также является основанием для выплаты пособия по беременности и родам. Во всех указанных случаях на размер начисленных пособий в финансовом учете составляется запись по дебету счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению» и кредиту счета «Задолженность работникам по заработной плате», счет «Задолженность работников по прочим операциям». За счет фонда социального страхования в пределах установлен ного норматива осуществляется оплата путевок на санаторно-ку рортное лечение и отдых работников и членов их семей, лечебное питание, частичное содержание санаториев-профилакториев, детских санаторных и оздоровительных лагерей организации, частичное финансирование мероприятий по внешкольному обслуживанию детей. Путевки, полученные организацией, отражаются в материальном учете. Капитал в форме путевок принимается к финансовому учету записью по дебету счета «Капитал в форме денежных документов» и кредиту счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам». Погашение задолженности за приобретенные путевки, подтвержденное выпиской банка, отражается по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» в корреспонденции с кредитом счета «Денежный капитал на счетах в банках». Образование задолженности по оплате полученных работниками путевок отражается в финансовом учете записью по дебету счета «Задолженность работников по прочим операциям» и кредиту счета «Капитал в форме денежных документов». Денежный капитал, перечисленный в оплату путевок за счет фонда социального страхования, относится на уменьшение задолженности перед фондом. При этом составляется запись по дебету счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению» и кредиту счета «Задолженность работников по прочим операциям». 81

Разница между затратами на путевки денежного капитала организации и затратами, оплаченными органами социального страхования, погашается работником путем внесения денег в кассу организации, что отражается записью по дебету счета «Капитал в форме денег в кассе» и кредиту счета «Задолженность работников по прочим операциям». Пенсионное страхование работников. Размер денежного капита капита-ла, подлежащего передаче в федеральный бюджет на финансирование базовой части трудовой пенсии, уменьшают на размер страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленный за тот же период (месяц). Взносы на обязательное пенсионное страхование осуществляются в соответствии с федеральным законодательством, которым определены две составляющие государственного пенсионного обеспечения: 1) отчисления на социальные нужды, поступающие в федеральный бюджет и направляемые на финансирование базовой части трудовой пенсии; 2) страховые взносы, поступающие в бюджет Пенсионного фонда РФ и направляемые на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование — это индивидуальные возмездные обязательные платежи, целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному страхованию. Размер пенсии работника зависит от размера страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете. Размер страховых взносов в Пенсионный фонд определяется и уплачивается отдельно по страховой и накопительной частям исходя их установленного тарифа (оклада) и размера выплат, а также иных вознаграждений, начисленных каждому работнику. Конкретные размеры тарифов страховых взносов в Пенсионный фонд зависят от возраста застрахованных лиц и размера начисленных им выплат. Налоговый вычет начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование отражается по кредиту счета «Задолженность же нность по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «За «За-долженность по страховым взносам, перечисляемым в Пенсион82

ный фонд» и дебету счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Задолженность по отчислениям в части, перечисляемой в федеральный бюджет на финансирование базовой части трудовой пенсии». Уплата Уп лата страховых взносов отражается по дебету счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Задолженность по страховым взносам, перечисляемым в Пенсионный фонд» и кредиту счета «Денежный капитал на счетах в банках». Учет начисленных выплат, а также страховых взносов по каждому физическому лицу ведется в течение года в индивидуальной карточке. На основе этих данных организации представляют в Пенсионный фонд сведения по индивидуальному персонифицирован ному учету в системе государственного пенсионного страхования по всем работникам. В течение года данные о рассчитанных и уплаченных страховых взносах ежеквартально представляются в налоговую инспекцию в виде «Расчета по авансовым платежам на обязательное пенсионное страхование». Страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Все организации обязаны страховать своих ра ра-ботников бо тников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Размер страховых взносов в этом случае устанавливается исходя из начисленной заработной платы по всем основаниям. Конкретный размер страхового тарифа зависит от группы отрасли экономики и класса профессионального риска. Записи в финансовом учете по начислению страховых взносов отражаются по кредиту счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Задолженность по обязатель ному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат капитала. При этом по дебету счета «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Задолженность по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» отражается не только погашение задолженности перед ФСС РФ, но и выплаты, произведенные за счет фонда государственного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ). Так, 83

при наступлении НС или ПЗ за счет страховых взносов осуществляется оплата пособий по временной нетрудоспособности, произ одятся страховые выплаты пострадавшим, оплата дополнительных отпусков для санаторно-курортного лечения, предоставляемого сверх ежегодного отпуска, установленного законодательством РФ. Пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболевани ем устанавливается исходя из среднего размера заработка работника, независимо от стажа работы. Единовременные ежемесячные страховые выплаты производятся, если произошла утрата профессиональной трудоспособности, либо наступила смерть застрахованного лица. Порядок учета выплат денежного капитала, произведенных за счет отчислений на государственное социальное страхование от НС и ПЗ, аналогичен записям по счету «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению», субсчет «Задолженность по отчислениям на социальные нужды в части, перечисляемой в Фонд социального страхования». Общие данные о начисленных и уплаченных страховых взносах ежеквартально представляются в ФСС в составе «Расчетной ведомости по средствам ФСС РФ». Денежный капитал в погашение задолженности по страховым взносам в каждый из указанных фондов перечисляется ежемесячно отдельными платежными поручениями. Перечисление денежного капитала в уплату очередных платежей, пеней и штрафов в соответствующие внебюджетные фонды, а также в федеральный бюджет, отражается по дебету разных субсчетов к счету «Задолжен ность по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции с кредитом счета «Денежный капитал на счетах в банках».

3.5. Учет долгосрочных и краткосрочных займов Источниками заемных финансов, получаемых за плату, в настоящее время являются займы различных организаций — юри дических лиц, не являющихся кредитными организациями. Осо бенностью этих источников заемных финансов является то, что организации получают финансы, используя самые различные финансовые инструменты. 84

Для учета этих заемных финансов используются два счета — «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам». На указанных счетах отражаются задолженность по полученным займам, задолженность по выданным векселям, а также задолженность от выпуска и реализации долгосроч ных бумаг (акций, облигаций). Краткосрочные займы чаще всего получают в виде коммерческого займа (под векселя) и партнерского займа (под долгосрочные обязательства). Коммерческий заем получается под залог ценностей с уплатой процентов. При получении коммерческого займа в финансовом учете составляется запись: дебет счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам», кредит счета «Задолженность по краткосрочным займам» — на размер займа и процентов. Погашение займа денежным капиталом отражается в учете записью: дебет счета «Задолженность по краткосрочным займам», кредит счета «Денежный капитал на счетах в банках». При получении партнерского займа на счетах финансового учета отражается только движение задолженности: дебет счета «Денежный капитал на счетах в банках», кредит счета «Задолженность по краткосрочным займам». Привлечение финансов путем реализации ценных бумаг (долгосрочных и краткосрочных) отражается в финансовом учете записями: дебет счетов «Капитал в форме денег в кассе», «Денежный капитал на счетах в банках», кредит счетов «Задолженность по долгосрочным займам», «Задолженность по краткосрочным займам». В случае приобретения ценных бумаг работником организации привлечение денежного капитала может осуществляться непосредственно из заработной платы составлением записи: дебет счета «Задолженность работникам по заработной плате», кредит счетов «Задолженность по долгосрочным займам», «Задолженность по краткосрочным займам». Возврат займов (погашение задолженности) отражается записями в финансовом учете: 85

дебет счетов «Задолженность по долгосрочным займам», «Задолженность по краткосрочным займам», кредит счетов «Денежный капитал на счетах в банках», «Денежный капитал в иностранной валюте в банках». Подобным образом в финансовом учете отражается выкуп облигаций. Уплата процентов по займам может отражаться в финансовом учете по-разному. В том случае, когда проценты по займам включены в размер капитала в форме ценных бумаг, определяемый исходя из их номинальной цены, или в размер задолженности по векселям, на размер выплачиваемых процентов и возмещаемой разницы между капиталом исходя из цены продажи векселя и размером капитала исходя из номинальной цены векселя, составляется запись: дебет счета «Капитал в форме денег в кассе», «Денежный капитал на счетах в банках», «Задолженность работникам по заработной плате», кредит счета «Доходы будущих периодов», субсчет «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Проценты по займам выплачиваются заимодавцу при возврате долга ежемесячно равными частями и отражаются в учете составлением записи: дебет счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность по причитающимся дивидендам и другим доходам», кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала».

3.6. Учет задолженности банкам по займам Задолженность банкам по полученным займам является одним из важнейших источников заемных финансов организации, получаемых за плату. В настоящее время сформирована разветвленная сеть государственных и коммерческих банков, осуществляющих выдачу денежного капитала и денег взаймы. Банки предоставляют кредиты на условиях соблюдения принципов возвратности, срочности, платности и под обеспечение, предусмотренное действующим законодательством, на основе соглашения сторон. Полученные финансы могут быть использова ны организацией на обновление основных средств, создание запа86

сов предметов труда, выдачу заработной платы и погашение другой кредиторской задолженности. Все вопросы, связанные с выдачей и погашением займов, регулируются правилами банков. Между организацией (заемщиком) и банком (кредитором) заключается кредитный договор в письменной форме. В нем отражаются: объекты кредитования и срок кредита, условия и порядок его получения, выдачи и погашения, формы обеспечения задолженности, процентные ставки и порядок их уплаты, права и ответственность сторон по выдаче кредита и погашению займа. Для получения займа организация направляет банку заявление с приложением копий учредительных документов, бухгалтерскую отчетность и другие документы, подтверждающие обеспеченность возврата займа. До заключения договора банк, используя полученные документы, тщательно анализирует платежеспособность организации, т.е. оценивает ее способность своевременно возвратить предоставлен ный кредит (полученный заем) и уплатить проценты. В последующем организация в порядке и сроки, установленные кредитным договором, представляет банку до полного погашения займа бухгалтерский баланс и другие документы, необходимые для текущего контроля над хозяйственно-финансовой деятельностью орга низации. В зависимости от срока, на который получаются займы, они делятся на краткосрочные и долгосрочные. Краткосрочные займы получают на срок не более одного года для создания запасов предметов труда, выплату заработной платы. Долгосрочные займы получают на срок более одного года и, как правило, используют на погашение задолженности по затратам на внедрение новой техники, расширение производства, его реконструкцию, на приобретение основных средств и другие целевые программы. Договор займа считается заключенным с момента передачи денежного капитала, денег или ценностей заемщику. Учет операций по получению и погашению займов ведется на пассивных счетах «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам». Сальдо по этим сче там показывает размер непогашенной задолженности на начало и 87

конец отчетного периода; оборот по дебету характеризует размер денежного капитала, перечисленного в погашение займа, а оборот по кредиту — размер денежного капитала, полученного взаймы. В развитие данных счетов целесообразно открывать субсчета для обособленного учета займов, полученных в валюте Российской Федерации и в иностранной валюте. При получении займов деньгами счета «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам» кредитуются в корреспонденции с дебетом счета «Капитал в форме денег в кассе». Если же займы получают денежным капиталом, то в зависимости от вида валюты составляется запись по дебету счетов «Денежный капитал в банках», «Денежный капитал в иностранной валюте в банках». В случае получения займа в форме права использования денежного капитала, зачисленного на специальный ссудный счет, запись составляется по дебету счета «Денежный капитал на специальных счетах в банках». Если заем направляется на погашение задолженности поставщикам, то запись составляется по кредиту счетов «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам» и дебету счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам». Частичное или полное погашение задолженности по займам денежным капиталом отражается по дебету счетов «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам» и кредиту счетов учета денежного капитала. Если Ес ли заем предоставляется в иностранной валюте, то в конце месяца по счетам «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам» определяется курсовая разница путем выражения задолженности по займу, исходя из курса иностранной валюты по отношению к валюте Российской Федерации, установленного Центральным банком России на последний день месяца. На размер положительной курсовой разницы счета «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам» дебетуются в корреспонденции с кредитом счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы»; на размер отрицательной — дебетуется счет «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала» и кредитуются счета «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам». 88

В соответствии с кредитным договором по займам начисляются проценты. Плата за полученный взаймы денежный капитал на приобретение основных средств и нематериальных активов до ввода их в эксплуатацию и принятия к учету относится на увеличение первоначальных затрат капитала по этим объектам. Плата за полученный взаймы денежный капитал, направленный на приобретение ценностей, включается в затраты капитала по их приобретению. По мере начисления процентов дебетуются счета «Инвестиции в форме капитальных вложений», «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», «Капитал в форме товаров» и кредитуются счета «Задолженность по краткосрочным займам», «Задолженность по долгосрочным займам». Проценты, начисленные после принятия капитала в форме предметов труда к учету, включаются в состав операционных затрат капитала записью по дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала» и кредиту счетов «Задолженность по краткосрочным займам», «Задолженность по долгосрочным займам». Проценты по займам, используемым для нужд железных дорог, передаются ОАО «РЖД» железным дорогам записью по дебету счета «Внутрихозяйственные расчеты» и кредиту счетов «Задолженность по краткосрочным займам», «Задолженность по долгосроч ным займам». На счетах «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам» обособленно отражается денежный капитал, привлеченный путем выпуска и размещения облигаций (ценных бумаг) по цене, превышающей их номинал (т.е. с дисконтом), или по номинальной цене с указанием процента, выплачиваемого по ценным бумагам. В этом случае дисконт или процент учитываются предварительно по дебету счетов учета денежного капитала и кредиту счета «Доходы будущих периодов». Денежный капитал, отнесенный на счет «Доходы будущих периодов», равномерно в течение срока обращения ценных бумаг списывается в кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы». На отдельных субсчетах к счетам «Задолженность по краткосрочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам» отражается задолженность банку по операциям учета векселей со сроком погашения не более одного года и со сроком погашения свы89

ше одного года соответственно. Денежный капитал, фактически полученный векселедержателем, отражается по дебету счетов учета денежного капитала и кредиту счетов «Задолженность по краткосрочным займам», «Задолженность по долгосрочным займам» исходя из номинальной цены векселя. Процент, уплаченный банку, отражается по дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала». На основании выписки банка об оплате векселя дебитором дебетуются счета «Задолженность по краткосрочным займам» или «Задолженность по долгосрочным займам» и кредитуются счета дебиторской задолженности «Задолженность покупателей и заказчиков», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам». Если плательщик в установленный срок свои обязательства по векселю не выполняет, то векселедержатель возвращает денеж ный капитал банку, при этом дебетуются счета «Задолженность по кратко срочным займам» и «Задолженность по долгосрочным займам» и кредитуются счета учета денежного капитала. Аналитический учет банковских займов ведется по видам займов, банкам, предоставившим их, и отдельно по займам, непогашенным в срок.

3.7. Учет задолженности по полученным авансам Денежный капитал, поступивший в качестве предоплаты предстоящих поставок продукции организации, по форме является полученным авансом, а следовательно, источником заемных финансов, полученных бесплатно. На железнодорожном транспорте организации получают авансы в счет предстоящих услуг по перевозкам грузов. Поступление денежного капитала в качестве аванса от покупателя отражается в финансовом учете записью по кредиту счета «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Задолженность по авансам полученным» и дебету счета «Денежный капитал на счетах в банках». При Пр и поступлении аванса от покупателя бухгалтерия обязана составить счет-фактуру и начислить налог на добавленную стоимость (НДС) в соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ. Тем самым при погашении задолженности бюджету часть денежного капитала, полученного в качестве аванса, будет отвлечена от деятельности организации. 90

Следует иметь в виду, что при начислении НДС с денежного капитала, полученного авансом, налогообложение производится по налоговым ставкам 9,09 % и 16,67 % (расчетные налоговые ставки), а налоговой базой является весь платеж покупателя, поэтому размер налога, установленный при получении аванса, не должен быть равен размеру налога, установленному при последующей реализации продукции. При отражении операции в финансовом учете составляется запись по кредиту счета «Задолженность бюджету по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость» и дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность по НДС с авансов» на размер налога на добавленную стоимость. Зачет аванса производится при отражении в учете операции по продаже продукции. Зачет аванса отражается в финансовом учете записью по кредиту счета «Задолженность покупателей и заказчиков» и дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Задолженность по авансам полученным» на размер зачтенного аванса. В этом случае согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычету из НДС подлежат суммы НДС, рассчитанные продавцами и уплаченные ими в бюджет с авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок продукции. Для того, чтобы отразить в учете налоговый вычет, в финансовом учете следует отразить восстановление НДС, начисленного при получении аванса, и сторнировать запись, сделанную ранее в книге продаж. В связи с этим при зачете аванса производятся записи по восстановлению НДС, начисленного при получении аванса: кредит счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам, субсчет «Задолженность по НДС с авансов» и дебет счета «Задолженность бюджету по налогам и сборам», субсчет «Задолженность по НДС» — на размер НДС, восстановленного при зачете аванса.

3.8. Учет задолженности перед бюджетом по налогам и сборам Этот источник заемных финансов является весьма специфиче сЭтот ким. Это проявляется в том, что часть его размера устанавливает ся в момент определения задолженности работникам по заработной но й плате, т.е. одновременно с начислением заработной платы, или 91

доходов физическим лицам, не являющимся работниками организации. Размер другой части этого источника заемных финансов, связанной с налогом на прибыль, устанавливается в момент определения размера задолженности бюджету по налоговым декларациям (расчетам). Учет задолженности по налогам и сборам и ее погашения ведется на счете «Задолженность бюджету по налогам и сборам». При этом составляется запись по кредиту счета в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки». По дебету счета «Задолженность бюджету по налогам и сборам» отражается погашение задолженности перед бюджетом по налогам и сборам в корреспонденции со счетом «Денежный капитал на счетах в банках». Как уменьшение задолженности перед бюджетом отражаются в учете суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, подлежащие возмещению из бюджета, т.е. в корреспонденции со счетом «Задолженность по налогу на добавленную стоимость». Начисление условного расхода по налогу на прибыль отражается по кредиту ди ту счета «Задолженность бюджету по налогам и сборам», субсч субсчет ет «Задолженность бюджету по налогу на прибыль» в корреспонден ции с дебетом счета «Прибыли и убытки», субсчет «Условный расход по налогу на прибыль». Условный доход отражается в обратной корреспонденции. Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета «Задолженность бюджету по налогам и сборам», субсчет «Задолженность по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязатель ство (постоянный налоговый актив) в размере, определяемом как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль на дату отчета. Отложенный налоговый актив отражается по кредиту счета «Задолженность бюджету по налогам и сборам», субсчет «Задолженность по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом «Отложенные налоговые активы». Уменьшение или полное погашение в текущем налоговом периоде отложенных налоговых активов отражается составлением обратной проводки. Отложенное налоговое обязательство по существу характери зует размер уменьшения задолженности перед бюджетом по налогам и сборам и отражается в финансовом учете записью по де92

бету счет счета а «Задолженность бюджету по налогам и сборам», суб счет «Задолженность по налогу на прибыль» в корреспонденции со счетом «Отложенные налоговые обязательства». Отражение в финансовом учете уменьшения в текущем налоговом периоде отложенных налоговых обязательств осуществляется путем состав ления обратной проводки. Таким образом, отложенные налоговые обязательства наряду с задолженностью бюджету по налогам и сборам характеризуют размер заемного источника финансов организации, который существует до момента погашения задолженности бюджету по налогам и сборам. По кредиту счета «Задолженность бюджету по налогам и сборам», субсчет «Задолженность по налогу на доходы физических лиц» отражается задолженность бюджету по налогам, удержанным из доходов работников организации и других физических лиц в корреспонденции с дебетом счетов: – «Задолженность работникам по заработной плате» — с заработной платы и иных выплат, начисленных работникам организацией; – «Задолженность работников по прочим операциям» — с доходов, полученных работниками в натуральной форме, а также в форме экономических выгод; – «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» — с доходов физических лиц, которые по отношению к организации не являлись ее работниками. Однако эта задолженность как источник заемных финансов не имеет существенного значения, поскольку должна быть погашена практически одновременно с погашением задолженности работникам по заработной плате и по причитающимся им доходам. Контрольные вопросы и задания к главе 3 1. Назовите источники заемных финансов. 2. Раскройте сущность задолженности поставщикам и подрядчикам. 3. Раскройте сущность задолженности работникам по заработной плате и социальным вопросам. 4. Раскройте особенности учета задолженности внебюджетным социальным фондам по страховым взносам. 93

5. Расскажите об особенностях учета долгосрочных и краткосрочных займов. 6. Раскройте сущность и особенности учета задолженности банкам по займам. 7. Раскройте сущность и особенности учета задолженности по полученным авансам. 8. Раскройте сущность и особенности учета задолженности перед бюджетом по налогам и сборам. 9. Раскройте сущность и особенности учета отложенных налоговых обязательств.

Глава 4. УЧЕТ КАПИТ КАПИТАЛА АЛА В ДЕНЕЖНОЙ ФО ФОРМЕ РМЕ 4.1. Принципы организации учета капитала в денежной форме. Его классификация для целей учета Капитал, авансированный в производство, в результате оборота прин пр инимает имает денежную форму, затем вновь авансируется в производ производ-ство как капитал или затрачивается на расширение производ ства и его техническое переоснащение как финансы, т.е. становится капиталом только после завершения инвестиций. В связи с тем, что невозможно достоверно установить, в каком качестве в дальнейшем будет использован капитал, принявший денежную форму (как капитал или как финансы), денежная форма, которую он принял, рассматривается как завершающий этап оборота капитала. То ес есть ть моментом начала нового оборота является момент авансирования капитала, находящегося в денежной форме, в производство. Поэтому даже с этих позиций правомерно говорить о затрате капитала в сфере производства. Например, приобретение предметов труда является затратой капитала. Если же капитал, находящейся в денежной форме, используется в процессе инвестиций, а следовательно, капиталом, авансированным в производство, станет спустя некоторое время, то его использование следует рассматривать как затрату финансов, т.е. как составляющую инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений. Например, затрата капитала в денежной форме на приобретение оборудования к установке является затратой финансов, поскольку денежный капитал не становиться капиталом сразу после его затраты. При соблюдении этих принципов учета капитала, принявшего денежную форму, финансовый учет будет обеспечивать достоверное определение размера капитала, авансированного в производственную деятельность, и финансов, направленных на инвестиции в форме капитальных вложений, или финансов, отвлеченных от производственной и иной деятельности. Объектом финансового учета на этом этапе оборота капитала являются не деньги как таковые, а стоимость денег независимо от 95

их местонахождения и вида валюты, т.е. капитал в денежной форме. Это вытекает из того, что капитал — это деньги, но денежный капитал — это не деньги, а их стоимость. Учитывать деньги — означает учитывать денежные знаки, имеющиеся в наличии, т.е. отражать в учете банкноты, а учитывать капитал в форме денег — означает учитывать стоимость денег, которые имеются в наличии или на счетах в банке. Именно стоимость денег является объектом финансового учета (синтетического и аналитического) и на основании стоимости денег, которая для валюты России всегда совпадает с нарицательной стоимостью, определяют размер капитала в денежной форме. Именно стоимость денег, т.е. денежный капитал, зачисляется на счет клиента в банке. Поскольку применительно к российским рублям нарицательная стоимость банкнот и стоимость единицы денежного капитала совпадают, то создается видимость того, что на банковских счетах учитываются деньги. Это же наблюдается и в отношении иностранной валюты: на счет зачисляется и отражается в учете стоимость валюты, выраженная в рублях, т.е. денежный капитал, размер которого определяется исходя из курса валюты по отношению к рублю. Стоимость иностранной валюты по отношению к рублю изменяется в результате изменения ее меновой стоимости, которая в каждый данный момент выражает курс этой валюты по отношению к рублю. Однако наряду с учетом стоимости ведется учет нарицательной стоимости ино странной валюты, и этого вполне достаточно для обеспечения ее сохранности. Поэтому фактически материальный учет наличной валюты не ведется, а в рамках финансового учета ведется учет стоимости валюты в денежной форме по видам валют (аналитический учет) и в целом — синтетический учет. В связи с тем, что нарицательная стоимость банкнот валюты России всегда совпадает с их стоимостью, а необходимо было обозначить стоимость так называемых безналичных денег, то в свое время в силу политической нецелесообразности употребления термина «денежный капитал» стали применять стилизованное понятие «денежные средства». Этот термин в экономической литературе применяется и сейчас, но теперь его употребляют и в смысле «деньги» — наличная валюта. В настоявшее время в силу достаточно широкого использования валюты России и иностранной валюты (валюты других государств) 96

в наличной и безналичной формах и необходимости ведения учета и составления отчетности в валюте России возникает насущная необходимость уточнения терминологии в этой сфере. Полагаем, что вполне логично в тех случаях, когда речь идет о стоимости наличной российской валюты, употреблять термин «капитал в форме денег», а когда о стоимости безналичной — «денежный капитал». Тогда капитал в форме валюты России будет равен сумме капитала в форме денег и денежного капитала на счетах в банках. Если же речь идет о нарицательной стоимости наличной иностранной валюты, то полагаем целесообразным употреблять термин «иностранная валюта», а говоря о ее стоимости, выраженной в рублях, предлагаем использовать словосочетание «капитал в форме иностранной валюты». В то же время, говоря о стоимости иностранной валюты на счетах в банках, выраженной в рублях, предлагается употреблять термин «денежный капитал в форме иностранной валюты». Тогда капитал в форме иностранной валюты будет равен сумме двух показателей: капитала в форме иностранной валюты и денежного капитала в форме иностранной валюты на счетах в банках. Для обобщающей характеристики размера капитала в денежной форме, находящегося в юридическом распоряжении организации, следует просуммировать капитал в форме валюты России и капитал в форме иностранной валюты. В настоящее время имеются все возможности для определения размера капитала в денежной форме и его слагаемых, находящихся в юридическом распоряжении организации. Получение этого показателя на момент обеспечивает финансовая отчетность (бухгалтерский баланс), содержащая статью «Денежные средства». В то же время следует отметить, что текущего финансового учет учета а капитала организации, находящегося в денежной форме, нет. Размер изменения меновой стоимости иностранной валюты принято определять на конец месяца, рассчитывая курсовые разницы, которые бывают положительными и отрицательными. На нынешнем этапе развития бухгалтерского финансового учета без такого счета в процессе текущего управления деятельностью организации можно обойтись, сохранив существующую систему счетов учета капитала в денежной форме, но уточнив их названия. 97

Исходя из установленного ранее, учет капитала в денежной форме предполагает ведение учета нарицательной стоимости денег — валюты различных государств, в том числе и валюты России, а также денежного капитала (стоимости валюты России и валют иностранных государств в валюте России), с тем, чтобы обеспечить ведение финансового учета и составление финансовой отчетности в валюте России. Основными задачами организации учета капитала в денежной форме в акционерном обществе «Российские железные дороги» (ОАО «РЖД») являются: – характеристика размера капитала в денежной форме на банковских счетах (денежного капитала) и в кассах обособленных подразделений и филиалов ОАО «РЖД», а также размера денежного капитала собственно ОАО «РЖД» на его счетах в банках, а также стоимости денег в кассе; – ко контроль нтроль за потоком капитала в денежной форме, обусловленным получением доходов и завершением его оборота, и потоком капитала в денежной форме, обусловленным его авансированием в производство и затратами финансов, вызванными инвестиция ми в форме капитальных вложений; – контроль за потоками капитала в денежной форме, обусловленными доходами ОАО «РЖД» от обычных и прочих видов деятельности; – контроль за выручкой от перевозок грузов, пассажиров и багажа и доходами от других видов деятельности со стороны департамента «Казначейство ОАО «РЖД» и региональных центров по месту нахождения филиалов ОАО «РЖД».

4.2. Организация и проведение операций с капиталом в форме денег Для приема и хранения капитала в форме валюты России, а также использования его при погашении задолженности по заработной плате, при выдаче под отчет на хозяйственные нужды и на затраты во время командировок организации должны иметь кассу. Порядок учета капитала в форме денег регламентирован «Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации». В соответ ствии с Положением «О правилах организации наличного де98

нежного обращения на территории Российской Федерации» организации могут иметь в кассе капитал в форме денег только в пределах лимита, который устанавливается обслуживающим банком ежегодно по согласованию с руководителями организаций. Сверх установленных лимитов капитал в форме денег может храниться в кассе только в период выплаты заработной платы и пособий в течение трех рабочих дней, включая день получения их в банке. По истечении этого срока капитал в форме денег сверх установлен ных лимитов должен быть сдан в банк, а денежный капитал зачислен на счета. Для установления лимита капитала в форме денег в кассе организация предоставляет в обслуживающий банк соответствую щий расчет. При наличии у организации нескольких счетов в различных банках она может обратиться в один из них с расчетом на установление лимита капитала в форме денег в кассе. О размере предоставленного лимита организация уведомляет другие банки, в которых ей открыты счета. Кассовые операции в организации осуществляет кассир. После издания приказа о назначении его на работу руководитель организации обязан под расписку ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций в РФ, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности. В договоре предусматривается ответственность кассира за сохранность капита ла в форме денег и денежных документов в кассе и за правильное оформление кассовых документов. Данный договор составляется в двух экземплярах. Один экземпляр остается у кассира, второй передается в кадровую службу или бухгалтерию. Кассовые операции оформляются типовыми межведомствен ными формами первичной учетной документации, утвержденны ми Госкомстатом РФ по согласованию с Банком России и Минфином РФ. Прием капитала в форме денег в кассу производится по приходному кассовому ордеру (форма № КОКО-1), 1), который состоит из двух частей: собственно приходного кассового ордера и отрывной квитанции. Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре. Его подписывают кассир и главный бухгалтер. Отрыв99

ная квитанция заверяется печатью организации и после регистрации в Журнале регистрации приходных и расходных документов (форма № КОКО-3) 3) ее передают лицу, сдавшему капитал в форме денег в кассу. Поступление По ступление денег из банка в кассу также оформляется приходным кассовым ордером, а квитанция к нему прикладывается к соответствующей выписке банка. Выдача денег производится по расходному кассовому ордеру (форма № КОКО-2) 2) или другим документам (платежным (расчетноплатежным) ведомостям, заявлениям на выдачу денег, счетам и т.п. т.п.), ), на которых ставится специальный штамп, содержащий реквизиты расходного кассового ордера. Документы на выдачу капитала в форме денег подписывают руководитель организации и главный бухгалтер или лица, ими уполномоченные. Капитал в форме денег физическому лицу, не работающему в данной организации, выдается при предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего личность получателя, на основе расходного кассового ордера, в котором работник простав ляет подпись в подтверждение факта получения капитала в фор ме денег, данные предъявленного документа, а также размер полученного капитала (прописью и цифрами). Из кассы капитал может быть выдан также по надлежаще оформ оформ-ленной доверенности лицу, указанному в ней. В этом случае в расходном кассовом ордере бухгалтерия указывает фамилию, имя и отчество получателя и лица, которому доверено получение капитала в форме денег. Если капитал в форме денег выдается по ведомости, то перед подписью кассир делает отметку: «По доверенности». Доверенность кассир прилагает к кассовым документам. Капитал в форме денег в погашение задолженности по заработной плате, а также как пособие, премия выплачивается кассиром по платежным (расчетно-платежным) ведомостям. На титульном листе платежной (расчетно-платежной) ведомости составляется разрешительная надпись за подписями руководителя и главного бухгалтера организации или лиц, на это уполномоченных. По истечении трех рабочих дней, установленных для погашения задолженности по заработной плате, бухгалтер выписывает расходный кассовый ордер на общий размер капитала в форме денег, выданного по платежной ведомости. 100

Разовые выплаты капитала в форме денег отдельным лицам оформляют, как правило, расходными кассовыми ордерами. Капитал в форме денег принимается и выдается по кассовым ордерам только в день составления документов. Выдача кассовых ордеров ор деров или заменяющих их документов на руки лицам, вносящим или получающим деньги, запрещается. Эти документы передаются в кассу лицом, выписавшим их. В приходных кассовых ордерах указывают, от кого и за что получен капитал в форме денег, в расходных — кому и на какие цели они выданы, основание выдачи. Размер капитала в форме денег указывают цифрами и прописью. Исправления в кассовых документах не допускаются. Кассовые ордера, а также заменяющие их документы, до передачи в кассу регистрируются в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (форма № КОКО-3), 3), где им присваиваются порядковые номера. После завершения операций по приему и выдаче капитала в форме денег кассир подписывает кассовые ордера. Документы, приложенные к расходным кассовым ордерам, кассир погашает штампом или надписью «Получено» (или «Оплачено») с указанием числа, месяца и года. В организациях, имеющих несколько касс, главный (старший) кассир в начале рабочего дня выдает кассирам авансом капитал в форме денег, необходимый для расходных операций, под рас писку в Книге учета принятых и выданных кассирам денег (фор ма № КОКО-5). 5). Кроме того, в Книге учета принятого и выданного кассирам капитала в форме денег отражается капитал, выданный из кассы организации доверенным лицам (раздатчикам) для выплаты зара ботной платы сотрудникам. После выдачи капитала в форме денег раздатчик передает ведомости в кассу вместе с остатком невыданного капитала. В конце рабочего дня кассиры должны представить отчеты о по по-лученном авансе и капитале, принятом по приходным кассовым ордерам. Остаток капитала в форме денег вместе с приходными и расходными кассовыми документами кассиры сдают старшему кассиру под расписку в Книге учета принятого и выданного капитала. Все поступления, а также выдача капитала в форме денег учитываются в Кассовой книге (форма № КОКО-4). 4). Каждая организа101

ция может иметь только одну Кассовую книгу. Листы в книге нумеруют и прошнуровывают. На последней странице книги делается запись: «В настоящей книге пронумеровано страниц», которая заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера, а также печатью организации. Записи в Кассовой книге под копирку ведутся кассиром на основании приходных и расходных кассовых ордеров. Первые экземпляры листов образуют собственно Кассовую книгу и остаются в ней. Вторые экземпляры являются отрывными и служат отчетом кассира. Подчистки и неоговоренные исправления в Кассовой книге запрещаются. Исправления, сделанные корректурным способом, заверяются подписями кассира и главного бухгалтера. Разрешается ведение кассовой книги с использованием вычислительной техники. В конце каждого рабочего дня кассир подсчитывает в Кассовой книге итоги операций за день, определяет остаток капитала в форме денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию второй отрывной лист Кассовой книги в качестве отчета вместе с приходными и расходными документами под расписку на первом экземпляре Кассовой книги.

4.3. Учет капитала в форме денег в кассе организации Учет капитала в денежной форме в кассе организации начинается с отражения его размера на начало дня, оборотов по дебету и кредиту и сальдо на конец дня на активном счете «Капитал в форме денег в кассе». Оборот по дебету характеризует размер капитала, поступившего в кассу за период, а оборот по кредиту — размер капитала в денежной форме, выданный из кассы за этот же период. Сальдо счета характеризует размер капитала в денежной форме в кассе на начало (конец) дня. В развитие счета «Капитал в форме денег в кассе» могут быть от от-крыты субсчета «Капитал в кассе организации», «Капитал в операционной кассе организации», «Капитал в форме денежных документов» и т.п. Субсчет «Капитал в кассе организации» можно использовать для учета капитала в форме денег, полученного из банка и от физических и юридических лиц, а также направленного на погаше102

ние задолженности по заработной плате, на выплату пособий, выданного под отчет и сданного в банк в случае превышения установленного лимита. Субсчет «Капитал в операционной кассе организации» рекомендуется применять для учета наличия и движения капитала в форме денег в кассах товарных контор, эксплуатационных участков, в билетных и багажных кассах вокзалов и т.п. На субсчете «Капитал в форме денежных документов» следует учитывать капитал, направленный организацией на приобретение путевок в санатории, дома отдыха, марок госпошлины, трудовых книжек и других денежных документов. Оборот по дебету счета «Капитал «К апитал в форме денег в кассе», субсчет «Капитал в форме дене денежжных документов» в корреспонденции с кредитом счетов «Капитал в форме денег в кассе», субсчет «Капитал в кассе организации» и «Денежный капитал на счетах в банках» характеризует размер капитала, направленного на путевки и другие денежные документы, которые поступили в кассу за период. Оборот по кредиту субсчета характеризует размер капитала в форме путевок и других денежных документов, выданных из кассы за период. Сами документы и их движение могут отражаться в рамках бухгалтерского материального учета по их видам в натуральном выражении на специальном счете. То обстоятельство, что денежные документы хранятся в кассе, не является основанием для отражения их на счете «Капитал в форме денег в кассе». Для ведения учета капитала, вложенного организацией в путевки, в рамках финансового учета следует предусмотреть счет «Капитал в форме денежных документов», тем самым обособив материальный и финансовый учет. При получении путевок от управления железной дороги на основании составляемых при этом документов структурные подразделения должны отражать эту операцию в материальном учете, а на основании приходных кассовых ордеров в финансовом учете будут составлять запись по дебету счета «Капитал в форме денежных документов» и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Внутрихозяйственные расчеты по прочим операциям». В свою очередь, в управлении железной дороги передачу путевок следует отражать в материальном учете, а передачу капитала в форме путевок оформлять расходным кассовым ордером и составлять обратную учетную запись: дебет счета «Внутрихозяйственные 103

расчеты», субсчет «Внутрихозяйственные расчеты по прочим операциям» и кредит счета «Капитал в форме денежных документов». При выдаче путевок работникам следует отражать их выбытие в материальном учете, а в финансовом учете —образование задолженности работников за путевки в части возмещаемых ими затрат капитала, другую, невозмещаемую работниками часть затрат капитала на путевки, включать в затраты капитала в сфере производства. В таком случае в финансовом учете составляется запись по кредиту счета «Капитал в форме денежных документов» в корреспонденции, соответственно, с дебетом счетов «Задолженность работников по прочим операциям» и «Общехозяйственные затраты капитала». Затраты капитала на льготные, а также бесплатные путевки, выданные работникам, относятся в дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала». В целях контроля над правильностью отражения в материальном учете операций, осуществляемых кассой с денежными документами, а в финансовом учете — операций с финансами (капиталом) и ведения кассы в сроки, установленные руководителем организации, проводится ревизия (инвентаризация) этих операций. Ревизию проводит комиссия, назначенная приказом руководите ля, в присутствии кассира. При проведении ревизии необходимо обращать внимание на документальное оформление кассовых операций и его соответствие требованиям законодательства. Например, расписки в полу чении денег из кассы документами не являются. Хранение в кас се денег, не принадлежащих организации, запрещается, и при обнаружении таких фактов стоимость излишних денег принимает ся к учету. Результаты проверки правильности ведения кассовых операций оформляются актом инвентаризации. Фактические остатки капитала в форме денег сопоставляют с остатком по счету «Капитал в форме денег в кассе» на момент начала проведения ревизии. Это дает возможность определить недостачу или излишек капитала. Выявленные излишки капитала принимают к учету путем составления приходного кассового ордера и отражают в финансовом учете как доход организации составлением записи по дебету счета 104

«Капитал в форме денег в кассе» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы». Выявленная недостача капитала отражается по дебету счета «Потери капитала от недостач и порчи ценностей» в корреспонденции с кредитом счета «Капитал в форме денег в кассе». Потери По тери капитала подлежат взысканию с материально-ответствен материально-ответствен-ного но го лица. При установлении потери капитала в финансовом учет учете е составляется запись по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность материаль но-ответственных лиц» и кредиту счета «Потери капитала от недостач и порчи ценностей». Возмещение потерь капитала осуществляется внесением денег в кассу, что оформляется приходным кассовым ордером и составлением записи в финансовом учете: дебет счета «Капитал в кассе в форме денег» в корреспонденции с кредитом счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность материально-ответственных лиц» или удержанием из заработной платы капитала в размере потерь: дебет счета «Задолженность работникам по заработной плате» и кредит счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность материально-ответственных лиц». Контроль над соблюдением кассовой дисциплины осуществля ют также кредитные учреждения, которые могут проверять размеры остатка капитала в форме денег в кассе. Частью денежного капитала (в валюте Российской Федерации и иностранных валютах) является денежный капитал в пути, учет которого ведется на активном счете аналогичного названия. Этот счет используется, когда имеется временной разрыв между моментом документально подтвержденного списания и моментом зачисления капитала на соответствующие счета учета. К счету «Денежный капитал в пути» открывают субсчет «Капитал в форме денег в пути», по дебету которого отражается инкассирование выручки — сдача капитала в форме денег из кассы для зачисления за числения его как денежного капитала на счета в банках через организацию-посредника. Если капитал в форме денег, сданный таким образом, до конца месяца не зачислен как денежный капитал на счет в банке, то составляется запись в корреспонденции с кре105

дитом счета «Капитал в форме денег в кассе», субсчет «Касса организации». Денежный капитал, поступивший на счет в банке, согласно выписке банка отражается записью по дебету счета «Денежный капитал на счетах в банках» и кредиту счета «Денежный капитал в пути», субсчет «Капитал в форме денег в пути». Основанием для этих записей являются квитанция кредитной организации, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу капитала в форме денег инкассаторам и другие документы.

4.4. Учет денежного капитала на счетах в банках Для создания системы оперативного управления потоками денежного капитала в открытом акционерном обществе «Российские железные дороги» применяется расчетно-платежный механизм, который призван обеспечить решение следующих задач: 1. Разделение капитала, принимающего денежную форму в результате получения доходов, и капитала, авансируемого в производство как капитал и направляемого как финансы на инвестиции в форме капитальных вложений. 2. Своевременное поступление и обособленный учет доходов по основным и прочим видам деятельности. 3. Получение своевременной информации о размере денежного капитала на счетах ОАО «РЖД и его структурных подразделений в банках, а также в их кассах. 4. Концентрацию денежного капитала на банковских счетах, управляемых центральным аппаратом ОАО «РЖД». В связи с особенностями взимания платы за перевозки грузов, пассажиров, багажа, а также с целью обеспечения централизации денежного капитала, поступающего от грузовых и пассажирских перевозок, ОАО «РЖД» и его структурным подразделениям в банках открываются счета, которые можно объединить в 5 групп. 1. Счета денежного капитала в банках — для учета денежного капитала, поступившего в качестве платы за перевозки и другие услуги: – центральный счет — открывается по месту нахождения ОАО «РЖД»; – основные счета для доходов перевозок — открываются по месту нахождения филиалов — железных дорог; 106

– подсобные счета для доходов перевозок — открываются по месту нахождения ТехПД, станций и других структурных подразделений, входящих в состав железных дорог. На этих счетах учитывается денежный капитал, поступивший в оплату перевозок грузов, пассажиров и багажа, а также дополнительных сборов по грузовым операциям, штрафов и т.п. 2. Счета денежного капитала в банках, поступившего в оплату продукции прочих видов деятельности: – основные счета для учета денежного капитала, поступающе го от продажи продукции прочих видов деятельности — открываются по месту нахождения управлений филиалов — железных дорог и функциональных филиалов компании; – по подсобные дсобные счета для учета денежного капитала, поступающе поступающе-го от продажи продукции прочих видов деятельности — открываются по месту нахождения структурных подразделений филиалов ОАО «РЖД». На счет «Денежный капитал на счетах в банках» данной группы зачисляется денежный капитал, поступающий от сторонних организаций за проданную им продукцию прочих видов деятельности, а также от структурных подразделений ОАО «РЖД при получении ими денежного капитала от покупателей. 3. Счета для расходования денежного капитала. Они открываются по месту нахождения филиалов — управлений железных дорог, их подразделений (регионов дороги, дирекции перевозок в дальнем и пригородном сообщениях, службы материально-технического снабжения, подразделения энергосбыта, дирекции по ремонту пути и т.д.) и функциональных филиалов. Ежедневно Еж едневно на эти счета для авансирования денежного капитала в производство структурных подразделений производится его перечисление с основных счетов доходов. 4. Счета с ограниченным режимом функционирования — текущие счета. Такие счета открываются по месту нахождения структурных подразделений ОАО «РЖД». Они предназначены для учета денежного капитала, направляемого на погашение задолженности по заработной плате, по налогам и сборам, на нужды производства в пределах сметы. Для осуществления названных операций на текущие счета денежный капитал зачисляется с расчетных счетов железных дорог. 107

5. Текущие валютные и иные счета специального назначения. Текущие счета иностранной валюты открываются по месту нахождения ОАО «РЖД», а при необходимости они могут открываться также и по месту нахождения его структурных подразделений. Для обеспечения деятельности ОАО «РЖД» может открывать и другие счета целевого назначения, например, депозитные счета перевозчика и т.п. Для открытия счета в банк необходимо представить следующие документы: – заявление об открытии счета; – свидетельство о государственной регистрации организации; – свидетельство о регистрации организации в качестве налогоплательщика; – нотариально заверенные карточки с образцами подписей руководителя, главного бухгалтера и оттиска печати организации или регионального центра департамента «Казначейство ОАО «РЖД». От имени ОАО «РЖД» договор с банком на обслуживание банковского счета заключает руководитель филиала или уполномо ченное им лицо. По месту нахождения структурных подразделений договоры на обслуживание банковского счета заключают их руководители на основании доверенности, выданной ОАО «РЖД». После заключения договора организации открывается счет, которому присваивается номер, указываемый в дальнейшем на расчетных банковских документах. Операции с денежным капиталом осуществляют на основе расчетных документов, составляемых по форме, утвержденной ЦБ РФ, и подписанных лицами, образцы подписей по дписей которых находятся в банке. Из них наиболее распространенными являются: объявление на взнос наличными, чек (денежный), платежное поручение, расчетный чек и др. Объявление на взнос наличными выписывается в одном экземпля экземпля-ре при внесении капитала в форме денег в банк, с обязательным указанием источника получения или назначения (выручка за оказанные услуги, депонированная заработная плата и др.). Этот документ состоит из трех частей: объявления, ордера и квитанции. Две первые части передаются кассовому работнику банка, а квитанция выдается плательщику в качестве подтверждения опера ции. На основании квитанции в организации оформляют расходный кассовый ордер. 108

Денежный чек является приказом банку выдать капитал в фор фор-ме денег за счет денежного капитала, имеющегося на счете. Бланк чека состоит из двух частей: собственно чека, подлежащего сдаче в банк, и корешка чека, который остается в чековой книжке. В чеке указываются размер капитала в форме денег, подлежащего выдаче, и дата составления чека, а также фамилия, имя, отчество получателя. На оборотной стороне чека указывается целевое назначение получаемого капитала в форме денег (на погашение задолженности по заработной плате, на нужды производства, на выплату пособий и другие цели). Чеки подписывают лица, имеющие право первой и второй подписи банковских документов. Подпись заверяется печатью организации. После этого чек передается кассиру под расписку на корешке чека. Кассир предъявляет чек в банк и после проверки правильности его оформления работниками банка получает капитал в форме денег. В некоторых случаях банк может осуществлять расчетные операции без распоряжения владельца счета. В ОАО «РЖД» подобным образом перечисляются остатки денежного капитала с подсобных счетов на основные счета. Кроме того, без акцепта оплачиваются счета за предметы труда, поступающие по присоединенным сетям (электроэнергию, воду, тепло), а также погашается задолженность налоговым органам по недоимкам и пеням. При ограниченном размере денежного капитала на счете его списание производится в последовательности, установленной Гражданским кодексом Российской Федерации. За каждый операционный день (день, в течение которого осуществлялись операции с денежным капиталом), банк выдает владельцу счета выписку. К выписке банка прилагаются документы, на основании которых зачислен или списан денежный капитал. В выписке указывают номер счета организации в банке, остаток денежного капитала на конец предыдущего операционного дня, обороты по дебету и кредиту счета, исходящий остаток на конец отчетного операционного дня, номера документов и код совершаемых операций. Выписка из счета организации в банке является вторым экземпляром этого счета. Сохраняя денежный капитал, банк является должником (дебитором) организации, поэтому остатки и поступ109

ления денежного капитала он записывает по кредиту счета организации, а уменьшение своего долга пред клиентом — по дебету. В связи с этим записи по счету в организации будут противоположными записям в выписке банка. Финансовый учет денежного капитала на счете в банке бухгалтерия организации ведет на активном счете «Денежный капитал на счетах в банках». По дебету этого счета записывают остаток денежного капитала на начало месяца и поступление его из кассы организации, а также от покупателей, заказчиков, дебиторов и кредиторов. По кредиту счета отражаются расходование денежного капитала на погашение кредиторской задолженности, а также выдача капитала в форме денег в кассу. При использовании журнально-ордерной формы учета операции по счету «Денежный капитал на счетах в банках» отражают в журнале-ордере № 2 и ведомости № 2. Основанием для заполнения этих регистров являются проверенные и обработанные выписки со счета организации в банке. При компьютерной обработке учетной информации движение денежного капитала на счетах в банках отражается в машинограм ме, составленной на основе банковских документов. Поступивший на счет в банке денежный капитал за проданную продукцию отражается по дебету счета «Денежный капитал на счетах в банках» в корреспонденции с кредитом счетов «Задолженность покупателей и заказчиков», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», «Внутрихозяйственные расчеты» и т.п. Размер денежного капитала, полученного взаймы и зачисленного на счета в банках, отражается в финансовом учете записью по дебету счета «Денежный капитал на счетах в банках» в корреспонденции с кредитом счетов «Задолженность по краткосрочным займам», «Задолженность по долгосрочным займам». Счет «Денежный капитал на счетах в банках» кредитуется в корреспонденции с дебетом разных счетов в зависимости от назначения платежа: «Задолженность поставщикам и подрядчикам», «Задолженность перед бюджетом по налогам и сборам», «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению» и т.п. На железнодорожном транспорте особенности взимания платы за перевозку грузов, пассажиров и багажа требуют централизации получаемого денежного капитала. 110

Так, денежный капитал, поступивший на центральный счет, может переводиться на счета, открытые структурным подразделениям, а также контрагентам для его авансирования в производство. Перевод денежного капитала с центрального счета для перевозок на счета филиалов ОАО «РЖД» в финансовом учете отражается записью: дебет счета «Внутрихозяйственные расчеты», кредит счета «Денежный капитал на счетах в банках» — S. При Пр и этом указывается наименование конкретного филиала, кото рому перечислен денежный капитал. Погашение задолженности поставщикам, например, за электроэнергию, потребленную железными дорогами, отражается записью: дебет счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», кредит счета «Денежный капитал на счетах в банках» — S. Использование денежного капитала осуществляется только после акцепта платежных поручений региональными центрами департамента «Казначейство ОАО «РЖД». Поступление денежного капитала на основной счет управления железной дороги для перевозок от организаций, производящих оплату, отражается записью: дебет счета «Денежный капитал на счетах в банках», кредит счета «Задолженность покупателей и заказчиков» — S. После поступления денежного капитала на основные счета он направляется на счета железных дорог в банках для авансирова ния в производство. Для этого региональные центры Департамен та «Казначейство ОАО «РЖД» ежедневно направляют в банки платежные поручения на перечисление денежного капитала в пределах плановых нормативов, установленных соответствующими бюджетами. После выполнения месячного планового норматива денежный капитал, оставшийся на основных счетах для учета доходов от перевозок, полностью перечисляется банками на центральный счет акционерного общества записью по дебету счета «Денежный капитал на счетах в банках» и кредиту счета «Внутрихозяйствен ные расчеты». При этом указывается наименование филиала, перечислившего денежный капитал. Аналогичной записью отражается получение денежного капитала от клиентов в погашение задолженности за перевозки. Денежный капитал, поступивший на подсобные счета по учету доходов от перевозок, ежедневно перечисляется на основные счета 111

для перевозок. Эти перечисления производятся банком непосредственно на основании договора банковского счета, т. е. без предоставления каких-либо расчетных документов. Кроме того, непосредственно с подсобного счета банку разрешается списывать денежный капитал за ведение счета и расчетнокассовое обслуживание. Аналогично производятся операции и по счетам в банках, на которых отражаются доходы от прочих видов деятельности. Многие банки за использование денежного капитала клиентов выплачивают им вознаграждения. Полученное вознаграждение организация отражает в составе операционных доходов записью: дебет счета «Денежный капитал на счетах в банках», кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы». Денежный капитал, ошибочно записанный в дебет или кредит счета организации в банке и обнаруженный при проверке выписок банка, отражается на счете «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность по претензиям». Аналитический учет денежного капитала по счету «Денежный капитал на счетах в банках» ведется в разрезе счетов организации в банках.

4.5. Принципы организации учета капитала в иностранной валюте ОАО «РЖД» осуществляет перевозки грузов и пассажиров в международном ме ждународном сообщении и ведет расчеты с иностранными парт нерами в иностранной валюте, отражая их в финансовом учете в валюте ва люте России. В связи с этим, по месту их нахождения ОАО «РЖД» открываются банковские счета в иностранной валюте. При необ ходимости эти счета могут быть открыты обособленным подразде лениям ОАО «РЖД», на которые с валютных счетов ОАО «РЖД» перечисляется денежный капитал в иностранной валюте для погашения задолженности поставщикам и подрядчикам. Управление денежным капиталом в форме иностранной валюты в ОАО «РЖД» осуществляет Департамент бухгалтерского и налогового учета. Организация валютных операций рассматривается как состав ная часть валютного регулирования. В РФ эта функция возло112

жена на Центральный банк России, который сам или через упол номоченные банки осуществляет контроль по валютным опера циям. Операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие операции и операции, связанные с движением капитала. К текущим валютным операциям относятся: – переводы в РФ и из РФ денежного капитала в иностранной валюте для осуществления расчетов по экспорту и импорту продукции на срок до 90 дней; – получение и предоставление кредитов на срок не более 180 дней; – переводы в РФ и из нее процентов, дивидендов и других доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением денежного капитала; – переводы неторгового характера в РФ и из нее, включая переводы заработной платы, пенсий, алиментов и другие аналогичные операции. Операции, связанные с движением денежного капитала в форме иностранной валюты, включают: – прямые инвестиции, т.е. вложения в уставный капитал организаций; – портфельные инвестиции, т.е. приобретение ценных бумаг; – предоставление кредитов и получение займов на срок более 180 дней; – предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту продукции. При совершении операций с иностранной валютой различают понятия резидент и нерезидент РФ. Резиденты — это физические лица, имеющие постоянное место жительства в РФ, и юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ, с местонахождением в РФ. Нерезиденты — это физические лица, имеющие постоянное мес мес-то жительства за пределами России, и юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами РФ. Резиденты совершают валютные операции без ограничений. Нерезиденты открывают в уполномоченных банках счета в валю113

те России для обслуживания экспортно-импортных операций, для содержания и обслуживания в РФ их представительств, а также для инвестиций.

4.6. Курсовые разницы. Порядок их расчета и отражения в финансовом учете При осуществлении внешнеэкономической деятельности погашение задолженности между партнерами ведется иностранной валютой, но в финансовом учете в соответствии с законодательством РФ составляются записи в валюте России, т.е. в рублях, исходя из курса Центрального банка РФ на дату совершения операций. При учете денежного капитала в иностранной валюте и операций с ним используются следующие основные понятия: – деятельность за пределами РФ — деятельность, осуществля емая юридическим лицом по законодательству РФ за ее пределами через представительство или филиал; – дата составления финансовой отчетности — последний календарный день в отчетном периоде; – дата совершения операций в иностранной валюте — день возникновения у организации права, в соответствии с законодательством РФ или договором, приема к учету затрат капитала, которые обусловлены этой операцией; – курсовая разница — разница между денежным капиталом в форме иностранной валюты, затраченным на погашение задолженности по курсу ЦБ РФ на дату оплаты, и размером денежного капитала в форме иностранной валюты исходя из курса ЦБ РФ на дату принятия задолженности к финансовому учету. Таким образом, курсовые разницы образуются в связи с изменением размера денежного капитала в форме иностранной валюты в результате изменения курса иностранных валют по отношению к рублю. Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными. Положительные По ложительные разницы имеют место, когда происходит сниже сниже-ние курса иностранной валюты по отношению к рублю (по пассивным счетам, в том числе по кредиторской задолженности), а когда происходит рост курса иностранной валюты по отношению к рублю, то положительные разницы получаются по активным счетам, включая дебиторскую задолженность. 114

Положительные курсовые разницы включаются в состав прочих Положительные доходов организации записью по дебету счетов «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках», «Задолженность по краткосрочным займам», «Задолженность по долгосрочным займа займам м» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы». Если курс иностранной валюты к рублю по пассивным счетам растет, ра стет, а по активным счетам снижается, то образуются отрицатель отрицатель-ные курсовые разницы, которые являются прочими затратами капи капи-тала и в учете отражаются по дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала» и кредиту счетов «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках», «Задолженность по краткосрочным займам», «Задолженность по долго срочным займам» и т.п. Пересчет остатков денежного капитала в иностранной валюте, а также дебиторской и кредиторской задолженностей в иностранной валюте производится по курсу ЦБ РФ на последнее число каждого месяца. В случае формирования уставного капитала в иностранной валюте на счете «Задолженность учредителей и учредителям», субсчет «Задолженность по вкладам в уставный капитал», возникают курсовые разницы, связанные с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю. Положительные курсовые разницы относятся на увеличение добавочного капитала организации составлением записи: кредит счета «Добавочный капитал», дебет счета «Задолженность учредителей и учредителям», субсчет «Задолженность по вкладам в уставный капитал». Отрицательные курсовые разницы отражаются в финансовом учете составлением обратной записи.

4.7. Учет капитала в форме иностранной валюты и погашения задолженности денежным капиталом в иностранной валюте Наряду с использованием российской валюты организация в процессе деятельности может погашать задолженность иностранной но й валютой юридическим лицам-резидентам на основании заключенных договоров. Перечень таких операций ограничен и применяется в следующих случаях: 115

– получения коммерческого или банковского кредита и его погашения; – покупки и продажи наличной иностранной валюты на внутреннем валютном рынке; – осуществления расчетов за транзитные перевозки грузов и т.п. Наличие и движение денежного капитала в иностранной валюте, находящейся в банке, исходя из курса ЦБ РФ отражается на счете «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках». Для его открытия организация пишет заявление в банк, имеющий лицензию ЦБ РФ на совершение операций с иностранной валютой. Такие банки называются уполномоченными. Перечень предоставляемых документов тот же, что и для открытия расчетного счета. По дебету счета «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках» отражается поступление денежного капитала в форме иностранной валюты исходя из курса ЦБ РФ: – при продаже продукции по экспортным операциям; – приобретении валюты на межбанковской валютной бирже и т.п. Выбытие денежного капитала в форме иностранной валюты исходя из курса ЦБ РФ отражается по кредиту счета «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках» и производится: – при оплате продукции по импортным операциям; – продаже иностранной валюты на валютной бирже; – погашении задолженности банку за расчетно-кассовое обслуживание; – выдаче наличной иностранной валюты на затраты капитала в период заграничных командировок ; – расходовании наличной иностранной валюты на другие цели, разрешенные Министерством финансов РФ и ЦБ РФ. Все операции по счетам денежного капитала в иностранной валюте отражаются в финансовом учете на основании выписок банка. К выписке банка прилагаются оправдательные документы, раскрывающие содержание каждой операции (платежное поручение, мемориальный ордер и т.п.). В ОАО «РЖД» денежный капитал в форме иностранной валюты исходя из курса ЦБ РФ, полученной за выполненные перевозки и оказанные услуги в международном сообщении, отражается 116

на текущем счете. При этом на договорную цену оказанной услуги составляется запись по дебету счета «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках» в корреспонденции с кредитом счетов «Внутрихозяйственные расчеты», «Задолженность покупателей и заказчиков» или «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам». Денежный Де нежный капитал в форме иностранной валюты может использоваться на приобретение ценностей и, в частности, основных средств за пределами РФ. Погашение задолженности иностранным поставщикам и подрядчикам в финансовом учете отражается по кредиту счета «Денежный капитал в иностранной валюте на сче тах в банках» и дебету счета «Задолженность поставщикам и под рядчикам». За пределами Российской Федерации ОАО «РЖД» имеет свои представительства. Для учета денежного капитала в форме иностранной валюты исходя из курса ЦБ РФ, находящегося за гра ницей, можно использовать отдельный субсчет «Денежный капи тал в иностранной валюте за рубежом» к счету «Денежный капи тал в иностранной валюте на счетах в банках». Денежный Де нежный капитал в форме иностранной валюты исходя из кур са ЦБ РФ, поступивший на этот счет, в финансовом учете отражается по дебету счета «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках», субсчет «Денежный капитал в иностранной валюте за рубежом» и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты». Получ По лученный енный представительством денежный капитал в иностранной валюте используется на инвестиции в форме капитальных вложений, приобретение предметов труда и другие цели. При оплате счетов поставщиков на размер денежного капитала в форме иностранной валюты исходя из курса ЦБ РФ в финансовом учете составляется запись по дебету счета «Задолженность поставщиков и подрядчиков» и кредиту счета «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках», субсчет «Денежный капитал в иностранной валюте за рубежом». При осуществлении внешнеэкономической деятельности и ведении переговоров с иностранными партнерами возникает необходимость в использовании наличной иностранной валюты. Отдельного счета для учета наличной иностранной валюты и ее дви117

жения в Плане счетов не предусмотрено, поэтому в составе счета «Капитал в форме денег в кассе» необходимо открыть отдельный субсчет «Капитал в форме иностранной валюты в кассе». Для учета иностранной валюты обычно открывают отдельную кассовую книгу или в имеющейся кассовой книге выделяют несколько страниц в зависимости от предполагаемого объема операций. Аналитичес кий учет иностранной валюты ведется по ее видам. В настоящее время банк выдает иностранную валюту только на затраты капитала в период заграничных командировок. При получении иностранной валюты в банке в финансовом учете на размер денежного капитала, исходя из курса ЦБ РФ, составляется запись: по дебету счета «Капитал в форме денег в кассе», субсчет «Капитал в форме иностранной валюты в кассе» и кредиту счета «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках». На размер выданной под отчет иностранной валюты счет «Капитал в форме денег в кассе», субсчет «Капитал в форме иностранной валюты в кассе» кредитуется в корреспонденции с дебетом счета «Задолженность подотчетных лиц». Капитал в форме иностранной валюты в кассе подвергается переоценке при изменении курса данного вида валюты по отношению к рублю. Результат переоценки отражается в финансовом учете по дебету счета «Капитал в форме денег в кассе», субсчет «Капитал та л в форме иностранной валюты в кассе» и кредиту счета субсче субсчетт «Прочие доходы», если курсовая разница положительная. По дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала» и кредиту счета «Капитал в форме денег в кассе», субсчет «Капитал в форме иностранной валюты» — если образовалась отрицательная курсовая разница.

4.8. Учет продажи и покупки иностранной валюты При необходимости организация может продать иностранную валюту на межбанковской валютной бирже. Межбанковские валютные биржи являются специализированными биржами, имеющими лицензии ЦБ РФ на проведение операций по купле и продаже иностранной валюты. Продажа иностранной валюты осуществляется по рыночному курсу иностранных валют по отношению к рублю, складывающемуся на внутреннем валютном рынке на день продажи. Продажа ино118

странной валюты может быть осуществлена банком в день списания ее со счета «Денежный капитал в форме иностранной валюты на счетах в банках» и в последующие дни. Чтобы обеспечить контроль над движением денежного капитала в форме иностранной валюты, подлежащей продаже, в финансовом учете можно использовать счет «Денежный капитал в пути». Результат Ре зультат от операций по продаже валюты определяется на сче сче-те «Прочие доходы и затраты капитала». Денежный капитал в форме проданной валюты, выраженный в рублях по курсу ЦБ РФ на день продажи, а также другие затраты капитала, связанные с операциями по продаже, в финансовом учете относятся в дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала». По кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы» отражается размер денежного капитала, полученного за проданную валюту, в корреспонденции с дебетом счета «Денежный капитал на счетах в банках». Сопоставляя данные субсчетов «Прочие доходы» и «Прочие затраты капитала», счета «Прочие доходы и затраты капитала», определяют результат от продажи валюты. Положительный результат от продажи валюты относится в кредит счета «Прибыли и убытки» в корреспонденции с дебетом счета «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Сальдо прочих доходов и затрат капитала». Отрицательный результат отражается в финансовом учете обратной записью. Согласно закону о валютном регулировании и валютном контроле организации имеют право покупать иностранную валюту через уполномоченные банки на межбанковской валютной бирже РФ в порядке и на цели, определенные ЦБ РФ. Такими целями могут быть затраты капитала на командиров ки, операции по выполнению обязательств по договорам-конт рактам и т.п. Для покупки иностранной валюты за валюту России организация представляет в банк «Поручение на покупку». В нем указываются: – вид основания (код и наименование) для покупки иностранной валюты на валютном рынке; – паспорт импортной сделки, договор, контракт и другие документы, подтверждающие покупку иностранной валюты; 119

– отметка банка об обоснованности покупки иностранной валюты на валютном рынке, содержащая подпись ответственного лица, а также печать уполномоченного банка. Купленная иностранная валюта должна быть использована по назначению в течение 7 календарных дней. Если в течение этого срока иностранная валюта не использована, то она подлежит продаже на внутреннем валютном рынке. В финансовом учете для отражения операций по покупке иностранной валюты используется счет «Денежный капитал в пути», в развитие которого открывается субсчет «Финансы, перечислен ные на покупку валюты». Финансы на покупку иностранной валюты организация перечисляет со счета в банке. В финансовом учете ОАО «РЖД» эта операция отражается по кредиту счета «Денежный капитал в банках» в корреспонденции с дебетом счета «Денежный капитал в пути», субсчет «Финансы, перечисленные на покупку валюты». За совершение операций по покупке иностранной валюты банк взимает комиссионное вознаграждение. На затраты капитала по покупке иностранной валюты и вознаграждение банку дебетуется счет «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала» и кредитуется счет «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам».

4.9. Учет экспортно-импортных операций и расчетов за международные перевозки Внешнеэкономическая деятельность является объектом госу дарственного и международного регулирования. Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности обеспечивает ся указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, министерств и ведомств. В них определены права и обязанности участников внешнеэкономической деятельности, виды и условия деятельности. Оперативными методами регулирования внешнеэкономичес кой деятельности являются квотирование и лицензирование про дукции, установление таможенного режима, валютное регулиро вание. Одной из главных оперативных мер государственного регулирования внешнеэкономической деятельности является тамо женный режим. 120

Таможенный режим представляет собой совокупность таможенных процедур, применяемых к ценностям, пересекающим государственную ст венную границу. Этот режим включает таможенный тариф и порядок пропуска ценностей через государственную границу. Важными мерами государственного регулирования являются валютное регулирование и валютный контроль. Органом Ор ганом валютного регулирования является Центральный банк РФ.. Он определяет сферу и порядок обращения в РФ иностранной РФ валюты, проводит валютные операции, устанавливает единые нормы учета, отчетности и документации валютных операций. Для учета экспортно-импортных операций организации могут использовать План счетов бухгалтерского финансового учета с введением отдельных субсчетов, отражающих особенности различных участков учета. Экспорт представляет собой вывоз продукции с таможенной тер тер-ритории РФ за границу без обязательств об обратном ввозе. Организация учета операций, связанных с экспортом продукции, основана на принципах, заложенных в действующих нормативных документах. На организацию учета экспортируемой продукции оказывают влияние требования налогового и валютного законодательств. В соответствии с требованиями налогового законодательства организации должны обеспечить раздельный учет операций, совершаемых внутри страны и за ее пределами. Это связано с тем, что экспортная выручка не облагается налогом на добавленную стоимость, и этот налог, уплаченный поставщиком на таможне, возмещается ему из бюджета. Для обеспечения раздельного учета выручки за выполненные перевозки в международном сообщении к счету «Продажи» и к каждому его субсчету целесообразно открыть отдельные субсчета (позиции). Например, к счету «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Выручка» следует открыть учетную позицию «Выручка от продажи экспортируемой продукции»; к счету «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» — позицию «Себестоимость экспортиру емой продукции» и т.п. Документами, подтверждающими продажу иностранным покупателям продукции, являются: 121

– отгрузочные, передаточные ведомости и перевозочные документы; – акты о выполнении работ и оказании услуг, в которых указываются место их выполнения и документы, подтверждающие факт пересечения границы (таможенные декларации, почтовые квитанции и т.д.). Учет затрат по производству экспортируемой продукции ведется на счете «Затраты капитала основного производства». Чтобы обеспечить раздельный учет затрат капитала в развитие счета «Затраты капитала основного производства» открывается субсчет «Затраты капитала на производство экспортируемой продукции». Основанием для отнесения затрат капитала в сфере производства на соответствующую статью номенклатуры являются первичные документы, подтверждающие их (акты о выполнении работ, наряды, маршруты машиниста, счета поставщиков и др.). Организация учета затрат капитала по оказанию экспортных услуг аналогична учету затрат капитала на оказание услуг, выполнение работ, производство изделий внутри страны. Предметом импорта являются товары, приобретенные для продажи отечественным потребителям, предметы труда и оборудование для собственного производственного потребления и т.п. Основанием для ведения учета капитала в форме импортных материальных ценностей являются первичные документы. К ним относятся счета поставщиков с приложением к ним специфика ций, квитанций железнодорожного транспорта; почтовые кви танции, свидетельствующие об отправке продукции в соответст вующие адреса; приемные акты, подтверждающие поступление продукции на склад; коммерческие акты о недостачах, излишках, порчах и т.п. В системе учета капитала в форме импортных ценностей большое значение имеет правильное определение его размера, которое будет отражаться в финансовом учете. Капитал в форме импортных ценностей складывается из затрат капитала: – на приобретение ценностей, указанных в контракте; – уплату таможенных пошлин и сборов; – заготовление и транспортировку; – оплату информационных и консультационных услуг и т.п. 122

Затраты капитала принимаются к учету в момент перехода прав собственности на приобретенные ценности от продавца к покупателю. На эту же дату производится оценка в рублях по курсу ЦБ РФ затрат капитала, указанных в счетах поставщиков в иностранной валюте. На основании таможенной декларации и приходных документов затраты капитала (финансов) по контракту отражаются в финансовом учете по дебету счетов «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», «Финансы в форме оборудования к установке», «Инвестиции в форме капитальных вложений», «Капитал в форме товаров для перепродажи» и кредиту счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам». На основании выписки банка с валютного счета об оплате счета поставщика счет «Задолженность поставщикам и подрядчикам» дебетуется и кредитуется счет «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках». Курсовая разница, образовавшаяся на счете «Задолженность поставщикам и подрядчикам», с момента поступления ценностей и до момента оплаты счета поставщика списывается на счет «Прочие доходы и затраты капитала». Для учета расчетных взаимоотношений с таможней использует ся счет «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», в дополнение к которому открывается субсчет «Задолженность перед таможней». На размер начисленных таможенных пошлин и сборов дебетуются счета учета затрат капитала на ценности в корреспонденции с кредитом субсчета «Задолженность перед таможней». Размер уплаченного на таможне налога на добавленную стоимость отражается по дебету счета «Налог на добавленную стоимость по приобретен ным ны м ценностям» и кредиту счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность перед таможней». В дальнейшем списание НДС на уменьшение задолженности перед бюджетом осуществляется в обычном порядке. Погашение обязательств перед таможней на основании выписки банка отражается по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность перед таможней» и кредиту счетов учета денежного капитала. 123

Для определения затрат денежного капитала на приобретение импортных ценностей к счету «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» можно открыть отдельный субсчет «Формирование затрат капитала на импортные ценности». По дебету этого субсчета будут собираться все затраты денежного капитала, связанные с приобретением импортных ценностей. Фактический размер затрат денежного капитала будет списываться с кредита субсчета «Формирование стоимости импортных ценностей» в дебет счетов учета капитала в форме ценностей в зависимости от их назначения при принятии их к учету. Учет импортных ценностей в натуральном выражении следует вести в рамках материального учета, подобно учету предметов труда, порядок ведения которого раскрыт в главе 7. Контрольные вопросы и задания к главе 4 1. Назовите принципы организации учета капитала в денеж ной форме. 2. Изложите классификацию капитала в денежной форме для целей учета. 3. Раскройте особенности организации учета капитала в форме денег в кассе. 4. Раскройте особенности учета денежного капитала на счетах в банках. 5. Изложите принципы организации учета капитала в иностранной валюте в кассе и на счетах в банках. 6. Раскройте содержание курсовых разниц, порядок их расчета и отражения в бухгалтерском финансовом учете. 7. Расскажите об учете денежного капитала в форме иностранной валюты и погашения им задолженности. 8. Раскройте порядок отражения в бухгалтерском финансовом учете продажи и покупки иностранной валюты. 9. Раскройте порядок учета импортных операций и особенности расчетов за международные перевозки.

Глава 5. УЧЕТ КАПИТ КАПИТАЛА, АЛА, АВАНСИРО АВАНСИРОВАНН ВАННОГ ОГО О НА ОСНО ОСНОВНЫЕ ВНЫЕ СРЕДСТВА, И ЕГ ЕГО О АМ АМОРТИЗАЦИИ ОРТИЗАЦИИ 5.1. Сущность основных средств и их классификация. Характеристика размера капитала, авансированного на основные средства Производственная деятельность каждой организации предполагает соединение средств производства и рабочей силы, в результате чего возникает производственный процесс. Средства производства — совокупность объектов, находящихся в юридическом распоряжении организации и используемых в процессе производства в качестве орудий и предметов труда. Орудия труда принято подразделять на основные средства и нематериальные активы. Основные средства — это орудия труда, используемые в процессе производства в течение длительного времени, сохраняющие весь этот период свои потребительные свойства, а капитал, авансированный на них, постепенно переносится живым трудом на изготавливаемый продукт и тем самым амортизируется (восстанавливается) в денежной форме. К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие машины, механизмы, оборудование, инструменты, транспортные средства — локомотивы, вагоны и т.п., т.е. объекты, с помощью которых работники непосредственно или опосредствовано воздействуют на предметы труда. В современных условиях к основным средствам относ от носятся ятся объекты, которые используются в процессе производс производств тва а или для управленческих нужд организации в течение срока, превы шающего 12 месяцев. В их состав кроме перечисленного выше включаются также: земельные участки, в которые вложен капитал в процессе выполнения осушительных, оросительных и других работ; арендованные основные средства; объекты, созданные природой (вода, недра и т.п.). Как меновые стоимости, используемые в процессе производства, основные средства являются носителями капитала, авансированно125

го на них. Этот капитал переносится живым трудом на производимую продукцию, которая может принимать форму изделий, работ и услуг равномерно в течение срока полезного использования. В основных средствах воплощена значительная часть капитала, авансированного в производство, что обусловливает значимость повышения эффективности их использования. Вследствие неоднородности и несопоставимости основных средств их учет возможен в разрезе объектов в рамках материаль ного учета. В то же время учет капитала, авансированного на основные средства, его увеличение и уменьшение в результате опе раций с основными средствами следует вести в рамках бухгалтер ского финансового учета. В условиях рыночной экономики повышение эффективности использования основных средств, а следовательно, и капитала, авансированного на них, является одним из направлений снижения себестоимости единицы продукции и повышения эффективности функционирования организаций. Это обусловливает значимость информации о наличии и движении основных средств и капитала, авансированного на них, об источниках его образования, а следовательно, важность организации своевременного учета основных средств и капитала. В связи с этим основными задачами бухгалтерского материаль ного учета основных средств и финансового учета капитала, авансированного на них, являются: своевременный контроль сохранности и наличия основных средств по местам их использования; документальное оформление и своевременное отражение в учете поступления, перемещения и выбытия основных средств, а также уменьшения и увеличения капитала, авансированного на них; определение размера капитала, авансированного на каждый объект, и на основные средства в целом; достоверное определение размера капитала, принявшего денежную форму в процессе амортизации, и включение затрат капитала, связанных с этим процессом, в себестоимость продукции; учет затрат финансов, выделенных на ремонт основных средств; контроль за правильным и эффективным использованием основных средств с целью выявления резервов повышения их отдачи и отдачи капитала, авансированного на них, улучшения экономических показателей деятельности органи126

зации; составление достоверной отчетности о наличии и движении капитала, первоначально авансированного на основные средства. В основе бухгалтерского материального учета основных средств и финансового учета капитала, авансированного на них, лежит классификация основных средств. Основные средства организаций железнодорожного транспорта разнообразны по составу и по назначению. Поэтому они и капитал, авансированный на основные средства, в целях учета и контроля его размера и оценки эффективности использования группируются по отраслям экономики — промышленность, строительство, сельское хозяйство, транспорт и т.п. Основные средства и капитал, авансированный на них, относятся к конкретной отрасли в зависимости от вида деятельности организации и ее структурных подразделений. Каждая организация может иметь в юридическом распоряжении основные средства, а следовательно, и капитал, авансированный на них, относящийся к различным отраслям экономики. Так, в организациях железнодорожного транспорта основные средства и капитал, авансированный на них, непосредственно связаны с перевозками (локомотивы, вагоны, путь и т.п.) и относятся к отрасли «Транспорт». Группировка капитала, авансированного на основные средства по производственным отраслям экономики, позволяет судить о насыщенности различных отраслей экономики капиталом в форме орудий труда. Основные средства отраслей производственной сферы подразделяются на основные средства транспорта и основные средства других отраслей экономики. Основные средства организаций железнодорожного транспорта в зависимости от назначения и выполняемых функций подразделяются на здания; сооружения; машины и оборудование; транспортные средства; инструменты, инвентарь; рабочий и продуктивный скот; многолетние насаждения; прочие. Объекты основных средств, образующие группу, подразделяются на подгруппы. Например, сооружения подразделяются на следующие подгруппы: земляное полотно; верхнее строение пути; мосты металлические с пролетными строениями более 25 м; остальные сооружения. К сооружениям относятся и передаточные устройства (контактная сеть электрифицированных участков, кабельные и 127

воздушные высоковольтные линии, линии автоблокировки и диспетчерской сигнализации и т.п.). Из группы машин и оборудования выделяют подгруппы: силовые машины и оборудование; рабочие машины и оборудование; измерительные и регулирующие устройства; лабораторное оборудование; вычислительная техника; прочие машины и оборудование. Существенной детализации подвергаются транспортные средства, среди которых выделяют электровозы, тепловозы, электро- и дизельные поезда, грузовые и пассажирские вагоны, прочие транспортные по ртные средства (легковые и грузовые автомобили, автобусы и др.) др.),, учет которых ведется в физических единицах. Однако, если количественную характеристику размера основных средств в разрезе названных группировок вследствие их неоднородности можно дать, указав число объектов, то капитал, авансированный на них, группируется в любом разрезе беспрепятственно. Каждое структурное подразделение организации железнодорожного транспорта осуществляет группировку основных средств по данным паспортов, инструкций по эксплуатации, описаний и другой технической документации или по заключению специалистов функциональных служб. Группировка капитала, авансированного на основные средства, необходима для изучения его структуры и оценки эффективности его использования. В зависимости от участия в производственном процессе основные средства подразделяются на используемые (эксплуатируемые) и неиспользуемые (неэксплуатируемые). К используемым основным средствам относят объекты, находя щиеся в эксплуатации, а также в процессе восстановления (реконструкция, модернизации, ремонт), продолжительность которого не превышает 12 месяцев. Объекты, переведенные по решению руководителя организации на консервацию на срок менее 3 месяцев, не исключаются из числа используемых. При консервации объектов сроком более 3 месяцев они переводятся в группу неиспользуемых. К неиспользуе мым основным средствам относятся объекты в запасе (резерве) и в стадии восстановления сроком более 12 месяцев. К ним следует относить и объекты, переданные в аренду, поскольку они не используются в данной организации. Деление основных средств на используемые и неиспользуемые весьма важно потому, что от этого зависит правильность определе128

ния размера капитала, принявшего денежную форму в результате амортизации (восстановления). В зависимости от принадлежнос ти основные средства подразделяют на собственные, арендованные и находящиеся в хозяйственном ведении. Собственные основные средства являются собственностью хозяйствующего субъекта, которой может распоряжаться ими по своему усмотрению. Арендованные основные средства находятся в распоряжении хозяйствующего субъекта (арендатора) по праву аренды, и он использует их в процессе производства по назначению наравне с собственными, но степень распоряжения ими ограничена договором. Основные средства в хозяйственное ведение организация получает от учредителя в постоянное пользование, но без права их продажи и т.д. С тем, чтобы обеспечить решение всех поставленных задач, в финансовом учете отражается процесс амортизации (восстановле ния в денежной форме) капитала, авансированного на объекты, находящиеся в запасе и в эксплуатации. В то же время принято считать, что капитал, авансированный на объекты, находящиеся на консервации, не амортизируется. Подобно По добно группировке основных средств по принадлежности может быть сгруппирован и капитал, первоначально авансированный на них, воплощенный в них и принявший денежную форму. Для контроля над наличием и движением основных средств, а также для оценки эффективности их использования важно определить единицу учета. Единицей учета основных средств является инвентарный объект — законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностя ми, относящимися к нему. Инвентарные объекты индивидуальны, качественно различны и поэтому обладают признаками, необходимыми и достаточными для обособленного учета. Инвентарные объекты организаций железнодорожного транспорта подразделя ют на единичные — локомотив, вагон, станок, отдельно стоящее здание и т.п. и сложные, состоящие из нескольких однородных и неоднородных предметов. В связи с этим единицами учета объектов, состоящих из однородных предметов, являются единицы длины, площади, объема и другие, поскольку учет объектов ведется в свойственных им единицах измерения. Например, протяженность земляного полотна и верхнего строения пути измеряется в километрах. Объекты, состоящие из разнородных предметов, отражают в учете с выделением каждого предмета, используя для этого 129

единицы счета. Например, инвентарный объект основных средств «компьютер» следует отражать в учете с выделением каждого предмета: процессора, монитора, клавиатуры, мыши и т.п. Для контроля над наличием и сохранностью основных средств каждому ка ждому объекту присваивают инвентарный номер, который в даль нейшем указывают в первичных документах и регистрах учета. Инвентарный номер объекта сохраняется за объектом в течение всего периода его нахождения в организации. При выбытии объекта его инвентарный номер не присваивается вновь поступившим объектам во избежание путаницы и ошибок в учете. Важную роль в организации учета капитала, авансированного на основные средства, играет порядок определения его размера. Основой для этого является денежная оценка стоимости основных средств. Различают три оценки стоимости этих объектов: первоначальную, восстановительную и остаточную. Бухгалтерский материальный учет основных средств осуществляется в натуральном выражении, а денежная оценка стоимости каждого объекта является одним из учетных признаков. Порядок определения ее размера зависит от условий поступления объекта. При приобретении за плату, возведении или изготовлении объекта денежная оценка его первоначальной стоимости определяется исходя из фактических затрат финансов до момента ввода в эксплуатацию. Это финансы (денежный капитал), уплаченные продавцу (поставщику) согласно договору, и затраты финансов на проект но-изыскательские работы; консультационные и информацион ные услуги; сооружение объекта по договору строительного подряда, доставку и установку, услуги посреднических организаций; таможенные и государственные пошлины и другие затраты финансов, связанные с приведением объекта в состояние, пригодное для эксплуатации. При сооружении объекта основных средств хозяйственным способом денежная оценка первоначальной стоимости осуществляет ся исходя из фактических затрат финансов. Денежная оценка первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных безвозмездно, осуществляется исходя из рыночной оценки их на дату принятия к учету. 130

Основные средства приобретаются в разные периоды, сооружаются и изготавливаются в разных условиях, в результате чего изменяются цены, тарифы, применяются разные формы оплаты труда, а труд имеет различную производительность. Поэтому однородные объекты основных средств имеют разную первоначальную стоимость, а следовательно, на них авансируется различное количество финансов, которое после ввода объектов в эксплуатацию становится капиталом. Между тем денежная оценка стоимости, сложившейся в результате сооружения объекта или его приобретени приобретения, я, оказывает существенное влияние на экономические показатели деятельности организации. Одним из них является показатель амортизированного (восстановленного в денежной форме) капитала, необходимого для обновления основных средств. В целях создания экономических условий для обновления основных ны х средств необходимо периодически проводить их переоценку исходя из действующих на данный момент цен, тарифов, норм и т.п. В результате этого определяется денежная оценка стоимости, называемой восстановительной. Этот показатель используется в бухгалтерском финансовом учете и в расчетах после переоценки как показатель размера капитала, первоначально авансированного на основные средства. Изменение капитала, первоначально авансированного на основные средства (кроме переоценок), возможно в результате реконструкции, достройки, модернизации и т.п., осуществляемых в процессе инвестиций в форме капитальных вложений, а также в случаях частичной ликвидации объектов. Основные средства в процессе использования изнашиваются, а капитал, первоначально авансированный на них, уменьшается в результате амортизации (восстановления) его в денежной форме. По этой причине также уменьшается и первоначальная стоимость основных средств. В материальном учете основных средств применяется ня ется понятие «остаточная стоимость», размер которой можно определить как разницу между первоначальной стоимостью и размером капитала, принявшего денежную форму в процессе использования объектов основных средств. Этот показатель стоимости является расчетным и в учете не отражается. Его в настоящее время отражают в бухгалтерском балансе организации. 131

С позиций бухгалтерского финансового учета остаточная стоимость основных средств характеризует размер капитала, воплощенного в них.

5.2. Учет поступления основных средств и увеличения капитала, авансированного на них При образовании организаций различных организационно-правовых форм одной из задач, решаемых при этом, является формирование основных средств и капитала, авансированного на них. Эти два процесса происходят одновременно, поскольку основные средства являются ценностями, обладающими меновой стоимостью, а следовательно, в них воплощается капитал. Организации формируют основные средства из числа объектов, внесенных учредителями, а размер капитала, авансированного на них, определяют на основе согласованной сторонами денежной оценки их стоимости. Например, государством, как учредителем ОАО «РЖД» «РЖД»,, переданы ему основные средства железных дорог, промышленных предприятий, строительных и других организаций, которые преобразованы в его филиалы. Для этого по каждой организации были составлены передаточные акты основных средств, сведения которых были подтверждены инвентаризацией. При поступлении объектов в подразделения ОАО «РЖД» были составлены на каждый объект передаточные акты, которые яви лись основанием отражения в материальном учете факта поступ ления каждого объекта основных средств. Данные актов, содержащие сведения о денежной оценке остаточной стоимости каждого объекта, обобщенные в сводном передаточном акте, послужили основанием для принятия к учету капитала, авансированного на основные средства, в Департаменте бухгалтерского учета ОАО «РЖД» путем составления записей: дебет счета «Инвестиции в форме капитальных вложений», кредит счета «Задолженность учредителей и учредителям» — на размер инвестиций, осуществленных в форме капитальных вложений на орудия труда; и дебет счета «Капитал, авансированный на основные средс ср едства тва», », кредит счета «Инвестиции в форме капитальных вложений» ни й» — на размер финансов, первоначально авансированных на основные средства и превратившихся в капитал. 132

В процессе функционирования организации увеличение основных средств, а также их обновление, а следовательно, и воспроизводство капитала, авансированного на них, производится в результате приобретения новых или бывших в употреблении объектов за счет инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений; реконструкции действующих объектов, их расширения и технического перевооружения, модернизации и безвозмездного поступления от сторонних организаций, а также принятия к учету ранее неучтенных объектов, выявленных в результате инвентаризации. Приобретение основных средств и соответственно увеличение капитала, авансированного на них, организация может производить децентрализованно или централизованно. В первом случае инвестиции в форме капитальных вложений осуществляются филиалами самостоятельно за счет соответствующих источников финансов, во втором — филиалы получают объекты, приобретенные централизованно за счет финансов организации. Первичные документы используются для отражения в бухгалтерском материальном учете поступления основных средств, а в финансовом учете — увеличения капитала, авансированного на основные средства, на счете аналогичного наименования. По дебету счета «Капитал, авансированный на основные средства» указывают размер капитала, первоначально авансированного на основные средства, который сохраняется неизменным в течение всего срока полезного использования за исключением случаев, когда производятся дополнительные инвестиции в результате достройки, модернизации, переоценки объектов. Частичная ликвидация объектов приводит к уменьшению капитала, первоначально авансированного на них, что отражается по кредиту счета «Капитал, авансированный на основные средства». Необходимость сохранения в финансовом учете размера капитала, первоначально авансирован ного на каждый объект основных средств, обусловлена использованием его для расчета затрат капитала по амортизации (восстановлению) в денежной форме капитала, авансированного на основные средства, и последующего анализа динамики показателей эффективности использования капитала, авансированного на основные средства. Размер капитала, первоначально авансированного на объект основных средств, определяется по данным счета «Инвестиции в фор133

ме капитальных вложений», на котором учитываются затраты финансов по его приобретению или созданию. Финансы, поступившие от акционеров в результате оплаты акций, также отражаются на счете «Инвестиции в форме капитальных вложений». При этом на размер финансов, авансированных на основные средства, переданные ре данные акционерами в качестве вклада в организацию, и затрат финансов на их доставку счет «Инвестиции в форме капитальных вложений» дебетуется в корреспонденции с кредитом счета «За долженность учредителей и учредителям». На сформированный размер финансов, первоначально авансированных на объект основных средств, при его вводе в эксплуатацию в организации составляется ст авляется запись, отражающая превращение финансов в капитал капитал,, по дебету счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства» и кредиту счета «Инвестиции в форме капитальных вложений». Увеличение Ув еличение капитала, авансированного на основные средства путем строительства новых объектов подрядным или хозяйственным способом, а также приобретения их за плату, отражается в бухгалтерском финансовом учете аналогичной записью. Размер капитала, воплощенного в основных средствах, полученных безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен. Его характеризует доход организации, который подлежит распределению между будущими отчетными периодами срока полезного использования объектов. Поэтому при безвозмездном поступлении объектов на размер финансов, воплощенных в них, сначала образуется подлежащий распределению доход (кредит счета «Доходы будущих периодов», дебет счета «Инвестиции в форме капитальных вложений»), а затем отражается увеличение капитала, авансированного на основные средства. Одновременно в материальном учете следует отражать поступление объекта основных средств путем составления соответствующей инвентарной карточки. Если основные средства, полученные безвозмездно, ранее использовались, то на размер капитала, уже принявшего денежную форму, уменьшается капитал, первоначально авансированный на эти объекты, и увеличивается финансовый результат организа ции составлением в финансовом учете записи дебет счета «Дохо ды будущих периодов» и кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала». 134

Перемещение капитала, авансированного на основные средства, между филиалами организации отражается в финансовом учете по кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По прочим операциям» и дебету счета «Капитал, авансированный на основные средства». Вместе с основными средствами и капиталом, воплощенным в них, филиалы организации принимают от передающей стороны и капитал, принявший денежную форму в процессе амортизации. Это отражается записью по дебету счета «Внутрихозяйственные расчеты» и кредиту счета «Амортизация капитала, авансированного на основные средства». Основанием для составления записей по внутреннему перемещению основных средств и капитала, авансированного на них, наряду с актом о приеме-передаче объектов служит извещение, два экземпляра которого передающая сторона вместе с актом передает получателю объекта. Один экземпляр извещения с отметкой о принятии объекта к учету возвращается передающей стороне, которая только в этом случае получает право на отражение в материальном учете выбытия основных средств, а в финансовом учете — уменьшения капитала, воплощенного в них. ОАО «РЖД» приобретает необходимые основные средства централизованно. Учет затрат финансов на их приобретение на счете «Инвестиции в форме капитальных вложений» ведет Департамент бухгалтерского учета. По объектам, которые создаются в результате строительства (железнодорожный путь, сооружения и др.), осуществляемого подразделениями ОАО «РЖД» и корпорации «Трансстрой», инвестиции в форме капитальных вложений предварительно учитывают дирекции по управлению строительством, которые затем передают эти затраты финансов и объекты ОАО «РЖД». Готовые объекты принимаются ОАО «РЖД» и передаются железным дорогам для использования их по назначению. Передача объектов отражается в бухгалтерском материальном учете. А в финансовом учете уч ете отражается преобразование затрат финансов в капитал, авансированный на основные средства, который передается филиалам. В бухгалтерском финансовом учете в этом случае составляется запись по дебету счета «Внутрихозяйственные расчеты» и кредиту счета «Инвестиции в форме капитальных вложений». Филиалы на основании извещения Департамента бухгалтерского учета принимают к учету полученный капитал по дебету счета «Капитал, авансиро135

ванный на основные средства» с кредита счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По финансам на капитальные вложения». Размер капитала, авансированного на основные средства, складывается из затрат капитала в сфере производства заводов, а также из затрат финансов, возникающих в процессе приобретения этих объектов. Оплаченные поставщиком или получателем затраты финансов на доставку и сопровождение локомотивов, пассажирских вагонов, путевой техники и т.п. к месту использования присоединяют к размеру финансов, авансированных на них на счете «Инвестиции в форме капитальных вложений».

5.3. Методы определе определения ния размера и учет за затрат трат по амортизации (восстановлению в де денежной нежной форме) капитала, авансированного на основные средства В процессе амортизации происходит восстановление в денежной форме капитала, первоначально авансированного на основные средства. В связи с этим часть денежного капитала, поступивше го за отчетный период на счета организации, характеризует размер капитала, который перенесен на продукт труда в течение этого периода и принял денежную форму. Процесс амортизации (восстановления в денежной форме) капитала, авансированного на основные средства, ежемесячно отражают в финансовом учете все обособленные подразделения организаций железнодорожного транспорта (филиалы, регионы дорог, структурные подразделения). Это происходит в течение всего срока полезного использования основных средств по нормам, установленным в определенной доле к капиталу, первоначально авансированному на них. Нормы амортизации определяются обособленными подразделениями самостоятельно для каждого вида основных средств, а иногда и для отдельных объектов, при принятии их к учету исходя из нормативных сроков полезного использования. Уровень норм амортизации капитала призван обеспечить простое обновление основных средств после выбытия используемых объектов по износу. В целях определения размера амортизации (восстановления в денежной форме) капитала, авансированного на основные средства, все объекты в зависимости от сроков полезного использования объединены в 10 групп. 136

В процессе восстановления капитала в денежной форме, авансированного на основные средства, создается источник собственных финансов, за счет которых организация может осуществлять строительство и приобретение новых объектов взамен морально и физически изношенных и выбывших из эксплуатации. Амортизации (восстановлению в денежной форме) подлежит капитал, авансированный на основные средства, используемые в процессе производства и находящиеся в запасе, а также капитал, авансированный на объекты фактически используемые, но документы по которым переданы на государственную регистрацию; на объекты жилого фонда, который учитывается в составе доходных вложений в ценности. Не осуществляется восстановление в денежной форме капитала, авансированного на жилые здания железных дорог; вагоны, используемые в подвижных формированиях под жилье; объекты, переведенные на консервацию по разрешению руководителя на срок более 3 месяцев; библиотечные фонды; земельные участки и объекты землепользования; продуктивный скот (буйволы, волы, олени); основные средства, находящиеся в ремонте, реконструкции и модернизации более 12 месяцев. Нахождение основных средств в простое не прекращает процесс амортизации капитала, авансированного на них. Не производится амортизация капитала, авансированного на объекты основных средств, если на них затрачено 20 тыс. руб. Капитал, авансированный на такие объекты, при передаче их в эксплуатацию включается в затраты капитала в сфере производства. Одновременно для обеспечения сохранности таких объектов организуется их материальный учет. Размер амортизации (восстановления в денежной форме) капитала, первоначально авансированного на основные средства, за месяц определяется исходя из размера капитала, авансированного на основные средства на первое число месяца. Амортизация (восстановление в денежной форме) капитала, авансированного на объекты, поступившие в течение отчетного месяца, производится с начала следующего месяца, а амортизацию капитала, авансированного на выбывшие в текущем месяце объекты, прекращают с начала следующего месяца. Следовательно, размер амортизации капитала, первоначально авансированного на основные средства, за ян137

варь определяют исходя из размера капитала на 1 января, за февраль — исходя из размера капитала на 1 февраля и т.д. В бухгалтерском финансовом учете для определения размера амортизации (восстановления в денежной форме) капитала, первоначально авансированного на основные средства, могут быть использованы следующие методы: линейный; уменьшаемого размера капитала, воплощенного в основных средствах; доли оставшегося срока полезного использования на начало года в сумме чисел лет срока полезного использования объекта; амортизации капитала пропорционально объему произведенной продукции. Линейный метод предусматривает равномерное восстановление в денежной форме капитала, первоначально авансированного на основные средства, в течение срока полезного их использования. Если, например, срок полезного использования объекта 5 лет, то ежегодно денежную форму должны принимать 20 % размера капитала, авансированного на него. Метод уменьшения размера капитала, воплощенного в основных средствах. В этом случае норма амортизации ежегодно корректи корректи-руется. При годовой норме амортизации, равной 20 %, и размере капитала, первоначально авансированного на объект, 40 тыс. руб. норма амортизации составит в первый год 20 %, во второй — 40 %, а в третий — 60 % от размера капитала, воплощенного в объекте. Таким образом, за первый год использования объекта раз мер капитала, принявшего денежную форму, составит 8 тыс. руб. (40 000∙20/100), а капитал, воплощенный в объекте на начало второго года, будет равен 32 тыс. руб. (40 000—8000). В течение второго года денежную форму примут 12,8 тыс. руб. (32 000∙40/100), а капитал, воплощенный в объекте на начало третьего года, составит 19,2 тыс. руб. (32 000—12 800). В течение четвертого года использования объекта денежную форму в результате амортизации примут 11,5 тыс. руб. (19 200∙60/100). Капитал, воплощенный в объекте на начало пятого года, будет равен 7,7 тыс. руб. и к концу года он примет денежную форму. Метод определения размера капитала, принимающего денежную форму, исходя из соотношения оставшегося периода полезного использования объекта на начало года и суммы чисел лет полезного использования , основан на том, что по мере увеличения истекшего срока полезного использования объекта его износ увеличивается, 138

а технические возможности снижаются. Это обусловливает снижение размера капитала, ежегодно принимающего денежную форму. Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по формуле S = n(n + 1)/2. При сроке полезного использования 5 лет сумма чисел лет будет равна S = 5(5 + 1)/2 = 15 лет. Норма амортизации в этом случае определяется путем деления числа чи сла лет оставшегося периода полезного использования на нача начало ло года на сумму чисел лет срока полезного использования объекта. Исходя из этого за первый год использования объекта размер капитала, принявшего денежную форму, составит: 40 000∙5/15 = 13 333 руб.; за второй — 40 000∙4/15 = 10 667 руб., а за последний год 40 000∙1/15 = 2667 руб. Метод амортизации капитала пропорционально объему произве денной продукции может применяться для объектов, по которым возможен учет объема продукции. В этом случае размер капита ла, принявшего денежную форму, определяется исходя из нормы, которая устанавливается путем деления капитала, первоначально авансированного на объект, на объем продукции, которую пред полагается произвести с использованием данного объекта за весь срок его полезного использования. Если, например, капитал, первоначально авансированный на автомобиль, равен 800 тыс. руб. и за весь срок его полезного использования, равный 10 годам, предполагается выполнить 200 тыс. т∙км, то норма амортизации капи тала составит: 800 000/200 000 = 4 т∙км. Если за год с помощью автомобиля выполнено 25 000 т∙км, то денежную форму примет капитал, равный 100 тыс. руб. Методы уменьшаемого размера капитала, воплощенного в данном объекте основных средств, и соотношения оставшегося срока полезного использования на начало года и суммы чисел лет полезного использования объектов основных средств обеспечивают ускоренную амортизацию капитала, авансированного на них в пер139

вые годы использования. Это позволяет в короткие сроки создавать источник воспроизводства капитала в существенном размере. При выборе методов определения размера капитала, принявшего денежную форму, следует учитывать трудоемкость расчета, а также динамику затрат капитала на производство продукции. При линейном методе равномерное распределение капитала, принимающего денежную форму, сопровождается ростом затрат на ремонт и содержание основных средств. При этом он прост в применении из-за постоянства нормы амортизации. Это сделало линейный метод наиболее распространенным в практике России и других стран. В настоящее время определение размера капитала, принимающего денежную форму, в ОАО «РЖД» производится на основе линейного метода. Расчет размера капитала, принимающего денежную форму, осуществляют в ведомости, где указывают виды основных средств в соответствии со ответствии с действующей классификацией их, месячные норм нормы ы амортизации капитала, размер капитала, первоначально авансированного на каждую группу объектов основных средств. Размер капитала, авансированного на основные средства, и капитала, принявшего денежную форму, в ведомости группируют по синтетическим и аналитическим счетам учета затрат капитала основного, вспомогательного производств и т.п. в зависимости от назначения и места использования объектов. Одновременно отражается образование источника воспроизводства капитала путем кредитования счета «Амортизация капитала, авансированного на основные средства». Например, в локомотивном депо затраты по амортизации капитала, авансированного на локомотивы, включается в себестоимость перевозок (счет «Затраты капитала основного производства»). По основным средствам, используемым при изготовлении запасных частей для ремонта локомотивов, затраты по амортизации капитала включаются в себестоимость запасных частей, которая определяется на основе данных калькуляционного счета «Затраты капитала вспомогательных производств». Поэтому записи в финансовом учете выглядят так: дебет счета «Затраты капитала основного производства», дебет счета «Затраты капитала вспомогательных производств», кредит счета «Амортизация капитала, авансированного на основные средства». 140

Счет «Амортизация капитала, авансированного на основные средства» является контрактивным регулирующим и в современ ной методологии двуединым: с одной стороны на нем отражает ся уменьшение капитала, воплощенного в основных средствах, а с другой — накопление финансов для простого обновления основных средств. Содержание записей на счете «Амортизация капитала, авансированного на основные средства» следующее: по кредиту отражается: ежемесячное восстановление в денежной форме капитала, первоначально авансированного на основные средства; увеличе ние капитала, принявшего денежную форму, по объектам, принятым данным структурным подразделением в порядке внутреннего перемещения (дебет счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По прочим операциям»; увеличение при дооценке основных средств капитала, принявшего денежную форму (дебет счета «Добавочный во чный капитал». По дебету: передача капитала, принявшего денежную форму, по объектам, переданным в порядке внутреннего перемещения (кредит счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По прочим операциям»); уменьшение капитала, принявшего денежную форму, относящегося к объектам, выбывшим из эксплуатации (кредит счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства»); уменьшение капитала, принявшего денежную форму при уценке основных средств (кредит счета «Нераспреде ленная прибыль»). Восстановление капитала в денежной форме производится независимо от финансовых результатов деятельности организации. Тем самым обеспечивается возможность простого обновления основных средств, источником которого является капитал, принявший денежную форму. В случае выбытия объекта расчет размера капитала, принявшего денежную форму, осуществляется с учетом всего периода использования объекта. Капитал, принявший денежную форму в филиалах и других обособленных со бленных структурных подразделениях, в головное управление организации отдельными записями в финансовом учете не передается, поскольку это осуществляется в процессе передачи в порядке внутренних расчетов затрат капитала на перевозки, в размер которых включаются и затраты капитала на амортизацию. В Департа141

менте бухгалтерского учета ОАО «РЖД» на основе капитала, принявшего денежную форму, создается источник финансирования капитальных вложений путем составления записи по дебету счета «Внутрихозяйственные расчеты» и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Задолженность по финансам на капитальные вложения». За счет централизованных источников головное управление организации приобретает основные средства, которые оно передает железной дороге или другому филиалу. Принятые от головного управления организации затраты финансов на приобретение ценностей железная дорога отражает в финансовом учете записью: дебет счета «Инвестиции в форме капитальных вложений» и кредит счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По финансам на капитальные вложения» с последующим принятием к учету капитала, первоначально авансированного на основные средства, исходя из затрат финансов на счете «Инвестиции в форме капитальных вложений». Централизация капитала, принявшего денежную форму, на уровне ОАО «РЖД» необходима для более рационального использова ния его на развитие организации путем внедрения современной техники и технологий.

5.4. Учет сдачи и получения в аренду основных средств Основные средства могут передаваться организацией в текущую (краткосрочную) аренду с обязательным возвратом объектов. Пере дача основных средств в текущую аренду осуществляется на основании договора аренды и оформленного акта приема-передачи объекта основных средств формы ОСОС-1. 1. Краткосрочная аренда позволяет арендодателю более эффективно использовать принадлежащие ему основные средства, которые по каким-либо причинам временно не используются. В этом случае собственник получает доход в виде арендной платы, а арендатор может временно использовать эти основные средства без расходования финансов, предназначенных на капитальные вложения. Арендодатель при передаче отдельных объектов основных средств в аренду в финансовом учете составляет внутреннюю запись по счету «Капитал, первоначально авансированный на основные средства», отражающую факт уменьшения капитала, используемого внут142

ри организации, и увеличения капитала, авансированного на основные средства, переданные в аренду, кроме того, отражает эту операцию в материальном учете путем записи в инвентарной карточке объекта и перемещения ее в раздел инвентарной картотеки «Основные средства, переданные в аренду». Такой подход к учету сдачи в аренду основных средств обусловлен тем, что принимается условие: основные средства изменяют место использования, а капитал остается в распоряжении арендодателя, который, как это будет показано в дальнейшем, несет все текущие затраты капитала, получая за это арендную плату, и затем может производить оценку степени эффективности использования капитала, ка питала, воплощенного в сдаваемых в аренду основных средствах, наряду с оценкой степени эффективности использования капитала, используемого самой организацией. Арендатор отражает поступление арендованных основных средств в материальном учете по дебету счета одноименного названия «Арендованные до ванные основные средства». Регистром материального учета арендованных основных средств является копия инвентарной карточки, которую составляет арендодатель и передает арендатору вместе с актом то м приема-передачи объекта. Карточки и принятые в аренду объе объекк ты имеют инвентарные номера, присвоенные арендодателем. В инвентарной картотеке арендатора эти карточки хранятся в разделе «Арендованные основные средства». Арендодатель ежемесячно по установленным нормам, исходя из размера капитала, первоначально авансированного на каждый объект основных средств, переданный в аренду, начисляет амортизацию, а также несет затраты капитала, связанные с их обслужива нием и т.п., размер которых предварительно учитывают на счете «Затраты капитала вспомогательных производств» по элементам затрат. По окончанию месяца общий размер затрат капитала с этого счета относится в дебет счета «Продажи». В подразделениях ОАО «РЖД» сдача основных средств в аренду относится к обычным видам деятельности, поэтому арендная плата, получаемая арендодателем, отражается как выручка, а следовательно, учитывается при определении финансового результата. Учет задолженности арендаторов по аренде основных средств ведут на счете «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам». Арендная плата может начисляться ежемесячно или авансом 143

за более длительное время: квартал, полгода или год. При ежемесячном ся чном начислении арендной платы арендодатель отражает ее в финансовом учете как выручку записью по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и кредиту счета «Продажи». Арендатор основных средств на размер арендной платы увеличивает общехозяйственные затраты капитала в сфере производства, составляя бухгалтерскую запись по дебету счета «Общехозяйствен ные затраты капитала» и кредиту счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам». Если договором аренды предусмотрено авансовое перечисление арендных платежей, то арендодатель полученные арендные платежи отражает по кредиту счета «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Задолженность по авансам полученным» и дебету счета «Денежный капитал на счетах в банках», а арендатор — по дебету счета «Задолженность поставщиков и подрядчиков», субсчет «Задолженность по авансам выданным» и кредиту счета «Денежный капитал на счетах в банках». При наступлении соответствую щего отчетного месяца часть полученных авансов арендодателем относится на увеличение выручки записью по дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков» и кредиту счета «Продажи», субсчет «Выручка», а арендатор составляет запись: дебет счета «Общехозяйственные затраты капитала», кредит счета «Задолженность поставщиков и подрядчиков». По истечении срока аренды объекты основных средств возвращают арендодателю. Возврат оформляют актом приема-переда чи основных средств, на основании которого бухгалтерия арендатора отражает эту операцию в материальном учете по кредиту счета «Арендованные основные средства». К бухгалтерской записи прикладывают изъятую из картотеки копию инвентарной карточки объекта.

5.5. Финансовый учет лизинга Лизинг — вид финансовых услуг, форма кредитования приобретения в собственность различных дорогостоящих не потребляемых ценностей, которые могут быть использованы в производстве в качестве основных средств. В силу того, что эти финансовые услуги оказываются с целью получения дохода, а затраты финан144

сов, произведенные при приобретении ценностей, используемых в качестве основных средств, при их передаче в пользование становятся капиталом, лизинг можно рассматривать как вид финансовых вложений. Лизинг обычно осуществляется в рамках трехсторонней сделки: лизинговая организация — лизингодатель приобретает у изготовителя (собственника) ценности по выбору лизингополучателя, которые передаются в пользование последнему. Отношения сторон оформляются лизинговым соглашением (контрактом), включающим: денежное выражение стоимости приобретаемых в лизинг ценностей, срок действия контракта, ежемесячный размер платы за услугу, процентную ставку, периодичность платежей, денежную оценку стоимости ценностей по окончании срока лизинга и т.п. В период действия соглашения юридическое право собственности на ценности принадлежит лизингодателю, а право на пользо вание — лизингополучателю. Применение лизинга для финансирования приобретения ценностей позволяет лизингополучателю пользоваться этими ценностями без единовременного крупного вложения собственных финансов в их покупку; уменьшить часть облагаемой налогом прибыли на размер лизинговых платежей, которые рассматриваются как текущие затраты капитала; обеспечить ускоренную амортизацию капитала, поскольку срок лизинга, как правило, меньше нормативных сроков амортизации. Различают два вида лизинга: оперативный и финансовый. При оперативном лизинге лизингодатель осуществляет краткосрочные (сроком на один год) финансовые вложения в транспорт транспорт-ные средства, строительную технику, приборы и т.п. Особеннос тью оперативного лизинга является то, что после использования лизингополучателем указанные ценности возвращаются их вла дельцу — лизингодателю, а лизингополучатель не обладает пра вом их выкупа. Лизингополучатель полученные ценности в условиях ведения бухгалтерского финансового учета отражает в материальном учете на счете «Ценности, полученные по договору лизинга», а за поль зование ими начисляет лизинговые платежи путем включения их в затраты капитала в сфере производства: дебет счета «Общехозяйственные затраты капитала», кредит счета «Задолженность постав145

щикам и подрядчикам». Лизингодатель на размер лизинговых платежей выписывает счет лизингополучателю и отражает эту операцию по дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков» и кредиту счета «Продажи». Наряду с выручкой от лизинговой деятельности лизингодатель учитывает затраты капитала на содержание и обслуживание ценностей, сданных в лизинг, используя для этого счет «Затраты капитала вспомогательных производств». Общий размер этих затрат капитала в конце месяца списывается с кредита этого счета в дебет счета «Продажи» для определения финансового результата. Финансовый лизинг является наиболее широко применяемой формой лизинговых отношений. Он характеризуется средне- и долгосрочным характером финансовых вложений, в процессе реализации которых происходит амортизация всей или большей час ти капитала, авансированного на эти ценности, а также переда чей права собственности на них лизингополучателю по оконча нии срока лизинга. Существенной чертой финансового лизинга является невозможность расторжения договора в течение срока, необходимого для возмещения затрат капитала лизингодателя. По условиям договора лизингополучатель может принимать или не принимать в свое распоряжение лизинговые ценности. От этого зависит порядок отражения операций в бухгалтерском финансовом учете лизингодателя и лизингополучателя. Лизингодатель приобретает движимые или недвижимые ценности у определенных продавцов по заказу лизингополучателя и фактические затраты по приобретению учитывает на счете «Инвестиции в форме капитальных вложений», с которого затраты финансов в форме ценностей, подлежащих передаче в лизинг, принимаются к учету по дебету счета, имеющего аналогичное название. Сумма по договору финансового лизинга включает затраты финансов лизингодателя на приобретение ценностей и процентное вознаграждение, образующее его доход. Лизингополучатель относит лизинговые платежи на себестоимость своей продукции, уменьшая тем самым размер налога на прибыль, что призвано стимулировать развитие этой формы финансовых услуг. В связи с этим акционерному обществу «РЖД» более рационально использовать финансовый лизинг при реализа 146

ции программы обновления подвижного состава и другой техники, чем осуществлять единовременные капитальные вложения. При передаче ценностей лизингополучателям лизингодатель отражает эту операцию в материальном учете на счете «Ценности, переданные по договору лизинга». Если по условиям договора переданные ценности находятся в юридическом распоряжении лизингополучателя до момента их выкупа, то реальное оказание финансовых услуг лизингополучате лю отражается в бухгалтерском финансовом учете как превращение финансов в капитал, т.е. записью по кредиту счета «Финан сы в форме ценностей, подлежащих передаче в лизинг» и дебе ту счета «Капитал, направленный на финансовые вложения», поскольку оказание финансовых услуг сопровождается превращением финансов в капитал в форме финансовых вложений, т.е. в капи тал, который начинает приносить доход. Лизингополучатель полученные ценности отражает в материальном учете на счете «Ценности, полученные по договору лизинга». Срок действия договора финансового лизинга обычно определяется сроком амортизации капитала, авансированного на объект лизинга. Размер амортизации капитала лизингодатель накапливает по кредиту счета «Амортизация капитала, авансированного на объекты, полученные по договору лизинга» в корреспонденции с дебетом счетов затрат капитала в сфере производства. В тех случаях, когда размер начисленных лизинговых платежей у лизингополучателя превышает денежную оценку стоимости принятых по договору лизинга ценностей, разницу относят на затраты финансов будущих периодов (дебет счета «Затраты финансов будущих периодов») с кредита счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Арендные обязательства» с включением в затраты капитала в сфере производства затрат капитала, приходящихся на отчетный период (дебет счета «Затраты капитала вспомогательных производств», кредит счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам»). При передаче объекта лизинга в собственность арендатора лизингодатель списывает размер накопленной амортизации записью по дебету счета «Амортизация капитала, авансированного на объекты лизинга» и кредиту счета «Капитал, направленный на финансовые вложения». 147

В свою очередь, лизингополучатель отражает в материальном учете перемещение этого объекта из разряда ценностей, полученных в лизинг, в разряд собственных основных средств. В финансовом бухг бу хгалтерском алтерском учете на размер капитала, воплощенного в основных средствах, составляется запись по дебету счетов «Капитал, первоначально авансированный на основные средства» и кредиту счета «Амортизация капитала, авансированного на объекты лизинга». При передаче объекта лизинга (по условиям договора) в распоряжение лизингополучателя арендодатель уменьшает денежную оценку стоимости лизинговых ценностей и увеличивает дебиторскую задолженность по лизинговым платежам, отражая эту операцию по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и кредиту счета «Капитал, направленный на финансо вые вы е вложения». Кроме того, задолженность увеличивается на размер лизингового вознаграждения (дебет счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», кредит счета «Доходы будущих периодов»). Поскольку в течение всего срока лизинга за лизингодателем сохраняется право собственности на объекты лизинга, то их передача лизингополучателю отражается в материальном учете по кредиту счета «Ценности, сданные в лизинг». По мере наступления лизинговых платежей на счета денежного капитала соответствую щая часть лизингового вознаграждения, относящаяся к отчетному периоду, списывается лизингодателем со счета «Доходы будущих периодов» в кредит счета «Продажи» как выручка этого периода. Если при погашении задолженности по лизинговому вознагражде нию используются счета-фактуры, то в этом случае в финансовом учете составляются записи по дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков» и кредиту счета «Продажи». При принятии к учету объектов лизинга в распоряжение лизингополучателя последний на размер арендных обязательств согласно договору лизинга дебетует счет «Инвестиции в форме капитальных вложений» в корреспонденции с кредитом счета «За долженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Арендные обязательства». На счет «Инвестиции в форме капи тальных вложений» лизингополучатель относит и другие затраты финансов, связанных с получением объекта лизинга. Сформиро вавшийся размер капитала, первоначально авансированного на объекты объе кты л изинга изинга,, отр отражается ажается в финансовом учете по дебету счета 148

«Капитал, первоначально авансированный на основные средства», субсчет «Капитал, первоначально авансированный на основные средства, полученные по договору лизинга» и кредиту счета «Инвестиции в форме капитальных вложений». По мере начисления лизинговых платежей арендные обязательства лизингополучателя уменьшаются (дебет счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Арендные обязательства»») и увеличиваются текущие обязательства по лизинговым платежам (кредит счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам»). По окончании срока договора лизинга и оплаты всей предусмотрен ной им суммы объект переходит в собственность лизингополуча теля. В финансовом учете записи на счетах составляются по дебету счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства», субсчет «Капитал, первоначально авансированный на основные средства собственные» и кредиту счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства», субсчет «Капитал, первоначально авансированный на основные средства, полученные по договору лизинга». Лизингодатель, соответственно, отражает в материальном учете выбытие этих ценностей записями по кредиту счета «Ценности, переданные по договору лизинга».

5.6. Учет уменьшения капитала, авансированного на основные средства в резу резуль льта тате те их выбытия Под выбытием основных средств следует понимать исключение их из материального учета организации или ее структурного подразделения в результате физического и морального износа, продажи и безвозмездной передачи другим организациям, передачи в качестве вклада в создаваемые организации или в совместную деятельность в рамках простого товарищества, ошибочного включения объектов в состав основных средств и т.п. К выбытию не относят перемещение основных средств внутри структурного подразделения (из цеха в цех, из цеха на склад и т.п.), поскольку это отражается лишь в инвентарной карточке объекта. Одновременно с выбытием основных средств происходит уменьшение капитала, авансированного на них. Поэтому в бухгалтерском материальном учете отражается выбытие основных средств, 149

а в бухгалтерском финансовом учете — уменьшение капитала, аван аван-сированного на них. Выбытие основных средств в отдельных случаях обусловлено заменой их новыми объектами и, как следствие, связано с дополнительными затратами финансов, налогообложением и т.п. Поэтому организации вначале выполняют экономические расчеты и оценку целесообразности намеченных мероприятий и только потом принимают решение о способе выбытия основных средств (исключение из учета вследствие износа, продажи, передачи в качестве вклада в другую организацию и т.п.). Основной причиной выбытия основных средств является их физический и моральный износ. Полный физический износ основных средств означает, что объект в результате использования износился до такой степени, что больше не может быть использован по прямому назначению без риска аварии. Моральный износ основных средств означает, что за время использования объектов благодаря научно-техническому прогрессу созданы новые, технически более совершенные объекты, применение которых позволяет при меньших затратах капитала в сфере производства получать больший доход, а следовательно, и большую прибыль, т.е. обеспечивает повышение эффективности производственной деятельности. При этих условиях становится экономически целесообразным осуществление замены изношенных физически или морально объектов, т.е. обновление основных средств. Это касается объектов, активно участвующих в процессе производства (машин, оборудования, приборов, аппаратуры и др.). Учет выбытия основных средств ведется пообъектно. Объекты, изношенные физически и морально, исключают из материально го учета и ликвидируют путем демонтажа и других действий, в результате которых они становятся непригодными для использования. Ликвидацию основных средств оформляют актом формы ОСОС-4 4 на списание, который составляется комиссией в одном или трех экземплярах, что зависит от принятого порядка утверждения акта руководителями организации. Акт содержит сведения о наименовании объекта, размере капитала, первоначально авансирован ного на него, и капитала, принявшего денежную форму в процессе амортизации, техническом состоянии, причинах списания и др. 150

Демонтаж оборудования и хозяйственного инвентаря, разборку зданий производят после утверждения акта, на основании которого бухгалтерия в материальном учете отражает выбытие объектов, а в финансовом учете — уменьшение капитала, авансированного на них, путем составления записей на счетах по дебету счета «Амортизация капитала, авансированного на основные средства» с кредита счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства». Размер капитала, первоначально авансированного на объект, в акте указывают на основании инвентарной карточки, а размер капитала, принявшего денежную форму в результате амортизации, определяют расчетным путем на основании принятого метода, исходя из срока полезного использования объекта и нормы амортизаци амортизации. и. При этом размер капитала, принявшего денежную форму, не може можетт быть больше капитала, первоначально авансированного на объект. На оборотной стороне акта формы № ОСОС-4 4 указывают образовавшиеся в процессе ликвидации затраты капитала и доходы (стоимость полезных остатков). Затраты капитала на оплату труда рабочих, на оплату услуг сторонних организаций по разборке, капитал в форме полезных отходов отражаются в учете на основании первичных документов: нарядов, требований, счетов-фактур, накладных и т.п. Если не весь капитал, авансированный на ликвидируемые объекты, принял денежную форму, то неамортизированная часть его включается в прочие затраты капитала организации записью: дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала», кредит счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства». Затраты, связанные с ликвидацией основных средств, учитыва ют на дебете счета «Затраты капитала вспомогательных произ водств» в разрезе элементов затрат капитала с последующим отнесением их на счет «Прочие доходы и затраты капитала». Полученные при ликвидации основных средств предметы труда принимают к материальному учету. В финансовом учете на размер капитала в форме предметов труда, исходя из рыночных цен, составляют запись с кредита счета «Прочие доходы и затраты капитала» в дебет счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», тем самым отражая дополнительный доход. Эта запись означает кор151

ректировку финансового результата в год ликвидации основных средств, поскольку в период их использования затраты капита ла по амортизации были определены исходя из капитала, перво начально авансированного на них, что привело к завышению затрат капитала в сфере производства и занижению прибыли. При неполной амортизации капитала, авансированного на выбываю щие объекты, капитал, воплощенный в полезных остатках, сни жает его потери. Если структурное подразделение или филиал организации имеет излишние, не используемые основные средства, то они при наличии соответствующих прав или разрешения могут быть проданы. Продажу оформляют актом о приеме-передаче формы № ОСОС-1, 1, составляемым в двух экземплярах. Передающая сторона на основании акта производит исключение объекта из учета, а другой экземпляр вместе с расчетными документами на оплату по договорной или рыночной стоимости через банк передает покупателю. Продажа объекта не может быть осуществлена по цене ниже размера капитала, воплощенного в нем. Капитал, воплощенный в оборудовании, требующем демонтажа, определяют, исходя из цены его приобретения с учетом капитала, принявшего денежную форму в процессе амортизации. Затраты капитала на монтаж таких объектов исключают из учета в процессе их ликвидации. Уменьшение капитала, воплощенного в продаваемых основных средствах, отражают по дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала» и кредиту счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства». На дебете счета «Прочие доходы и затраты капитала» отражают также затраты капитала, связанные с продажей (кредит счета «Затраты капитала вспомогательных производств»), а по кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала» в корреспонденции с дебетом счетов «Задолженность покупателей и заказчиков» или «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» отражают договорной размер капитала, воплощенного в продаваемых объектах. Собственник может полностью или частично изношенные основные средства безвозмездно передать для использования другим организациям. Передающая сторона оформляют передачу актом приема-передачи формы № ОСОС-1, 1, составляемым в двух экземплярах. В акте указывают размер капитала, первоначально авансиро152

ванного на объект, размер капитала, принявшего денежную форму в процессе амортизации, и другие сведения, используемые передающей стороной для исключения объекта из учета, а принимающей — для определения нормы амортизации и срока полезного использования, если объект изношен не полностью. На лицевой стороне акта указывают «Безвозмездно». Эти документы являются основанием для отражения выбытия основных средств в материальном учете. В бухгалтерском финансовом учете уменьшение капитала, воплощенного в основных средствах, в связи с безвозмездной передачей их, отражается точно также, как и при продаже объектов. Затраты капитала, связанные с передачей основных средств другим лицам на демонтаж, транспортировку объектов и т.п., предварительно учитывают на счете «Затраты капитала вспомогательных производств» с последующим отнесением их на дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала». Основные средства могут выбывать в связи с передачей в качестве вклада в простое товарищество, осуществляющее совместную деятельность. де ятельность. Передача оформляется актом формы № ОСОС-1, 1, на основании которого операция отражается в материальном учете. Денежная оценка стоимости таких объектов производится по согласованию сторон. Согласованный размер капитала может быть больше или меньше капитала, воплощенного в основных средствах. Для передающей стороны согласованный размер капитала характеризует размер капитала, направленного в финансовые вложения, исходя из которого организация может получать доход от участия в совместной деятельности. В случае передачи в совместную деятельность новых объектов согласованный размер капитала может быть равен капиталу, первоначально авансированному на них. Операция передачи капитала отражается в бухгалтерском финансовом учете записью по дебету счета «Капитал, направленный на финансовые вложения» и кредиту счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства». Если в совместную деятельность передаются частично изношенные объекты по согласованному размеру капитала, который отличается от капитала, воплощенного пл ощенного в них, то на разницу между ними увеличивают (уменьшают) финансовые результаты участника. Это реализуется путем 153

составления в финансовом учете ряда записей: положительную разницу и капитал, воплощенный в основных средствах, относят в дебет счета «Капитал, направленный на финансовые вложения» с кредита счетов «Прочие доходы и затраты капитала» и «Капитал, первоначально авансированный на основные средства», а отрицательную разницу — в дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала» с кредита счета «Капитал, первоначально авансирован ный на основные средства». Согласованный размер капитала в размере ниже воплощенного в объектах будет в этом случае отражен по дебету счета «Капитал, направленный на финансовые вложения» с кредита счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства». Размер капитала, принявшего денежную форму в результате амортизации, в этом случае отражается в обычном порядке: дебет счета «Амортизация капитала, авансированного на основные средства», кредит счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства». Объекты основных средств могут передаваться от одного филиала организации другому или внутри филиала от одного структурного подразделения другому подразделению. Такая передача объектов является внутренним перемещением, однако она также должна находить отражение в материальном учете. Для ее оформления используют накладную, составляемую передающей стороной в двух экземплярах по форме акта о приеме-передаче (№ ОСОС-1). 1). В накладной указывают размер капитала, первоначально авансированного на объект, размер капитала, принявшего денежную форму в результате амортизации, и другие сведения. Одновременно с накладной также в двух экземплярах оформляют извещение (авизо), служащее контрольным документом. Авизо не позволяет передающей стороне исключить из материального учета основные средства, а капитал, воплощенный в них, — из финансового учета до тех пор, пока они не будут приняты к учету принимающей стороной. Принимающая сторона в обоих экземплярах авизо делает отметку о принятии к учету объекта и капитала, после чего один экземпляр возвращает передающей стороне, которая исключает объекты из материального учета, а в финансовом учете отражает уменьшение капитала, первоначально авансированно го на основные средства, записью: дебет счета «Внутрихозяйствен ные ны е расчеты», кредит счета «Капитал, первоначально авансирован154

ный на основные средства». Одновременно отражается уменьшение капитала, принявшего денежную форму в процессе амортизации, составлением записи: дебет счета «Амортизация капитала, авансированного на основные средства», кредит счета «Внутрихозяйственные расчеты». Затраты на внутреннее перемещение основных средств не изменяют размера капитала, первоначально авансированного на них, и поэтому учитываются в составе текущих затрат капитала. Исключение основных средств из учета оформляют специальным актом (ВУВУ-10м), 10м), составленным комиссией. Акт в нескольких экземплярах передают в соответствующий департамент транспорт ной компании для получения разрешения на разборку объекта. Наряду с актом комиссия составляет опись запасных частей и других ценностей, подлежащих снятию с объекта и принятию к учету. Фактическое количество и размер капитала, воплощенного в ценностях, снятых с объекта и сданных на склад, оформляется накладной, прилагаемой к описи.

5.7. Организация ма материального териального учета основных средств Об щепринятым регистром материального учета основных средств Общепринятым является инвентарная карточка, открываемая бухгалтерией на каждый поступивший объект на основании приходного документа. В инвентарной карточке содержатся реквизиты, позволяющие охарактеризовать конкретный объект. В ней указывают наименование и индивидуальную характеристику объекта, заводской номер и инвентарный номер, дату ввода в эксплуатацию, его первоначальную стоимость, код и норму амортизации, местонахождение. Записи в инвентарные карточки осуществляются на основе первичных документов при изменении местонахождения, состояния объекта, его переоценки, доооценки (уценки) и т.п. Для материального учета основных средств используют инвентарную карточку формы № ОСОС-6. 6. В инвентарных карточках должно отражаться изменение местонахождения объектов. При ведении материального учета основных средств с использованием ЭВМ создается информационный банк данных, на основе которого необходимые сведения о наличии и движении основных 155

средств получают в виде машинограмм — ведомостей материального учета основных средств.

5.8. Финансовый учет резу резуль льта татов тов инвентаризации основных средств и их переоценки Для контроля над сохранностью основных средств, использованием их в организациях по назначению в соответствии с действую действую-щими щи ми нормативными документами, а также капитала, авансированного на них, проводят инвентаризацию. Составление описи наличных основных средств является способом проверки правильности ведения их материального учета и уточнения данных финансового учета. Инвентаризация Ин вентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет, но возможны случаи, когда ее проведение обязательно и в другие сроки. Это Эт о происходит при преобразовании государственного предприяти предприятия я в акционерное общество, передаче основных средств организации в аренду, ликвидации и реорганизации организации, смене матери ально-ответственного лица, подозрении в хищении, а также в случае порчи объектов в результате стихийных бедствий и аварий. Инвентаризацию проводит комиссия перед составлением годового бухгалтерского отчета, но не ранее 1 октября отчетного года. Комиссия назначается приказом руководителя филиала, структурного подразделения. В ее состав в обязательном порядке входит работник бухгалтерии. До начала инвентаризации основных средств комиссия проверяет наличие и правильность заполнения инвентарных карточек, технических паспортов и документов на объекты, сданные или принятые в аренду; ведение учета основных средств, стоимость которых менее 10 тыс. руб., а также оформление документов, подтвержда ющих право собственности организации на здания, сооружения и другие объекты. Инвентаризация основных средств предполагает проверку их наличия путем осмотра в местах использования или хранения. Наличие подвижного состава, автомобильного транспорта, машин, оборудования и т.п., подготовленных к отправке в капитальный ремонт, аренду, подлежит проверке до момента временного выбытия их из организации. 156

Результаты проверки наличия объектов и их технического состояния фиксируют в инвентаризационных описях. Объекты, дальнейшее использование которых нецелесообразно, указывают в отдельных инвентаризационных описях. Отдельную опись составля ют и по арендованным основным средствам. В результате инвентаризации выявляются недостачи или излиш ки основных средств. Для выявления этих отклонений бухгалтерия составляет сличительные ведомости, в которых наличие объектов согласно инвентаризационным описям сопоставляется с данными материального учета. Причины отклонений, а также рекомендации по их устранению комиссия отражает в протоколе, который передается руководителю организации для ознакомления и утверждения. На основе сличительных ведомостей и протокола комиссии результаты инвентаризации отражают в материальном учете. Одновременно на основании данных инвентаризации, посредством отражения ее результатов на счетах финансового учета эти данные приводятся в соответствие с фактическим состоянием дел. Если неучтенные ранее основные средства принимаются к материальному учету, то в финансовом учете отражается увеличение капитала, авансированного на основные средства исходя из рыночных цен, составлением записи по дебету счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала». Если по неучтенным ранее объектам необходима регистрация прав собственности, то затрата финансов на регистрацию учитывается как инвестиции в форме капитальных вложений и включается в размер капитала, авансированного на основные средства. При недостаче основных средств капитал, воплощенный в них, уменьшает капитал, авансированный на основные средства. В этом случае составляют запись по дебету счета «Потери капитала от недостач и порчи ценностей». Отнесение потерь капитала на виновных лиц образует их задолженность по возмещению материально го ущерба, что отражается записью по дебету счета «Задолженность работников по прочим операциям» и кредиту счета «Потери капитала от недостач и порчи ценностей». Если виновные не установлены или суд отказал во взыскании с них капитала, воплощенного в недостающих объектах, потери капитала относятся на уменьшение финансовых результатов органи157

зации (дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала» и кредит счета «Потери капитала от недостач и порчи ценностей»). Кроме текущих инвентаризаций периодически проводят инвентаризацию та ризацию и переоценку основных средств, в процессе которой уто уточ чняют размер капитала, авансированного на них. В порядке подготовки к переоценке составляют перечень основных средств. В перечне указывают наименование объекта, дату приобретения, изготовления, сооружения, дату принятия объектов к бухгалтерскому материальному учету. Переоценка может проводиться путем применения коэффициентов или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. В результате переоценки размер капитала, первоначально авансированного на основные средства, увеличивается или уменьшается и таким образом приводится в соответствие с рыночными ценами. Таким образом, в финансовом учете необходимо отражать дооценку (уценку) основных средств. Одновременно с капиталом, первоначально авансированным на основные средства, уточняется размер капитала, принявшего денежную форму в процессе амортизации за весь срок полезного использования объектов. Это производится на основе относительного показателя, полученного путем деления капитала, авансированного на объект исходя из сложившихся рыночных цен, на капитал, первоначально авансиро ванный на объект. Размер дооценки основных средств относится на увеличение добавочного капитала (кредит счета «Добавочный капитал) в корреспонденции с дебетом счета «Капитал, первоначально авансиро ванный на основные средства», а размер уценки — на дебет счета «Нераспределенная прибыль» в корреспонденции с кредитом счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства». Следует отметить, что операции по счету «Нераспределенная прибыль» отражаются в учете в целом по организации при дооценке (уценке) основных средств. Результаты переоценки объектов основных средств отражаются в инвентарных карточках. Поэтому при выбытии объектов, по которым в финансовом учете отражена дооценка капитала, авансированного на них, уменьшению подлежит не только капитал, первоначально авансированный на основные средства, и капитал, при158

нявший денежную форму в результате амортизации средств, но и размер дооценки капитала (дебет счета «Добавочный капитал», кредит счета «Нераспределенная прибыль»). Контрольные вопросы и задания к главе 5 1. Раскройте сущность основных средств и принципы их классификации. 2. Раскройте порядок характеристики размера капитала, авансированного на основные средства. 3. Назовите основные задачи материального учета основных средств. 4. Раскройте основные задачи бухгалтерского финансового учета капитала, авансированного на основные средства. 5. Дайте классификацию основных средств как основы организации их бухгалтерского материального учета. 6. Дайте классификацию капитала, авансированного на ос новные средства, и его взаимосвязь с классификацией основных средств. 7. Расскажите о денежной оценке стоимости основных средств и ее видах. 8. Раскройте порядок отражения в бухгалтерском финансовом учете увеличения капитала, авансированного на основные средства. 9. Раскройте порядок отражения в бухгалтерском финансовом учете безвозмездного поступления капитала, авансированного на основные средства. 10. Раскройте сущность амортизации капитала, авансированного на основные средства. 11. Расскажите о методах расчета размера амортизации капитала и раскройте их сущность. 12. Каков порядок отражения в учете амортизации капитала? 13. Каковы особенности отражения в бухгалтерском финансовом учете сдачи и получения в аренду основных средств? 14. Раскройте порядок отражения в бухгалтерском финансовом учете уменьшения капитала, авансированного на основные средства в результате их выбытия. 15. Каковы особенности финансового учета результатов инвентаризации основных средств и их переоценки? 159

Глава 6. УЧЕТ КАПИТ КАПИТАЛА, АЛА, АВАНСИРО АВАНСИРОВАНН ВАННОГ ОГО О НА НЕМА НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ ТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ, И ЕГ ЕГО О АМО АМОРТИЗАЦИИ РТИЗАЦИИ 6.1. Классификация и оценка нема нематериальных териальных активов К нематериальным активам относят объекты долгосрочного пользования (сроком свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), не имеющие вещественной формы, используемые в процессе получения прибыли или дохода, а также исключительные права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.; из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения; свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав ноу-хау (техническая, организационная и коммерческая информация, составляющая секреты производств) и др. Права на промышленные образцы характеризуют исключитель ную ну ю привилегию на использование художественно-конструктор ских решений, определяющих внешний вид продукции. Товарный знак — обозначение, позволяющее отличать продукцию одних юридических лиц от подобной продукции других. Товарный знак проставляется производителем на его товарах. Авторское право на произведения науки рассматривается как объект интеллектуальной собственности. Однако официальные документы органов управления государством, отраслью, компанией и т.п. объектами авторского права не являются. В состав нематериальных активов включаются также организационные затраты капитала, которые обусловлены образованием юридического лица, а также признанные в соответствии с учредительными документами как вклады участников (учредителей); права на пользование обособленными природными объектами; деловая репутация организации и прочие нематериальные активы. 160

При классификации нематериальных активов можно выделить следующие группы: объекты интеллектуальной собственности; отложенные затраты (организационные затраты капитала) и деловая репутация. Не подлежат учету в составе нематериальных активов лицензии на осуществление отдельных видов деятельности. Затраты на приобретение таких лицензий должны учитываться в составе затрат капитала будущих периодов с последующим равномерным включением их в текущие затраты капитала в течение срока действия лицензий. Кроме того, не являются нематериальными активами не давшие дав шие положительного результата, а также не законченные и не оформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальны материальные е объекты (материальные носители), в которых содержатся произве дения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Единицей материального учета нематериальных активов является инвентарный объект, под которым понимается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора на уступку прав и т.п. Основным признаком, по которому идентифицируется инвентарный объект нематериальных активов, является возможность его самостоятельного использования в процессе производства продукции, либо для управленческих нужд организации. В бухгалтерском финансовом учете единицей учета является капитал, авансированный на инвентарный объект нематериаль ных активов. В бухгалтерском финансовом учете отражается капитал, первоначально авансированный на нематериальные активы, который не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Размер капитала, первоначально авансированного на нематериальные активы, определяется по-разному в зависимости от способа получения объекта в распоряжение. Так, размер капитала, первоначально авансированного на объекты, внесенные в счет вкладов в организацию, — по договоренности сторон; приобретенные за плату у других организаций и лиц, — исходя из фактических затрат финансов на приобретение и доведение до состояния, пригодного к использованию; полученных безвозмездно у других ор161

ганизаций и лиц, — исходя из рыночных цен на дату принятия к учету; полученных по договорам, предусматривающим погашение задолженности денежным капиталом, — исходя из цены, по которой в сравнимых условиях приобретаются аналогичные объекты. Состав затрат капитала по приобретению нематериальных активов и порядок формирования капитала, первоначально авансированного на них, подробно рассмотрен в п. 15.5. Денежная оценка стоимости деловой репутации (от англ. «good will», или «цена фирмы») представляет собой разницу между покуп покуп-ной ценой организации как комплекса ценностей и размером капитала, находящегося в юридическом распоряжении организации по финансовой отчетности. Деловая репутация зависит от нескольких факторов, среди которых — местоположение организации, квалификация администрации и работников, степень эффективности производства, качество продукции, престиж на рынке сбыта и т.п. Денежная оценка стоимости деловой репутации может быть положительной или отрицательной. Положительная денежная оценка стоимости деловой репутации характеризуется превышением цены продажи над размером финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации по финансовой отчетности. Это превышение рассматривают как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и отражают в бухгалтерском финансовом учете как нематериальный актив. Отрицательная денежная оценка стоимости деловой репутации имеет место, когда цена продажи организации ниже размера финансов, находящихся в юридическом распоряжении организации по финансовой отчетности. Иначе, это скидка с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием деловых связей, ста бильного рынка сбыта, низкого уровня управления. Такую скидку рассматривают в качестве доходов будущих периодов и равномерно включают в финансовые результаты как операционный доход.

6.2. Учет поступления нематериальных активов и увеличения капитала, авансированного на них Нематериальные активы, как меновые стоимости, являются носителями капитала, авансированного на них, поэтому их поступле162

ние связано с увеличением размера капитала, авансированного на нематериальные активы. Однако подобно основным средствам нематериальные активы следует учитывать в материальном учете, а капитал, авансированный на них, учитывать в рамках финансового учета. Нематериальные активы могут поступать в организацию в резуль резуль-тате приобретения за плату, создания их самой организацией, безвозмездного получения от других юридических и физических лиц и т.п. Приобретение или создание нематериальных активов осуществляется в порядке долгосрочных инвестиций. Таким образом, в процессе пр оцессе создания нематериальных активов происходит затрата финансов. Затраты финансов на приобретение или создание нематериальных ри альных активов учитываются на счете «Инвестиции в форме капитальных вложений», субсчет «Приобретение нематериальных активов». Фактические затраты финансов, связанные с приобретением нематериальных активов за плату, отражаются по дебету счета «Инвестиции в форме капитальных вложений», субсчет «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции с кредитом счетов учета капитала, авансированного на основные средства, на запасы предметов труда и затрат капитала на оплату труда работников и т.п. На их основании определяется размер капитала, первоначально авансированного на нематериальные активы. При поступлении нематериальных активов от учредителей в счет их вклада в организацию в бухгалтерском финансовом учете отражается увеличение капитала, авансированного на нематериальные активы и задолженности перед учредителями (счет «Задолженность учредителей и учредителям). При безвозмездном поступлении нематериальных активов кроме увеличения капитала, авансированного на нематериальные активы, происходит увеличение доходов будущих периодов в размере, устанавливаемом исходя из рыночных цен. Поступление По ступление капитала в форме нематериальных активов в порядке обмена первоначально отражают на счете «Инвестиции в форме капитальных вложений» с кредита счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам». При передаче различных ценностей в порядке обмена на нематериальные активы этот факт следует отразить в бухгалтерском материальном учете, а затем в бухгалтерском финансовом учете со163

ставить записи по кредиту счетов «Капитал, первоначально авансированный на основные средства», «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», «Капитал в форме товаров», «Капитал в форме готовой продукции» и т.п., дебет счетов «Продажи», «Прочие доходы и затраты капитала». Выручку от этих операций отражают по дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков» и кредиту счета «Продажи». Погашение задолженности поставщику по обменной операции оформляется записью: дебет счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам», кредит счета «Задолженность покупателей и заказчиков». Размер финансов, затраченных на нематериальные активы, сформированный на счете «Инвестиции в форме капитальных вложений», субсчет «Приобретение нематериальных активов», при составлении акта приемки-передачи превращается в капитал, что отражается записью по дебету счета «Капитал, первоначально авансированный на нематериальные активы». Денежная оценка стоимости приобретенной положительной деловой репутации в бухгалтерском финансовом учете организации отражается непосредственно по дебету счета «Капитал, первоначально авансированный на нематериальные активы» и кредиту счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам». Денежная оценка стоимости отрицательной деловой репутации принимается к учету по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и кредиту счета «Доходы будущих периодов». Формирование ежемесячного операционного дохода отражается записью: дебет счета «Доходы будущих периодов», кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала».

6.3. Методы расчета затра затратт капитала на амортизацию капитала, авансированного на немате нематериальные риальные активы Поскольку затраты финансов на создание нематериальных актиПоскольку вов являются по существу инвестициями, осуществляемыми в форме капитальных вложений, которые превращаются в капитал после ввода объектов в эксплуатацию, то амортизация (восстановление капитала в денежной форме) осуществляется путем систематичес кого включения части капитала в затраты капитала в сфере производства. Полученный в результате продажи продукции денежный 164

капитал включает капитал, авансированный на нематериальные активы, принявший денежную форму. Таким образом, кругооборот капитала, первоначально авансированного на нематериальные активы, осуществляется в процессе принятия им следующих форм: нематериальных активов, незавершенного производства, готовой продукции, изделий отгруженных, выполненных работ и оказанных услуг, денежного капитала. Размер Ра змер капитала, на который увеличиваются затраты капитала в сфере производства в течение периода амортизации капитала, авансированного на нематериальные активы, может определяться поразному: линейным способом; способом уменьшения размера капитала, пи тала, воплощенного в нематериальных активах; пропорционал пропорциональ ьно объему продукции. Расчет затрат капитала на амортизацию капитала, авансированного на нематериальные активы, производится ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 их годового размера. Годовой размер затрат капитала на амортизацию капитала, первоначально авансированного на нематериаль ные активы, определяется по нормам, установленным исходя из срока полезного использования каждого объекта. По некоторым объектам нематериальных активов срок полезного использования предусмотрен нормативными документами. Так, патент на изобретение действует в течение 20 лет, патенты на промышленный образец, полезную модель — в течение 10 лет (они могут быть продлены на 5 лет и 3 года соответственно). В течение 20 лет восстанавливается в денежной форме капитал, авансированный на деловую репутацию и на организационные затраты. Если срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации капитала устанавливаются исходя из 2020-лет летнего периода полезного использования, но не более периода деятельности организации. В бухгалтерском финансовом учете учет капитала, авансированного на нематериальные активы и принявшего денежную форму, можно вести на пассивном регулирующем счете «Амортизация капитала, авансированного на нематериальные активы» при неизменном размере капитала, первоначально авансированного на объекты, либо на счете «Капитал, авансированный на нематериальные активы» с ежемесячным уменьшением капитала, авансированного 165

на нематериальные активы, на его размер, принявший денежную форму. В этом случае на счете «Капитал, авансированный на нематериальные активы» по существу отражается капитал, воплощенный в нематериальных активах. При первом способе восстановление в денежной форме капитала, первоначально авансированного на нематериальные активы, отражается в учете по кредиту счета «Амортизация капитала, первоначально авансированного на нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетов затрат капитала в сфере производства (счета «Затраты капитала основного производства», «Затраты капитала вспомогательных производств» и т.п.). Восстановление в денежной форме капитала, авансированного на организационные затраты, деловую репутацию отражается в финансовом учете записью с кредита счета «Капитал, авансирован ный на нематериальные активы» в дебет счета «Общехозяйствен ные затраты капитала». При линейном способе восстановления в денежной форме капитала, первоначально авансированного на нематериальные активы, годовой размер восстановления определяется исходя из годовой нормы амортизации, установленной с учетом срока полезного использования объектов и размера капитала, авансированного на нематериальные активы. Порядок расчета годового размера амортизации (восстановления) в денежной форме капитала, первоначально авансированного на нематериальные активы, по способу уменьшаемого остатка раскрыт на следующем примере. Пример. Организация приобрела исключительное право, вложив в него капитал в размере 20 000 руб., сроком на 5 лет. Годовая норма амортизации (восстановления) капитала, авансированного на объект, составит: 1/5∙100 = 20 %. Годовой размер амортизированного капитала, принявшего денежную форму методом уменьшаемого остатка, определяется исходя из капитала, воплощенного в объекте на начало отчетного года и нормы амортизации (табл. 6.1). При восстановлении в денежной форме капитала, авансированного на нематериальные активы пропорционально объему продукции, расчет размера капитала, принявшего денежную форму за месяц, производится исходя из объема продукции, созданной за от166

четный период, и соотношения капитала, первоначально авансированного ва нного на нематериальные активы, и предполагаемого объема про дукции за срок полезного использования объекта. Табл Та блиц ица а 6 .1 Расчет затрат ка капит пита а ла на а мортиза ци цию ю (восста новлен ие в денеж ной форме) капит кап итал ала, а, аванси рован ного на нем нематериа атериа льные акти вы, методом у мен меньшаемого ьшаемого ост остатка атка Порядок расчета затрат капитала на амортизацию Год (восстановление в денежэксплуной форме) капитала, аванатации сированного на нематериальные активы, руб.

Размер амортизированКапитал, ного (восстановленного воплощенв денежной форме) ный в немакапитала, авансировантериальных ного на нематериальные активах, руб. активы, руб.

1

20 000∙20/100

4000

16 000

2

16 000∙40/100

6400

9600

3

9600∙60/100

5760

3840

4

3840∙80/100

3072

768

5

768∙100/100

768



Итого

Х

20 000

Х

Предполагаемый объем производства продукции за весь срок полезного использования права на программу ЭВМ (5 лет) — 40 000 ед. Капитал, первоначально авансированный на объект, приходящийся на единицу предполагаемого объема производства продукции, равен 0,5 руб. (20 000/40 000). Фактическое производство продукции в течение срока полезного использования объекта составило: за 11-й й год — 8000 ед., 22-й й — 6000 ед., 33-й й — 9000 ед., 44-й й — 7000 ед. и 55-й й — 10000 ед. Результаты расчета годового размера восстановления капитала в денежной форме и размера восстановленного в денежной форме капитала за истекшие периоды обобщены в табл. 6.2. Восстановление в денежной форме капитала, авансированного на нематериальные активы, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия капитала к учету, и прекращается после восстановления капитала в денежной форме или после выбытия объекта. При этом финансовые результаты организации в отчетном периоде во внимание не принимаются. 167

Таб Та б ли лица ца 6 . 2 Расчет затрат ка капита пита ла на аморт изаци ю (восста новление в денеж ной форме) к ап апи и т а ла ла,, а в а нси нсир р ов ова а н ног ного о н а н ем емат атер ериа иальн льны ы е а к т и вы, и сход сходя я и з о б ъ ем ема а произво прои зводимой димой продукции Порядок расчета затрат Размер амортизированкапитала на амортизацию ного (восстановленного Год (восстановление в денеж- в денежной форме) каэксплуной форме) капитала, аван- питала, авансированноатации сированного на нематери- го на нематериальные альные активы, руб. активы, руб.

Капитал, воплощенный в нематериальных активах, руб.

2005

8000∙0,5 = 4000

4000

16 000

2006

6000∙0,5 = 3000

7000

13 000

2007

9000∙0,5 = 4500

11 500

8500

2008

7000∙0,5 = 3500

15 000

5000

2009

10 000∙05 = 5000

200 000



Существует норма, позволяющая отражать в бухгалтерском финансовом учете условную оценку нематериальных активов. Если восстановление в денежной форме капитала, авансированного на нематериальные активы, производится путем уменьшения этого показателя, то после полного восстановления капитала в денежной форме объекты могут и дальше отражаться в учете (до прекращения срока действия этих документов) в условной оценке, с отнесением ее на финансовые результаты организации.

6.4. Учет выбытия нема нематериальных териальных активов и уменьшения капитала, авансированного на них Нематериальные активы могут выбывать из организации по различным причинам, основными из которых являются их продажа, окончание ок ончание срока полезного использования, передача в качестве вкла вкла-да в другие организации или в совместную деятельность, безвозмездная передача и т.п. Выбытие нематериальных активов, которое оформляется актом и отражается в бухгалтерском материальном учете как таковое, сопровождается уменьшением капитала, авансированного на них, финансового результата на размер неамортизированного капитала и размера капитала, принявшего денежную форму в результате амортизации, отражаемого в финансовом учете. 168

Выбытие нематериальных активов оформляется актом, в соответствии с которым в финансовом учете отражается уменьшение капитала, первоначально авансированного на выбывающие объекты, капитала, принявшего денежную форму. Капитал, воплощенный в нематериальных активах, относят на финансовые результаты. Таким образом, если капитал, воплощенный в нематериальных активах, полностью не принял денежную форму, то при выбытии в бухгалтерском финансовом учете составляют записи: дебет счета «Амортизация капитала, авансированного на нематериальные активы», дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала», кредит счета «Капитал, авансированный на нематериальные активы». При передаче нематериальных активов в качестве вклада в организацию простого товарищества (в совместную деятельность) согласованный размер капитала, авансированного на них, в бухгалтерском финансовом учете относят на дебет счета «Капитал, направленный на финансовые вложения». Разницу между согласованным размером капитала, авансированного на нематериальные активы, и капиталом, воплощенным в них, отражают по дебету или кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала» в зависимости от ее содержания. Запись по кредиту счета «Капитал, авансированный на нематериальные активы» составляют на размер капитала, воплощенного в нематериальных активах по данным текущего учета организации. В случае продажи нематериальных активов капитал, воплощенный в них, а также затраты капитала, связанные с продажей, относят в дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала», а размер денежного капитала, указанный в предъявленных покупателю расчетных документах, записывают в кредит того же счета. Нематериальные активы в качестве объектов интеллектуальной собственности могут передаваться организацией-правообладателем в пользование другому юридическому или физическому лицу по лицензионному договору. Если правообладатель сохраняет за собой исключительное право на данный объект, он учитывает его в материальном учете на обособленном счете, а капитал, воплощенный в этом объекте, и амортизация (восстановление) в денежной 169

форме капитала, первоначально авансированного на него, отражаются им же в бухгалтерском финансовом учете. В этом случае за передачу объекта организация может потребовать единовременное вознаграждение, а также получать ежемесячные платежи (роялти). Доходы и затраты капитала по лицензион ному договору организация отражает в учете на счете «Прочие доходы и затраты капитала». Таким образом, на счете «Прочие доходы и затраты капитала» определяется финансовый результат от продажи и иного выбытия нематериальных активов. Исключение из учета нематериальных активов после окончания срока ср ока полезного использования при полном восстановлении капитала, авансированного на них в денежной форме, не оказывает влияния на финансовый результат организации.

6.5. Материальный учет немате нематериальных риальных активов и их инвентаризация. Отражение резу резуль льта татов тов инвентаризации в финансовом учете Управление нематериальными активами обусловливает необходимость их учета в натуральной форме, т.е. в разрезе инвентарных объектов, что осуществляется в рамках бухгалтерского материаль ного учета. Характеристика Ха рактеристика каждого объекта нематериальных активов, а та таккже и размера капитала, авансированного на него, контроль наличия и его движения — важнейшие задачи материального учета нематериальных активов. В то же время объектом бухгалтерского финансового учета является капитал, первоначально авансированный на все нематериальные активы. Регис Рег истром тром материального учета инвентарного объекта являетс является я «Карточка учета нематериальных активов (ф. № НМАНМА-1) 1)». ». В этой карточке указывают номер и дату документа, на основании которого объект принят к учету, срок полезного использования, норму амортизации, а также размер капитала, первоначально авансированного на него, и код счета, по дебету которого отражаются затраты капитала, связанные с восстановлением в денежной форме капитала, первоначально авансированного на данный объект, способ приобретения, номер и дату документа о регистрации инвентар170

ного объекта. В карточке приводится индивидуальная характеристика объекта. При его выбытии в карточке показываются све дения о причинах выбытия, а при продаже объекта — размер выручки от реализации. «Карточка учета нематериальных активов (ф. № НМАНМА-1) 1)» » заполняется на основании первичных докумен тов, подтверждающих совершение операций по поступлению объектов, их перемещению и выбытию. Инвентарные карточки составляют в одном экземпляре и помещают в картотеку в поряд ке согласно принятой классификации нематериальных активов. При Пр и ведении учета с помощью вычислительной техники инфо инфор рмация о каждом объекте хранится в банке данных, на основании которого составляют машинограмму-ведомость материального учета по счету «Капитал, авансированный на нематериальные активы». Материальный Ма териальный учет нематериальных активов в организациях железнодорожного транспорта может вестись децентрализовано или централизованно. При децентрализованной форме организации материального учета он ведется в филиалах организации или в их структурных подразделениях. При централизации материаль ный учет нематериальных активов ведется непосредственно в головной организации. Инвентаризация Ин вентаризация нематериальных активов является методом проверки фактического их наличия, состояния и использования, проверки правильности ведения бухгалтерского материального учета и уточнения данных финансового учета. Проведение инвентаризации нематериальных активов обязательно при преобразовании государственного предприятия в акционерное общество, реорганизации и ликвидации, в случае стихийного бедствия, перед составлением годового бухгалтерского отчета, но не ранее первого октября отчетного года. Для Дл я проведения инвентаризации приказом руководителя организации (филиала, структурного подразделения) назначается комиссия и устанавливаются сроки начала и окончания инвентариза ции. В состав комиссии в обязательном порядке входит работник бухгалтерии. Комиссия до начала инвентаризации проверяет наличие и правильность заполнения карточек учета нематериальных активов, а также наличие надлежаще оформленных документов, подтвержда ющих существование объектов и наличие исключительных прав 171

у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.), правильность отражения капитала, воплощенного в нематериальных активах, в финансовой отчетности. Инвентаризация нематериальных активов производится путем проверки фактического наличия их в местах использования или хранения. Результаты Ре зультаты проверки комиссия отражает в инвентаризационной описи, сведения которой сопоставляются с данными бухгалтерского материального учета. Выявленные отклонения комиссия отражает в протоколе с указанием характера и причины отклонений, а также рекомендаций по их устранению. Протокол передается руководителю организации для утверждения. На основании этого результаты инвентаризации отражают в бухгалтерском материальном и финансовом учете. Тем самым материальный учет приводится в соответствие с фактическим наличием нематериальных активов, а финансовый — с фактическим размером капитала, воплощенного в нематериальных активах. Неучтенный ранее капитал, авансированный на нематериаль ные активы, принимается к финансовому учету исходя из рыночных цен на дату проведения инвентаризации составлением бухгалтерской записи: дебет счета «Капитал, авансированный на нематериальные активы», кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала » — ∑. Капитал, воплощенный в недостающих нематериальных активах, возмещается виновными лицами. При этом на размер капитала, принявшего денежную форму в результате амортизации капитала, воплощенного в недостающих объектах, в бухгалтерском финансовом учете составляется запись по дебету счета «Амортизация капитала, авансированного на нематериальные активы» и кредиту счета «Капитал, авансированный на нематериальные активы». На капитал, воплощенный в недостающем объекте, увеличивают задолженность материально ответственных лиц перед организацией (дебет счета «Задолженность работников по прочим операциям»). При отсутствии виновников на размер капитала, воплощенного в 172

недостающих объектах, увеличивают прочие затраты капитала организации. Контрольные вопросы и задания к главе 6 1. Раскройте сущность нематериальных активов и их классификацию. 2. Раскройте порядок характеристики размера капитала, авансированного на нематериальные активы. 3. Назовите основные задачи материального учета нематериальных активов. 4. Раскройте основные задачи бухгалтерского финансового учета капитала, авансированного на нематериальные активы. 5. Какова классификация нематериальных активов в качестве основы организации их бухгалтерского материального учета? 6. Какова классификация капитала, авансированного на нематериальные активы, и что представляет его взаимосвязь с классификацией нематериальных активов? 7. Какова денежная оценка стоимости нематериальных активов и ее виды? 8. Раскройте порядок отражения в бухгалтерском финансовом учете увеличения капитала, авансированного на нематериальные активы. 9. Раскройте порядок отражения в бухгалтерском финансовом учете безвозмездного поступления капитала, авансированного на нематериальные активы. 10. Какова сущность амортизации капитала, авансированного на нематериальные активы? 11.. Назовите методы расчета размера амортизации капитала, 11 авансированного на нематериальные активы, и их сущность. 12. Каков порядок отражения в бухгалтерском финансовом учете амортизации капитала, авансированного на нематериальные активы? 13. Раскройте порядок отражения в бухгалтерском финансовом учете уменьшения капитала, авансированного на нематериальные активы в результате их выбытия. 14. Назовите особенности финансового учета результатов инвентаризации нематериальных активов и их переоценки. 173

Глава 7. УЧЕТ КАПИТ КАПИТАЛА, АЛА, АВАНСИРО АВАНСИРОВАНН ВАННОГ ОГО О НА ЗАПА ЗАПАСЫ СЫ ПРЕДМЕТО ПРЕДМЕТОВ В ТРУ ТРУДА ДА 7.1. Понятие предметов тру труда да и задачи учета капитала, авансированного на запасы предметов труда Предметы труда предназначены для потребления в процессе производства, в котором они выступают в качестве элемента средств производства как сырье; основные и вспомогательные материа лы; запасные части; полуфабрикаты, из которых создаются изделия, или с их помощью выполняются работы, оказываются услуги. Предметы труда в организации железнодорожного транспорта, как правило, поступают партиями, и только часть их поступает по присоединенным сетям в форме потоков энергии, воды и т.п. (электрическая и тепловая энергия, природный газ, вода, сжатый воздух). Предметы труда, поступающие по присоединенным сетям, в отличие от предметов труда, поступающих партиями, в обычном виде не могут образовывать запасы, а сразу направляются в места производственного потребления. Моменты поступления предметов труда в организацию по присоединенным со единенным сетям и их потребления, как правило, совпадают, в то время как предметы труда, образующие запас и поэтому поступающие партиями товаров, сначала как правило, поступают на склад, где хранятся, а затем по мере необходимости их передают в производство. В связи с этим капитал на запасы предметов труда, поступающих по присоединенным сетям, не авансируется, а затраты капитала на их приобретение включаются в затраты капитала в сфере производства одновременно с их поступлением и использованием. На создание запасов предметов труда необходим дополнительный оборотный капитал. От предметов труда следует отличать готовую продукцию, которая является результатом процесса производства и может принимать три формы (изделий, работ и услуг) и наряду с изделиями, приобретенными для перепродажи, предназначена для продажи. Приобретенные предметы труда, а потом проданные как излиш174

ние или негодные, не рассматриваются как товар, поскольку приобретались как предметы труда. Товаром, как правило, не являются детали, узлы и другие части, снятые с основных средств при их ремонте, несмотря на то, что потом они могут быть проданы. Однако, если изделие приобретается для укомплектования продукции, создаваемой данной организацией, продается вместе с ней, но затраты капитала на него в затраты капитала в сфере производства не включаются, то изделие является товаром. Запасы предметов труда, готовой продукции и товаров образуют производственные запасы. Однако особенности формирования и назначения слагаемых производственных запасов, раскрытые на рис. 7.1, одновременно являющихся различными потребительны ми и меновыми стоимостями, обусловливают необходимость раздельного учета их и капитала, авансированного на их запасы. В отличие от основных средств предметы труда, как правило, потребляются в течение одного производственного процесса. Для совершения других подобных производственных процессов нужны новые предметы труда, что обусловливает непрерывность приоб ретения их, а следовательно, и непрерывность авансирования капитала на их поставки. Являясь потребительными стоимостями, образующими непосредственно ср едственно несоизмеримые и несопоставимые совокупности, предметы труда могут учитываться как таковые только в рамках материального учета, в основе которого лежит учет в натуральных единицах измерения. Как меновые стоимости предметы труда высту-

Рис. 7.1. Схема формирования и назначения запасов ценностей на складе

175

пают носителями капитала, учет которого можно вести в рамках финансового учета. Место предметов труда в производственной деятельности организаций железнодорожного транспорта, а также размер капитала, авансированного на их запасы, определяют значимость задач учета, одна из которых состоит в обеспечении сохранности предметов труда, а другая — в отражении оборота капитала, авансированно го на них. Предметы труда, находящиеся до момента их передачи в производство на складах, образуют запас, который является объектом нормирования. Нормы запаса устанавливают по каждому наименованию, сорту и размеру предметов труда, поступающих партиями. Нормирование является обязательным элементом системы управления запасами и использования капитала, авансированного на запасы предметов труда. Кроме того, могут устанавливаться и нормы расхода предметов труда в таком же разрезе. Это необходимо для управления затратами капитала, авансированного на предметы труда. Например, ОАО «РЖД», осуществляющее централизованное управление деятельностью структурных подразделений, утверждает бюджет запасов, в рамках которого каждое подразделение формирует запасы установленной номенклатуры предметов труда, поступающих партиями, определяет потребности в предметах труда, поступающих по присоединенным сетям, а следовательно, и размер капитала, авансированного на них. Предметы труда на складах структурных подразделений филиалов ОАО «РЖД» и в пути, как правило, находятся в юридическом распоряжении организации, и важная роль в обеспечении сохранности их и капитала, авансированного на запасы предметов труда, принадлежит материальному и финансовому учету. Успешное решение этой задачи обеспечивается своевременным документальным оформлением поступления и использования предметов труда и движения капитала, авансированного на запасы предметов труда, а также периодической проверкой размеров запасов. На производственные нужды структурных подразделений склады отпускают предметы труда из запаса в пределах норм, соблюдение которых обеспечивает их рациональное расходование и способствует снижению себестоимости произведенной продукции. 176

Характеристику степени рациональности использования пред метов труда в производстве, а также капитала, авансированного на них, можно осуществить на основе сопоставления фактичес кого расхода предметов труда и затрат капитала на единицу полезного результата, созданного с применением данного вида предметов труда, с нормами расхода предметов труда и нормами затрат капитала. Снабжение филиалов ОАО «РЖД» предметами труда, образующими запас, связано также с предоставлением в распоряжение филиалов капитала, авансированного на их запасы, а также с определенными его затратами, увеличивающими размер капитала, авансированного на запасы предметов труда, а следовательно, и на продукцию, при создании которой они используются. Своевременное выявление и отражение в учете затрат капитала в процессе снабжения, доведение информации о них до ответственных лиц создает условия для сокращения затрат капитала на транспортировку, поиска экономически рациональных способов доставки, сокращения недостач и порчи предметов труда и как следствие — потерь капитала. При этом объектом контроля являются не только затраты капитала, включаемые в размер капитала, авансированного на запасы предметов труда, но и затраты капитала, которые образуются в процессе межфилиального и внутрифилиального перемещения предметов труда.

7.2. Классификация предметов труда и капитала, авансированного на них Система управления запасами предметов труда, а также капиталом, авансированным на них, основанная на данных материального и финансового учета, обусловливает необходимость классификации предметов труда. При этом следует иметь в виду, что некоторые группировки запасов предметов труда невозможны в силу их разнородности, но они могут быть восполнены группировками капитала, авансированного на них. Так, группировку запасов предметов труда в натуральном выражении по видам деятельности осуществить невозможно именно в силу их разнородности, но в таком разрезе можно сгруппировать капитал, авансированный на запасы предметов труда. 177

В зависимости от назначения и роли предметов труда в процессе производства их запасы можно объединить в следующие группы: сырье, основные и вспомогательные материалы; топливо; запасные части; покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; строительные материалы, конструкции и детали; тара и тарные материалы и т.п. Внутри каждой из групп возможно выделение отдельных наименований запасов предметов труда, но определение обобщающих показателей по группам возможно только на основании капитала, авансированного на их запасы. В связи с этим в бухгалтерском финансовом учете для учета капи тала, авансированного на запасы предметов труда, используют субсчета первого уровня, открываемые к счету «Капитал, авансированный на запасы предметов труда». Этот капитал группируется по выделяемым группам запасов предметов труда с помощью субсчетов: • «Капитал в форме запасов сырья и материалов» — предназначен для учета капитала, авансированного на запасы черных и цветных металлов, метизов, лакокрасочных материалов, песка для локомотивов, материалов для пошива форменной и специальной одежды и т.п.; • «Капитал в форме запасов материалов верхнего строения пути» — предназначен для учета капитала, авансированного на запасы рельсов, в том числе инвентарных и покилометрового запаса, шпал, скреплений, переводных механизмов и т.п., используемых в путевом хозяйстве организаций. При помощи субсчетов второго уровня капитал, авансирован ный на запасы материалов верхнего строения пути, подразделяется на капитал, авансированный на запасы новых материалов и на запасы старогодних; • «Капитал в форме запасов топлива» — учитывается капитал, авансированный на запасы нефти, мазута, угля, дров и т.п.; • «Капитал в форме запасов тары и тарных материалов» — капитал, авансированный на ящики, бочки, бидоны, бутыли и т.п., используемые как тара или материалы для ее изготовления. Капитал, авансированный на запасы таких же ценностей, исполь исполь-зуемых для хранения предметов труда и жидкого топлива, учитывают на счете «Капитал, авансированный на основные средства», если срок их полезного использования более одного года. 178

Для учета капитала, авансированного на запасные части для ремонта подвижного состава, оборудования, путевых и других машин, предназначен субсчет аналогичного названия. Отдельный субсчет предусмотрен для учета капитала в форме запасов па сов смазочных материалов, которые, отличаясь от топлива своим назначением, имеют общую с ним методологию учета. Филиалы и структурные подразделения, осуществляющие строи строи-тельно-монтажные работы хозяйственным способом, учитывают капитал, авансированный на запасы строительных материалов, на счете «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», субсчет «Капитал в форме запасов строительных материалов». При выполнении строительно-монтажных работ по договорам с заказчиками учет капитала, авансированного на аналогичные предметы труда, ведется на субсчете «Капитал в форме запасов сырья и материалов». На отдельном субсчете к счету «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» учитывают капитал в форме запасов полуфабрикатов и комплектующих изделий, используемых промышленными организациями. Полуфабрикаты представляют собой предметы труда, подвергшиеся предварительной обработке в других организациях. Комплектующие изделия необходимы для оснащения выпускаемой продукции. Когда в составе организации или ее филиала имеются структурные подразделения, выполняющие сельскохозяйственные работы, то к счету «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» следует открывать субсчет «Капитал в форме запасов предметов труда сельского хозяйства». К предметам труда в сельском хозяйст ве относятся семена, посадочные материалы, корма, удобрения и т.п. В этих же структурных подразделениях возникает необходимость ведения счета «Капитал в форме животных на выращивании и откорме», на котором ведется учет капитала, авансированного на молодняк продуктивного и рабочего скота, птицы, зверей и т.п. Для учета молодняка продуктивного и рабочего скота, птицы, зверей и т.п. по видам в натуральном выражении могут применяться регистры материального учета. Для учета в натуральном выражении на складах металлолома, отходов производства, утиля и других возвратных предметов труда, 179

которые образуются в процессе производства, но не являются его полезным по лезным результатом или получаются вследствие ликвидации различных ценностей по причине невозможности их использования, могут быть применены регистры материального учета. Для учета капитала, воплощенного в металлоломе, отходах производства, утиле и других возвратных предметах труда можно использовать субсчет «Капитал в форме возвратных отходов». Поскольку продукция транспорта не имеет вещественной формы, а является услугой по перемещению грузов и пассажиров, в организациях железнодорожного транспорта отсутствует сырье и нет деления предметов труда на основные и вспомогательные. В состав предметов труда в целях упрощения учета в настоящее время вр емя включаются и некоторые виды средств труда — инструменты инструменты,, приспособления и инвентарь, если срок их полезного использова ния менее одного года, а также специальная и форменная одежда независимо от срока полезного использования и размера авансированного капитала. С точки зрения степени распоряжения предметами труда их можно разделить на два вида: находящиеся в полном распоряжении и не находящиеся в таковом. К предметам труда, находящим ся в полном распоряжении, относятся те объекты, которыми организация может распоряжаться по праву собственности. Другую часть составляют ценности, которые организация может только использовать в процессе производства (полученные от заказчика для переработки или в качестве запасных частей для ремонта). Организация также может осуществлять временное хранение предметов труда при нарушениях поставщиками условий договоров по ставки, т.е. хранение тех ценностей, которые не находятся в юридическом распоряжении организации. Исходя из этого обстоятельства, в рамках материального учета предметы труда, полученные в переработку или принятые на ответственное хранение, следует учитывать отдельно. В то же вре мя нет необходимости в ведении учета капитала, авансированно го на них, а денежная оценка стоимости предметов труда, принятых в переработку или на ответственное хранение, как учетный признак может производиться исходя из цен заказчика (постав щика). 180

Таким образом, в организациях железнодорожного транспорта группировка капитала, авансированного на запасы предметов труда, реализуется через систему субсчетов, предусмотренных к счету «Капитал, авансированный на запасы предметов труда». В то же время классификация запасов предметов труда осуществляется через систему счетов материального учета, открываемых на каждый вид, сорт и размер предметов труда труда,, потребляемых каждым структурным подразделением. В бухгалтерском финансовом учете капитал в форме запасов пред пред-метов труда отражается по моменту поступления или моменту их оплаты. В первом случае сначала происходит поступление предметов труда на склад организации или в ее подразделения, а потом их оплата. Во втором случае организация сначала оплачивает предметы труда, отгруженные поставщиком, или дает согласие на их оплату (акцепт), в результате чего право собственности на них переходит от поставщика к покупателю. Если счет поставщика акцептован или оплачен, но предметы труда на склад не поступили, образуется капитал в форме предметов труда в пути, за своевременным поступлением которых в организациях устанавливают контроль. Капитал и предметы труда, находящиеся в пути, с момента акцепта расчетных документов поставщика ст авщика выходят из сферы обращения, поскольку процесс купл куплиипродажи завершен, и предметы труда становятся запасом, которого фактически нет на складе. Таким образом, в зависимости от местонахождения предметов труда капитал в форме запаса предметов труда подразделяется на две части: капитал в форме запаса предметов труда на складе и капитал в форме запаса предметов труда в пути. Однако, для учета предметов труда в пути в материальном учете не предусмотрены счета, а в финансовом учете нет специально го счета или субсчета для учета капитала в форме предметов труда, находящихся в пути. Определение размера капитала в форме предметов труда в пути возможно исходя из особенностей структуры счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей». Отсутствие записей по кредиту этого счета означает, что имеется капитал в форме 181

ценностей, отгруженных поставщиком, но они еще не поступили на склад покупателя. Управление запасами предметов труда и капиталом, авансированным на них, требует организации материального учета запасов предметов труда и финансового учета капитала, авансированного на них, на основе предварительно разработанной номенклатуры. Номенклатура представляет систематизированный перечень наименований предметов труда с указанием единиц измерения, сорта, марки, условного номера (кода). Код используется в качестве признака группировки и проставляется на всех документах, которыми оформляется поступление и расходование предметов труда, а также в регистрах бухгалтерского материального и финансового учета. Если для определения размера капитала, авансированного на запасы предметов труда, применяются постоянные цены, то их указывают в номенклатуре. Перечень составляется на основании технических характеристик предметов труда. Номенклатура позволяет легко и быстро находить нужные наименования предметов труда, способствует ведению учета их и капитала, авансированного на них, с наименьшими затратами труда и обеспечивает его оперативность и достоверность.

7.3. Система снабжения предметами труда на железнодорожном транспорте Методология финансового учета капитала, авансированного на предметы труда, в известной мере зависит от системы снабжения ими структурных подразделений. Это относится к любой организации, но особенно к такой организационной структуре, какой является ОАО «РЖД», в котором сконцентрированы значительные количества предметов труда и финансов. В ОАО «РЖД» создана централизованная система снабжения структурных подразделений железных дорог, заводов, строительных организаций и т.п. практически всеми видами предметов труда. Централизованную систему возглавляет Росжелдорснаб, являющийся филиалом ОАО «РЖД». С участием отраслевых департаментов, а также филиалов и дирекций он определяет потребность организаций га низаций в предметах труда, разрабатывает сводный бюджет запасо запасов в и закупок в целом по ОАО «РЖД», заключает договоры с поставщиками, объявляет конкурсы на закупку нужных предметов труда, 182

определяет и контролирует ценовую политику на них, способствуя снижению затрат капитала. Оплату предметов труда Росжелдорснаб производит за счет финансов, которые для этих целей ему выделяет ОАО «РЖД». Часть предметов труда с разрешения ОАО «РЖД» железные дороги, заводы и другие филиалы могут приобретать самостоятель но. Это децентрализованные закупки, осуществление которых возможно, мо жно, когда фактическое наличие предметов труда ниже установленного норматива (лимита). В таком случае филиалы и их структурные подразделения должны в обязательном порядке соблюдать требование минимизации цен. Суть его в том, что цены на предметы труда, приобретаемые самостоятельно, не должны быть выше цен на аналогичные их виды, приобретаемые централизованно. С точки зрения организации снабжения и применяемой методологии финансового учета предметы труда железных дорог можно разделить на три группы: – предметы труда общего назначения; – топливо и смазочные материалы; – материалы верхнего строения пути. Приобретаемые централизованно предметы труда общего назначения от поставщиков поступают на базы (структурные подразделения) Росжелдорснаба или на склады других филиалов. На железных дорогах организующим звеном по предметам труда общего назначения (черные и цветные металлы, метизы, кабельные изделия, лакокрасочные материалы и т.п.) является служба материально-технического снабжения (НХ), в непосредственном ведении которой находится главный склад железной дороги (НХГ). В регионах железных дорог организатором снабжения предметами труда общего назначения выступает отдел материально-техни ческого обеспечения (НОДХ) и его склады (основной и участковые). В их задачу входит обеспечение предметами труда структурных подразделений (депо, станций, дистанций и т.п.). Структурные подразделения для хранения предметов труда общего назначения имеют склады, или производственные кладовые. Предметы труда в этих кладовых и капитал, авансированный на их запасы, находятся в юридическом распоряжении структурных подразделений или соответствующих регионов железных дорог (в составе НОДХ). 183

Таким образом, движение предметов труда общего назначения в ОАО «РЖД» осуществляется по схеме, представленной на рис. 7.2. На всех этапах системы снабжения ведется учет операций по пр прииобретению, отпуску и потреблению предметов труда, а также финансовый учет капитала, авансированного на запасы предметов труда.

Рис. 7.2. Схема снабжения структурных подразделений ОАО «РЖД» предметами труда, образующими запасы

С точки зрения Росжелдорснаба, являющегося стороной в дог дого оворах с поставщиками, поставки предметов труда филиалам ОАО «РЖД» могут быть складскими и транзитными. При Пр и складских поставках предметы труда от поставщиков снача снача-ла поступают на базы Росжелдорснаба, осуществляющие операции по их приемке, хранению и отпуску, в том числе железным дорогам. При транзитных поставках предметы труда от поставщиков согласно указанию Росжелдорснаба поступают непосредственно на склады филиалов ОАО « РЖД», минуя его базы. Но при этом независимо от формы снабжения — складской или транзитной — расчетные документы для оплаты предметов труда поставщики предъявляют Росжелдорснабу. Схема поставки предметов труда филиалам ОАО «РЖД» приведена на рис. 7.3. Снабжение филиалов ОАО « РЖД» — железных дорог основными видами топлива осуществляется через созданное в составе Росжелдорснаба же лдорснаба топливно-теплотехническое управление. На железных дорогах снабжение структурных подразделений топливом и смазкой ко й находится в ведении службы локомотивного хозяйства. Она определяет потребность дороги в этих предметах труда и при поступлении их на входные пункты дороги переадресовывает кон ретным получателям: локомотивным депо, регионам, заводам и т.п. 184

Рис. 7.3. Схема организации централизованных поставок предметов труда, образующих запасы, филиалам ОАО «РЖД» — железным дорогам

Учет топлива, поступившего на дорогу и отправленного получателям, в том числе сторонним организациям, в зависимости от конкретных условий ведет служба материально-технического снабжения (НХ), или служба бухгалтерского и налогового учета (НБН), или топливно-расчетная контора (ТРК) службы локомотивного хозяйства. Для хранения топлива и смазки на железной дороге имеются базы при локомотивных депо или регионах дорог. На эти базы от поставщиков поступают топливо и смазка, которые затем отпускаются на производственные и хозяйственные нужды депо, региона дороги и других структурных подразделений ОАО «РЖД», а также другим юридическим и физическим лицам. Таким Та ким образом, применяется следующая схема снабжения структурных подразделений ОАО «РЖД» топливом и смазкой (рис. 7.4). Подобная схема применяется и при снабжении материалами верхнего строения пути, ответственность за организацию которой в ОАО «РЖД» возложена на службы пути. Поставщики при централизованных и децентрализованных поставках отгружают в адрес дорог материалы верхнего строения пути (рельсы, шпалы, накладки, крестовины и т.п.) на входные пунк ты, откуда их по указанию служб пути железных дорог переадре совывают на дистанции пути (ПЧ) или путевые машинные стан ции (ПМС), где в данный момент в них имеется потребность. 185

Рис. 7.4. Схема снабжения подразделений ОАО «РЖД» топливом и смазкой

Материалы поступают на базы дистанций пути и путевых машинных станций или доставляются непосредственно с входных пунктов на места выполнения работ — производственные участки для последующего использования на текущее содержание и ремонт пути.

7.4. Определение размера капитала, авансированного на запасы предметов труда при их поступлении Одним из важнейших вопросов организации бухгалтерского фиОдним нансового учета является определение размера капитала, авансированного на запасы предметов труда, тесно связанное с денежной оцен оц енкой кой их стоимости. Методы денежной оценки стоимости пре преддметов труда в настоящее время регламентированы нормативными документами Министерства финансов Российской Федерации. Выбор метода определения размера капитала, авансированного на запасы предметов труда, — основной методологический вопрос бухгалтерского финансового учета. От методов денежной оценки стоимости зависят достоверность и степень сложности учета капитала, авансированного на запасы предметов труда, размер затрат капитала в сфере производства и финансовые результаты. 186

Денежная оценка стоимости предметов труда производится пр при и принятии их к учету на складе и при исключении из учета в результате выдачи в производство, а также в связи с продажей. Для денежной оценки стоимости предметов труда определенного вида, сорта и размера при принятии их к учету может быть использована учетная цена, характеризующая размер фактических затрат капитала на приобретение их единицы. Капитал, авансированный на приобретение партии предметов труда, слагается из следующих затрат капитала: собственно на предметы труда, исходя из цены поставщика; на транспортировку, оплату комиссионных вознаграждений товарных бирж и других посредников, импортных таможенных пошлин, процентов за заем банка; на естественную убыль при транспортировке; оплату по грузочно-разгрузочных работ и т.п. Если приобретаются и доставляются предметы труда одного наименования, то все перечисленные затраты капитала входят в размер капитала, авансированного на предметы труда исходя из учетных цен, который отражается в финансовом учете записью по дебету счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и соответствующему номенклатурному номеру. При одновременной доставке нескольких наименований предметов труда для определения затрат капитала, относящихся к каждому их наименованию, некоторые затраты капитала необходимо распределить пропорционально заранее установленному показателю (массе, объему, размеру капитала исходя из цены поставщика и т.п.). Определение размера капитала, авансированного на партию предметов труда, и результаты распределения затрат капитала между их видами оформляют расчетом, который прикладывают к первичному документу. Затраты За траты капитала на хранение предметов труда и отпуск их в производство, содержание складов железных дорог, других филиалов и их структурных подразделений не должны включаться в затраты капитала, авансированного на предметы труда, поскольку предметы труда на складе находятся в сфере производства. Поэтому эти затраты капитала следует учитывать в составе общехозяйственных затрат капитала в сфере производства. Для Дл я наглядности рассчитаем размер капитала, авансированн авансированног ого о на предметы труда А, Б и В, одновременно доставленные автомо187

билем, за использование которого транспортной организации начислено 3000 руб. Для покрытия дополнительных затрат капитала поставщик взимает с покупателя наценку в размере 25 % договорной цены предметов труда (табл. 7.1). Таб Та б ли лица ца 7. 7.1 1 Расчет кап капита итала, ла, аванси рован ного на пост у пивш ие пред меты т руда, по вид видам ам Затраты Капитал, Капитал, Наимено- ЕдиДогокапитала исходя из авансирование ница Мас- ворная на транс- Наценцен пованный на предметов измеса цена, порти- ка, 25 % ставщика, предметы труда рения руб. ровку, руб. труда, руб. руб. А Б В ИТОГО

кг кг л х

40 30 10 80

200 180 60 х

8000 5400 600 14 000

1500 1125 375 3000

2000 1350 150 3500

11 500 7875 1125 20 500

Затраты капитала на транспортировку предметов труда распределены пропорционально их массе. Капитал, авансированный на поступившие предметы труда, принимается к учету следующей записью: дебет де бет счета «Капитал, авансированный на предметы труда «А «А» »— 11 500 руб.; дебет де бет счета «Капитал, авансированный на предметы труда «Б» — 7875 руб.; дебет счета «Капитал, авансированный на предметы труда В» — 1125 руб.; кредит счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам» — 20 500 руб. В рыночной экономике составляющие капитала, авансирован ного на предметы труда, непостоянны. Поэтому размер капитала, авансированного на определенное количество предметов труда, поступивших ст упивших в конце месяца, будет отличаться от размера капитал капитала, а, авансированного на то же количество предметов труда, поступивших в начале или в середине месяца. Таким образом, применение фактических затрат капитала для денежной оценки стоимости партии предметов труда при их поступлении ст уплении связано с дополнительными расчетами и ослабляет конт рольную функцию бухгалтерии за наличием и движением предметов 188

труда. Этот метод можно использовать при небольшой номенклатуре потребляемых предметов труда и особенно для оценки дорогостоящих металлов (золото, серебро, платина) и драгоценных камней. Во втором случае рекомендуется определять фактические затраты капитала на приобретение единицы каждого вида предметов труда, т.е. так называемые учетные цены. Учетными называют цены, посредством которых определяется размер денежного выражения капитала, авансированного на поступившие предметы труда, отражаемого на счете «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и аналитических счетах к нему. Различают неизменные, стандартные и переменные учетные цены. Стандартные цены постоянны в течение одного или нескольких отчетных периодов, что важно с позиций управления запасами и оборотным капиталом, а также выбора наиболее рациональ ных методов их учета. Именно стандартные цены указывают в номенклатуре (перечне) предметов труда. Переменные учетные цены изменяются в зависимости от географии поставщиков, времени года и даже месяца поставки и других факторов. Пример применения стандартных и переменных учетных цен рассмотрен в табл. 7.2. Табли Та блица ца 7.2 Расчет к апита ла, а вансир ован ного на пос посту туп п ивш ившие ие пред мет меты ы труд а, исходя исхо дя из с тан тандар дартн тных ых и пер переменн еменн ых у че четн тных ых цен Капитал, авансированный Номер Количе- Стандарт- Переменна предметы труда вида «С, поставки ство ная учет- ная учетисходя из учетных цен», руб. предметов предметов ная цена, ная цена, труда «С» труда, кг руб. руб. стандартных переменных Первая Вторая Третья

20 30 8

45 45 45

40 52 47

900 1350 360

800 1560 376

ИТОГО

х

х

х

2610

2736

Из таблицы видны различия, обусловленные применением стандартных и переменных учетных цен. И дело не только в их влиянии на размер капитала, авансированного на предметы труда, который отражается в учете, но и в трудоемкости бухгалтерского финансового учета снабженческих операций. 189

Стандартные учетные цены, как правило, являются расчетными и определяются хозяйствующим субъектом исходя из целей, достижению которых они могут способствовать. В качестве стандартных учетных цен, т.е. постоянных в течение отчетного периода, могут быть использованы плановые затраты капитала на единицу предметов труда, средний фактический размер затрат капитала на единицу предметов труда, средний размер цены покупки, цена последней поставки предметов труда. Плановые затраты капитала на единицу предметов труда определяют на предстоящий год исходя из предполагаемых затрат (цен, тарифов, ставок оплаты труда и т.д.) на единицу измерения (м, шт., кг и т.п.) данного вида предметов труда. Иначе говоря, для расчета плановых затрат капитала на единицу предмета труда необходима информация об уровне цен на предметы труда данного вида в планируемом периоде и плановых затратах капитала, включаемых в цены приобретения. Теоретически использование плановых затрат тр ат капитала на приобретение единицы предмета труда в качестве учетной цены позволяет сопоставить ее с фактическими затратами капитала на приобретение единицы, рассчитанными не по каждому наименованию предмета труда, а по субсчетам первого уровня счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда». Это создает возможности для контроля затрат капитала на единицу предметов труда и поиска резервов их снижения. Однако, в условиях инфляции определение плановых затрат капитала на единицу предметов труда затруднительно. Поэтому, являясь постоянной (стандартной) учетной ценой, она, тем не менее, представляет технический показатель, с которым сравнивают фактические затраты капитала на единицу предметов труда и определяют отклонения, путем распределения которых кор ректируют размер капитала, авансированного на израсходованные предметы труда и их остаток, исходя из учетных цен. Отклонения включают разницу между фактическими и плановыми затратами капитала, а также размером капитала, авансированного на предметы труда исходя из цены поставщика, и капиталом, авансированным на предметы труда исходя из плановых цен. Недостатком определения размера плановых затрат капитала на приобретение единицы предметов труда является то, что при большой номенклатуре потребляемых предметов труда это связано с 190

выполнением значительного объема расчетов. Также технически ми показателями являются и средние размеры цены покупки, рассчитанные для каждого номенклатурного номера предметов труда исходя из их начального остатка, и размера капитала, авансированного на него и на поступление предметов труда в течение предыдущего отчетного периода (год, IV квартал или декабрь месяц). Делением размера капитала, авансированного на остаток предметов труда на начало расчетного периода, и капитала, авансированного на предметы труда, поступившие за расчетный период, на общее количество этого вида предметов труда определяют средний размер цены, которая принимается в качестве учетной и указывается в номенклатуре-ценнике. Например, остаток предметов труда «С» на 1 декабря 2013 г. составляет 80 кг на 3000 руб. В течение декабря поступили предметы труда этого же вида в количестве 220 кг на 15 000 руб. Средний размер цены предметов труда «С» составит: (3000 + 15 000)/(80 + 220) = 18 000:300 = 60 руб. Капитал, авансированный на поступившие предметы труда, в этом случае отражается в учете исходя из учетной цены, кроме того, определяется разница между капиталом, авансированным на эти предметы труда по цене поставщика, и размером капитала, рассчитанным исходя из среднего размера учетных цен. Эта разница учитывается как отклонение от размера капитала, авансированного на предметы труда. Например, на склад организации поступили предметы труда одного вида массой 150 кг по цене поставщика 70 руб. за 1 кг. Предметы труда приняты к учету по среднему размеру учетной цены — 60 руб. Капитал, авансированный на предметы труда по цене поставщика, равен 70∙150 = 10 500 руб., а исходя из учетных цен — 60∙150 = 9000 руб. Затем определяется разница между капи талом, авансированным на предметы труда по цене поставщика, и по учетным ценам: 10 500 – 9000 = +1500 руб. и составляется запись: дебет счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» — 9000, дебет счета «Отклонения от размера капитала в форме материальных ценностей» — 1500, 191

кредит счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам» — 10 500. Капитал, Ка питал, авансированный на поступившие предметы труда, мо мож жно определять исходя из цены последней покупки в декабре предыдущего года. Это упрощает определение учетных цен, при наличии инфляции делает их соответствующими конкретным условиям отчетного периода, уменьшает разницу между учетными ценами и фактическими ценами поставщиков на предметы труда. При росте цен и предположении сохранения этой тенденции в следую щем году цену поставщика можно скорректировать в сторону увеличения. В случае, если на рынке намечается противоположная тенденция, цену поставщика для использования в качестве учетной, можно уменьшить. Цены, принятые для определения размера капитала, авансированного на предметы труда при их поступлении, вносят в номенклатуру-ценник. Исходя из этих же цен определяется размер капитала, относящийся к выбывающим предметам труда. Структурные подразделения ОАО «РЖД» определяют размер капитала, авансированного на предметы труда, исходя из так называемых фактурных цен, т.е. цен, зафиксированных в товарных документах и счетах-фактурах поставщиков. Образующиеся в процессе приобретения предметов труда затраты капитала учитывают на счете «Отклонения от размера капитала в форме материальных ценностей». Применение цен поставщиков, постоянно изменяющихся в условиях рыночной экономики, для определения размера капитала, авансированного на поступающие предметы труда, исключает необходимость предварительного расчета учетных цен, но усложняет оценку размера капитала, авансированного на предметы труда, отпущенные в производство. Таким образом, при оценке размера капитала, авансированного на запасы предметов труда исходя из любых учетных цен, образуются отклонения от размера капитала, авансированного на предме ты труда, которых нет в случае определения размера капитала исходя из фактических его затрат на единицу предметов труда. Структура Ст руктура отклонений различна и зависит от структуры учетных цен. При одних ценах отклонения включают затраты капитала на приобретение и разницу между ценами поставщиков. Но в любом 192

случае отклонения подлежат распределению, а поскольку всякое распределение относительно, то чем больше абсолютный размер отклонений, тем больше их влияние на точность экономических показателей. В табл. 7.3 приведены варианты оценки в финансовом учете размера капитала, авансированного на предметы труда, поступившие в структурные подразделения ОАО «РЖД». Таб Та б л иц ица а 7.3 Вариант ы оценк и в фина нсовом уче учете те размера капит кап ита а ла, а ванси рован ного на п ре ред д м еты труд уда а, по посст уп и вшие в стру рукк ту рн рно ое по под д раз ра з де дел л ен ени и е ОАО «РЖ «РЖД» Д» Вариант А 1

2

3

4

Метод оценки Содержание и размер размера капитала, корректировки авансированного на (отклонений) предметы труда Б В Г Капитал, авансиро- Фактические затраты Корректировка ванный на предметы капитала на приоб- не требуется труда — 16 000 ретение согласно Затраты капитала на расчету: транспортировку — 16 000 + 3200 = 19 200 3200 Капитал, авансироПлановые затраты Разница между факванный на предметы капитала на приоб- тическими и плантруда — 16 000 ретение предметов выми затратами капиЗатраты капитала на труда тала: транспортировку — а) 18 400 а) 19 200 – 18 400 = 800 3200 б) 19 600 б) 19 200 – 19 600 = –400 Капитал, авансиро- Средний размер Ценовые разницы ванный на предметы цены покупки (16 000 – 16 280 = –280) труда — 16 000 (цены поставщиков) и фактические затраты Затраты капитала на согласно расчету по капитала на приобрететранспортировку — данным предыдуще- ние — 3200 3200 го года — 16280 Итого: –280 + 3200 = +2920 Капитал, авансиро- Цены последней Ценовые разницы ванный на предметы поставки предметов (16 000 – 15800 = +280) труда — 16 000 труда в предыдущем и фактические затраты Затраты капитала на году — 15 800 капитала на приобрететранспортировку — ние — 3200 3200 Итого: +200 + 3200 = +3400 Слагаемые счета поставщиков

193

Окончание табл табл.. 7.3 А 5

Б Капитал, авансированный на предметы труда — 16 000 Затраты капитала на транспортировку — 3200

В Цены поставщиков согласно товарным и расчетным документам (фактурные цены поставщиков) — 16 000

Г Фактические затраты капитала на приобретение — 3200

7.5. Учет авансирования капитала на запасы предметов труда 7.5.1. Учет авансирования капитала на приобретение предметов труда В ОАО «РЖД» поступление предметов труда осуществляется в результате централизованных поставок, децентрализованного приобретения, включая и собственное производство их, безвозмездного поступления, ремонта и ликвидации основных средств, принятия к учету излишков, выявленных при инвентаризации, и т.п. Основная масса предметов труда поступает на склады (базы) структурных подразделений ОАО «РЖД» централизованно, по поставкам, организуемым Росжелдорснабом. Поставщики в соответствии с договорными условиями отгружают предметы труда получателям и предъявляют Росжелдорснабу расчетные и товарные документы. Росжелдорснаб, производя оплату предметов труда, осуществляет авансирование капитала на них, а затем на основании указанных в документах цен и затрат капитала на транспортировку калькулирует размер капитала, авансированного на приобретенные предметы труда, используя дебетовую часть счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей». Рассчитанный размер капитала, авансированного на предметы труда, Росжелдорснаб в порядке взаимных расчетов извещением передает филиалам — получателям. В финансовом учете Росжелдорснаба применяется следующая схема передачи информации:

194

Счет «Задолженность Счет «Капитал в форме поставщикам отгруженных и оплаи подрядчикам» ченных ценностей» 1) Фактический размер капитала, авансирован ного на отгруженные предметы труда

Счет «Внутрихозяйственные расчеты»

2) Передача железной дороге фактического размера капитала, авансированного на отгруженные предметы труда

Железная дорога на основании принятых извещений организует финансовый учет капитала, авансированного на приобретенные предметы труда, отражая размер капитала, относящегося к предметам труда, поступившим на склад (базу) структурного подразделения, или указывает, кому они отправлены (переадресованы) для принятия к учету и использования. Кроме Кр оме того, дорога использует счет «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», по кредиту которого она отражает увеличение капитала, авансированного на предметы труда. Представитель структурного подразделения железной дороги — получателя предметов труда на основании выданной ему доверенности принимает пр предметы едметы труда по станции назначения. При приемке груза представитель получателя проверяет целостность вагона, наличие пломб, количество мест и массу груза, их соответствие данным железнодорожной накладной. В случае повреждения тары, недостачи мест, порчи груза и т.п. по его требованию составляется коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий оператору-перевозчику на размер потерь капитала в результате недостач и хищений. Если перевозка осуществляется железнодорожным транспортом, то в соответствии с коммерческим актом получатель груза должен отнести потери капитала на финансовые результаты как прочие затраты капитала. Документы, подтверждающие факт получения на станции железной дороги предметов труда, доставку и сдачу их на склад, представитель получателя сдает в бухгалтерию. Если при приемке обнаружено расхождение с сопроводительны сопроводительным м документом поставщика по количеству или качеству предметов труда, то создается комиссия, которая осуществляет их приемку и

195

по результатам составляет акт о приемке. В нем указывают размер недостачи, излишков, брака и другого несоответствия фактического состояния предметов труда сопроводительным документам. Один экземпляр акта служит основанием для предъявления претензий поставщику или транспортной организации, он прилагается к претензионному письму, а другой используют для принятия к учету предметов труда. Акт о приемке предметов труда составляют также, если они поступают на склад до получения извещения (авизо) Росжелдорснаба. Тогда один экземпляр акта, оформленно го комиссией, отправляют в Росжелдорснаб как подтверждение поступления ст упления предметов труда от поставщика, который не представи представил л отгрузочных и расчетных документов на них. В соответствии с актом и извещением получателя предметов труда Росжелдорснаб отражает в учете образование неотфактурованной поставки. Склады регионов дороги значительную часть предметов труда получают с главного склада железной дороги, который отправляет их в соответствии с планом снабжения на основании наряда-наклад ной. Коммерческий отдел главного склада дороги выписывает этот документ до кумент и использует в качестве оперативного документа, подтвер подтвер-ждающего отпуск предметов труда, и как извещение отделенческого склада о предстоящем их поступлении. Наряд-накладная — это ведомственный документ, с точки зрения назначения — комбинированный: наряд — это приказ отпустить указанные предметы труда в определенном количестве, а накладная — исполнение приказа с указанием, какие и в каком количестве предметы труда отпущены. Наряду с оперативными целями наряд-накладная используется и как документ, на основании которого отражают выбытие предметов труда на главном складе и принимают их к учету на складе региона железной дороги. Для этого главный склад направляет в регион дороги два экземпляра наряданакладной: один вместе с извещением о внутреннем перемещении предметов труда, другой — вместе с предметами труда. Снабжение структурных подразделений ОАО «РЖД» предметами труда общего назначения осуществляется через главный и региональные склады в порядке внутреннего перемещения. Предметы труда они принимают к учету на основании требований-накладных, приходных ордеров или актов приемки. На склады структурных подразделений поступают материалы и запасные части собственного изготовления. Их принимают к уче196

ту по накладным, которые выписывает сдающий цех в двух экземплярах: один остается в цехе, второй — у кладовщика с последующей передачей его в бухгалтерию. Некоторые предметы труда в ограниченном количестве струк турные подразделения приобретают через подотчетных лиц. Передавая кладовщику предметы труда, подотчетное лицо одновремен но предъявляет счет, на основании которого кладовщик выписывает приходный ордер в одном экземпляре. Номер его указывается на счете, на котором кладовщик расписывается в получении предметов труда. Этот счет подотчетное лицо предъявляет в бухгалтерию вместе с авансовым отчетом. Материалы верхнего строения пути от поставщиков поступают на базы дистанции пути и путевых машинных станций, где прин приниимаются к учету после составления актов о приемке. Когда ассортимент, количество и качество поступивших материалов верхнего строения пути соответствует данным отгрузочных документов поставщика, принятие их к учету может оформляться приходными ордерами. Счета за материалы верхнего строения пути поставщики предъявляют Росжелдорснабу, поскольку в системе ОАО «РЖД» они приобретаются только централизовано. Росжелдорснаб, получив от поставщиков счета-фактуры и расчетные документы с приложением квитанций о приеме груза к перевозке станцией железной дороги и спецификаций, образует задолженность перед поставщиками записью по кредиту счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам». При этом на размер задолженности поставщикам он дебетует счет «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», записью по кредиту которого на основании извещения железной дороге передается капитал, авансированный на предметы труда. В управлении дороги принятые от Росжелдорснаба извещения о размере капитала, авансированного на поступившие предметы труда, отражают по дебету счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей». С помощью извещений передаются затраты капитала по переадресовке грузов с входных пунктов дороги до склада получателя (ПЧ, ПМС). Принятые по количеству и качеству материалы верхнего строения пути получатель на основании приходных документов отражает учетной записью в регистрах материального учета. Кроме то197

го, в финансовом учете размер капитала, авансированного на поступившие ст упившие материалы верхнего строения пути, отражают по дебет дебету у счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», субсчет сч ет «Материалы верхнего строения пути» и кредиту счета «Внутри «Внутри-хозяйственные расчеты» (с вышестоящей организацией). Одновременно на размер капитала, авансированного на материалы верхнего строения пути, получатель выписывает авизо, которое с приложением экземпляра приходных документов передается в службу бухгалтерского и налогового учета, где на их основании в финансовом учете составляется запись по кредиту счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей». Если до конца месяца служба бухгалтерского и налогового учета не получает авизо и приходных документов, подтверждающих поступление материалов верхнего строения пути на базу ПЧ или ПМС, то капитал и материалы верхнего строения рассматривают ся как находящиеся в пути, и за их поступлением организуется контроль. Одновременно служба бухгалтерского и налогового учета на всю сумму авизо, полученного от Росжелдорснаба, составляет запись сторно по дебету счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты» (с Росжелдорснабом). На этих же счетах, но с обратной корреспонденцией, данную операцию отражает и Росжелдорснаб. В начале следующего месяца управление дороги и Росжелдорснаб восстанавливают ранее исключенные учетные записи. В результате учет материалов верхнего строения в пути, а также капитала, авансированного на эти предметы труда, ведет структурное подразделение ОАО «РЖД», осуществляющее централизован ное приобретение их для путевого хозяйства. Такой порядок полностью соответствует юридическому статусу участников хозяйственного процесса. Из этого следует также, что Росжелдорснаб должен производить передачу капитала, авансированного на предметы труда, отгруженные поставщиком, только располагая информацией о принятии предметов труда к учету получателем. Для контроля над передачей капитала, авансированного на отгруженное в адрес дороги топливо, на уровне управления дороги применяют счет «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей». По его дебету отражается размер капитала, авансированного на топливо исходя из фактических затрат согласно авизо 198

Росжелдорснаба, а по кредиту — размер капитала, авансированного на топливо исходя из учетных цен по данным приходных документов и авизо базы, на которую топливо поступило. Так же по кредиту счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» отражают капитал, авансированный на топливо, направленное другим по отношению к ОАО «РЖД» организациям, включая дочерние общества. В зависимости от условий договора на поставку топлива тариф до входных пунктов оплачивается поставщиком или ОАО «РЖД». Провоз топлива от входных пунктов до станции назначения (базы топлива) оплачивает получатель. При поступлении топлива на базу региона дороги или депо составляют приемный акт. Периодически регионы дороги и депо высылают в управление дороги извещения о размере капитала, авансированного на полученное топливо исходя из цен поставщиков, с приложенными к ним приемными актами и железнодорожными накладными. Исходя из этих цен регион железной дороги и депо отражают в учете капитал, авансированный на топливо, составляя учетную запись: дебет счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», субсчет «Капитал в форме топлива» и кредит счета «Внутрихозяйственные расчеты» (с управлением дороги). Управление дороги проверяет полученные от регионов дороги и депо извещения и приходные документы и отражает размер капитал пи тала, а, ав авансированного ансированного на топливо, рассчитанный исходя из учетных ны х цен топлива, по кредиту счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» в корреспонденции с дебетом счета «Внутрихозяйственные расчеты» (с регионами дороги и депо). Таким образом, управление дороги получает информацию о факте принятия пр инятия к учету капитала, авансированного на топливо, поступи поступиввшее на дорогу и в структурные подразделения. Структура счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» позволяет службе бухгалтерского и налогового учета ежемесячно по его данным определять разницу между размером капитала, авансированного на топливо исходя из фактических затрат капитала и исходя из учетных цен. Эта разница, представляющая отклонения в размере капитала, авансированного на топливо, и учитываемая на счете «Отклонения от размера капитала в форме 199

материальных ценностей» в конце месяца распределяется и передается получателям топлива. Часть топлива по указаниям топливного отдела локомотивной службы с входных пунктов направляют в адрес сторонних потребителей. На размер капитала, авансированного на это топливо, управление дороги выписывает счет-фактуру и вместе с платежным требованием предъявляет покупателю для оплаты. Основанием для выписки счета служит диспетчерская книга, в которой регистрируют количество и наименование отправленного покупателям топлива. В счет, кроме капитала, авансированного на топливо исходя из цен поставщика и затрат капитала на транспортировку, включают также наценку ОАО «РЖД». В финансовом учете управления дороги этот процесс отражается как продажа. Применяется счет «Прочие доходы и затраты капитала». На размер предъявленных счетов служба составляет запись по дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала». Размер капитала, авансированного на проданное топливо, рассчитанный исходя из фактических затрат, служба списывает с кредита счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» в дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала». При приемке топлива на базе региона дороги или депо могут быть выявлены недостачи, которые фиксируют в акте приемки. В акте указывают: станцию отправления и назначения, дату, номер вагона, марку и массу недостающего топлива. В финансовом учете отражают потери капитала исходя из размера недостачи топлива в натуральном выражении и рыночных цен. Одновременно в материальном учете топлива отражается его недостача в натуральном выражении. На основании акта размер потерь капитала, авансированного на топливо, со счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» перечисляют на счет «Потери капитала от недостач и порчи ценностей» до выяснения причин и виновника. Недостачи предметов труда, а следовательно, потери капитала, бывают двух видов: а) в пределах норм естественной убыли (или в пределах договорных норм); б) сверх норм естественной убыли или сверх договорных норм. 200

Потери капитала в пределах норм естественной убыли топлива, образующиеся об разующиеся в процессе его транспортировки, увеличивают затра затра-ты капитала на его приобретение, поэтому управление дороги относит их на счет «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» или непосредственно на счет «Отклонения от размера капитала в форме материальных ценностей» с кредита счета «Потери капитала от недостач и порчи ценностей». Недостачи топлива и потери капитала, авансированного на него, сверх норм естественной убыли образуются по вине железной дороги или поставщика. При виновности в этом железной дороги потеря капитала возмещается за счет прибыли ОАО «РЖД» (дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала»). При виновности поставщика в недостаче топлива, а следовательно, и потере капитала, ему предъявляют претензию. Размер претензии складывает ся из потерь капитала в связи с недостачей топлива и затрат капитала организации на транспортировку, относящихся к недостающему топливу. При централизованном снабжении железная дорога для возмещения потерь капитала, обусловленных недостачами предметов труда, может предъявлять претензию поставщику, если ей такое право предоставлено. В противном случае размер потерь капитала передается Росжелдорснабу, осуществляющему взаимодействие с поставщиками. ст авщиками. В финансовом учете эта операция отражается записью по дебету счета «Внутрихозяйственные расчеты» и кредиту счета «Потери «П отери капитала от недостач и порчи ценностей». Росжелдорсна Росжелдорснаб б на размер потерь капитала предъявляет поставщику претензию, отражая эту операцию на счете «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Задолженность дебиторов по претензиям». Например: На пример: согласно авизо Росжелдорснаба железной дороге поставщиком ст авщиком отгружено 20 т топлива на 200 000 руб.; затраты капитала на транспортировку до входного пункта, оплаченные поставщиком за счет ОАО «РЖД», составили 40 000 руб. Топливо поступило на базу локомотивного депо и принято к учету в размере 18 т. Размер капитала, воплощенного в топливе, исходя из цены поставщика составляет 180 000 руб. По данным акта приемки, составленного базой, недостача топлива в пределах норм составила 0,4 т, 201

а потеря капитала — 400 руб.; недостача топлива сверх норм — 1,6 т, а потеря капитала — 1600 руб. В финансовом учете службы бухгалтерского и налогового учета эти операции отражаются сле дующим образом: а) на основании авизо Росжелдорснаба: дебет счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», кредит счета «Внутрихозяйственные расчеты» (с Росжелдорсна бом) — 240 000 руб.; б) на основании акта приемки: дебет счета «Внутрихозяйственные расчеты» (с ТЧ), кредит счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» — 180 000 руб.; в) на размер потерь капитала в пределах норм естественной убы ли топлива: дебет счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», кредит счета «Потери капитала от недостач и порчи ценнос тей» — 2000 руб.; г) соотношение затрат капитала на транспортировку и капитала в форме топлива по цене поставщика: 40 000:200 000∙100 = 20,0 %; д) размер затрат капитала на транспортировку, относящихся к недостаче топлива сверх норм убыли: 1600∙20:100 = 320 руб.; е) фактический размер потерь капитала, который должен быть возмещен за счет прибыли ОАО « РЖД»: 1600 + 320 = 1920 руб., дебет счета «Потери капитала от недостач и порчи ценностей», кредит счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» — 1920 руб.; ж) определяются и списываются отклонения от размера капитала в форме поступившего топлива: 200 000 – (180 000 + 1920) = 18 080 руб., дебет счета «Отклонения от размера капитала в форме материальных ценностей», 202

кредит счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» — 18 080 руб. Порядок отражения операций по изменению размера капитала, авансированного на топливо в связи с его поступлением, в финансовом учете управления дороги обобщен на схеме (рис. 7.5) Структурные подразделения ОАО «РЖД» предметы труда самостоятельно практически почти не приобретают. Поэтому у них нет необходимости использовать в финансовом учете счет «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей». Они осуществляют принятие к учету капитала, авансированно го на предметы труда, на основании фактических затрат: а) Росжелдорснаба; б) складов железной дороги, филиалов и других структурных подразделений ОАО «РЖД»; в) складывающихся в собственном производстве. В финансовом учете централизованное авансирование капитала на запасы предметов труда при поступлении их транзитом от поставщиков структурные подразделения отражают по дебету счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» в корреспонденции с кредитом счета «Внутрихозяйственные расчеты» (с управлением уп равлением дороги при поступлении топлива и материалов ве верх рх него строения пути или со службой материально-технического снабжения, если поступают предметы труда общего назначения). В случаях самостоятельного приобретения предметов труда структурные подразделения в финансовом учете отражают разме ры капитала, авансированного на них, исходя из цен поставщи ков ко в без применения счета «Капитал в форме отгруженных и опла ченных ценностей». Образующиеся при этом затраты капитала на приобретение предметов труда относят непосредственно на дебет счета «Отклонения от размера капитала в форме материаль ных ценностей». Значительную часть капитала, авансированного на запасы предметов труда, структурные подразделения ОАО «РЖД» получают в результате внутреннего перемещения предметов труда от складов и баз железной дороги и других структурных подразделений. Поступление предметов труда оформляют приходными ордерами, требованиями или актами приемки, на основании которых производятся записи в материальном учете. 203

204 Рис. 7.5. Схема учета авансирования капитала на запасы топлива

В финансовом учете увеличение капитала, авансированного на запасы предметов труда, отражают по дебету счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты» (с подразделением, отпустившим предметы труда). тр уда). При этом принимающая сторона в экземпляре авизо, пре пред дназначенном для передающей стороны, делает отметку о принятии предметов труда к учету, что дает право передающей стороне после получения этого экземпляра авизо отразить в материальном учете выбытие их, а в финансовом учете — отразить уменьшение капитала, авансированного на запасы предметов труда. Запасные части и другие виды предметов труда собственного производства из цеха сдают на склад по накладной и отражают на регистрах материального учета, а в финансовом учете отражают увеличение капитала, авансированного на запасы предметов труда исходя из учетных цен, записью по дебету счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и кредиту счета «Затраты капитала вспомогательных производств». Установленная в конце месяца разница между капиталом, авансированным на запасы предметов труда исходя из фактических затрат капитала, и аналогичным показателем, рассчитанным исходя из учетных цен, со счета «Затраты капитала вспомогательных производств» перечисляет ся на счет «Отклонения от размера капитала в форме материаль ных ценностей».

7.5.2. Учет прочих поступлений капитала, авансированного на запасы предметов труда Прочие поступления капитала, авансированного на запасы предметов труда, тесно связаны с поступлением предметов труда при безвозмездном получении от других организаций, ликвидации собст венных основных средств, выявлении неучтенных ценностей и т.п. В безвозмездном порядке организации могут получать от других хозяйствующих субъектов предметы труда, для которых они являются ненужными. Их поступление обычно оформляют актом приемки с отметкой «Безвозмездно» и отражают в материальном учете. Безвозмездное получение предметов труда также означает безвозмездное увеличение капитала, авансированного на их запасы, рассчитанного исходя из рыночных цен. Такое увеличение капитала, не сопровождающееся его затратами, характеризует размер возможного увеличения доходов организации. 205

Но реальный доход организации за конкретный отчетный перио период д образуется только после использования этих предметов труда. Поэтому капитал в форме безвозмездно полученных предметов труда характеризует доходы будущих периодов и подлежит распределе нию между отчетными периодами. Распределение доходов будущих периодов между отчетными периодами осуществляется пропорционально размеру капитала в форме потребленных безвозмездно полученных предметов труда. На размер доходов будущих периодов, относящихся к данному периоду, в финансовом учете составляет ся запись по увеличению дохода отчетного периода. Например: капитал в форме безвозмездно полученных предметов труда исходя из рыночных цен составил 8000 руб. В течение месяца израсходована часть безвозмездно полученных предметов труда. Затраты капитала при этом составили 3000 руб. В финансовом учете эти операции получают следующее отражение: а) принятие к учету безвозмездно полученного капитала в форме предметов труда: дебет счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», кредит счета «Доходы будущих периодов» — 8000 руб.; б) увеличение затрат капитала в сфере производства на размер капитала в форме израсходованных предметов труда: дебет счета «Затраты капитала основного производства», кредит счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» — 3000 руб.; в) образование доходов отчетного периода: дебет счета «Доходы будущих периодов», кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала» — 3000 руб. Такким образом, использование в производстве безвозмездно поТа лученных предметов труда увеличивает в одном и том же размере (3000 руб.) затраты капитала и доходы, что в итоге не оказывает влияния на финансовые результаты организации. Наряду с предметами труда, полученными от сторонних организаций без оплаты, безвозмездно полученными являются также излишки предметов труда, которые выявляются при инвентаризации, а следовательно, и излишки капитала. Обычно размер капитала в форме излишков невелик, что исключает необходимость распределения дохода между отчетными 206

периодами. Поэтому размер капитала в форме излишков предметов труда относят на увеличение дохода того периода, в котором они выявлены. На размер капитала в форме излишков, рассчитанного исходя из рыночных цен, составляют запись по дебету счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала». В организациях железнодорожного транспорта капитал, первоначально авансированный на основные средства, составляет значительную часть капитала, авансированного в производство. Ежегодно часть объектов основных средств обновляется по причине физического и морального износа. При ликвидации основных средств путем разборки получают полезные остатки, которые в виде предметов труда могут быть использованы в собственном производстве или проданы другим организациям. Капитал в форме полезных остатков определяется исходя из рыночных цен и отражается в финансовом учете записью по дебету счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала», которая отражает увеличение доходов на размер капитала в форме полезных отходов. Причину составления приведенной записи можно объяснить, рассмотрев следующий пример. Допустим, что капитал, первоначально авансированный на объект основных средств, составил 40 000 руб., а срок его полезного использования 5 лет. Тогда размер капитала, ежегодно принимающего денежную форму в результате амортизации, при использова нии линейного способа составит 8000 руб. При ликвидации объекта получены полезные остатки и капитал в форме предметов труда (материалов и запасных частей) составил 1000 руб. (табл. 7.4).

Амортизируемый капитал по годам использования, руб.

40 000

40 000

1

2

3

4

5

8000 8000 8000 8000 8000

Капитал в форме полезных остатков

Первоначально авансированный капитал, руб.

Объект 1

В том числе

Итого капитал, восстановленный в денежной форме, руб.

Наименование объектов

Табл Та блиц ица а 7. 7.4 4 Да н ны Дан ные е о р аз азме мере ре ка кап п ит ита а ла ла,, пер перво вонач нача а ль льно но ав аван анси сиро рова ван н ног ного о на об объ ъ ек ектт основны х средст в, амортизир ованного и воплощенног о в полезных остатка х на мо моме мент нт л ик икв в и да дац ц ии (по ме метод тодуу, п р ин иня я то том м у в Р Ф)

40 000

1000

207

Из таблицы следует, что в организации имело место излишнее начисление амортизации ежегодно в сумме 200 руб. (1000:5). Это привело к завышению себестоимости продукции (изделий, работ, услуг) и как следствие, снижению финансового результата. Поэтому неамортизированная часть капитала при ликвидации объекта относится на увеличение прочих доходов, тем самым корректируя в сторону увеличения прибыль организации. Очевидно, что указанная корректировка финансового результата производится только при выбытии основных средств в связи с их ликвидацией. В то же время Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) такую корректировку переносят на начало эксплуатации объекта. Для этого капитал, первоначально авансированный на объект, исходя из которого должен производится расчет затрат капитала на его амортизацию, уменьшается на предполагаемый размер капитала, воплощенного в полезных остатках, которые будут получены при ликвидации объекта. В приведенном примере стоимость объекта, от которой следует начислять амортизацию, составит 39 000 руб. (40 000 – 1000), а размер капитала, ежегодно принимающего денежную форму, не 8000 руб., а только 7800 (39 000:5) (табл. 7.5).

Амортизируемый капитал по годам использования, руб.

40000

39000

1

2

3

4

5

7800 7800 7800 7800 7800

Капитал в форме полезных остатков, руб.

Первоначально авансированный капитал, руб.

Объект 1

В том числе

Итого капитал, восстановленный в денежной форме, руб.

Наименование объектов

Табл Та бли и ца 7.5 Да н н ые о ра Дан разз мер мере е к ап апи и т а ла ла,, пер перв в он онача ачал л ьн ьно о ав ава а нс нсир иров ова а н ног ного о н а об объ ъ ек ектт, аморт изирова нного и воп воплощенного лощенного в поле зны зныхх остат ках, на момен т ег его о л ик икв в и д ац аци и и (по ме метт од одуу МСФ СФО О)

39000

1000

Согласно нормам Российской Федерации в финансовом учете при ликвидации основных средств на основе данных табл. 7.4 составляются следующие записи: 208

а) на размер капитала принявшего денежную форму: дебет счета «Амортизация капитала, авансированного на основные средства», кредит счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства» — 40 000; б) на размер капитала в форме принятых к учету полезных остатков: дебет счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда, кредит счета «Прочие доходы и затраты капитала» — 1000. При использовании метода МСФО1 можно составить одну сложную учетную запись (см. табл. 7.5): дебет счета «Амортизация капитала, авансированного на основные средства» — 39 000, дебет счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» — 1000, кредит счета «Капитал, первоначально авансированный на основные средства» — 40 000. Иначе Ин аче учитывается капитал в форме ценностей, снимаемых с ре монтируемых объектов. Такие ценности следует рассматривать как возвратные предметы труда или отходы производственного потребления и отражать их поступление в материальном учете. Возврат нельзя понимать упрощенно только как поступление на склад отпущенных в цех, но неизрасходованных предметов труда. Возвратными являются всякие ценности, которые в результате участия в производственном процессе в качестве конструктивных элементов ремонтируемого объекта полностью или частично сохранили свои потребительские свойства или приобрели новые. Возвратными Во звратными эти ценности следует считать еще и потому, что они поступают не безвозмездно, поскольку ранее были оплачены организацией при приобретении ремонтируемого объекта. В финансовом учете капитал, воплощенный в ценностях, снимае мых с ремонтируемых объектов (возвратных предметах труда), уменьшает затраты капитала на ремонт. Это создает условия для 1

Применять в России метод МСФО при определении размера затрат капитала на амортизацию (восстановление в денежной форме) капитала, авансированного на основные средства, не представляется возможным из-за высокого уровня инфляции.

209

снижения себестоимости перевозок, а следовательно, для сокраще ния транспортной составляющей в стоимости продукции экономики России. Таким Та ким образом, капитал, воплощенный в ценностях, снятых с ремонтируемых объектов, не увеличивает доходы, а уменьшает затраты капитала на модернизацию основных средств. Практика принятия к учету капитала, воплощенного в возвратных предметах труда в качестве доходов, отвечает интересам собственников средств производства, поскольку является для них основанием для установления более высоких цен на продукцию.

7.5.3. Учет капитала в форме неотфактурованных поставок Неотфактурованная поставка — это партия ценностей, поступивших на склад покупателя, на которую отсутствуют расчетные документы поставщика. Такие ценности покупатель принимает к учету на основании акта о приемке, составляемого в двух экземплярах. Второй экземпля экземпляр р акта направляется поставщику вместе с письмом-требованием выслать расчетные документы. При самостоятельном ведении снабженческой деятельности покупатель принимает к материальному учету ценностей, а также отражает увеличение капитала, авансированного на них, исходя из учетных уч етных цен и задолженности поставщику, составляя в финансовом учете запись по кредиту счета «Задолженность поставщикам и подрядч ря дчикам», икам», субсчет «Задолженность по неотфактурованным поста постав вкам». После получения расчетных документов поставщика и уточнения назначения ценностей может составляться запись сторно и новая запись по дебету счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» и кредиту счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам», субсчет «Задолженность по акцептованным и другим документам» в размере, указанном поставщиком. Если по ставщик не отвечает на требование о высылке расчетных документов, то в, то покупатель погашает задолженность по неотфактурованной поставке, исходя из учетных цен. В централизованной системе снабжения неотфактурованные поставки образуются при осуществлении взаимоотношений, закрепленных договором купли-продажи. В ОАО «РЖД» стороной такого договора является Росжелдор снаб, который и ведет учет задолженности по неотфактурованным 210

поставкам. Железные дороги и другие филиалы ОАО «РЖД» выступают лишь получателями ценностей, отгруженных поставщиками в их адрес. При отсутствии извещения Росжелдорснаба на поступившие ценности це нности железная дорога принимает их к материальному учету, а в финансовом фи нансовом учете отражает образование задолженности перед ним записью по дебету счета «Капитал в форме отгруженных и опла ченных ценностей» и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам». Следовательно, в организациях железнодорожного транспорта возникает два вида неотфактурованных поставок: внешние и внутренние. ре нние. Анализу причин образования подвергаются оба с целью ра раззработки мероприятий по их сокращению. Рост числа внешних неотфактурованных поставок увеличивает размер задолженности поставщикам, а следовательно, размер заемного оборотного капитала. Внутренние неотфактурованные поставки, в известной мере зависящие от внешних поставок, в основном характеризуют степень оперативности документооборота между филиалами. Росжелдорснаб Ро сжелдорснаб получает информацию об отсутствии расчетных документов поставщика на конкретную поставку только после поступления и принятия к материальному учету предметов труда на складе филиала. Для этого получатель высылает Росжелдорснабу экземпляр акта о приемке предметов труда и извещение. Росжелдорснаб эту операцию отражает в финансовом учете в том же размере и на тех же счетах, но в обратной корреспонденции. Одновременно он отражает возникновение задолженности перед поставщиками по внешним неотфактурованным поставкам: дебет счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», кредит счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам», субсчет «Задолженность по неотфактурованным поставкам» — ∑. Записи составляются на размер капитала, авансированного на предметы труда исходя из цен получателя. После получения расчетных документов поставщика Росжелдорснаб записью сторно исключает ранее образованную задолженность по неотфактурованным поставкам по данным получателя предметов труда и отражает задолженность поставщику по акцептован ным расчетным документам следующей проводкой: 211

дебет счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», кредит счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам», субсчет «Задолженность поставщикам по акцептованным расчетным документам» — ∑. Одновременно он составляет запись сторно по внутренней неотфактурованной поставке: дебе де бетт счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам», кредит счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» — ∑. Затем Росжелдорснаб отражает передачу филиалу фактического размера капитала, авансированного на эту поставку, установленного на дебете счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», составлением записи в финансовом учете: дебет счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по прочим операциям», кредит счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» — ∑. На основании извещения Росжелдорснаба филиал — железная дорога, в свою очередь, также исключает внутреннюю неотфактурованную поставку проводкой: дебет счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», кредит счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам» — ∑. В заключение железная дорога принимает к учету размер капитала, авансированного на эту поставку исходя из фактических затрат, дебетуя счет «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» в корреспонденции со счетом «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «Расчеты по прочим операциям».

7.6. Методы денежной оценки капитала, авансированного на израсходованные запасы предметов тру труда да Денежная оценка капитала, авансированного на израсходован ные ны е запасы предметов труда, — важная проблема финансового учета в том случае, когда размер капитала, авансированного на посту212

пившие запасы предметов труда, определяется исходя из изменяющихся цен: по фактическим затратам приобретения или фактурным ценам поставщиков. Эта проблема не возникает, если размер капитала, авансированного на запасы предметов труда, определяется исходя из стандартных, постоянных в течение отчетного периода цен. Использование их для определения размера капитала, авансированного на поступившие предметы труда, позволяет отражать его уменьшение исходя из тех же цен. Посредством распределения учтенных на отдельном счете отклонений денежная оценка капитала, авансированного на остаток и расход предметов труда, в этом случае ежемесячно корректируется до размера капитала, авансированного на предметы труда исходя из фактических затрат капитала. На практике размер капитала, авансированного на поступившие пре пр едметы труда, нередко определяется исходя из изменяющихся цен цен.. Тогда возникает вопрос: «Как определить размер капитала, авансированного на израсходованные предметы труда, если каждая партия предметов труда имеет свою цену?» Методы определения размера капитала, авансированного на предметы труда, при включении его в затраты капитала произ водства и учете при реализации предметов труда могут оказывать существенное влияние на финансовые результаты деятельности хозяйствующих субъектов и поэтому в целом регулируются госу дарством через национальные стандарты финансового учета. Основываясь на международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) для определения капитала, авансированного на израсходованные предметы труда, нормативные документы России рекомендуют использовать один из трех методов: ФИФО, ЛИФО или метод среднего размера цен. Сущность этих методов рассмотрим на примере данных, приведенных в табл. 7.6. Метод ФИФО (первым поступил — первым использован) предполагает, что предметы труда расходуются в порядке их поступления, начиная с начального остатка и первой партии. Поэтому сначала отражают уменьшение капитала, авансированного на предметы труда, исходя из цены остатка (300:20 = 15 руб.), затем за тем — исходя из цены первой партии от 4.11 (600:30 = 20 руб.), потом — исходя из цены второй партии от 7.11 (250:10 = 25 руб.) и т. т.д. д. 213

Таб Та б ли лица ца 7.6 Вып Вы п ис иска ка из сч счет ета а мат матер ериа иал л ьно ьногг о уч уче е та пр пре е д ме метт ов тр труд уда а «С» Приход

Расход

Остаток

Размер Размер Размер КолиКолиКоликапитакапитакапитачество чество чество ла, руб. ла, руб. ла, руб. Остаток на 1.11 Поступило 4.11 Поступило 7.11 Израсходовано 10.11 Поступило 15.11 Израсходовано 19.11 Израсходовано 24.11 Поступило 28.11 ИТОГО

— 30 10 — 40 — — 20

— 600 250 — 1120 — — 680

— — — 25 — 15 45 —

100

2650

85

— — — 480 — 358 1074 — 1912

20 50 60 35 75 60 15 35 35

300 900 1150 670 1790 1432 358 1038 1038

Согласно данным табл. 7.6 расход предметов труда «С» за ноябрь в натуральном выражении составили 85 ед., которые в соответствии с методом ФИФО складываются из остатка на 1.11 — 20 ед.; первой партии поступления 4.11 — 30 ед.; второй партии поступления 7.11 — 10 ед.; третьей партии от 15.11 — 25 ед. Капитал, авансированный на израсходованные предметы труда «С» составляет 1850 руб. (300 + 600 + 250 +1120∙25/40). Остаток предметов труда составляет 35 ед., а капитал, авансированный на них на 1 декабря, равен 1100 руб. (300 + 2650 – 1850). Метод ЛИФО (последним поступил — первым использован) предполагает, что вначале расходуются предметы труда из последней партии, а затем — предпоследней и т.д. Используя данные табл. 7.6, получим размер капитала, аванси рованного на предметы труда, по методу ЛИФО: последняя пар тия от 28.11 — 20 ед., партия от 15.11 — 40 ед., партия от 7.11 — 10 ед., партия от 4.11 — 15 ед. В результате капитал, авансированный на израсходованные пред меты труда, равен 2350 руб. (680 + 1120 + 250 + 600∙15/30), а капитал, авансированный на остаток предметов труда, на 1 декабря составил 600 руб. (300 + 2650 – 2350). Метод ФИФО обычно применяют, когда рыночные цены снижаются, и требуется возместить образующиеся потери. При росте 214

цен, в том числе в результате инфляции, оценка расхода предметов труда возможна по методу ЛИФО. Его применение увеличивает себестоимость продукции и уменьшает прибыль. Одновременно становится меньше размер капитала, авансированного на остаток пред метов труда. Этот метод нередко используется в налоговых целях. Средний размер цены предметов труда одного вида для определения размера капитала, авансированного на них, можно рассчитывать двумя способами. При первом способе расчет ведется по данным о капитале, авансированном на остаток предметов труда определенного вида на начало месяца и на поступление предметов труда за месяц, а также о количестве предметов труда в остатке и поступивших за месяц. Согласно данным за ноябрь (см. табл. 7.6) средний размер цены единицы предмета труда «С» в ноябре равен: (300 + 2650):(20 + 100) = 2950:120 = 24 руб. 58 коп. Исходя из этого затраты капитала, авансированного на предметы труда, за ноябрь составили 2089,3 руб. (24,58∙85). Однако использование среднего размера цены продукта труда за месяц не способствует оперативному управлению затратами капитала в сфере производства, особенно если доля затрат капитала на предметы труда в затратах капитала в сфере производства значительна. Для управления затратами капитала размер затрат капитала на предметы труда необходимо определять в момент отпуска их в производство, т.е. неоднократно в течение месяца. Этому требованию управления затратами капитала соответствует подход к определению среднего размера цены единицы предмета труда «С» в течение месяца неоднократно на основе данных о размере капитала, воплощенного в остатке предметов труда «С» и размере этого остатка в натуральном выражении, как правило, перед отпуском в производство. Неоднократный расчет среднего размера цены единицы предмета труда «С» в течение месяца позволяет определять затраты капитала на предметы труда этого вида ежедневно: 10 ноября — (1150:60)∙25 = 479,17 руб., 19 ноября — 358 руб. (1790:75∙15), а общий расход этого вида предметов труда за ноябрь при использовании ежедневного среднего размера цены составляет 1912 руб. Результаты расчетов по определению затрат капитала на предметы труда при использовании разных методов представлены в табл. 7.7. 215

Таб Та б ли лица ца 7. 7.7 7 Свод Св одн н ые ре резз ул ультат ьтаты ы оце оцен н к и за затр трат ат к а п и та тал л а и к а п ит ита а л а, в оп опл л ощ ощен енно ногг о в о ст стат атке ке п р ед едм м ет ето о в т руд руда а «С» «С»,, з а н ояб оябрь рь,, ру руб. б. Метод оценки ФИФО ЛИФО Средний размер цены за месяц Средний размер цены (ежедневной)

Затраты капита- Капитал, воплощенла на продукты ный в остатке труда предметов труда 1850 2350 2089 1912

1100 600 861 1038

Из результатов расчетов, обобщенных в таблице, следует, что применение различных методов определения затрат капитала на изра израс сходованные предметы труда дает неодинаковые результаты. Метод определения, который выбирает организация, фиксируется в его учетной политике. При выборе метода оценки затрат капитала нужно принимать во внимание: – количество разновидностей потребляемых предметов труда, имеющих отдельные номенклатурные номера; – частоту отпуска предметов труда потребителям; – динамику цен поставщиков на предметы труда и тарифов на их доставку; – способы ведения учета (вручную, ЭВС и т.д.); – финансовое состояние организации; систему налогообложе ния; – метод оценки предметов труда при их поступлении и др. Эти факторы нередко действуют в разных направлениях, поэтому нужно найти главное, определяющее, и выбрать метод, который больше всего отвечает экономическим интересам организации в течение предстоящего отчетного периода.

7.7. Учет уменьшения капитала, авансированного на запасы предметов труда при их выбытии На железнодорожном транспорте под выбытием предметов труда понимается, главным образом, их производственное потребле ние при осуществлении перевозок и ремонте основных средств. В структурных подразделениях ОАО «РЖД» выбытием является 216

также передача предметов труда другим подразделениям в порядке внутреннего перемещения. Часть предметов труда дорожными складами и базами, структурными подразделениями продается дочерним обществам и другим организациям при наличии соответствующего разрешения. Из перечисленного лишь производственное потребление и продажа являются реальным выбытием предметов труда, поскольку в результате внутреннего перемещения предметы труда остаются в распоряжении ОАО «РЖД». Все операции по выбытию предметов труда оформляются соответствующими документами, на основании которых они получают отражение в системе бухгалтерского материального учета. Наряду с выбытием предметов труда происходит уменьшение капитала, авансированного на них, что находит отражение в финансовом учете. Главный Гл авный склад железной дороги прои произво зводит дит отпуск предметов труд тр уда а общ общего его назначения региональным складам на основании наряда-накладной. Для контроля за исполнением нарядов их регистрируют в журнале, где отмечают дату, номер документа и дату отпуска пу ска предметов труда. Экземпляр наряда-накладной главный скла склад д использует для отражения выбытия предметов труда в материальном учете, а также для отражения уменьшения капитала, авансированного на них, в финансовом учете записью: дебет счета «Внутрихозяйственные расчеты» (с НОДХ), кредит счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» — ∑. Главный склад и склады регионов железных дорог производят отпуск предметов труда структурным подразделениям на основании требований. Такие требования с указанием в них наименований и количества предметов труда структурные подразделения выписывают в необходимом количестве экземпляров и после подписи их руководителем и главным бухгалтером передают на склад. После оформления отпуска предметов труда склад использует экземпляр требования для отражения в материальном учете их выбытия и уменьшения капитала, авансированного на предметы труда, в финансовом учете. Отпуск предметов труда организациям, не входящим в состав ОАО «РЖД», его структурные подразделения оформляют накладной на отпуск предметов труда на сторону. Один экземпляр ее ис217

пользуют для отражения выбытия предметов труда, а второй — для отра от ражения жения в финансовом учете уменьшения капитала, авансированного но го на них, и предъявления покупателю документов с требованием погашения задолженности. Поскольку в данном случае речь идет о продаже предметов труда, то размер капитала, авансированного на них, рассчитанный исходя из фактических затрат, относят в дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала» с кредита счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда». Затем по кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала» отражают размер доходов согласно предъявленным покупателю расчетным документам. Капитал, авансированный на проданные предметы труда, рассчитанный исходя из фактических затрат, равен размеру капитала, авансированного на предметы труда по учетным ценам, скорректированного в конце месяца на размер отклонений от этого показателя капитала в части, относящейся к проданным предметам труда. Размер предъявленного покупателю счета складывается из капитала, авансированного на предметы труда исходя из цен поставщика; затрат капитала на транспортировку, если договором предусмотрено их возмещение покупателем; наценки, размер которой обычно устанавливается по отношению к размеру капитала, авансирован ного на проданные предметы труда, и утверждается приказом по филиалу (организации) и, как правило, выражается в процентах. Наценка предназначена для покрытия дополнительных затрат по приобретению предметов труда и является источником прибыли по операциям снабжения сторонних организаций. На сумму, указанную в предъявленных покупателям расчетных документах, структурные подразделения ОАО «РЖД» в финансовом учете составляют запись по дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков». Одновременно на размер капитала, авансированного на проданные предметы труда и наценки, кредитуют счет «Прочие доходы и затраты капитала». Затраты капитала на транспортировку относят в дебет счета «Задолженность покупа телей и заказчиков» с кредита счетов денежного капитала или задолженности транспортным организациям в случае предваритель ного их начисления. Со складов структурных подразделений предметы труда для внутреннего потребления отпускают в пределах установленных норм по документам, выписываемым на основании дефектных ве218

домостей, книг заказов и т.д. Во всех документах, на основании которых осуществляют отпуск предметов труда, обязательно ука зывают номер статьи номенклатуры затрат капитала по видам деятельности ОАО «РЖД» или номер заказа, на который следует относить капитал, авансированный на эти предметы труда. Для оформления отпуска предметов труда на производство применяют лимитно-заборные карты и требования. По лимитно-заборным картам отпускают предметы труда, которые потребляются систематически, изо дня в день. Карты являются накопительными документами, что позволяет резко снизить трудоемкость учетных работ благодаря сокращению количества документов, подлежащих бухгалтерской обработке, а также усилить контроль над расходованием предметов труда. Лимитно-забор ные карты выписывают на одно или несколько их наименований. В каждой лимитно-заборной карте указывают лимит, определяемый исходя из действующих норм расхода предметов труда и планового объема работ. Карту выписывают каждому цеху-потребителю в двух экземплярах: один до начала месяца передают цеху-потреби телю, другой — складу. Склад отпускает предметы труда по предъявлению экземпляра карты, находящейся у потребителя (в цехе). Количество отпущенных предметов труда указывают в обоих эк земплярах карты и подтверждают подписями кладовщика и получателя. После каждого отпуска в карте определяют остаток лимита. Если лимит использован полностью, то в дальнейшем предметы труда отпускают по разовым специальным требованиям с разрешения начальника структурного подразделения или главного инженера после анализа причин, которые вызывают дополнительный расход. Причина сверхлимитного получения предметов труда указывается в требовании. По окончании месяца оба экземпляра лимитной карты передают в бухгалтерию для проверки и обработки. Требования используют для оформления отпуска в производство главным образом таких предметов труда, потребность в которых на протяжении месяца возникает периодически, а также при отпуске предметов труда сверх лимита и при замене одного их вида другим. В структурных подразделениях ОАО «РЖД» требования в двух экземплярах выписывает сотрудник производственнотехнического отдела. Кладовщик отмечает в них количество отпущенных предметов труда. При этом отпускается то количество, ко219

торое указано в требованиях, независимо от степени выполнения задания (плана). Один экземпляр требования остается на складе у кладовщика и используется для учета предметов труда в местах хранения, а второй — в цехе для контроля над их расходованием. Топливо на железнодорожном транспорте расходуется на тягу поездов, на другие производственные и хозяйственные нужды, продается сторонним организациям и физическим лицам. На локомотивы топливо отпускают по суточным ведомостям, которые заполняют на основании предъявляемых машинистами маршрутов. Суточную ведомость в двух экземплярах отдельно по каждому депо приписки локомотивов и виду движения ведет дежурный по базе. Наименование и количество отпущенного на локомотив топлива дежурный по базе записывает в суточную ведомость и маршрут машиниста. Достоверность данных подтверждается подписью машиниста в суточной ведомости и подписью дежурного в маршруте. Один экземпляр ведомости остается на базе в качестве расходного документа, второй предназначен для центра оперативно-технического учета деятельности локомотивного депо. Ведо мость используется для составления статистических сводок, а затем передается в бухгалтерию локомотивного депо. Снабжение топливом других потребителей (структурных подразделений и т.п.) производится непосредственно с баз дороги, а также путем направления топлива с входных пунктов дороги в адрес потребителей. Работникам структурных подразделений ОАО «РЖД» на отопление жилых помещений и другие бытовые нужды топливо отпускают на основании топливных талонов. В талонах указывают наименование (уголь, дрова) и количество топлива, подлежащего отпуску, а также базу, к которой владелец талона прикрепляется. Для получения топлива талон вместе с квитанцией об оплате предъявляется сотрудником базы. Талоны на отпущенное работникам топливо дежурный по базе записывает в перечень, который вместе с талонами передает в бухгалтерию депо. Отпуск топлива на собственные нужды базы осуществляется на основании требования или лимитных карт, в которых указывается направление расходования топлива (перевозки, инвестиции в форме капитальных вложений, продажа посторонним организаци ям и т.п.). По требованиям топливо отпускают также на локомо220

тивы при следовании их на заводы в ремонт и из ремонта и в порядке регулировки парка. На основании расходных документов бухгалтерии депо или региона железной дороги, в состав которых входят базы топлива, распределяют капитал, относящийся к израсходованному топливу, по направлениям затрат и отражают его затраты в финансовом учете. Отпуск топлива структурным подразделениям ОАО «РЖД» является внутренним перемещением и поэтому в финансовом учете составляется запись по кредиту счета «Капитал в форме топлива» и дебету счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Топливо, отпущенное на локомотивы своей приписки, в материальном учете отражается как топливо на локомотиве. После возвращения локомотива из поездки в депо производится замер остатка топлива в его баках и расчет фактического расхода топлива, а также затрат капитала, авансированного на израсходованное топливо, которые подлежат включению в затраты капитала в сфере производства записью по дебету счета «Затраты капитала основного производства». Капитал, авансированный на топливо, отпущенное сторонним ор ор-ганизациям и физическим лицам, в том числе своим работникам, относят на дебет счета «Прочие доходы и затраты капитала», а капитал, авансированный на топливо, потребленное на собственные нужды депо или региона дороги — на счета затрат капитала в сфере производства. Схема финансового учета капитала в форме запасов топлива в локомотивном депо приведена на рис. 7.6. Основанием для включения капитала, авансированного на материалы верхнего строения пути, в затраты капитала производства и отнесения на счета реализации служат следующие документы: – график по текущему содержанию и оценке состояния пути и путевых устройств — при текущем содержании пути и путевых устройств; – акты сдачи пути для производства работ и приемки выполненных работ — при выполнении капитального, среднего и подъемочного ремонтов пути; – требования при передаче материалов верхнего строения пути в соответствии с распоряжением службы пути (дирекции по ремонту пути) в порядке перераспределения; для оформления отпуска ма221

222 Рис. 7.6. Схема финансового учета капитала в форме запаса топлива в локомотивном депо

териалов верхнего строения пути со склада дорожным мастерам в подотчет с указанием размера капитала, авансированного на них. Первичная документация по приходу и расходу материалов верх него строения пути обобщается в материальных отчетах, составляемых в конце месяца дорожными мастерами, мастерами ПМС. В отчете указывают наименование материалов, их номенклатурные номера, единицы измерения, остаток на начало месяца, количество поступивших и израсходованных материалов и остаток на конец месяца. Затраты капитала, авансированного на израсходован ные материалы верхнего строения пути, в отчете отражают в раз резе статьей номенклатуры. В материальный отчет включают также и израсходованные прочие предметы труда (материалы и топливо) в натуральном выражении и в нем показывают затраты капитала. Но при этом материалы верхнего строения пути в отчете показывают отдельно от других предметов труда. На лицевой стороне отчета по группам предметов труда указывают количество и номера первичных документов отдельно по приходу и расходу их и документов, подтверждающих расход материалов верхнего строения пути. Благодаря этому материальный отчет одновременно служит реестром сдачи документов. На основании отчетов мастеров составляют сводный материальный отчет, который после проверки и визирования в техническом отделе передают в бухгалтерию. Затраты капитала в форме материалов верхнего строения пути, израсходованных из расходованных на одиночную смену рельсов, шпал и т.п. дистанциями пути, составляют затраты капитала по перевозкам по виду деятельности «Содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта» (счет «Затраты капитала основного производства»). Затраты капитала на перевозки складываются из капитала, авансированного на материалы верхнего строения пути, израсходованные на капитальный, средний и подъемочный ремонты. Отпуск материалов верхнего строения пути со склада путевой машинной станции (ПМС) на склад дистанции пути является внутренним перемещением. Поэтому он должен быть соответствующим образом отражен в бухгалтерском материальном учете. Одновременно в бухгалтерском финансовом учете на основе извещения составляется запись по дебету счета «Внутрихозяйственные 223

расчеты» (с дистанцией пути) и кредиту счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», субсчет «Материалы верхнего строения пути». Капитал, авансированный на материалы верхнего строения пути, проданные сторонней организации, отражают по дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала».

Рис. 7.7. Схема учета капитала, авансированного на запасы материалов верхнего строения пути

224

Размер Разм ер капитала, авансированного на материалы верхнего стро стро-ения пути, выбывшие в течение месяца, определяют на основании затрат капитала на их приобретение, складывающихся из затрат на оплату железнодорожного тарифа поставщиком за счет железной дороги до входного пункта, затрат на доставку от входного пункта дороги до склада структурного подразделения, затрат капитала на термическую закалку рельсов и т.п. В финансовом учете эти затраты капитала складываются из капитала, авансированного на материалы верхнего строения пути по учетным ценам, и отклонения от этого капитала, учитываемого на счете «Отклонение в размере капитала, авансированного на материальные ценности». Размер отклонений капитала, авансированного на материалы верхнего строения пути, существенно различается по их группам. В то же время учет отклонений капитала, авансированного на материалы верхнего строения пути, в дистанциях пути и путевых машинных станциях обычно ведется в целом. При действующей методике распределения этих отклонений пропорционально размеру капитала, авансированного на материалы верхнего строения пути, рассчитанному исходя из учетных цен, это является одной из причин искажения размера фактических затрат капитала на различные виды выполняемых работ. Чтобы избежать этих искажений необходимо отклонения в размере капитала, авансированного на материалы верхнего строения пути, учитывать в разрезе их важнейших групп: металла, шпал, балласта. Такая детализация позволит более точно определять затраты капитала в сфере производства по видам работ, относящихся к содержанию и эксплуатации инфраструктуры, и затраты по работам, относящимся к другим видам деятельности. Схема синтетического учета затрат капитала, авансированно го на материалы верхнего строения пути, приведена на рис. 7.7.

7.8. Учет за затра тратт капитала в органах снабжения В подразделениях ОАО «РЖД», осуществляющих деятельность, связанную с обеспечением производственного процесса предметами труда, и с их потреблением, образуются затраты капитала. Это происходит на главных и региональных складах железных дорог, в структурных подразделениях и на заводах ОАО «РЖД». В зависимости от экономического содержания эти затраты капитала можно разделить на два вида: 225

1) на приобретение предметов труда; 2) хранение предметов труда на складах и отпуск их в производство или другим потребителям. Затраты капитала на приобретение предметов труда — это затраты, которые осуществляются в сфере обращения в процессе перемещения предметов труда от производителя к потребителю. Этот процесс есть продолжение процесса производства в сфере обращения и потому возникающие затраты капитала увеличивают размер капитала, авансированного на предметы труда, который в финансовом учете учитывается на счете «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей». На дебете счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» формируются фактические затраты капитала на приобретение предметов труда, а по кредиту отражается капитал, авансированный на предметы труда исходя из учетных цен, т.е. цен поставщиков. Таким Та ким образом, на счете «Капитал в форме отгруженных и опла опла-ченных ценностей» можно определять размер затрат капитала на приобретение предметов труда как разницу между дебетом и кредитом, которая затем отражается на счете «Отклонение в размере затрат капитала на приобретение материальных ценностей». Схема счета «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей » имеет следующий вид. 1) Затраты капитала на приобретение предметов труда по цене поставщика. 2) Затраты капитала на транспортировку предметов труда. Ка Капи питал, фактически авансированный на предметы труда. 3) Принятие к учету капитала, авансированного на предметы труда, исходя из цены поставщика. 4) Отражение разницы между фактическими затратами капитала и капиталом, авансированным на предметы труда исходя из учетных цен. В подразделениях, осуществляющих производственное потребление предметов труда, при учете их по ценам поставщика и отсутствии ценовых разниц применять счет «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей» нет необходимости. Образующиеся при этом затраты капитала они могут учитывать непосредственно 226

на счете «Отклонение в размере затрат капитала на приобретение материальных ценностей». Приобретение предметов труда считается завершенным, если они поступили на главный или региональный склады железной дороги, базу топлива и т.п. и приняты к учету. Затраты капитала, возникающие в результате дальнейшего их движения со складов и баз к структурным подразделениям ОАО «РЖД», не являются затратами капитала на их приобретение и не увеличивают капитал, авансированный на них. Эти затраты капитала связаны с их перемещени ем внутри организации и включаются в затраты капитала в сфере производства. Обособленный учет таких затрат капитала и их анализ позволяет организовать экономичную систему снабжения всех звеньев транспортного процесса. Перемещаемые предметы труда оцениваются передающей стороной исходя из фактических затрат капитала, включающих капи тал, авансированный на них исходя из цен поставщика, и части отклонений от этого показателя согласно расчету. Принимающая сторона указанный в извещении размер отклонений от капитала, авансированного на предметы труда исходя из цен поставщика, принимает к учету записью по дебету счета «Отклонения от размера капитала в форме материальных ценностей» и кредиту счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты». Дальнейшее движение предметов труда внутри ОАО «РЖД», их выбытие в порядке реализации или производственного потребления, а следовательно, и капитала, авансированного на них, вызывает необходимость нового распределения отклонений (рис. 7.8). На этом рисунке представлена схема формирования отклонений от размера капитала, авансированного на предметы труда общего назначения. Последним звеном этого процесса являются структурные подразделения, где осуществляется производственное потребление предметов труда и определяется размер отклонений от капитала, авансированного на предметы труда, подлежащий включению в затраты капитала в сфере производства. В структурных подразделениях отклонения от затрат капитала, авансированного на предметы труда общего назначения, включают: – затраты капитала, принятые от НОДХ или НХГ и учтенные на счете «Отклонения от размера затрат капитала в форме матери227

Рис. 7.8. Уровни формирования отклонений от затрат капитала по предметам труда общего назначения

альных ценностей» в корреспонденции с кредитом счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»; – разницу между фактическими затратами капитала на предметы труда и размером капитала, авансированного на предметы труда, изготовленные в своих цехах, исходя из учетных цен; – затрат капитала, учтенных непосредственно на счете «Отклонения от размера затрат капитала в форме материальных ценностей» при самостоятельном приобретении предметов труда; – разницы в цене, когда учетные цены отличаются от цен поставщиков на эти предметы труда. Общий размер отклонений от капитала, авансированного на предметы труда, по окончании месяца распределяют между капиталом, воплощенным в остатке, и капиталом, авансированным на предметы труда, потребленные в процессе производства или про данные. Распределение производят пропорционально капиталу, авансированному на предметы труда по учетным ценам. Сначала определяют общий размер отклонений за месяц. Для этого к отклонениям, относящимся к остатку предметов труда на начало ме228

сяца (Он ), прибавляют отклонения, образовавшиеся за месяц п(О ). Затем к капиталу, воплощенному в остатке предметов труда исходя из учетных цен на начало месяца (нМ ), прибавляют капитал, авансированный на предметы труда, поступившие в течение месяца (Мп ), рассчитанный исходя из этих же цен. Делением общего размера отклонений на размер капитала, авансированного на предметы труда исходя из учетных цен, определяют соотношение этих показателей за месяц, которое выражают в процентах. Формула расчета этого показателя имеет следующий вид: (Он + О п)/ (М н + М п)∙100. Результаты распределения отклонений от капитала, фактически авансированного на предметы труда, обобщены в табл. 7.8. Таким образом, средний размер соотношения отклонений от капитала, фактически авансированного на предметы труда, и капитала, авансированного на них исходя из учетных цен, в среднем за месяц составляет 12,0 %. Таб Та б ли лица ца 7.8 Расчет соо соотношени тношени я от отклонен клонен ий от к апи апитал тала, а, фак факти тическ ческ и а вансиров анног о на п р ед едм м ет еты ы т ру руда да,, и к ап апи и т а л а, а в а нси нсир р ов ова а н но ногг о н а н и х и сход сходя я из у ч е тн тны ы х ц ен Капитал, аван- Отклонение Соотношение сированный от капитала, отклонений от кана предметы фактически питала, фактически труда исходя авансироавансированного на из учетных ванного, предметы труда, % цен, руб. руб. на 01.09.13 Поступление за месяц: от поставщиков главного склада дороги НОДХ структурных подразделений Итого Всего

5000

500

10,0

2000 7000 13 000 3000 —

440 560 1830 270 —

22,0 8,0 14,1 9,0 —

25 000 30 000

3100 3600

12,4 12,0

Умножением капитала, авансированного на предметы труда, использованные в процессе перевозок, на этот показатель определяют размер отклонений, который следует включить в затраты капи229

тала в сфере производства по дебету счета «Затраты капитала основного производства». Аналогично рассчитывают размер отклонений, подлежащих отнесению в дебет других счетов затрат капитала в сфере производства и продажи, если на них был отражен капитал, авансированный на предметы труда, исходя из учетных цен. Пример распределения отклонений приведен в табл. 7.9. Табли Та блица ца 7. 7.9 9 Распределение отк лонений о т размера к ап апита итала, ла, фа факт ктическ ическ и аванси рова нного на пред мет меты ы т руда

Показатель

Оста- Увелиток на чение Итого 1 ок- капитала тября за месяц

Затраты капитала Остаток Дебет счетов на Итого 1 нояб20 23 25 ря

Капитал, 5000 авансированный на предметы труда исходя из учетных цен Отклонения от 600 учетных цен

25 000 30 000 18 000 6000 2000 26 000

3000

3600

Капитал, фактически авансированный на предметы труда

28 000

33 600 20 160 6720 2240 29120

5600

2160

720

240

3120

4000

480 4480

Результаты распределения отклонений в финансовом учете отражают записью: дебет счета «Затраты капитала основного производства» — 20 160, дебет счета «Затраты капитала вспомогательных производств» — 6720, дебет счета «Общепроизводственные затраты капитала» — 2240, кредит счета «Отклонение от затрат капитала в форме материальных ценностей» — 29 120. Следовательно, отнесение отклонений от затрат капитала на приобретение предметов труда производится в дебет счетов затрат капитала, на статьи номенклатуры или производственные заказы, 230

на которые по первичным документам были отнесены затраты капитала на предметы труда, рассчитанные исходя из учетных цен. Распределение и списание отклонений позволяет определять фактические фа ктические затраты капитала на использованные предметы труда, что необходимо для расчета достоверной себестоимости перевозок, капитального ремонта, изготовления инструментов, запасных частей подвижного состава, продукции по заказам других организаций, а также себестоимости проданных предметов труда, без чего нельзя определить финансовый результат от продажи. Распределе ние отклонений обусловлено, кроме того, установленными правилами ла ми оценки остатка предметов труда в финансовой отчетности. От правильности подсчета себестоимости этого остатка в определенной мере зависит достоверность финансовых показателей. Следует иметь в виду, что учет и распределение отклонений от размера затрат капитала на предметы труда в ОАО «РЖД» осуществляются лишь в разрезе субсчетов первого уровня, на которых ведется учет капитала, авансированного на запасы предметов труда. Учет отклонений по группам важнейших предметов труда не применяется из-за относительно небольшой доли затрат капитала на предметы труда в затратах капитала на перевозки. Однако, в производствах, где потребляются значительные размеры разных предметов труда, «котловой» метод учета и распределения отклонений от затрат капитала не отвечает требованиям управления затратами капитала. Причина заключается в существенной разнице цен на отдельные виды предметов труда и в размере затрат капитала на транспортировку. В таких производствах необходимо отдельно учитывать отклонения по группам предметов труда, а еще лучше по их видам — по черным и цветным металлам, комплектующим изделиям, пластмассам и т.п. Это является одним из условий определения достоверных затрат капитала на производство продукции и обоснованного формирования цен ее продажи. Принято считать, что в момент поступления на склад предметы труда становятся элементом сферы производства. В связи с этим затраты капитала на хранение и отпуск обусловлены операциями, совершаемыми в сфере производства с предметами труда (запасными частями, топливом и т.п.), поступившими на склад структурных подразделений ОАО «РЖД» и образующими производственный запас. 231

Затратами капитала склада являются: – заработная плата работников складов и баз с отчислениями на социальные нужды; – затраты капитала на текущий и капитальный ремонты хранилищ и оборудования, используемого для перемещения и укладки предметов труда; – затраты капитала по амортизации капитала, авансированного на основные средства складов и баз; – затраты капитала на внутрискладское перемещение предметов труда; – затраты капитала на содержание помещений, в том числе мест хранения предметов труда (освещение, уборка и т.п.); – потери капитала, воплощенного в недостающих предметах труда, в пределах норм убыли. По этим и другим статьям затрат капитала на складах и базах может быть организован управленческий учет тех затрат, факти ческие данные о которых дают возможность контролировать сме ту по местам их образования. Материальные склады (кладовые) и базы топлива ОАО «РЖД» обслуживают все структурные подразделения. Поэтому затраты капитала на хранение и отпуск предметов труда являются обще хозяйственными и учитываются на счете «Общехозяйственные затраты капитала». Для ведения учета общехозяйственных затрат капитала по видам деятельности в ОАО «РЖД» применяется номенклатура затрат капитала, в которой для их учета на складах выделены статьи: «Затраты капитала на хранение и отпуск топлива на базах топлива» и «Затраты капитала на материально-техническое обеспечение структурных подразделений железных дорог». Но на эти статьи не предполагается отнесение затрат капитала склада по всем элементам затрат, например затрат, связанных с амортизаци ей капитала, авансированного на орудия труда складского хозяйства, и их ремонтом. По общему правилу, затраты капитала склада не включается в размер капитала, авансированного на предметы труда, и по этой причине при отпуске предметов труда другим организациям они не могут относиться на счет продаж. Это возможно только в случае, когда предметы труда по акту были приняты от покупателя на временное хранение, что является услугой и отражается по счету продаж. 232

7.9. Учет капитала в форме отходов производства В процессе производства часть предметов труда превращается в отходы, в результате чего капитал, авансированный на них, увеличивает затраты капитала на производство продукции. Отходы являются нормальными, если они неустранимы при современных технических условиях переработки предмета труда. Отходы производства могут быть результатом, полученным при ликвидации основных средств или при их ремонте (( ((лом лом черных и цветных металлов, шпалы, снятые при ремонте или реконструк ции железнодорожного пути, и т.п.), или представлять результат, не имеющий товарного выхода в данном производстве (металлическая и древесная стружка, опилки, обрезки металла, тканей, дерева, неисправимый брак и т.п.). Отходы конечного потребления продукции и материалы нетоварного выхода называют возвратными отходами. Под этим понимаются остатки предметов труда, которые в процессе производства полностью или частично утратили исходные потребительские качества, но имеют стоимость. В дальнейшем они не используются в производстве по прямому назначению или могут быть использованы с дополнительными затратами капитала. Отходы От ходы в структурных подразделениях железнодорожного транспорта образуются в цехах локомотивных и вагонных депо, дистанциях пути, мастерских, заводах и т.д. Размер отходов определяют по фактическому их количеству, сданному на склад или реализованному на сторону. Передачу отходов кладовщику для хранения и учета оформляют накладной. Принятые к учету отходы уменьшают расход предметов труда на создание продукции. Поэтому в накладной указывают номер статьи затрат капитала или номер заказа, при выполнении которого образовались отходы. Кладовщик на основании накладной производит записи в отдельные карточки материального учета предметов труда на складе. В финансовом учете капитал, воплощенный в отходах, отражается на счете «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», субсчет «Капитал в форме возвратных отходов, лома, утиля» и субсчет «Капитал в форме топлива». На субсчете «Капитал в форме возвратных отходов, лома, утиля» отражают размер капитала, воплощенного в ломе и утиле, получаемых от ликвидации основных средств, тары и спецодежды, а так233

же воплощенного в других отходах, которые могут быть использованы как предметы труда в данном подразделении или проданы. На субсчете «Капитал в форме топлива» учитывают капитал, воплощенный в отходах, используемых как топливо, полученных в процессе производства продукции и ремонтных работ (шпал и переводных брусьев, деревянных деталей, снимаемых с подвижного состава, деревянных обрезков и т.п.) и используемых как топливо. Указанные Ук азанные субсчета корреспондируют со счетом «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», если принят к учету капитал, воплощенный в отходах, полученных при ликвидации тары или списании специальной одежды. Если отходы получены при капитальном ремонте, выполняемом хозяйственным способом, при текущих ремонтах и других видах работ, то на размер капитала, воплощенного в них, названные субсчета корреспондируют со счетами «Затраты капитала основного производства», «Затраты капитала вспомогательных производств» и т.п. Капитал в форме отходов, полученных при ликвидации основных средств, принимается к учету с кредита счета «Прочие доходы и затраты капитала». В финансовом учете размер капитала, воплощенного в отходах, определяется исходя из рыночных цен. Разница между размером капитала, рассчитанным по ценам исходного материала, и их рыночной ценой характеризует размер потерь капитала, который включается в себестоимость продукции. Чем больше капитал, воплощенный в отходах, тем больше размер потерь капитала и выше себестоимость единицы произведенной продукции. Так, если капитал, воплощенный в предметах труда, отпущенных в производство, составляет 70 000 руб., а капитал в форме отходов исходя из рыночных цен — 4000 руб., то при размере капитала, воплощенного в отходах исходя из цены исходных предметов труда 9000 руб., потери составляют 5000 руб. (9000 – 4000). В настоящее время эти потери капитала не определяют и в учете отдельно не фиксируют. Структурные подразделения ОАО «РЖД» в себестоимость выполненных работ по статьям номенклатуры или заказам включают разницу между капиталом, авансированным на предметы труда, и капиталом в форме отходов исходя из рыночных цен. В нашем примере 70 000 – 4000 = 66 000 руб. Эта разница (66 000 руб.) включает и потери капитала в размере 5000 руб. 234

Отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производств или проданы на сторону. Поскольку капитал, воплощенный в отходах, вычитают из капитала, воплощенного в исходных предметах труда, то уровень себестоимость продукции зависит от оценки капитала, воплощенного в отходах. В современных условиях наиболее реальной оценкой капитала, воплощенно го в отходах, является рыночная цена, которая в зависимости от сложившейся на рынке конъюнктуры может быть ниже или даже выше цены исходного предмета труда. Отходы, От ходы, включая металлический лом, — это всегда предметы тр трууда и поэтому продажа их на сторону структурными подразделениями или Росжелдорснабом не является обычным видом деятельности. На этом основании продажа отходов может учитываться только с использованием счета «Прочие доходы и затраты капитала». Кроме возвратных отходов в процессе производства образуются безвозвратные отходы (распыл, усушка и т.д.), которые не могут быть использованы в организации или проданы на сторону. По этой причине их не оценивают и капитал в форме таких отходов не исключают из затрат капитала, а полностью включают в себестоимость продукции. Таким образом, размер капитала, воплощенного в продукции в части капитала, авансированного на предметы труда, слагается из капитала, воплощенного в фактическом количестве предметов труда, израсходованных при производстве, и потерь капитала от возвратных и безвозвратных отходов.

7.10. Отражение в финансовом учете резуль результа татов тов инвентаризации капитала, авансированного на запасы предметов труда Инвентаризация запасов предметов труда — одно из действенных средств контроля над сохранностью ценностей, находящихся в юридическом распоряжении организации. Проверка запасов предметов труда в натуре позволяет устанавливать такие их изменения, которые не находят отражения в первичных документах (например, естественная убыль, порча и т.п.). Инвентаризация позволяет уточнить фактические запасы предметов труда, отраженных в бухгалтерском материальном учете. 235

Сроки и порядок проведения инвентаризации запасов предметов труда установлены специальными методическими указаниями Министерства финансов Российской Федерации. На складах филиалов ОАО «РЖД» и их структурных подразделений инвентаризацию запасов предметов труда проводят перед составлением годового отчета, кроме запасов тех предметов труда, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Наличие предметов труда проверяют также при смене материально ответственных лиц, при установлении фактов хищений, порчи, злоупотреблений, в случае стихийных бедствий, аварий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций, при смене формы собственности, иной реорганизации и т.п. В системе ОАО «РЖД» остатки нефти и нефтепродуктов проверяют не реже одного раза в месяц, а топливо на дорожных топливных базах — 3 раза в год: на 1 апреля, 1 июля и 1 октября. Инвентаризации подлежат собственные предметы труда и находящиеся на ответственном хранении структурного подразделения. Инвентаризацию проводит комиссия при обязательном участии в ней не й работника бухгалтерской службы. Персональный состав комиссии утверждает руководитель структурного подразделения. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. Руководитель Ру ководитель структурного подразделения должен создать усл усло овия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия предметов труда в установленные сроки, а главный бухгалтер обязан обеспечить быстрое и точное выявление результатов инвентаризации и отражение их в материальном и финансовом учете. До начала проверки фактического наличия предметов труда инвентаризационная комиссия получает последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы о движении предметов труда, которые председатель комиссии визирует с указанием «до инвентаризации на … [дата]». Бухгалтерия с учетом этих документов определяет остатки предметов труда к началу инвентаризации по учетным данным. К началу инвентаризации материально ответственные лица дают расписки в том, что все расходные и приходные документы на предметы труда сданы в бухгалтерию и все 236

ценности, поступившие под их ответственность, приняты к учету, а выбывшие списаны в расход. Фактическое наличие предметов труда комиссия записывает в инвентаризационные описи, которые ведутся в двух экземплярах. Отдельные описи составляют на предметы труда, находящиеся в пути, отгруженные покупателям (получателям), находящиеся на складах других организаций или переданные в переработку другой организации. Если во время инвентаризации на склад поступают предметы труда, они принимаются в присутствии членов инвентаризацион ной комиссии и отражаются в учете после инвентаризации. Сведения о них заносятся в отдельную опись под наименованием «Ценности, поступившие во время инвентаризации». Инвентаризация не может быть причиной перебоев в снабжении структурных подразделений предметами труда. С письменно го разрешения руководителя структурного подразделения и главного бухгалтера в процессе инвентаризации они могут отпускаться в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти предметы труда заносятся в отдельную опись под наименованием «Ценности, отпущенные во время инвентаризации». В расходных документах об этом делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии. Путем сопоставления содержащихся в описи данных с данными бухгалтерского материального учета выявляют результаты инвентаризации. Виды предметов труда, по которым имеется отклонение фактического наличия от данных учета, записывают в сличитель ную ведомость с указанием в ней учетных и фактических данных и результата (излишка, недостачи). При Пр и использовании вычислительных машин составляют машино машино-грамму — оборотно-сличительную ведомость. В ней по номенклатурным номерам определяют излишки и недостачу предметов труда в количественном и денежном выражениях. Выявленные при инвентаризации излишние предметы труда принимают к материальному учету, а размер капитала, воплощенного в них, определяют исходя из рыночных цен и отражают в финансовом учете записью по дебету счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» с кредита счета «Прочие доходы и затраты капитала». Комис237

сия должна установить причины образования излишков (недо недо-стач) и виновных лиц. Как правило, излишки являются резуль татом нарушений правил приема и отпуска ценностей работни ками снабжения. Недостающие предметы труда исключают из учета, а на размер капитала, авансированного на них исходя из фактических затрат, составляют запись по дебету счета «Потери капитала от недостачи и порчи ценностей». Затем с этого счета недостачу капитала в пределах норм естественной убыли предметов труда в процессе хранения относят на увеличение затрат капитала в сфере производства или обращения. Недостачу капитала, авансированного на предметы труда сверх норм естественной убыли, если по каким-либо причинам нельзя установить виновных лиц или во взыскании с виновных лиц отказано судом, относят на финансовые результаты организации (счет «Прочие доходы и затраты капитала»). Основанием для этого являются решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций. Размер недостачи и потерь капитала, авансированного на предметы труда, от их порчи, по которым конкретные виновники известны, ст ны, со счета «Потери капитала от недостачи и порчи ценностей ценностей» » относят от носят на дебет счета «Задолженность работников по прочим опе рациям», субсчет «Задолженность по возмещению материального ущерба». Возмещение материального ущерба виновными лицами производится исходя из размера капитала, авансированного на недостающие или испорченные предметы труда, по действующим в данном регионе рыночным ценам. Поэтому возникает необходимость учитывать разницу между размером капитала, подлежащим взысканию, и размером фактического ущерба. Для этого применяется счет «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между капиталом, подлежащим взысканию с виновных лиц, и капиталом, подлежащим исключению из учета, исходя из учетных цен». На размер капитала, подлежащего возмещению, в финансовом учете составляется запись: 238

дебет счета «Задолженность работников по прочим операциям», субсчет «Задолженность по возмещению материального ущерба» — на размер капитала, подлежащего возмещению исходя из рыночных цен, кредит кр едит счета «Потери капитала от недостач и порчи ценностей» — на размер потерь капитала исходя из учетных цен, кредит счета «Доходы будущих периодов» — на разницу между размером капитала, воплощенного в недостающих предметах труда, и размером потерь капитала исходя из рыночных цен. Возмещение Во змещение ущерба производится либо путем удержаний денеж денеж-ного но го капитала из заработной платы виновного лица, либо путем внесения им денег в кассу структурного подразделения. В финансовом учете это отражается записью: дебет де бет счета «Задолженность работникам по заработной плате или счета «Капитал в форме денег в кассе», кредит счета «Задолженность работников по прочим операциям», субсчет «Задолженность по возмещению материального ущерба» — на размер недостачи капитала, исходя из рыночных цен. Одновременно разница между показателями капитала, воплощенного в недостающих предметах труда исходя из рыночных цен и исходя из учетных цен, относится на финансовые результаты путем составления учетной записи по дебету счета «Доходы будущих периодов» и кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала». Контрольные вопросы и задания к главе 7 1. Раскройте сущность понятия «предметы труда» и задачи учета капитала, авансированного на их запасы. 2. Раскройте классификацию предметов труда, образующих запасы, и капитала, авансированного на них. 3. Расскажите о предметах труда, поступающих по сетям присоединения. Назовите особенности учета их расходования и отражения в учете затрат капитала на них. 4. Каковы особенности организации снабжения предметами труда в ОАО «РЖД»? 5. Раскройте порядок определения размера капитала, авансированного на запасы предметов труда при их поступлении.

239

6. Как аковы овы особенности отражения в бухгалтерском финансовом учете авансирования капитала на создание запасов предметов труда? 7. Каковы особенности учета прочих поступлений капитала, авансированного на предметы труда? 8. Расскажите об учете капитала в форме неотфактурованных поставок предметов труда. 9. Назовите методы оценки капитала, авансированного на израсходованные запасы предметов труда. 10. Каковы особенности отражения в бухгалтерском финансовом учете капитала, авансированного на запасы предметов труда при их выбытии? 11. Каковы особенности учета затрат капитала в органах снабжения? 12. Каковы особенности учета капитала, принявшего форму отходов производства? 13. Как отражаются в бухгалтерском финансовом учете результаты инвентаризации запасов предметов труда?

Глава 8. ФИНАНСОВЫЙ УЧЕТ ПО ПОГ ГАШЕНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ЗАДОЛЖЕНН ОСТИ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ВНУТРЕННИХ РАСЧЕТ СЧЕТОВ ОВ 8.1. Сущность задолженности и ее классификация Задолженность между организациями возникает в результате вступления вс тупления их в экономические взаимоотношения в качестве пос поста тав вщиков, подрядчиков, покупателей и заказчиков, нанимателей рабочей силы и налогоплательщиков. В зависимости от того, в какой роли выступает организация (плательщика или получателя денежного капитала), определяется содержание задолженности, которая подразделяется на кредиторскую и дебиторскую. Кредиторская задолженность, как было установлено ранее, с позиций плательщика характеризует размер источников заемных финансов (заемного капитала). В то же время дебиторская задолженность, если она обусловлена производственной необходимостью, с позиций получателя платежа характеризует размер капитала, временно переданного в распоряжение других лиц и организаций. Если дебиторская задолженность не обусловлена производственной деятельностью, то она характеризует размер финансов, отвлеченных от производственной и иной деятельности. Порядок учета финансов в форме кредиторской и дебиторской задолженности раскрывается в соответствую щих главах, а в настоящей главе рассматриваются вопросы погашения задолженности, осуществления внутренних расчетов, а также отражения этих операций в финансовом учете.

8.2. Формы погашения внешней задолженности организаций и ее учет Задолженность организаций подразделяется на внешнюю и внутЗад реннюю. Внешней является задолженность, образующаяся между различными организациями, а внутренней — задолженность подразделений организации друг другу. В зависимости от того, каким образом погашается внешняя задолженность организаций, разли241

чают следующие формы ее погашения: денежным капиталом (с исполь по льзованием зованием платежных поручений, платежных требований, аккре аккре-дитивов), ценными бумагами (чеками из чековых книжек, векселями), товарообменом. Формы погашения задолженности выбираются организациями самостоятельно и предусматриваются ими в заключенных кл юченных договорах. Выбор наиболее удобной формы погашения задолженности, с позиций сторон договора, позволяет сократить период между моментами получения покупателями ценностей или услуг и оплаты их, и тем самым сократить кредиторскую и дебиторскую задолженность, ускорив оборот оборотного капитала.

8.2.1. Учет погашения задолженности денежным капиталом с использованием платежных поручений В большинстве случаев погашение задолженности между организациями производится денежным капиталом, а именно путем перечисления его со счета плательщика в банке на счет получателя в этом или в другом банке. Посредником при этом выступают учреждения банков. Эта форма погашения задолженности предполагает использование различных первичных документов. Одним из наиболее распространенных видов первичных документов, используемых при погашении задолженности денежным капиталом, являются платежные поручения. Платежное поручение по существу — это распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему банку перечислить денежный капитал на счет получателя. Платежные поручения используются при погашении задолженности за продукцию, по займам и процентам по ним, бюджету и внебюджетным фондам, других ее видов. Перед передачей в банк платежное поручение регистрируют в журнале регистрации и присваивают ему порядковый номер, который указывается в соответствующем поле документа. Платежные поручения составляют в установленном количестве экземпляров и заполняют все предусмотренные реквизиты, включая назначение платежа, ИНН, БИК, номер корреспондентского счета и т.п. Все экземпляры платежного поручения представляют в обслуживающий банк. Последний экземпляр платежного поручения банк возвращает клиенту с отметкой о принятии его к исполнению. 242

Схема документооборота при погашении задолженности денежным капиталом с использованием платежных поручений приведена на рис. 8.1. Платежные поручения принимаются банком на любой размер платежа независимо от наличия денежного капитала на счете плательщика. При отсутствии или недостатке денежного капитала на расчетном счете плательщика платежные поручения оплачиваются по мере его поступления в соответствии с установленной очередностью. Плательщик на размер денежного капитала, перечисленного по платежному поручению, на основании выписки банка в финансовом учете составляет запись по кредиту счета «Денежный капитал в банке» и дебету счетов «Задолженность поставщикам и подрядчикам», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», «Задолженность по налогам и сборам», «Задолженность по социальному страхованию и обеспечению» и т.п. Получатель денежного капитала после его зачисления на счет в банке ба нке на основании выписки банка составляет в финансовом уче учете те запись: дебет счета «Денежный капитал на счетах в банках» в корреспонденции с кредитом счетов «Продажи», «Задолженность по-

Рис. 8.1. Схема документооборота при погашении задолженности с помощью платежных поручений

243

купателей и заказчиков», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и т.п. С помощью платежных поручений осуществляется погашение задолженности транспортным организациям, а также организациям Министерства связи за переводы, совершаемые по почте, за пересылку посылок и т.п. На переводы денежного капитала в погашение задолженности работникам по заработной плате и алиментам составляется список с указанием получателей и их адресов, размера и назначения перевода. На общий размер включенных в список переводов выписывается платежное поручение, которое вместе со списком передается в банк, где его принимают к оплате (акцептуют). Акцептованное банком платежное поручение со списком передают почтовому отделению для перевода денежного капитала по назначению. Плательщик на размер перевода денежного капитала кредитует счет «Денежный капитал на счетах в банках» и дебетует счета, на которых учитывается соответствующая задолженность («Задолженность работникам по заработной плате», «Задолженность поставщикам став щикам и подрядчикам», «Задолженность подотчетных лиц», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и т.п.). Поступление денежного капитала по переводу получатель — юридическое лицо отражают по дебету счета «Денежный капитал на счетах в банках» и кредиту счетов «Задолженность покупателей и заказчиков», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и т.п.

8.2.2. Учет погашения дебиторской задолженности денежным капиталом с использованием платежных требований Платежное требование применяется при погашении дебитор ской задолженности покупателями и заказчиками за продукцию, а также в других случаях, предусмотренных договором, и содержит требование получателя к плательщику погасить задолженность в определенном размере денежным капиталом. Документ До кумент в трех экземплярах поставщик выписывает только пос ле отгрузки изделий, сдачи работ, оказания услуг. Кроме обязательных ны х реквизитов в платежном требовании указываются: условия опла опла-ты; срок акцепта; наименование продукции; номер и дата договора; номера документов, подтверждающих поставку продукции. 244

Платежные Плат ежные требования вместе с документами, подтверждающими факт передачи продукции, направляются в банк покупателя. Банк покупателя оставляет у себя документы, подтверждающие факт отправки продукции, и помещает их в картотеку расчетных документов, ожидающих акцепта. Платежные требования направляют ся плательщику для акцепта, т.е. получения согласия на оплату. Пр При и согласии оплатить счет плательщик заверяет все экземпляры платежных требований подписями лиц, уполномоченных распоряжаться денежным капиталом, оттиском печати и возвращает в банк. Первый экземпляр платежного требования служит основанием для списания денежного капитала с расчетного счета плательщика и остается в его банке. Второй экземпляр направляется банку, обслуживающему поставщика. Третий экземпляр вместе с документами, подтверждающими факт передачи продукции, возвращает ся плательщику. Погашение задолженности посредством платежных требований может осуществляться с акцептом и без акцепта плательщика. Без акцепта плательщика погашение задолженности платежными требованиями осуществляются в случаях, установленных законодательством, предусмотренных сторонами в договоре, а также при условии предоставления банку, обслуживающему плательщи ка, права на списание денежного капитала со счета плательщика без его распоряжения. Срок акцепта платежного требования определяется сторонами по договору и должен быть не менее 5 рабочих дней. При этом используется принцип «молчание — знак согласия». Плательщик имеет право отказаться от оплаты, но в письменной форме. Плательщик имеет право отказаться от оплаты предъявленных ему требований в полном размере или частично. Полностью отказаться от отплаты он может: – если продукция не была заказана (не предусмотрена договором); – договор выполнен досрочно без согласия плательщика; – до документально кументально установлена недоброкачественность или некомплектность поставленной продукции; – цена продукции не согласована с покупателем. Частичный отказ от оплаты разрешается в случаях отгрузки наряду с заказанными ценностями предметов, не указанных в дого245

воре о поставке; отгрузки их в большем количестве, чем указано в договоре или счете; поставки частично недоброкачественных ценностей; наличия арифметических ошибок в платежных документах; недостачи ценностей. В любом случае покупатель обязан принять ценности на ответственное хранение и по мере поступления распоряжения поставщика отгружать их по указанному адресу. Без согласия плательщика оплачиваются коммунальные услуги, электроэнергия, абонентская плата за телефон. В финансовом учете операции у поставщика, который предъявил требования к оплате, и у плательщика, получившего услуги и обязанного оплатить их, отражаются по-разному. Взаимоотношения с покупателями поставщик при этой форме погашения задолженности учитывает на активно-пассивном счете «Задолженность покупателей и заказчиков», на котором формируется дебиторская задолженность покупателей и отражается ее погашение. Организации железнодорожного транспорта на счете «Задол женность покупателей и заказчиков» отражают дебиторскую задолженность: – за отпущенную абонентам электроэнергию, пар, воду и т.п.; – выполненные для заказчиков работы и оказанные услуги; – отгруженные потребителям предметы труда; – оказанные транспортные услуги и затраты капитала на тару для отпущенных ценностей. На основании сданных в банк платежных требований составляется запись по дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков» в корреспонденции со счетами «Продажи», субсчет «Выручка»; «Прочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие доходы». На размер поступившего денежного капитала составляется запись по кредиту счета «Задолженность покупателей и заказчиков» и дебету счета денежного капитала на счетах в банках. Аналитический учет по счету «Задолженность покупателей и заказчиков» ведется по каждому расчетному документу, предъявлен ному в банк в разрезе организаций-плательщиков. Задолженность поставщиков и подрядчиков учитывают на активно-пассивном счете аналогичного названия. Сальдо по дебету характеризует размер денежного капитала, перечисленного постав246

щикам в качестве авансов и предоплаты; сальдо по кредиту — разщикам мер задолженности организации поставщикам и подрядчикам по неоплаченным счетам и неотфактурованным поставкам. По кредиту счета отражают задолженность по принятым к оплате платежным документам за отчетный месяц, а по дебету — размер денежного капитала, перечисленного в погашение задолженности. К счету «Задолженность поставщикам и подрядчикам» открываются субсчета «Задолженность поставщикам и подрядчикам по акцептованным и другим расчетным документам», «Задолженность по неотфактурованным поставкам», «Задолженность по векселям выданным» и т.п. Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками у покупателей и заказчиков возникает после акцепта счетов по поставленным изделиям, сданным работам или оказанным услугам. При этом в финансовом учете запись составляется по кредиту счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам» и дебету счетов «Капитал, авансированный на запасы предметов труда», «Финансы в форме оборудования к установке», «Капитал в форме отгруженных и оплаченных ценностей», «Затраты капитала основного производства», «Затраты капитала будущих периодов» и т.п.

Рис. 8.2. Схема документооборота при погашении задолженности с помощью платежных требований

247

Задолженность поставщикам по централизованным поставкам ОАО «РЖД» отражает по кредиту счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам» в корреспонденции с дебетом счета «Внутрихозяйственные расчеты». При отказе покупателя от акцепта платежных требований постав ст авщик щик сторнирует составленные ранее записи по продаже и одновременно вр еменно отражает в финансовом учете образование капитала в форме запаса на ответственном хранении у покупателей. Схема документооборота при расчетах платежными требованиями представлена на рис. 8.2.

8.2.3. Учет погашения задолженности денежным капиталом с испо использованием льзованием аккредитивов Аккредитив — это поручение банка покупателя иногороднему банку поставщика производить оплату счетов поставщика за отгруженные ценности или оказанные услуги на условиях, предусмотренных в аккредитивном заявлении покупателя. Аккредитив как форма передачи денежного капитала поставщику менее предпочтителен для покупателя, поскольку он лишается денежного капитала еще до отгрузки ценностей поставщиком. В то же время поставщику он гарантирует своевременность платежа. Каждый аккредитив открывается для погашения задолженнос ти только одному поставщику и предусматривает совершение платежа по месту нахождения поставщика. Порядок погашения задолженности с использованием аккре дитивов устанавливается в договоре, который заключается между поставщиком и покупателем. В договоре указываются: наимено вание банка-эмитента (банк, в котором должен быть открыт аккредитив), наименование банка, обслуживающего получателя денежного капитала, наименование получателя, размер аккредити ва, вид аккредитива и способ его исполнения, сроки действия и условия оплаты. Банками могут открываться следующие виды аккредитивов: – покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантирован ные); – отзывные и безотзывные. При Пр и открытии покрытого (депонированного) аккредитива бан банккэмитент перечисляет за счет денежного капитала плательщика или 248

предоставленного ему кредита денежный капитал в размере аккредитива в распоряжение банка поставщика для зачисления его на отдельный счет на весь срок действия аккредитива. При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет банку поставщика право списывать денежный капитал в размере аккредитива с корреспондентского счета банка-эмитента в пределах размера аккредитива. Порядок такого списания денежного капитала определятся соглашением между банками. Отзывным является аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом на основании письменного распоряжения плательщика без согласования с поставщиком. Причиной отзыва аккредитива может быть невыполнение поставщиком своих обязательств в согласованные сроки или выполнение их не в полном объеме. Безотзывным является аккредитив, который может быть отменен только с согласия поставщика. Учет денежного капитала в форме аккредитива ведется на счете «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Аккредитивы». Если аккредитив открыт за счет собственного капитала плательщика, то счет «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Аккредитивы», дебетуется в корреспонденции с кредитом счетов «Денежный капитал на счетах в банках», «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках». При открытии аккредитива за счет кредита банка счет «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Аккредитивы», дебетуется и кредитуется счет «Задолженность по краткосрочным займам». Списание денежного капитала с аккредитива банк поставщика производит на основании представленных поставщиком отгрузочных документов. Покупатель на основании выписки банка об оплате с аккредитива ценностей дебетует счет «Задолженность с поставщиками и подрядчиками» и кредитует счет «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Аккредитивы». Аккредитив закрывается при наличии одного из следующих условий: – по истечении срока действия; 249

Рис. 8.3. Схема документооборота при погашении кредиторской задолженности поставщикам с помощью аккредитива

– по заявлению поставщика об отказе от использования аккредитива, если это оговорено в договоре между ним и плательщиком; – по распоряжению плательщика о полном или частичном отзыве аккредитива. Неиспользованный денежный капитал аккредитива списывают со счета «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Аккредитивы», в дебет счетов «Денежный капитал на счетах в банках», «Денежный капитал в иностранной валюте, на счетах в банках» или направляют на погашение кредита банка. Аналитический учет денежного капитала на специальных счетах в банках ведется по каждому аккредитиву в отдельности. Схема документооборота при покрытом аккредитиве представлена на рис. 8.3.

8.2.4. Учет погашения задолженности ценными бумагами Погашение задолженности расчетными чеками. Расчетный чек — это эт о ценная бумага, содержащая распоряжение чекодателя банку про извести выдачу чекодержателю денег или зачисление денежного капитала на его счет в банке в размере, указанном в чеке. Чекодателем является юридическое лицо, имеющее денежный капитал в банке, которым оно вправе распоряжаться путем выдачи 250

чеков. Чекодержатель — юридическое лицо, которому выдан чек, а плательщик — банк, в котором находится денежный капитал чекодателя. Погашение задолженности чеками может производиться за изделия, работы и услуги (например, за услуги транспортных организаций), за пересылку почтовых переводов. Для получения чековой книжки организация подает в банк заявление установленной формы, подписанное лицами, имеющими право подписи таких документов. Вместе с заявлением о выдаче чековой книжки в банк предоставляется платежное поручение для депонирования денежного капитала на специальном банковском счете. Выдавая чековую книжку, банк указывает лимит, на который организация может выписывать чеки из этой книжки, и срок их использования. Чек должен содержать следующие обязательные реквизиты: наименование «чек»; поручение банку выплатить деньги или зачислить денежный капитал на счет получателя в банке; наименование плательщика и номер счета, с которого должен быть произведен платеж; указание валюты платежа и даты составления чека; подпись чекодателя. Выписанный чек действителен в течение 10 дней, не считая дня выписки. вы писки. К оплате принимаются чеки на разные суммы в пределах лимита. Выписывая чек, плательщик-чекодатель указывает размер платежа в рублях, заполняет необходимые реквизиты и проставляет на корешке чека остаток лимита. Финансовый учет депонированного денежного капитала ведется на счете «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Чековые книжки». Депонирование денежного капитала при выдаче чековых кни жек отражается по дебету счета «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Чековые книжки» и кредиту счетов «Денежный капитал на счетах в банках», «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках», «Задолженность по краткосрочным ср очным займам» (если чековая книжка приобретена за счет креди креди-та банка) в размере лимита денежного капитала по чековой книжке. По мере оплаты выданных плательщиком чеков на основании выписки банка дебетуются счета учета задолженности («Задолжен251

ность поставщикам и подрядчикам», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам») и кредитуется счет «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Чековые книжки». Поставщики и транспортные организации полученные в оплат оплату у ценностей или услуг чеки сдают в обслуживающий банк, который зачисляет денежный капитал в размере, указанном в чеках, на их счета. На основании выписки банка на денежный капитал, зачис ленный по чекам, в финансовом учете составляется запись по дебету счета «Денежный капитал на счетах в банках» и кредиту счета «Задолженность покупателей и заказчиков», «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам» и т.п. По истечении срока действия чековой книжки или прекращения расчетов чеками владелец книжки возвращает ее в банк вместе с платежным поручением для зачисления неиспользованного денежного капитала на счета в банке или направления его на погашение задолженности по полученным займам. При этом в финансовом учете составляют запись по дебету счетов «Денежный капитал на счетах в банках», «Денежный капитал в иностранной валюте на счетах в банках», «Задолженность по краткосрочным кредитам и займам» и кредиту счета «Денежный капитал на специальных счетах в банках», субсчет «Чековые книжки». Погашение задолженности с использованием векселей. Одним из видо ви дов в ценных бумаг, используемых при погашении задолженнос задолженности ти,, являются векселя. По сути, вексель представляет собой письменное обязательство (долговую расписку) установленной формы, даю щую право ее владельцу получать с должника определенный размер денежного капитала или денег в погашение задолженности и уплату процентов. Вексель является формой договора займа и одновременно ценной бумагой, относящейся к нематериальным ценностям организации, которыми она может распоряжаться по своему усмотрению, т.е. продавать, передавать и т.д. В зависимости от количества участников сделки различают простой и переводной векселя. Простой вексель предполагает наличие двух участников сделки: покупателя (векселедателя), который обязуется уплатить по выданному им векселю денежный капитал, и продавца (векселедер жателя), которому принадлежит право на получение платежа по векселю. 252

Простой вексель содержит следующие реквизиты: наименова наименование ние документа; срок платежа; место, в котором должен быть совершен платеж; дату и место составления векселя; подпись векселедателя и его печать. Размер капитала, на который выданы простые векселя в обеспечение уже существующей кредиторской задолженности за приобретенные ценности, отражается векселедателем в финансовом учете составлением записи на субсчетах счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам». При этом субсчет «Задолженность поставщикам и подрядчикам по акцептованным и другим расчетным документам» дебетуется, а кредитуется субсчет «Задолженность по векселям выданным». Номинальная цена выданного векселя, как правило, больше задолженности. Размер превышения является платой за отсрочку платежа — процентом. Разница между этими показателями включается в затраты капитала на приобретенные изделия (работы, услуги) записью в финансовом учете по дебету счетов затрат капитала и кредиту счета «Задолженность поставщикам и подрядчикам», субсчет «Задолженность по векселям выданным». При оплате векселя деньгами или денежным капиталом субсчет «Задолженность по векселям выданным» дебетуется в корреспонденции с кредитом счетов учета денег или денежного капитала. Аналитический учет по субсчету «Задолженность по векселям выданным» должен обеспечить получение данных о размере платежа векселем и процентов по нему. Переводной вексель (тратта) содержит письменное распоряжение векселедателя (трассанта), адресованное плательщику (трассату), об уплате указанного в векселе денежного капитала третьему лицу — держателю векселя (ремитенту). При использовании переводного векселя для погашения задолженности участниками являются три лица: векселедатель (трас сант), выдающий вексель; векселедержатель (ремитент), получающий вместе с векселем право требовать платеж по нему; плательщик (трассат), которому векселедержатель предлагает произвести платеж. Переводной вексель выдается кредитору в обеспечение существующей кредиторской задолженности. Но плательщиком по векселю указывается третье лицо. Следовательно, при выдаче переводного но го векселя у векселедержателя должна существовать дебиторская задолженность третьего лица. 253

В переводном векселе содержатся следующие данные: наименование документа, предложение выплатить определенный денеж ный капитал, наименование трассата (плательщика), указание срока и места платежа, наименование ремитента (получателя), дата и место составления векселя, подпись и печать трассанта (выдавшего вексель). Переводной вексель должен быть акцептован трассатом, о чем делается запись на его лицевой стороне: «обязуюсь оплатить», «вексель акцептован», а также указывается дата акцепта, подпись трассата и печать. Только после акцепта плательщиком (трассатом) переводной вексель приобретает юридическую силу обязательства, вытекающего из векселя по заключенной сделке. Векселя, полученные поставщиком за продукцию, учитывают ся на счете «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Векселя полученные», в размере денежного капитала, указанного в векселе. На этом субсчете учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная получением векселя. Разница Ра зница между размером денежного капитала, указанным в век селе, и размером задолженности за изделия, работы и услуги, в счет оплаты которых получен вексель, является процентом по векселю, который уплачивает покупатель за отсрочку платежа (дисконт) трассату. В финансовом учете дисконт отражается в составе операционных доходов по кредиту счета «Прочие доходы и затраты капитала». При получении векселя за изделия, работы и услуги в финансовом учете составляется последовательно ряд записей: кредит счета «Задолженность покупателей и заказчиков» и дебет счета «Продажи» — на размер выручки от продажи продукции; дебет счета «Продажи» в корреспонденции с кредитом счета «Задолженность по налогам и сборам» — на размер полученного НДС; дебет счета «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Векселя полученные», и кредит счета «Задолженность покупателей и заказчиков» — получение товарного векселя в обеспечение отгруженной продукции; дебет счета «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Векселя полученные» и кредитуется счет «Прочие доходы и за254

траты капитала» — на размер полученных процентов от операции (разница между номиналом векселя и задолженностью, в счет оплаты которой получен вексель). Если вексель оплачен в срок, то на основании выписки банка счет «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Векселя полученные», кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежного капитала. Вексель, неоплаченный в срок, подлежит протесту. Для этого векселедержатель предъявляет неоплаченный вексель в нотариальную контору по месту нахождения плательщика на следующий день после истечения даты платежа по векселю, но не позже 12 часов следующего после этого срока дня. Нотариус составляет акт о протесте и делает соответствующую отметку на самом векселе. При этом задолженность, учитываемая у векселедержателя на счете «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Векселя полученные», списывается с кредита этого счета в дебет счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Претензии по векселям». Затраты капитала по протесту, судебные издержки и т.п. отражаются по дебету счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Претензии по векселям», и кредиту счетов денежного капитала. При взыскании денежного капитала по опротестованному векселю се лю дебетуется счет «Денежный капитал на счетах в банке» и кр кре едитуется счет «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Претензии по векселям». Если опротестованный вексель не оплачен, то дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности относится на финансовый результат записью в финансовом учете по дебету счета «Прочие доходы и затраты капитала» и кредиту счета «Задолженность разных дебиторов и разным кредиторам», субсчет «Претензии по векселям». В зависимости от назначения векселя подразделяют на два вида: товарные (коммерческие) и денежные (банковские). Товарные векселя применяются при погашении задолженности организациями за поставку продукции при заключении хозяйственных сделок на срок не более 180 дней. В этом случае покупатель от своего имени выдает поставщику вексель для оформления отсрочки платежа за продукцию. 255

Погашение Пога шение задолженности товарным векселем наиболее удобно между организациями, связанными единой технологической цепочкой. Например, железнодорожный транспорт — угольные организации — тепловые электростанции (ТЭЦ). В этом случае угольные организации одновременно выступают дебиторами и кредиторами по отношению к ТЭЦ. Поэтому угольные организации как трассант запускают в обращение переводные векселя, предлагая ТЭЦ (трассату) использовать их в расчетах с транспортной компанией. Банки и другие организации могут выдавать кредиты, в обеспечение которых (в залог) принимаются товарные векселя. Проценты (плату за пользование полученным займом) заемщик уплачивает в обычном порядке. Векселя передаются банку по реестру и отражаются в материальном учете по приходу счета «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Одновременно задолженность в размере, указанном в переданных банку векселях, продолжает числиться по дебету счета «Задолженность покупателей и заказчиков», субсчет «Векселя полученные». Размеры полученных займов, в зависимости от срока их предоставления организации, отражаются по дебету счетов учета денежного капитала и кредиту счетов «Задолженность по краткосрочным займам» за ймам» (на срок до 12 месяцев) или «Задолженность по долгосрочным займам» (на срок более 12 месяцев). Задолженность За долженность организации по полученным займам, отражаемая в финансовом учете, включает причитающиеся на конец отчетного периода проценты (плату за пользование займами). На размер начисленных по займам процентов дебетуется счет «Прочие «П рочие доходы и затраты капитала», субсчет «Прочие затраты капитала», и кредитуется счет «Задолженность по краткосрочным займам». При погашении займа возвращенные банком векселя отражаются в материальном учете по расходу счета «Обеспечения обяза тельств и платежей выданные». На основании извещения банка задолженность по векселям и полученным займам у векселедержателя закрывается, при этом дебетуется счет «Задолженность по краткосрочным займам» и кредитуется счет «Задолженность покупателей и заказчиков». 256

Если плательщик по векселю в установленный срок не выполняет своих обязательств, то банк возвращает вексель его владельцу. В этом случае векселедержатель обязан вернуть полученный заем. После выполнения этой операции он составляет запись по дебету счета «Задолженность по краткосрочным займам» и кредиту счета «Денежный капитал на счетах в банках».

8.3. Сущность внутренних расчетов и их отражение в финансовом учете Внутренние расчеты являются элементом системы экономических отношений внутри организации. Они осуществляются фактически посредством зачета при участии в них вышестоящей организации. При внутренних расчетах требование платежа обращается непосредственно к плательщику, минуя учреждение банка. Но прежде чем перечислить денежный капитал, плательщик из предъявленной ему кредиторской задолженности исключает свою дебиторскую задолженность перед получателем, после чего на разницу дает поручение банку о перечислении денежного капитала. В случае, если такая разница равна нулю, задолженность считается погашенной. Следовательно, при внутренних расчетах через банк проходит лишь сальдо задолженности, учтен учтенной ной на основании извещений ни й участвующих сторон. Поэтому их применение сокращает время расчетов, потребность в финансах для покрытия взаимных требований, дебиторской и кредиторской задолженности. В организациях железнодорожного транспорта на методологию финансового учета оказывает влияние также централизация функ ций управления, осуществляемая на разных уровнях. Так, ОАО «РЖД «РЖД» » централизованно приобретает предметы труда, централизованно ведет расчеты с бюджетом и т.п. Объективной причиной использования в учете организаций железнодорожного транспорта внутренних расчетов являются технологические и организационные особенности деятельности филиалов и их структурных подразделений. Каждое структурное подразделение ОАО «РЖД» выполняет лишь определенные технологические операции перевозочного процесса, результаты его деятельности, как правило, не являются продукцией, а создаваемые ее работниками продукты труда являются потребительными стоимостями для под257

разделений следующего уровня управления только в рамках разделения труда, сложившегося внутри ОАО «РЖД». Регион железной дороги оплачивает результаты деятельности структурных подразделений лишь после того, как получит доходы от управления железной дороги за результаты деятельности региона дороги в целом, а филиалы — железные дороги, в свою очередь, должны получить платежи за результаты деятельности от головного подразделения ОАО «РЖД». Таким Та ким образом, задолженность, образующаяся между подразделениями филиалов, филиалами и головным подразделением ОАО «РЖД», взаимно погашается при условии применения внутрихозяйственных расчетов. Внутрихозяйственные расчеты подразделяются на 2 вида: 1) связанные с перемещением (передачей) капитала и его затрат (внутрихозяйственное перемещение); 2) обусловленные необходимостью отражения одной и той же хозяйственной операции в двух подразделениях. Под По д внутрихозяйственными расчетами, связанными с отражением одной хозяйственной операции в двух подразделениях, понимаются ют ся расчеты между подразделениями ОАО «РЖД», возникающие, когда одна и та же хозяйственная операция отражается в одном подразделении по дебету счета, а в другом подразделении — по кредиту того же счета. Например, отражение выручки и затрат капитала на перевозки, перечисление денежного капитала за другое подразделение и т.п. Организация Ор ганизация внутрихозяйственных расчетов в ОАО «РЖД» основана на сочетании централизованной и децентрализованной форм ведения финансового учета. Это означает, что учет расчетов между структурными подразделениями филиалов одинакового уровня ведется с участием вышестоящего подразделения. Если же расчеты ведутся между филиалами и их структурными подразделения ми разного подчинения, то их учет осуществляется с участием соответствующего подразделения, которое является вышестоящим по отношению к соответствующим структурным подразделениям. В финансовом учете для обобщения информации о внутри хозяйственных расчетах между головным подразделением ОАО «РЖД», филиалами и структурными подразделениями применя ется счет «Внутрихозяйственные расчеты». 258

На этом счете отражаются операции по передаче капитала, принявшего форму денежного капитала или денег (доходов) и затрат капитала по обычным видам деятельности от филиалов в центральный аппарат ОАО «РЖД»; передаче восстановленного в денежной форме капитала, авансированного на орудия труда; осуществляемым ОАО «РЖД» инвестициям в оборудование и другие объек ты; финансированию филиалов; другие расчеты, осуществляемые в централизованном порядке. Многообразие операций, осуществляемых в порядке внутренних рас ра счетов, определяет систему субсчетов, которые открываются к сч счеету «Внутрихозяйственные расчеты ». Согласно плану счетов ОАО «РЖД» для отражения внутрихозяйственных расчетов первого вида (внутрихозяйственного перемещения ни я финансов и затрат капитала) используются следующие субсче субсче-та, открываемые к счету «Внутрихозяйственные расчеты»: – «По доходам, затратам капитала и прочим суммам, связанным с перевозками» (в части передачи затрат капитала на перевозки); – «По доходам, затратам капитала и прочим суммам, связанным с прочими обычными видами деятельности»; – «По налогу на добавленную стоимость» и т.п. Для отражения внутрихозяйственных расчетов второго вида на счете «Внутрихозяйственные расчеты» используются субсчета: – «По доходам, затратам капитала и прочим суммам, связанным с перевозками» (в части передачи доходов от перевозок); – «По прочим операциям». Каждый филиал ОАО «РЖД», в свою очередь, также открыва ет счет «Внутрихозяйственные расчеты» для отражения расчетных взаимоотношений с головной организацией. Головная Го ловная организация может передавать филиалам денежный ка питал, затраты капитала, дебиторскую и кредиторскую задолженность. Филиалы также могут передавать головной организации и структурным подразделениям денежный капитал и т.п. При этом собственник финансов не изменяется, следовательно, операции по их передаче являются внутренним перемещением, которые должны найти отражение в финансовом учете. Кроме отражения операций по перемещению ценностей в финансовом учете перемещение ценностей внутри организации должно находить отражение и в материальном учете. 259

Например, при передаче филиалу капитала, авансированного на запасы предметов труда, приобретенных централизованно, головная организация составит в финансовом учете следующую запись: дебет счета «Внутрихозяйственные расчеты», кредит счета «Капитал, авансированный на запасы предметов труда» — S. Филиалы примут к учету полученный от головной организации капитал в этом же размере, составив запись: дебет де бет счета «Капитал, авансированный на запасы предметов тру тру-да», кредит счета «Внутрихозяйственные расчеты». Наряду с этим передача запасов предметов труда должна быть отражена в материальном учете головной организации и филиала. Финансовый результат деятельности организации определяется ежемесячно только на уровне Департамента бухгалтерского учета. В связи с этим размер выручки от обычных видов деятельности, полученный на уровне структурных подразделений, подлежит передаче в вышестоящее подразделение. Так, регион дороги отражает полученные от структурных подразделений доходы от обычных видов деятельности по кредиту счета «Продажи», субсчет «Выручка, полученная от подразделений» в корреспонденции с дебетом счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По доходам, затратам капитала и прочим суммам, связанным с прочими обычными видами деятельности». На размер полученных затрат капитала и налогов дебетуется счет «Продажи», субсчет «Себестоимость, полученная от подраз делений», субсчет «Налог на добавленную стоимость, полученный от подразделений» и т.п., и кредитуется счет «Внутрихозяйствен ные расчеты», субсчет «По доходам, затратам капитала и прочим суммам, связанным с прочими обычными видами деятельности». Размеры оборотов по субсчетам счета «Продажи», полученные от подразделений, регионы дорог передают в филиалы ОАО «РЖД» составлением записи по дебету счета «Продажи», субсчет «Выручка, полученная по лученная от подразделений», и кредиту счета «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По доходам, затратам капитала и прочим суммам, связанным с прочими обычными видами деятельности». Полученные от подразделений затраты капитала и налоги передаются в филиалы ОАО «РЖД» составлением записи по кредиту счета «Продажи», субсчет «Себестоимость, полученная от под260

разделений», субсчет «Налог на добавленную стоимость, полученный от подразделений» и т.п., и дебету счета «Внутрихозяйствен ные расчеты», субсчет «По доходам, затратам капитала и прочим суммам, связанным с прочими обычными видами деятельности». В филиале ОАО «РЖД» на размер выручки, полученной от регионов железных дорог, счет «Внутрихозяйственные расчеты» , субсчет сч ет «По доходам, затратам капитала и прочим суммам, связанным с прочими обычными видами деятельности», дебетуется и кредитуется счет «Продажи», субсчет «Выручка, полученная от подразделений». Обратная запись составляется также и на размер полученных затрат капитала и налогов. В свою очередь филиалы ОАО «РЖД» — железные дороги размеры ме ры оборотов по субсчетам счета «Продажи» передают в Департамент бухгалтерского учета. При этом на размер выручки счет «Продажи», да жи», субсчет «Выручка, полученная от подразделений», дебетует дебетует-ся и кредитуется счет «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По доходам, расходам и прочим суммам, связанным с прочими обычными видами деятельности», а на размер передаваемых затрат капитала и налогов счет «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «По доходам, расходам и прочим суммам, связанным с прочими обычными видами деятельности», дебетуется в корреспонденции с кредитом счета «Продажи», субсчета «Себестоимость, полученная от подразделений» и «Налог на добавленную стоимость, полученный от подразделений» и т.п. В Департаменте бухгалтерского учета ОАО «РЖД» на размер выручки, затрат капитала и налогов, полученных от филиалов в финансовом учете, составляются обратные записи. Таким образом, в одном звене ОАО «РЖД» счет «Внутрихозяйственные расчеты» дебетуется, а в другом кредитуется в одном и том же размере, что позволяет исключить эти операции из консолидированного отчета. Перед составлением бухгалтерского баланса проводится сверка внутренних расчетов. Чтобы обеспечить тождественность записей в учете сторон, участвующих ст вующих в расчетах, применяют специальные документы — изв изве ещения (или «авизо»). Авизо содержит следующие необходимые реквизиты: наименование документа (авизо); дату составления с указанием, к деятельности какого периода (месяца) он относится; номер авизо; полное 261

наименование структурного подразделения, составившего документ; наименование передающего и получающего филиала; содержание хозяйственной операции; запись в финансовом учете (проводка), составленная со ставленная передающим филиалом; подписи и расшифровка подписей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Авизо принимается к финансовому учету только при наличии под под-писей руководителей передающего и получающего филиалов, заверенных печатью. В финансовом учете операции на основании авизо отражаются: – двумя проводками, если вышестоящее подразделение (филиал или его структурное подразделение) является передающей или принимающей стороной; – тремя проводками, если вышестоящее подразделение (филиал или его структурное подразделение) не является ни передающей, ни получающей стороной. Первую запись составляет подразделение (филиал или его структурное подразделение): – к которому поступил документ от других юридических или физических лиц, являющийся основанием для отражения операции в учете одновременно двумя структурными подразделениями ОАО «РЖД»; – передающее подразделение (филиал или его структурное подразделение), если передаются ценности; – подразделение (филиал или его структурное подразделение), которое оказало услуги другому структурному подразделению или выполнило работы для него. Подразделение, составившее первую запись по счету «Внутри хозяйственные расчеты», передает авизо в вышестоящее подразде ление, за исключением случаев, когда это подразделение осущест вляет передачу в подчиненные ему структурные подразделения. На уровне вышестоящего подразделения по счету «Внутрихозяйств енные расчеты» составляется вторая внутренняя проводка, при этом счет «Внутрихозяйственные расчеты» у передающего подразделения закрывается. Авизо Ав изо передается подразделению-получателю. Получив авизо, подразделение-получатель составляет третью проводку, исходя из содержания хозяйственной операции, указанной в нем. 262

Если передающим подразделением является вышестоящее подразделение организации, а получающим — подчиненное ему структурное подразделение, авизо составляется в двух экземплярах и передается структурному подразделению-получателю. Авизо имеет специально установленную форму № ФРУФРУ-13. 13. Аналитический учет внутрихозяйственных расчетов ведется в раз раз-резе расчетов: – по наделению ценностями; – по доходам от перевозок и прочим операциям железной дороги; – по финансам на капитальные вложения; – по обычным видам деятельности филиалов и их структурных подразделений; – по прочим операциям. Кроме того, организация аналитического учета внутрихозяйственных ны х расчетов обеспечивает получение информации о расчетах в раз раз-резе: – передающего филиала (структурного подразделения филиала), из которого перемещаются финансы или обязательства; – получающего филиала (структурного подразделения филиала), в которое перемещаются финансы или обязательства; – передаваемых финансов и обязательств; – видов деятельности, включая капитальные вложения. Контрольные вопросы и задания к главе 8 1. Раскройте сущность задолженности между организациями и классификацию форм ее погашения. 2. Назовите формы погашения внешней задолженности и порядок отражения ее в бухгалтерском финансовом учете. 3. Что представляет учет погашения задолженности денежным капиталом с использованием платежных поручений? 4. Что представляет учет погашения задолженности денежным капиталом с использованием платежных требований? 5. Что представляет учет погашения задолженности денежным капиталом с использованием аккредитивов? 6. Раскройте сущность погашения задолженности ценными бумагами. 263

7. Что представляет учет погашения задолженности с использованием чеков? 8. Что представляет учет погашения задолженности с использованием векселей? 9. Раскройте сущность внутренних расчетов и их классифика цию. 10. Каковы особенности отражения внутренних расчетов в бухгалтерском финансовом учете?

Глава 9. ПРИНЦИПЫ УЧЕТ УЧЕТА А ЗА ЗАТР ТРА АТ КАПИТ КАПИТАЛА АЛА В ОРГ РГАНИЗАЦИЯХ АНИЗАЦИЯХ ЖЕЛЕЗН ЖЕЛЕЗНОДО ОДОРОЖНО РОЖНОГ ГО ТРАНСПО ТР АНСПОРТ РТА А 9.1. Сущность за затрат трат капитала организации Затраты организации, связанные с осуществлением производственной деятельности, складываются из затрат капитала в сфере производства и в сфере обращения. Затраты капитала в сфере производства возникают в результате того, что собственник денежного капитала, преследуя цель получения прибыли, авансирует его на средства производства и на рабочую силу. В процессе целесообразной деятельности, когда происходит соединение средств производства и рабочей силы, капитал, авансированный на средства производства, переносится живым трудом нанятых работников на продукт труда. Причем капитал, авансированный ав ансированный на орудия труда, переносится на продукт труда по частям, а капитал, авансированный на запасы предметов труда, равно как и капитал, авансированный на предметы труда, получаемые по присоединенным сетям (водоснабжение, электроснабжение, газоснабжение, водоотведение и т.п.), которые в обычном виде невозможно накопить и складировать — полностью. Полностью переносится на продукт труда и капитал, авансированный на наем рабочей силы. Таким образом образуются затраты капитала в сфере производства. Продукция, произведенная в организации, должна быть подготовлена к продаже, а также доставлена на рынок. Для проведения этих операций организация должна осуществить дополнительные затраты капитала в сфере обращения. Для специализированной организации эти затраты являются затратами капитала в сфере производства, а для организации-произ водителя — затратами капитала в сфере обращения. Особенностью этих затрат капитала является то, что они ничего не прибавляют к превращениям стоимостей и при этом не создается ни продукта, ни новой стоимости. 265

Таким образом, затраты организации, связанные с производством во м и продажей продукции, складываются из затрат капитала в сфе сфе-ре производства и затрат капитала в сфере обращения, причем последние выступают как затраты финансов, которые затем превращаются в затраты капитала. Если Ес ли размер организации принуждает ее нанимать особых агентов обращения как наемных рабочих, то сущность затрат капитала от этого не изменяется, но в этом случае затрата капитала в сфере обращения представляется добавочной затратой капитала. Таким образом, в целом затраты капитала организации характеризуют размер затрат капитала в процессе производственной деятельности. Затраты капитала представляют собой уменьшение денежного капитала или увеличение кредиторской задолженности в процессе приобретения средств производства (орудий и предметов труда), если момент оплаты откладывается на потом. Они включают затраты капитала в форме орудий труда, частично перенесенные на продукт труда, затраты капитала, авансированного на предметы труда, а также на наем рабочей силы, перенесенные на продукт труда, а следовательно, и на продукцию полностью. Заттраты капитала тождественны издержкам производства, т.е. эт За эти и показатели количественно равны, потому что издержки производства являются денежным выражением затрат живого труда и труда, овеществленного в предметах труда, которые в процессе производства переносятся живым трудом на продукцию в течение одного производственного процесса полностью, а также труда, овеществленного ще ствленного в орудиях труда, который переносится на продукцию за один производственный процесс частично. Таким образом, можно сделать вывод, что затраты капитала являются понятием финансового учета, в котором все объекты рассматриваются как меновые стоимости, т.е. как носители определенного количества капитала. Издержки производ производства ства — это понятие бухгалтерского учета, в котором все объекты рассматриваются только как потребительные стоимости и в рамках которого производится денежная оценка их стоимости. Однако именно на основании ва нии этих данных может быть рассчитана себестоимость единиц единицы ы произведенной продукции как денежное выражение ее стоимости. В каждом отчетном периоде происходит создание продукции, на которую имеется спрос, и как следствие осуществляются затраты 266

капитала в процессе производства, а затем — продажа продукции, в результате которой происходит возмещение затрат капитала путем получения денежного капитала (дохода), размер которого обычно превышает затраты. Получение дохода обеспечивает организации получение части прибавочной стоимости, созданной ее работниками. Сопоставление дохода и затрат капитала положено в основу расчета финансовых результатов по обычным видам деятельности.

9.2. Классификация видов деятельности, выполняемых организациями железнодорожного транспорта Современный железнодорожный транспорт России объединяет значительное количество организаций, являющихся собственниками подвижного состава, и только одна из них — ОАО «РЖД», является общественным перевозчиком и имеет в своем распоряжении инфраструктуру, принадлежащую государству. ОАО ОА О «РЖД» осуществляет различные виды деятельности, к которым наряду с перевозками относятся: промышленное и строительное производство, сельское хозяйство, передача основных средств во временное пользование или в качестве вклада в простое товарищество, торговля, продажа ненужных предметов труда и т.п. Одни из них являются обычными видами деятельности, другие — нет. К обычным видам деятельности относятся производство изделий, выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, обычным видом деятельности можно считать такую деятельность, в результате которой создается продукция, т.е. товар, предназначенный для продажи. Каждая организация имеет определяющий вид деятельности, с целью осуществления которого она создается. Для ОАО «РЖД» определяющим видом деятельности являются перевозки грузов и людей. В связи с особенностями организации перевозок принято выделять перевозки: грузовые, пассажирские в дальнем следовании и пассажирские в пригородном сообщении. Наряду с этим при создании ОАО «РЖД» было предусмотрено выполнение им и других видов деятельности: содержание и экс плуатация инфраструктуры, услуги локомотивной тяги, ремонт подвижного состава. Эти виды деятельности выделены в силу того, что изначально было принято — собственник инфраструктуры железнодорожного 267

транспорта должен быть один, а для осуществления деятельности многими собственниками подвижного состава необходимо обособление отдельных операций с тем, чтобы они имели возможность оказывать ок азывать законченные услуги физическим и юридическим лицам лицам.. Имен Им енно но поэтому в процессе реформирования отдельные техноло техноло-гические операции стали видами деятельности, поскольку часть полезных результатов, создаваемых в процессе их осуществления, становится продукцией, т.е. предназначается для продажи другим организациям или выполняется по их заказу. Обособление ряда видов деятельности обусловливает необходимость определения в рамках финансового учета затрат капитала по каждому из них; отражения задолженности организаций, которым ОАО «РЖД» продает продукцию, и т.п. В результате реформы железнодорожного транспорта выделены в качестве самостоятельных видов деятельности: строительство, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; социальная сфера; прочие. Эти виды деятельности, являясь обычными по существу, для всех организаций железнодорожного транспорта второстепенны. Наряду с обычными видами деятельности, т.е. операциями, выполняемыми систематически, имеются операции, осуществляемые эпизодически, которые в силу этого не обладают признаками обычных видов деятельности: передача основных средств в кратковременное пользование на праве аренды, реализация излишних и ненужных предметов труда, предоставление кредитов работникам и другим юридическим лицам и т.п. Поскольку в результате деятельности организации создаются товары, являющиеся не только потребительными, но и меновыми стоимостями, то именно денежная оценка их стоимости находит отражение в бухгалтерском финансовом учете. Методология отражения в финансовом учете создаваемых меновых стоимостей, а точнее денежной оценки их стоимости, исходит из того, что ОАО «РЖД» — это единое юридическое лицо. Виды деятельности не существуют изолированно, они взаимосвязаны и это проявляется в том, что часть товаров одного вида деятельности может быть использована в процессе создания продукции других видов деятельности, составляющих основную деятель268

ность, а другая часть продается потребителям как продукция или создается по их заказу. Место каждого вида деятельности в системе финансового учета обусловлено его местом в производственно-технологическом процессе, осуществляемом хозяйствующим субъектом. В деятельности каждого юридического лица производственных отраслей экономики следует различать основное и вспомогатель ное производства, а также обслуживающие производства и хозяйства. Каждый обычный вид деятельности относится к определенному виду производства. При этом часть результата деятельности вспомогательных про изводств организаций, как и в ОАО «РЖД», может потребляться при создании продукции перевозок, и следовательно, соответствующая часть их затрат капитала в сфере производства включа ется в затраты капитала на перевозки и возмещается через тари фы. Другая часть результата обычных видов деятельности, обра зующих вспомогательные производства, потребляется обслужи вающими производствами, и затраты капитала, относящиеся к этой части результата, возмещаются при продаже их продукции. Остальной результат деятельности вспомогательных производств становится продукцией, которая продается другим юридическим и физическим лицам. К основному производству в ОАО «РЖД» относятся грузовые и пассажирские перевозки, ремонт подвижного состава, услуги локомотивной тяги и использование инфраструктуры. Помогать решению главной задачи призваны результаты деятель ности вспомогательного производства — электроэнергия, запас ные части для ремонта подвижного состава и оборудования, произведенный щебень, добытый кварцевый песок, продукция автомобильного транспорта и т.п. Обслуживающие производства должны решать социальные задачи работников структурных подразделений ОАО «РЖД», оказывать им, а также клиентуре и пассажирам различные услуги преимущественно по рыночным ценам. В настоящее время в ОАО «РЖД» вспомогательные и обслуживающие производства, результат деятельности которых становится продукцией, объединены в группу «прочие виды деятельности». 269

9.3. Классификация за затра тратт капитала организаций железнодорожного транспорта При осуществлении производственно-финансовой деятельнос ти у каждой организации с позиций финансового учета образуются затраты капитала. В соответствии с принципом временной определенности фактов хозяйственной деятельности в финансовом учете затраты капитала признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактического их возмещения доходами. Для признания затрат капитала, связанных с грузовыми и пассажирскими перевозками, ремонтом подвижного состава, обслуживанием и управлением транспортным процессом они должны быть документально оформлены в соответствии с требованиями нормативных документов. Поскольку основная часть продукции ОАО «РЖД» создается обыч обыч-ным видом деятельности, которым являются перевозки, то важнейшей частью затрат капитала в ОАО «РЖД» являются затраты капитала на перемещение грузов и пассажиров. Они служат основой для определения себестоимости перевозок, а следовательно, и финансовых результатов, и могут быть использованы для расчета тарифов на перевозку грузов и пассажиров. Поэтому то му более эффективное использование средств производства и рабочей бо чей силы, устранение потерь капитала и непроизводительных его затрат являются резервом снижения затрат капитала на перемещение грузов и пассажиров и повышения на этой основе эффективности деятельности организаций железнодорожного транспорта. В об обеспечении еспечении более эффективного использования средств производства и рабочей силы в процессе перевозок, в снижении затрат капитала на единицу продукции важную роль играет финансовый учет. Благодаря достоверному и своевременному отражению всех затрат капитала бухгалтерский финансовый учет активно способствует экономии живого и овеществленного труда, а следовательно, и капитала. Чтобы осуществлять контроль над затратами капитала в сфере производства, осуществляют их учет по местам и времени образования. ва ния. Детализированная таким образом информация о затратах капитала в сфере производства широко используется не только в бух270

галтерском финансовом учете затрат капитала, но и для их анализа с целью выявления резервов. Организационной Ор ганизационной основой построения бухгалтерского финансового учета затрат капитала в сфере производства ОАО «РЖД» является их классификация. Классификация затрат капитала в сфере производства — это научно обоснованная группировка их по наиболее существенным признакам с целью углубленного познания процесса образования и рациональной организации учета. В настоящее время затраты капитала организаций железнодорож железнодорож-ного транспорта подразделяются: а) на затраты капитала в обычных видах деятельности; б) прочие затраты капитала. Затраты капитала по обычным видам деятельности образуются в результате совершения операций по производству и продаже продукции, а также приобретения и продажи товаров. По этим видам деятельности в бухгалтерском финансовом учете организаций железнодорожного транспорта формируют затраты капитала, доходы и определяют финансовые результаты, которые необходимы для оценки степени их эффективности и решения многочисленных задач управления. Прочими затратами капитала являются затраты денежного капитала, обусловленные операциями по выбытию различных ценностей, находящихся в распоряжении юридического лица, в том числе передачей основных средств во временное или совместное пользование, продажей предметов труда и т.п. Причинами образования прочих затрат денежного капитала нередко являются недостатки в организации производственного процесса, в использова нии средств производства, а также нарушения договорных обязательств и явления непредвиденного стихийного характера (землетрясения, наводнения и т.п.). Осо Ос обенность прочих затрат капитала в том, что их зачастую труд труд-но связать с одним конкретным видом деятельности и поэтому их учет принято вести непосредственно на счетах финансовых результатов. Затраты капитала на перемещение грузов и пассажиров как затраты обычных видов деятельности группируют по следующим 271

признакам: по экономическому содержанию, способу включения в себестоимость, степени реагирования на изменение размера перевозок и т.п. По экономическому содержанию затраты капитала в сфере производства из водства обычных видов деятельности подразделяют на основные и общехозяйственные. Это деление отражает связь затрат капитала с технологией производства. Основными являются затраты капитала в сфере производства, обусловленные технологией. Без этих затрат капитала перемеще ние грузов и пассажиров и любой другой процесс производства совершиться не может. Так, для процесса перевозок основны ми будут затраты капитала на электроэнергию для тяги поездов, на заработную плату локомотивных, составительских и поездных бригад; затраты капитала на амортизацию (восстановление) в денежной форме капитала, авансированного на подвижной состав, верхнее строение пути и т.п. Общехозяйственными являются затраты капитала на обслуживание транспортного и других производственных процессов и управление ими. Это затраты капитала на содержание основных средств общего назначения, на заработную плату и другие затраты капи тала на аппарат управления, непроизводительные затраты капитала и т.п. С изменением масштаба перевозок, усложнением управления перевозочными процессами, использованием современных технических средств в деятельности организаций железнодорожного транспорта по рта изменяется размер основных и общехозяйственных затрат капитала в сфере производства. Для обеспечения контроля в бухгалтерском финансовом учете их отражают раздельно. По способу включения в себестоимость калькулируемых объектов различают прямые и косвенные затраты капитала. Прямыми называют затраты капитала, которые в процессе учета или калькуляции непосредственно включают в себестоимость конкретных видов продукции. В бухгалтерском финансовом учете это обычно делают по данным первичных документов, которыми оформляется расходование денежного капитала. При калькуляции себестоимости грузовых и пассажирских перевозок используют не первичные документы, а финансовую отчетность. 272

Косвенными являются затраты капитала, одновременно относяКосвенными щиеся щи еся к нескольким объектам. Это требует организации обособленного учета затрат капитала с тем, чтобы общий размер каждого их вида можно было распределить между калькулируемыми объектами.. Как правило, такое распределение затрат капитала осуществл ми осуществля яют пропорционально заранее установленному показателю. В организациях железнодорожного транспорта косвенными зачастую являются общехозяйственные затраты капитала, а также некоторые затраты денежного капитала, например, на оплату неотработанного времени, охрану труда и т.п. Обычно косвенные затраты капита капита-ла распределяют сначала между основными и прочими видами дея тельности, а затем между видами продукции, являющимися объектами калькуляции. Очевидно, что чем существеннее доля прямых затрат капитала, тем более точными данными о себестоимости продукции располагает организация. Классификация затрат капитала в сфере производства по эк экон оно омическому признаку и способу включения в себе стоим имо ость проду дуккции обусловливает соответствующее построение их текущего уче та. Общехозяйственные затраты капитала в сфере произв производст одства ва в учете обычно отражают на специальном счете. При производстве разнородной продукции они являются косвенными. Однако, если производится только один вид продукции, все затраты капитала (основные и общехозяйственные) являются прямыми. В то же время основные затраты капитала могут быть и косвенными. Например, затраты капитала на содержание инфраструктуры в себестоимость грузовых и пассажирских перевозок могут быть включены только в порядке распределения. В зависимости от реагирования на изменение масштаба производства затраты капитала в обычных видах деятельности подразделяют на переменные (условно-переменные, зависящие) и постоянные (условно-постоянные, независящие). Переменными называют затраты капитала, размер которых при изменении масштабов производства изменяется прямо пропорционально. Их размер зависит от количества произведенной продукции. Например, если затраты капитала на предмет труда «А», необходимый на производство 200 изделий, составляют 30 000 руб., 273

то при увеличении масштаба производства этих изделий на 5 % затраты капитала на предмет труда «А» также возрастут на 5 % и составят 30 150 руб. В организациях железнодорожного транспорта к переменным о тносятся преимущественно основные затраты капитала. К постоянным относят затраты капитала, не изменяющиеся при увеличении или уменьшении масштаба производства. Это общехозяйственные затраты капитала и некоторые виды основных затрат капитала, например затраты капитала, обусловленные амортизацией (восстановлением) капитала, авансированного на основные средства и нематериальные активы. В бухгалтерском финансовом учете деление затрат капитала на переменные и постоянные используется для контроля их размера и оценки степени их изменения в связи с изменением масштаба производства. Допустим, переменные затраты капитала составили по плану (смете) 30 000 руб., а фактически — 30 500 руб. Таким образом, допущен абсолютный перерасход затрат капитала в размере 500 руб. (30 500—30 000). Однако, исходя из фактического масштаба производства, возросшего за тот же период на 7 %, филиал ОАО «РЖД» имел право израсходовать 30 000∙107:100 = 30 210 руб. и, следо вательно, относительный перерасход затрат капитала составил 290 руб. (30 500—30 210). Зависимость За висимость затрат капитала от масштаба производства в извест извест-ной мере является условной, поскольку переменные затраты в действительности изменяются в меньшей степени, чем масштаб производства, а постоянные затраты капитала при его изменении также несколько изменяются. Деление затрат капитала в сфере производства на переменные и постоянные имеет большое значение для их контроля и анализа, а также определения экономии или перерасхода. Кроме Кр оме того, оно показывает, что достигнуть снижения себестоимости можно не только путем ужесточения норм труда и норм расхода предметов труда на единицу продукции, а также путем снижения степени выполнения этих норм и обеспечения роста производительности труда за счет увеличения продолжительности рабочего дня (смены) и продолжительности рабочего периода, поскольку при этом уменьшается доля постоянных затрат капитала в себестоимости произведенной продукции. 274

Затраты капитала в сфере производства обычных видов деятельЗатраты ности но сти организаций железнодорожного транспорта группируют та таккже по статьям и элементам. Статьями затрат капитала являют ся виды действий работников в процессе осуществления производственной деятельности или процессы, происходящие в сфере производства, например, использование электровозов в грузовом движении, подготовка грузовых вагонов к перевозкам, экипировка пассажирских вагонов дальнего следования, амортизация капитала и т.п. Таким образом, статьи указывают, с какими действиями работников связаны затраты капитала, а также устанавливают связ св язь ь с оп опре реде деле ленн нными ыми процессами и раскрывают, из каких элементов то в сос состо тоят ят зат затраты раты капитала. В разрезе статей ведется бухгалтерский финансовый учет затрат капитала ОАО «РЖД», составляет ся отчетность о затратах капитала и калькулируется себестоимость перевозок. На этом основании учет затрат капитала на перемещение грузов и пассажи ров по статьям называется калькуляционным разрезом их учета. Элементы затрат капитала позволяют характеризовать их структуру ту ру по определенным действиям работников (операциям). Учет затрат капитала по элементам называется экономическим разрезом их учета, поскольку позволяет организациям железнодорожного транспорта определять потребность в разных элементах производства: основных средствах, предметах труда и рабочей силе и выявлять резервы снижения этих потребностей. Поэлементный учет затрат капитала является существенным дополнением постатейного учета и используется организациями железнодорожного транспорта в процессе управления ими. В бухгалтерском финансовом учете структурные подразделения организаций железнодорожного транспорта группируют затраты капитала по следующим элементам: затраты капитала на наем рабочей силы (на заработную плату, отчисления на социальные нужды, прочие затраты на наем рабочей силы); затраты капитала на предметы труда, образующие запасы и поступающие по присоединен ным сетям; затраты капитала на амортизацию капитала, авансированного на орудия труда (основные средства и нематериальные активы); прочие затраты капитала. К затратам капитала на заработную плату относятся затраты капитала на оплату труда работников, выплату премий за результаты и их качество; вознаграждения по итогам работы за год, надбав275

ки за профессиональное мастерство, доплаты за работу в ночное время, в сверхурочное время, в выходные и праздничные дни, за совмещение профессий и др. По данному элементу затрат капитала отражается также затрата денежного капитала на оплату отпусков, на выдаваемую работникам бесплатно форменную одежду, остающуюся в их личном пользовании, на бесплатно предоставляе мые работникам коммунальные услуги, жилье и т.п. По элементу «Отчисления на социальные нужды» учитывают затраты денежного капитала на страховые взносы по социальному и обязательному медицинскому страхованию, государственному пенсионному обеспечению работников организации. Кроме того, организации производят взносы денежного капитала на обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и от профессиональных заболеваний. Денежный капитал направляется в соответствующие фонды исходя из норм, установленных государством в определенном размере от затрат капитала на заработную плату, включаемую в себестоимость продукции. Прочие затраты капитала на нем рабочей силы складываются из затрат на подготовку кадров, повышение их квалификации, содержание жилья (квартир , общежитий) и др. Элемент «затраты капитала на предметы труда» в организациях железнодорожного транспорта включает следующие группы: затраты капитала на предметы труда, образующие запас (материалы, топливо ли во), ), и затраты капитала на предметы труда, поступающие по пр при исоединенным сетям (электроэнергия, сжатый воздух, газ и т.п.). В составе затрат капитала на предметы труда отражаются затраты капитала на использованные в процессе производства запасы предметов труда и денежный капитал на оплату счетов организаций, осуществляющих поставки предметов труда по присоединенным сетям и оказывающих прочие услуги, потребляемые при изготовлении продукции, эксплуатации и ремонте оборудования, подвижного состава и других объектов основных средств, для упаковки продукции, а также используемые на хозяйственные нуж ды. По этой же группе учитывают потери капитала от недостач и порчи предметов труда в пределах норм естественной убыли при хранении. Кроме того, в состав затрат капитала включаются затраты денежного капитала на основные средства по цене не более 20 000 руб. за единицу, а также на приобретенные книги, брошю ры и т.п., издания, включаемые в себестоимость продукции по ме276

ре отпуска их в производство. При принятии к финансовому учету капитала в форме предметов труда исходя из учетных цен по этому элементу затрат капитала отражают и отклонения от учетных цен на предметы труда. Составляющими затрат капитала на топливо являются затраты на топливо всех видов (дизельное, мазут, нефть, уголь, бензин и т.д.), израсходованного на технологические, энергетические и хозяйственные нужды. Как затраты капитала на топливо учитывают также потери капитала от недостач и порчи топлива в пределах норм естественной убыли при его хранении и отклонения от учетных цен в части, относящейся к израсходованному топливу. Затр За траты аты капитала на предметы труда, поступающие по присоединенным не нным сетям, включают: затраты денежного капитала на электроэнергию, израсходованную на тягу поездов, продвижение электросекций, на технологические (электроплавка, электросварка и т.п.) и т.п. операции и хозяйственные нужды организации. Прочие Пр очие затраты капитала образуют затраты капитала на работы и услуги производственного характера, выполненные другими организациями или индивидуальными предпринимателями. В частности, это затраты денежного капитала на оплату счетов за деповской и капитальный ремонты грузовых и пассажирских вагонов, оплату работ по снего-, водо- и пескоборьбе и за использование снегоочистителей. К работам производственного характера относятся хозяйственные перевозки и транспортные услуги по перевозкам грузов внутри организации (перемещение материалов, инструментов и других грузов с центрального склада в цеха). По элементу «затраты капитала на амортизацию» отражают затраты, обусловленные восстановлением в денежной форме капитала, первоначально авансированного на основные средства и нематериальные активы, размер которых организация определяет по установленным нормам. Прочие затраты образуют затраты денежного капитала на уплату налогов и сборов, включаемых в затраты капитала в сфере производства по обычным видам деятельно сти; создание резерва на капитальный ремонт основных средств; на арендные и лизинговые платежи за арендуемые ценности; на командировки, юридические, информационные, консультационные и аудиторские услуги; оплату услуг связи и вычислительных центров; регистрацию прав на недвижимость и землю; на обязательное и добровольное страхование ценностей; подготовку и переподго277

товку кадров; публикацию финансовой отчетности и потери капитала от брака и т.п.

9.4. Номенклатура за затра тратт капитала организаций железнодорожного транспорта Технологические, организационные и экономические особенности ст и деятельности организаций железнодорожного транспорта являются причинами, по которым затраты капитала на перевозку грузов и пассажиров планируют и учитывают в соответствии со специально разработанной номенклатурой. С позиций структуры затрат капитала номенклатура представл представляяет систематизированный по определенным признакам перечень затрат, образующихся в процессе перевозок, и выполнения операций, связанных с их обслуживанием. Номенклатура затрат капитала — это отраслевой нормативный документ, который используется для планирования и учета затрат, калькуляции себестоимости перевозок, а также для анализа затрат капитала и их динамики. Кроме того, номенклатура затрат капитала позволяет осуществлять их раздельный учет по видам деятельности, отраслевым хозяйствам, укрупненным операциям. В основу построения номенклатуры положена классификация за за-трат капитала по признаку их связи с производственным процессом и способом отнесения на себестоимость перевозок. В ней отражены особенности процесса производства и структуры управления ОАО «РЖД». В номенклатуре представлены две части затрат капитала: затраты капитала обычных видов деятельности и прочие. Затраты За траты капитала по обычным видам деятельности разделены на основные ос новные и общехозяйственные. Из состава основных в первую оче оче-редь выделяют основные затраты капитала, специфичные для видов деятельности организаций железнодорожного транспорта. Но поскольку некоторые операции по содержанию инфраструктуры, локомотивной тяги, ремонту подвижного состава наряду с общепроизводственными и общехозяйственными затратами капитала относятся к нескольким видам деятельности, то непосредственно по данным первичных документов учет затрат капитала по видам деятельности де ятельности не осуществляется. В целях упрощения основные спе спе-цифичные затраты капитала группируются по укрупненным видам 278

работ и операций (УВРиО), отраслевым хозяйствам и видам деятельности. Укрупненные виды работ и операций представляют собой работы и операции, объединенные по функциональному признаку. В номенклатуре выделены следующие укрупненные виды работ и операций: – обслуживание клиентов в части перевозок грузов, операции с грузами, подготовка и содержание грузовых вагонов и контейнеров; – содержание и эксплуатация инфраструктуры железнодорож ного транспорта; – локомотивная тяга; – обслуживание пассажиров и перевозчиков в части пассажирских перевозок в дальнем следовании, содержание вагонов пассажирского парка в дальнем следовании; – обслуживание пассажиров и перевозчиков в части пассажирских перевозок в пригородном со сообщении, общении, содержание вагонов пассажирского парка в пригородном сообщении; – ремонт подвижного состава; – строительство объектов инфраструктуры железнодорожно го транспорта; – научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы; – содержание объектов социальной сферы; – прочие виды работ и операций. Груп Гр уппировка пировка основных специфических затрат капитала по отра отрасслевым функциональным департаментам имеет целью распределени распределение е между ними ответственности за затраты капитала. Основанием для этого является участие отраслевых департаментов в формировании затрат капитала укрупненных видов работ и операций. Так, затраты капитала укрупненного вида работ «Содержание и экс эк сплуатация инфраструктуры железнодорожного транспорта» вклю вклю-чают некоторые затраты капитала отраслевых департаментов: пассажирского хозяйства, грузовой и коммерческой работы, вагонного хозяйства, пути и сооружений и др. Наряду с основными специфичными затратами в организациях железнодорожного транспорта образуются основные затраты денежного капитала, имеющие одинаковое экономическое содержание во всех видах деятельности, например, на оплату неотработанного времени производственных работников, охрану труда и производстве ст венную нную санитарию, содержание и эксплуатацию оборудовани оборудования я и 279

объектов природоохранного назначения и т.п. Эта группа затрат капитала в номенклатуре называется общепроизводственными. В отличие от основных специфичных они в большинстве случаев подлежат распределению. Эти затраты капитала могут быть прямыми, если осуществляется только один вид деятельности. Затраты капитала для всех типов подвижного состава, видов деятельности и отраслевых хозяйств имеют и статьи общехозяйственных затрат капитала, имеющие одинаковый состав. Они приведены в номенклатуре в отдельном разделе. Перечнем их пользуются все структурные подразделения организаций железнодорож ного транспорта. Принципы построения номенклатуры затрат капитала организаций железнодорожного транспорта раскрыты в табл. 9.1 на примере УВРиО «Обслуживание клиентов в части перевозок грузов, операции с грузами, подготовка и содержание грузовых вагонов и контейнеров». Для учета затрат капитала по обычным видам деятельности в номенклатуре предусмотрены статьи, объединяющие определен ные хозяйственные операции, связанные с выполнением перевозок или других работ. В номенклатуре затрат капитала статьи имеют наименование, цифровой код и измеритель. По каждой из них указывается состав затрат капитала, относимых на нее. Код статьи состоит из пяти знаков и строится по серийно-по рядковой системе. В его основу положены укрупненные виды работ и операций, для обозначения которых используются первые два знака кода статьи. По статьям общепроизводственных, общехозяйственных и прочих затрат капитала первые две цифры кода обозначают укрупненный вид работ или операций, к которому следует относить затраты капи